1. «LA DEFINICIÓN DE TRIBUTO» *

1. INSTITUCIONES Y DEFINICIONES: EL TRIBUTO COMO INSTITUCIÓN.

«Empieza el espíritu humano por ver que algo sucede y se repite, y que esto que se repite debe suceder, y traduce esta necesidad en palabras y reglas.».

«Las reglas de derecho se extraen mediante la abstracción de las diferentes relaciones de la vida, necesitándose a menudo el concurso de muchas reglas para establecer la forma jurídica de una sola relación que hallan en ésta su objeto común y punto de unión. De esta forma las diversas relaciones jurídicas de la vida se reúnen en redes de grandes unidades o instituciones jurídicas que forman el esqueleto del derecho.»

Y siguiendo los trazos de IHERING, a quien pertenecen los dos párrafos anteriores (1), podemos continuar diciendo que la Ciencia del Derecho extrae de las múltiples reglas que las configuran la definición (el concepto) de cada institución, entendida ésta no tanto como un conjunto de normas (2) como un conjunto de relaciones sociales reguladas por el Derecho con un fin unitario y común que le presta su base y razón de ser y señala las características propias, diferenciadoras, de cada una de ellas. Fin unitario y común que aparece marcado, determinado, previamente por la relación o relaciones básicas que constituyen el núcleo o la esencia de cada institución.

La definición de una institución, en el sentido que entiendo, marca IHERING, equivale, pues, a la definición de una relación o relaciones sociales básicas que forman el núcleo de un conjunto o complejo de relaciones (p. ej., la familia) que encuentran en ella o en ellas su base o razón de ser; conjunto que encierra varios elementos o relaciones simples (p. ej., la filiación), y que se sitúa dentro de la organización jurídica (ordenamiento) de una comunidad política.

La conversión de las reglas (tanto de las que regulan una relación social simple como de las que regulan una institución) en definiciones es, según IHERING (3) «lo que diferencia el desarrollo de la ciencia del derecho de su exposición en un código».

La institución es, pues, y antes que nada, un conjunto de relaciones sociales que adquieren significado unitario en torno a un fin y es también, su reflejo o configuración normativa, siendo ésta la que marca sus perfiles jurídicos y hace posible su definición, en el sentido marcado por IHERING para esta palabra, en términos jurídicos.En este sentido se puede entender la bella metáfora de HAURIOU,gravada en mi cerebro desde el primer año de mi licenciatura gracias a las enseñanzas del profesor LUCAS VERDÚ, al referirse a las instituciones como «el orden social petrificado». Aunque sepamos que tampoco las piedras, por duras que sean, resisten sin modificaciones el paso del tiempo.

2. EL PUNTO DE PARTIDA: EL CONCEPTO DE TRIBUTO EN NUESTRA DOCTRINA

La definición que intentamos parte, pues, de la conceptualización del tributo como institución.

Como institución cuya normativa o regulación conforma el Derecho tributario entendido éste como conjunto de normas y constituye el objeto de estudio del Derecho tributario entendido éste como disciplina científica.

Y, para ser lo más precisos que nos sea posible en nuestro discurso, vamos a iniciarlo tomando como punto de partida y de contraste las definiciones de tributo más al uso en nuestra doctrina escrita pues, siendo el Derecho "también" un idioma con múltiples variedades (tantas como ordenamientos), sólo dentro de un ordenamiento concreto puede encontrase la más alta precisión.

La muestra más significativa de tales definiciones puede y, a mi juicio, debe encontrarse en los manuales universitarios más conocidos y difundidos en España en los últimos treinta años. Vamos a transcribirlas a continuación.

Las Notas de Derecho financiero del SDFUM (4) decían, en 1967, que «el término tributo tiene varios sentidos. En una primera acepción, designa los ingresos que los entes Públicos obtienen en virtud de su poder de imposición. En este sentido, en cuanto especie de los ingresos públicos, los tributos son sumas de dinero que percibe el ente público. Éste es el significado que se da al término cuando se habla de "percibir un tributo".

En sentido traslativo, con el término tributo se expresa el mecanismo jurídico de que los entes públicos se sirven para obtener el ingreso tributario. Este mecanismo consiste en hacer surgir a cargo de ciertas personas la obligación de pagar al ente Público una suma de dinero cuando se dan los supuestos previstos por la Ley. El tributo, en esta acepción, es una obligación cuya prestación consiste en entregar la suma de dinero que constituye para el ente público acreedor el ingreso tributario. En tal sentido, podemos definir el tributo como la obligación de realizar una prestación pecuniaria en favor de un ente público, para subvenir a las necesidades de éste, que la Ley hace nacer directamente de la realización de ciertos hechos que la misma establece». Definición, esta última, que el propio SÁINZ DE BUJANDA trasladó, años más tarde, a sus Lecciones conservándola así en todas sus ediciones (5).

En 1968, e] profesor CORTÉS DOMiNGUEZ, en su Ordenamiento tributario español (6), define el tributo como «la prestación pecuniaria debida a un ente público por la realización de una acción típica indicativa de capacidad económica».

Mi Curso de Derecho Financiero no podía ser ajeno a las enseñanzas de mis dos primeros maestros, los profesores BERLIRI y SÁINZ DE BUJANDA, y, así, ya desde su primera edición (7) se decía en él: «Podemos definir los tributos como prestaciones pecuniarias que el Estado u otro ente público autorizado por el Estado exige en el ejercicio del poder soberano de quienes a él están sometidos. Prestaciones que no constituyen la sanción de un acto ilícito, que deben ser establecidas por la Ley y que se hacen efectivas mediante el desarrollo de la actividad financiera de la Administración.» Subrayándose inmediatamente que «es la Ley la que determina qué hechos deben hacer nacer la obligación de contribuir. Es la Ley quien debe configurar tal obligación. El tributo es, así, una obligación ex lege, en cuya formación interviene sólo la voluntad del Estado y no la del obligado». Sólo ligeros matices separan estas palabras de las que se emplean en la última edición de mi Curso, veintitrés años más tarde (8), al decir: «En una primera aproximación podemos definir los tributos como prestaciones pecuniarias

que el Estado, u otro ente público, exigen en el uso del poder que les atribuyen la Constitución y las leyes de quienes a ella están sometidos. Prestaciones que no constituyen la sanción de un acto ilícito, que deben ser establecidas por Ley y que se hacen efectivas mediante el desarrollo de la actividad financiera de la Administración.» Añadiéndose inmediatamente que «es la Ley la que determina qué hechos deben hacer nacer la obligación de contribuir. Es la Ley quien debe configurar tal obligación. El tributo es así una obligación ex lege en cuya formación interviene sólo la voluntad del Estado y no .la del obligado».

No resulta fácil encontrar en el Curso de Derecho Tributario de profesores PÉREZ DE AYALA Y GONZÁLEZ GARCÏA una definición, al menos en el sentido más normal y tradicional de este término (9) de tributo, pero de sus sucesivas ediciones cabe extraer que el tributo «un ingreso coactivo de Derecho público» (10) «caracterizado por notas no discutidas: 1ª, que se trata de una prestación obligatoria; 2ª, que dicha prestación debe venir establecida por la Ley, y 3ª, que con la misma se tiende a procurar la cobertura de los gastos públicos» (11).

Se acaba así, para mí (con toda la dosis de relativismo o arbitrariedad que una relación o valoración personal encierra) (12), la que, entiendo, puede llamarse "primera generación" de manuales de nuestro Derecho financiero contemporáneo. La segunda, con un paréntesis de quince años, está formada, siguiendo un orden cronológico, por los manuales de los profesores: PÉREZ DE AYALA y PELAYO (13), ROSEMBUJ (14), BAYONA y SOLER (15); M. QUERALT Y LOZANO (16); PÉREZ ROYO (17) y CARRERA RAYA (18).

«En cuanto ingresos públicos que son -dice PÉREZ DE AYALA Y PELAYO (19) los tributos presentan las características que antes hemos señalado a este concepto: son prestaciones pecuniarias debidas a un ente público, con la finalidad de allegar medios con los que cubrir el gasto público.» «Lo que identifica al tributo –añade- y lo distingue del resto de los ingresos de la Hacienda es su estructura, su peculiar configuración normativa. En el tributo, la Ley tipifica ciertos hechos y une a la realización de estos hechos la obligación a cargo de alguien de entregar al ente público una suma de dinero.»

Por su parte ROSEMBUJ define el tributo (20) como «un derecho económico de la Hacienda Pública, establecido con arreglo a la Ley, en base a la capacidad económica y que se concreta en una prestación coercitiva patrimonial, a cargo de todos los obligados a contribuir al gasto público».

«Puede válidamente afirmarse -indican BAYONA y SOLER- que el tributo, considerado como institución jurídica financiera, es el sistema de relaciones jurídicas que se establecen entre los entes públicos y otros sujetos del ordenamiento jurídico con motivo de las prestaciones, generalmente pecuniarias, que éstos están obligados a realizar a título definitivo por razones de solidaridad social. Por extensión, con el nombre de tributo se conocerá también el ingreso que, como consecuencia de las relaciones jurídicas precitadas, reciben los entes públicos» (21).

M. QUERALT y LOZANO definen el tributo (22) como «un ingreso de Derecho Público obtenido por un ente público titular de un derecho de crédito frente al

contribuyente obligado como consecuencia de la aplicación de la Ley a un hecho indicativo de capacidad económica, que no constituye la sanción de un ilícito».

Con mayor brevedad, PÉREZ ROYO (23) define el tributo como “una prestación pecuniaria de carácter coactivo impuesta por el Estado u otro ente público con el objeto de financiar gastos públicos”.

Por último, CARRERA RAYA 24 renuncia a dar una definición propia de tributo recogiendo algunas de las ofrecidas ya por la doctrina (en especial la de PÉREZ Royo) y destacando ciertas "características sobresalientes" del mismo: «1) naturaleza pública del ente perceptor; 2) se articula a través del mecanismo de la obligación jurídica, cuyo objeto es una prestación pecuniaria; 3) grava capacidades económicas; 4) tiene carácter coactivo; 5) está destinado a financiar el gasto público, y 6) se exige con arreglo a principios o criterios jurídicos».

Concluimos, así, nuestra referencia al punto de partida que antes habíamos señalado: una muestra muy significativa, a mi entender, de los distintos conceptos de. tributo que hoy se enseñan en nuestras Universidades.

Debemos precisar ahora el punto a donde queremos llegar. Haciendo para ello ciertas consideraciones que nos deben acompañar por el camino.

3. EL PRETENDIDO PUNTO DE LLEGADA: ALGUNAS PRECISIONES ADICIONALES SOBRE DEFINICIÓN E INSTITUCIÓN

No pretendo, desde luego, dar una "nueva" definición de tributo que dé por "superadas" las que antes he transcrito, Tal pretensión de "superación", palabra tan frecuente como frívola y acientíficamente empleada en nuestra licenciatura jurídico-tributaría para referirse a teorías ya antes elaboradas, no está en mi propósito.

Contra el empleo frívolo y acientífico de tal vocablo nos advertía continuamente SAINZ DE BUJANDA en las inolvidables sesiones del Seminario de Derecho Financiero de la Universidad de Madrid, durante la redacción de las Notas a que antes me he referido: la Ciencia, también la Ciencia del Derecho, es un saber acumulativo.

Sólo de modo infrecuente se "supera" una teoría ya consolidada forzando su abandono, cuando se demuestra que no es coherente con la organización jurídica que una sociedad que el Derecho trata de explicar y mejorar.

No es éste mi intento. Con la prudencia y la modestia que deben acompañar al quehacer científico, trato únicamente de determinar las notas que, contenidas en las definiciones anteriormente transcritas, deben ser rechazadas y de señalar aquellas que, por el contrario, tienen que estar presentes en una definición de tributo válida para nuestro actual ordenamiento jurídico.

Y, para ello, entiendo, es preciso, como paso previo y necesario, volver a IHERING (25): definir una institución jurídica como el tributo es tanto como delimitar su esencia como elemento lógico de un sistema a partir del que se pueden reconstruir el resto de las reglas que el sistema dedica a tal institución. No se trata de recoger en la

definición todas las reglas que el derecho positivo dedica a la institución, ni todas las relaciones sociales que tales reglas disciplinan.

Se trata sólo de señalar qué es aquello que, dentro de tal conjunto de reglas y relaciones, configura al tributo como algo necesario dentro del sistema para que cumpla dentro de él la función que el sistema le encomienda.

«Tomemos, por ejemplo -señala IHERING-, la definición del derecho de prenda: derecho sobre una cosa ajena para venderla y aplicar su producto a la liquidación de un crédito. Esta definición encierra varias reglas: el pacto de que es válido jurídicamente que un acreedor puede vender un objeto de otro para extinguir un crédito de éste, la acción contra un tercer poseedor si el objeto sale de las manos del deudor, la condición de la existencia de un crédito para que exista el derecho de prenda, etc. “Entre el Derecho positivo y un derecho reducido a su forma lógica a través de la definición de sus instituciones -continúa- hay la misma diferencia que entre la escritura china y la nuestra. Los chinos tienen para cada idea un signo especial, de suerte que es preciso conocerlos todos, y las ideas nuevas reclaman nuevos signos, mientras que nosotros con un pequeño número de letras podemos componer y leer todas las palabras viejas y nuevas. De la misma manera un derecho reducido en sus elementos lógicos nos ofrece un alfabeto para descifrar los diferentes modos de organizar la vida social”.

Vamos ahora a parafrasear a IHERING y a tomar como ejemplo de institución el tributo, para fijar así mejor la finalidad de estas páginas En principio, podemos aceptar la hipótesis del tributo como obligación establecida por la Ley para el sostenimiento de los gastos públicos. Esta definición encierra varias reglas: la indisponibilidad de la obligación tributaria; el deber de la Administración de procurar su cumplimiento efectivo; los derechos que el ordenamiento le atribuye para que esto sea posible y las correspondientes obligaciones accesorias; las reglas del procedimiento que conducen a su efectividad, etcétera.

No todas estas reglas y relaciones han de estar presentes en la definición de tributo: sólo aquellas que son necesarias y suficientes para que el tributo sea lo que es necesario que sea para cumplir el fin que nuestro ordenamiento, como forma de organización de nuestra comunidad, le atribuye.

La definición de tributo ha de delimitar, así, con contornos suficientemente precisos (26) esta institución dentro del sistema institucional dibujado por el ordenamiento. De forma tal que sea coherente con su fin y con la realidad social en la que tiene que ser vivida y aplicada (27).

4. LA DEFINICIÓN DE TRIBUTO: EL TRIBUTO COMO OBLIGACIÓN

Comencemos la tarea que acabamos de señalar con una observación sobre el párrafo ya transcrito de las Notas en el que se dice: «El término tributo tiene varios sentidos. En una primera acepción designa los ingresos que los entes públicos obtienen en virtud de su poder de imposición... ... Éste es el significado que se da al. Término cuando se habla de percibir un tributo.

En sentido traslativo... podemos definir el tributo como la obligación de realizar una prestación pecuniaria en favor de un ente público, para subvenir las necesidades de

éste, que la Ley hace nacer directamente de la realización de hechos que la misma establece.»

La línea marcada por las Notas fue seguida fielmente, como ya se ha dicho, en mi Curso al decir, primero, que «podemos definir los tributos como prestaciones pecuniarias que el Estado... ... exige en el ejercicio del poder soberano...». Añadiendo, después, y en segundo lugar, que «el tributo es una obligación ex lege».

Se mezclan así, en ambas obras, entiendo ahora, dos acepciones de la palabra tributo que no se diferencian, claro está, por su objeto, el mismo, sino por la perspectiva o punto de vista desde el cual tal objeto trata de ser aprehendido.

La primera acepción (ingresos obtenidos en virtud del poder de imposición; prestaciones que el Estado exige en el ejercicio del poder soberano), en la que también pueden encuadrarse las definiciones de PÉREZ ROYO (una prestación pecuniaria de carácter coactivo impuesta por el Estado), de PÉREZ DE AYALA Y GONZÁLEZ GARCÍA (un ingreso coactivo de carácter público) y de ROSEMBUJ (prestación coactiva patrimonial), es la acepción tradicional, vulgar o usual de tributo y que, en cuanto tal no responde ni al sistema conceptual ni a la terminología científico-técnica propia del Derecho actual. Se trata, en este sentido, de una acepción "ajurídica" que, precisamente por ello, no extraña su utilización frecuente por los economistas: «la coacción -escribe FUENTES QUINTANA (28) es una nota esencial del impuesto»; para financiar los servicios públicos indivisibles, nos dicen G. VILLAREJO y SALINAS (29), el Estado «tiene que utilizar la vía coactiva del impuesto».

Esta acepción vulgar o usual del término tributo no puede aceptarse como definición "jurídica" del término tributo o de la institución a la que, dentro de un determinado ordenamiento jurídico, se alude con esta palabra.

En efecto, la nota de coactividad se predica por la generalidad de los juristas tanto del ordenamiento en su conjunto como de las normas que forman parte de él. «En este sentido -señala KELSEN (30) el derecho es un orden coactivo.» «La palabra derecho -continúa- se refiere a la técnica social que consiste en provocar la conducta socialmente deseada a través de la amenaza de una medida coercitiva que debe aplicarse en caso de un comportamiento contrario.»

Y, en este sentido, añadimos nosotros, parece evidente que la coactividad puede predicarse tanto de la norma que establece el tributo, es decir, la obligación a cargo de una persona de pagar una cantidad al Estado, como de la norma que establece o regula la obligación a cargo de una persona de pagar una cantidad de dinero a cualquier ciudadano particular.

Nada aporta, pues, la nota de coactividad que se predica vulgarmente del tributo a una definición jurídica del mismo.

Por el contrario, induce a pensar en un hilo directo y vertical, físico, entre el poder y el obligado a pagar el tributo, que prescinde del ordenamiento jurídico al que el propio poder está también sometido en su ejercicio.

Se desconoce, así, en esta acepción vulgar -por oposición a la jurídica- y, por ende, jurídicamente grosera de tributo, que en nuestro ordenamiento jurídico, como en todo ordenamiento jurídico de un Estado de Derecho, no es el Estado, sin más, el que obliga a pagar el tributo, sino que es el Estado legislador, o, más precisamente, la Ley la que hace nacer de la realización de ciertos hechos la obligación de pagarlo. Induciendo así a confundir y mezclar el poder de emanar leyes con el ejercicio por los órganos del Estado de poderes jurídicos concretos que se desarrollan en el mismo plano, en idéntico plano jurídico, que aquel en que se desarrollan en el ámbito del Derecho privado, los poderes concretos de un acreedor (31).

Se percibe, sin embargo, en la acepción vulgar del tributo como prestación coactiva impuesta por el Estado, los ecos de una primera explicación jurídica del tributo en el ámbito temporal de nuestro siglo, como relación de poder y de su reverberación actual, menos precisa y más simple, la teoría de la función, cuya principal e invalidante carencia consiste en ignorar las consecuencias de lo que, sin duda, podemos calificar como una de las conquistas fundamentales de la ciencia jurídica del siglo XX (32): la aplicación generalizada de la idea de la personalidad jurídica del Estado que permite concebir sus relaciones con los ciudadanos como relaciones de persona a persona, es decir, como relaciones bilaterales plenamente sometidas, en un plano horizontal, inferior e igual en su sometimiento, a la Ley y al Derecho.

Una idea que, entre otras cosas, permite y empuja a concebir y regular el tributo, siguiendo la pauta marcada de forma indeleble por HENSEL (33), como una obligación establecida por la Ley sobre quienes hayan realizado los hechos previstos en ella. Pues la teoría obligacional del tributo se sirve como ninguna otra de esta idea, la de la personalidad jurídica del Estado, para someter al poder y a su ejercicio, plenamente, según requiere el orden democrático, a la Ley y al Derecho.

El tributo no es así, tanto en nuestro ordenamiento jurídico como en los ordenamientos jurídicos de nuestro entorno jurídico-cultural, algo "impuesto" coactivamente por "el Estado", sin más. El tributo se configura en nuestro ordenamiento como una obligación, es decir, como un vínculo jurídico en virtud del cual una persona, el acreedor, puede exigir de otra, el deudor, una determinada prestación.

Aunque debamos añadir inmediatamente que, creado por la Ley para subvenir las cargas públicas, el tributo no puede concebirse, como otras obligaciones, como un vínculo jurídico en virtud del cual el acreedor "puede" exigir; sino como -dada la función, poder-deber, a la que sirve y su consiguiente carácter indisponible- un vínculo jurídico en virtud del cual el Estado u otro ente público pueden y deben exigir la prestación debida.

No existen, pues, en nuestro ordenamiento diversas acepciones posibles de la palabra tributo, como vimos se dice en las Notas y en mi Curso. Existe una acepción vulgar del término que para nada alude a su carácter de vínculo jurídico obligacional y existe una acepción “jurídica” de tributo que lo caracteriza, esencial y primariamente, como una obligación.

4. LA DEFINICIÓN DE TRIBUTO: EL TRIBUTO COMO OBLIGACIÓN

EX LEGE

Es general, tradicional y universalmente admitida la clasificación de las obligaciones en dos categorías: las que nacen de la voluntad del deudor (obligaciones voluntarias) y las que nacen de la voluntad de la Ley (obligaciones legales o ex lege) que reconduce el nacimiento de la obligación a la realización de un determinado hecho.

Pues bien, en los ordenamientos en los que, como sucede en el nuestro, los textos constitucionales consagran el principio de legalidad, parece obvio que la obligación de pagar el tributo ha de tener, forzosamente, el carácter de una obligación ex lege. Pues si es la Ley la que debe decir cuándo, cuánto y quiénes han de pagar, ningún papel debe jugar en el nacimiento y configuración de la obligación la voluntad del obligado.

Nada tiene que ver en este punto la intervención más o menos intensa del reglamento en la regulación del tributo.

Pues cualquiera que sea la intensidad de tal intervención, el nacimiento y configuración de la obligación siguen siendo obra exclusiva de la Ley, complementada en su caso por el reglamento, sin que en ella intervenga, en ningún caso, la voluntad del obligado. La obligación tributaria sigue respondiendo, en todo caso, a las características de la obligación ex lege.

Aunque, aún sin ser necesario, parece conveniente añadir en este punto que, a mi juicio y como ya he dicho en otras ocasiones (34), debe ser desterrada la, siempre en mi opinión, muy desafortunada distinción, acogida primero por un sector de nuestra doctrina y después, acentuándola, por nuestro Tribunal Constitucional, entre reserva de Ley absoluta y relativa.

Pues ella puede conducir también, y de hecho así ha sucedido, a un debilitamiento de las exigencias del principio de legalidad recogido en la Constitución.

Pues entiendo que nadie ha defendido nunca que la reserva de Ley tributaria conduce a la necesidad de que la Ley regule todos los aspectos del tributo hasta llegar al absurdo de que la Ley tenga que regular también, por ejemplo, el horario de ventanilla de los órganos recaudadores.

Y es que nadie ha defendido nunca que la Ley no tenga que regular, cuando establece un tributo, todos los elementos esenciales del mismo.

La reserva de ley no es relativa ni absoluta, es, simplemente, reserva de ley y quiere decir, precisamente, que sólo la Ley puede establecer un tributo y que para ello ha de determinar todos sus elementos esenciales, es decir, los hechos que determinan la obligación de tributar y la cantidad a pagar.

El tributo es, así, en todo caso, repito, una obligación ex lege y, siendo esta última característica esencial, no puede en ningún caso, estar ausente de su definición.

6. LA DEFINICIÓN DE TRIBUTO: OBLIGACIÓN DE DERECHO PÚBLICO

La obligación tributaria, en cuanto vínculo jurídico que une a un ente público acreedor que actúa como tal ente público con un particular o con otro ente público deudor, es una obligación de Derecho público. La prestación que constituye su objeto es, en el sentido del art. 31.1 de la Constitución Española, una prestación patrimonial de carácter público. Carácter público de la prestación que deriva inmediatamente de la naturaleza pública de la obligación que le sirve de base.

Naturaleza de "Derecho público" que se refleja con toda claridad en las facultades concedidas al acreedor para hacer efectivo su derecho de crédito. Facultades que exorbitan las que el ordenamiento concede normalmente a un acreedor particular y que se concretan, en esencia, aunque no exclusivamente, en la ejecutividad inmediata de los actos administrativos que tratan de aplicar el tributo y en la autotutela de la Administración que ejecuta por sí misma tales actos sin necesidad de acudir a la autoridad Judicial.

La obligación tributaria es, pues, una obligación de Derecho público. Pero esto no quiere decir en absoluto que la obligación tributaria sea algo completamente diferente de la obligación de Derecho privado. Por el contrario, entendemos que la obligación tributaría es una especie de un género más amplio, el de la obligación, al que pertenece también la obligación de Derecho privado, y cuyas normas generales, el Derecho común de obligaciones, están normalmente contenidas, fundamentalmente por razones históricas, en el Código Civil.

7. LA DEFINICIÓN DE TRIBUTO: EL TRIBUTO COMO OBLIGACIÓN DE DERECHO PÚBLICO ESTABLECIDA POR LA LEY PARA EL SOSTENIMIENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS

Como ya hemos tenido ocasión de ver tanto yo mismo en mi Curso como M. QUERALT y LOZANO en el suyo, destacamos como característica del tributo que «no constituye la sanción de un acto ilícito».

Esta nota negativa del tributo tiene como fuente común las enseñanzas de BERLIRI. (35) según el cual los fines de los tributos pueden ser tan diversos y tan alejados de la estricta financiación ad gasto que no sirven para caracterizar esta institución.

Me parece, ahora, que la renuncia a identificar y definir el tributo por sus fines supone, simplemente, la renuncia a reconocer en el tributo una institución básica de nuestro ordenamiento y perfectamente delimitada en relación con otras instituciones, precisamente por el fin unitario y esencial de todas las normas que lo regulan y de las relaciones sociales que éstas disciplinan.

Y que tal renuncia es, sencillamente, incompatible con el art. 31 de nuestra Constitución, que concibe a los tributos, única y exclusivamente, como un medio de contribuir al «sostenimiento de los gastos públicos».

Aunque ello no impida, claro está, la utilización del sistema tributario como un instrumento al servicio de la política económica del Estado, pues el sostenimiento de los gastos públicos no quiere decir sólo financiación de los gastos que efectivamente hayan de realizarse. El sostenimiento del gasto público puede propiciar y exigir tanto un déficit

como un superávit presupuestario, así como también el desaliento o el incentivo de determinadas actividades económicas que influyan de modo significativo en la marcha general de la economía y, en consecuencia, en el nivel y distribución equitativa del gasto que también viene exigida por el art. 31 CE en su número 2.

Entendido así, el «sostenimiento de los gastos públicos» permite al legislador establecer tributos con fines distintos al puramente recaudatorio, con fines, en este preciso sentido, "extrafiscales", siempre que se respeten las exigencias mínimas del principio de capacidad; que los fines queridos por el legislador sean queridos también y amparados por la Constitución; que su consecución esté encomendada por ella al Estado y a los demás entes públicos, y que su consecución influya o se refleje, directa o indirectamente, en el nivel de gasto público o en su distribución.

8. LA DEFINICIÓN DE TRIBUTO: EL TRIBUTO COMO OBLIGACIÓN DE DERECHO PÚBUCO ESTABLECIDA POR LA LEY PARA EL SOSTENIMIENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS CONFORME AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD

Queda así por determinar si el principio de capacidad económica debe estar presente y de qué modo en la definición de tributo.

Para ello tenemos que releer el art. 31 de nuestra Constitución, según el cual: «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.»

La Constitución coloca así a la capacidad económica en la parte nuclear o esencial de los tributos, de todos los tributos. De tal modo que el legislador sólo puede elegir como hechos que generan la obligación de tributar hechos que, directa o indirectamente, reflejen o revelen una cierta capacidad económica. Y no puede elegir como hechos significativos a la hora de repartir la carga tributaria hechos que no tengan significado económico, como hablar o respirar, o hechos que no revelen, en la normalidad de los casos, capacidad económica alguna. Y en este sentido debe decirse, según entiendo ahora, que la simple reparación de un daño o el reparto de los costes de un servicio no pueden justificar por sí solos el establecimiento de un tributo. En este sentido, por ejemplo, cabe dudar de la constitucionalidad de un tributo que grave la obtención del DNI, pues, por muy esencial que este servicio sea, su utilización no revela, por sí sola, capacidad económica alguna.

Bien entendido que el hecho tipificado por la Ley cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaría no tiene por qué revelar o manifestar él mismo y en quien lo realiza la capacidad que el legislador pretende gravar y tiene en cuenta cuando establece e tributo. Los impuestos de fabricación con los que se quiere gravar el consumo son el ejemplo más significativo de la veracidad de esta afirmación, que impide una referencia más precisa y concreta a la capacidad económica a la hora de definir el tributo.

9. CONCLUSIÓN

Las notas que hemos incorporado a la definición de tributo dada deben reunir, a nuestro juicio, para que ésta sea correcta, dos requisitos: deben ser suficientes y deben ser necesarias.

Deben ser suficientes, su vez, en un doble sentido: en el concepto por ellas delimitado deben de poder encuadrarse todos los tributos y ninguna otra nota debe ser necesaria para calificar a un tributo como tal.

Una primera prueba puede ser practicada para comprobar, conforme a estas premisas, la corrección de la definición que hemos aceptado.

Consiste en comprobar que ninguna otra nota característica recogida en las definiciones antes transcritas es, en el sentido últimamente indicado, necesaria para identificar un tributo.

Pues bien, sólo una de estas características parece, a nuestro juicio, significativa: la que requiere que la prestación debida en virtud de la obligación establecida por la Ley consista, precisamente, en un dar y en un dar una suma de dinero. Pero inmediatamente hemos de decir que si bien en la actualidad nuestro ordenamiento jurídico no reconoce más que tributos en dinero, esto no quiere decir que no permita la creación de tributos que consistan en la obligación de entregar otro tipo de bienes; de prestar determinados servicios; o, incluso, de no hacer determinadas cosas que puedan influir en los gastos públicos.

Por ello, entiendo, la caracterización de la obligación tributaria como una obligación de dar una suma de dinero sólo puede derivar de una constatación ex post derivada del análisis del ordenamiento, pero no puede incluirse en una definición de tributo que abarque no sólo los tributos realmente existentes, sino todos los tributos que, de acuerdo con nuestro ordenamiento, sea posible crear. La obligación en que el tributo consta es, pues, una obligación de dar, sin que quepa añadir más a la definición que hemos buscado.

La suficiencia de las notas recogidas en la definición aceptada debe comprobarse, por su parte y en primer lugar, con la técnica de la supresión. Si la supresión de una de ellas hace perder a la definición su eficacia delimitadora (36) la teoría quedará falsada.

Pero, entendemos, ninguna de tales características puede ser tachada, en este sentido, de innecesaria. No es innecesaria, desde luego y, por ejemplo, la referencia al principio de capacidad, pues una obligación de Derecho público establecida por la Ley para el sostenimiento de los gastos públicos sin referencia o base alguna en la capacidad económica tacharía de inconstitucional al pretendido tributo. 0, lo que es lo mismo, haría imposible, dentro de nuestro ordenamiento, su calificación como tributo. La discusión sobre la necesariedad de las otras características recogidas en la definición parece, en nuestra opinión, inútil.

Estoy convencido, en fin, de que la confrontación de esta definición con las que anteriormente hemos recogido de nuestra doctrina no haría más que apoyar su corrección poniendo de relieve matices que ayudarían a perfilarla, pero que no destruirían los límites marcados por ella para un concepto válido de tributo en nuestro ordenamiento.

Un concepto válido de tributo como institución. Como una de las instituciones básicas en nuestra organización jurídico-social. Pues, como vimos subrayó IHERING, para definir una institución no hace falta recoger en la definición todas las reglas y relaciones sociales que a ella se refieren y en ella se integran.

Basta con delimitar su esencia: aquello sin lo cual el tributo deja de existir como tributo y a partir de lo cual se pueden y deben construir y derivar el resto de las reglas que el ordenamiento dedica a la institución.

El tributo como institución, como esquema normativo complejo de conductas y relaciones sociales, descansa así, debemos subrayarlo una vez más, sobre la idea de obligación: es una obligación. Una obligación identificada y concretizada por ciertas notas. Una obligación absolutamente imprescindible en nuestra organización social.

El Derecho tributario, todo el Derecho tributario, nace y se desarrolla para regular, proteger y hacer aplicable esta obligación. La Ciencia del Derecho tributario ha de "centrar" permanentemente su atención en esta obligación sin perder nunca de vista que en función de ella deben ser entendidas y analizadas siempre todas las reglas del ordenamiento tributario, todas ellas necesitadas, claro está, no debiera hacer falta decirlo, de un análisis profundo, riguroso y pormenorizado.

"Centrar" el estudio del Derecho tributario en otros vínculos y relaciones distintas de la obligación en que el tributo consiste o en el procedimiento previsto para su aplicación es tanto como convertir al coro en protagonista y al protagonista en telonero.

Alguien puede pensar, también yo lo pienso, que en estas páginas no he dicho más que obviedades. ¡Ojalá! En el penoso y confuso panorama de nuestra legislación y de nuestra literatura jurídico-tributaria repetir obviedades es, quizá, la tarea más urgente: volver a rescatar del saber acumulado aquello que constituye el acervo común y consolidado de todos los juristas, hacerla ver con claridad y repetirlo incansablemente es, a mi juicio, la tarea más necesaria en los tiempos que corren para todos aquellos que nos decimos especialistas en Derecho tributario

.NOTAS

* Publicado en el número 3 de la Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, ILADT, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1977.

(1) R, IHERING, El espíritu del derecho Romano, traducción española abreviada, Buenos Aires, Revista de Occidente, 1947, pp. 24 Y 27.

(2) Sobre el tributo como institución, entendida ésta como «un conjunto de normas que pueden ser reducidas a sistema en función de una ratio unitaria», puede verse R. Falcón y Tella, «EI tributo como instituto jurídico: vínculos que lo integran»,en Revista de la Facultad de Derecho uc, núm. 20, monográfico en homenaje al profesor Vicente Arche, Madrid, 1996, pp. 132 y 133. En la misma línea, y con anterioridad, se habían pronunciado, entre otros, J. L. PÉREZ DE AYALA Y E. GONZALEZ GARCIA, Curso de derecho Tributario, Madrid, Edersa, 1975, pp. 188 y 189.

(3) R, IHERING, El espíritu del derecho Romano…(4) Notas de Derecho Financiero, SDFUM, dirigido por el profesor SAINZ DE:

BUJANDA, publicado por la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid, 1967, pp. 106 y 107.

(5) F. SÁINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho financiero, Madrid, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 1991, p. 171.

(6) M. CORTÉS DOMÍNGUEZ, Ordenamiento tributario español, Madrid, Tecnos, 1968, p.179.

(7) J. J. FERREIRO LAPATZA, Curso de Derecho financiero español, Madrid, IEF, 1974, p.175.

(8) J. J. FERREIRO LAPATZA, Curso..., cit., 19ª ed., Madrid, Marcial Pons, 1997, pp. 174 Y 175.

(9) Definir es, según el Diccionario de M. MOLINER, «explicar lo que es una cosa con una frase que equivale exactamente en significado a la palabra que designa la cosa». En su significado más tradicional definir es delimitar intelectualmente, con una expresión, lo que una cosa esencialmente es. (vid., sobre esto, voz "definición" en el Diccionario de Filosofía, de J. FERRATER M0RA, Barcelona, Ariel. 1994).

(10) J. L. PEREZ DE AYALA Y E. GONZÁLBZ GARCIA, Curso de Derecho tributario, Madrid. Edersa, 1975, p. 210.

(11) J. L. PEREZ DE AYALA Y E. GONZÁLEZ GARCIA, Derecho tributario, Salamanca, PUE, 1994, p. 167.

(12) No quiero silenciar aquí el valioso libro del profesor J. J. PERULLES BASSAS, Manual de Derecho Fiscal, Barcelona, Bosch, 1961, quizá el primer manual publicado de lo que podemos llamar nuestro Derecho financiero contemporáneo. No obstante, el autor no parte en esta obra de la definición de tributos, sino de la de impuestos, tasas y contribuciones especiales.

(13) C. PÉREZ DE AYALA y PELAYO, Temas de Derecho financiero, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1988.

(14) T. ROSEMBUJ, Elementos de Derecho tributario, Barcelona, PPU, 1989.(15) J. J. BAYONA DE PEROGORDO y M. T. SOLER ROCH, Manual de

Derecho financiero, Alicante, Compás, 1989.(16) J. MARTÍN QUERALT y C. LOZANO SERRANO, Curso de Derecho

financiero y tributario, Madrid, Tecnos, 1990. En sus últimas ediciones incorporan la firma a este manual J. M. TEJERIZO LÓPEZ y G. CASADO OLLERO.

(17) F. PÉREZ ROYO, Derecho financiero y tributario, Madrid, Civitas, 1990.(18) F. CARRERA RAYA, Manual de Derecho Financiero. Madrid, Tecnos,

1993.(19) C. PÉREZ DE AYALA y PELA YO, Temas…, cit., 2.ª ed., Madrid,1990,

pp. 269-272,(20) T. ROSEMUUJ, Elementos… cit., p. 17.(21) J. BAYONA y M. T. SOLER, Compendio de Derecho financiero. Alicante,

Compás, 1991, p. 236.(22) J. MARTIN, C. LOZANO, J. TEJERIZO Y G. CASADO, Curso….cit., 6ª

ed, p. 80.(23) F. PÉREZ ROYO, Derecho financiero..., cit., 7.ª ed., p. 33.(24) F. CARRERA RAYA, Manual… cit., pp. 195 Y 196.(25) R. IHERING. El espíritu…… cit., pp. 27-29.(26) Sobre la necesaria "capacidad delimitadora" de las teorías jurídicas vid.

C.W. CANARIS, Función, estructura y falsación de las teorías jurídicas, Madrid, Civitas, 1995, pp. 73 Y 76.

(27) «La función del derecho es realizable, lo que no es realizable no puede ser derecho" (R. IHERING, El espíritu……cit., p. 32).

(28) E. FUENTES QUINTANA, Hacienda Pública, Madrid, 1990, p. 22.(30) A. GARCIA VILLAREJO y J. SALINAS SÁNCHEZ, Manual de

Hacienda Pública, Madrid, Tecnos, 1988, p. 429.(30) H. KELSEN, Teoría General del Derecho y del Estado, México, UNAM,

1982, pp. 21 y 22.(31) Sobre esto, H. KELSEN, Teoría General del Estado, México, Ed. Nacional,

1979, especialmente pp. 110-112.(32) Vid., sobre esto, E. FORTSHOFF, Tratado de Derecho administrativo,

Madrid, IEF, 1958, especialmente pp. 82 ss.(33) De cuya obra fundamental, Derecho Tributario, existe traducción italiana

(Milano, Giuffré, 1933)(34) J. J. FERREIRO LAPATZA, “Reforma de la LGT. Ámbito objetivo

(prestaciones patrimoniales) y subjetivo (niveles de Hacienda)”, CT, núm. 64, Madrid, 1992, p.10.

(35) A. BERLIRI, Principi di Diritto Tributario, Milano, Giuffre, 1952, especialmente pp. 215-225 y 242-245.

(36) Vid., sobre esto, C. W. CANARIS, Función… cit., pp. 73 Y 74