FIN Y TRIB II -Rosembuj 2010.pdf

7/24/2019 FIN Y TRIB II -Rosembuj 2010.pdf

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DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO II

INTRODUCCIN Y PRESENTACIN

Profesor: Dr. Tulio Rosembuj

Hay 2 mtodos de evaluacin:

1.- Evaluacin ordinaria: Examen liberatorio escrito en enero y final igual en junio. Paraello se sigue el programa de la asignatura y el manual de Derecho Tributario de Cayn Gallardo"Impuestos en Espaa", de la Editorial Aranzadi.

Los exmenes escritos constarn de 4 o 5 preguntas del temario a desarrollar en amboscasos, parcial y final. El no liberar slo importa a efectos de tener todo el temario para junio,seguirn siendo 4 o 5 preguntas se libere o no.

Rosembuj dej claro que quien se presente por ste sistema desear morir antes depresentarse a stos exmenes y a ste sistema.

2.- Evaluacin continua: Se necesita para mantener sta evaluacin:

- Asistencia del 100% a las clases de la asignatura.

- El uso como apoyo a las clases de los libros y artculos que se pueden encontrar en la e-pgina www.elfisco.com

- Estudio de los apuntes de clase, los manuales son intiles

- Liberacin del examen parcial: Se deber llevar a cabo un trabajo de 20 a 30 pginascon la exigencia de que sean publicables en la revista "el fisco", de la que es colaborador o dueo,no est claro. El requisito parece ser que el trabajo demuestre un conocimiento profundo de ladisciplina tratada en el trabajo. Los temas de trabajo los dar en lista Rosembuj durante el curso.

Si interesa hacer el trabajo es recomendable irle detrs para conseguir lo antes posible esa lista.

- Matriculacin y asistencia a las asignaturas (seminarios, dice l) de libre eleccinreferidas a:

Fiscalidad internacional, 1 cuatrimestre

Fiscalidad de bienes intangibles, 2 cuatrimestre

Impuestos de la OMC, 2 cuatrimestre

- Finalmente, durante el 2 cuatrimestre, en sesiones de tarde completa, se darn tressesiones acadmicas con profesotres extranjeros y nacionales sobre temas de actualidad, que son

de asistencia absolutamente obligatoria.El examen parcial para aquellos que no liberen la asignatura con el trabajo es en base a

los apuntes, y rige por lo dicho anteriormente (4 o 5 preguntas, pero sobre los apuntes, lo que lohar un poco ms asequible).

El examen final ser, en ste caso, oral, con la particularidad de que los alumnos debenentregar a Rosembuj una lista cerrada con los nombres de los alumnos que se presentan a steexamen. Estos alumnos le dirn qu tema del temario desean exponer en el examen. El criteriopara aprobar no es tanto sobre vomitar apuntes sino demostrar que uno entiende de lo que est


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hablando, con un cierto dominio de la materia. En caso contrario, Rosembuj se permite laposibilidad de hacer repreguntas y l mismo ya avisa con stas palabras de que si lo hace "estnustedes muertos".

APUNTES

1.- Globalizacin:

El hecho de la globalizacin ha provocado que todos los conceptos que arropaban alDerecho Tributario y los principios Estatales de ste se vean sujetos a una gran transformacin,que est cambiando la dinmica de los sujetos pblicos y privados, as como del mercado y lapropia Sociedad civil, respecto de ste.

2.- Decisin:

Por Globalizacin entendemos un acto global, que se caracteriza por una decisininstantanea con efecto transnacional. sta decisin provoca efectos positivos y negativos, lo quenos lleva a ver que nadie, ni proglobalizadores ni antiglobalizadores, tiene razn en la discusin, yaque lo que es beneficioso para unos o en un lugar concreto, tiene una contrapartida negativa operniciosa para otros o en otro lugar.

Las decisiones no ocurren, debemos notar, bajo el aparato legal de los principiosinternacionales, sino que ocurren en cualquier momento y espacio, y sin una razn concreta paraellas, pero con efectos transnacionales. Por transnacionales nos referimos a que afecta en generala los territorios sin importar culturas nacionalidades ni estados, lo que nos lleva a que ya no existeun espacio cerrado y acotado para ningn Estado. Las fronteras, a nivel econmico, han cado.

3.- Valores:

Desde el punto de vista de los valores, debemos diferenciar entre valores comerciales y nocomerciales:

- El valor comercial es el afan de lucro, que se contrasta con valores pblicos globales.

- Por tales valores pblicos globales entendemos bienes indivisibles que afectan a todossin discriminaciones por raza, nacionalidad, sexo,... tales como el medio ambiente o lascondiciones de trabajo.

Existe tensin entre el afan de lucro y stos derechos personales, y es una tensin que noes cultural, sino que existe en la sociedad actual, es un efecto transnacional.

Por otra parte, se debe hacer notar que los valores comerciales, afectan tambin a pasesricos y pobres por igual, ya que las leyes de competencia internacional y el principio de igualdadcomercial afectan a todos, ya que tan vinculado est EEUU respecto de la deslocalizacin de susempresas, como China respecto del llamado "dumping predatorio", cuando asalta los mercadosoccidentales aprovechndose del bajo precio que pueden dar a sus productos en el extranjero.

En ambos casos estaremos hablando de "dumping", ya que no se ajustar dichacompetencia al nivel mnimo de correccin internacional.

Debe apuntarse que la globalizacin no es irreversible, y nada impide que vuelva a darse,como ocurri en los aos 20, una regresin como la que se dio con el crack del 29, con el que sevolvi al proteccionismo feroz a partir de la Gran Depresin, que dicho crack inici, as comoculmin el precedente de globalizacin que tenemos en nuestra historia, ya que los aos 20 fueronun precedente de la actual globalizacin.

Sin embargo, en la actualidad hay 2 diferencias respecto de aquellos tiempos:

- El Keynesianismo no haba existido antes del crack del 29, sino que es una teoraposterior


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- En el 29 el Estado era un ente soberano, con imperium, a quien nadie le discuta susupremaca en el mbito nacional. Hoy ya no es as, sino que el Estado es uno ms, sujeto a lasmismas limitaciones, y que, lenta pero inexorablemente, debe ir cediendo ms parcelas de suantao inexpugnable imperium.

- Finalmente, y ms importante, hoy la globalizacin a diferencia del pasado, no es unadecisin que se de en un punto concreto y rebote en los dems, estando ese punto bien definido ysu rebote en gran parte tambin, sino que la decisin en un momento dado se puede tomar encualquier parte y momento.

4.- Contenido:

El contenido de la globalizacin actual tambin es distinto al que se dio en ste precedente,en la actualidad, la riqueza es la riqueza desmaterializada, es decir, I+D, bienes intangibles, etc.Los recursos ya no son fsicos, sino intelectuales, y actan de forma indivisible all donde el agentese propone que acten.

5.- Vectores:

El Estado, por otra parte ya no tiene una supremaca total, absoluta e indiscutible, y selimita a defenderse, ya que ya no es capaz de competir ni agredir al resto de actores con laprimaca de antes, se ha convertido en un vector ms, un agente ms de la globalizacin, no elprimario y principal.

Por vectores entendemos a los agentes de la globalizacin, aquellos que en la actualidadtienen la supremaca en la accin que antes controlaban los Estados en exclusiva, y la llevan acabo con fines lcitos o ilcitos. Los vectores son:

- Los Estados

- Las multinacionales

- El crimen organizado

- Las ONG

- Los Organismos Internacionales ( OOII)

Como nota especial, hay que hacer notar que el crimen organizado no se incluye comorareza, sino que en la actualidad el crimen organizado tiene una actividad tan floreciente como ladel resto de vectores citados.

6.- Impuestos?: Dos notas se deben hacer bajo ste punto:

6a) Competencia fiscal lesiva:

Es la otra cara de la competencia comercial ilcita, se trata de obtener un mayor capital,ahorro, empresa, etc. mediante el uso en el propio provecho del aparato tributario del propio pas,mediante la obtencin de Bs fiscales, ayudas, subvenciones, etc. para las que no se renen losrequisitos, rompiendo con sto el equilibrio de mercado y estableciendo una situacin depreponderancia competencial en beneficio propio en el exterior del territorio nacional. De ah elconcepto de Competencia fiscal lesiva, ya que la ventaja as lograda es lesiva, al alterar lascondiciones de competitividad del mercado. EEUU lo us en el pasado en las FOREIGN SALESCORPORATION, y por ello fue condenado por la OMC. En tal competencia fiscal se usabanmucho los llamados "Parasos Fiscales" (Tax Heavens), hoy muy controlados y sometidos a una


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intensa disciplina de informacin, cooperacin y transparencia por la OCDE, hasta el punto de quetan slo dos subsisten sancionados por falta de transparencia y no compartimiento de informacin:Andorra y Mnaco.

6b) El hecho lesivo:

Hablaremos en cambio de hecho lesivo cuando nos encontremos ante obligados tributariosno residentes en un determinado pas puedan llevar a cabo fraudes fiscales en su pas deresidencia y en el otro, escudndose en la evitacin de la doble tributacin, cosa que afecta alinters fiscal de los Estados defraudados de diversas maneras, siendo la principal la vulneracindel derecho de cada Estado a recaudar los tributos con que sujeta a sus obligados tributarios, queentendemos con el nombre de inters fiscal del Estado.

7.- Para comprender el origen del inters fiscal del Estado y de donde surge tal derechodebemos volver la vista atrs, hasta su nacimiento, con la paz de Westfalia de 1648:

Tras ste evento, se construye un sistema de Estado con una nocin de soberana basadaen:

- Control del territorio

- Control de las fronteras

- No interferencia de otros Estados en los asuntos de territorio ajeno

- Mxima autonoma poltica en el propio territorio

El poder tributario era una conscuencia del ejercicio de la soberana. Esto en la actualidadya no es as, ya que el Estado ya no tiene un poder ilimitado, y por tanto ya no hay una soberanafiscal absoluta en ningn Estado. Las normas tributarias ya no son leyes de polica, por no ser yade aplicacin obligatoria e incondicionada, ya que necesitan del hecho imponible ndice decapacidad econmica para ser de aplicacin, lo que las ha hecho condicionadas. Esto entroncacon la teora de la obligacin tributaria, en la que se entiende que la tributacin es una obligacin

contractual que tiene al obligado tributario y al Estado como partes.

Las normas tributarias ya no son expresin del poder tributario en un territorio, sino que esa la inversa, ya que se tributa por un hecho imponible llevado a cabo en un territorio que demuestrauna capacidad econmica determinada en tal territorio. Los principios a los que en la actualidad sesujeta la obligacin tributaria son los mismos en todo el mundo occidental, y por ello son llamados"Principios de Correccin Internacional". Estos principios son:

- Principio de igualdad

- Principio de legalidad

- Principio de capacidad econmica

Estos principios, protegidos por nuestra Constitucin (CE), as como por todas lasconstituciones occidentales, definen el inters fiscal del Estado.

8.- Orden Pblico Econmico:

Asimismo, conforman el orden pblico econmico aceptado por todas las constitucionesoccidentales, dndoles en su virtud el Derecho al inters fiscal, al cumplimiento de la obligacintributaria por los obligados, para, con esos ingresos, otorgar ventajas a la sociedad civil(satisfaccin de intereses pblicos), con lo que ste orden pblico econmico viene a legitimar


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ingreso, gasto, creacin de ventajas, etc. Sin embargo se modula por diversos modos depertenencia, que el Estado puede modular de acuerdo con la relacin del obligado tributario(contribuyente) en cuestin con el Estado.

9.- Modos de pertenencia:

Existen 4 modos de pertenencia:

- Por nacionalidad: En la actualidad muy poco usado salvo por los EEUU que lo usanplenamente, es un mtodo poco adecuado para la actualidad, por ser un mtodo arcaico. Se basaen la nacionalidad del realizador del hecho imponible para imponerle el tributo, permitiendo as unasujecin al Estado en cualquier lugar del mundo. Debido a su naturaleza y forma de vinculacinest ntimamente relacionado al concepto de Estado surgido de la Paz de Westfalia.

En Espaa mantenemos un pequeo vestigio de pertenencia por nacionalidad, relacionadocon los funcionarios consulares.

Al estar en un estado tan desfasado, no plantearemos la pertenencia por nacionalidadcomo aplicable, salvo como aplicable marginalmente relacionada a la pertenencia personal.

- Pertenencia personal: Es la forma ms intensa de pertenencia, pues se define por laresidencia de la persona en el territorio, entendida como residencia habitual. Para sta forma de

modulacin se entiende que a quien ms aprovecha el gasto pblico realizado con la tributacin esal residente habitual, que por tanto deber soportar una mayor obligacin. Por ste sistema depertenencia se regulan el IRPF y el IS.

- Pertenencia econmica: La pertenencia econmica es una pertenencia circunstancial,que obedece al momento de ejecucin del hecho imponible. Es la pertenencia del transente, queest de paso y realiza el hecho imponible pero sin una solucin de continuidad, sino como hechoaislado. Se rige por el principio de la fuente, que establece que se grava el hecho imponible dondey cuando se produce. Aquel que realiza el hecho imponible en ste caso debe cuplir el requisito deno ser residente. Es el sistema que usamos para el IRNR

Pertenencia cuasieconmica: Es tpica del Derecho Tributario, y existe por ConveniosInternacionalse para evitar la doble tributacin en las personas jurdicas. Se basa en el hecho de

que en el pas donde hay una sucursal una persona jurdica concreta, como establecimientomercantil permanente, pero que no es el establecimiento principal, sino una sucursal, lugar fijo denegocio, sin personalidad jurdica, pero sin embargo queda sujeta a Derecho Tributario, siendocentro de inspeccin tributaria. La pertenencia cuasipersonal lleva ste nombre por no afectar enmodo alguno a la persona jurdica, pero sus efectos son asimilables a la pertenencia personal.

PERTENENCIA PERSONAL

La pertenencia personal, como decamos, es la ms intensa, afecta a todos aquellos quetienen un domicilio real y efectivo en el territorio, como establece en art. 49 CC, concepto que serefiere a la estancia permanente con voluntad de quedarse en un territorio concreto (voluntad depermanencia).

La nueva LIRPF 35/2006 establece diversas formas de permanencia excepcionales,coexistentes con la general, ya apuntada arriba:

1.- Se refiere a funcionarios diplomticos, consulares y de organizaciones internacionalesextrapeninsulares. De aqui comprendemos que esta forma de pertenencia, muy emparentada conla pertenencia nacional, por tener su fundamento en la nacionalidad de stos funcionarios quecumplen funciones pblicas en el extranjero y tienen nacionalidad espaola, entiende la ley supertenencia al territorio nacional en cuanto a tributacin como si permanecieran en territorioespaol.


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2.- La Ley de Inmigracin indica que los inmigrantes debern ser tratados como nacionalesen tanto tengan su domicilio habitual en el territorio nacional. sta disposicin roza ladiscriminacin, ya que vulnera el principio de igualdad tributaria recogido en el art. 31 CE, puestrata de forma igual a dos grupos que se encuentran en una situacin desigual.

3.- Finalmente, se da la posibilidad a las personas No Residentes que tengan residencia enotro Estado de la UE, siempre que perciban sus ingresos en forma sustancial (fijada en un 75% delos ingresos) en el territorio nacional, para que, si es su voluntad, tributen en Espaa como si deresidentes se tratara, an si no tienen tal residencia habitual. sta posibilidad de los ComunitariosNo Residentes est ligada a su sola voluntad, es una eleccin que pueden hacer libremente.

Hay diversos conceptos generales en cuanto a lo que se refiere a la idea de permanenciade domicilio permanente:

- Residir durante 183 das por ao natural en el territorio nacional. ste es el conceptobsico de residencia habitual y efectiva, y el plazo, su requisito de existencia.

- El contribuyente debe tener su centro principal o base econmica de actividad sito en elterritorio. ste concepto no es equivalente al existente en los Convenios Internacionales (CCII) dela OCDE para evitar la doble imposicin, que es el concepto de "centro de inters vital": en Espaa

hablamos de un concepto d corte economicista en el sentido de que en el concepto se contemplaque una parte notable (prevalente, dice Rosembuj) de la actividad econmica est en el Estado. Elmodelo de los CCII de la OCDE no es as, sino que es un componente personal el que informa el"centro de inters vital", tal como una actividad familiar, cultural, social... en claro paralelismo con eldomicilio conyugal de nuestro Derecho de Familia.

El legislador en ste sentido del centro principal o base econmica de actividad sita en elterritorio, habla literalmente de "principalidad de la actividad econmica en forma directa oindirecta". Entendemos por estas dos formas de actividad:

Directa: En ste caso hablamos de un control en persona de la actividad econmica porel propietario o gestor.

Indirecta: En cambio, en ste caso hablamos de aquel que acta en el territorio a travs

de sociedad/es interpuesta/s. Esto debemos entenderlo como un error, al menos para aplicarlo ala pertenencia personal a la obligacin tributaria, ya que la tal pertenencia, al ser el vnculo msintenso, debe ser obvio, sin necesidad de acudir a un mecanismo como la doctrina del "LIFTINGTHE VEIL" (Levantamiento del Velo de la Persona Jurdica) para desentraar la verdad sobre elresponsable tributario ltimo de esos hechos impositivos. Por ello, la doctrina del Levantamientodel Velo no debera bastar, ni siquiera ser un mtodo de calificacin de la pertenencia personal,sino, en todo caso, un mtodo (que lo es) para determinar y calificar actuaciones en fraude de ley,pero nunca un mtodo de calificacin de pertenencia, y menos personal.

Como ltimo apunte hay que hacer notar que a nivel internacional, a efectos de los CCII dela OCDE para evitar la doble imposicin, el criterio para determinar la pertenencia ser el del"centro de inters vital" de componente personal, requisito ms rgido, pues no tiene la flexibilidaddel econmico

- Finalmente, la ley establece una presuncin legal para todos aquellos contribuyentescuyos cnyuge con el que su vnculo permanezca slido (sin mediar separacin, divorcio odemanda de los mismos) e hijos menores sean residentes en el territorio nacional, se les presumela residencia por la residencia de la familia.

El plazo de 183 das mencionado no se paraliza por las ausencias espordicas del territorionacional, a menos que en el otro Estado en el que el contribuyente viva durante una ausencia seexpida certificado fiscal de residencia. ste certificado debe decirse que slo funcionar para losEstados que se rigen por los principios de Correccin Internacional ya mencionado.

Respecto de los Parasos Fiscales (Tax Heavens), como Andorra o Mnaco, el certificado


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fiscal no produce ningn efecto, sino que en el caso de que el Estado donde se verifique laausencia sea un paraso fiscal, se requiere para la paralizacin del plazo que el contribuyentepruebe su permanencia en el paraso fiscal respecto del desarrollo de alguna actividad de cualquiertipo durante tal ausencia, econmica o personal que sea lcita, prueba que paraliza el plazo de los183 das arriba indicado.

El efecto jurdico determinante de la pertenencia personal es la llamada "RENTA MUNDIALACTIVA"

Los residentes estn obligados por toda renta obtenida dentro o fuera del territorio queobtengan, quienquiera que sea el pagador. El legislador, para prevenir el fraude, adopta criteriosdiscutibles para evitar que se rompa el plazo, en particular la expatriacin de residentes a parasosfiscales. Tal expatriacin supone que cada fin de ao fiscal se puede ser libre de las obligacionesfiscales en Espaa si se han cumplido las obligaciones fiscales pertinentes. Para evitar ste nimode evitacin de la tributacin, el legislador hace responsable de todos sus rendimientos obtenidosen el paraso fiscal por el ao de su expatriacin y los 5 posteriores.

sto es una regulacin excesiva, debido a que, en primer lugar, realmente puede existiralguien que no se expatre a un paraso fiscal con nimos de evitacin tributaria, sino por un motivolegtimo (actividades econmicas, culturales, familiares, sociales...). Adems, sta presuncintiene otras caractersticas:

- No admite prueba en contrario, sino que es una presuncin iuris et de iure.

- Adems, es una regulacin que no es coherente, ya que una de las guas del hechoimponible del IRPF es el momento de la comisin del hecho imputable, que se realiza el 31 deDiciembre de cada ao. Extrapolar el hecho impositivo a cinco aos vista es excesivo, por ser unasancin impropia, ya que constituye un abuso de derecho. En resumen, es un exceso legal. Lalegislacin del resto de Europa comparte la tesis suprascrita.

Concepto de Residencia en Derecho Internacional:

A nivel de Derecho Internacional, ste concepto es ms exigente, debido a que los CCIIpara evitar la doble imposicin son realizados entre Estados, y por tanto prevalecen sobre la ley

interna de cada uno de los firmantes. Sus beneficiarios son los residentes de tales Estados. Sucondicin de residentes es la que da el Derecho a esos beneficiarios o los excluye de ellos. Elmodelo dominante es, tanto en la OCDE, como en NNUU como en EEUU, la modulacin mediantelas llamadas "TIE BREAKER CLAUSES", que establecen ndices para la calificacin de la personacomo residente o no. Tales clusulas son:

1.- El domicilio habitual

2.- El centro de inters vital del modelo OCDE

3.- La "Morada, Demora o Estancia habitual", referida al lugar donde la persona se quedaal permanecer en un determinado lugar. No es lo mismo que la residencia habitual, sino que sereferir al sitio en que se queda, por ejemplo, el empresario internacional britnico que permanece

en una determinada casa cuando va a China, su residencia de negocios all.4.- En defecto de los anteriores, la nacionalidad del sujeto

En el caso de que los anteriormente dichos ndices fallen, los Estados mediante susprocedimientos amistosos determinarn si la persona puede beneficiarse o no de tales Convenios..

Persona Jur dica

Hay diversas maneras de determinar la nacionalidad de una determinada persona jurdica:


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1.- Determinando su lugar de constitucin y registro de sus Estatutos, usado por los pasescon sistema de Common Law, Holanda, Italia y Suiza, pese a que fiscalmente no sea ste unconcepto muy admitido, por permitir la elusin fiscal mediante el abuso de formas o de Derecho.Es lo que se reconoce como la deslocalizacin de la empresa, ya que al redomiciliarse la empresa,con ste sistema, la vinculacin tributaria no cambia.

2.- Mediante la determinacin no slo de su constitucin y registro, sino tambin de sudomicilio. ste es el sistema que desde siempre ha defendido el CC espaol. Slo es deaplicacin ste concepto para Sociedades sin actividad en el mercado, es decir, para sociedadesno mercantiles, sino civiles que no tengan forma mercantil.

3.- Respecto de la sociedad mercantil, rige el concepto de sede real, que se exterioriza ydetermina como:

- El desarrollo principal de la actividad econmica o de explotacin.

- El desarrollo de la direccin efectiva de la sociedad. sta direccin efectiva se refiere ala Administracin de la sociedad.

4.- Criterio de control: Es importante, debido a que es un criterio netamente fiscal, pese aser despreciado en Derecho Mercantil y Derecho Internacional Privado, debido a que durante la IIGuerra Mundial, se usaba ste criterio para establecer qu nacionalidad tenan los accionistas yadministradores de una sociedad concreta, a fin de determinar, en el perodo de la Preguerra, aqu bando perteneca cada accionista y administrador. El sistema fiscal trata de desvelar en vezde sto

- La direccin efectiva de la sociedad

- Los sistemas de operatividad de la sociedad

- Los elementos de organizacin econmica de la sociedad que se trasladan a otrosEstados

A ste nivel, la doctrina del Levantamiento del Velo rebela la verdad de la direccin efectivade la empresa, de forma ms intensa que en Derecho Mercantil.

La nueva modificacin de la LIS introduce en el CCom, para grupos de sociedades elconcepto de "control" (art. 49 CCom). ste concepto de control permite atribuir la responsabilidadfiscal en ocasiones. Pese a ser moribundo respecto de la pertenencia personal de la persona

jurdica, es cada vez ms importante para establecer quin es responsable en las Sociedades,sobretodo transnacionales, que va a ms tanto en la UE como en derecho Espaol.

En sede de IS, el legislador los usa todos, indicanto que " el contribuyente ser sociedadconstituida con arreglo a la Ley espaola, con domicilio en el territorio, cuya direccin efectiva o suexplotacin econmica principal o control efectivo se llevan a cabo en el territorio". stas opciones

no son acumulativas, sino alternativas. Debido a la existencia de los 4 criterios, la administracintributaria puede adaptarse, usando los que quiera jugando con la amplitud de posibilidades quetiene reconocida.

Tie Breaker Clauses y Persona Jurdica

El criterio dominante en sede de persona jurdica y Tie Breaker Clauses es el criterio de ladireccin efectiva, que se exteriorizar por el lugar donde se lleva a cabo la contratacin laboral,donde se renen los rganos sociales, se conservan los documentos, etc. La duda que surge alver ste concepto es si no se puede a da de hoy dirigir desde otro lugar una empresa que desde


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donde est el administrador.El concepto de direccin efectiva britnico, denominado "CENTRAL MANAGEMENT" se

refiere en ste sentido a algo ms que la gestin diaria, sino al ejercicio del poder de direccinefectivo de la sociedad, que no tiene que ejercitarse necesariamente donde se encuentren losrganos sociales, que pueden ser interpuestos o dirigidos. sta tesis triunfa en Europa, peroEspaa sigue pensando en direccin efectiva como lugar efectivo de administracin, lo que nospone un paso por detrs de la media.

PERTENENCIA ECONMICA

El concepto de la pertenencia econmica es la relacin puntual, espordica, concreta,entre el Estado y el contribuyente. No se basa en la residencia habitual y efectiva, sino en laobtencin de una renta en un territorio de un Estado, calificada como hecho imponible por las leyestributarias de dicho Estado. Como elemento esencial tributario, se ve sujeto al principio delegalidad.

En Espaa, tal pertenencia est codificada en la LIRNR (Ley del Impuesto sobre la Rentade los No Residentes), en su Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, en elque se funden la Ley y el Reglamento.

El IRNR complementa al y se integra con el IRPF con algunas diferencias sustanciales:

1.- Atiende a los supuestos de No Residentes y comprende las personas fsicas, jurdicas yotros sujetos de Derecho, comprendidos por las sociedades civiles, las sociedades no operantesen el mercado (sin nimo de lucro) y los entes (de todo tipo) sin personalidad jurdica.

2.- Es un impuesto con el objeto de gravar la renta del obligado sin una residencia habitualy efectiva en el Estado. Es un impuesto directo, ya que grava la capacidad econmicadirectamente; personal, pues afecta a toda clase de personas y entes sin personalidad;proporcional, no progresivo respecto de la relacin del tipo de gravmen con la base imponible,salvando las pensiones que al sujeto tributario No Residente le llegan con fuente en Espaa, en elque se da una leve progresividad.

Como hemos dicho es un impuesto directo, personal y proporcional, pero se debe destacarque tiene una eficacia personal limitada:

Para explicar ste concepto de "eficacia proporcional limitada" debemos remitirnos a unconcepto del IRPF: el de la "RENTA MUNDIAL ACTIVA". En el IRNR hablamos de un impuestoreal, o con perfiles reales, ya que grava al obligado por sus obligaciones reales (obtenciones derendimiento concretas en el tiempo obtenidas de una fuente espaola, con independencia dednde se encuentre el obligado al momento de obtenerla), a diferencia del IRPF, que grava losrendimientos obtenidos por el residente habitual y efectivo en cualquier lugar del mundo, sea o noEspaa. En sede del IRNR la idea es gravar cedularmente, por separado, rendimiento porrendimiento obtenido, prescindiendo de las circunstancias del sujeto pasivo.

El rgimen previo al actual del IRNR era de sujeto pasivo por obligacin real: Se gravaba alNo Residente por cada rendimiento obtenido, prescindiendo de sus caractersticas personales y/o

familiares.El IRNR actual sigue el mismo rgimen, pero con una diferencia importante: El legislacdor

se preocupa por las otras rentas del contribuyente, al punto de que cuando existen obligacionestributarias pendientes de liquidacin, la AEAT puede exigir stas obligaciones pendientes a lossucesores o herederos del casante aunque sean No Residentes tambin o al cnyuge en rgimende bienes gananciales con el obligado.aunque sea en otro Estado. Ntese que la obligacin delcnyuge ganancial es ante mortem, a diferencia de la obligacin de sucesores o herederos queser necesariamentepost mortem.


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ste hecho no cuadra con la obligacin del IRNR, de carcter en principio real, ya que hayexigibilidad ad infinitum para el obligado, sobreponindose incluso a su muerte. Se introducenelementos que afectan a los sujetos, que pueden estar en otros Estados, o incluso se puedereclamar al cnyuge del contribuyente. En ste punto estamos hablando de algo que no tiene yaque ver con un sujeto pasivo por causa real, sino de una eficacia personal limitada del IRNR, yaque ste tiene efectos personales, que se debieran agotar con el que realiza el hecho de ser stede perfil real, pero que no es as. stos elementos sugieren una lectura distinta para el IRNR, cuyoobligado ya no es un sujeto pasivo de perfil real, sino uno con eficacia personal limitada sobre otrasrentas exigibles, en su caso, incluso a los sucesores o herederos, o al cnyuge ganancial.

An y con todo lo dicho, hay que resaltar un 3 elemento:

3.- Se aplican las exenciones del IRPF a los No Residentes. Si existen stas exenciones,Beneficios Fiscales, que afectan tanto a residentes como a no residentes por igual, pese a que losresidentes se benefician y aprovechan mucho ms las mejoras introducidas en la sociedad por laaplicacin de los ingresos producidos por los tributos a las necesidades pblicas que los noresidentes, por los hechos que las motivan, sto indica que el legislador tiene en cuenta no slo elhecho imponible, sino tambin a las personas (fsicas en ste caso) que resultan sujetas al tributoefectivamente.

De ser sto cierto, se puede decir que el legislador ha tomado un concepto nuevo en laLIRNR, que alude a la que podemos llamar "RENTA MUNDIAL PASIVA", como contrapuesta a laRENTA MUNDIAL ACTIVA: Las otras rentas de los que pudieran ser titulares los sucesores,herederos o el cnyuge, que seran atacables por la AEAT. sto se explica por la globalizacin,una vez ms: Actualmente, la Administracin Espaola puede coger informacin de los NoResidentes con obligaciones pendientes, y incluso podra embargar los bienes de tales obligados,incluso en el etranjero. No es temerario por tanto decir que sta renta de los No Residentes puedaser conocida como RENTA MUNDIAL PASIVA, contrapuesta a la ACTIVA.

Hoy en da, sta definicin de la Ley no es eficaz sin contar con los ConveniosInternacionales debido a que el fallecimiento y el matrimonio estn sometidos a la ley nacional delterritorio que sea residencia habitual y efectiva del No Residente, que prevalecer en su territorionacional sobre la Ley Espaola de no mediar tal Convenio. Por tanto, sta Ley espaola slo ser

vlido en toda su eficacia en la UE. sta es la innovacin que introduce el legislador con la nuevaTRLIRNR aprobada por Real Decreto Legislativo 5/2004.

El IRNR grava los rendimientos con fuente en territorio Espaol. La Renta obtenida debetener su origen en bienes situados en el Estado, Beneficios por activos sitos en el Estado, salariosrecibidos por un trabajo llevado a cabo en el Estado, dividendos obtenidos por capitales invertidosen sociedades Espaolas, alquileres de inmuebles sitos en el Estado y las ganancias o prdidaspor la realizacin de bienes muebles en el Estado. No slo se gravan stas actuaciones, sinotambin los Beneficios obtenidos por los deportistas, que sern imputables incluso si se presentanmediante sociedades interpuestas (Levantamiento del Velo, una vez ms).

Hay criterios que responden al concepto de "fuente": El lugar donde se originan losrendimientos, calificados por la Ley como hecho imponible, con la utilizacin de los pagos como"fuente", siempre que el pago se haga en Espaa. El criterio del pago como fuente significa que laAEAT trabar contacto con aquel que desplaza al contribuyente obligado, que es conocido en laLey como "sustituto", con el que establecer la relacin obligatoria tributaria y le exigir el cobro dela obligacin. ste obligado sustituto debe estar obligado ex lege. Es un ejemplo de sto el Bancoobligado a pagar retenciones fiscales.

Los hechos sometidos al IRNR son:


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1.- Los rendimientos nacidos de una actividad econmica del obligado, nacida de laactividad por tanto empresarial o profesional, llevada a cabo en Espaa. En Derecho TributarioInternacional cuando existe un Convenio Internacional para evitar la doble imposicin slo segravan los rendimientos si el obligado actaa travs de un establecimiento permanente. Un Estadoque usa el mismo sistema es el italiano.

En Espaa se gravan los rendimientos se obtengan con tal establecimiento o no. En casode no haber tal establecimiento que unifique el Beneficio de la Empresa el Estado tendr quegravar por separado los rendimientos, pero se unifica en la empresa, no en el establecimiento, elconcepto de la gravacin. El legislador Espaol no grava a la empresa, sino la proyeccin de staen el Estado Espaol, el concepto de Empresa preexistente. La Administracin, para hacer valerste criterio deber acreditar la existencia de la Empresa fuera del territorio. Se puede comprendersto con el concepto nacido en EEUU de "Long arm's jurisdiction" (jurisdiccin de brazo largo).Espaa le pone precio al uso de su mercado nacional. Le da igual al legislador de dnde y cmovenga el rendimiento. En el mbito de la OCDE, el legislador espaol defiende ste conceptohasta sus ltimas consecuencias.

La posicin espaola, que se reserv sta "jurisdiccin de brazo largo" al discutir losConvenios en la OCDE, junto a 1 o 2 Estados ms, es que el uso de su mercado es lo que segrava

Es la misma posicin que la de EEUU respecto de su propio territorio. ste conceptoEstadounidense es el concepto subyacente a ste hecho imponible.

2.- Los rendimientos nacidos del trabajo personal en el Estado, sin gozar de residenciahabitual y efectiva en el mismo.

En el mbito de ste hecho imponible se deben comentar dos regmenes especiales: el delos "impatriados" y el de los "expatriados":

- Impatriados: Entendemos por impatriado a aquella persona que no ha vivido en losltimos 10 aos en Espaa, y que adquiere la residencia fiscal por el ofrecimiento de un contratode trabajo en el territorio Espaol, que a su voluntad optan por acogerse a ste rgimen,consistente en, pese a ser residentes habituales y efectivos, quedarn acogidos en su rendimientolaboral a la tributacin del IRNR en vez de al IRPF durante el ejercicio fiscal de su llegada, ms los5 aos siguientes, para un total de seis aos desde su llegada. ste rgimen es importante, ya

que el tipo de gravamen del IRNR es del 24% proporcional, mientras que el tipo progresivo delIRPF puede llegar a un 42%, lo que establece un desequilibrio fiscal entre los impatriados y losresidentes genricos muy amplio. sta diferencia sugiere diversas preguntas respecto de:

Su constitucionalidad

Su respeto por el principio de igualdad tributaria, que podra mediante ste sistema,estar siendo conculcado de forma continuada

Incluso se sugiere si no puede ser constitutivo de competencia fiscal lesiva por partedel Estado, para atraer empresas extranjeras y trabajadores extranjeros al territorio nacional, lo quesupone violacin de los Principios de Correccin Internacional.

stas entre otras son las dudas que suscita el rgimen de impatriados, que no se sabe sise mantendr a partir de prximo ejercicio fiscal, ya que la nueva LIRPF no lo contempla, aunqueno se sabe si lo incluir la nueva LPGE. Es posible que algo de la crisis de Ronaldinho se base ensto, ya que debera empezar a tributar al 42% si ste rgimen dejara de aplicarse.

- Expatriados: Espaa favorece tambin a sus trabajadores tambin si se expatran,dando una fuerte exencin fiscal del IRPF a las empresas, siempre que mantengan la residenciahabitual y efectiva en Espaa, ya que sino dejar de computrsele el IRPF espaol. Se deberecordar el cumplimiento del plazo para computar la residencia habitual y efectiva en el territorioespaol de 183 das por ao trabajado. Pese a todo, sta exencin tiene requisitos:


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Que el pas de expatriacin no sea un paraso fiscal

Mantenimiento de la residencia habitual y efectiva espaola

Sobre el rgimen de expatriacin caben las mismas cuestiones que sobre el rgimen deimpatriacin.

3.- Rendimiento de bienes inmobiliarios, actividades artsticas o deportivas o ganancias oprdidas patrimoniales por la realizacin de bienes muebles o inmuebles en el territorio.

stos rendimientos tributan siguiendo el concepto "locus rei sita", aunque aparezcan atravs de una sociedad espaola, en el caso stos ltimos de que representen:

- Ms del 50% del activo de la sociedad

- Que los titulares de la sociedad hayan adquirido ms del 25% de la sociedad en unplazo menor a 12 meses antes del logro de los rendimientos. sta transmisin est consideradacomo compraventa de inmueble, que sera la sociedad, en vez de como compraventa de acciones,pero siempre que cumpla los requisitos de cantidad y tiempo.

Cada rendimiento se grava cedularmente, opuestamente al concepto de "renta sinttica",referido a un slo hecho imponible en todo el ao, para el IRPF. Al gravarse cada rendimiento porseparadose grava el rendimiento ntegro, no neto, a diferencia que en el IRPF slo se grava elneto, ya que se eximen en ste los gastos para la obtencin del rendimiento, a diferencia del IRNR,dnde no ocurre as.

Pese a que en el IRNR se grava el rendimiento ntegro, bruto, hay excepciones:

- Rendimientos derivados de la prestacin de servicios empresariales o profesionales, enlos que se admite la deduccin por gastos de personal y el suministro de materias primas. stosrendimientos se gravan singularmente al producirse el devengo de la realizacin del hechoimponible, que se produce en el IRNR desde que el rendimiento se convierte en exigible, desde

que se puede solicitar el cobro. El criterio del devengo, figura tributaria exclusiva del OrdenamientoJurdico Tributario Espaol, es el criterio de la exigibilidad. En el caso del cobro anticipado,prevalecer el criterio de caja, mientras que en el caso de ganancia o prdida patrimonial(realizacin de bienes muebles o inmuebles), se produce la exigibilidad en el momento en que seda cumplimiento a la traditio.

Los tipos aplicables al IRNR son proporcionales, en general del 24%, pese a que hay otrostipos:

- Rendimientos por trabajo especial contractual, que sern del 8%.

- Rendimientos producidos por aseguradoras, debido al reaseguro, que ser del 2%

- Existe una leve progresividad en las pensiones provinientes de Cajas de Ahorrosespaolas, que pueden llegar al 40%.

Rentas excluidas

El criterio es la gravacin de las rentas relacionadas con el mercado espaol y el territorioespaol. Por tanto, los rendimientos que no afectan ni al mercado ni al territorio espaoles noquedarn afectados por el IRNR, tales como pagos realizados en Londres sin fuente en Espaa,rendimientos de empresas en el extranjero y similares no quedarn gravados.


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La excepcin a sta regla general es el caso de la instalacin o montaje de maquinaria,que no estar gravado en el IRNR salvo que la contraprestacin (la contratacin de tal instalacin omontaje) exceda el 20% del precio de mercado. En ste caso se entiende que se compra lainstalacin o el local, siempre que no se superen los 6 meses de permanencia de la instalacin omontaje, en cuyo caso se entender que tal instalacin o local es un establecimiento permanente,lo que lo dejar sujeto al IRNR.

PERTENENCIA CUASIPERSONAL (ESTABLECIMIENTO PERMANENTE)

La pertenencia cuasipersonal tiene la caracterstica propia del llamado EstablecimientoPermanente. Es una forma de pertenencia del Derecho Tributario, no de otra disciplina como lasanteriores. No es la pertenencia personal ni econmica, ya que no viene ni de la residenciahabitual ni de la estancia puntual, sino que se basa en el concepto de establecimiento permanente.

Entendemos Establecimiento Permanente en principio como sitio fijo de negocio, con loque puede aludir:

.1.- A las sucursales, pero no slo, puede ser un taller, una oficina... Cualquier lugarestable con vocacin de continuidad para la generacin de rendimientos. ste es el concepto deEstablecimiento Permanente material.

2.- La segunda opcin es el conocido como Establecimiento Permanente personal. Serefiere al No Residente que acta en un territorio ajeno a su residencia a travs de agente derepresentacin exclusiva del No Residente actor y que acta de forma prevalente para l, tal comoun broker. Deben darse todos los requisitos, tanto el de no residencia del actor, como laexclusividad de la representacin y la prevalencia de la actuacin del agente para tal actor encomparacin de su actuacin total, recordando el hecho de que slo podr actuar adems ennombre propio, debido a la existencia de la exigencia de la exclusividad en la representacin, paraque tal agente sea considerado Establecimiento Permanente personal.

La importancia histrica del concepto de Establecimiento Permanente nace del DerechoFiscal Internacional. En los distintos modelos de Convenio Internacional para evitar la dobleimposicin el concepto de Establecimiento Permanente es clave, ya que el principio que se aplica

es el de que slo se gravan los rendimientos obtenidos en territorio distinto al de la propiaresidencia si hay un Establecimiento Permanente en tal territorio. Desde el punto de vistaconvencional (referido a dichos Convenios Internacionales), y dada la jerarqua prevalente de losConvenios Internacionales por encima de la Ley nacional de cada Estado, Espaa, pese a lavocacin contraria a ste principio de su ley, slo podr gravar stos rendimientos si se acta atravs de Establecimiento Permanente, ya que ste es el criterio prevalente para gravar losrendimientos empresariales y profesionales.

Debemos para seguir profundizando en el concepto de Establecimiento Permanenterevisar la concepcin que tenemos de "sucursal":

Cuando una empresa desea, desde el Derecho Internacional, proyectarseinternacionalmente, tiene tres mtodos entre los que puede optar:

- El empleo de sociedad filial, cuya constitucin en un determinado territorio serdeterminante para la nacionalidad y personalidad jurdica de la misma. La filial tiene su propiapersonalidad jurdica, y pese a estar bajo el control de la sociedad matriz se le presume unaautonoma absoluta, en el funcionamiento y la gestin, pues sus Beneficios sern suyos, al menosen principio.

- El empleo de las sucursales, que son parte de la sociedad, pero con autonoma defuncionamiento, pese a no tener personalidad jurdica propia.


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- Mediante el empleo de agentes, exclusivos o no.

El Establecimiento Permanente gira alrededor de la sucursal, prolongacin del centro de laempresa en el extranjero, slo con autonoma funcional y siempre sometido a la sede central de lampresa No Residente

Pese al planteamiento que se haca en el pasado, hoy en da el planteamiento es msambiguo:

La CLUSULA ANTIRGANO del art. 5.7 del Convenio Internacional de la OCDE, queindica que "no es suficiente para considerar Establecimiento Permanente a una sociedad el hechode que ste bajo el control directo y absoluto de sta". Segn sta clusula, las sociedades filiales,pese a estar controladas por la matriz en cualquier grado, de funcionamiento o gestin y encualquier porcentaje accionarial, aunque no sea de plena identidad (100% del capital accionarial),nunca ser Establecimiento Permanente, ya que mantiene su autonoma de accin y supersonalidad jurdica separada de la de la matriz.

ste concepto, sin embargo, hoy est en procedimiento de cambio, sobretodo debido a ladoctrina del rgano (Organschaft), nacida en Alemania en los aos 20, que indica que cuandoentre dos sociedades una de ellas ostenta el dominio jurdico, financiero, de gestin, etc. de la otra

o de las otras, se entiende que constituyen no sociedades filiales propias, sino simples extensionesde la sociedad supuestamente matriz. sta doctrina es la precursora del grupo de sociedades, ynace de un caso histrico que afecta a la compaa Shell, con domicilio central en el Reino Unido.Los Tribunales alemanes dictaminan respecto de la Shell alemana (filial controlada desde ReinoUnido) su autorizacin a obligar fiscalmente a la central inglesa de las obligaciones tributariaspendientes por su extensin alemana. Pese a que la sentencia no se pudo ejecutar, sobretododebido a la Guerra, el principio doctrinal subsisti.

sta doctrina fue radicalmente denegada como hemos visto por los ConveniosInternacionales OCDE, pero ltimamente ha vuelto a tomar vigencia

Hoy, ste concepto est cambiando rpidamente en todos los Estados occidentales, comoItalia, Francia o los EEUU. ltimamente ya no se reconoce la personalidad jurdica de las filiales

debido a su falta de autonoma de gestin, lo que las convierte en algo similar a las sucursales sinserlo, ya que mantienen su personalidad jurdica. sto es lo que se conoce como laSUCURSALIZACIN DE LAS FILIALES.

Cada vez ms, tanto en materia de precios de transferencia como en transparencia fiscalinternacional las filiales estn siendo acosadas, con lo que est perdiendo sus recursos como filialconsistente en persona jurdica y autonoma de gestin.

A su vez, la sucursal se filializa. Esto se ve en que, cada vez ms, las legislacionesnacionales la consideran como autnoma y a la par con las sociedades nacionales y por tanto coniguales obligaciones tributarias. Esto se ve en acuerdos Internacionales cmo los de la OMC, aladoptar como concepto de base el de presencia comercial, no el de sucursal o filial, con lo que seigualan y se convierten en entidades fungibles, intercambiables.

Sin embargo, la sucursal mantiene su cualidad de ente sin personalidad jurdica.

En Derecho Tributario existen entes con personalidad jurdica y sin ella:

1.- Sin personalidad jurdica: Son los entes tales como las sociedades civiles (en las que seintegran las gananciales), las comunidades de bienes o las herencias yacentes. De stas, las quetienen un ncleo econmico centrado respecto de los rendimientos, pueden ser imputadas conobligaciones tributarias. Es el caso del Establecimiento Permanente, que es sujeto de Derecho,centro de imputacin de efectos jurdicos tributarios, bsicamete obtencin de resntasempresariales. Los hay que hablan en ste sentido de subjetividad incompleta, ya que no llegan atener una subjetividad plena, ya que no tienen, entre otras, personalidad jurdica, pero el ncleo del


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que hablbamos sirve para imputarles las obligaciones tributarias.

Sin embargo, siendo el Establecimiento Permanente el contribuyente, el responsable ltimosigue siendo la casa central, debido a la falta de personalidad jurdica del EstablecimientoPermanente. Por tanto el Establecimiento Permanente es un sujeto de Derecho que tributa encircunstancias anlogas a cualquier otro sujeto o entidad, tenindose sin embargo en cuenta que:

- Forma parte de una organizacin nica y unitaria

- Que los beneficios que obtenga no son propios del Establecimiento, son para laorganizacin a la que pertenece y sus accionistas.

- Que se le deben aplicar restricciones a los gastos deducibles debido a la diferenciacinde la sucursal. sto puede ser un arma de doble filo, debido a las operaciones vinculadas, que sonlas operaciones que tienen como partes al Establecimiento y a la casa central, caso en que se lastrata como si fueran dos personas jurdicas diferenciadas. Se aplica as en ste mbito para evitarel reparto irregular de Beneficios entre los integrantes de un grupo empresarial, lo que podra llegara constituir supuestos penales de fraude fiscal o incluso, en caso de quiebra o concurso,alzamiento de bienes.

Asimismo, el Establecimiento es titular de las obligaciones tributarias, tanto formales como

materiales en pie de igualdad a los dems entes sujetos tributariamente, tanto en sede de IRNRcomo de IS.

Vis atractiva

Hay dos formas de vis atractiva tributaria referida al Establecimiento Permanente.

1.- Limitada: En el caso de que la sociedad matriz opere en Espaa a travs delEstablecimiento Permanente, ste deber tributar por la actividad llevada a cabo por la centralcomo si fuera propia, ya que se ha actuado a travs suyo.

2.- Plena: Es el caso en el que la central opera en Espaa sin funcionar a travs delEstablecimiento, pero que sin embargo, a nivel tributario obliga al establecimiento como si fuera l,

o la casa central a travs de l, quien hubiera actuado en el mercado nacional.

Se usa una u otra forma de vis atractiva dependiendo de la legislacin de cada Estado o decada Organismo Internacional. Usan la vis atractiva limitada la OCDE o EEUU, entre otros,mientras que el abanderado de la vis atractiva plena son NNUU, que establece que toda aquellaactividad realizada por la organizacin en el territorio tributar a travs del E.P. tanto si se llev acabo a travs de ste o no. Espaa es partidaria y usa en su legislacin el concepto de visatractiva limitada.

Determinacin de la renta del Establecimiento Permanente

Antes de entrar en sta materia, debemos recordar la paradoja, el contrasentido que rigeen los Establecimientos Permanentes, debido a que son autnomos y dependientes a la vez, con

lo que no se les puede tratar como si fueran plenamente autnomos, pero tampoco plenamentedependientes.

Es por ello que la determinacin de la renta se regir por el sistema que se seguira paracualquier otro obligado en su lugar, con la diferencia de que se le aplicarn restricciones a losgastos deducibles, que tiene prohibidos en materia de:

- Intereses pagados a la casa central

- Royalties pagados a la casa central


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- Comisiones por materiales enviados por la casa central y pagados a sta

- Coste del capital aportado en la primera dotacin material al Establecimiento, aportadopor la casa central.

El legislador, como decamos antes, prohbe la deduccin de stos gastos a fin de evitar elfraude que se podra producir a travs de la simulacin de tradiciones o va simplemente el abusode derecho.

Tambin se establece un rgimen especial para los gastos de direccin, que debern ser:

- Por escrito

- Proporcionales al servicio prestado.

Operaciones Vinculadas

Llamamos as a las relaciones entre el Establecimiento y la central, que se califican.

El legislador entiende que el Establecimiento Permanente es parte de un conjuntovinculado entre s, y para evitar la minimizacin o el diferimiento del tributo, se valoran lasoperaciones entre ellos a nivel interno como obligaciones como si se tratara de dos entesdiferenciados. sto es lo que se conoce como tributacin " at artm's length. Estas obligacionesque cuantifican por comparacin al valor normal del mercado. La nueva ley societaria estableceque de no cumplirse ste precepto, se dar lugar a sanciones contra el infractor. Slo Espaa yEEUU sancionan el incumplimiento de stas obligaciones, conocidas como "TRANSFER PRICES".

Finalmente, cuando el Establecimiento Permanente se vende, cesa o queda desafecto(cuando sus activos se destinan a otros objetivos y/o actividades):

El legislador contempla sta situacin como el cierre del perodo impositivo para esaempresa, se de cuando se de, de cara a la ltima tributacin por IS del Establecimiento

Permanente cesante, vendido o desafectado, adems del pago de la llamada "EXIT TAX" (Tributode salida), que consiste en que se obligan a aflorar las plusvalas latentes en el patrimonio delEstablecimiento, que se computa por la diferencia entre el patrimonio y el tipo normal de mercado,que quedarn gravados en una nica vez por el tipo del IS, de un 30 o 35%.

En la UE ste concepto del Exit Tax es muy criticado, pero en Espaa es defendido comodesincentivo a las empresas para dejar el mercado.

A la Exit Tax se le pueden aplicar todas las deducciones derivadas, entre otras deinversiones, exportaciones, retenciones, pagos fraccionados,... con lo que vemos que todas lasretenciones, tanto las materiales como las formales, son aplicables.

ste rgimen anunciado ha sido el rgimen general aplicado.

En sede de pertenencia cuasipersonal hemos visto, por tanto, que se est dando unfenmeno de filializacin de la sucursal y de sucursalizacin de la filial dentro del modelo tpico deEstablecimiento Permanente. En consecuencia, sto es usado por los Estados como instrumentode atraccin tributaria. Sin embargo, hay Estados, como Espaa, que han roto ste concepto alaplicar la tributacin mediante un concepto diferente, que ya se apunt: la usabilidad (el uso, endefinitiva) del mercado territorial. Por tanto hay dos formas de gravar al sujeto pasivo NoResidente, y que crean una legitimidad unilateral de tributacin por parte de los Estados. Elproblema con el sistema de usabilidad del mercado es que no es el modelo preponderante enDerecho Internacional, con lo que cuando entran en juego los Convenios Internacionales para


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evitar la doble imposicin, debido al carcter preponderante sobre la norma local del DerechoInternacional y Comunitario, el criterio de usabilidad del mercado debe plegarse al criterio delEstablecimiento Permanente que establecen stos, con lo que ste criterio slo tendr aplicacinen defecto de tales Convenios.

La sucursal, como hemos visto, se est cada vez ms considerando como una personajurdica autnoma respecto de la Sede Central, como si tuviera personalidad jurdica a efectosfiscales, con lo que se le aplica el principio de no discriminacin tributaria al punto de ser tratadacomo si fuera persona jurdica autnoma actuante en el territorio, en pie de igualdad con losactuantes con plena personalidad. La diferencia estriba en las restricciones que le aplica ellegislador en sede de gastos deducibles en cuanto a intereses, comisiones o costes de capital,siempre que vengan de la sede central, para evitar la elusin de impuestos.

ltimamente, ste procedimiento de actuacin con respecto a los EstablecimientosPermanentes, sin embargo, se est transformando en dos sentidos:

1.- En la doctrina y la jrisprudencia espaola, italiana y francesa cada vez hay un mayorrecelo respecto de las filiales, sometidas a control de la matriz No Residente, recelo que les lleva acalificarlas como si fueran Establecimientos Permanentes, sin personalidad jurdica y a la vez comosi actuaran en relacin orgnica con la sede central, sujetas a control tanto econmico como

financiero como de direccin organizativa por la matriz. Se las califica como si fueran entes conpersonalidad jurdica aparente que funcionasen como sucursales.

2.- Se est rompiendo el concepto tpico de los Convenios Internacionales para evitar ladoble imposicin con la clusula antirgano, que establece que una filial controlada no es unEstablecimiento Permanente a menos que acte como agente de la matriz de forma continua yexclusiva. ste concepto decimos, est cambiando, ya que ms all de la apariencia jurdica deautonoma y personalidad jurdica las filiales estn efectivamente sometidas a una direccinunitaria de la sociedad matriz, ya que estn sometidas al provecho del conjunto, que es el objetode la creacin de un grupo de sociedades, la obtencin de beneficios de toda clase, tambinfiscales.

sta transformacin est afectando al concepto de Establecimiento Permanente, ya que en

sede de ste concepto imperaba la tendencia contraria, ya que se estaba filializando la sucursal, adiferencia de en stos Estados, en que se sucursaliza la filial. Por tanto tenemos los dosprocedimientos, sucursalizacin de filial y filializacin de sucursal, lo que nos lleva a darle a darle alEstablecimiento Permanente un perfil que no es el perfil con el que fue creado, ya que en steexiste la contradiccin de origen, referida a que si entendemos por Establecimiento Permanente lasucursal, sta debemos darla como perteneciente a su grupo de sociedades. Si a la vez le damospersonalidad jurdica, o cuasi-personalidad jurdica en el mbito fiscal, que no tiene en realidad, lasrestricciones que establece el legislador para evitar el diferimiento de impuestos o su evasin serevelan del todo insuficientes respecto de la transferencia irregular de beneficios que puede darsedesde la sucursal a otros centros de inters econmico del grupo, sea la sede central, sean filialeso sean otras sucursales.

sto nos lleva a que debemos tener en cuenta el beneficio global del grupo, y por ello el

Establecimiento Permanente est siendo sometido a una revisin a nivel global. Hay queestablecer al decir sto varios puntos:

1.- Se debe calificar en todo caso al Establecimiento y a la Sede en cuanto a susrelaciones como operaciones vinculadas, en el sentido de obligarles a pagar en toda transaccinque realicen el valor real de mercado de la misma (transfer price) siguiendo la doctrina americanadel "at arm's length". Es curiosa sta necesidad, ya que el Establecimiento Permanente carece depersonalidad jurdica y cuando el legislador obliga a sto, lo est filializando, ya que le suponeautonoma y lo perfila como parte del grupo de sociedades, grupo comn de intereses al que estsubordinado y del que depende en realidad, con lo que se le niega capacidad de decisin propia.


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2.- Se supone que cada Estado slo puede gravar los Beneficios que se crean en suterritorio si en ste hay un Establecimiento Permanente.

3.- Si aplicamos a los Establecimientos Permanentes el argumento de que son empresasvinculadas, aparecen los transfer pricing, causa de la obligacin del uso del valor de mercado ensus transacciones con la sede central impuesta por el legislador, como si el EstablecimientoPermanente no fuera sucursal, lo que significa que el legislador, no slo el espaol, sino cualquierlegislador, nacional, comunitario o extranjero, es consciente de que la mayor parte del reparto debeneficios irregulares va transfer pricing que existe entre los Establecimientos Permanentes y lasSedes respectivas supone el diferimiento de tributos como mnimo, siendo el mximo infraccionespenales, posibles va el delito fiscal de evasin de impuestos por ste procedimiento.

Debido a todo sto, la sucursal como centro de gravacin tributaria ha perdido mucho delpoder de conviccin que en su da tuvo, y se agrava por la teora americana de la "long arm

jurisdiction", o usabilidad del mercado, que usan EEUU o Espaa, pese a la prevalencia an delconcepto del Establecimiento Permanente por su plasmacin en los Convenios Internacionalespara evitar la doble imposicin, pero es indicador de que hay un avance en una direccin diferentea la generalmente aceptada y establecida.

Hoy sabemos que el transfer pricing est dominado por el criterio estadounidense "at arm'slength" (obligacin de uso del valor y precio de mercado), por lo que hoy cuando la AdministracinFiscal de un Estado intenta establecer la gravacin de un determinado grupo de sociedades, usaste mtodo mediante diversos procedimientos. El problema surge para establecer la comparacinrespecto del valor del mercado. Las posibilidades de establecer una comparacin coherente sonremotas, ya que hablamos de Valores Aadidos de cada organizacin, para las que no haycomparacin viable en el mercado. Es imposible establecer tal comparacin porque al desplazarlos beneficios se transfieren stos conforme a la opcin fiscal elegida por la organizacin. Segeneran Beneficios segn la decisin de la empresa, y se tributa segn la misma decisin de lamisma (Es comparativamente similar al Forum Shopping de DIPr, pero en versin fiscal).

Se debe sin embargo recordar que los transfer prices tienen lgica en sede de grupo desociedades, ya que se crean para la obtencin de ventajas, ahorro de costes y por supuesto ahorrofiscal. Forma parte del instrumental de actuacin del grupo. El problema surge cuando se usan

para evadir la tributacin. Es en ese momento que los Estados reaccionan, ya que se lesiona suinters fiscal. Es por esto que el actual sistema es insuficiente.

Por ello nace en EEUU una nueva frmula: la FORMULA APPORTIONMENT tambinllamada formula massachussetts. Esto se aplica en el interior de los Estados Unidos, e implica elreparto del beneficio para el establecimiento de la base imponible tributaria en cada estadoconforme a tres criterios:

- Ventas

- Salarios

- Activos

En base a stos criterios se establece mediante porcentaje proporcional a cada Estado enel que se llevan a cabo las actividades conformes a los criterios de distribucin de la imposicin.

ste sistema fue impugnado por el Barclay's Bank, indicando que afectaba a la tributacinat arm's length, pero los Tribunales estadounidense defendieron ste nuevo sistema.

ste sistema no es nada nuevo en Espaa. En los 20, un hacendista llamado VIUALESpropuso gravar en proporcin a la cifra relativa de negocio de las empresas en ste pas. Anms, hoy en da en el sistema de Concilio Vasco se grava y reparte la base imponible entre la


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empresa actuante en el Pas Vasco y el territorio Espaol, est la sede en uno u otro lado,quedando parte de la base imponible gravada en el Pas Vasco y parte en Espaa. Es un sistemaque entra en la lgica del sistema federal.

Hoy da, en sede de la UE se estudia adoptar una base imponible comn entre los Estadosmiembros en sede de IS para repartir tal base en la tributacin entre los Estados en que actecada empresa. Esto no es diferente en el fondo de la FORMULA APPORTIONMENT. Ante elriesgo del transfer pricing, se est adoptando la frmula. Los criterios se estn estudiando, pero nosern muy distintos de los aplicados en EEUU. Lo nico que falla de ste sistema es que losbienes intangibles son indivisibles, y son los Valores Aadidos que generan mayor Beneficioactualmente.

Respecto de ste tema, en EEUU hay un fuerte movimiento en favor del nuevo curso degravacin, con Avi Yonah haciendo un gran trabajo de difusin en el rea docente, y la Corporationfor Common Tax Base en el rea institucional

Si ste nuevo sistema triunfa, el problema de la sucursal, la filial y el EstablecimientoPermanente desaparecer, ya que dar igual porque el negocio ser lo que se grave en proporcina nivel de actuacin en cada mercado de cada territorio. Su triunfo no es utpico, ya que en el 1rmundo se est asumiendo, y en los prximos aos es posible que sustituya lo dicho sobre los

Establecimientos Permanentes. Adems si alguien mirase ya hoy los acuerdos OMC, en especialel Agreement in Services, se ver que no se usan los conceptos sucursal ni filial, sino el conceptopresencia comercial, que significa estar en algn mercado llevando a cabo actividades econmicas(negocios) de alguna naturaleza.

ste nuevo sistema no nace slo por los transfer pricing, hay dos razones adicionales:

1.- Fiscalidad de derivados financieros

stos derivados son instrumentos de actividades financieras que se negocian en 24 hs ypueden atravesar todo el mundo en ste tiempo en diversas transacciones (endosos o cesiones).Hay problemas sobre cmo gravar sta situacin del sector financiero global, que se est viviendocon las hipotecas sub-prime, y a que las transacciones pueden ser infinitas y escapar al control

material de cualquier Estado. EEUU aplica la FORMULA APPORTIONMENT, gravando losderivados donde se emiten, se negocian y se reciben los activos y se gravan en proporcin. Hacersto debemos hacer notar que implica aplicar APPORTIONMENT a nivel global al ComercioInternacional.

Como hemos visto, el Establecimiento Permanente tal y como lo conocemos est acabado,ya que la filial es cada vez ms un Establecimiento Permanente debido a la gran preocupacin delos Estados respecto del transfer pricing, con lo que se estudian nuevos sistemas, como el

APPORTIONMENT

En Espaa hay dos tipos adicionales de Establecimiento Permanente:

- Establecimientos Permanentes de ciclo incompleto: Su finalidad es gravar cualquier

actividad del No Residente en el territorio, sea sta actividad principal, preparatoria o inclusoaunque no llegue a tener salida al mercado, como estudios o ensayos de mercado, actividades dealmacn o investigaciones de mercado. Se los considera como sujetos gravables en Espaa, peroen los Convenios Internacionales para evitar la doble imposicin se prohbe gravar la actividad sino sale a mercado, con lo que no se gravan. Es una expresin de la ley local, que se aplicar endefecto de Convenios Internacionales. Tiene ciertas especialidades:

Actividades llevadas a cabo unilateralmente y no dirigidas a 3s para la Sede NoResidente: El modo de gravacin de la actividad interior en el territorio a veces se aplica comocompetencia fiscal lesiva, mediante gravacin del gasto de la actividad como si fueran beneficios.


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Se grava habitualmente el 15% de los gastos realizados. Se entiende beneficio por el uso delmercado, aunque sea un uso interno. No hay comercio activo en el mercado local en stossupuestos, a menos que la actividad sea principal.

Decamos que en ocasiones se usa sto como competencia fiscal lesiva, entendida comoatraccin de transnacionales al propio mercado territorial usando como cebo el beneficio fiscal,debido a la actuacin de Estados como Francia o Blgica, que crearon centros de coordinacinquesometan stas actividades a tributacin por el 4% de los gastos. El TJCE lo considercompetencia fiscal lesiva, ya que el nivel tributado (tipo, dice Rosembuj, aunque yo no lo creo, porno ser sto tipo de gravamen, sino porcentaje de los gastos que constituyen base imponible) debeser similar entre los Estados. Se conden el Cdigo de buena conducta de Marimonti al declararsestos centros lesivos para la competencia fiscal.

- Establecimientos Permanentes destinados a actividades econmicas de poco tiempo,con vida negocial corta: No son Establecimientos estables o permanentes, sino para una actividadbreve, como reparaciones o drenajes, entre otros. Son actividades que requieren actividadempresarial, pero con un ciclo vital breve. Espaa sigue el modelo de la OCDE en cuanto a ciclogravable, el lapso para la gravabilidad de una actividad es de 12 meses, como requieren losConvenios de la OCDE, que requieren que stos Establecimientos tengan un ciclo vital de 12meses para que sean gravables

Los Convenios Internacionales para evitar la doble imposicin de las Naciones Unidas,

ms sensibles a los Estados en vas de desarrollo establecen 6 meses. Espaa en la ltimareforma legal sale del sistema OCDE y entra en el sistema de NNUU, con lo que el lapso de vidade stos Establecimientos para su gravacin se ve reducido a los 6 meses.

ste modelo se aplica a la extraccin de recursos naturales, al turismo y a las actividadesestacionales. Tiene la particularidad de que se le da la opcin al sujeto pasivo de que resultegravada slo la actividad comercial realizada cedularmente, al 25%, sin obligacin contable, comosi fuera su nica actividad, o sujetarse contable y registralmente de forma normal y quedar sujetosal IRPF o al IS, segn el caso, como si fuera un Establecimiento Permanente ordinario, con lasventajas inherentes en cada caso.

2.- Fiscalidad del comercio electrnico

Es otro factor que ha contribuido a romper el concepto de Establecimiento Permanente.

Hasta ahora hablbamos de sede fsica, pero con la difusin de internet, el concepto deestablecimiento virtual como pgina web es complicado.

La OCDE ha intentado, sin fortuna, actualizar el concepto de Establecimiento Permanentea la virtualidad, llegando a conclusiones no muy compartida, considerando como elementos:

- La localizacin del Establecimiento: En qu territorio se encuentra

- Su estabilidad: Por cunto tiempo se mantendr en el territorio

- Por la realizacin de cierta actividad econmica o no

Esta posicin no la comparten Estados como Espaa, Italia u Holanda, que entienden que

las pginas web pueden ser Establecimientos Permanentes, y an as que lo sean o no, ya quesiguen el criterio de usabilidad del mercado. El Reino Unido en cambio coincide con la OCDE en elsentido que entiende que las pginas no pueden ser Establecimiento Permanente, ya que sulocalizacin en un territorio no es distinguible, su estabilidad est en entredicho, y su realizacin deactividades econmicas no podemos entenderla como cierta.

Respecto de los servidores virtuales, la OCDE los califica en ste caso de EstablecimientosPermanentes, siempre que sean servidores instalados efectiva y materialmente en un mercado alservicio, por cualquier ttulo de propiedad o arrendamiento exclusivo del No Residente, de larealizacin de una actividad econmica, tenga ese servidor personal o no. Hay jurisprudencia del


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TJCE, en concreto del Caso Berkholtz, que lo establece as tambin. A Espaa, y a todas las queusan el concepto de usabilidad de mercado, una vez ms sta calificacin no les supone diferenciaalguna, pero en ste caso se debe resaltar que el Reino Unido difiere de la OCDE, pues entiendeque los servidores no pueden ser tampoco Establecimientos Permanentes. El Reino Unido sigueuna doctrina radical en ste sentido como estamos viendo.

En sede de proveedores de servicio de internet (entrada en la red), no son calificablescomo Establecimientos Permanentes los arrendadores del servicio de uso de la red en cualquierlugar del mundo, ya que no hay ocasin de que participen en la relacin comercial entre el quevende y compra en la red. El proveedor ofrece el servicio, pero no interviene en las operacionesconcretas.

En ste sentido, se aplica otra perspectiva, que en 2001 no se admita, pero hoy se planteacomo posible: Admitido que el proveedor no interviene en la relacin entre las partes, hay quepreguntarse si tendra responsabilidad por los delitos que se cometen en el trfico (pornografainfantil en internet, por ejemplo) presentes en el servicio. sta tesis se inicia en EEUU y seextiende a la UE con la Police Act, nacida a raz del 11-S. Puede que el proveedor no sea parte enlas relaciones jurdicas privadas realizadas, pero lo que ste no puede alegar en ningn caso es eldesconocimiento de las situaciones existentes en su servicio. sto exige un control fiscal por elEstado respecto del trfico en internet en el propio territorio y en el propio mercado enconsecuencia.

Es imposible para los Estados controlar el comercio electrnico con lo que el sistema de laFORMULA APPORTIONMENT vuelve a ser til. Se debe someter la base imponible a proporcinsegn la cantidad de trfico en cada territorio de eficacia del comercio.

TRIBUTOS EN PARTICULAR

El IRPF

La Ley aplicable es la L 35/2006 del IRPF, que como se puede ver por su ReferenciaJurdica es una ley muy reciente. Tiene varias caractersticas importantes, que rompen con laorientacin previa que segua el IRPF.

En una primera aproximacin a ste tributo se debe hacer notar que es un tributo cuyo

objetivo es gravar todo rendimiento que afluye a la persona fsica durante su perodo impositivosea cual sea su origen, teniendo en cuenta en el proceso de tributacin las circunstanciaspersonales y familiares del contribuyente.

Caractersticas

El IRPF es un impuesto:

- Directo: Grava la capacidad econmica del contribuyente de forma inmediata

- Personal: Toma en cuenta al contribuyente al establecer la calidad y la cantidad delgravmen. Tiene sin embargo, se debe indicar, incrustaciones reales y objetivas. En laconformacin de su base imponible, consistente en el quantum de renta obtenido, el impuesto se

apoya (en exceso, indica Rosembuj) en reducciones, bonificaciones e incentivos objetivos, que sonvlidos para todos los contribuyentes sea cual sea el origen de su renta, y su cantidad, con lo queel tributo se objetiviza, lo que lleva a incrustaciones reales. Un ejemplo es la reduccin general del30% sobre la renta, que beneficia igual a quienes perciben rentas distintas, que es claramente unalejamiento de las circunstancias personales del contribuyente, lo que es contrario al concepto delimpuesto personal, de lo que concluimos que es un tributo con incrustaciones reales.

- Su base imponible es dicotmica, en el sentido de que es doble:

Se grava la configuracin de la renta general, en el sentido de renta ordinaria, regular y


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peridica, como el salario.

Por otra parte se grava la renta-ahorro, que es la que se sustrae al consumo.

stas dos formas de renta se cualifican distinto en el propio IRPF

Su base imponible, adems, aparenta ser sinttica, en el sentido de que se grava y midetodo junto con el mismo criterio, pero al calificarlo y cuantificarlo, deviene analtica. Se separanciertos rendimientos. Esta separacin impone el concepto de renta cedular para la tributacin a loscontribuyentes, cosa que en la antigua LIRPF de 1978 no era as, sino que la base imponible enaquel tiempo era sinttica.

Cuando se diferencian diversas bases imponibles, y se establecen formas de cuantificacindistintas, es cuando estamos hablando de una base imponible dicotmica. La medicin analticaimplica separacin, a su vez, de la caracterstica de personalidad y subjetividad del tributo.

- Se debe plantear finalmente si estamos ante un impuesto subjetivo: Por tradicin desde1978, todo IRPF hasta 2001 fue impuesto subjetivo, ya que se tomaban en cuenta para laliquidacin de la cuota del tributo las circunstancias personales y familiares del contribuyente,entendiendo como stas tanto su situacin a nivel personal (estado civil, hijos, etc.) como a nivel

de vida (adquisicin de vivienda, coche,...), lo que constitua una especie de fotografa de lasituacin del contribuyente respecto de su renta y la disposicin que de sta haca durante elperodo impositivo

En 2001 se introduce en el IRPF la figura del mnimo personal y familiar como reduccin dela base imponible, contiguo a la base liquidable, es decir, de aplicacin antes de la aplicacin deltipo progresivo. Si ste mnimo es igual para todos, tenemos que hablar de que se produce unapartamiento de la personalidad y progresividad que haban caracterizado al IRPF hasta entonces,y que sigue hasta hoy. El IRPF actual persiste en su idea de una progresividad moderada ydistante de las circunstancias personales y familiares del contribuyente, que slo podemosentender que se reflejan correctamente en el tributo si en la cuota tributaria quedanadecuadamente reflejadas. Si sto no ocurre, no podemos hablar de subjetividad del tributo, con loque hablamos de inexistencia de realidad respecto de la renta neta en la cuota.

El IRPF actual trae adems una caracterstica que en 2001 ya exista, pero que con lanueva Ley se acenta y posiblemente quedar ms acentuado en breve plazo: La coparticipacin ycesin material y legislativa del tributo a las CCAA. El fundamento de sta caracterstica es elintento de que la renta del residente en la CA concreta se integre en los recursos propios de esaCA. Hasta ahora, la cesin era de hasta el 33%, que era lo que se cuantificaba como rentacorrecta a integrar por las CCAA sobre la base de programacin del Estado.

El problema es que con la aprobacin del EA 2006 sto cambia, ya que, a falta deldictmen del organismo competente, la cesin del 33% puede incrementarse, tal vez hasta un 51%o similar. Con sto, las CCAA tendrn una mayor cesin del IRPF material y legislativa, lo quecomportar mayor capacidad de regular bonificaciones, incentivos y reducciones, y tambinmayores ingresos. El IRPF se ha federalizado en ste sentido, ya que tiene un componente dedistribucin territorial mucho ms acentuado que en 2006

Se debe establecer la escuela de tributo a la que pertenece el IRPF ya que es importantepara comprender el hecho de la dicotoma en la base imponible.

Hay tres escuelas respecto de la renta:

1.- Respecto de la renta como produccin

sta forma de entender la renta excluye los rendimientos irregulares, as como losincrementos y disminuciones del patrimonio. Excluye los resultados extraordinarios, comocontrapuestos a los ordinarios (rentas regulares y peridicas), como azarosos. Hoy tiene poco que


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ver en el IRPF moderno europeo sta forma de entender la renta. En Italia y Francia se enfatizasta forma de entenderlo, pero se le incorporan los excepcionales a sta forma de entender larenta, para que tenga aplicacin en la forma actual de entender el IRPF

Hay mucho de la renta como producto en el IRPF actual. Se gravan las rentas porseparado, por su origen, de forma cedular. Se asume sta forma de entender la renta comoinfluencia del Impuesto. Se debe hablar, ms que de Impuesto sobre la Renta de las PersonasFsicas (IRPF), de Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas (IIRPF), ya que a diferentesrentas se aplica diferente gravacin

El apogeo de la renta como produccin se dio en Espaa en los aos 1957 y 1964, duranteel rgimen franquista, ya que en aquel momento el IRPF era un impuesto cedular sobre laproduccin. Haba impuestos diferentes segn el tipo de renta. En 1964 se crea (tmidamente) unIRPF general para promover otra direccin de la gravacin, que funcionara sobre la renta engeneral. Fue un fracaso, ya que la especialidad se impona frente al impuesto genrico, ya que lasrentas no llegaban a encajar en ste, en su mayora.

Con la CE 78 cambia el sistema. Quintano define la aparicin de la CE como un paso de larenta como produccin a renta como impuesto personal, como ingreso.

2.- Respecto de la renta como ingreso

sta forma de entender la renta funciona de forma decisiva en la Ley 44/1978 que crea el

IRPF. Era el concepto dominante hasta los 90, al crearla VON SCHANZ y HAIS-SIMMONS, queno distingue entre las diferentes formas de rendimientos, sean los que sean su origen y fuente,sean repetitivos o puntuales, se conciben como rentas percibidas durante el perodo impositivo. Semiden los rendimientos obtenidos entre el inicio y el final del perodo, que coincide con el inicio y elfinal del ao fsico, siendo el final del perodo el momento del devengo. Asimismo se establecesobre el conjunto de la renta si aumenta, se mantiene o disminuye el mismo. ste concepto de"renta global" lo adoptan tanto el IRPF como el IS, como criterio de gravmen personal, progresivoy subjetivo. Es el sueo de la personalidad y progresividad del IRPF. Sin embargo, sto es sloun sueo. El IRPF gradualmente se convierte hasta hoy en un tributo que grava la renta personal.El espritu de redistribucin de la renta va el IRPF, gravando ms a los que ms ganan y tienen, sedisuelve a lo largo de las dcadas de los 70, 80 y 90, lo que se acenta con la globalizacin. Consu aparicin el capital ya no es fijo, sino que vuela, se desplaza, se desmaterializa, con lo que losEstados se plantean la validez de la renta como ingreso, ya que sta ya no es viable desde el

momento en que se puede desplazar lcitamente el capital sin que sto suponga evasin deimpuestos de pas en pas, y sto, que antes slo podan hacer los ms ricos, lo puede hacerahora gran parte de los actuantes en el mercado. La llamada deslocalizacin financiera tiene unradio de accin no slo mucho ms amplio, sino tambin mucho ms difuso, lo que provoca unperjuicio en la gravacin de la recaudacin fiscal

Si los Estados pierden sus capitales por la busca de sus titulares privados del Beneficiofiscal, pierden ingresos, con lo que la progresividad, personalidad, subjetividad y el sintetismopropios del IRPF se pierden, ya que no les interesa mantenerlos, ya que deben buscar opcionesnuevas para disminuir la contribucin personal. sto surge en los 90, con la idea de que si segrava demasiado el capital, ste vuela a otro pas con menos tributacin, lo que hace que lapresin fiscal sobre aquellos que no se han internacionalizado y los trabajadores aumentar, yaque el Estado debe mantener su nivel de Gasto Pblico, que no puede disminuir, para lo que debemantener su nivel de ingreso pblico. Con sto es con lo que aparece la ltima de las escuelas

3.- Respecto de la renta como consumo

Si se debe preservar el ahorro, la inversin y el gasto locales, hay que gravar la renta deforma que no se los afecte, manteniendo tanto el nivel de gasto pblico y el suficiente ingresopblico por el Estado.

Respecto de sto, NICK KALDOR, laborista ingls indica que se puede gravar la renta devarias formas (como ingreso y como produccin). Pero interesa que el ahorro y la inversin siganfuncionando como los motores de la economa que son, con lo que se debe penalizar el desahorro.


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Se grava la renta por tanto como consumo, como parmetro de renta. Debemos recordar queestamos hablando de gravar la renta como consumo en sede de IRPF, no como IVA u otro tributoindirecto. Se establece como renta lo que se gasta en consumo durante el perodo impositivo, conlo que se estimula el ahorro. El gasto se usa como parmetro de renta, y a travs de stoestimular el ahorro de las personas fsicas y jurdicas.

sto no tuvo repercusin real al lanzarse. No tuvo xito prctico, pero influy en MEADE,un economista del Reino Unido, que redacta el informe MEADE, adoptando la postura de KALDORpara ste y su aplicacin en el Reino Unido, desde donde salta su aplicacin a EEUU, donde HALLy RABUSHKA promueven el "flat tax", desde la derecha poltica, consistente en excluir laprogresividad del IRPF y la eliminacin de los beneficios fiscales, junto con la imposicin de un tipode gravmen fijo, al que se integran los beneficios antes eliminados, con lo que se rebaja el nivelde presin fiscal. El tipo, con stas modificaciones se establecera en un 15% ms o menos.

Posteriormente, los pases nrdicos en los 90 establecen el sistema de "dual income tax".Debemos recordar que stos pases son los pioneros del Welfare State, que han conseguidohacerlo realidad, con lo que hablamos de pases fuertes y por tanto fiables en cuanto a tributacin.ste sistema distingue entre las rentas del trabajo y las rentas del ahorro, sometiendo a la primeraa rgimen progresivo y la segunda a rgimen proporcional, con tipo fijo, al estilo flat tax, y stesistema es el que al final inspira el nuevo IRPF espaol de 2006.

Probablemente el concepto de renta hoy est ms abierto a evolucin. La idea consiste en

gravar la renta del consumo, como opuesta a la renta del ahorro. sto afecta a todo el sistematributario, sea va los FLAT TAX, aplicado por los Pases Blticos o Eslovenia, o va el sistema delos DUAL INCOME TAX, aplicados por los pases Escandinavos, Italia o Espaa. Sin embargo nohay que descartar lo que ocurra en los EEUU, ya que en 2005 la comisin bipartidaria MAC? llegaa conclusiones interesantes, proponiendo gravar el consumo como desahorro, eximiendo el ahorroo la inversin en toda persona fsica o jurdica, con lo que el impuesto directo sobre el consumo yano es un elemento intelectual, sino un elemento poltico, adems determinante en el IRPF.

Debemos recordar que el impuesto del que hablamos no es un impuesto general sobre elconsumo, como el IVA, sino un Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, calculado omedido sobre el consumo, pero con la particularidad de que es un impuesto personal, se tienen encuenta las circunstancias personales del contribuyente, y se calcula de forma indirecta. Es portanto un impuesto personal e indirecto. El clculo de la renta del contribuyente en ste caso

consiste en cuantificar los ingresos totales, restndole las salidas llamadas "de ahorro", que seconcretan en aquellas que producen un beneficio, como la compra de una vivienda o un coche olas inversiones, y gravar lo restante, que ser la renta de consumo de forma progresiva, noproporcional. Es por tanto un impuesto indirecto cuantificado en base al consumo. Con l sepretende restringir el consumo, premiandola inversin y el ahorro con la exencin de tales rentas.Se trata de premiar el ahorro y castigar el consumo como desahorro.

ste hecho supone un problema. La doctrina discute ste hecho, ya que entiende quepuede vulnerar los principios de capacidad econmica, igualdad y progresividad tributarios,sobretodo debido a que de siempre se ha entendido como progresividad la vinculada al ahorro, noal consumo

La crtica a sta postura crtica con el nuevo sistema consiste en el hecho de que se debeevitar la huida del territorio por parte del capital. Es obvio que hay un problema de equidad. Se

debe plantear en ste punto si en ste momento el art. 31 CE exige la progresividad en cadaimpuesto o en el sistema tributario de forma general. Si lo entendemos de forma estricta(aplicacin del tipo progresivo caso por caso), el IRPF basado en gravar proporcionalmente la baseimponible no encaja, pero no encajara en ningn impuesto proporcional. Por tanto, el principio deprogresividad, debemos entender, no es hoy da tan estricto, refirindose a la progresividad delsistema tributario, entendido como que en el conjunto de la recaudacin deben prevalecer losimpuestos directos y personales, considerados medida de la capacidad econmica. Si sto no secumple estaremos en un sistema tributario regresivo, no progresivo, como establece la

jurisprudencia de la Corte di Cassazione italiana.


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Hay una 2 preocupacin a plantear: los DUAL INCOME TAX distinguen entre renta decapital y renta de trabajo o actividad econmica, gravndose la renta de capital de formaproporcional y la renta de trabajo o actividad econmica de forma progresiva.

En ste punto debemos plantear el dficit de equidad que pueda existir y plantearnos cmojuzgar su existencia, as como si deben juzgarse por las diferencias entre una y otra renta, como loque plantean autores nrdicos, como CNOSSE o ESSERS, como violadoras de los principiostributarios. Hoy en da, en el sistema tributario con el trasfondo de movilidad y volatilidad delahorro se debe defender ste nuevo sistema, pues no establece un impuesto menos ni ms inicuoque el actual planteamiento del IRPF. Dnde encontrar entonces la forma de juzgar la equidaden sede de DUAL INCOME TAX en relacin con los principios tributarios? Rosembuj dice dentrodel impuesto es donde deberemos buscar. El legislador quiere proteger el ahorro y la inversin,usando para ello el sistema del DUAL INCOME TAX. Al ahorro y la inversin los llama "renta delahorro, donde entra casi toda renta que derive de las rentas del capital mobiliario. La preguntasurge entonces en por qu slo se privilegia entonces el capital financiero, pues la inversin encapital inmobiliario (arrendamiento de piso) no entra en el supuesto de r

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