Financiero y Tributario

8/10/2019 Financiero y Tributario

http://slidepdf.com/reader/full/financiero-y-tributario 1/44

UNIDAD I: ACTIVIDAD FINANCIERA. DERECHO FINANCIERO TRIBUTARIO

1) FINANZAS CONCEPTO. - Las finanzas públicas, en su concepción actual, y genéricamente consideradas, tienen por objetivoexaminar cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos.

NECESIDADES PÚBLICAS. - on a!uellas !ue nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la actuación del Estado.on múltiples y aumentan en razón directa a la civilización. "lgunas son de satisfacción indispensable para la vida normal del #ombre,individualmente considerado, pudiendo ser, a su vez, inmateriales $intelectuales, religiosas, morales, etc.% o materiales $alimentación,vestido, #abitación, etc.%.

SERVICIOS PUBLICOS - on las actividades !ue el Estado $representado por el gobierno% realiza en procura de la satisfacción de

las necesidades públicas. i la actuación estatal busca satisfacer necesidades públicas absolutas, el servicio público es esencial oin#erente a la soberan&a, caracteres, éstos, de !ue carece si la prestación tiene por objeto llenar necesidades públicas relativas.SERVICIOS PUBLICOS ESENCIALES - son in#erentes a la soberan&a del Estado, puesto !ue sólo pueden ser prestados por él enforma exclusiva e indelegable, #aciendo uso de todas las prerrogativas emanadas de su poder de imperio, o sea, del poder de mando!ue como suprema autoridad pública se ejerce sobre !uienes est'n sometidos a su jurisdicción soberana.LOS SERVICIOS PUBLICOS NO ESENCIALES - tienden a satisfacer necesidades públicas vinculadas al progreso y bienestar social,no se consideran in#erentes a la soberan&a, por cuanto para su prestación no es ineludible la utilización de las prerrogativas emanadasdel poder de imperio.SERVICIOS PUBLICOS DIVISIBLES - a!uellos servicios !ue aun siendo útiles a toda la colectividad, se conciben de tal forma !ue lasactividades pueden ser determinadas y concretadas en relación a los particulares a !uienes el servicio ata(e $ejemplo) administraciónde justicia, instrucción pública, servicios postales, emisión de documentos de identidad % .SERVICIOS PUBLICOS INDIVISIBLES - en sentido amplio, son los servicios cuya naturaleza es tal !ue favoreciendo a numerososcomponentes de la comunidad, existe la imposibilidad pr'ctica de efectuar su particularización con respecto a personas determinadas$ejemplo) defensa exterior%. on in#erentes a la soberan&a del Estado, puesto !ue sólo pueden ser prestados por él en forma exclusivae indelegable, #aciendo uso de todas las prerrogativas emanadas de su poder de imperio, o sea, del poder de mando !ue comosuprema autoridad pública se ejerce sobre !uienes est'n sometidos a su jurisdicción soberana.

GASTOS PUBLICOS - on gastos públicos las erogaciones, generalmente dinerarias, !ue realiza el Estado en virtud de ley paracumplir con sus fines consistentes en la satisfacción de necesidades publicas. $*illegas%

ACTIVIDAD FINANCIERA - La actividad financiera se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la +aja del Estado. Lasentradas de dinero constituyen los ingresos públicos, !ue son trasferencias monetarias $coactivas o voluntarias% realizadas en favor delos organismos públicos.erced a estas trasferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios de pago necesarios para realizar las funcionesencomendadas. " su vez, la ejecución de estas funciones trae como consecuencia una serie de trasferencias monetarias de signo inverso, ya !uesuponen salidas de dinero de las cajas públicas !ue constituyen los gastos públicos.

2) FINES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA egún esta concepción, las finanzas deben limitarse a cubrir los gastos públicos y a

distribuir las cargas consiguientes en forma e!uitativa entre los #abitantes del pa&s, difundiéndose las siguientes recomendacionescomo principios de las buenas finanzas) a% limitación extrema de los gastos públicos el Estado debe gastar lo menos posible b%m&stica del e!uilibrio presupuestario anual c% los impuestos son gastos improductivos desde el punto de vista económico y debencausar la menor incomodidad a los contribuyentes, ni alterar los precios condenación de la in!uisición fiscal y de la violación desecretos patrimoniales) d% el empréstito es un recurso extraordinario. limitado a urgencias excepcionales e% condena de la inflaciónmonetaria.INTERVENCIONISMO - /efiriéndonos a las finanzas públicas, la necesidad de cubrir los ingentes gastos bélicos provocó el desarrollode la progresividad en 0a imposición de las rentas y las #erencias, entreviéndose sus posibilidades como elemento regulador) seacentuaron los tributos con finalidades extrafiscales $derec#os aduaneros proteccionistas, gravamen dei celibato. est&mulo a lasfamilias numerosas, etc.% aumentaron extraordinariamente las erogaciones ordinarias, por el incremento de los gastos de tipo social,tales como subsidios familiares, pensiones por invalidez, socorros a los desocupados desarrollo del crédito público) finalmente, eldéficit presupuestario se intensificó e #izo crónico, acentu'ndolo las fluctuaciones monetarias.DIRIGISMO - En este per&odo, caracterizado por la acción paralela de un capitalismo, poderoso y de una clase cada vez m's#omogénea e influyente, social y pol&ticamente #ablando, se afirma la prosperidad social como finalidad del Estado nuevo. La

permanente adaptación de los objetivos del Estado a la realización de la prosperidad social, debe ser el postulado de nuestra épocay por cierto !ue el ejemplo de los principales pa&ses demuestra !ue es la única v&a para evitar !ue se produzcan transformaciones por medios violentos. Es, como se dice, la revolución pac&fica.PLANIFICACION. - 1ara realizar esos objetivos, el Estado debe coordinar su actividad económico-financiera, aparte de la jur&dica, me-diante la preparación y ejecución de un plan económico, !ue es esencia0 para la realización de a!uellas finalidades.

3) DERECHO FINANCIERO - El derec#o financiero es el conjunto de normas jur&dicas !ue regulan la actividad financiera del Estado.La actividad financiera constituir' el objeto del derec#o financiero, pero sólo en tanto pueda ser considerada actividad jur&dica.ainz de 2ujada) "Es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático de las normas que regulan los recursos económicos queel Estado y los demás entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, así como el procedimiento jurídico de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios públicos3.4iannini) "el conjunto de las normas que disciplinan las recaudaciones, la gestión y el gasto de los medios necesarios para la vida del ente público”

FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. - on fuentes del derec#o financiero los medios generadores, de las normas !ue regulan laactividad financiera del EstadoCONSTITUCION - Es un medio generador fundamental de normas financieras. Las constituciones en los Estados de derec#ocontienen principios generales b'sicos y disposiciones reguladoras de la materia financiera. En nuestra +onstitución existen principiosgenerales de derec#o !ue no pueden ignorarse al crear normas financieras) tales, los principios relativos a la libertad $individual, decultos, dé prensa, de propiedad, de trabajar% y la igualdad $ante la ley, el impuesto y las cargas públicas%.

5



LEY - La ley, en sentido formal, es la manifestación de voluntad del Estado, emitida por los órganos a los !ue la +onstitución conf&a latarea legislativa y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derec#o financiero. egún el principio de legalidad financiera,todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el organismo legislativo.DECRETO-LEY - La facultad de sancionar leyes es exclusiva del poder legislativo, y no resulta admisible la delegación en el poder ejecutivo en épocas de normalidad constitucional.En algunos pa&ses se autoriza !ue en caso de extraordinaria necesidad o urgencia, el poder ejecutivo dicte decretos-leyes !ue regulenaspectos financieros $por ejemplo, en 6talia según los arts. 78 y 77 de su +onstitución%.En nuestro pa&s sólo se concibe la facultad legislativa del poder ejecutivo en épocas de anormalidad constitucional $gobiernos defacto%, pero no en épocas normales.

4) DERECHO TRIBUTARIO - El derec#o tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos,

regulándolos en sus distintos aspectos +omprende dos grandes partes) una primera parte, o parte general, donde est'n compren-didas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parte especial !ue contiene las disposiciones espec&ficas sobrelos distintos grav'menes !ue integran un sistema tributario.DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL - contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria. Estudia cómonace la obligación de pagar tributos $ mediante la configuración del #ec#o imponible % y cómo se extingue esa obligación examinacu'les son sus diferentes elementos) sujetos, objeto, fuente y causa, as& como sus privilegios y garant&as.DERECHO TRIBUTARIO FORMAL - estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en susdiferentes aspectos) analiza especialmente la determinación del tributo, pues su objetivo es establecer !ué suma de dinero concretaadeuda cada persona y cómo esa suma llega a ingresar en las arcas estatales.DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO contiene las normas !ue regulan las controversias de todo tipo !ue se plantean entre el fisco ylos sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos !ue debe seguir elfisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o #acer aplicar sanciones, y a los procedimientos !ue el sujeto pasivo debeemplear para reclamar la devolución de las cantidades indebidamente pagadas al Estado. +uestiones, todas éstas, !ue deben ser resueltas por órganos jurisdiccionales, !ue en el caso de ser administrativos $ como los tribunales fiscales % deben dejar siempremargen para !ue sea el poder judicial !uien diga la última palabra sobre lo debatido.DERECHO PENAL TRIBUTARIO - regula jur&dicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. +omo no siempreel obligado actúa conforme a la ley, corresponde el an'lisis de las normas aplicables en caso de violaciones a las disposiciones tributa-rias, as& como también las penalidades aplicables a los trasgresores.DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO estudia las normas !ue corresponde aplicar en los casos en !ue diversas soberan&asentran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos !ue eviten la evasión y organizar, mediantela tributación, formas de colaboración de los pa&ses desarrollados a a!uellos !ue est'n en proceso de desarrollo.DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUARIO - estudia las normas fundamentales !ue disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y!ue se encuentran en las cartas constitucionales de a!uellos pa&ses en !ue éstas existen. 9ambién se ocupa de la delimitación ycoordinación de potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los pa&ses con régimen federal de gobierno $nación oente central y provincias o Estados%.

BOLILLA I+6E:+6" ;E L" <6:":=" > "+96*6;"; <6:":+6E/"

5-<6:":=". +?:+E19?. - Las finanzas públicas, en su concepción actual, y genéricamente consideradas, tienen por objetivoexaminar cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos.

@. :E+E6;"; 1A2L6+". E/*6+6? 1A2L6+?. - on dos conceptos cuyo examen, si!uiera superficial. es indispensable, por cuantoconstituyen el presupuesto existencial de dic#a ciencia. "% :ecesidades públicas. - on a!uellas !ue nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la actuación del Estado.Bna observación de las necesidades #umanas en general, demuestra !ue ellas son múltiples y aumentan en razón directa a lacivilización. "lgunas son de satisfacción indispensable para la vida normal del #ombre, individualmente considerado, pudiendo ser, asu vez, inmateriales $intelectuales, religiosas, morales, etc.% o materiales $alimentación, vestido, #abitación, etc.%.1ero el #ombre, desde tiempos pretéritos, tiende a vivir en sociedad, y esta vida colectiva engendra necesidades distintas de las!ue tiene el individuo en su consideración aislada. *emos, as&, !ue cuando el ser #umano resuelve integrarse en una colectividad, esareunión de individualidades supone diversos ideales comunes !ue primariamente son el de defenderse rec&procamente, crear normasde convivencia !ue regulen una interdependencia armoniosa y velar por su acatamiento, as& como buscar el medio de resolver lascontroversias y castigar las infracciones con el mayor grado de justicia.

Estos ideales dan lugar a las necesidades públicas.5 % "s&, al congregarse el individuo en colectividad, advierte, por de pronto, la necesidad común de resguardar el grupo constituidocontra las agresiones de otros grupos. ;esde los primeros conglomerados #umanos, de tipo familiar o tribal, se percibe el interés

comunitario de repeler las invasiones de extra(os, como única forma de !ue la agrupación constituida conserve suindividualidad y libertad de decisión. La necesidad se incrementa cuando, con el trascurso del tiempo, surge el Estado moderno, por cuanto la preservación de individualidad decisoria no depende ya solamente de la protección armada de las fronteras, sino también dela defensa contra otros medios de penetración m's sutiles pero no menos peligrosos. abido es !ue las potencias con vocaciónimperialista no sólo recurren a las armas, sino !ue utilizan adem's, medidas económicas y sicológicas tendientes a privar de susoberan&a a las comunidades organizadas, subordin'ndolas a sus designios y dej'ndolas en situación de aguda dependencia. Ladefensa exterior debe comprender, pues, la preservación contra ambos tipos de ata!ue.@% "simismo, y desde el inicio de la vida social, surge la necesidad de orden interno. 1ara !ue la congregación conviva pac&ficamente yen forma tal !ue la reunión de individualidades traiga un real beneficio a los miembros integrantes, es imprescindible el reconocimientode derec#os m&nimos !ue deben ser mutuamente respetados y, por consiguiente, un ordenamiento normativo interno !ue regule laconducta rec&proca de los individuos agrupados. 9al regulación da lugar a preceptos cuyo cumplimiento debe ser exigido por el Estadocon coactividad !ue no derive en arbitrariedad.C % ?tra necesidad emergente de la vida comunitaria es el allanamiento dc las disputas y el castigo a !uienes violan la normatividadimpuesta. Ello se #ace mediante la administración de justicia, única forma de evitar !ue las contiendas se resuelvan por la fuerza y!ue la sanción por trasgresión a las normas de convivencia sea objeto de la venganza privada.+omo esas necesidades son de imposible satisfacción debida.. mediante esfuerzos aislados de las individualidades, el ser #umanoasociado tiende a buscar a alguien !ue aúne esos esfuerzos. ;esde los comienzos de la vida comunitaria se nota la predisposición asubordinarse a un jefe $patriarca, je!ue, caudillo, caci!ue% o a un grupo dominante con el poder de mando suficiente como para dar solución a los problemas comunes de los grupos constituidos. +on la evolución !ue traen los siglos, las agrupaciones crecen y se

@



perfeccionan convirtiéndose en Estados mediante la conjunción de tres elementos) población, territorio y gobierno. Este último$gobierno%, !ue pasa a estar org'nicamente constituido, es el representante del Estado, y en tal car'cter ejerce su poder de imperiosustituyendo al jefe de la antigDedad.Es entonces el Estado, representado por el gobierno, !uien resguarda la soberan&a impidiendo tanto las invasiones extranjerasarmadas como los intentos de sometimiento por otras v&as. " tal fin recluta soldados, les provee de armas, organiza un ejército, tomamedidas defensivas de la econom&a, etc.Es el Estado, asimismo, !uien dicta los preceptos normativos b'sicos cuyo fin es) a% regular la conducta social rec&proca b% contar conla coactividad suficiente para !ue tales preceptos normativos sean respetados c% limitar la propia acción gubernamental mediante lascartas fundamentales o constituciones. " los fines de velar por el cumplimiento de estos preceptos, crea organismos de seguridadinterna $fuerzas de polic&a % .Es, por último, también el Estado !uien organiza la administración de justicia para !ue resuelva las contiendas y apli!ue las

penalidades !ue son las consecuencias a las violaciones a las reglas de convivencia.Las necesidades descritas reúnen, por tanto, estas caracter&sticas) a % son de ineludible satisfacción, por!ue de lo contrario no seconcibe la comunidad organizada b% son de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados c % son, enconsecuencia, las !ue dan nacimiento al organismo superior llamado Estado y las !ue justifican su nacimiento.Ellas reciben el nombre de necesidades públicas absolutas y constituyen la razón de ser del Estado mismo $ dentro de lo !ue seconsidera Estado de derec#o%, por lo cual éste desaparecer&a como tal si dejase de cumplir esos cometidos esenciales $ defensaexterior orden interno, administración de justicia %.1ero en la actualidad se estima !ue ésas no son las únicas necesidades !ue nacen de la comunidad organizada, y por ello se #ablade las necesidades públicas relativas.;entro de esta última categor&a tenemos necesidades cuya satisfacción se considera, cada vez en mayor medida, !ue es asimismo deincumbencia estatal, por cuanto ata(en a la adecuación de la vida comunitaria a los progresos emergentes de la civilización$instrucción, salubridad, asistencia social, trasportes, comunicaciones, etc. % .1ara buscar la razón de ser del encuadre de estas necesidades como públicas debe indagarse en los fines económico-sociales delEstado moderno) estabilidad económica, incremento de la renta nacional, m'ximo empleo, mejor distribución de la renta y de laproducción de bienes y servicios, justicia social, etc. urgen, entonces, las necesidades públicas relativas !ue est'n vinculadas alprogreso y bienestar social, metas por las cuales el Estado debe velar en la medida de sus posibilidades materiales.+oncretando las caracter&sticas de ambos tipos de necesidades, decimos) las necesidades públicas absolutas son esenciales,constantes, vinculadas existencialmente al Estado y de satisfacción exclusiva por el. Las necesidades públicas relativas soncontingentes, mudables, y no vinculadas a la existencia misma del Estado. En cuanto a su satisfacción por el individuo, el grupo o elEstado, ello #a estado sujeto a las variantes experimentadas en cuanto a la concepción sobre el papel del Estado.1or ello es !ue no siempre, en el curso de la #istoria, se tuvo plena conciencia de lo !ue realmente eran necesidades públicas encontraposición a necesidades privadas, y de all& la duda !ue con respecto a algunos servicios se presentó en cuanto a cu'les deb&anser satisfec#as por los propios particulares en forma individual y cu'les por el Estado $ver Einaudi, 1rincipios..., ps. C y ss.%./ecuerda 4riziotti $1rincipios..., p. @@% !ue en la época de los mercantilistas, la potencia económica del pr&ncipe era grande en relacióna la de los particulares, lo !ue motivó !ue fuera amplia la competencia reservada a la acción del Estado. 1ero con el desarrollo de lainiciativa privada y de la organización capitalista, las tareas del Estado !uedaron reducidas. Las teor&as liberales tradicionalessostuvieron !ue las funciones estatales deb&an reducirse a la defensa exterior orden interno y justicia, mientras !ue en los otrosórdenes deb&a limitarse a disciplinar la iniciativa privada cuando lo re!uiriera el car'cter especial de ciertas actividades.2% :uevas teor&as sobre el rol del Estado. EL liberalismo pragm'tico) :o obstante, surgieron una serie de fenómenos económicos y

sociales $principalmente las crisis c&clicas y la desocupación% !ue debilitaron en los #ec#os los es!uemas individualistas cl'sicos yre!uirieron de una mayor actuación del ente público para apuntalar la econom&a nacional y obrar como factor de e!uilibrio. e pasó dela neutralidad estatal al intervencionismo del Estado moderno.Estas ideas intervencionistas #icieron irrupción en el mundo occidental a partir de la segunda guerra mundial, y la actuación estatal seextendió cada vez m's, tanto cuantitativamente como cualitativamente.;urante aproximadamente F a(os, pr'cticamente todos los gobiernos occidentales $aun guiados por partidos de distinto signo%compartieron una ideolog&a m's o menos similar, inspirada en una misma teor&a, el Geynesianismo, !ue pretendió justificar de maneracient&fica las intervenciones del Estado como garant&a de empleo y crecimiento. El ideal común era atractivo por!ue intentabaarmonizar la prosperidad económica con la justicia social, y los medios para lograrlo eran la centralización estatal, con elacaparamiento de las m's diversas actividades, la fiscalidad progresiva y la redistribución social.9ampoco por ese camino fue alcanzado el ideal, y después de ciertos per&odos de bonanza volvieron a acentuarse las crisis, elsubdesarrollo y principalmente el c'ncer de la inflación, !ue todo lo pervierte y desestabiliza. 1ero el principal fracaso fue el deconstatar !ue el proceso de redistribución sin la creación previa de una econom&a sólida se constitu&a decididamente en factor deretroceso, y !ue cada vez #ab&a menos ri!ueza para distribuir. ;e all& la decadencia y !uiebra del Estado providencia.

e operó entonces el retorno a las ideas liberales, aun!ue aggiornadas y pragmatizadas, mediante el reconocimiento de !ue esnecesario un cierto grado de intervencionismo estatal y la debida satisfacción de algunas necesidades públicas relativas,principalmente educación y salud.Esta nueva concepción de liberalismo pragm'tico se inició en 5H7H, cuando los conservadores accedieron al poder en 4ran 2reta(acontinuó en 5HIF en los Estados Bnidos, en 5HI@ en "lemania, en 2élgica y en Luxemburgo. En <rancia, en 5HIC, con un gobiernoen manos de los socialistas, se produjo un giro #acia una especie de liberalismo de iz!uierda, y algo similar ocurrió en Espa(a.El proceso llegó incluso a los pa&ses socialistas, y surgió la perestroiGa de la era 4orbac#ov, as& como el paulatino abandono de lateor&a comunista pos los pa&ses de Europa del Este. " su vez, los pa&ses latinoamericanos, agobiados por el subdesarrollo y por siderales deudas externas, iniciaron un severo camino depol&ticas sobre la base de las ideas del nuevo liberalismo.2'sicamente estas ideas son las siguientes)5 % Econom&a de mercado, aun!ue con intervención del Estado en ciertas variables económicas, preferentemente indicativa.@% ;esestabilización) disminución del sector público, intentando evitar !ue se convierta en una carga presupuestaria insostenible parael Estado, y con el propósito adicional de una prestación m's eficiente de los servicios públicos. Bn ejemplo de esto est' dado por laprivatización de las empresas públicas.C% 6ncentivo a la iniciativa individual en cierta manera es consecuencia de lo anterior, ya !ue se trasfiere a los particulares lasatisfacción de necesidades públicas relativas !ue éstos est'n en mejores condiciones de satisfacer. +onsiguientemente se atrae a loscapitales nacionales y extranjeros, y se les proporciona nuevas oportunidades de inversión.% /educción del déficit presupuestario, lo cual implica la reducción del gasto público en todos sus órdenes y una mayor eficiencia enla recaudación.Las nuevas teor&as no renuncian a una cierta intervención estatal, basada principalmente en la persuasión y en el est&mulo, medianteuna acción !ue impulse a los individuos a reactivar la econom&a general persiguiendo sus propios intereses.

C



9ampoco se renuncia a la idea de solidaridad, y se piensa !ue el ideal es conciliar el interés general de la :ación con el particular delos individuos aislados.

+% ervicios públicos. - on las actividades !ue el Estado $representado por el gobierno% realiza en procura de la satisfacción de lasnecesidades públicas. i la actuación estatal busca satisfacer necesidades públicas absolutas, el servicio público es esencial oin#erente a la soberan&a, caracteres, éstos $esencialidad, in#erencia a la soberan&a%, de !ue carece si la prestación tiene por objetollenar necesidades públicas relativas.Los servicios públicos esenciales son in#erentes a la soberan&a del Estado, puesto !ue sólo pueden ser prestados por él en formaexclusiva e indelegable, #aciendo uso de todas las prerrogativas emanadas de su poder de imperio, o sea, del poder de mando !uecomo suprema autoridad pública se ejerce sobre !uienes est'n sometidos a su jurisdicción soberana.Los servicios públicos no esenciales, tienden a satisfacer necesidades públicas vinculadas al progreso y bienestar social, no se consi-deran in#erentes a la soberan&a, por cuanto para su prestación no es ineludible la utilización de las prerrogativas emanadas del poder

de imperio.9anto los servicios públicos esenciales como los no esenciales, son prestados por el Estado, pero mientras los in#erentes a lasoberan&a sólo pueden ser suministrados por él en forma directa $ no resultar&a tolerable !ue empresas privadas se encargasen de laadministración de justicia, de la seguridad pública o de la organización del ejército para la defensa nacional%, los restantes serviciospúblicos pueden ser atendidos, en principio, en forma indirecta y mediante la intervención de particulares intermediarios oconcesionarios bajo control estatal. in embargo, en todos los casos y en esencia, siempre se trata de una actividad estatal.Los servicios públicos suelen dividirse en divisibles e indivisibles. on divisibles a!uellos servicios !ue aun siendo útiles a toda lacolectividad, se conciben de tal forma !ue las actividades pueden ser determinadas y concretadas en relación a los particulares a!uienes el servicio ata(e $ ejemplo) administración de justicia, instrucción pública, servicios postales, emisión de documentos deidentidad % .6ndivisibles, en sentido amplio, son los servicios cuya naturaleza es tal !ue favoreciendo a numerosos componentes de la comunidad,existe la imposibilidad pr'ctica de efectuar su particularización con respecto a personas determinadas $ejemplo) defensa exterior%.

2. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO. urge de lo anterior !ue en definitiva y simplificando la cuestión, la actividad financiera se traduce en una serie de entradas y salidasde dinero en la +aja del Estado. Las entradas de dinero constituyen los ingresos públicas, !ue son trasferencias monetarias $coactivaso voluntarias% realizadas en favor de los organismos públicos.erced a estas trasferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios de pago necesarios para realizar las funcionesencomendadas. " su vez, la ejecución de estas funciones trae como consecuencia una serie de trasferencias monetarias de signo inverso, ya !uesuponen salidas de dinero de las cajas públicas !ue constituyen los gastos públicos $ conf. 'inz de 2ujanda, Lecciones. . . , p. IH % .Bna caracter&stica fundamental de la actividad financiera es su instrumentalidad.En este aspecto, .la actividad financiera se distingue de todas las otras !ue ejecuta el Estado en !ue no constituye un. fin en .s&misma, o sea !ue no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino !ue cumple una función instru-mental por!ue su normal desenvolvimiento es condición indispensable para el desarrollo de las otras actividades. Esto es as&, por!ueninguna actuación del Estado ser&a posible, si no #ubiese obtenido previamente los fondos necesarios para solventar su actividad enprocura de satisfacer necesidades públicas.El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera, concibiendo el término Estado en sentido lato y comprensivo, por

tanto, del ente central $ :ación % y de los entes federados $provincias%, as& como de los municipios $en los pa&ses en !ue tales formasgubernamentales tengan vigencia, como en la "rgentina % . "s& considerado, el Estado dirige esta actividad #acia la provisión de losrecursos necesarios para el logro de los fines propios,. !ue son los fines de los individuos constituidos en unidad y considerados en laserie de generaciones. 9anto los intereses individuales como los colectivos se coordinan para la obtención de los fines superiores,unitarios y duraderos del Estado, diferentes de los fines ef&meros y perecederos de los individuos !ue lo componen. "s& como el Estado es el sujeto de la actividad financiera, se #allan sometidas a su autoridad las personas y entidades nacionales yextranjeras vinculadas por razones de pertenencia pol&tica, económica v social $ver cap&tulo 6J, punto H%, y !ue por diferentes medioscontribuyen a proporcionar ingresos al Estado.1or otra parte, dic#as personas y entidades son, en última instancia, las destinatarias dé los diferentes empleos !ue el Estado realizade sus ingresos por medio de los egresos o gastos públicos.+abe agregar !ue la actividad financiera est' integrada por tres actividades parciales diferenciadas, a saber) a% la previsión de gastose ingresos futuros materializada generalmente en el presupuesto financiero b % la obtención de los ingresos públicos necesarios para#acer frente a las erogaciones presupuestariamente calculadas $ ver cap. 666 % c % la aplicación de esos ingresos a los destinos pre-fijados, o sea, los gastos públicos $ver cap. 66%.

in embargo, el orden en !ue estas actividades parciales es did'cticamente estudiado, es inverso al es!uematizado supra. Ellopor!ue generalmente el Estado indaga primero sobre sus probables erogaciones $!ue est'n en función de los servicios públicos amovilizarse para atender las necesidades públicas -ver punto @-%, y sobre tal base trata de obtener los ingresos necesarios para cubrir esas erogaciones. " su vez, el presupuesto, como instrumento jur&dico !ue contiene el c'lculo y autorización de gastos y la previsiónde ingresos, se estudia en último término y una vez !ue se #an conocido sus elementos componentes.

ESCUELAS Y TEOR!AS SOBRE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDADFINANCIERA. i bien el concepto general de actividad financiera no ofrece grandes dificultades, no ocurre lo mismo cuando se procura determinar lanaturaleza de esa actividad, #abiéndose elaborado diversas teor&as para explicarla. "nalizaremos algunas de las m's importantes)a% Escuelas económicas. - Existen diversas concepciones !ue tienden a definir la actividad financiera sobre la base de conceptoseconómicos. "lgunos autores, como 2astiat y enior, #an considerado !ue la actividad financiera es un caso particular de cambio, por lo cual lostributos vienen a resultar las retribuciones a los servicios públicos.1or su parte, ciertos economistas de la escuela cl'sica $ "dam mit#, ;avid /icardo, Ko#n tuart ill % y algunos autores franceses,como Kuan 2autista ay, tienden a considerar la actividad financiera como perteneciente a la etapa económica del consumo. E 5fenómeno financiero representa en definitiva un acto de consumo colectivo y público, por lo cual los gastos públicos debenconsiderarse consumos improductivos de ri!ueza y pueden compararse -dec&a ay- como el granizo por sus efectos destructores. "firmaba el economista francés !ue cuando un valor #a sido pagado por el contribuyente est' perdido para él, y cuando el valor esgastado por el gobierno se pierde para todos, no ofreciendo ventajas para la colectividad. Es decir !ue el Estado sustrae bienes a losparticulares !ue los utilizar&an mejor y m's productivamente.



Economistas m's modernos consideraron !ue la actividad financiera es el resultado de una acción cooperativa de producción. Elitaliano ;e *iti de arco conceb&a al Estado como una cooperativa de producción y consumo !ue produc&a bienes públicos y los tras-pasaba a sus miembros según determinados principios cooperativos de bien común.?tra teor&a incluida dentro de las económicas es la de ax sobre la utilidad marginal. 1ara este autor, la ri!ueza de los contribuyentespod&a ser gravada por el impuesto sólo cuando su erogación fuese m's útil para los gastos públicos !ue para el empleo !ue el contri-buyente podr&a #acer de ella por su cuenta para satisfacer sus necesidades. " los fines de esta comparación, ax recurre a la noción del valor. +ada individuo realiza una valoración de sus necesidades creandouna escala en orden de importancia. ;el mismo modo, el Estado realiza una valoración de los servicios públicos para saber !ué partede sus ri!uezas es justo !ue entreguen los particulares, según el propio valor subjetivo !ue éstos asignan al servicio público.2envenuto 4riziotti critica las teor&as de la escuela económica por!ue descuidan la diferencia de situación en !ue se #allan los#ombres cuando desarrollan su actividad económica y cuando est'n sometidos a la soberan&a del Estado. abitualmente -razona 4ri-

ziotti- la actividad económica de los particulares se desarrolla según relaciones de derec#o privado, por lo cual cada uno es libre deproducir, intercambiar y consumir la ri!ueza conforme a sus propios criterios y de manera de alcanzar su propia utilidad m'xima. Laactividad financiera, en cambio, se desarrolla según relaciones de derec#o público, por las cuales la demanda de los servicios públicosgenerales es presunta y la interpretan los representantes de los ciudadanos en las asambleas pol&ticas. 1or tanto, la oferta de estosservicios públicos no puede ser re#usada por los ciudadanos !ue est'n obligados coactivamente a pagar los impuestos para proveer atodos esos servicios.4riziotti niega, en consecuencia, la identificación de actividad económica y financiera. "l proveer a las necesidades públicas, el Estadono puede tener en cuenta las sensaciones de cada individuo y la apreciación !ue éste #aga de los servicios públicos. "l contrario, elEstado debe tornar #omogénea la voluntad de la colectividad y sujetar las voluntades individuales !ue eventualmente disientan de lavoluntad del Estado.Las razones se(aladas llevan al autor mencionado a excluir la posibilidad de !ue la actividad financiera represente un acto deconsumo, de cambio o !ue pueda explicarse con la teor&a de la utilidad marginal $4riziotti, 1rincipios..., p. I%.b% Escuelas sociológicas. - Esta tendencia tiene su inspirador en Milfredo 1areto, !ue insertó el estudio de la econom&a pol&tica en elm's amplio de la sociolog&a. 1or ello, criticó a los estudios financieros por!ue sus cultores elaboraron sus principios en el terrenoeconómico desentendiéndose de la verdad experimental, según la cual las pasiones, los sentimientos y los intereses prevalecen sobrelas teor&as y doctrinas.egún 1areto, y dada la #eterogeneidad de las necesidades c intereses de los componentes de la colectividad, los juicios de losindividuos !uedan en realidad subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, !ue establecen su orden de prelación según cri-terios de conveniencia propia.El Estado -afirma 1areto- es sólo una ficción en cuyo nombre se impone a los contribuyentes todos los grav'menes posibles. y luegose gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades, sino las infinitas de la clase dominante y de sus pretorianos.En tal sentido, este autor sostiene !ue no es el Estado $ concebido como órgano pol&tico supraindividual % el !ue gobierna efecti-vamente y decide las elecciones en materia de gastos y de ingresos públicos, sino las clases dominantes !ue imponen al llamadoEstado $!ue no es sino un mero ejecutor de la actividad financiera % sus intereses particulares. 1or ello el Estado -según 1aretono esun ente superior y distinto de los individuos !ue lo componen, sino tan sólo un instrumento de dominación de la clase gobernante. ;eall& !ue las elecciones financieras no son el fruto de una elección democr'tica, sino, por el contrario, decisiones !ue la minor&a gober-nante $ conjunto de individuos fuertes y dominadores, coordinados entre s&, !ue ostentan el poder % impone a la mayor&a dominada$masa amorfa de individuos gobernados%. 1or eso, tanto en los #ec#os financieros como en sus consecuencias, es necesarioinvestigar las fuerzas !ue actúan en la realidad, provocando, según su conveniencia, las trasformaciones estructurales de la vida

nacional y los nuevos e!uilibrios tanto económicos como sociales.+ercano a esta corriente, podernos ubicar al profesor "milcare 1uviani, !uien en su 9eor&a de ln ilusión financiera ilustró sobre losmedios e instituciones de !ue se sirve la élite dominante para imponer a los ciudadanos las elecciones financieras !ue convienen asus intereses de clase.;ic#a teor&a explica as& el comportamiento de la clase gobernante) esta minor&a dominante, buscando siempre la l&nea de la menor resistencia opuesta por la clase dominada, trata, mediante la creación de ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos laverdadera carga tributaria !ue sobre ellos recae $por ejemplo, mediante impuestos a los consumos disimulados en los precios % y, al .mismo tiempo, de exagerar los beneficios !ue ofrece mediante la prestación de servicios públicos.

Es indudable !ue las cr&ticas de 1areto en cuanto propugnaron la renovación de los estudios, fueron de gran utilidad. 1ero no puededudarse de su e!uivocación al desconocer la realidad del Estado./ecurrimos nuevamente a las ense(anzas de 4riziotti, !uien se encarga de refutar las lapidarias afirmaciones de 1areto y sus segui-dores. ostiene 4riziotti $1rincipios..., p. H% !ue es justo desenmascarar los intereses particulares !ue se anidan detr's de los delEstado, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los #ec#os financieros observando la verdad experimental. 1ero esta misma

verdad experimental pone de relieve la continuidad #istórica del Estado, como organización pol&tica y jur&dica unitaria y consciente !ueposee un patrimonio propio y su posibilidad de recursos y gastos, caracter&sticos de la misma organización pol&tica y jur&dica !ue seextiende en el tiempo y en el espacio. Es cierta, adem's, la realización de los fines estatales !ue siguen en la #istoria una secuencia ocontinuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses particulares de las clases dominantes.e% Escuelas pol&ticas. - <ue precisamente 4riziotti !uien convencido de la insuficiencia de las teor&as económicas y encontrando seriasobjeciones en la tesis sociológica de 1areto, orientó sus ense(anzas #acia un concepto integral de las finanzas, pero con netopredominio del elemento pol&tico. "firma el maestro italiano !ue teniendo presente !ue el sujeto de la actividad financiera es el Estado y !ue son los fines del Estadolos !ue se satisfacen con la actividad financiera, debe aceptarse !ue esta actividad tenga necesaria y esencialmente una naturalezapol&tica $4riziotti, 1rincipios..., p. 55%.Los medios financieros, si bien son de naturaleza idéntica a la de los medios económicos, difieren en el aspecto cualitativo y cuanti-tativo $ los medios de la actividad financiera pueden ser abundantes frente a fines !ue son, por lo común, relativamente limitados, entanto !ue los medios de la actividad económica son escasos en relación a fines #abitualmente numerosos % y el criterio para laelección de dic#os medios es pol&tico. Los procedimientos de los cuales se vale el Estado para procurarse recursos son en su mayor parte coercitivos y est'n guiados por criterios pol&ticos, as& como son pol&ticos los criterios de repartición de la carga tributaria entre losparticulares.obre todo, son pol&ticos los fines !ue el Estado se propone con su actividad financiera, pues son consecuencia de su propianaturaleza de sujeto activo de las finanzas públicas.1or consiguiente, para 4riziotti, la actividad financiera es un medio para el cumplimiento de los fines generales del Estado, enconcurso y coordinación con toda la actividad del Estado, el cual, para la consecución de sus fines, desarrolla una acción eminente ynecesariamente pol&tica. 1odr'n variar los fines según las corrientes pol&ticas !ue prevalezcan en los distintos pa&ses, pero es

N



innegable ia existencia de fines estatales !ue exceden los de dic#as corrientes. La orientación general de la actividad financiera, y aunreconociendo !ue sus elementos constitutivos son complejos, es para 4riziotti indudablemente pol&tica.in embargo, y en su prólogo a la obra de 4riziotti, el profesor Karac# #ace notar como elemento discordante en la teor&a de 4riziotti,su inflexible resistencia a considerar al fenómeno financiero como un proceso también económico, aun cuando resulta indudable !uela actividad financiera tiene sus l&mites en los medios escasos de la econom&a, medios éstos de los cuales se abastecen las finanzaspúblicas. +oncluye Karac# sosteniendo !ue el desarrollo de las ideas, tanto del mismo 4riziotti, como de otros autores de corrientesafines, pudo llevarlo al reconocimiento del car'cter tanto 1ol&tico como económico de las finanzas públicas $ prólogo de Karac# a1rincipios.. , de 4riziotti, p. JJJ*%.

EL FEN"MENO FINANCIERO Y SUS ELEMENTOS COMPONENTES.

Los ingresos estatales y las erogaciones !ue el Estado efectúa son fenómenos financieros, !ue considerados din'micamente y en suconjunto conforman la actividad financiera. 1ero tales fenómenos revisten un car'cter complejo, por lo cual su debido estudio sólopuede llevarse a cabo con los elementos !ue los integran) elementos pol&ticos, económicos, jur&dicos, sociales y administrativos. Lasvariadas combinaciones de !ue pueden ser objeto estos elementos, dan lugar a diversas clases de ingresos y gastos, lo cual dependede las mutaciones del sistema de !ue forman parte.Ouiere decir, entonces, !ue sólo ser' posible la comprensión del fenómeno financiero si se llega a él mediante un proceso de s&ntesisde los elementos precedentemente mencionados, constituyendo esa conjunción sintética la ciencia !ue se denomina finanzas ofinanzas públicas. En cambio, si se desea examinar anal&ticamente tales elementos, ello sólo podr' lograrse con el estudioprofundizado de diversas disciplinas particulares) pol&tica financiera. econom&a financiera, derec#o financiero, sociolog&a financieraadministración financiera, !ue en definitiva, y aun pudiendo ser materias de an'lisis singularizados, se integran en las finanzaspúblicas.

EL DERECHO FINANCIERO Y SU ESTUDIO UNIFICADO CON LASFINANZAS PÚBLICAS.

En lo !ue respecta al aspecto jur&dico del fenómeno financiero, es objeto de estudio del derec#o financiero. egún ". ;. 4iannini$6nstituciones..., p. %, constituye una reconocida exigencia del Estado moderno !ue todas sus manifestaciones de voluntad en elcampo administrativo y las consecuentes relaciones con los particulares, encuentren en las leyes su disciplina fundamental.ario 1ugliese $ +orso . . . , p. @ % distingue n&tidamente derec#o financiero de ciencia de las finanzas. Explica !ue el elemento jur&dico, aun siendo caracter&stico del fenómeno financiero, del cual forma su constante presupuesto y fundamento, no puede ser considerado en s& mismo como objeto de estudio y de elaboraciónP en la ciencia de la #acienda.Esa misión -afirma 1ugliese- corresponde al derec#o financiero, cuyo objeto de estudio es la norma jur&dica -elemento formal-, auncuando considere como dato objetivo el contenido concreto de los factores económicos, pol&ticos o sociales !ue constituyen elpresupuesto de la actividad financiera del Estado.La necesaria diferenciación entre ambas disciplinas est' reconocida incluso por el propio maestro 2envenuto 4riziotti, !uien, noobstante su conocida teor&a sobre la complejidad del fenómeno financiero $dentro de cuyos elementos incluye el jur&dico%, entiende !uela ciencia de las finanzas y el derec#o financiero se complementan rec&procamente $ lo cual indica !ue son ciencias distintas % paraestudiar la actividad financiera $1rincipios..., p. 5C%.

"s& es, en efecto, por!ue la ciencia de las finanzas, al estudiar la naturaleza o esencia de las finanzas públicas y al efectuar su exactaclasificación y el cuadro de su ordenamiento, explicando cu'les son sus funciones, poniendo de relieve los efectos de los recursos ygastos en relación con a!uellos !ue ingresan los primeros y reciben los beneficios de los segundos, ofrece conocimientos útiles parala formación de las leyes financieras y también para su interpretación y aplicación. 1or otra parte, el derec#o financiero, con el estudiode la estructura jur&dica de los gastos y recursos, complementa a la ciencia de las finanzas en el aspecto jur&dico para el conocimientode sus fenómenos. "dem's, mediante el examen de la jurisprudencia, el derec#o financiero pone de relieve las cuestiones !ue surgende la aplicación de la ley en el caso concreto, y !ue pueden también interesar a la ciencia de las finanzas para la elaboración m'sprofundizada y completa de sus principios e instituciones.1or su estrec#a complementación, la ciencia de las finanzas y el derec#o financiero, aun siendo dos disciplinas distintas, suelenasociarse en una c'tedra única en la ense(anza universitaria. En las c'tedras argentinas de las facultades de ;erec#o y +ienciasEconómicas, los programas abarcan tanto el aspecto propio de las finanzas como los distintos aspectos del derec#o financiero, aveces bajo la denominación genérica de finanzas.1ese a ello, pensamos !ue ser&a muc#o m's favorable al progreso cient&fico y a razones de did'ctica, !ue la ciencia de las finanzas yel derec#o financiero se estudiasen en forma separada, sin !ue ello signifi!ue dejar de establecer debidamente la &ntima ligazón

existente entre ambas disciplinas.Esa ligazón traducida en las múltiples relaciones existentes entre las dos ciencias no justifica su unificación en el plano docente. "dviértase !ue el derec#o financiero es una disciplina jur&dica y !ue la ciencia de las finanzas públicas es una disciplina económico-pol&tica. ;e all& !ue ambas ramas del saber estudien objetos totalmente diversos) el derec#o financiero se refiere a determinadaactividad de la administración pública $la actividad financiera%, pero contempl'ndola exclusivamente en cuanto a las normas jur&dicas!ue la regulan $ aun cuando los fenómenos jur&dicos sean provocados con propósitos económico-pol&ticos% la ciencia de las finanzaspúblicas presenta como campo de estudios el de los fenómenos económicos provocados con designios pol&ticos. i bien ambasdisciplinas examinan el mismo #ec#o $ la obtención y el empleo de los medios económicos necesarios para !ue el Estado cumpla susfines%, lo consideran desde dos puntos de vista totalmente diferentes.1or eso es !ue se produce la situación !ue describe 4iannini $6nstituciones. . , p. 5F% ) un mismo #ec#o, por estar regido por elderec#o objetivo, genera, de un lado, relaciones jur&dicas cuyo estudio forma el objeto del derec#o financiero, en tanto !ue, de otrolado, aparece gobernado por leyes económicas !ue la ciencia de la #acienda convierte en objeto propio de su conocimiento.En definitiva, el campo de estudios de ambas ciencias es muy diverso, y razones tanto cient&ficas como docentes nos conducen apensar !ue el actual estudio conjunto !ue contienen las c'tedras de muc#as universidades, es altamente inconveniente $ sobre elpunto consúltese) 4iannini, 6nstituciones..., p. 55 2erliri, 1rincipios.. , t. 6, p. @C 'inz de 2ujanda, acienda. . . , t. l, p. @N % .

FINES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA. NEUTRALISMO E INTERVENCIONISMO.

los problemas esbozados en los par'grafos precedentes nos conducen a examinar una cuestión !ue preocupa a los financistas y !ue#an motivado discrepancias, acentuadas en los últimos tiempos al intensificarse los aspectos económicos yP sociales de la actividad

8



financiera. :os referimos a la oposición entre neutralismo e intervencionismo de las finanzas públicas o, como también se dice, siellas deben proponerse exclusivamente la obtención de recursos $fin fiscal% o si, adem's, les corresponde perseguir finalidades denaturaleza económica y social $fines extrafiscales%.<'cil es advertir !ue el asunto reconoce su origen en la misión !ue se atribuya al Estado. i éste debe ser un mero espectador de losproblemas !ue se plantean en materia económica y social, la actividad financiera necesariamente adoptar' car'cter pasivo y est'ticopor el contrario, si se establece !ue debe actuar positivamente en ellos con el fin predeterminado de encauzarlos en cierto sentido,entonces a!uella actividad adoptar' una modalidad activa y din'mica.1ero, una pregunta antes de proseguir) esa cuestión Qpertenece a la ciencia financiera o corresponde al dominio de otras disciplinasRQ:o se trata, m's bien, de un asunto de naturaleza económica, pol&tica o, aun filosóficaREsta última es la posición de un autor tan prestigioso como 9rotabas, para !uien la neutralidad y el intervencionismo nada tienen !uever con las finanzas como ciencia la decisión !ue se adopte en un sentido o en otro, depender' de convicciones pol&ticas o filosóficas.

La ciencia de las finanzas -dice-, como toda ciencia, tiende exclusivamente al conocimiento y no a la realización de un apriorismo decual!uier naturaleza !ue fuere. Es materia perteneciente al poder pol&tico, y no al financista.Esta interpretación no desconoce el aspecto económico y social de las finanzas públicas ya !ue éstas deben contribuir a la realizaciónde las directivas elegidas, lo cual importa el conocimiento de a!uellos otros aspectos y por cierto !ue no niega el papel preponderante!ue le corresponde en los sistemas de intervencionismo o de dirigismo estatal pero, naturalmente, no por eso debe modificarse elcriterio sobre el alcance restringido de la ciencia financiera.<rente a esta posición tradicional de la escuela francesa, encontramos la orientación !ue aproxima la econom&a a las finanzas de !ue#ablamos anteriormente, como consecuencia de la evolución operada en las concepciones económicas, al influjo principalmente delas obras de Seynes, 2everidge, ansen, yrdal, para solo referirnos a las de mayor trascendencia y popularidad. 6gualmentepodr&amos oponerle el concepto integral de 4riziotti, !ue funde en un todo indivisible los diferentes aspectos $económico, pol&tico. jur&dico y técnico% de la actividad financiera, incluyendo, como es lógico, la pol&tica fTnanciera, esto es, la elaboración y sistematizaciónde los principios directivos o la selección de los ingresos públicos y !ue reviste el car'cter de arte al se(alar los criterios de seleccióny de ciencia en cuanto se propone el conocimiento de los arbitrios escogidos por las entidades públicas para procurarse los ingresos.1or su parte, ;el *ecc#io tampoco concibe el problema de si las finanzas deben perseguir fines fiscales o asimismo extrafiscales, perosu opinión parte de un concepto opuesto al de 9rotabas. 1ara éste la cuestión est' fuera de la ciencia de las finanzas para ;el*ecc#io, en cambio, no existe teóricamente. por!ue las finanzas son siempre fiscales o extrafiscales al no #aber soluciones únicas ypermanentes una solución adecuada en determinadas condiciones o desde cierto punto de vista, puede resultar inconveniente enotras condiciones o con distintos puntos de mira.ay dos #ec#os de trascendencia para la ciencia financiera, !ue no permiten aceptar los conceptos de la econom&a pura, tal como fueconcebida por los cl'sicos) las crisis económicas y las guerras. El mundo en !ue se formara nuestro sistema financiero, el mundo enel cual #oy vive el sistema financiero, el mundo en !ue deber' existir en el futuro nuestro sistema financiero, no es el mundo dele!uilibrio económico general. es el de un sistema económico m's o menos permanentemente turbado por esos #ec#os !ue se llamancrisis el mundo pol&tico en el cual se insertan necesariamente las finanzas, es un mundo !ue no solamente mantiene el recuerdo delas antiguas guerras, sino también la perspectiva de posibles guerras futuras.Esas circunstancias -crisis y guerras- #an dado motivo a la evolución de los conceptos económicos en sentido pol&tico-social y a suvinculación con las finanzas. !ue abandonando su posición est'tica #an adoptado una actitud din'mica insospec#ada en épocas aúncercanas actualmente la pol&tica financiera y la pol&tica económica, aun!ue inconfundibles entre s&, proceden coordinadamente para lamejor realización de los objetivos del Estado. i no se(al'ramos sus caracteres y la influencia !ue ejercen sobre las finanzas públicasnos situar&amos al margen de las realidades del mundo actual.

" partir del siglo J6J #an sufrido variaciones los conceptos acerca de la misión !ue corresponde al Estado, esboz'ndose primero yafianz'ndose después, cada vez con mayor intensidad, una pol&tica intervencionista en las actividades económicas y sociales, cuyaevolución #a precisado arc#al en tres sistemas o etapas) el Estado gendarme $econom&a liberal% el Estado providencia $liberalismosocial con econom&a intervencionista% y el Estado f'ustico $dirigismo en la econom&a%. *eremos sus caracter&sticas en forma somera.H. L62E/"L6?. - +orresponde al per&odo !ue puede extenderse #asta la primera guerra mundial, dominado por la influencia de laescuela liberal inglesa, !ue cree en la superioridad de la iniciativa privada y reduce la acción del Estado al cumplimiento de lasfunciones m's esenciales $defensa nacional, educación, justicia%. egún esta concepción, las finanzas deben limitarse a cubrir losgastos públicos y a distribuir las cargas consiguientes en forma e!uitativa entre los #abitantes del pa&s, difundiéndose las siguientesrecomendaciones como principios de las buenas finanzas) a% limitación extrema de los gastos públicos el Estado debe gastar lomenos posible b% m&stica del e!uilibrio presupuestario anual c% los impuestos son gastos improductivos desde el punto de vistaeconómico y deben causar la menor incomodidad a los contribuyentes, ni alterar los precios condenación de la in!uisición fiscal y dela violación de secretos patrimoniales) d% el empréstito es un recurso extraordinario. limitado a urgencias excepcionales e% condena dela inflación monetaria.5F. 6:9E/*E:+6?:6?. - En los a(os !ue precedieron a la guerra de 5H5-5H5I se produjo la modificación de las condiciones

económicas y sociales como consecuencia del desarrollo del capitalismo, con sus grandes empresas, y la !uiebra de los principios dela libre competencia, !ue es reemplazada por los monopolios ejercidos por las concentraciones industriales. 1ero, a partir de a!uelacontecimiento mundial, se acentúan los dese!uilibrios económicos y sociales, poniéndose de manifiesto la insuficiencia de losUmecanismos naturales para #acer frente a las nuevas exigencias, viéndose obligado el Estado a intervenir para evitar abusos yaplacar la in!uietud social estimulada por la prédica extremista y el triunfo del comunismo en /usia./efiriéndonos a las finanzas públicas, la necesidad de cubrir los ingentes gastos bélicos provocó el desarrollo de la progresividad en 0aimposición de las rentas y las #erencias, entreviéndose sus posibilidades como elemento regulador) se acentuaron los tributos confinalidades extrafiscales $derec#os aduaneros proteccionistas, gravamen dei celibato. est&mulo a las familias numerosas, etc.%aumentaron extraordinariamente las erogaciones ordinarias, por el incremento de los gastos de tipo social, tales como subsidiosfamiliares, pensiones por invalidez, socorros a los desocupados desarrollo del crédito público) finalmente, el déficit presupuestario seintensificó e #izo crónico, acentu'ndolo las fluctuaciones monetarias. "l influjo de tales circunstancias la intervención oficial va en aumento, evolucionando #acia el sistema !ue #a dado en llamarse delEstado providencia, del liberalismo social, debilit'ndose paulatinamente los objetivos del Estado liberal, !ue son reemplazados por otros de nuevo contenido, especialmente social. 1ero esta intervención sigue destac'ndose por su car'cter accidental y por elpropósito de no alterar el régimen económico sino. únicamente, de modificar sus efectos no se pretende asumir un papel directivo enla econom&a en reemplazo de los mecanismos autom'ticos.55. ;6/646?. - La segunda guerra mundial acentuó el divorcio entre los conceptos teóricos tradicionales y la realidad de los #ec#os,dando nacimiento a una nueva modalidad de la actividad del Estado. El Estado f'ustico ya no cree en el determinismo y 0o reemplazapor un voluntarismo brutal, al decir de arc#al.En este per&odo, caracterizado por la acción paralela de un capitalismo, poderoso y de una clase cada vez m's #omogénea einfluyente, social y pol&ticamente #ablando, se afirma la prosperidad social como finalidad del Estado nuevo. La permanenteadaptación de los objetivos del Estado a la realización de la prosperidad social, debe ser el postulado de nuestra época y por cierto

7



!ue el ejemplo de los principales pa&ses demuestra !ue es la única v&a para evitar !ue se produzcan transformaciones por mediosviolentos. Es, como se dice, la revolución pac&fica. "#ora bien. Qcu'l es el contenido de ese objetivo general !ue es la prosperidad socialPR egún "ngélopoulosPP, !ue se ocupa del temacon amplitud y claridad, para realizar el bienestar social deben observarse estos puntos)5% El Estado debe satisfacer en la mejor forma posible las necesidades sociales, mediante servicios públicos, con las siguientes finali-dades principales) orden y seguridad interior y exterior #igiene, seguro y asistencia social instrucción general y profesional para todosatención de ciertas necesidades colectivas de car'cter esencial $correos y telecomunicaciones, transportes, fuerzas energéticas%.@% "simismo debe adoptar medidas !ue propendan al desarrollo económico del pa&s, utilizando los recursos nacionales para asegurar la plena ocupación y el aumento de la renta nacional y para ello) redactar un plan económico general, elaborar y ejecutar un plan deinversiones, crear nuevas empresas públicas de interés general, favorecer y controlar la actividad económica privada.C% /ealizar una redistribución, social y económicamente justa, de la renta nacional, para aumentar el nivel de vida.

5@. 1L":6<6+"+6?:. - 1ara realizar esos objetivos, el Estado debe coordinar su actividad económico-financiera, aparte de la jur&dica,mediante la preparación y ejecución de un plan económico, !ue es esencia0 para la realización de a!uellas finalidades. La planificacióneconómica es realizada aun por los pa&ses capitalistas, en mayor o menor grado según las circunstancias. y se #a desarrollado alinflujo de tres motivos principales) la experiencia soviética, !ue #a mostrado la viabilidad del sistema y sus resultados extraordinarioslas ense(anzas de la crisis de 5H@H-5HCC los efectos de la movilización de las fuerzas productivas con motivo de la segunda guerramundial.La planificación !ue expresa la pol&tica general del Estado y determina los objetivos a alcanzar en determinado plazo y los medios aemplearse al efecto, se realiza de diferentes maneras según los conceptos pol&ticos imperantes, conociéndose estas tres formasprincipales) 5% la planificación integral o planificación totalitaria, en la cual todos los medios materiales y #umanos pasan a disposicióndel Estado $/usia soviética% @% la planificación liberal, en !ue no #ay coordinación del conjunto de las actividades nacionales sinoelaboración de ciertas directivas para la pol&tica económica y social $Estados Bnidos y olanda% C% la planificación democr'tica, !uecoordina todos los elementos de la :ación $sector público, sector controlado y sector libre% pero sin llegar a la rigidez del sistematotalitario $4ran 2reta(a y :oruega se orientan en esta dirección%.ea de nuestro agrado o no, el sistema de planificación se impone como pol&tica a los pa&ses insuficientemente desarrollados, dice eleconomista sueco yrdal en un libro !ue induce a #ondas meditaciones y si bien no #a sido un éxito rotundo en las democraciasindustrialmente adelantadas, aparece como imprescindible para las naciones subdesarrolladas.El mismo autor - insospec#able por su seriedad - estima !ue una considerable planificación central y una dirección dei Estado es muycompatible con la democracia y con una sociedad libre y agrega luego este p'rrafo sintom'tico) :o encuentro ejemplo en la #istoriade una democracia !ue se #aya destruido por exceso de planificación y de intervención del Estado, sino muc#os ejemplos del casocontrarioPP.El intervencionismo estatal como realidad de nuestro tiempo y su compatibilidad con los principios democr'ticos, #a sido reconocidoentre nosotros por ?r&a, !uien alude a la resistencia !ue suscita en los grandes intereses capitalistas y la tendencia de éstos arecuperar en los pa&ses débiles lo !ue a!uella pol&tica puede significarles como pérdida en los de origen.El conjunto de circunstancias económico-sociales examinadas #a repercutido sobre las finanzas públicas y determinado cambiosfundamentales en los fines y medios técnicos para lograrlos, !ue pueden sintetizarse en esta forma) 5 % el presupuesto sufre la acciónde la econom&a y, a la vez, influye sobre ésta se abandona la m&stica del e!uilibrio anual y se procura un e!uilibrio económico$presupuestos c&clicos% @% el gasto público no constituye un simple medio para atender los servicios públicos también debe cumplir funciones económicas, fomentando el incremento del poder ad!uisitivo C% el impuesto tiene finalidades extrafiscales y debe actuar positivamente como elemento regulador y redistribuidor $cercenamiento de ciertas rentas absorción del a#orro. est&mulo industrial,

etc.% % el empréstito ya no es un recurso extraordinario puede ser empleado normalmente y utilizado en sus efectos sobre elmercado de capitales N% creación de moneda en condiciones y circunstancias especiales, con fines transitorios.6nnecesario es destacar !ue la utilización de las finanzas públicas con fines de regulación económica o social, existe la mayor cautelaen su manejo y la acertada apreciación de las circunstancias de tiempo y lugar. Bna teor&a excelente para un pa&s supercapitalizadopuede resultar inconveniente en otro con escasez de capitales o desarrollo industrial incipiente.6gual cosa cabe se(alar con respecto a la moderna doctrina de la plena ocupación, !ue no es aplicable, sin modificaciones, m's !uea los pa&ses relativamente industrializados, relativamente desarrollados y relativamente ricos. 1or esto #a podido decir con aciertouna obra publicada bajo los auspicios de la organización de las :aciones Bnidas) VVEn el estado actual de las cosas, la principalconclusión !ue la pol&tica del empleo puede aportar en esta esfera es la necesidad de animar a los pa&ses m's ricos a proporcionar alos pa&ses insuficientemente desarrollados un acrecentamiento de ri!ueza y particularmente de los bienes de capital, !ue facilite lautilización total de los recursos de los primeros y el mejoramiento del nivel de vida de los segundos o como expresa 4unnar yrdal,el mundo a la deriva en tanto las naciones m's adelantadas no se compenetren de sus responsabilidades mundiales y se manifiestendispuestas a aceptar en tiempo de paz el grado de solidaridad #umana internacional !ue #ar&a posible un progreso #acia laintegración económica internacional.

PUNTO 3 Y 4DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIODERECHO FINANCIERO. NOCI"N. El derec#o financiero es el conjunto de normas jur&dicas !ue regulan la actividad financiera del Estado.6niciar su estudio significa penetrar en el mundo de lo jur&dico, y eso #ace necesario examinar la actividad financiera desde un puntode vista dis&mil del #asta a#ora empleado. La actividad financiera constituir' el objeto del derec#o financiero, pero sólo en tanto puedaser considerada actividad jur&dica.5 ". L" "+69*6;"; <6:":+6E/" +?? "+96*6;"; KB/W;6+".El desenvolvimiento de la actividad financiera crea relaciones jur&dicas. Estas relaciones son múltiples y de muy variada &ndole. Enl&neas generales son las !ue surgen entre los distintos órganos públicos entre .s& como consecuencia de la materialización defenómenos financieros $p.ej. el aporte del tesoro nacional para cubrir el déficit de una empresa pública%, as& como las !ue se originan,por causas financieras, entre el Estado y los particulares. En estas últimas vinculaciones $ entre Estado y particulares % , el Estadopuede asumir un papel de sujeto activo, como cuando pretende de los particulares sumas tributarias, o un papel de sujeto pasivo,como cuando resulta deudor a consecuencia de un empréstito.9ambién surgen relaciones jur&dicas con motivo del empleo de los fondos estatales en los destinos prefijados presupuestariamente, lascuales se generan #abitualmente entre el Estado y sus subordinados $ p.ej., las derivadas de la ejecución del gasto público en susdiversas etapas %.egún antes se #a visto $cap. 6, punto %, la actividad financiera est' integrada por tres actividades parciales diferenciadas. Es decir, talactividad re!uiere un plan de actuación exteriorizado en forma contable y monetaria $ el presupuesto % y todas las acciones

I



necesarias para ad!uirir y emplear los medios económicos necesarios para atender las necesidades públicas. " su vez, acabamos deobservar !ue tales acciones $tanto las de planeación presupuestaria como las de ejecución% son motivo de múltiples y variadasrelaciones jur&dicas.Ello torna indispensable la existencia de preceptos normativos reguladores tanto de la estructura de la organización estatal como decada relación a nacer con motivo de la acción desarrollada.La necesidad de preceptos normativos surge a poco !ue se recuerden nociones fundamentales sobre el derec#o, cuyo objeto son lasconductas en interferencia &nter subjetiva y !ue, por lo tanto, deben ser normadas $"ftalión y otros, 6ntroducción..., p. N Selsen,9eoria..., p. @N *allado, 9eor&a..., p. 7%. i toda acción #umana puede ser considerada en su interferencia con otras acciones #umanasy si ello da lugar a relaciones !ue deben regirse por normas, las acciones #umanas !ue desarrollan actividad financiera no son unaexcepción. Esas acciones no pueden sustraerse a ser encauzadas por preceptos !ue son mandatos expresos del Udeber ser3, o sea,por normas jur&dicas. ;e a#& !ue la actividad financiera, como cual!uiera !ue ponga en contacto conductas #umanas, debe

manifestarse en normas jur&dicas $ver) 9orré, 6ntroducción..., p. 5C "ftalión y otros, 6ntroducción..., p. N. En relación concreta alderec#o financiero) 'inz de 2ujanda, acienda..., t. 5, p. @C outo aior 2orges, 6niciacao..., g. 7C%.Es decir) de la actividad financiera en su desenvolvimiento, se desprende !ue las facultades estatales y particulares no pueden tener existencia como facultades protegidas por el orden social vigente, sin normas jur&dicas !ue las establezcan. :o puede ser de otraforma, ya !ue dentro del concepto de comunidad jur&dicamente organizada, la posición de todos y cada uno de los integrantes de esacomunidad as& como sus atribuciones y deberes, deben ser asignadas por el derec#o en virtud de sus normas. :o #abr' organizaciónposible de la comunidad sin ese re!uisito, ya !ue es el derec#o, como Utécnica social3, el !ue induce al individuo a abstenerse de laactuación indebida $o no deseada por la comunidad% en la esfera de los intereses de los otros. i tal interferencia existe, la comunidadorganizada reacciona mediante la sanción $ver Selsen, 9eor&a..., p. @N%,La actividad financiera da lugar a normas jur&dicas, y en consecuencia, es también actividad jur&dica.

5 2. +"1? ;E "++6X:. - 1or un principio de división del trabajo, el derec#o <inanciero se #a convertido en una disciplina jur&dicaparticular dentro del 'mbito del derec#o y tiene su campo de acción.Ese campo de acción est' constituido por la regulación jur&dica de la actividad financiera, !ue constituye una manifestación de laacción estatal diferenciada de las restantes acciones estatales, no sólo por el contenido de las relaciones jur&dicas reguladas$relaciones jur&dicas financieras%, sino por!ue comprende el estudio de ciertas instituciones jur&dicas $p.ej., el empréstito% !ue aparecencomo desvinculadas de los restantes actos jur&dicos !ue realiza el Estado $conf. 'inz de 2ujanda, acienda..., t. 5, p. @C ;e la 4arra,;erec#o..., p. @H%.

5 +. ;E<6:6+6?:E ;?+9/6:"LE > ?/64E:. - El profesor <ernando 'inz de 2ujanda $t. 6, p. CC%, luego de #acer un meditadoestudio sobre las diversas definiciones !ue se #an dado sobre esta parte del derec#o, concluye adoptando la siguiente) Es ladisciplina !ue tiene por objeto el estudio sistem'tico de las normas !ue regulan los recursos económicos !ue el Estado y los dem'sentes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, as& como el procedimiento jur&dico de percepción de los ingresos yde ordenación de los gastos y pagos !ue se destinan al cumplimiento de los servicios públicos. El italiano 4iannini da una definiciónm's simplificada al considerar al derec#o financiero como el conjunto de las normas !ue disciplinan las recaudaciones, la gestión y elgasto de los medios necesarios para la vida del ente público3 $Elementi..., p. C%.La obra b'sica en la formulación del derec#o financiero fue la del autor austr&aco yrbac# /#einfeld, aparecida a principios de estesiglo. Este autor fue el primero !ue se(aló la necesidad de estudiar la materia desde el punto de vista estrictamente jur&dico,diferenci'ndolo del derec#o administrativo y del derec#o privado. Es decir, planteó la necesidad de existencia de un derec#o financiero

como rama jur&dica independiente. osten&a el autor mencionado !ue el derec#o financiero deb&a ser caracterizado como un derec#opúblico cuyas relaciones jur&dicas e instituciones jur&dicas pod&an ser extra(as al derec#o privado, en cuyo caso no eran aplicables losprincipios ni las normas del derec#o grivado $autor cit., 4rundriss des finanzrec#ts. En la traducción francesa su t&tulo es 1récis dc droitfinancier, 1ar&s, 5H5F%.

@. +"/Y+9E/ > +?:9E:6;?. - ostiene /amón *aldés +osta $t. 6, p. 7% !ue pese a existir grandes discrepancias doctrinales,existen, sin embargo, algunos puntos de acuerdo respecto al derec#o financiero. "s&, dentro de los caracteres del derec#o financiero,podemos decir !ue es una rama jur&dica !ue debe ubicarse dentro dcl derec#o público. +ual!uiera !ue sea el criterio !ue se utilicepara distinguir el derec#o público del derec#o privado, no puede caber duda alguna de !ue la disciplina en estudio pertenece al dere-c#o público.Ello, por!ue las normas financieras no est'n destinadas a atender directamente las necesidades de los particulares, sino a normar elpoder estatal de mando en el campo financiero $poder financiero%, lo cual le permite actuar como regulador general en cuanto a ladebida atención de las necesidades !ue esos particulares tienen, pero no aisladamente sino como integrantes de la comunidad jur&dicamente organizada $!uienes se interesen por ampliar conceptos sobre cl importante y debatido punto de la distinción -si es !ue

la #ay, ya !ue también eso se discute- entre derec#o público y privado, pueden ver) 2orda, anual..., p. N "ftalión y otros, 6ntroduc-ción..., p. NN 9omé, 6ntroducción..., p. 8 Selsen, 9eor&n..., g. @CH 2obbio, ;iritto..., p. 5C7 2ecGer, 9eor&a..., p. @CH 4ia;nini,6nstituciones..., ps. N8 y HF 4iuliani <onrouge, ;erec#o..., t. 5, p. @H etc. % .En segundo lugar, el derec#o financiero no es un derec#o excepcional, sino absolutamente normal. 1ugliese sostiene al respecto !ueno es concebible una ley m's normal !ue a!uella !ue regula la actuación del Estado procurando los medios económicos !ue en elpasado, en la actualidad y siempre ser'n indispensables para la existencia de la organización pol&tica de la sociedad.e debe advertir, sin embargo, .!ue el derec#o financiero no constituye un sistema org'nico de relaciones #omogéneas, sino unconjunto de relaciones de diversa naturaleza !ue sólo tiene en común el #ec#o de referirse a las múltiples actividades !ue el Estadodesarrolla en el campo financiero. ;entro del contenido del derec#o financiero encontramos varios sectores con caracteres jur&dicospropios)a% La regulación jur&dica del presupuesto. El presupuesto es, según veremos, un instrumento legal !ue calcula y autoriza los gastos yprevé los ingresos para solventarlos, determinando las respectivas atribuciones de los órganos del Estado en la gestión financiera. e#abla incluso de un derec#o presupuestario, y este régimen jur&dico se complementa con el de la ejecución de los gastos públicos y sucorrespondiente control.b% Las relaciones concernientes a la tributación en general, integran un sector espec&fico denominado derec#o tributario.c% La regulación jur&dica de la administración del patrimonio del Estado o gestión patrimonial. ;ebe destacarse, sin embargo, !ue lainclusión de este sector jur&dico dentro del derec#o financiero es discutible, puesto !ue para algunos autores la regulación jur&dica dela gestión patrimonial no integra el derec#o financiero, sino a!uella parte del derec#o administrativo !ue disciplina la actividad privadade los entes públicos $as& piensan, par ejemplo, 4iannini, 6nstltuciones..., p. 8, nota +ocivera, 1rincipi..., p. 8%.d% La regulación legal de todo lo atinente al crédito público, !ue est' constituida por todas a!uellas normas jur&dicas !ue disciplinan lasmúltiples relaciones !ue surgen entre Estado y prestamistas cuando el primero utiliza los recursos provenientes del crédito.

H



e% E5 conjunto de normas jur&dico-económicas relacionadas con la moneda, !ue constituir&a un derec#o monetario de muy recienteelaboración $referencias sobre este punto en 4iuliani <onrouge, ;erec#o..., t. 5, p. C8, y bibliograf&a all& citada%.

C. "B9?:?W". - e #a discutido si el derec#o financiero es autónomo en relación a otras ramas del derec#o. Es necesario advertir,sin embargo, !ue el concepto de autonom&a dentro del campo de las ciencias jur&dicas es e!u&voco y adolece de una vaguedad !uedificulta la valoración de las diferentes posiciones. :o se trata de un concepto !ue tenga para todos la misma significación, sino !uepor el contrario, según la postura en !ue se colocan muc#os de los !ue #an tratado el tema, #a surgido una diferente concepción de lo!ue realmente significa autonom&a para una parte del derec#o.5% Bnidad del derec#o. - 9oda referencia al tema autonom&a re!uiere una consideración previa sobre la unidad del derec#o. Esaunidad destruye tuda posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas entre sus ramas. Los distintos sectores en !uese divide el derec#o no dejan de conformar, en su esencia, el car'cter de partes de una única unidad cient&fica.

1or eso, nunca la autonom&a de un sector jur&dico puede significar total libertad para regularse &ntegramente por s& solo. La autonom&aen cual!uier sentido !ue se tome no puede concebirse de manera absoluta, sino !ue cada rama del derec#o forma parte de unconjunto del cual es porción solidaria. "s&, por ejemplo, la relación jur&dica tributaria $el m's fundamental concepto de derec#otributario% es sólo una especie de relación jur&dica existente en todos los 'mbitos del derec#o y a cuyos principios generales deberecurrir. ;e igual manera, conceptos como sujetos, deuda, crédito, pago, proceso, sanción, etc., tienen un contenido jur&dicouniversal y demuestran la imposibilidad de Uparcelar3 el derec#o.;e a#& !ue cual!uiera !ue sea el grado o tipo de autonom&a !ue se asigne al derec#o financiero y al derec#o tributario, en ningún casosignifica !ue esas ramas del derec#o constituyan algo desgajado de las restantes ramas. 9odas ellas est'n ligadas en un todoinescindible $uno universo iure%. La autonom&a es a la unidad como los radios a la esfera $conf.) 2erliri, t. 5, p. 5H *aldés +osta, t. 5,p. N5%,

@ % 1arcelación del derec#o. - :o obstante, el estudio del derec#o se presenta dividido en ramas !ue determinan especializacióndid'ctica, profesional, cient&fica, y aun la aparición de códigos, as& como el fraccionamiento de competencia de los tribunales. Zsta esuna realidad innegable, pero otra -igualmente llamativa- la relativiza) en diversos pa&ses y en distintas épocas, tales divisiones adoptanforma diversa o no se las reconoce $p.ej.) en los pa&ses anglosajones, la distinción primordial es entre statute 6a[ y common la[, noexistente en los pa&ses influidos por el derec#o romano. 6nversamente) en los primeros se asigna escasa o nula importancia a lasdivisiones entre derec#o privado y público o entre civil y comercial%. ;e todas maneras, y en los pa&ses de tradición romanista, larelativa independencia rec&proca de las ramas del derec#o $al menos en e6 plano did'ctico% est' fuera de toda duda $"ftalión, ob. cit.,p. NN%.El origen de la fragmentación en ramas se debe a la aparición de regulaciones jur&dicas cada vez m's numerosas y especializadas. 9alproliferación se conecta con el crecimiento, importancia y cada vez mayor complejidad de las relaciones inter#umanas. La aceleraciónde la #istoria3 #ace !ue estas relaciones se diversifi!uen velozmente en nuevas modalidades, y ello trae la aparición de normas !uelas reglamentan. " veces estas nuevas normas se consolidan en códigos, cuya aplicación suele necesitar de organismos jurisdiccionales especializados, as& como la especialización de investigadores, docentes y profesionales del derec#o.

C% "utonom&a did'ctica y funcional- Esta separación puede denominarse autonom&a did'ctica y reconoce como causa del estudioseparado de una rama jur&dica, las necesidades de orden pr'ctico o de ense(anza. +uando las normas jur&dicas relacionadas con unmismo objeto ad!uieren determinado volumen, es conveniente su estudio en <orma unitaria e independizada de otras partes delderec#o.

1or la simple razón de no poder existir regla jur&dica independiente de la totalidad del sistema jur&dico, la autonom&a $en el sentido deindependencia relativa% de cual!uier rama del derec#o positivo es did'ctica. +on esta limitación su objetivo es importante y consiste eninvestigar 5os efectos jur&dicos resultantes de la incidencia de un determinado número de reglas jur&dicas, descubrir su concatenaciónlógica y su unión con la totalidad del sistema jur&dico $ver 2ecGer, 9eor&a..., p. /I%.i a su vez ese conjunto de normas est' dotado de #omogeneidad, y funciona como un grupo org'nico y singularizado, podremos#ablar también de autonom&a funcional.% "utonom&a cient&fica. - 1lantearse el problema de una autonom&a !ue exceda la anterior y !ue tenga car'cter de cient&fica,significa embarcarse en un intrincado problema de imposible solución teórica y de inciertos resultados pr'cticos.+ontrariamente a lo !ue antes pens'bamos, estamos a#ora persuadidos de !ue no existe autonom&a cient&fica de rama algunaparticular de un derec#o nacional y de !ue la admisión de esta posibilidad implica la negación de la premisa de la cual partimos, estoes, la unidad del derec#o. Lo único cient&ficamente autónomo3 es el orden jur&dico de un pa&s en cuanto concreción de lo !ue ese pa&sentiende por Uderec#o $los fundamentos de esta posición se dan m's adelante, al estudiar la autonom&a del derec#o tributario%.N% En !ué consiste la autonom&a del derec#o financiero. +orrientes doctrinales. - "% 1osición administrativista. - Los administrativistasniegan la autonom&a del derec#o financiero argumentando !ue la actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos

para cumplir sus fines, as& como la administración y empleo de ellos, es una función administrativa t&pica !ue no difiere en sunaturaleza de las dem's actividades públicas, del Estado regidas por el derec#o administrativo.;icen tales autores !ue no modifica el problema la circunstancia de !ue esta materia $derec#o financiero% esté regulada por la ley, ya!ue otras actividades administrativas también est'n regladas de idéntica manera. Los sostenedores de esta posición afirman !ue elderec#o financiero carece de autonom&a cient&fica y lo consideran un cap&tulo o parte especializada del derec#o administrativo.Esta concepción puede verse en los viejos y notables tratadistas de derec#o administrativo. "s&, =anobini justifica el tratamiento apartesólo por razones. de oportunidad. ?tros tratadistas, como ayer, <leiner, ?rlando y ;el *ecc#io, escriben sobre derec#o financiero,pero admitiendo su subordinación al derec#o administrativo. 1ero también modernas concepciones doctrinales insisten con ladependencia, tanto del derec#o financiero como del derec#o tributario, con respecto al derec#o administrativo. 1érez de "yala adviertesobre la existencia de un poderoso movimiento de absorción en tal sentido $;erec#o..., p, 5C%.2 % 1osición autonómica - Bn prestigioso grupo de especialistas contempor'neos #a reaccionado contra la tendencia precedente y #asostenido la autonom&a cient&fica del derec#o financiero. egún vimos, !uien defendió inicialmente esta tesis fue yrbac# /#einfeld.En la escuela italiana se encuentran aportes a esta posición. ario 1ugliese $ps. C, , @@% afirma !ue existe una necesidad cient&fica enestudiar el derec#o financiero con criterios uniformes. Los problemas jur&dicos emanados de la. actividad financiera del Estado debenser resueltos mediante la aplicación de principios elaborados para regular 5a econom&a del Estado con criterios unitarios, lo cual-afirma 1ugliese- no puede ser cumplido por otras ramas del derec#o público, ya !ue de esa manera el derec#o financiero perder&a suunidad y pasar&a a ser un cap&tulo de otro derec#o. /econoce 1ugliese !ue la parte m's importante del derec#o financiero es elderec#o tributario, pero sostiene !ueP no solamente el fenómeno impositivo sino todo el complejo de la actividad financiera del Estadodebe ser estudiado con criterios jur&dicos unitarios.+oincidentemente, *anoni sostiene !ue el derec#o financiero responde a principios generales propios independientes de los con-ceptos desarrollados en otros campos del derec#o, por lo cual es justificado !ue constituya una disciplina autónoma dentro del dere-c#o público $ver cita en *aldés +osta, +urso..., t. l, p. H%.

5F



?tro autor italiano, ;P"melio, explica !ue cuando un sistema jur&dico llega a su madurez, se segrega del tronco originario y se tornaautónomo, siempre !ue disponga de principios generales propios tal es lo !ue sucede, según ;P"melio, con el derec#o financiero, !uetiene principios generales propios y actúa coordinadamente en permanente conexión tanto con el derec#o administrativo como conotras ramas del derec#o $cita de ;P"melio, en) 4iuliani <onrouge, ;erec#o..., t. 5, p. C@%.4ustavo 6ngrosso afirma !ue el derec#o financiero goza de autonom&a conceptual y metodológica. /efiriéndose a !uienes reproc#an#eterogeneidad al derec#o financiero, dice !ue esto sucede con otras ramas del derec#o público y del derec#o privado $por ejemplo,las distintas materias !ue trata el derec#o civil) familia, sucesiones, contratos, obligaciones, derec#os reales, etc.%. Esta#eterogeneidad -según 6ngrosso- no excluye !ue los institutos financieros tengan contacto por la función !ue desempe(an y el órgano!ue las cumple $;iritto..., ps. I y ss.%.'inz de 2ujanda sostiene !ue es inaplazable la necesidad de estudiar el derec#o financiero despoj'ndose de todos los elementos denaturaleza extrajur&dica -económicos, contables, estad&sticos !ue #asta a#ora lo #an sometido a un verdadero proceso de asfixia. 's

adelante, este catedr'tico llega a la siguiente conclusión) la autonom&a del derec#o financiero, no sólo respecto a la ciencia de la#acienda o econom&a financiera, sino también respecto a las restantes ramas del ordenamiento jur&dico $acienda.... t. 66, p. 5@5%.Esta posición autonómica es sostenida en nuestro pa&s por distinguidos tratadistas como 4iuliani <onrouge, /afael 2ielsa y 2enjam&n*illegas 2asavilbaso.+% 1osición restringida. - Bna tercera posición en la materia niega !ue el derec#o financiero tenga autonom&a cient&fica, admitiendosólo su autonom&a did'ctica. /econoce esta postura, sin embargo, !ue un sector del derec#o tributario material goza de esaautonom&a cient&fica de !ue carece el derec#o financiero.;ino Karac# es uno de los autores !ue con mayor rigor cient&fico #a defendido esta tesis restringida. ostiene Karac# !ue sólo elderec#o tributario material es cient&ficamente autónomo. ;escarta la autonom&a del derec#o financiero por ser esencialmente #etero-géneo. +omprende institutos de diferentes naturaleza y estructura. ?bserva este autor !ue dentro del derec#o financiero secomprende el estudio de materias totalmente dis&miles, como el derec#o presupuestario, con problemas espec&ficos y ligado alderec#o constitucional, la regulación jur&dica de los ingresos originarios emanados de la propiedad o explotación de empresasindustriales y comerciales, la regulación jur&dica del crédito público, de la tributación, de la moneda y de los gastos públicos. ;iceKarac# !ue no puede #aber sino #eterogeneidad en los principios rectores de todas estas materias, y ello impide #ablar de autonom&acient&fica $+urso..., t. 6, ps. 7 y ss.%.Esta posición es la predominante en la doctrina argentina y latinoamericana, teniendo importantes cultores en otras partes del mundo.e ad#ieren a esta posición, entre otros, y aparte de los autores mencionados, los siguientes) Kuan +arlos Lu!ui, <rancisco art&nez,/amón *aldés +osta, Kuan +arlos 1eirano <acio, 4abriel 4iampietro 2orr's, Louis 9rotabas, oracio 4arc&a 2elsunce, etc.+abe destacar en forma muy especial !ue fue ésta la tesis !ue triunfó en las primeras jornadas latinoamericanas de derec#o tributariocelebradas en ontevideo en 5HNI.

;% +onclusiones en torno de la autonom&a del derec#o financiero. - /esulta para nosotros evidente !ue la #eterogeneidad de lostemas comprendidos en la regulación jur&dica de la actividad financiera estatal obstaculiza considerarla como rama autónoma delderec#o. Encontramos all& instituciones de naturaleza dis&mil $presupuesto, tributo, empréstito, moneda, recursos gratuitos, multas,ingresos de empresas públicas, ingresos derivados de los bienes de dominio privado, ingresos por concesión de servicios públicos,ejecución del gasto público, control del gasto público, etc.% !ue son reguladas por leyes con respecto a las cuales no siempre puedeaducirse su desprendimiento de otras ramas jur&dicas y cuyas diferencias impiden encontrar el punto de enlace !ue permita su coor-dinación armónica ni la extracción de principios rectores y propios. 1iénsese en la dificultad de ello ante instrumentos legales tan#eterogéneos entre si como las leyes tributarias, ley de contabilidad pública, leyes monetarias, leyes reguladoras de la actividad

empresarial del Estado, ley de presupuesto, leyes de empréstito, leyes de las !ue surgen las sanciones patrimoniales, leyes !ueregulan la aceptación de legados, ayudas y otros recursos gratuitos, leyes !ue reglamentan la concesión de servicios públicos, leyessobre el. régimen de la tierra pública, etc.:o obstante admitimos !ue desde el punto de vista did'ctico, puede ser conveniente un estudio conjunto y generalizado de las normasreguladoras de la actividad financiera, atento a su elemento común $la mencionada actividad financiera% diferenciable de otrasactividades estatales.2ien dice el profesor *aldés +osta !ue el derec#o financiero representa uno de los ejemplos m's vivos de las trasformaciones delderec#o en el siglo JJ.1or otra parte, también aparecer&a como necesario este estudio conjunto y diferenciado de la regulación jur&dica de la actividadfinanciera estatal, ya !ue de lo contrario, una serie de instituciones muy importantes !uedar&an marginadas de los estudios delderec#o o ser&an estudiadas aisladas o inconexamente. "dem's, es innegable !ue las concepciones !ue #an !uerido ver un todoautónomo en el derec#o financiero, #an permitido la elaboración de una doctrina de valor cient&fico y de una literatura !ue aun!ue notan abundante como la del derec#o tributario, tiene alto mérito.. <BE:9E ;EL ;E/E+? <6:":+6E/?. - on fuentes del derec#o financiero los medios generadores, de las normas !ue regulan

la actividad financiera del Estado $sobre las dificultades y e!u&vocos en relación a las fuentes del derec#o en general, ver "ftalión, ob.cit., p. @28%. aremos referencia a la constitución, la ley, el decreto-ley, el reglamento y los tratados internacionales como fuentes delderec#o financiero, limit'ndonos a una breve mención de otras fuentes de esta rama jur&dica. "% 5a constitución. - Es un medio generador fundamental de normas financieras. Las constituciones en los Estados de derec#ocontienen principios generales b'sicos y disposiciones reguladoras de la materia financiera.En nuestra +onstitución existen principios generales de derec#o !ue no pueden ignorarse al crear normas financieras) tales, losprincipios relativos a la libertad $individual, de cultos, dé prensa, de propiedad, de trabajar% y la igualdad $ante la ley, el impuesto y lascargas públicas%. En materia tributaria existen normas constitucionales, espec&ficas cuyo estudio abordaremos infra.in embargo, es evidente !ue la +onstitución argentina vigente re!uiere reformas en materia financiera. Existen disposiciones cons-titucionales !ue deber'n merecer la atención de 5os reformadores. " t&tulo de sugerencias, destacamos estos puntos) 5 % "ctualizacióndel art. sobre formación del 9esoro nacional $ver *anossi, "portes... %. @% olución, por v&a constitucional, a las posibles restriccionesal tr'fico interprovincial e internacional $art. I7, inc. 5@% unte $a multiplicidad de grav'menes locales, como el impuesto a los ingresosbrutos, lo cual #a dado lugar a numerosas resoluciones de la +orte uprema nacional, con resultado diverso según su integración $as&,por ejemplo, la resolución de la +orte en el caso Ouebrac#ales <usionados c. 1rovincia del +#aco, luego modificada por el mismotribunal -con otra integración- en la causa 6ndunor del 5C\H\7C%. .Bn estudio de este problema puede verse en Karac#, El impuesto alas actividades 6ucrativas y el comercio internacional e interprovincial, en La 6nformación, t. J6J, ps. 57i y @77. C% odernización en laredacción de los oc#o primeros incisos del art. 87 y del art. I8, inc. 5C, a veces totalmente alejados de las realidades concretasnacionales $ver *anossi, ob. cit.%. % +lara y real&stica delimitación de las potestades tributarias entre :ación y provincias, conprescindencia de la controvertida distinción entre impuestos directos e indirectos $ver 1ol&tica fiscal en 5a "rgentina, publicación del+.<.6., vol. 5, ps. @H y ss.%. .N% ;a darse estado constitucional al régimen !ue rige la materia $la coparticipación%, limitarse la posibilidadde !ue la :ación avance desmedidamente sobre las finanzas provinciales, indic'ndose el porcentaje m&nimo del producto total !uedeba distribuirse entre las provincias. 8% <ijación constitucional de las normas b'sicas rel@tivzs al régimen financiero de la

55



unicipalidad de la +apital <ederal y de los municipios provinciales, o -en esta último caso- dar al menos las pautas para !ue lospoderes tributarios municipales sean adecuadamente reglados por las legislaciones provinciales $ver Karac#, /égimen federal deunificación y distribución de impuestos, vol. @, publicación +.<.6.%. 7% 6nclusión expresa del principio de capacidad contributiva comobase del aporte de los particulares a la cobertura del gasto público) I% ;elimitación o reglamentación de la s frecuentes y ampliasdelegaciones !ue el +ongreso #ace al poder ejecutivo en materia tributaria, lo cual se conecta, por un lado, con una vigencia auténticay no ficticia del principio de legalidad, y por el otro con la necesaria agilización del tratamiento parlamentario de dic#as leyes. La ideaexpresada en el proyecto *anossi en el sentido de dar sólo intervención a la +'mara de ;iputados en la sanción de leyesfinancieras, las cuales, por otra parte, únicamente pueden ser proyectadas por el poder ejecutivo $art. de ese proyecto%, podr'despertar cr&ticas por la exclusión del enado y la cuestión podr' ser objeto de solución mejor, pero es ya un audaz paso adelantepara inducir a los especialistas a contemplar este espinoso problema. H% "tribución al +ongreso para dictar un +ódigo 9ributario:acional en el cual -como ocurre en muc#os pa&ses $ver . +odificación%- se contengan los principios jur&dicos fundamentales de la

tributación. 5F% olución por v&a constitucional al también tan discutido problema sobre las facultades tributarias provinciales sobreactividades, personas y bienes ubicados en territorios provinciales pero Ufederalizados $par!ues nacionales, zonas aleda(as. ainstalaciones militares zonas de yacimientos petrol&feros o carbon&feros, etc.%. 55% +onsagración constitucional del 9ribunal de +uentasy del 9ribunal <iscal de la :ación.Zstos, obvio es se(alarlo, son solamente algunos dc los aspectos financieros en relación a los cuales debe meditarse en caso dereforma constitucional. La precedente enunciación es perfectible tanto cualitativa como cuantitativamente.2% La ley. - La ley, en sentido formal, es la manifestación de voluntad del Estado, emitida por los órganos a los !ue la +onstituciónconf&a la tarea legislativa $conf. 4iannini, 6nstituciones... p. 5%, y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derec#o financiero.egún el principio de legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por elorganismo legislativo.;ice 4ustavo 6ngrosso $;iritto..., ps. I y ss.% !ua as& como los ingresos públicos est'n sometidos a la legalidad financiera, también loest'n los gastos públicos, existiendo paralelismo jur&dico entre ingresos y gastos.Las leyes no pueden, por otra parte,. vulnerar los principios b'sicos establecidos en la constitución, ya !ue éstos tienen car'cter depreeminencia sobre la facultad legislativa de dictar leyes. En consecuencia, si el legislador de alguna manera dejase de respetar talesprincipios constitucionales, el poder judicial tiene la facultad de declarar inv'lidas dic#as leyes.+ % El decreto-ley. - La facultad de sancionar leyes es exclusiva del poder legislativo, y no resulta admisible la delegación en el poder ejecutivo en épocas de normalidad constitucional.En algunos pa&ses se autoriza !ue en caso de extraordinaria necesidad o urgencia, el poder ejecutivo dicte decretos-leyes !ue regulenaspectos financieros $por ejemplo, en 6talia según los arts. 78 y 77 de su +onstitución%.En nuestro pa&s sólo se concibe la facultad legislativa del poder ejecutivo en épocas de anormalidad constitucional $ gobiernos defacto%, pero no en épocas normales.;% El reglamento. - /eglamentos son las disposiciones emanadas del poder ejecutivo !ue regulan la ejecución de las leyes, el ejerciciode las facultades propias y la organización y funcionamiento de la administración en general.egún el art. I8, inc. @, de nuestra +onstitución nacional, es atribución del presidente de la :ación expedir las instrucciones yreglamentos !ue sean necesarios para la ejecución de las leyes de la :ación, cuidando de no alterar su esp&ritu con excepcionesreglamentarias.En derec#o financiero, y especialmente en derec#o tributario, el reglamento tiene importancia como creador de normas jur&dicas. Estosignifica !ue el reglamento contiene también normas jur&dicas aun cuando no emane del poder legislativo sino del poder ejecutivo. Laproducción de normas jur&dicas no constituye una facultad exclusiva del poder legislativo, sino tan sólo su facultad normal $conf.

4iannini, p. 58%. 6ncluso suele suceder !ue determinadas leyes impositivas condicionen su vigencia a la reglamentación del poder ejecutivo.+omo #emos dic#o, la facultad corresponde originariamente al poder ejecutivo, o sea, al presidente de la :ación, pero puede dele-garse a órganos especializados ante problemas técnicos complejas. *emos as& !ue según la ley 55.8IC, la ;irección 4eneral 6mposi-tiva est' facultada para impartir normas generales obligatorias e interpretar con car'cter general las disposiciones legales $art. I%. La;irección :acional de "duanas est' facultada para reglamentar los servicios de recaudación. Los códigos tributarios provincialesconceden a los respectivos organismos impositivos facultades semejantes a las concedidas en el orden nacional a la ;irección4eneral 6mpositiva.;ebe destacarse, sin embargo, !ue las circulares o instrucciones de estos organismos fiscales carecen de valor jur&dico creador, yteóricamente no pueden obligar a los contribuyentes. ostenemos, por lo tanto, la ilegalidad de tales circulares en cuanto establecenobligaciones espec&ficas. +oncordantemente con esta posición, 4iuliani <onrouge dice !ue tales circulares son sólo disposicionesinternas con efectos en el orden jer'r!uico de la administración, sin car'cter obligatorio para los particulares. "grega este autor !ue silas normas contenidas en las instrucciones se apartaran, como suele acaecer, de la ley, resultar&an viciadas de ilegalidad y nodeber&an aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes

$t. 6, p. I7 en igual sentido) "lessi, 6stituzioni..., p. 5I ;e la 4arca, ;erec#o..., p. 7%.E% Los tratados internacionales. - En virtud del creciente auge del derec#o tributario internacional, los tratados internacionales #anad!uirido extraordinaria importancia. Los problemas de la doble imposición internacional pueden ser solucionados únicamente me-diante convenciones entre los pa&ses.e discute si los tratados internacionales son fuente directa o indirecta del derec#o financiero. e dice !ue constituyen una fuenteindirecta por!ue su validez depende de una ley nacional aprobatoria.in embargo, debe tenerse en cuenta la categórica disposición del art. C5 de la +onstitución nacional, !ue dice en su primera parte)Esta +onstitución, las leyes de la :ación !ue en su consecuencia se dicten por el +ongreso y los tratados con las potenciasextranjeras son la ley suprema de la :ación...3. +onforme a esta clara disposición, no puede caber duda alguna de !ue las conven-ciones con pa&ses extranjeros constituyen fuente directa del derec#o financiero.<% ?tras fuentes. - 9ambién suele considerarse fuentes del derec#o financiero los acuerdos o convenciones internas !ue se celebranen los pa&ses de organización federal entre las diversas entidades con poder financiero. Ello sucede espec&ficamente en materiatributaria, y en nuestro pa&s podemos citar especialmente los convenios multilaterales de actividades lucrativas $#oy, impuesto a losingresos brutos% y las leyes de coparticipación. "lgunos autores mencionan también otras fuentes del derec#o financiero) la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y losprincipios generales del derec#o. La utilización de estas fuentes c#oca, sin embargo, con el principio de legalidad, en materia tri-butaria.

N. ;E/E+? 9/62B9"/6?. :?+6X:. - El derec#o tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jur&dicas !ue se refieren a lostributos, regul'ndolos en sus distintos aspectos.

5@



La terminolog&a no es uniforme respecto a esta rama jur&dica. ace notar 4iuliani <onrouge $t. 5, p. C7% !ue en tanto la doctrinaitaliana, espa(ola y brasile(a usan la denominación derec#o tributario3, los alemanes prefieren la expresión derec#o impositivo,mientras !ue los franceses se refieren al derec#o fiscal, !ue es la expresión m's generalizada entre nosotros. "grega el autor men-cionado !ue probablemente la denominación m's correcta es la de derec#o tributario, por su car'cter genérico, pero !ue noencuentra inconveniente en continuar utilizando el término derec#o fiscal por estar en nuestras costumbres. "parte de ello, laexpresión derec#o fiscal #a ad!uirido resonancia internacional por corresponder al nombre de la disciplina en el derec#o anglosajóny a la denominación de una prestigiosa institución) la 6nternational <iscal "ssociation $6<"%.En "mérica Latina predomina la expresión derec#o tributario, y la principal entidad especializada se denomina 6nstitutoLatinoamericano de ;erec#o 9ributario. in embargo, la m's importante entidad nacional de la especialidad tiene el nombre de"sociación "rgentina de Estudios <iscales.:o cabe duda de !ue el término tributario es m's exacto !ue el término fiscal, por!ue esta última palabra puede interpretarse !ue

se refiere al fisco como entidad patrimonial del Estado. En tal sentido, la actuación del fisco no se refiere sólo a la actuación estatalcon respecto a los recursos tributarios, sino también en relación a los restantes recursos del Estado.in embargo, y dado !ue cl uso común y la costumbre mantienen tal nombre, debe concluirse en !ue las expresiones derec#o fiscaly derec#o tributario3 pueden utilizarse con an'logo significado.+ontemplado el contenido del derec#o tributario en general y en forma panor'mica, observamos !ue comprende dos grandes partes)una primera parte, o parte general, donde est'n comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parteespecial !ue contiene las disposiciones espec&ficas sobre los distintos grav'menes !ue integran un sistema tributario.La parte general es la parte teóricamente m's importante, por!ue en ella est'n contenidos a!uellos principios de los cuales no sepuede prescindir. en los Estados de derec#o para lograr !ue la coacción !ue significa el tributo esté regulada en forma tal !ueimposibilite la arbitrariedad. 1ara ello se consagran los principios aplicables en las relaciones entre Estado y particulares, armonizandola necesidad de eficacia funcional de los órganos fiscales con las garant&as individuales de los contribuyentes. Esa armonizaciónconstituye la parte b'sica de la materia. e busca, al igual !ue en las otras ramas del derec#o público, el e!uilibrio razonable entre elindividuo y el Estado.La parte especial, en cambio, contiene las normas especificas y peculiares de cada uno de los distintos tributos !ue integran lossistemas tributarios. 1revio a este estudio suele #acerse consideraciones sobre sistema tributario, es decir, sobre el conjunto detributos en determinado pa&s y en un momento dado, tomado ese conjunto como un todo.La codificación del derec#o tributario toma muy especialmente en cuenta esta distinción entre la parte general y la parte especial delderec#o tributario. Bno de los métodos de codificación consiste en limitar los ordenamientos a la parte general,iguen esa modalidad, entre otros, los códigos tributarios de "lemania, éjico, +#ile, Espa(a, Bruguay, *enezuela, etc., siendo laadoptada por el odelo de +ódigo 9ributario para "mérica Latina ?E"\26;.1or el contrario, #ay codificaciones !ue no sólo contienen los principios generales sino también la parte especial, es decir, las dis-posiciones espec&ficas sobre los tributos en particular. "s&, el +ódigo 9ributario :acional del 2rasil $ley N57@%, el 6nternal /evenue +ode de Estados Bnidos, el +ode 4énércl des 6mpóts de<rancia. En nuestro pa&s se ad#ieren a este último sistema algunos códigos tributarios provinciales $por ejemplo) el +ódigo 9ributariode +órdoba etc.%.8. 1?6+6?:E ?2"E L" "B9?:?W" ;EL ;E/E+? 9/62B9"/6?.Existen también posiciones divergentes respecto al punto. Ellas son, en s&ntesis)a% las !ue niegan todo tipo de autonom&a al derec#o tributario $aun la did'ctica%, por!ue lo subordinan al derec#o financiero $posiciónya analizada ver supra, punto C, letra 2%

b % los !ue estiman !ue el derec#o tributario es una rama del derec#o administrativo. >a examinamos la posición administrativista alreferirnos a la autonom&a del derec#o financiero $supra, punto C, letra "%, pero es de destacar !ue, con respecto al derec#o tributario,esta corriente doctrinal ad!uiere singular relevancia, por!ue no sólo la sostienen administrativistas como "lessi, 4aetano o *ita, sinotambién destacados especialistas en derec#o tributario $as&, 4iannini, 6nstituciones..., p. 7 9esoro, 1rincipy..., p. I ic#eli, +orso..., p.N ensel, ;irito..., p. @ 2lumenstein, El ordea..., p. 555 "taliba, ip2tese).., p. CF%.c% a!uellos !ue consideran al derec#o tributario material o sustantivo tanto did'ctica como cient&ficamente autónomo) "utoresextranjeros como 9rotabas y ;e la 4arza, y argentinos como Karac# y 4arc&a 2elsunce, adoptan esta postura. "claramos !ue losescritores últimamente citados #ablan de autonom&a estructural u org'nica y dogm'tica o conceptual.d% !uienes afirman su dependencia con respecto al derec#o privado $civil y comercial% y le conceden al derec#o tributario tan sólo unUparticularismo exclusivamente legal. Esto significa !ue el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresasderogatorias del derec#o privado, pero si no lo #ace, sigue rigiendo éste $posición del autor francés 4ény%.

7. L" B:6;"; ;EL 69E" KB/W;6+? :"+6?:"L. - " los fines de tomar posición sobre tan controvertido y trascendental asunto, esnecesario poner en claro algunos puntos previos.

emos #ablado precedentemente de la unidad del derec#o $punto C-5 de este cap&tulo%. +ompletamos a#ora la idea sosteniendo !ueel sistema jur&dico de un pa&s es una unidad y !ue siempre -cual!uiera !ue sea la materia tratada- debe funcionar como un todoco#erente.+on la unidad del derec#o est' de acuerdo la doctrina sin discusión. 1ero insistimos en este aspecto por!ue si bien a primera vistaresulta obvio y todos los autores lo tienen como valor entendido, pareciera !ue cuando se entra en el tema de las ramas del derec#o yde su autonom&a, la cuestión de la unidad del derec#o se va sumiendo en un cono de sombra. Esto es f'cilmente advertible con elénfasis !ue algunos autores ponen en el tema autonómico, lo !ue se observa en el caso de especialistas de nuevas disciplinas jur&dicas !ue al pretender su lugar bajo el sol se creen en la necesidad de sostener a ultranza la Pautonom&a de esa nueva rama conrespecto a las restantes. La paulatina y ascendente gravitación de las ramas especiales, la multiplicación de tratadistas exclu-sivamente ocupados en dic#as especialidades, e inclusive cierto amor propio nada cient&fico, se exteriorizan en el rec#azo de todateor&a !ue subordine su materia. Estas posiciones son inconvenientes, puesto !ue en muc#os casos se #a llegado a sostener unaoriginal independencia y autonom&a de la especialidad con olvido de la concepción del derec#o como unidad. 9ales posturasautonómicas absolutistas traducen m's un cierto orgullo de especialistas !ue una visión imparcial y cient&fica de la cuestión $ver Ernesto 4uelper&n, ;erec#o común, en Enciclopedia jur&dica ?meba, t. *66, p. 2%.Es indiscutible !ue la profusión de las relaciones jur&dicas, la evolución de las ideas, la creciente complejidad de los negocios y de lasactividades #umanas en general, #a ocasionado una proliferación de regulaciones jur&dicas cada vez m's numerosas, y !ue debenagruparse en ramas especializadas.El nacimiento de nuevas perspectivas, los recientes descubrimientos e invenciones, !ue comienzan en el siglo J*666, se afirman en elJ6J y en nuestro siglo, alcanzan cada d&a insospec#ados #orizontes y #an reforzado las especializaciones, cre'ndose cuerpos jur&-dicos sin antecedentes.1ero esta fragmentación no puede #acer olvidar la afirmación inicial de !ue el derec#o es uno y especialmente la consecuencia lógicade esta premisa) !ue el legislador es único.

5C



:o #ay un legislador por cada especialidad. El legislador dicta reglas !ue valen para todo el sistema jur&dico. +uando, por ejemplo,dice !ue las leyes rigen para el futuro salvo disposición en contra y cuando aclara !ue la ley retroactiva no puede afectar derec#osconstitucionalmente amparados $art. C del +ódigo +ivil%, est' dictando una norma total v'lida para el derec#o en general sin distinciónde ramas.7.5. Los objetivos del legislador. - Q+u'les son los objetivos !ue gu&an la actuación de este legislador únicoR Estos objetivos est'nexplicitados en la +onstitución nacional, cuyo pre'mbulo anuncia !ue los fines perseguidos son los de constituir la unión nacional,afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa comNn, promover al bienestar general y asegurar los beneficios de lalibertad.1ara desarrollar estas pautas, el legislador dicta todo el conjunto de normas !ue rigen las manifestaciones fundamentales de laspersonas en cuanto a tales, sus atributos. derec#os, garant&as y obligaciones.Las normas !ue regulan estos derec#os, obligaciones y garant&as se desenvuelven por medio de las leyes !ue se dictan como

consecuencia de la +onstitución y !ue constituyen -junto con los tratados internacionales- la ley suprema de la :ación $art. C5 de la+onstitución nacional%.7.@. El derec#o civil como derec#o común. - Las primeras normas !ue aparecen reglamentando los derec#os y obligaciones de lasindividualidades son las del derec#o civil. Esto es as& por!ue en el trascurso del desarrollo de la civilización, antes #a actuado el#ombre como simple persona !ue como profesional, antes #a necesitado la protección de derec#os b'sicos $.propiedad, familia, obli-gaciones, etc. % o, m's propiamente, antes se #a visto obligado a regular sus actividades como individuo en s&, !ue como mercader,marino, asalariado, industrial, notario o contribuyente.Esta prelación justifica la calidad de común !ue ostenta el derec#o civil. Esto último es as&, por!ue en el derec#o civil est'ncontenidas las normas fundamentales !ue rigen la vida del ser #umano y no podemos ubicar en plano de igualdad a este núcleoprimario can los distintos ordenamientos paralelos o posteriores !ue sólo abarcan una parte de las personas.Este derec#o común rige todas las facetas de la actuación #umana, y de esa manera contempla al #ombre desde !ue nace #asta !uemuere. /egula las personas, las obligaciones, los contratos, los derec#os reales, la familia, las sucesiones va creando lasinstituciones necesarias) la venta, la donación, la #ipoteca, el mutuo, la locación, la sociedad, la mora, los intereses, el pago, eldomicilio, la solidaridad, etc., y los dota de la normatividad suficiente para #acerlas funcionar.7.C. El derec#o común como derec#o privado. - El derec#o civil #a sido el derec#o madre o tronco común del cual se #an idodisgregando las restantes ramas del derec#o. /ecordemos !ue el jus civile romano se constituye en la ley común de todo el imperio ycomprendió tanto el derec#o público como el derec#o privado, y ello puede comprobarse con la codificación de Kustiniano. Luego de laca&da del imperio, los textos sobre organización estatal y su administración $derec#o público% se agruparon en reglas diferenciadas. ;etal manera, el derec#o civil o común pasó a significar derec#o privado. +on posterioridad y al independizarse el derec#o comercial selo consideró como parte integrante de dic#o derec#o privado.7.. Las ramas del derec#o. - +on el avanzar de los siglos, algunas materias fueron escapando de los moldes del derec#o civil. "s& como primero surgió el desgajamiento del llamado derec#o público3, con posterioridad se fueron separando otras ramas, como elderec#o comercial, el derec#o agrario, el derec#o laboral, el derec#o industrial, etc.1ero esta separación no #a sido total) a!uellas ramas no tienen una completa independencia por!ue no resuelven todos los problemas jur&dicos !ue se presentan a los comerciantes, labradores, obreros o industriales. Ello sucede por!ue carecen de integridad, y cuandosus normas no prevén un caso dado, es necesario recurrir al derec#o civil $ver 2orda, anuel de derec#o civil. 1arte general, p. @5%.7.N. El derec#o civil y los principios del derec#o. - Esto es as& por!ue las figuras e instituciones contenidas en el +ódigo +ivil reflejancriterios de validez universal referidos al derec#o indistinto o a sus ramas, !ue expresan reglas de justicia, de lógica y de e!uidadcomo base permanente de todo orden jur&dico $"rturo ?rgaz, Lecciones de introducción al derec#o y a las ciencias sociales, "ssandri,

+órdoba, 5HN, ps. 57C\57%.La incorporación de estos principios a la normativa es el producto de una lenta evolución sedimentada por los siglos y en virtud de lacual se forma el armazón de la legislación positiva. +omo dice +arrió, estos principios abarcan las exigencias fundamentales de justicia y moral positiva y ciertas m'ximas o piezas de sabidur&a jur&dica tradicionales $aut. cit., 1rincipios jur&dicos y positivismo jur&dico, "beledo-1errot, 2s. "s., p. 8H%. La existencia de estos principios es f'cilmente comprobable, por!ue si se examina el con juntode leyes !ue en un pa&s y en cierta época establecen un orden considerado como justo, se pueden extraer los principios generales!ue informaron esa legislación $4eorges /ipert y Kean 2oulanger, 9ratado de derec#o civil según el 9ratado de 1laniol, trad. ;elia4arc&a ;aireaux, ]La Ley], 2s. "s., 5H88, t. 6, p. 5C, n] 5N%.:o puede ser de otra manera, ya !ue estos principios son los utilizados para formular las reglas del código, o sea, las !ue entraron enla composición del edificio legal.;e tal manera, entonces, el legislador de derec#o común, al regular las diferentes instituciones, no #ace otra cosa !ue ir desen-volviendo los principios de justicia, lógica y e!uidad elaborados a través de los tiempos. 1rincipios, éstos, según los cuales, por ejem-plo, no puede #aber enri!uecimiento sin causa, el dolo no es presumible, lo accesorio sigue a lo principal, no #ay mora sin culpa, loimposible no puede ser exigido, la convención es ley para las partes, a nadie puede aprovec#ar su propio fraude, etc.

I. EL ;E/E+? 9/62B9"/6? > EL ;E/E+? +?A:. - ediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimientodel gobierno en proporción a su respectiva capacidad económica, esto es, en cuanto sea posible, en proporción a los patrimonios orentas de !ue gozan bajo la protección de a!uel Estado. +omo dec&a "dam mit#, los gastos del gobierno con respecto a losindividuos, son como los gastos de un gran campo respecto a sus varios colonos, !ue est'n obligados a contribuir en la medida de susrespectivos intereses al cultivo de a!uel predio $aut. cit., /i!ueza de las naciones, vol. C, p. 557, 2arcelona, 5HN%.El problema est' en !ue casi siempre resulta muy dif&cil detectar los verdaderos signos de la potencialidad económica y, por ende, dela auténtica aptitud de contribuir en mayor o menor medida. 1ara lograr ello, debe recurrirse a las situaciones, cualidades, ocircunstancias f'cticas de la m's diversa &ndole, tratando de extraer la realidad económica !ue subyace en ella.+omo los contribuyentes son b'sicamente los particulares, surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios para tratar de captar las realidades económicas y seleccionar los #ec#os imponibles. ;e a#& !ue el legislador, puesto en función tributaria, vuelve a poner sus ojos en las mismas instituciones !ue creó al actuar como legislador de derec#o común. /ecurre entonces a las ventas,donaciones, permutas, expropiaciones, locaciones de servicios, enajenaciones inmobiliarias, sociedades, #ipotecas, etc. " veces, el legislador puede no encontrar razón alguna para producir modificaciones en est's instituciones. 1ero también es posible!ue se crea necesario introducir las variantes legales, cuando son consideradas desde el punto de vista tributario.

I.5. La legitimidad de los apartamientos. - Esto nos lleva al problema de dilucidar si esos apartamientos a las instituciones y conceptosdel derec#o común, son leg&timos, y en su caso cu'les son sus l&mites.1ara algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni indirectamente disposiciones del +ódigo +ivil, por!ue la ley civil esdictada por el +ongreso con car'cter general de derec#o común para toda la :ación.e afirma !ue el poder fiscal encuentra sus l&mites en las pro#ibiciones constitucionales determinadas por la prioridad del derec#o -común, tanto frente al fisco nacional como al provincial. 1or tanto, el poder fiscal no puede afectar principios del derec#o civil en

5



instituciones como la propiedad, la familia y la autonom&a contractual $2ielsa, Lineamiento general de un método vara el derec#o fiscal,en emoria de la "sociación "rgentina de ;erec#o <iscal, 5H8@ ps. N y ss.%.:o obstante, existe general coincidencia en admitir la legitimidad de estos apartamientos con los l&mites !ue veremos m's adelante. Ellegislador puede estimar !ue las regulaciones civiles no son adecuadas para solucionar con justicia y eficacia los problemas tributariosy especialmente para captar la verdadera realidad económica !ue encierran los actos y negociaciones. ;e all& !ue cuando se trata deestablecer normas fiscales y especialmente en materia, de construcción de #ec#os imponibles, la técnica jur&dica introduzca elementosnuevos !ue complementan el sistema jur&dico sin destruirlo. e produce entonces el traslado de ciertas figuras !ue al, pasar de una aotra rama del derec#o, pierden sus perfiles originarios y toman otros !ue resultan indispensables para la correcta concreción delobjetivo del legislador.+laro est' !ue como advierte 2ecGer, para justificar estos apartamientos legislativos no es necesario recurrir a la supuesta autonom&ade las ramas jur&dicas. i el derec#o tributario puede modificar las regulaciones civiles, ello es pura y simplemente por!ue se trata de

derec#o positivo $aut. cit., 9eor&a geral do direito tribut'rio, obra y locaciones de . 1ablo 5H8C . @I . j , ,1 % , , +oincidentemente con estas ideas, nos parece leg&timo !ue el derec#o tributario cree sus propios conceptos einstituciones o adopte las del derec#o privado asign'ndoles diferente significado. 1ara ello, basta con considerar !ue es parteintegrante del sistema jur&dico nacional con normas de igual jerar!u&a a las del derec#o privado.:o obstante, esta última afirmación est' demostrando !ue existen l&mites jer'r!uicos a los apartamientos respecto de la ley común. Elprimero de ellos es !ue las normas alterantes no sean de menor, jerar!u&a constitucional !ue las alteradas. En segundo lugar sere!uiere !ue las normas alterantes no violen normas jer'r!uica mente superiores.

I.@. 6gual jerar!u&a de las normas alterantes $El caso del derec#o tributario provincial%. - egún el art. C5 de la +.:., las le es- !ue diceel +ongreso son ley suprema de la :ación y las autoridades de cada provincia est'n obligadas a conformarse a ellas, no obstantecual!uier disposición en contrario !ue contengan las leyes o constituciones provinciales. ;e este precepto constitucional surge !ueson inconstitucionales las disposiciones del derec#o tributario provincial !ue modifi!uen instituciones, conceptos o principioscontenidos en la legislación nacional de derec#o común.Ello es as& por!ue si las leyes del +ongreso son ley suprema nacional y las autoridades provinciales deben sujetarse a ellas, esevidente !ue las primeras son de jerar!u&a superior a las segundas. " su vez, esto se conecta con el art. 87, inc. 55, de la +.:., !uereserva la :ación por delegación de las provincias, la .facultad de dictar los códigos civil y comercial, o sea, la legislación de derec#oprivado.+omo consecuencia de lo anterior, la potestad provincial no puede, en ningún caso, crear un tributo sobre la base de la tortura deconceptos jur&dicos !ue est'n en el derec#o privado, ni puede, con el fundamento de las lógicas proyecciones del concepto depotestad tributaria, !ue es en doctrina la capacidad de configurar el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las deter-minaciones del derec#o privado en cuanto éste califica y perfila determinadas figuras jur&dicas $ anuel "ndreozzi, ;erec#o tributarioarg., 2s. "s., 5HN5, t. 5, p. F % .El autor últimamente citado pone algunos ejemplos ilustrativos de las limitaciones provinciales en la materia)a % La ley tributaria provincial no puede dar a la palabra bienes, otro alcance !ue el !ue est' definido en los arts. @C55, @C5@ y @C5Cdel +ódigo +ivil.b % +uando la ley tributaria provincial se refiere al locatario, donatario, cesionario, #eredero, acreedor, etc., no puede dar a estaspalabras otro contenido jur&dico !ue el !ue ya tienen en las leyes de fondo.c% :o puede trasformar, a efectos tributarios, la naturaleza de la vinculación del socio con la sociedad.d% :o puede dar un contenido sui generis, de car'cter fiscal, a los conceptos de propiedad, posesión, tenencia, #ipoteca, prenda, etc.

e% :o puede modificar con fines fiscales el principio y las proyecciones de los conceptos de familia, #erencia, patrimonio, colación,anticipo de #erencia, separación de matrimonio, etc., !ue son claros en el derec#o privado.La mayor parte de la jurisprudencia, salvo contadas excepciones, #a coincidido con este criterio y se #a pronunciado en contra de laconstitucionalidad de las leyes tributarias locales !ue #an pretendido modificar instituciones, conceptos o principios del derec#oprivado preservando la intangibilidad de los conceptos de los arts. 87, inc. @ y C5 de la +.:.En un caso de singular importancia, la mayor&a de la +..:. sostuvo !ue su doctrina no significaba transferir normas del derec#o civilal derec#o financiero, sino solamente #acer respetar la entidad de bienes y derec#os tal como los estructura el derec#o común, devigencia nacional $art. C5 de la +.:.%, sin interferir en la esfera autónoma del derec#o financiero local para #acerlos fuente de impu-tación tributaria pero respet'ndolos en su esencia y significado jur&dico. "grega la +orte !ue las conclusiones !ue impone el presentepronunciamiento son las !ue mejor concilian la unidad jur&dica nacional con la autonom&a impositiva sobre las provincias en tanto éstasproponen tributos directos y permanentes, pero dando sentido económico y tomando como materia imponible, las entidades jur&dicas,tal como las crea el derec#o sustantivo nacional $ caso ULiberti, Kulio +ésar, c. 1cia. de 2s. "s., del 5F\I\^, public. en K." 5HN_, t.666, p. N & @, y <allos, t. @CN, p. N75 % . +on anterioridad a este fallo, la +orte ya se #ab&a expedido en sentido similar en nume rososcasos llevados a su consideración $ver <allos, 5H-57_ 585CH7 58H-@^ 58I-FC 5II-FC 57N-CFF 578-55N 5IC-5C @5N-N

@@8-NI7 @C@-I@%.En uno de estos fallos se sostuvo !ue en el establecimiento de normas !ue regulan el ejercicio de la potestad impositiva de nación yprovincias, debe tenerse en cuenta !ue la uniformidad de la legislación común en toda la nación $ art. 87, inc. 55 % tiene un claropropósito de unidad nacional, con el !ue no es compatible un ejercicio de la potestad impositiva !ue cree para sus propios finesnormas expl&citas o impl&citamente relativas a la naturaleza de los bienes !ue determinan la capacidad contributiva a la relación delcontribuyente con ellos, al car'cter y las modalidades de su trasmisión, etc., inconciliables con los principios del derec#o común sobreel particular $ <allos, @57-5IH % .+on posterioridad al caso Liberti, se registran pronunciamientos en igual sentido, entre los !ue se destacan los casos artmez yEs!uivel, ;ora /., c. 1cia. de La 1ampa, del \5@\87 $<allos, @8H-C7H% LiebigPs Extract of eat .". c. 1cia. Entre /&os, del 7\@\7@$;.<., JJ6-2, 558H%, y :idera "rg. .". c. 1cia. de Entre /&os $ ;.<., @@-2-HHI% .En conclusión, el criterio jurisprudencial, con el cual coincidimos, afirma !ue bajo el pretexto de una presunta autonom&a del derec#otributario no puede desconocerse la uniformidad de la legislación de fondo consagrada por el art. 87, inc. 55, de la +.:.Esta uniformidad no ser&a tal si las provincias pudieran desvirtuarla en su esencia, legislando con distinto criterio institucionesfundamentales de car'cter común, so color del ejercicio de los poderes !ue les est'n reservados... Ello no implica negar, por cierto,!ue las provincias gozan de un amplio poder impositivo..., sino simplemente reconocer !ue ese poder encuentra sus l&mitesconstitucionales en la delegación de atribuciones efectuadas al gobierno nacional, con mira a lograr la unidad, entre otras materiasfundamentales, en lo tocante a la legislación de fondo $del voto de la mayor&a de la +orte en el caso art&nez y Es!uivel cit. supra % .

I.C. ometimiento de las normas alterantes a las garant&as constitucionales, - "un trat'ndose de normas alterantes de similar jerar!u&aa las alteradas, ello no implica por s& solo su legitimidad, ya !ue adem's es necesario !ue las mencionadas normas no vulneren losprincipios, garant&as y derec#os, reconocidos por la +.:. Ello est' expresamente exigido por el art. @I de la carta magna.

5N



/ecuerda Selsen !ue si una norma se #alla en contradicción con la +onstitución, carece de toda validez $es la nada jur&dica%, puesto!ue la única razón para la validez de una ley es !ue #a sido creada en la forma !ue la +onstitución establece y con sujeción a susprincipios $aut. cit., 9eor&a general del derec#o y del Estado, éxico, 5H8H, p. 5IN%.En nuestro pa&s, es indispensable tener en cuenta !ue tanto el derec#o civil como el derec#o fiscal est'n subordinados al ordenconstitucional, especialmente en todo lo relativo a los derec#os individuales. 1or eso, la +orte #a dic#o !ue puede configurarseinfracción constitucional de dos maneras) una es indirecta y consiste en la oposición de ley fiscal jer'r!uicamente inferior $p.ej. laprovincial % a los principios y normas de derec#o común !ue dicta el +ongreso.La otra infracción constitucional es directa y se da cuando la ley impositiva, aun de similar jerar!u&a, afecta los principios, derec#os ygarant&as !ue la +onstitución #a asegurado a los #abitantes de la /epública $ del voto de la mayor&a en la causa ]Liberti[ antes cit.%.H. L" "B9?:?W" ;EL ;E/E+? 9/62B9"/6?. - +umpliéndose las condiciones arriba mencionadas, se puede concluir en !ue esleg&timo !ue las normas tributarias creen conceptos e instituciones propias se(alando sus caracteres legales $por ej.) rédito, expendio,

retención de la fuente, exención, sustitución, percepción en la fuente, etc. % .1or la misma razón es también leg&timo !ue el derec#o tributario adopte conceptos e instituciones del derec#o privado y les dé unaacepción diferente de la !ue tiene en sus ramas de origen $p.ej.) as& sucede en la venta, permuta, locación de obras, enajenacióninmobiliaria, domicilio, sociedad conyugal, residencia, ausentismo, etc. %.1ero lo discutible es !ue de estas realidades intente extraerse una noción de autonom&a cient&fica del derec#o tributario. "l respecto,2ecGer advierte !ue por la simple razón de no poder existir regla jur&dica independiente de la totalidad del sistema jur&dico, laautonom&a $ en el sentido de independencia relativa % de cual!uier rama del derec#o positivo, es siempre y únicamente did'ctica y suutilidad consiste en investigar los efectos jur&dicos resultantes de la incidencia de determinado número de reglas jur&dicas, descubrir laconcatenación lógica !ue las reúne en un grupo org'nico y !ue une este grupo a la totalidad del sistema jur&dico $aut. cit., 9eoria geraldo dereito tribut'rio, p. @I % .+on fundamentos similares se(ala :orberto 4odoy !ue prefiere no utilizar el término autonom&a, puesto !ue se corre el peligro depropagar la falsa creencia de !ue el derec#o se #alla constituido por partes autosuficientes, cuando la realidad #ace !ue sea menester tomar en cuenta al derec#o de un determinado Estado, en una visión total de conjunto, a fin de comprender de mejor manera lasinstituciones y los conceptos jur&dicos !ue se deba analizar $ aut. cit., /eflexiones sobre la autonom&a del derec#o tributario, 2s. "s.,5HI@, p. @%.9ambién "ndreozzi se expide en forma parecida, sosteniendo) no empleamos la palabra autonom&a por!ue su uso podr&a llevarnos ala consecuencia extrema de dar a esta rama del derec#o caracteres de un nuevo derec#o, lo !ue no es posible, pues un derec#o fiscalde semejante especificidad pretender&a fundamentos exclusivamente fiscales, con lo !ue se llegar&a a lo arbitrario y a una justicia fiscalre(ida con la e!uidad y la razonabilidad.El autor últimamente mencionado se manifiesta acorde con la propuesta de 4ény y le parece aceptable !ue el derec#o tributario tengaun particularismo como consecuencia de su especificidad. "grega !ue afirmar lo contrario y sostener una independencia total decual!uier rama del derec#o, significar&a lo mismo !ue aceptar su anar!u&a, es decir, precisamente lo contrario de lo !ue es el derec#o $aut. cit., ;erec#o tributario argentino, t. 5, p. C % .1or nuestra parte pensamos !ue puede aceptarse una autonom&a did'ctica del derec#o tributario. 9ambién es aceptable unaautonom&a funcional derivada de !ue constituye un conjunto de reglas jur&dicas #omogéneas, !ue funciona concatenado en un grupoorg'nico y singularizado.El singularismo normativo de este grupo de reglas, le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramasdel derec#o asign'ndoles un significado diferenciado.5F. EL *E/;";E/? 1/?2LE" OBE E:+6E//" L" "B9?:?W" ;EL

;E/E+? 9/62B9"/6?. - +laro est' !ue lo dic#o no agota el contenido del problema, puesto !ue la mayor dificultad se presentacuando el derec#o tributario #ace uso de los conceptos e instituciones del derec#o privado sin darles un contenido particularizado. 9ales lo !ue sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a las sociedades anónimas, a las !uiebras, a los comerciantes, a las naves,a los #ijos, et+., y nada dice sobre el significado de estos términos.1ara algunos autores, como <rancois 4ény, en tales supuestos debe recurrirse indefectiblemente a los principios de la ley civil $aut.cit., Le particularisme du droit fiscal, en /evue 9rimestrielle de ;roit +ivil, Ed. /ecueil irey, t. JJJ, 1ar&s, 5HC5, p. 7H7 % . En igualsentido se pronuncian "ndreozzi $ ob. cit., t. 5,- p. CC % y 2ecGer $ ob. cit., p. 55C % . "l contrario, otra posición doctrinal sostiene . !ue en caso de silencio de la ley fiscal, no #ay !ue recurrir necesariamente a losprincipios del derec#o privado, ya !ue sus fines pueden ser opuestos a a!uél y por!ue el #ec#o imponible es sólo el presupuesto de#ec#o de la obligación tributaria, mientras !ue la causa formal del tributo es la ley derivada del poder tributario del Estado. "s& opina,por ejemplo, oracio 4arc&a 2elsunce $9emas de derec#o tributario, p. 5 % .5F.5. olución legislativa del problema. - ;esde el punto de vista legislativo existe inclinación mayoritaria #acia la posición mencionadaen segundo lugar. egún el art. 7 del odelo de +ódigo 9ributario para "mérica Latina, en las situaciones !ue no puedan resolversepor las disposiciones de este +ódigo o de las leyes espec&ficas sobre cada materia, se aplicar'n supletoriamente los principios

generales de derec#o tributario y en su defecto los de otras ramas jur&dicas !ue m's se avengan a su naturaleza y fines. <órmulasparecidas contienen los códigos tributarios de 2olivia $ art. 7 %, del 1erú $ 9.1.J. %, de éjico $ art. 5 % , del Ecuador $ art. 5 % , de +#ile$art. @%, del 2rasil $art. 5FH%. En la /epública "rgentina la cuestión est' tratada en el art. 55 de la ley 55.8IC, cuyo texto es el siguiente)En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atender' al fin de las mismasy a su significación económica. ólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su esp&ritu, el sentido o alcance de las normas,conceptos o términos de las disposiciones antedic#as, podr' recurrirse a las normas, conceptos y términos del derec#o privado $lossubrayados son nuestros % .El an'lisis en detalle de las partes esenciales de este dispositivo nos permitir' tomar posición sobre cu'l es el verdadero alcance !u.vse puede asignar a este dispositivo.5F.@. El fin de las normas tributarias. - La norma comienza afirmando !ue para interpretar las leyes impositivas debe estarse al fin deellas. Esto no encierra nada !ue sea peculiar al derec#o tributario. Es valor entendido !ue en todos los casos y cual!uiera !ue sea elprecepto de !ue se trate, el intérprete debe investigar el fin propio de la ley, para lo cual debe tener en cuenta las relaciones de #ec#o!ue el legislador !uiso organizar jur&dicamente $ver Eduardo 2. 2usso, +ód. +ivil anotado, t. 5, p. 5I%. 1ero si se !uiere utilizar estaexpresión para fundar la independencia del derec#o tributario respecto al derec#o privado $ la división de aguas de !ue #abla 2eeGer,ob. cit., p. 55@% o para limitar la aplicabilidad de las regulaciones del derec#o privado, ello es erróneo.1ara alguna doctrina el derec#o tributario tiene un fin propio consistente en el #ec#o de asegurar al Estado los recursos !ue, pro-venientes del patrimonio de los #abitantes, le son necesarios para cumplir con sus funciones. En virtud de este objetivo, se argumentaen pro de la autonom&a dogm'tica del derec#o tributario) no es posible recurrir necesariamente a los principios del derec#o privadopor!ue sus fines pueden ser opuestos a a!uél $4arc&a 2elsunce, 9emas de derec#o tributario, p. 5 % .1ero sucede !ue tal contradicción de fines no puede acaecer, ya !ue ninguna rama del sistema jur&dico puede, en s& mismo tener finespropios ajenos a éste.Los fines son propios de todo el sistema jur&dico y se llevan a cabo mediante la aplicación de un cúmulo de normas !ue conforman

58



las distintas ramas jur&dicas. +omo explica 4odoy, los fines -aspecto teleológico- se fijan en base a valoraciones -aspecto axiológico-!ue est'n inmersas o se vuelcan en la formulación de dic#as normas y en consecuencia no puede. admitirse razonablemente !ue enuna rama jur&dica prevalezcan o se contrar&en supuestos fines !ue los !ue se pretenden como propios de otra rama jur&dica, cuandoesas ramas forman parte del mismo orden jur&dico. "dmitir lo contrario ser&a negar la unidad de éste, lo !ue es desde(able atento !uede acuerdo con la teor&a general del derec#o, dic#o conjunto de normas forma una singularidad !ue se da en un sistema $aut. cit.,/eflexiones sobre la autonom&a del derec#o tributario, p. 57 % . "ndreozzi razona entendiendo !ue no #ay una verdadera autonom&a de las ramas del derec#o, es decir !ue ninguna de ellas es en s&y por s& misma como un edificio con suelo y construcción espec&fica, pues todas tienen un solo fundamento y agrega) a medida !uese #a #ec#o m's técnico, el ordenamiento jur&dico #a exigido la clasificación de las normas partiendo del principio !ue su fundamentoest' en relación con su finalidad, pero reconociendo como base inconmovible la e!uidad y la justicia. +ada norma crea los mediospara !ue esa justicia se cumpla pero ello no !uiere decir !ue existe una autonom&a de fines, aun!ue se puede invocar una autonom&a

de fines inmediatos $ aut. cit., ;erec#o tributario argentino, t. 5, p. C%.:o puede existir entonces diversidad de fines, puesto !ue éstos son siempre los mismos) satisfacer necesidades de la población res-petando sus derec#os esenciales. :o es admisible !ue con el pretexto de satisfacer las necesidades públicas se violen los derec#osde los individuos por!ue entonces ya se deja de satisfacer las necesidades m's importantes, cuales son las de propiedad, libertad yseguridad. Es l&cito !ue el Estado reclame fondos de ios particulares, pero dejando a salvo estas garant&as.En conclusión, los fines del derec#o tributario son los fines del pre'mbulo constitucional, de su texto y del sistema jur&dico en general.5F.C. La significación económica. - Exige también el dispositivo !ue para interpretar la ley tributaria, se atienda a su significacióneconómica. Este concepto aparece como confuso y redundante, según veremos.En primer lugar cabr&a preguntarse !ué #a intentado el legislador al colocar la significación económica como pauta interpretativa. ise #a deseado !ue términos como renta, capital o consumo, se interpreten según su significación económica, ello encierra, de por s&, una dificultad, ya !ue en las ciencias económicas estos conceptos #an variadoP en el tiempo, atento a !ue su significado est'subordinado a la técnica !ue adopte la legislación positiva. "dem's, muc#os términos y expresiones usados en el derec#o tributarioson propios de la ciencia jur&dica y no tienen ningún sentido desde el punto de vista económico $4odoy, /eflexiones..., p. @F % .1areciera !ue la significación económica #ace referencia a la importancia !ue tienen los distintos tributos como medios de coberturade los gastos públicos. ;esde ese punto de vista, la significación económica de los tributos es fundamental por cuanto la cobertura delgasto implica la satisfacción de las necesidades públicas !ue dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.1ero analizada la cuestión desde este aspecto, nos encontramos con !ue la significación económica coincide con los fines, de !ue#ablamos en el punto anterior. El objetivo de los tributos es asegurar al Estado recursos !ue necesita para cumplir sus funciones y !ueprovienen del patrimonio de los particulares. i los individuos se organizan en una comunidad !ue les garantiza la propiedad privada,es consecuencia ineludible !ue cada uno de ellos destine una parte de su ri!ueza al mantenimiento del Estado.La significación económica de las leyes impositivas consiste en !ue mediante ellas se regula ese traspaso de ri!ueza en forma tal!ue el Estado cubra sus gastos necesarios para la satisfacción de las necesidades públicas. 1ero dentro de esas necesidades est'también el respeto a la propiedad privada, as& como a la libertad, la seguridad jur&dica, y a las dem's garant&as !ue protege la +ons-titución. " su vez, esta protección de garant&as es la finalidad de todo el derec#o.;e lo expuesto se deduce !ue ni de la finalidad de las leyes impositivas ni de su importancia o significación económica, puedensurgir pautas interpretativas !ue pongan en contradicción al derec#o tributario ni con el derec#o privado ni con el resto del derec#opositivo.5F.. El esp&ritu de la ley tributaria. - En su segundo p'rrafo, el precepto establece la recurrencia a las normas, conceptos y términosdel derec#o privado sólo cuando el sentido o alcance de las normas impositivas sea de imposible determinación por su letra o por su

esp&ritu. "dmitir la recurrencia a los conceptos de derec#o privado sólo cuando no sea posible fijar por su letra el sentido de algunos térmi nosimpositivos, es correcto y coincidente con lo antes afirmado sobre la singularidad del derec#o tributario.in embargo, la pretensión de fijar el significado de conceptos tributarios recurriendo al esp&ritu !ue anima sus normas, vuelve asumirnos en el campo de la indefinición con el consiguiente peligro de !ue estas vaguedades sean arbitrariamente cubiertas.Los civilistas #an estudiado este punto atento a la terminolog&a utilizada por el art. 58 del +ódigo +ivil. u conclusión es !ue por esp&ritu de la ley debe entenderse el principio o el conjunto de principios fundamentales en los cuales el legislador se #a inspirado alorganizar la institución jur&dica de la !ue el texto en cuestión forma parte $ 2usso, +ódigo +ivil anotado, 2s. "s., 5H, t. 5, p. 57 % . " su vez, se sostiene !ue los principios generales del derec#o son los principios fundamentales de la legislación positiva !ue auncuando no se #allen escritos en ninguna parte, son los presupuestos lógicos de las normas legislativas $aut. y ob. cit., p. 5NN%.1ero si el esp&ritu de la ley se refiere a los principios fundamentales de la legislación positiva, es evidente !ue son los mismos !uegobiernan al derec#o privado. :o puede ser de otra manera, dado !ue las figuras e instituciones contenidas en el +ódigo +ivil y en el+ódigo de +omercio, reflejan criterios de validez universal !ue est'n referidos al derec#o en general. Esto es as&, por!ue expresanreglas de justicia, lógica y e!uidad !ue son la base permanente de todo el orden jur&dico, y no de una rama en particular.

;e tal manera, no se puede #ablar de principios propios del derec#o tributario diferentes de los del derec#o privado y de los !ue sepueda extraer un esp&ritu diferenciado !ue justifi!ue una interpretación especial.ostiene con razón el profesor "ndreozzi, !ue el derec#o tiene un solo fundamento, !ue es el principio jur&dico de e!uidad y justicia,!ue a su vez constituye la única verdad sobre la cual se puede asentar la paz social, ya !ue ninguna rama jur&dica puede asentarsesobre lo antijur&dico, lo ilógico o lo injusto $ aut. cit., ;erec#o tributario argentino, t. 5, p. C5 % .En definitiva, dentro de un orden jur&dico determinado existe un solo esp&ritu !ue debe buscarse en los grandes principios !ue le sirvende basamento. :inguna rama jur&dica tiene su propio esp&ritu !ue sirva de gu&a interpretativa ni !ue dé pautas de recurrencia o no alegislaciones supletorias.l6. EL ?/;E: KB/W;6+? +?? B:6;";. - El derec#o es un orden coactivo de la conducta #umana, o sea, una técnica espec&fica deorganización social compuesta por un conjunto de normas !ue relacionadas entre s& y unificadas, conforman un sistema del !ue derivaun cierto orden jur&dico.Las normas componentes de ese orden jur&dico, tienen por objeto provocar cierta conducta rec&proca de los seres #umanos) #acer !uese abstengan de determinados actos !ue por alguna razón se consideran perjudiciales a la sociedad, y !ue realicen otros !ue por alguna razón repútanse útiles a ella $Selsen, 9eor&a general del derec#o y del Estado, éjico, 5H8H, p. 57%. Este orden jur&dico trata deprovocar la conducta deseada mediante el establecimiento de sanciones por lo cual recibe el nombre de orden coactivo $ aut. y ob.cits., p. @5 % . u finalidad es la de asignar a cada miembro de la comunidad sus deberes, y, por ende, su posición dentro de lacomunidad, por medio de una técnica espec&fica, estableciendo un acto coactivo, una sanción dirigida contra el individuo !ue nocumple su deber $ aut. y ob. cits., p. CC % .1ero es condición indispensable para !ue este orden cumpla debidamente su misión !ue él funcione como una unidad y !ue noencierre contradicciones dentro de s& mismo. ;e lo contrario no podr' actuar como principio de organización y los miembros de laasociación no podr'n conocer ni sus deberes ni su posición de dominación o sujeción dentro de la comunidad $ conf. Selsen, ob. cit.,p. C@%.

57



Esta unidad no se altera ante la existencia de las distintas ramas del derec#o. Ellas existen por!ue determinado número de reglas jur&dicas se reúnen en un grupo org'nico regulando relaciones jur&dicas espec&ficas y conformando esferas especiales del orden jur&dico.Estas ramas jur&dicas son de aparición contingente en el tiempo y su existencia da lugar a instituciones y conceptos propios. :ada seopone a !ue contengan conceptos e instituciones diferentes de los de las ramas originarias e incluso a la posibilidad de !ue seadopten sus términos asign'ndoles una diferente acepción.1ero también es factible la importante posibilidad de !ue las ramas jur&dicas de reciente formación, adopten las instituciones yconceptos ya contemplados en las ramas de aparición anterior conservando su significado primitivo. 6ncluso esto no es una meraposibilidad, sino !ue ocurrir' en la gran mayor&a de los casos cuando las nuevas ramas son de nacimiento reciente y no #an podidodesprenderse &ntegramente de su tronco originario.

5@. EL ;E/E+? 9/62B9"/6? > L? +?:+E19? E 6:969B+6?:E ;E;E/E+? 1/6*";?. - 9al es lo !ue sucede con el derec#o tributario, para el cual ser&a imposible prever en todos sus detalles losmúltiples aspectos encerrados en la institución del tributo, comenzando por su creación legislativa y culminando con su recaudación.;e all& !ue como ejemplifica 4odoy, es indiscutible !ue cuando las normas jur&dicas tributarias se refieren, por ejemplo, a las !uiebraso a las sociedades anónimas sin formular ninguna salvedad, #abr' !ue recurrir a las ramas jur&dicas !ue contengan las instituciones ylos conceptos empleados por a!uéllas $ aut. y ob. cit., p. 5I, nota N % .Esto se fundamenta en algo !ue sosten&a 9rotabas en el sentido de !ue debe reconocerse la existencia de un cierto fondo jur&dicocomún !ue #ace al derec#o fiscal necesariamente dependiente del derec#o privado $cita en 4arc&a 2elsunce, 9em.as..., p. CN%.En consecuencia, si la ley tributaria emplea las instituciones y conceptos del derec#o privado, sin darles contenido particularizado,ellos no tienen otro significado !ue el !ue les asigna su rama de origen ni pueden ser interpretados en forma diferente de la !ue éstalo #ace. i la ley tributaria cree insuficiente una solución de derec#o privado, debe alterarla normativamente, pero de lo contrario debeaplicarla tal cual es, sin creación artificial de argumentos o de supuestas pautas interpretativas. ;e no ser as&, !ueda abierta la puertaa interpretaciones abiertas !ue !uitan firmeza al derec#o y provocan una peligrosa inseguridad $ conf. "ndreozzi, ob. cit., t. 5, p. C8%.Esto no es un peligro meramente teórico o potencial, sino !ue se #an dado concretos casos jurisprudenciales en !ue la presuntaautonom&a del derec#o tributario #a sido usada para pretender destruir el orden jur&dico. Bn ejemplo por dem's demostrativo seencuentra en el fallo de la uprema +orte de 2s. "ires del C\5@\7, en la causa <ord otors "rg. .". $public. en ;.<., t. JJ*, p.5F5@%, donde entre otras cosas se dice) El derec#o fiscal avanza pujante arrollando instituciones del derec#o privado, !ue #an !ue-dado rezagadas ante las continuas y aceleradas trasformaciones de un mundo en cambio. Es inútil pretender detenerlo con las institu-ciones privadas. u objeto es otro, su fin también. El derec#o privado sólo servir' para custodio de bienes !ue son inviolables desdeancestro, pero siempre y cuando ellos no entorpezcan los fines de justicia social !ue actualmente est' ti(endo todo el derec#o./esulta ilustrativo !ue uno de los m's talentosos autonomistas, cual es el ;r. 4arc&a 2elsunce, #aya reconocido !ue los argumentosen pro de la autonom&a del derec#o tributario #an sido deste(idos por tribunales !ue pretenden usarla para arrollar el derec#o privado,lo !ue es lo mismo !ue destruir las instituciones b'sicas en las cuales se asienta nuestro ordenamiento legal. "grega este autor !uees malo sostener !ue el derec#o privado #a !uedado rezagado, por!ue ello implica una clara tendencia #acia la publicización delderec#o privado como una connotación jur&dica de una ideolog&a estatizante !ue pretende anteponer los derec#os de Estado antes!ue los del individuo, cuando en nuestro sistema constitucional, republicano y liberal, es fundamento de su esencia el !ue el individuoes el motivo y fin a cuyo servicio se #alla el Estado como forma jur&dico-pol&tica de la sociedad organizada $aut. cit., 9emas.. , p. N8 % .<elizmente no #a sido ésta la posición predominante en la #istoria jurisprudencial argentina, pero el peligro de los desv&os siempreexiste si no se tienen bien en claro los conceptos de unidad del orden jur&dico y de las limitaciones a la autonom&a de sus ramas.

5C. L? +"/"+9E/E E1E+W<6+? > +?B:E ;EL ;E/E+? 9/62B9"/6?)+oncluimos en !ue se puede #ablar de una autonom&a did'ctica y funcional del derec#o tributario consistente en !ue constituye unconjunto de normas jur&dicas dotadas de #omogeneidad, !ue funciona concatenado en un grupo org'nico y singularizado, !ue a suvez est' unido a todo el sistema jur&dico nacional $supra, punto H%.El singularismo normativo del derec#o tributario se desprende de un conjunto de caracter&sticas espec&ficas y comunes !ue permitenatribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.9ales caracter&sticas espec&ficas y comunes son) "% +oacción en la génesis del tributo. - El objeto de la prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, !ue asu vez deriva de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmente en la génesis del tributo, en cuanto a !ue elEstado decide unilateralmente crear a los individuos obligaciones !ue éstos no asumieron voluntariamente $ Karac#, EL #ec#o . . . , p.N5 % . Luego del momento genésico, la potestad tributaria se agota en todo cuanto impli!ue actos de compulsión contra el individuopara obligarlo al pago. ubsiste la coacción $ si el individuo no lleva a cabo el comportamiento debido, se accionar' judicialmente ensu contra e incluso su actitud podr' ser considerada un il&cito penalmente sancionable%, pero ésa es la coacción in#erente a todas las

normas !ue imponen obligaciones $ver Selsen, 9eor&a. . ., p. @5%.2 % +oacción normada. - La coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en los Estados de derec#o. :oes relación de fuerza, como pudo #aber sido en alguna época #istórica $Karac#, El #ec#o..., p. 5H%, sino relación de derec#o. Lapotestad tributaria se convierte,. entonces, en facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar normas jur&dicas creadoras detributos. +omo esas normas jur&dicas deben ir expresadas en leyes normales cuya elaboración no difiere del resto de las leyes, eltributo !ueda sujeto al principio de legalidad $ ver supra, cap. 6*, punto 5 % .La vigencia de tal principio origina consecuencias entre las cuales destacamos las siguientes)5 % 9ipicidad del #ec#o imponible. El #ec#o o situación tomado como #ipótesis condicionante de la obligación tributaria, debe estar se(alado con todos sus elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si desde el punto de vista descriptivo, determi-nada circunstancia f'ctica cae o no dentro de lo tributable.@% ;istinción de tributos en género y en especie. La tipicidad del #ec#o imponible permite distinguir entre s&, a los tributos tanto ingenere $ impuestos, tasas y contribuciones especiales -ver supra, cap. 6*, punto 5 2-% como in specie $ diversos impuestos entre s& % .C% ;istribución de potestades tributarias entre :ación y provincias. Los distingos precedentes tienen importancia en cuanto a ladistribución de potestades tributarias entre :ación y provincias en los pa&ses con régimen federal de gobierno, y también en cuanto alas potestades tributarias de los municipios $ conf.) "raújo <alc'o, El #ec#o generador..., p. 55F%.% "nalog&a. .:o es aplicable para colmar lagunas !ue se produjesen con respecto a los elementos estructurantes del tributo$ #ec#o imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de fijación del !uantum% $ver fallo del 9ribunal <iscal de +órdoba enK."., 5^N-6-I%, ni es tampoco aplicable con respecto a exenciones. N% /etroactividad. 9ampoco es admisible $no obstante las desviaciones legislativas y jurisprudenciales al respecto% la aplicaciónretroactiva de la norma !ue establece el tributo con respecto a ninguno de sus elementos estructurales $p. ej., no es leg&timamenteaplicable una al&cuota mayor establecida por ley posterior, con respecto a tributos cuyos #ec#os imponibles se produjeron estandovigente una ley anterior !ue establec&a una al&cuota m's baja % . La doctrina $'inz de 2ujanda. t. , p. C7 "raújo <alc'o, p. 5F7% y la

5I



jurisprudencia $ ver El ;erec#o, @I-CIN % sostienen correctamente !ue sólo se cumple el principio de legalidad tributaria si elparticular conoce de antemano tanto su obligación de tributar como los elementos de mensuración.8% 6ndisponibilidad del crédito tributario. urge asimismo de la legalidad, la indisponibilidad para el Estado de los derec#os subjetivosemergentes del v&nculo obligacional. <rente a un #ec#o imponible realizado y comprobado, el Estado no est' facultado para decidir sicobra o no el tributo según ponderación de circunstancias, de oportunidad o conveniencia. 9ampoco puede #acer rebajas, renunciar derec#os #acer transacciones, conceder esperas, aceptar sustitución de deudores, salvo !ue una norma expresa lo autorice a ello $p.ej., el art. CH de la ley 55.8IC, !ue autoriza a la ;.4.6. a conceder prórroga en casos especiales para el pago de tributos % .;octrinalmente, ver 'inz de 2ujanda, t. , p. 58@ Llamas, p. 87 jurisprudencialmente, sentencia en La Ley, t. 5C5, p. 87.+% <inalidad de cobertura del gasto público. - La finalidad del cobro coactivo normado es la cobertura del gasto público,, coberturaineludible, por cuanto el gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas, !ue dan nacimiento al Estado y justifican suexistencia $ cap. 6, punto @ % . i los individuos asociados resuelven organizarse en una comunidad entre cuyas realidades sociales se

#alla la propiedad privada $ es decir, la posibilidad de apre#ensión privada de ri!ueza en mayor o menor grado -ver cap. 6*, punto C-%,debe considerarse indispensable !ue cada miembro destine una parte de su ri!ueza a la satisfacción de sus necesidades privadas yotra parte al mantenimiento del Estado. " su vez, los criterios axiológicos de justicia distributiva consideran e!uitativo !ue ese aporte losea en mayor o menor medida según el plus de ri!ueza del individuo, una vez satisfec#as sus necesidades privadas vitales $ ver supra, cap. 666, punto 7 % . Ese plus de ri!ueza es el !ue dar' la pauta de la medida en !ue cada uno deber' cooperar para cubrir laserogaciones estatales.;ado entonces !ue la finalidad de los cobros coactivos normados $ tributos % es económico $ cubrir gastos públicos con mediosescasos en relación a necesidades públicas numerosas%, también debe tener base económica el criterio de graduación del aporteindividual.;e tal circunstancia surge otro fundamental principio del derec#o tributario) el de la capacidad contributiva.;% +apacidad contributiva. - i el tributo nace por razones económicas, es lógico !ue el aporte se produzca según pautas tambiéneconómicas, y conforme reiteradamente #emos dic#o, el criterio de graduación del aporte de los individuos al gasto público es sucapacidad contributiva.Es frecuente la objeción doctrinal según la cual la capacidad contributiva es un concepto metajur&dico y anticient&fico, !ue esta fuera dela caracterización jur&dica del tributo. ;ice el brasile(o "lfredo "ugusto 2ecGer) Es una locución ambigua, un recipiente vac&o !ue sepresta a las m's variadas interpretaciones $9eor&a..., p. CH en igual sentido) 4iannini, 6 concetti . . , p. 7 4iuliani <onrouge, t. 5, p.@HC, y abundante doctrina % .+reemos, en coincidencia con no menos calificados escritores, !ue, por el contrario, la indagación sobre la capacidad contributivatiene como meta investigar el fundamento del derec#o del Estado a incorporar a la legislación tributaria un determinado tributo, y esaindagación del criterio selectivo del legislador se #alla dentro de la construcción dogm'tica del derec#o tributario $ conf.) 'inz de2ujanda, t. , ps. C8 y NH % . at&as +ortés ;om&nguez pone énfasis en dic#o aspecto al sostener !ue la capacidad económica es elm's valioso instrumento de interpretación del derec#o positivo y el único soporte v'lido de estructuración de la dogm'tica del tributo.9anta es la importancia !ue este autor asigna al principio, !ue sostiene) En una palabra, a nuestro entender, lo !ue distingue al tributode cual!uier otra institución jur&dica es su fundamento jur&dico) la capacidad económica $?rdenamiento.. ., p. 57%. +oincidentemente,/osembuj sostiene !ue para la configuración del tributo no basta la sola mención de la coacción. 9odo cuanto el elemento de lacoacción no esclarece, se aclara apenas se piensa !ue el tributo es instrumento de la autoridad pol&tica para gravar manifestacionesde capacidad contributiva $ La imposición . . . , p. @C%.En virtud de ese principio, todas las situaciones y #ec#os a los cuales se vincula el nacimiento de la obligación tributaria, debenrepresentar un estado o movimiento de ri!ueza. Es cierto, entonces, !ue se toman como datos de #ec#o fenómenos económicos.

1ero lo económico pasa a ser jur&dico cuando los derec#os positivos de casi todos los modernos Estados de derec#o contienennormas $ prevalecientemente de rango constitucional% !ue imponen una sustancial limitación a la potestad tributaria) tributación sobrela base de la capacidad contributiva, dej'ndose al legislador decidir cómo, cu'ndo y en !ué medida los particulares presentar'ntal aptitud.Es aplicable al respecto el agudo razonamiento de Emilio 4iardina) La ley constitucional, al consagrar el principio de la capacidadcontributiva y al formularlo con ayuda de los criterios técnicos !ue le proporciona la ciencia financiera, a los fines de la estipulaciónconcreta de las prestaciones tributarias, tal vez no acierte a plasmar una verdad de #ec#o o de lógica, sino una simple verdad deopinión o creencia. 1ero esto carece de importancia, pues la ley no es un sistema de verdades sino de valores, !ue no pretenden estar en armon&a con la justicia absoluta sino con los ideales de determinada sociedad en una época dada $Le basi..., p. N@ en igualsentido) ic#eli, 1rofili..., p. @%.El principio esbozado tiene consecuencias jur&dicas, entre las cuales sobresalen las siguientes)5 % Elemento unificador. "s& como el #ec#o imponible t&pica distingue a los tributos, la capacidad contributiva los uniforma, a !ue si bientodos captan realidades diferentes, tienen la común naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el gasto público.@ Elemento explicativo de la evolución de los tributos. ;estaca Karac# !ue el #ilo conductor de la evolución #istórica de los impuestos

nacionales es la imposición de la vida económica de acuerdo al principio, cada vez m's perfeccionado, de la capacidad contributiva$ autor cit., EL sistema . . . , en K."., 5H7-66- % .C% 4arant&as sustanciales de los contribuyentes. La capacidad contributiva constitucionalizada o de cual!uier forma juridizada no essólo un criterio orientador del legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garant&a concreta de los particulares $conf. 1érez de "yala, Las ficciones..., p. 5F7%. *olveremos sobre esto al tratar la capacidad contributiva como principio jur&dico-constitucional limitativode la potestad tributaria.% ustitución tributaria. 1roporciona la base teórica para solucionar jur&dicamente el arduo problema de la sustitución tributaria en lasujeción pasiva de la obligación tributaria $ver cap. 6J, puntos @ y 7 % .N% +apacidad jur&dica tributaria. ;a fundamento al distinto tratamiento !ue #ace el derec#o tributario de la capacidad jur&dica tributariaapart'ndose del derec#o privado $conf. 1ugliese, 6stituzioni..., p. N%.8% 6nmunidad tributaria. Es lo !ue explica el problema de la inmunidad tributaria y su diferencia con conceptos parecidos, como laexención y la no incidencia. El Estado no puede ser destinatario7% 6mpuestos directos e indirectos. 1roporciona la m's precisa base para la imprecisa distinción entre impuestos directos e indirectos$ ver supra, cap. 6*, punto N, letra 2 % .

5. +?:E+BE:+6" 1/Y+96+". - El derec#o tributario argentino #a #ec#o uso de su singularismo normativo en una serie deregulaciones jur&dicas !ue se apartan del derec#o privado.En materia de sujetos, tienen tal car'cter las personas de existencia ideal a las cuales el derec#o privado reconoce la calidad desujetos de derec#os $art. 5N, inc. @, ley 55.8IC%, pero también las sociedades, asociaciones, entidades, empresas, !ue no tengan talcalidad, e incluso los patrimonios destinados a fines determinados si la ley tributaria los considera unidad económica para la atribucióndel #ec#o imponible $ art. 5N, inc. C, ley 55.8IC % .

5H



9ambién se reconoce como posibles sujetos pasivos a las personas de existencia visible incapaces según el derec#o privado $ encontra de lo dispuesto por el art. N y concs. del +ódigo +ivil % . "simismo, las sucesiones indivisas, !ue no tienen personalidad dederec#o privado, pueden ser sujetos tributarios $ art. 5N, inc. , ley 55.8IC arts. 5, CC y ss., ley @F.8@I%. " la inversa, se desconoce tributariamente personalidad a ciertas sociedades !ue la tienen en derec#o privado, grav'ndose individual-mente a los integrantes como si las sociedades no existiesen $p.ej., sociedades colectivas%, lo cual, en cambio, no sucede con otrassociedades $p.ej., las anónimas% !ue son consideradas individuales sujetos tributarios.En materia de sociedad conyuga= no se aceptan las disposiciones del +ódigo +ivil $ arts. 5@57 y ss. % y se disocian las rentas ganan-ciales $ arts. @I a CF, ley @F.8@I % . "simismo, la ley tributaria asigna especial tratamiento a las sociedades entre cónyuges conpeculiaridades !ue se apartan de las de derec#o privado $ art. C@, ley @F.8@I % .En materia de domicilio, la ley tributaria adopta algunos conceptos civiles sobre la institución $ ver art. 5C, p'rr. 5], ley 55.8IC % , perolos modifica cuando ellos no se avienen a su especificidad de sector jur&dico autónomo $ver p'rrafos C] y ss., art. 5C, ley 55.8IC%.

En la ley de impuesto al valor agregado se da a la palabra Uventa un significado diferente del !ue tiene en el derec#o privado, y secomprende a todas las trasmisiones entre vivos de cosas muebles a t&tulo oneroso, de una persona a otra. e incluyen dentro delconcepto la adjudicación por disolución de sociedades, los aportes sociales, las subastas judiciales, la dación en pago, la permuta yciertos casos de locación de obra, prestación de servicios y realización de obras $art. @, ley @F.8C5%.El impuesto a las ganancias $ ley @F.8@I % tiene su concepto peculiar de residencia de personas de existencia visible $art. @8%, dis&mildel !ue define el +ódigo +ivil $ arts. IH y ss. % . En este mismo tributo, y trat'ndose de inmuebles, se considera !ue #ay enajenacióncuando existe boleto de compraventa u otro compromiso similar y siempre !ue se #aya otorgado la posesión, y aun sin escrituratraslativa de dominio $art. C, ley @F.8@I, en contra de lo !ue al respecto legislan los arts. 55I, inc. l, 55IN y concordantes del +ódigo+ivil % .En materia de #ipotecas, suele decidirse su imponibilidad en el lugar de situación de los bienes afectados con prescindencia de todadisposición civil sobre lugar de exigibilidad de la obligación, domicilio del acreedor, etc. $ ver 4iuliani <onrouge, t. 5, p. N % .En materia de sucesiones, la ley tributaria aplicable suele ser la vigente cuando la trasmisión #ereditaria se exterioriza $ art. 55H, +.<iscal de 2uenos "ires%, y no la vigente al fallecer el causante, no obstante ser este último, según la ley civil, el momento en !ue setrasfieren los derec#os #ereditarios $ art. C@I@, +. +ivil % .

5N. CODIFICACI"N. - El derec#o tributario #a sido elaborado intensamente por la doctrina, y se #an manifestado importantes ten-dencias en favor de la codificación.:o obstante estas tendencias, se #an formulado algunas objeciones en contra de la codificación, objeciones !ue aún #oy sueleescuc#arse. Especialmente son las siguientes) 5 % la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación @% la acción fiscaldebe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es apta para plasmar en normas r&gidas contenidas en un código C% la variedad delos preceptos fiscales impide someterlos a un es!uema lógico.Estas objeciones son antiguas, y como #ace notar 'inz de 2ujanda, se #an repetido constantemente en el trascurso de los a(os. in.embargo, tanto la doctrina administrativa como tributaria #an reaccionado un'nimemente en casi todos los pa&ses contra estas cr&ticas.e #a sostenido, con acierto, !ue lo !ue se trata de codificar no es la actuación tributaria del Estado, sino a!uellos principios jur&dicos!ue presiden esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse $conf. 'inz de 2ujanda, La codificación fiscal, en acienda. . ., t. 6, p.N8 % .e #a puesto de relieve, asimismo, !ue el tratamiento jur&dico unitario de los fenómenos fiscales facilita cual!uier reforma tributaria deestructura y tiene otras ventajas, las cuales enumera el autor espa(ol últimamente citado. Ellas son las siguientes) 5% los principioscodificados sirven de base o cimiento para la jurisprudencia @% las normas codificadas orientan al legislador para acomodar sus

mandatos a un sistema jur&dico permanente C% en defecto de normas particulares para cada grupo de impuestos, las normascodificadas constituir'n el derec#o común de los actos fiscales. Kunto a estas ventajas técnicas, el código fiscal puede constituir uninstrumento de co#esión nacional y un medio eficaz de expansión cultural.En "lemania tuvo lugar la primera manifestación en este sentido, a través del ?rdenamiento 9ributario del /eic#, obra de Enno 2ecGer,y !ue fue sancionado en 5H5H. Esta codificación concentraba todas las normas de orden sustancial y formal, tanto las de car'cter general como penal, pero sin detalle de los distintos grav'menes.En éjico, y sobre la base del ordenamiento tributario alem'n, se sancionó en 5HCH el +ódigo <iscal de la <ederación, ordenamiento,éste, !ue rigió #asta fines de 5H88, pues el CF de diciembre de ese a(o se promulgó un nuevo +ódigo <iscal de la <ederación !uecontiene disposiciones sustantivas, formales, penales y procesales.En 2rasil rige desde el @N de octubre de 5H88 el +ódigo 9ributario :acional, !ue contiene disposiciones de car'cter sustancial yformal, no conteniendo, en cambio, disposiciones sobre el il&cito tributario.1a&ses como Estados Bnidos y <rancia cuentan desde #ace varios a(os con códigos fiscales, y a la tendencia codificadora se #ansumado últimamente varios pa&ses. Entre ellos podemos citar a +#ile desde 5H85, a Ecuador desde 5H8C, a 1erú desde 5H88, aEspa(a desde 5H8, a Bruguay desde 5H7N y a *enezuela desde 5HIC.

En nuestro pa&s el doctor +arlos . 4iuliani <onrouge elaboró un anteproyecto de código fiscal en 5HC, el cual, no obstante susgrandes méritos, no tuvo sanción legislativa. 1osteriormente, en 5H8C, el poder ejecutivo nacional confió a ese mismo tratadista latarea de preparar otro proyecto de código tributario, !ue fue remitido a consideración de las autoridades el @F de julio de 5H8. e tratade un proyecto de alto valor cient&fico !ue trata sobre aspectos sustanciales, formales, penales y procesales, con novedosas normas alrespecto. :o obstante sus méritos, este proyecto no fue sancionado. La situación en la "rgentina continúa como antes, con la ley55.8IC continuamente modificada, la ley de "duanas y disposiciones aisladas de leyes especiales.Es visible la situación de atraso de nuestro pa&s en esta materia con relación a otras naciones de "mérica Latina, como las !ue #emosmencionado precedentemente. Esta situación !ue se advierte en el orden nacional no existe, sin embargo, en las provincias, !ue #anelaborado códigos fiscales !ue significan un verdadero progreso en cuanto a sistematización y ordenamiento del régimen tributario.+onsideración muy especial merece el odelo de +ódigo 9ributario para "mérica Latina $ .+.9.".L. % elaborado por los profesores/amón *aldés +osta, /ubens 4omes de ousa y +arlos . 4iuliani <onrouge, !uienes finalizaron su labor en 5H87.Este odelo se concreta a los principios generales de la tributación, tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesal yadministrativo, con prescindencia de los distintos tributos en particular. +onsta de 5H8 art&culos distribuidos en cinco t&tulos) 5 %;isposiciones preliminares @% ?bligación tributaria C% 6nfracciones y sanciones % 1rocedimientos administrativos N% +ontencioso-tributario.En las extas Kornadas Latinoamericanas de ;erec#o 9ributario se analizó el citado odelo, declar'ndose !ue constituye uninstrumento de alto valor cient&fico a los fines de cumplimentar la codificación en forma sistem'tica y ordenada de los principiosgenerales del derec#o tributario, incluyendo normas procesales !ue garanticen los derec#os individuales y permitan la adecuada apli-cación de a!uellos.

@F



58. ;6*66X: ;EL ;E/E+? 9/62B9"/6?. - En el centro del derec#o tributario est' la relación jur&dica tributaria principal $ obliga-ción tributaria sustancial % distinguible de las restantes relaciones jur&dicas por su objeto, el tributo.i tomamos el tributo como núcleo de an'lisis, encontramos en el derec#o objetivo, múltiples y variadas normas jur&dicas pertene-cientes a distintos sectores $ al derec#o constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional%, !ue. sin embargo, presentan encomún el #ec#o de estar referidas al tributo.Esto significa !ue adoptando una concepción lata del derec#o tributario $!ue puede observarse no sólo en el campo docente sinotambién legislativo y jurisdiccional%, tenemos !ue comprender en su 'mbito todas esas normas reguladoras no sólo de la relación jur&dico tributaria principal, sino de otras relaciones jur&dicas !ue de alguna manera se vinculan a ella $ delimitación constitucional de lapotestad tributaria, regulación de infracciones, de controversias, de conexiones internacionales, de actividades administrativasfiscalizadoras e investigatorias, etc. % .

Esto da lugar a las divisiones del derec#o tributario. 9ales divisiones, sobre las cuales no #an faltado cr&ticas do excesiva frag-mentación, parecer&an negar la existencia del derec#o tributario como sector singularizado del conocimiento jur&dico, puesto !ueaparecen en su seno normas !ue en realidad siguen perteneciendo a otros sectores jur&dicos.1ero la razón del estudio conjunto del derec#o tributario en sentido lato obedece a la misma razón !ue a la aceptación del estudiounitario del derec#o <inanciero. e trata de una autonom&a did'ctica basada en objetos comunes y !ue se funda en razones pr'cticaso técnicas de oportunidad y utilidad, m'xime como cuando, por ejemplo, en el caso del derec#o procesal tributario, sus regulacionesvan generalmente unidas a los ordenamientos tributarios generales y son aplicadas por órganos jurisdiccionales tributarios.*eamos las mencionadas divisiones de la parte general del derec#o tributario, y lo !ue cada una de las secciones correspondientesestudia concretamente)El derec#o tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria. Estudia cómo nace laobligación de pagar tributos $ mediante la configuración del #ec#o imponible % y cómo se extingue esa obligación examina cu'les sonsus diferentes elementos) sujetos, objeto, fuente y causa, as& como sus privilegios y garant&as.El derec#o tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en sus diferentesaspectos) analiza especialmente la determinación del tributo, pues su objetivo es establecer !ué suma de dinero concreta adeudacada persona y cómo esa suma llega a ingresar en las arcas estatales.El derec#o procesal tributario contiene las normas !ue regulan las controversias de todo tipo !ue se plantean entre el fisco y lossujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos !ue debe seguir el fiscopara ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o #acer aplicar sanciones, y a los procedimientos !ue el sujeto pasivo debeemplear para reclamar la devolución de las cantidades indebidamente pagadas al Estado. +uestiones, todas éstas, !ue deben ser resueltas por órganos jurisdiccionales, !ue en el caso de ser administrativos $ como los tribunales fiscales % deben dejar siempremargen para !ue sea el poder judicial !uien diga la última palabra sobre lo debatido.El derec#o penal tributario regula jur&dicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. +omo no siempre elobligado actúa conforme a la ley, corresponde el an'lisis de las normas aplicables en caso de violaciones a las disposiciones tributa-rias, as& como también las penalidades aplicables a los trasgresores.El derec#o internacional tributario estudia las normas !ue corresponde aplicar en los casos en !ue diversas soberan&as entran encontacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos !ue eviten la evasión y organizar, mediante latributación, formas de colaboración de los pa&ses desarrollados a a!uellos !ue est'n en proceso de desarrollo.En cuanto al derec#o constitucional tributario, estudia las normas fundamentales !ue disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y!ue se encuentran en las cartas constitucionales de a!uellos pa&ses en !ue éstas existen. 9ambién se ocupa de la delimitación y

coordinación de. potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los pa&ses con régimen federal de gobierno $nación oente central y provincias o Estados%.

+"1W9BL? *66

6:9E/>/E9"+6X: > "<L6+"+6X: ;E L" LE> 9/62B9"/6"

5.6:9E/1/E9"+6X:. :?+6X: 4E:E/"L. - 6nterpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. "5 intérprete corresponde deter-minar !ué !uiso decir la norma y en !ué caso es aplicable. 1ara ello, se #a preconizado la utilización de métodos diversos. ;ice alrespecto 4iuliani <onrouge !ue la continua bús!ueda de métodos de interpretación m's flexibles, es la eterna luc#a por la justiclacomo suprema aspiración del derec#o. :unca se #a podido elegir un solo método como correcto repudiando a los dem's, ya!ue ninguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos de interés parcial $t. 6, p. 7N%.;e esto se desprende !ue el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance) debe examinar la letra de la ley, necesita

analizar cu'l #a sido la intención del legislador, y tiene !ue adecuar ese pensamiento a la realidad circundante debe coordinar lanorma con todo el sistema jur&dico, as& como contemplar la calidad económica !ue se #a !uerido reglar y la finalidad perseguida.En concordanclacon este criterio, el art. N del odelo de +ódigo 9ributario para "mérica Latina dice !ue las normas tributarias seinterpretar'n con arreglo a todos los métodos admitidos en derec#o, pudiéndose llegar. a resultados restrictivos o extensivos de lostérminos contenidos en a!uéllas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones. En la respectiva exposición demotivos se explica !ue esta disposición responde al principio admitido en nuestra época de !ue las leyes tributarias son normales ye!uiparables, desde el punto de vista de la interpretación, a todas las normas jur&dicas. in embargo, las ya vistas peculiaridades delderec#o tributario merecen algún especial an'lisis en cuanto a interpretación. En efecto, los #ec#os elegidos como imponibles son#ec#os de sustanclaeconómica $ver supra, cap. *6, punto 8%, cuya selección se debe a su idoneidad abstracta para revelar Ucapacidadcontributiva3. 1ero sucede !ue a veces las palabras utilizadas no se ajustan, en el significado !ue se !uiso darles, con el !ue se tieneen el uso común. ;eterminar en tales casos el sentido y alcance de las palabras !ue utilizó la ley, es !uiz' la parte m's dificultosa enla tarea del intérprete $ver K."., 5HN8-666-@H8%. +laro est' !ue lo afirmado no puede llevar a la errónea tesis de !ue para interpretar elderec#o tributario debe recurrirse a los criterios de la cienclade las finanzas $posición de 2u#ler%. "5 contrario, y como afirma 4iannini,cual!uiera !ue sea la corriente doctrinal en !ue se inspiren los principios rectores de interpretación de leyes tributarias, y cuales!uiera!ue sean los medios utilizados en los casos particulares para penetrar el pensamiento legislativo, es lo cierto !ue este complejo ydelicado trabajo de interpretación, debe llevarse a cabo con los criterios propios de la lógica jur&dica $1rincipios..., p. 55%.aremos un ligero an'lisis de los principales métodos de interpretación dentro del campo de la cienclajur&dica.

@. Z9?;? L69E/"L. - e limita este método a declarar el alcance manifiesto e indubitable !ue surge de las palabras empleadas enla ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimológico, desinonimia, etc. $ver "ftalión, 6ntroducción..., p. 8%.

@5



Los fines de este método consisten en asegurar los derec#os de los particulares y respetar la seguridad jur&dica. <ilosóficamente,significa aplicar r&gidamente las ideas racionalistas) si el derec#o se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derec#o.1or ello ontes!uieu dec&a !ue los jueces eran sólo la boca !ue pronunciaba las palabras de la ley.Los especialistas de la materlatributarlacoinciden en se(alar !ue este método usado en forma exclusiva es insuficiente y según .4riziotti puede llevar a conclusiones erróneas, por!ue el legislador no es siempre un técnico en derec#o tributario y, por tanto, puedesuceder !ue la terminolog&a empleada no sea la adecuada a la realidad !ue se !uiso legislar.

C. Z9?;? LX46+?. Este sistema interpretativo !uiere llegar a resolver el interrogante de !ué !uiso decir la ley. Ouiere saber cu'l esel esp&ritu de la norma o su ratio legis. egún avigny, la ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizadaen s& misma, sino relaciona a con las disposiciones !ue forman toda la legislación de un pa&s. La +orte uprema nacional #aestablecido mediante reiterada jurisprudencia, !ue las normas tributarias deben ser entendidas computando la totalidad de los pre-

ceptos !ue las integran, en forma tal !ue el propósito de la ley se cumpla conforme a una razonable interpretación $<allos, @NHCH5@IF-5I @HN7NN%.El intérprete, adem's, debe actuar en concordanclacon los principios constitucionales. *ale decir !ue según este método, lainterpretación no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador. La interpretación lógica puede ser extensiva si seda a la norma un sentido m's amplio del !ue surge de sus palabras. e entiende en este caso !ue el legislador #a !uerido decir m'sde lo !ue dice la ley puede ser también restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del !ue fluye de sus propiostérminos, entendiéndose !ue el legislador dijo m's dc lo !ue en realidad !uiso decir.. Z9?;? 69X/6+?. - us sostenedores dicen !ue la tarea del intérprete es desentra(ar el pensamiento del legislador ya !ueconocer la ley no es otra cosa !ue conocer la intención de !uien la dictó. 1ara ello se debe valer de todas las circunstancias !uerodearon el momento de sanción de la ley $ocatio legis%. e utilizan, por ejemplo, como instrumento de interpretación el mensaje delpoder ejecutivo !ue eleva la ley al congreso, la discusión en comisiones por parte del poder legislativo, los correspondientes debatesparlamentarios, los art&culos de la época aparecidos en la prensa, las opiniones doctrinales, etc.Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. in embargo, este sistema es objeto de cr&tica enmaterlafiscal. e dice !ue la fiscalidad se caracteriza por su movilidad, y no se puede interpretar las cl'usulas impositivas según elpensamiento del legislador cuando la cienclatributarlaest' en constante evolución.N. Z9?;? E*?LB96*?. - El problema !ue se plantea esta corriente es el de enfrentar una. nueva necesidad de la vida social conreglas jur&dicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales económicas, pol&ticas y éticas !ue determinan la nueva necesidad. "nte la nueva realidad, debe investigarse -según los propugnadores de este método- cu'l #ubiera sido la voluntad del legislador y !uésolución #abr&a dado $ver "ftalión, 6ntroducción..., p. 7H%.Este método surge como reacción contra los métodos tradicionales. ;ec&a aleilles !ue la ley es base y fuente de todo sistema jur&dico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social. 1artiendo de esta idea, aleilles confierea los textos vida propla e independiente de la voluntad del legislador, de la cual se desligan una vez promulgados. "utores como /ecasens ic#es, 4ény, /adbruc# y otros, propugnan este método y atacan el #istórico, !ue en el fondo no #ace sinoparalizar la vida. La ley se desliga del legislador, y es el intérprete !uien la revive d'ndole un sentido y alcance !ue muc#as veces nofue previsto por el mismo legislador.En materlatributaria, el principio de legalidad es una valla para este método. :o se puede, por ejemplo, por v&a de una interpretaciónevolutiva de la ley, modificar la integración del #ec#o imponible.8. 6:9E/1/E9"+6X: E4A: L" /E"L6;"; E+?:X6+". - a% ?rigen. El enfo!ue económico en la interpretación de las leyesimpositivas apareció por primera vez en "lemanlaen 5H5H con el ?rdenamiento 9ributario del /eic#. <ue una reacción ante la

situación #asta entonces imperante) los tribunales fiscales se ve&an impedidos de aplicar en la forma correspondiente los grav'menes,ya !ue la base de la imposición estaba prefijada por elementos de derec#o civil. 2ajo la inspiración de Enno 2ecGer se incluyó lafórmula del art. del ?rdenamiento) En la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significadoeconómico y el desarrollo de las circunstancias. El criterio de interpretación surge, entonces, como la combinación de los tres factorescitados) 5% el fin u objeto de la ley @% la significación económica de ella C % los #ec#os tal como #an sucedido realmente.9uvo acogida en "lemania, <rancia, 6tallay uiza, entre otros pa&ses, y en el nuestro comenzó a tener vigenclalegal con las modi-ficaciones !ue en 5H7 se efectuaron a la ley 55.8IC, as& como con el +ódigo <iscal de 2uenos "ires $5HI%, inspirado en Karac#, y alcual siguieron en sus lineamientos principales los restantes códigos tributarios provinciales.b% <undamento. La interpretación según la realidad económica se basa en !ue el criterio para distribu&r la carga tributarlasurge de unavaloración pol&tica de la capacidad contributiva !ue el legislador efectuó teniendo en cuenta precisamente la realidad económica.iendo ello as&, sólo se lograr' descubrir el verdadero sentido y alcance de la ley, recurriendo a esa misma realidad económica !uese !uiso apre#ender en el momento genésico del tributo.El tributo, en efecto, se funda en la capacidad contributiva, y ésta es una apreciación pol&tico-social de la ri!ueza del contribuyente.1ara efectuar esa apreciación, el legislador tiene en cuenta la forma en !ue objetivamente esa ri!ueza se exterioriza $ mi ad!uisición

de una mansión fastuosa ser' un #ec#o exteriorizante, por ejemplo, de potencialidad económica y, por lo tanto, de capacidadcontributiva%, y por ello la interpretación de normas !ue establezcan obligaciones tributarias y definan #ec#os imponibles,forzosamente deber' tener en cuenta esos elementos objetivos de la ri!ueza !ue son económicos.1ero lo dic#o no debe llevar a confundir las cosas. La tarea de interpretación de normas jur&dicas es siempre tarea jur&dica. El pro-cedimiento en estudio no es un método económico de interpretación con el sentido de !ue las reglas interpretativas dimanen de laeconom&a. Esta cienclano se ocupa de desentra(ar el significado de la ley y no puede contener reglas o principios sobre el punto.c% <uncionamiento. *eamos cómo funciona la interpretación según la realidad económica) cuando los #ec#os imponibles se vinculancon actos jur&dicos de car'cter negocial o negocios jur&dicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propiosparticulares. En derec#o no est' pro#ibido !ue las partes elijan, dentro de ciertos l&mites $demarcados por el orden público ejemplo)plazo de las locaciones %, el tratamiento jur&dico a !ue !uieren someter sus operaciones. uc#as veces existe la posibilidad de elegir diferentes operaciones jur&dicas para alcanzar fines económicos sustancialmente idénticos. 1or ejemplo, una realidad económicaconsistente en la explotación de un campo a porcentaje puede asumir la forma jur&dica de una aparcer&a rural o la de una sociedad.Es !ue cuando en general se realiza un acto jur&dico o una negociación, puede distinguirse la intención emp&rica $intentio facti% y laintención jur&dica $intentio juris%.La intención emp&rica es a!uella !ue se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza.La intención jur&dica es a!uella !ue se dirige a alcanzar mediante el acto o negocio, determinados efectos jur&dicos, para lo cual seencuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o figura del derec#o.En el ejemplo se(alado $ explotación de un campo a porcentaje%, la intención emp&rica, el resultado económico buscado es !ue elaparcero explote el campo del dador con distribución proporcional de utilidades o productos de la explotación. La intención jur&dica encambio, es a!uella !ue se encamina a !ue el acto produzca determinados efectos jur&dicos deseados. 1ara ello, las partes adoptar'nla forma $ aparcer&a, sociedad, etc. % mediante la cual sientan sus derec#os m's protegidos, o mediante la cual les sea m's f'cil exigir el cumplimiento a la otra, o mediante la cual paguen menos tributos.

@@



Es a!u& donde entra en funcionamiento la interpretación según la realidad económica. El derec#o tributario se interesa de la operacióneconómica !ue #acen las partes, sin reconocer eficaclacreadora de efectos jur&dicos tributarios a la voluntad individual si las partes#an distorsionado la realidad de la operación mediante una forma jur&dica inapropiada !ue se busca al solo efecto de defraudar alfisco. ediante la aplicación de este criterio, los jueces tienen entonces la #erramienta necesarlapara apartarse del formalismo conceptualen los casos de evasiones fraudulentas y prescindiendo de las formas o apariencias juridicas enga(osas, aplicar la legislación fiscalsegún la realidad de los #ec#os económicos, sin necesidad de demostrar la nulidad del acto jur&dico aparente o su simulación. El temade la interpretación económica #a sido muy tratado $ y controvertido% por la doctrina. +onsúltese con provec#o) "lessi, 6nstitu-ciones . . . , p. 5F ensel, ;iritto . . . , p. 8N 2lumenstein, El orden . . p. 5@ 9esoro, 1rincipi . . . , p. 5@ 2arbosa :ogueira, Lainterpretacao..., p. @, y las obras y trabajos del profesor ;ino Karac#.d % Legislación. La ley 55.8IC establece, en el art. 5@, !ue se tendr'n en cuenta los actos, situaciones o relaciones !ue efectiva mente

realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras jur&dicamente inadecuadas. "n'logas disposiciones tienen los códigos tributarios provinciales $ +ódigo 9ributario de +órdoba, art. +ódigo <iscal de 2uenos "ires, art. 7. Este último ordenamiento. expresa) 1ara determinar la verdadera naturaleza de los #ec#os imponibles se atender' a losactos o situaciones efectivamente realizados, con prescindenclade las formas o de los contratos del derec#o privado en !ue seexteriorizan, mientras !ue el código de +órdoba agrega en forma categórica) La elección por los contribuyentes de formas oestructuras jur&dicas manifiestamente inadecuadas es irrelevante a los fines de la aplicación del tributo%.1or su parte, el odelo de +ódigo 9ributario para "mérica Latina dice en su art. I) +uando la norma relativa al #ec#o generador serefiera a situaciones definidas por otras ramas jur&dicas. sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puedo asignarleel significado !ue m's se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jur&dicas adoptadas por loscontribuyentes no obligan al intérprete, !uien podr' atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los #ec#os,cuando de la ley tributarlasurja !ue el #ec#o generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jur&dica. +uando lasformas jur&dicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los #ec#os gravados, y ello se traduzca en una disminución de lacuant&a de las obligaciones, la ley tributarlase aplicar' prescindiendo de tales formas.La interpretación !ue se basa en la realidad económica es aceptada legislativamente en casi todos los pa&ses y proporciona a losintérpretes un medio adecuado para la aplicación de las normas fiscales cuando se pretende soslayarlas mediante fraude. Ello nosignifica !ue no encierre ciertos peligros para la seguridad jur&dica por lo cual re!uiere un cuidadoso manejo para !ue manosinexpertas o con designios preconcebidos no conviertan la utilización del método en abusivo.e % L&mites de aplicación. ;ebe también tenerse en cuenta !ue como bien #ace notar el odelo de +ódigo 9ributario para "méricaLatina, el procedimiento sólo tiene aplicación en a!uellos tributos cuyo #ec#o imponible #aya sido definido atendiendo a la realidadeconómica $ por ejemplo, el impuesto a las ganancias % , pero no la tiene en los tributos cuyo #ec#o generador se definió atendiendo ala forma jur&dica $por ejemplo, los impuestos de sellos !ue gravan la instrumentación, prescindiendo del contenido de los actos com-prendidos. en el instrumento%. En estos casos en !ue el legislador #ace expresa renunclaa atenerse al principio de la realidad econó-mica, no parece correcto aferrarse a dic#o principio, como alguna vez #a #ec#o la jurisprudencla$p.ej.) en el caso 1erco, resoluciónde la .+. de 2s. "s. publicada en El ;erec#o, n] C75%.1or último y para !ue la utilización de la interpretación según la realidad económica sea realmente de estricta justicia, debe aplicarseaun!ue salga perjudicado el propio fisco $conf. Karac#, El #ec#o imponible, p. 5@7%.f % Kurisprudencia. La jurisprudenclanacional #a utilizado esta modalidad interpretativa en casos en !ue los contribuyentes exte-riorizaron dolosamente su propósito efectivo $voluntad emp&rica% con apariencias formales distintas de las apropiadas. 1or ejemplo,a!uellos !ue encubren una donación bajo el aspecto de una compraventa, o disimulan un arrendamiento mediante un contrato de

sociedad, o entregan utilidades de capital con la aparienclade retribución de servicios $ ver un interesante caso de estas caracter&sticasen revista 6mpuestos, 5H7F, p. NHH%, documentan el pago de remuneraciones a dependientes como si fuesen #onorarios de nodependientes, etc. En estos casos, y en otros similares, la jurisprudenclase apartó de las apariencias y determinó la obligación fiscalsegún la realidad ocultada, sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o accionar por v&a de simulación.g% +onclusión. 1ara finalizar el tratamiento de tan delicado asunto, consignamos nuestra opinión en el sentido de !ue) 5% el criterio deinterpretación de las normas jur&dicas tributarias según la realidad económica #a sido acogido en fórmulas diversas, pero con similar significado, por la legislación positiva argentina y de muc#os pa&ses @% no tiene la entidad de método interpretativo tal como a éstosentiende la cienclajur&dica, sino !ue es un instrumento legal !ue faculta a investigar los #ec#os reales $ es decir, Labús!ueda de laintentio facti de las partes% $conf. ;el 2usto Oui(ones, 9eor&a..., p. NN% C% su uso est' justificado en derec#o tributario, por!ue facilita laluc#a contra la evasión fraudulenta por abuso en las formas jur&dicas.7. ?;"LE ;E 6:9E/1/E9"+6X:. - Existen dos modalidades con las cuales el intérprete puede encarar la interpretación de la ley.Estas modalidades vienen a ser preconceptos de favorecimientos al fisco o al particular, !ue guiar'n la interpretación !ue se efectuar'según los métodos precedentemente indicados.El preconcepto denominado in dubio contra fiscum sostiene !ue debe partirse de la base de !ue cual!uier duda debe favorecer al

contribuyente, por cuanto la ley tributarlaes restrictiva del derec#o de propiedad.En cambio, el preconcepto opuesto $ in dubio pro fiscum % sostiene !ue cual!uier duda debe favorecer al Estado. +on este últimocriterio se pretende apuntalar los intereses del fisco, pero sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.+on respecto a estas modalidades interpretativas es acertada la opinión de 4iuliani <onrouge. ostiene !ue no se debe actuar conpreconceptos en favor o en contra del individuo o del Estado. La única finalidad del intérprete debe ser la de obtener el sentido de justicia para !ue la norma pueda cumplir la función !ue le corresponde en las diversas situaciones de la vida $ t. l, ps. H y HN % .En concordanclacon esta opinión, el odelo de +ódigo 9ributario para "mérica Latina, en su exposición de motivos $ art. N % , sostiene!ue debe rec#azarse las antiguas teor&as de !ue las normas tributarias deb&an interpretarse en caso de duda en contra del fisco, de!ue sólo eran admisibles algunos métodos de interpretación y de !ue ésta debe ser estricta o restrictiva.I.L" ":"L?4W". - Btilizar la analog&a significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma !ue rija un caso semejante.El art. 58 del +ódigo +ivil argentino dispone !ue si una cuestión no se la puede resolver por las palabras o el esp&ritu de la ley, seacudir' a los principios de leyes an'logas, y si aún subsistieren dudas, a los principios generales del derec#o. +omo estasprescripciones rigen en derec#o privado, se suscitan dudas respecto de su aplicabilidad en materlatributaria.;ebe aclararse, en primer lugar, !ue la analog&a tiende a suplir la laguna legislativa, y !ue si bien tiene una ra&z lógica, no puedeconfundirse con el método lógico. En éste siempre existe una norma referida a un caso concreto, mientras !ue en la analog&a no existetal norma y se pretende suplir la laguna con disposiciones !ue rijan situaciones semejantes. 1or ello se #a sostenido, con acierto, !uela analog&a no es una forma de interpretar la ley, sino de integrarla.ay algunas discusiones doctrinales con respecto a la analog&a en materia tributaria. +iertos autores, como 6ngrosso, la aceptan.ostienen !ue su aplicación no significa La creación de una nueva norma jur&dica, sino !ue pone de manifiesto una norma contenidaindirectamente en la ley. ?tros autores, como 2erliri, 2ielsa y "ndreozzi, se pronuncian en contra de la aplicación analógica. ostieneel autor italiano 2erliri $1rincipios..., t. 5, p. 5@N% !ue como norma general la interpretación analógica debe !uedar excluida, y sólopuede admitirse en el caso de !ue el legislador lo consienta expresamente para determinado impuesto.

@C



La mayor&a de la doctrina, sin embargo, acepta la analog&a con ciertas restricciones, la principal de las cuales es, lógicamente, !uemediante la analog&a no es posible crear tributos. 4ianninidice !ue no pueden ser objeto de interpretación analógica las normas !ue determinan los #ec#os imponibles, pero no se opone a laanalog&a en otros supuestos $6nstituciones, p. C@%. oracio 4arc&a 2elsunce afirma !ue no puede admitirse la analog&a en derec#otributario sustantivo ni en derec#o penal tributario, pero !ue s& puede admitirse en derec#o tributario formal y derec#o tributarioprocesal $ La interpretación . . . , p. 8 % .El odelo de +ódigo 9ributario para "mérica Latina establece en su art. 8) La analog&a es procedimiento admisible para colmar losvac&os legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones. Esta norma es incompleta, ya !ue se omite pro#ibir laanalog&a en todo lo relativo al il&cito tributario, pro#ibición ésta !ue estimamos necesaria. 1or su parte, Karac# #a criticado la dispo -sición del odelo por cuanto por v&a de analog&a no puede designarse sujetos pasivos ni atribuirles obligaciones !ue la ley no lesatribuye. :ada dice de esto el art. 8 del odelo, y de a#& la mencionada cr&tica.

En definitiva, coincidimos en !ue la analog&a no es aplicable en el derec#o tributario material o sustantivo en cu'nto a los elementosestructurantes del tributo $#ec#o imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduación%, as& como en lo referente aexenciones. 9ampoco es admisible en derec#o penal tributario, dado !ue mediante analog&a no pueden crearse infracciones tributariasni penalidades de ningún tipo.<uera de estas limitaciones, no #ay inconvenientes en la utilización de la analog&a, sobre todo en materia de derec#o tributario formal yderec#o tributario procesal, donde son frecuentes los vac&os legales y la obligada remisión a principios contenidos en leyes an'logas.

H. . "1L6+"+6X: ;E L" LE> 9/62B9"/6" E: EL 96E1?, L" /E9/?"+96*6;"; <6+"L. - La determinación del momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no ofrece, en principio, mayor problema por!ue usualmente cada ley expresa la fec#ade su entrada en vigencia. i tal mención se omite, es aplicable el art. @ del +ódigo +ivil, en virtud del cual si las leyes no expresantiempo, ser'n obligatorias después de los oc#o d&as siguientes al de su publicación oficial.El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jur&dicas !ue nacieron durante la vigencia de una leyy cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de una nueva ley !ue modifica la anterior $por ej., se contrata un al!uiler por dosa(os en 5HI Rle son aplicables al contrato modificaciones legales de 5HINR%.El principio general !ue debe regir estas situaciones es !ue las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La formade asegurar la certeza jur&dica consiste en !ue los sujetos del derec#o sepan !ue sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley,se rigen por dic#a legislación !ue fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos.En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden jur&dico $ver cap. *6, punto 55%, es de aplicación el art. C del +ódigo +ivil,según el cual las leyes se aplicar'n desde su vigencia las consecuencias de las relaciones jur&dicas existentes. "grega estadisposición !ue las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. Este último p'rrafosignifica el reconocimiento de !ue en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente elmismo art. C limita esta posibilidad legislativa al estipular !ue esa retroactividad en ningún caso podr' afectar derec#os amparados por garant&as constitucionales.Esta redacción significa la admisión de la teor&a de los derec#os ad!uiridos. En efecto, la remisión !ue el art. C #ace a los derec#osamparados por garant&as constitucionales no puede significar otra cosa !ue derec#os ad!uiridos por oposición a moras expectativas.4arc&a 2elsunce se(ala al respecto) +ompartimos el concepto de !ue la reforma al art. C no #a introducido ninguna variante encuanto a la limitación a la irretroactividad de las leyes, por!ue lo mismo es decir !ue no se pueden alterar derec#os ad!uiridos o !uedeben respetarse los derec#os amparados por garant&as constitucionales, en razón de !ue el derec#o ad!uirido no es sino el respetoa la inviolabilidad del derec#o de propiedad !ue consagra el art. 57 de la +onstitución nacional $ aut. cit., /etroactividad de las leyes

tributarias) casos inconstitucionales, en ;.<., t. JJJ*, p. .INI % .9rasladada la teor&a al 'mbito espec&ficamente tributario, entendemos !ue el acaecimiento del #ec#o imponible genera un derec#oad!uirido en el contribuyente) el derec#o de !uedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en !ue se tuvo por realizado oacaecido ese #ec#o imponible $ sobre acaecimiento del .6. ver cap. 6J, punto 5N, n] C, y punto 5N ; % ./especto de este aserto, #ay coincidencia doctrinaria general $ ver, por ej., 4iuliani <onrouge, ;erec#o . . . , C' ed., t. 5, p. 5F8Karac#, +urso . . . , ed. 5HIF, t. 5, p. IC 4arc&a 2elsunce, /etroactividad . . . , p. I8@ 2ielsa, +ompendio de derec#o público, 5HN@, t.C, p. F 'inz de 2ujanda, acienda..., t. , p. C7 "raújo <alcao, El #ec#o..., p. 5F7%. Es especialmente valedero el argumento de !ueel principio de legalidad no se agota con el concepto de !ue no puede #aber impuesto sin ley, sino también de !ue la ley debe ser preexistente , única forma mediante la cual el particular puede conocer de antemano tanto su obligación de tributar como los ele-mentos de medición de dic#a obligación $ ver cap. *6, punto 5C 2 % . 1or otra parte, si #ay acuerdo en !ue la determinación tributariatiene car'cter declarativo, y no constitutivo de la obligación, ello es por!ue ésta nace al producirse el #ec#o imponible $ver cap. J,punto C%, siendo este acaecimiento el !ue marca la ley aplicable $ ver &dem, punto C " % . "#ora bien, el #ec#o imponible puede ser de verificación instant'nea $por ej., ganar un premio en el 1rode%, y en este caso laaplicación de la ley tributaria no presenta problemas, ya !ue dada la instantaneidad ninguna legislación posterior a la producción de

ese #ec#o puede ser utilizada para modificar la obligación surgida $p.ej., no ser&a admisible !ue una norma posterior a la fec#a deobtención del premio elevara la al&cuota .i el #ec#o imponible es de Uverificación periódica3 , ello significa !ue ese #ec#o imponible es la resultante de un conjunto de actos jur&dicos o económicos !ue se desarrollan en un per&odo temporal $ p.ej., el impuesto a las ganancias !ue grava los ingresos !ue sevan produciendo a lo largo del per&odo%.En este caso, y tal como explicamos m's adelante $ver cap. 6J, punto 5N ;%, el legislador tiene por acaecido el #ec#o imponible en elúltimo instante del per&odo dentro del cual se computan los ingresos. ;e tal manera, si se produce una modificación legislativa duranteel curso del ejercicio, la alteración es v'lida y no retroactiva, puesto !ue el #ec#o imponible no se tuvo aún por realizado. "nalizando la cuestión desde el punto de vista jurisprudencial, cabe decir !ue la +orte uprema nacional y otros tribunales #anreconocido !ue la pro#ibición de retroactividad sólo tiene lugar en lo !ue respecta a situaciones de derec#o privado, pero no tienelugar en relación a cuestiones de derec#o público, como son las tributarias.in embargo, la +orte uprema nacional, al tiempo de admitir !ue las leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, trató deatemperar los efectos perjudiciales !ue esta posición pod&a tener en relación a los derec#os ad!uiridos de los particulares. ;ijoentonces la +orte !ue en materia tributaria existe un derec#o patrimonial garantizado por la +onstitución, cuando media un contrato ouna convención especial en virtud de la cual ese derec#o est' incorporado al patrimonio del deudor, como en el caso de !ue el Estadomediante la intervención de sus funcionarios #ubiere aceptado el pago de una obligación fiscal otorgando el correspondiente recibo$ ver <allos, 585-@7F 5IF-58 @FH-@5C @5F-855 @5C-C @5I_@@-HCN @@N-7FC @@7-7@ @8H-@85 etc. % .Es decir !ue según la posición !ue nuestro m's alto tribunal sostuvo en numerosos casos, el pago de un tributo surte pleno efectoextintivo !ue no permite revivir la obligación, salvo !ue mediante ocultación o por parte del contribuyente, en razón de originar unarelación de naturaleza contractual entre fisco y contribuyente !ue determina el surgimiento de un derec#o patrimonial garantizado por el art. 57 de la +onstitución nacional.

@



Ouiere decir, entonces, !ue según nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no puede ser aplicable retroactivamente cuandomedia un pago de por medio. El pago libera al contribuyente y le otorga un derec#o ad!uirido imposible de ser modificado por una leyposterior.En un caso m's reciente, la +orte precisó su posición sosteniendo !ue nadie tiene derec#o ad!uirido a la inalterabilidad de losgrav'menes y de !ue no cabe reconocer la existencia de un derec#o ad!uirido por el mero acaecimiento del #ec#o imponible. La irre-troactividad sólo funciona si el contribuyente realizó un pago aceptado por el fisco o si fue objeto de dispensas o rebajas fiscales por tiempo determinado $ caso oiso, fallo del @\55\I5, en ;erec#o <iscal, JJJ66, H@C % . "nalizando este fallo, encontramos v'lido como principio general !ue nadie tiene derec#o al mantenimiento de cierto régimen aperpetuidad $ si, p. ej., alguien inicia su actividad sometida a cierto tributo, no tiene derec#o a !ue éste no se incremente en el futuro%,pero siempre y cuando no altere los derec#os !ue ya ad!uirió $ de !ue ese incremento no se lleve a los ejercicios pasados%.La segunda afirmación jurisprudencial es reproc#able, ya !ue no puede negarse, a la luz del m's elemental sentido común, !ue el

#ec#o imponible acaecido genera un derec#o ad!uirido. Karac# ilustra este punto con el siguiente ejemplo) i efectúo un contrato por el !ue logro una ganancia de `NF, debo saber !ue esta ganancia es suficientemente remuneradora de mi esfuerzo pero si una vezrealizado el acto de la ganancia llega el poder público y me establece un impuesto !ue absorbe una parte importante !ue ya no #aceremuneradora mi actividad, es posible !ue, si #ubiese conocido cu'les eran las consecuencias de la misma, #abr&a dejado derealizarla. > no puede ser !ue el poder público, por una decisión posterior de cual!uier tiempo, invada mi esfera de propiedad y me#aga soportar sacrificios !ue, tal vez, no #abr&a soportado voluntariamente si #ubiese sabido cu'les eran las consecuencias $ aut. cit.,+urso . . . , edición 5HN7, t. 6, ps. 5FC\5F % .La tesis del pago como l&mite a la retroactividad es jur&dicamente objetable y tiene alcances muy relativos, ya !ue según el altotribunal, el derec#o ad!uirido sólo se genera mediante la aceptación del pago por el ente recaudador !ue debe entregar el correspon-diente recibo con efecto cancelatorio. 1ero ocurre !ue en materia tributaria el pago no es casi nunca cancelatorio por s& solo, ya !ue ladeclaración jurada y el importe oblado en su consecuencia est'n sujetos a verificación administrativa y el fisco est' facultado a de-terminar el tributo !ue en definitiva corresponda mientras no esté prescrita la acción $ art. @5, ley 55.8IC % . ? sea !ue el contribuyenteno obtiene la aceptación de un pago con efecto liberatorio, sino tan sólo una mera constancia de recepción del mismo, lo cual signi-ficar&a su sujeción a cambios legislativos retroactivos al menos durante el término de la prescripción. "parte de esto, es inadmisible!ue siempre exista la posibilidad de la aplicación retroactiva de nuevas leyes respecto a !uienes no #ubieran pagado con anterioridad.+omo si esto fuera poco, existen casos de retroactividad donde toda posibilidad de pago es imposible sencillamente por!ue el tributono existió a la época de suceder el #ec#o imponible. Bn t&pico ejemplo de esto es el impuesto sobre los activos financieros sancionadomediante ley @@.8F, !ue creó con fec#a 7\8\I@ un #ec#o imponible acaecido el C5\5@\I5. Esto es directamente atentatorio al derec#ode propiedad por!ue priva retroactivamente a los particulares de una porción de utilidad leg&timamente obtenida o de un capital legal-mente pose&do $ver *illegas, ;os temas de interés fiscal, en La 6nformación, t. JL*6, p. 7F@%. +asos similares se dan con las leyes@@.7N@, !ue gravó los intereses y ajustes de los depósitos a plazo fijo, y @@.H5N, !ue impuso un adicional de emergencia al impuesto alas ganancias $ ver 4arc&a 2elsunce, retroactividad . . . , ob. cit., p. I88 % .emejantes engendros legislativos demuestran los peligros de la doctrina de la +orte, !ue en definitiva #a trastrocado las cosasaprobando la retroactividad de las leyes impositivas, como la conducta normal del legislador tributario, siendo !ue deber&a ser exac-tamente a la inversa. 1arece #aberse olvidado !ue el principio general del derec#o es !ue las leyes rijan para el futuro, lo cual no esnada novedoso si se tiene en cuenta !ue ya los romanos dec&an) leges et constituciones futuris certum est dara f orman negotDs, nouad facta praeterita revocari $las leyes y los edictos dan forma a los negocios futuros, pero no se retrotraen a los #ec#os pretéritos % .l?. "1L6+"+6X: ;E L" LE> 9/62B9"/6" E: EL E1"+6?. - +onforme al principio de soberan&a, cada Estado tiene ampliasfacultades para gravar todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar, !ue, el

poder de imposición se ejerce dentro de los l&mites territoriales sometidos a la soberan&a del Estado. El art. 55 del odelo de +ódigo9ributario para "mérica Latina dispone lo siguiente) Las normas tributarias tienen vigencia en el 'mbito espacial sometido a lapotestad del órgano competente para crearlas.Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposición, y ensentido inverso puede suceder !ue en virtud del principio de soberan&a, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados,por las ri!uezas obtenidas fuera del territorio del pa&s $ sobre el tema puede verse "lessi, p. @N ;e la 4arza, p. C@H "ftalión, p. NF7, ybibliograf&a citada en el punto anterior%.

@@. +?;6<6+"+6?:. - La tendencia #acia la codificación del derec#o tributario es una realidad demostrada por la enumeración de pa&-ses !ue a continuación efectuaremos, muc#os de los cuales #an seguido los lineamientos del modelo de código tributario preparadopor ?E"\26; el nuestro es de a!uellos !ue se mantienen a la zaga de esta corriente !ue bien puede calificarse de mundial alrespecto nos referimos al 'mbito del gobierno nacional, ya !ue todas las provincias argentinas #an sancionado sus códigos !ue rigenen el orden local.@C. "LE":6". - La primera manifestación en este sentido corresponde al ?rdenamiento fiscal alem'n o /eic#sabgabenordnung

$abreviación "?%, sancionado en 5H5H, !ue fue una de las causas del brillante desarrollo del derec#o fiscal . 1or deficiencia deinformación, alguien #a identificado este cuerpo legal con manifestaciones del despotismo nazi, cuando fue obra de Enno 2ecGer, jurista !ue actuó durante la /epública de Meimar, cuya filiación democr'tica era indudable y ni exist&a el nacionalsocialismo. Laconfusión radica en !ue en el a(o 5HC se introdujeron reformas mediante la teueranpassungsgesetz o ley de adaptación impositiva,disponiendo. entre muc#as cosas, !ue en lo futuro las leyes fiscales ser&an interpretadas de acuerdo con las concepciones generalesdel nacionalsocialismo, es decir, estableciendo el predominio de lo pol&tico, pero tales disposiciones fueron suprimidas m's tarde y nofiguran en el texto actualizado.e trataba de una codificación en el sentido estricto del vocablo. pues concentraba todas las normas de orden sustancial y formal,tanto de car'cter general como penal-fiscal, con exclusión de los detalles sobre los distintos grav'menes por cuanto el régimen deéstos es legislado por separado. ;esde el 5 de enero de 5H77, a!uel ordenamiento fue sustituido por un nuevo +ódigo, el "bgabenordnung 5H77 $".?. 5H77%, !ue esaccesible merced a una excelente traducción brasile(a efectuada en el 6nstituto de ;erec#o 9ributario de dic#o pa&s, con la direccióndel profesor /uy 2arbosa :ogueira. Este nuevo +ódigo incluye muc#as normas del anterior, si bien con distintos textos y ordenación.@. ZK6+?. - En segundo término cabe #acer mención de la codificación mejicana, !ue siguiendo la l&nea del ordenamiento alem'n,organizó un cuerpo #omogéneo de normas espec&ficas de la tributación, consolidando al órgano jurisdiccional independiente - el9ribunal <iscal de la <ederación- encargado de resolver los conflictos fiscales. +abe aclarar !ue en éjico la expresión fiscal no ese!uivalente a tributario, ya !ue incluye otros aspectos de &ndole patrimonial !ue afectan a la administración pública.Luego de algunas tentativas de sistematización producidas desde los a(os @F, fue sancionada la Ley de Kusticia <iscal, !ue entró envigencia el 5 de enero de 5HC7, !ue constituyó un apreciable progreso para la defensa de los contribuyentes y cuyo cap&tulo 6* sesubsumió en el +ódigo <iscal de la <ederación, !ue entró a regir desde el 5 de enero de 5HCH y constituyó el primer esfuerzo seriopara reunir en un solo cuerpo de leyes, las normas m's generales del derec#o tributario3.

@N



Ese ordenamiento rigió #asta fines de 5 H88, pues el CF de diciembre de este a(o se promulgó un nuevo +ódigo <iscal de la<ederación, publicado en el ;iario ?ficial el 5H de enero de 5H87 y con vigencia desde el 5 de abril del mismo a(o. +onsta dedoscientos cuarenta y seis art&culos distribuidos en cuatro t&tulos) t&tulo 6, ;isposiciones generales t&tulo 66. ;isposiciones sustantivas$sujetos nacimiento y extinción de los créditos fiscales infracciones y sanciones) delito% t&tulo 666, 1rocedimiento administrativo t&tulo6*, 1rocedimiento contencioso.;e él se #a dic#o !ue no introduce novedades doctrinarias, ni incorpora a la legislación fiscal nuevas o diferentes corrientes teóricas.egún otro autor mejicano, !ue también comparte esa opinión, fue aprovec#ada la experiencia para ofrecer una mejor organización yredacción de las normas y asegurar un trato m's igualitario a los contribuyentes frente a la administración, si bien en ciertos casos seproducen retrocesos y se cometen incorrecciones. La confrontación del nuevo texto con el anterior permite apreciar una mejor sistematización y cambio de importancia en el contenido. Bn nuevo +ódigo <iscal de la <ederación fue promulgado el CF de diciembre de 5HI5, cuyos cinco primeros t&tulos entraron en vigor

el 6 de enero de 5HI@. +onsta de seis t&tulos y doscientos sesenta y un art&culos ellos son, a saber) t&tulo 6, ;isposiciones generalest&tulo 66, ;e los derec#os y obligaciones de los contribuyentes t&tulo 666, ;e las facultades de las autoridades fiscales t&tulo 6*,6nfracciones y delitos t&tulo *, 1rocedimientos administrativos t&tulo *6, 1rocedimiento contencioso. ;esde 5HIC #a sufrido modificaciones parciales orientadas a dotar a la "dministración de m's facultades de fiscalización yrecaudación, !ue en algunos casos originó cr&ticas por la limitación al derec#o a la jurisdicción. En enero y diciembre de 5HH5, enfebrero y julio de 5HH@ y en enero de 5HH8, se introdujeron nuevas modificaciones a este +ódigo.@N. 2/"6L. - ;esde 5HNC, en !ue el prof. 4omes de ousa elaboró un anteproyecto para ser examinado por una comisión especial,estaba en gestación un código tributario. 9ranscurrieron largos a(os antes !ue ese propósito se tornara realidad, pues el @N de octubrede 5H88 fue sancionada la ley N57@, !ue por disposición del art. 7 del "cto +omplementario n C8, del 5C de marzo de 5H87, recibióla denominación de +ódigo 9ributario :acional. Ese ordenamiento est' estructurado en dos secciones o libros) el primero $arts.@ a HN% trata del sistema tributario nacional, regulandoel régimen de cada uno de los tributos el libro segundo $arts. H8 a @FI% contiene las disposiciones de car'cter sustancial y de a!u& sudenominación de normas generales de derec#o tributario. Ese libro segundo tuvo como modelo el anteproyecto 4omes de ousa, sT bien en la elaboración final sufrió modificaciones. El t&tulo 6corresponde a las disposiciones generales $fuentes de la legislación vigencia, aplicación, interpretación e integración de lalegislación% el t&tulo 66 versa sobre la obligación tributaria $#ec#o generador sujetos solidaridad domicilio, responsabilidad% el t&tulo 666legisla sobre el crédito tributario $determinación suspensión extinción exención y amnist&a garant&as, privilegios, preferencias%finalmente, el t&tulo 6* se refiere a la administración tributaria $fiscalización certificados de deudas%.+abe se(alar !ue el +ódigo, como se desprende de ese resumen, no trata del il&cito tributario, !ue es considerado en leyes dispersas.:o obstante esta circunstancia, es un valioso antecedente en esta materia. :umerosas disposiciones del +ódigo fueron declaradas inconstitucionales por la jurisprudencia. La sanción de la nueva +onstituciónde la /epública <ederativa de 2rasil del a(o 5HII, afectó la vigencia de otras disposiciones, razón por la cual el +ódigo en laactualidad se considera superado.@8. +6LE. - 1or decreto fundado en ley $;<L% 5HF, del @N de marzo de 5H8F, vigente desde el 5 de enero de 5H85, +#ile sancionó un+ódigo 9ributario. del cual dijo una publicación oficial) Este cuerpo legal representa la culminación del esfuerzo desplegado durantevarios a(os, tendiente a obtener la codificación de nuestra legislación tributaria, cuyas numerosas y complejas disposicionesdiseminadas a través de múltiples leyes, reclamaban imperiosamente su ordenamiento y sistematización. +on posterioridad sufrióalgunas modificaciones parciales, no todas consideradas acertadas. El decreto-ley ICF, del @7 de diciembre de 5H7, publicado el C5 de diciembre de ese a(o, estableció un nuevo texto del +ódigo

9ributario, al cual se le #an incorporado numerosas modificaciones desde esa fec#a. El ordenamiento #a mantenido su estructuraoriginal, #abiendo sido modificado por las leyes 5I.85 y 5I.78I, en aspectos procesales y por la ley 5H.CHI $2.?., \I\HN% !ue, entreotras reformas, faculta el tesorero general de la /epública para condonar intereses y sanciones, bajo ciertas circunstancias.+onsta de doscientos cinco art&culos permanentes y cuatro transitorios distribuidos de este modo) un t&tulo preliminar sobredisposiciones generales y definiciones $arts. 5 a I% el libro primero, referente a la administración, fiscalización y pago de los impuestos$arts.H al H@% el segundo, sobre apremio e infracciones y sanciones $arts. HC a 55% el tercero se denomina ;e los tribunales, de losprocedimientos y de la prescripción $arts. 55N a @F@%, previendo la actuación ante las autoridades administrativas y judiciales unúltimo t&tulo $arts.@FC a @FN% contiene normas sobre vigencia y derogación de normas. @7. E+B";?/. - La /epública del Ecuador estableció por primera vez un +ódigo <iscal en el a(o 5H8C, !ue fue reemplazado en5H78 por un nuevo texto, a#ora llamado +ódigo 9ributario $/egistro ?ficial, n HNI, del @C\5@\7N%, !ue consta de cuatrocientoscuarenta y siete art&culos. La +omisión 6nterinstitucional encargada de la elaboración de este nuevo texto, adem's de se(alar en sumensaje $5F de abril de 5H7% los aspectos m's importantes del mismo, expresa !ue para su elaboración se #a tenido enconsideración dos anteproyectos locales, el odelo ?E"-26;, diversos códigos fiscales latinoamericanos y la ley general tributariaespa(ola.

egún la exposición de motivos de la comisión redactora, el nuevo +ódigo introduce varias innovaciones, entre las !ue cabendestacarse como principales las !ue inciden en el ordenamiento de los reclamos administrativos y en la etapa jurisdiccional. Este +ódigo se #a mantenido vigente desde su promulgación y #a sufrido escasas modificaciones referidas a recargos $ley I@, delH\5@\I5%. a defraudación $ley N8, del @@\5@\IH% y, la m's importante, la llamada Ley de +ontrol 9ributario y <inanciero, del @H\5@\II. @I. 1E/B. - 9ambién el 1erú se incorporó a la corriente codificadora. En efecto, el decreto supremo @8C-, del 5@ de agosto de5H88, promulgó el +ódigo 9ributario, !ue fue declarado en vigencia en todo el pa&s a partir del 57 de octubre de 5H88 $decretosupremo @HI-, del 8 de setiembre de 5H88%, con reformas de 5HI5, y un texto único ordenado aprobado en 5HI@, con cambiosintroducidos por decreto legislativo CFF, por decreto 77C, y por decreto I58 del @F de abril de 5HH8. La reforma m's importante de esteúltimo texto es !ue introdujo la interpretación económica de las normas. El texto se limita a los principios generales !ue rigen lamateria tributaria, en sus aspectos sustancial y procesal, con exclusión del régimen de los tributos en particular, ajust'ndose de talmodo al sistema adoptado por otros pa&ses como éjico, "lemania, +#ile y Espa(a. El ordenamiento est' integrado por un t&tulo preliminar, !ue contiene !uince normas generales, y por cuatro libros) libro 6, ;e la obli-gación tributariaPP $arts. 6 a H% libro 66, referente a la administración $arts.NF a 5F@% libro 666, titulado 1rocedimientos tributarios $arts.5FC a 58C% libro 6* sobre infracciones, sanciones y delitos $arts. 58 a 5HC%. +ierran el texto algunas disposiciones transitorias yfinales. ;ada la naturaleza de la presente obra, no es posible entrar al examen del art&culo, ni si!uiera a grandes rasgos, tal comoefectuamos al dar a conocer el +ódigo en nuestro pa&s, pero es posible decir !ue la parte dedicada al il&cito tributario es la menoslograda, no sólo por la diferenciación !ue establece entre lo administrativo y lo penal, !ue estimamos impropia, sino también por suredacción muy es!uem'tica y la delegación a otro ordenamiento - Ley 1enal 9ributaria $decreto I5C% o ley aduanera- y a la justiciarepresiva ordinaria la consideración de los delitos tributarios, con prescindencia de los órganos especializados !ue el propio +ódigoinstituye. 1ese a ello, la ley es un aporte en favor de la tendencia codificadora !ue procura la agrupación org'nica y co#erente de lasnormas tributarias.

@8



+on motivo de recordarse los veinticinco a(os de su vigencia, Enri!ue *idal +'rdenas, uno de los integrantes de la +omisión !uetuvo a su cargo el proceso de codificación. se(ala las siguientes modificaciones durante el lapso de su vigencia)5% En el t&tulo preliminar, !ue trata de las disposiciones generales, se excluye del campo tributario a las aportaciones al seguro socialse introduce la norma constitucional sobre potestad tributaria de los gobiernos regionales y locales, as& como las normas, tambiénconstitucionales, respecto a la vigencia de la ley, contemplando el caso de los impuestos de periodicidad anual !ue rigen desde el a(osiguiente se #a extendido la vigencia de la exoneración tributaria !ue no tiene l&mite, de un a(o a cinco por último, se introducen lasnormas de la +onstitución sobre delegación legislativa en materia de impuestos, #aciéndose mención a la facultad de dictar por el1oder Ejecutivo los llamados decretos de urgencia, con lo cual se consagra, v&a el +ódigo, !ue tal potestad comprende a los tributos.@% En el libro 6, sobre la obligación tributaria, cabe mencionar !ue se precisa el nacimiento de la obligación tributaria $art. @C% igual-mente las reglas sobre imputación del pago $@8% se autoriza el pago en especie $@7% se establece el reajuste en función de la inflacióndel tributo y multa insolutos [email protected] % se comprende en el plazo de prescripción de diez a(os a los omisos en presentar declaración $CH%

se se(ala el inicio de la prescripción desde el a(o siguiente en todos los casos y se comprende en la interrupción de la prescripción elper&odo de tr'mite de las reclamaciones $F y Pl % finalmente se ampl&a de seis meses a un a(o el plazo de caducidad de la medidade embargo preventivo $H%.C% En el libro 66, !ue trata sobre la "dministración y procedimiento tributario, adem's de #aberse precisado aspectos sobre las no-tificaciones, acción coactiva, tercer&as y suspensión de cobranza, cabe resaltar la introducción de los denominados giros provisionalessin compulsa de libros, as& como de las acotaciones parciales $I7%. ención especial debe #acerse sobre la supresión de la consulta!ue el contribuyente individua% pod&a plantear, sustituida por la consulta de las entidades gremiales $HC%.% En el libro 666. !ue trata de las reclamaciones, debemos mencionar en primer término !ue se modifica la composición del 9ribunal<iscal, cuyos miembros se elevan a cinco. debiendo ser todos abogados $5F7%, y se le concede competencia para conocer de lacontribución a la seguridad social $55@% para reclamar se exige no solo el pago del tributo sino, también, de las sanciones !ue no sonmateria de la reclamación $557% se mejora el procedimiento del silencio administrativo reduciéndose el plazo del mismo de cuatromeses a dos $ 5 5I% se exige el pago previo de los giros provisionales con limitada excepción $5@5% se establece la no admisión de laprueba solicitada en la instancia anterior sin #aberse cumplido $5@@% se establece la publicación por el 9ribunal <iscal de la jurisprudencia de observancia obligatoria $5C% en el campo judicial se introduce una modificación trascendente, al se(alarse !ue dela resolución del 9ribunal <iscal puede acudirse directamente a la +orte uprema en revisión dentro de treinta d&as, pudiendoafianzarse la deuda tributaria objeto del recurso. El +ódigo prescrib&a !ue la acción de revisión se iniciaba ante el 1oder Kudicial dentrode los seis meses, desde la primera instancia, y con pago previo de la deuda tributaria $ 5CI y 5CH%.N% El libro 6* !ue trata sobre las infracciones, delitos tributarios y sus sanciones, es el !ue #a tenido continuadas modificaciones origi-nadas b'sicamente por la inflación, fij'ndose las multas por infracciones formales en función de la unidad impositiva tributaria !uese corrige mensualmente con el &ndice inflacionario, y en cuanto a las infracciones sustanciales se fija recargo por los primeros tresmeses, los !ue son objeto de modificación por el inisterio de Econom&a y <inanzas en función de las tasas de intereses !ue se(ala el2anco +entral de /eserva y el &ndice de precios al consumidor, siendo el último fijado 5@ ^ mensual $ 5NC, 5N%. +omo modificaciónsustancial debe citarse la introducción de la penalidad de clausura de establecimientos mercantiles o profesionales. En cuanto a losdelitos tributarios solamente se introduce una nueva tipificación de la defraudación tributaria, el no estar inscrito en los registros de laadministración conforme a ley y encontrarse omiso en la presentación de declaraciones y pagos de tributos, !ue excedan de cincounidades impositivas tributarias vigentes al inicio del ejercicio $57N%. <inalmente, no puedo dejar de mencionar !ue el reciente +ódigo1enal incorpora textualmente el t&tulo de ;efraudación tributaria del +ódigo 9ributario, con el a(adido de !ue no procede la acciónpenal si se paga el tributo dentro de los diez d&as siguientes a la fec#a de re!uerimiento de la autoridad administrativa, lo !ue abre uninterrogante sobre los alcances de tal norma.

@H. 2?L6*6". - 1or decreto supremo H@HI, del @ de julio de 5H7F, fue aprobado el +ódigo 9ributario de la /epública de 2olivia, !ueconsta de trescientos seis art&culos distribuidos en t&tulos, cap&tulos y secciones. Este ordenamiento regula los principios generales delderec#o tributario, lo relacionado con los sujetos y con el #ec#o generador de la obligación, acerca del il&cito tributario, aspectosprocesales, circunstancias !ue lo acreditan como un conjunto de normas inspiradas en modernos conceptos sobre la materia. Laexposición de motivos del decreto creador destaca como novedad la institución de la consulta, en un procedimiento 'gil !ue facilita alcontribuyente el cumplimiento de sus obligaciones con respecto al fisco y !ue consagra el principio de !ue la opinión sustentada en laconsulta y reiterada en la forma !ue dispone el decreto, si no fuere contestada por la administración, !uedar' firme. 1or ley IC, del @F de mayo de 5HI8, dic#o +ódigo fue elevado a rango de ley, sufriendo modificaciones en las siguientes materias)intereses y actualización, defraudación fiscal, deberes formales y coparticipación de impuestos. El +ódigo sufrió modificaciones en 5HHC por la desaparición del 9ribunal <iscal, existiendo en la actualidad una comisión de/eforma a dic#o +ódigo.CF. +?9" /6+". - +osta /ica es otro pa&s !ue se #a sumado a la corriente codificadora a partir de la ley 7NN, decretada por la "samblea Legislativa el @H de abril de 5H75, promulgada por el presidente el C de mayo del mismo a(o, y !ue entró en vigencia el 6 de julio. igue los lineamientos del odelo ?E"26; con adaptaciones a la situación del pa&s, y en ciento setenta art&culos permanentes y

once transitorios trata de todo lo atinente con la tributación, esto es, lo comúnmente llamado derec#o material, incluyendo el il&citotributario, como asimismo los procedimientos en materia administrativa y la regulación del contenciosoadministrativo. El art. 5Hdetermina !ue las controversias tributarias deben ser resueltas por el 9ribunal <iscal "dministrativo, creado por ley CF8C del 5 denoviembre de 5H8@, el cual entró a regirse por las disposiciones del +ódigo sancionado. Es un órgano de plena jurisdicción eindependiente del 1oder Ejecutivo, cuyos fallos agotan la v&a administrativa y cuyas decisiones son revisibles judicialmente conforme alas disposiciones de la Ley /eguladora de la Kusticia +ontenciosoadministrativa.La ley 7NCN, aprobada por la "samblea Legislativa el 5 de agosto de 5HHN $2.?., 5\H\HN% introdujo nuevas figuras penales por defraudación fiscal. C5. B/B4B">. - La /epública ?riental del Bruguay sancionó el +ódigo 9ributario mediante la ley 5.CF8, del 5H de noviembre de5H7, publicada en el ;iario ?ficial el 8 de diciembre del mismo a(o y vigente a partir del 5 de enero de 5H7N, modificado por ley5N.@H, del @C de junio de 5HI@, !ue se refirió a acumulación de sanciones y defraudación. Est' estructurado en ciento doce art&culos,divididos en esta forma) el cap&tulo 6 $arts. 5 y H% trata de las disposiciones preliminares, tales como potestades de la administración,interpretación de las normas tributarias y del #ec#o generador de la obligación, vigencia en el tiempo y en el espacio el cap&tulo 66,denominado ;erec#o tributario material $arts. 5F y @%, contiene definiciones y se ocupa del sujeto de la obligación -activo y pasivo-,solidaridad. #ec#o generador en su nacimiento y extinción, prescripción, exoneraciones el cap&tulo 666 versa sobre el llamado derec#otributario formal $arts. C - I% y se distingue del cap&tulo 6* !ue se ocupa de derec#o procesal tributario $arts. IN - H@%, consagrandoas& una división inspirada en principios doctrinales por último, los cap&tulos * y *6 se refieren al il&cito tributario, el primero de éstos$arts. HC - 5FI% regulando las infracciones y sanciones, y el segundo $arts. 5FH - 55@% llamado derec#o penal tributario.Este +ódigo sigue las l&neas generales del odelo ?E"26; y, pese a nuestra discrepancia con la distribución del material, constituyeun valioso aporte a la corriente codificadora, adoptando soluciones adaptadas a las caracter&sticas autonómicas de la disciplina delderec#o financiero. Lo mismo !ue en el caso de 2olivia $arts. 57 - 6N5 % y de +osta /ica $art. 65%, el +ódigo 9ributario de Bruguayregula el procedimiento de la consulta de los particulares en los arts. 75 a 7, resolviendo con ello los problemas !ue se suscitan

@7



frente a la apat&a de la administración y de cuyo silencio derivan serios perjuicios a los contribuyentes de nuestro pa&s, donde, #asta elpresente, ni si!uiera se #a solucionado esta grave cuestión, pese a los reiterados remiendos de la ley 55.8IC. C@. *E:E=BEL" - El último pa&s latinoamericano sumado a la tendencia se(alada #a sido la /epública de *enezuela. /edactado en5H77 por una comisión de juristas de a!uel pa&s, el +ódigo 9ributario !uedó sin sanción #asta agosto de 5HI@, en !ue fue sancionadocomo ley org'nica, es decir, de rango superior a las leyes ordinarias. +onsta de seis t&tulos distribuidos de esta manera) 6.;isposiciones preliminares 66. ?bligación tributaria 666. 6nfracciones y sanciones 6*. "dministración tributaria) *. 1rocedimientoscontenciosos *6. ;isposiciones transitorias y finales. Existe un texto ordenado, vigente a partir del t de julio de 5HH, !ue #amantenido la estructura del +ódigo. Es un moderno ordenamiento !ue responde a principios doctrinales en la materia y cuya exposición de motivos es ampliamenteilustrativa de la tarea realizada por la comisión redactora.CC. E1"". - 1ese a su denominación. la Ley general tributaria sancionada por ley @CF, de0 @I de diciembre de 5H8C, y vigente a

partir del 5 de marzo de 5H8. constituye un verdadero código de la materia. Lo !ue importa no es el rótulo sino el contenido. pues eluso del vocablo +ódigo no confiere a un texto la calidad de tal si no responde al concepto !ue antes expusimos. La ley espa(olacumple una trascendental labor de ordenación y esclarecimiento, llevada a término con aplicación de principios cient&ficos.egún una introducción de la edición oficial a manera de prólogo, consiste la ley en la formulación de una serie de principios b'sicos!ue contenidos en reglas jur&dicas comunes a todos los tributos determinan los procedimientos para su establecimiento y exacción,siendo sus propósitos, según ese mismo texto, informar con criterio de unidad, las instituciones y procesos !ue integran la estructuradel sistema tributario, en cuanto no re!uiera ordenación especial excepcionalPP, e incorporar un es!uema de sistematización de lasnormas reguladoras de los tributos !ue oriente la legislación y, en su d&a, facilite su codificación. 1ese a estas expresiones, dic#a leyes una codificación pues la exposición coordinada de los diversos tributos !ue integran el régimen rent&stico de un pa&s es materiaextra(a a la codificación. ;esde luego !ue esta tarea es importante, pero excede el marco de lo !ue en nuestro sentir constituye lacodificación.El texto cubre temas sustanciales y formales tales como) principios generales del orden tributario régimen jur&dico de las normastributarias los tributos en su concepción teórica #ec#o imponible sujeto pasivo base y deuda tributaria infracciones órganos yprocedimiento de gestión principios de recaudación inspección de los tributos y revisión de los actos en v&a administrativa. "5 decir de 1érez de "yala y Eusebio 4onz'lez 4arc&a, las caracter&sticas de la Ley 4eneral 9ributaria pueden resumirse as&) a%+onstituye una sistematización de las normas generales a todos los tributos $deja, por tanto, fuera las normas de aplicación especialpara cada tributo%. b% 9iene unas especiales caracter&sticas en cuanto a su aplicación en el tiempo, exigiendo ciertas formalidades parasu derogación $vid. art. H, !ue parece la re!uiere expresa%. c% Es una ley !ue recibe expresamente $con varia fortuna% los conceptos ysistemas elaborados por la doctrina. d% En la ley se recoge una serie de principios generales !ue estaban en los textosconstitucionales, pero !ue no #ab&an sido recibidos de forma expresa en una ley ordinaria $tales como los principios de reserva de ley.legalidad, capacidad contributiva, igualdad, generalidad, etc.%. e% La Ley 4eneral 9ributaria no es de rango superior, pero por razón dela materia es de aplicación general, salvo !ue se disponga expresamente su inaplicación, bien por la propia ley o por otra leyposterior .e desprende de esta información el alcance e importancia de esa Ley general, comentada ampliamente por destacados juristas es-pa(oles, y !ue fue complementada al a(o siguiente $5H8% por la Ley de reforma del sistema tributario, y en 5H77 por la Ley deedidas Brgentes de /eforma <iscal y por la amplia reforma efectuada por la ley 5F\5HIN. /esulta interesante destacar !ue, a casi tres lustros de su vigencia, la doctrina espa(ola se(aló falta de armon&a entre los principiosde la Ley 4eneral 9ributaria y los de las reformas posteriores de 5H77 y 5H7I, la no congruencia entre dic#a ley y las leyesparticulares, las modificaciones expl&citas !ue #a recibido mediante las propias leyes de cada tributo, y en las leyes de presupuesto, y

en general la necesidad de su revisión en razón de los cambios introducidos en la +onstitución espa(ola, las reformas impositivas y laintegración de Espa(a en la +.E.E.+omo consecuencia de las necesarias adaptaciones en razón de m's de treinta a(os de vigencia y de los cambios operados en elpropio sistema fiscal espa(ol, se efectuó una importante reforma en 5HHN, a través de la ley @N del @F de julio de ese a(o, !uepretendió superar las deficiencias !ue la aplicación de la ley demostraba. egún establece su propia exposición de motivos, la leyP esen parte la respuesta al enjuiciamiento jurisprudencial de la reforma llevada a cabo por la ley 5F\5HIN aun!ue tiene suficiente entidadpara dar respuesta a los problemas planteados en general por la Ley 4eneral 9ributaria. e destaca las modificaciones referidas a lainterpretación de las normas tributarias, !ue elimina a!uellos aspectos !ue pudieran afectar la seguridad jur&dica, la reforma al régimende infracciones y sanciones para adecuarlo en la regulación de los delitos contra la acienda 1ública, el intento de disminuir lalitigiosidad y aumentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y las modificaciones referidas a la utilización de lainformación disponible y al procedimiento recaudatorio.C. E9";? B:6;?. - 1ara terminar con la anar!u&a en materia impositiva, el +ongreso de los Estados Bnidos dispuso reunir susnormas en un texto único, !ue fue redactado en 5HCI y convertido en ley el 5F de febrero de 5HCH, "s& surgió el 6nternal /evenue+ode $6./.+.%, !ue sufrió diversas modificaciones con posterioridad, ordenadas y consolidadas en el 6nternal /evenue +ode of 6HN,

actualmente en vigencia. " diferencia de los ordenamientos antes mencionados, el 6./.+. incluye detalladas normas sobre cada tipo deimpuestos -excepto el aduanero, !ue se legisla independientemente- y adem's sobre procedimiento y administración, lo !ue explicasu extensión $JL-HI ps.%. En dic#a parte $subt&tulo <, ps. 7C5 y ss.% #ay disposiciones sustanciales sobre pago, privilegios,prescripción, organización y procedimiento de la +orte <iscal $9ax +ourt%, procedimiento judicial, del mayor interés. ;ic#o +ódigo #a recibido innumerables modificaciones, destac'ndose en particular el 9ax /eform "ct de 5HI8, llamada reforma/eagan, !ue introdujo las modificaciones m's importantes !ue sufrió el +ódigo desde 5HN.CN. </":+6". - 9ambién <rancia se unió a la corriente codificadora de las normas tributarias. llevando a la pr'ctica por etapas unan#elo expuesto desde fines del siglo J6J. En efecto en 5I7N se proyectó la codificación del impuesto de registro, pero nunca tuvorealización efectiva, como tampoco un plan del a(o 5H@5. 's tarde, la ley de presupuesto del @H de abril de 5H@8, recomendó lacodificación de las disposiciones sobre impuestos a la renta, pero, en su reemplazo, se redactó otra de car'cter general, !ue nuncafue ratificada por el parlamento y !ue no obstante sus deficiencias, constituyó la primera tentativa org'nica al respecto. Luego, la leydel 8 de julio de 5HC dispuso !ue el Ejecutivo procediera a una codificación, !ue se tradujo en nueve ordenamientos !ue sedenominaron +ódigos, pero !ue en realidad eran simples textos ordenados de las disposiciones aplicables a cada tributo y en ciertasregiones del pa&s finalmente, el decreto del 58 de abril de 5HNF refundió a!uéllos en un texto único, denominado +ode général desintpts.Este +ódigo contiene, igual !ue el norteamericano, normas sustanciales y de forma y disposiciones sobre los diversos grav'menes!ue integran el sistema fiscal, pero es menos org'nico !ue a!uél. :o constituye un ordenamiento técnico con caracteres parecidos alantecedente alem'n es una mera agrupación de textos antes dispersos, lo !ue es una ventaja, indudablemente. pero le impidedisponer de la fijeza o permanencia necesaria para favorecer la elaboración doctrinal.C8. 1/?>E+9? ;E +?;6<6+"+6?:. - "nteriormente contemplamos la situación de a!uellos pa&ses donde la tarea de codificación#a sido llevada a término. /éstanos ver, a#ora, algunos casos en !ue se perfila la tendencia a la codificación, en los cuales incluimosa 6talia, 4ran 2reta(a y el odelo preparado bajo los auspicios de ?E"\26;.

@I



a% 6talia. En este pa&s se #a calificado de intento de codificación a la unificación de las disposiciones sobre impuestos directos, !uepone un poco de orden en la espesa selva de la ley, labor !ue se #a vinculado con la reforma tributaria. El deseo de claridad ysimplificación #alló una primera realización en varias leyes del CF de diciembre de 5H@C, unificatorias de los impuestos indirectos, yluego, en lo sancionatorio, con la ley del 7 de enero de 5H@H, sobre represión de las violaciones a las leyes financieras, y m's tarde,con la ley 6 del N de enero de 5HN8 sobre e!uidad en la tributación $pere!uazione tributaria%, si bien cabe tener presente !ue lamayor&a de las disposiciones de esta última fueron derogadas por el 9exto único de las leyes sobre impuestos directos, aprobado por decreto 8N del presidente de la /epública $;.1./., del @F de enero de 5HNI% y vigente desde el 5 de enero de 5H8F. +abe mencionar, por último, la reestructuración integral del sistema tributario efectuado por la ley I@N del H\5F\75. ;ic#a ley otorgófacultades al gobierno para poner en ejecución la reforma mediante decretos, según el principio constitucional de contribución de cadauno en razón de la propia capacidad contributiva y de la progresividad. En ejercicio de esas facultades el gobierno dictó diecinueve decretos con fec#a @8 de octubre de 5H7@, introduciendo el impuesto al

valor agregado $;.1./. 8CC%, ocup'ndose de otros tributos, como el impuesto al incremento del valor de los inmuebles $n] 8C%, deregistro $n] 8C%, sellos $n] 8@%, impuesto comunal a la publicidad $n] 8CH%, al espect'culo $n] 8F%, "simismo, mediante decreto 8C8se establecieron normas sobre el contencioso tributario. ?tros decretos de ese pa!uete reglamentan cuestiones referidas a la administración tributaria, a su personal y al catastro. La importancia de este conjunto de normas originó la postergación de la vigencia de ellas, !ue en el caso de las reformas delprocedimiento tributario sólo tuvieron vigencia a partir del 55 de enero de 5H7C. ;ic#as normas de procedimiento fueron casi completamente sustituidas por el decreto del C de noviembre de 5HI5, !ue sustituyó eltexto original del @8 de octubre de 5 H7@ $n] 8C8% citado precedentemente. >a desde 5H7C, por medio del citado decreto 8C8, sobre contenciosoadministrativo, se #ab&a acentuado el car'cter jurisdiccional delcontencioso, asegur'ndole una completa independencia de la administración financiera e introduciendo importantes mejorasprocesales. La +orte +onstitucional #a reconocido la legitimidad constitucional de este decreto, confirmando el car'cter jurisdiccionaldel proceso con la sentencia del @7 de diciembre de 5H7. <inalmente, cabe citar las modificaciones referidas al sistema penal mediante la ley del 7 de agosto de 5HI@ $n] N58%, mientras !ueel contencioso penal fue modificado por la reforma tributaria del a(o 5H75. La ley 5C, del CF de diciembre de 5HH5, y la ley 5N $Ley <inanciera del a(o 5HH@%, introdujeron al decir de calificada doctrina lasmodificaciones m's importantes al sistema fiscal italiano. Entre otras modificaciones se establecen nuevas normas en relación a lospara&sos fiscales, un programa de perdón fiscal para el revalúo de ciertas propiedades y nuevas normas sobre impuestos sucesorios ydonaciones.b% 4ran 2reta(a. :o obstante su apego a la tradición y la convicción de !ue la eficacia de las leyes depende m's del acierto en suaplicación y de una elevada moral social, !ue de la perfección de los textos, 4ran 2reta(a comprendió !ue la legislación fiscal #aad!uirido tal grado de influencia y complejidad, !ue es menester clarificarla y tornarla accesible al pueblo. Es as& como en el a(o 5H@7,el entonces ministro del 9esoro, Minston +#urc#ill - tan vinculado a los fastos del pa&s -, designó una comisión con el objeto depreparar un proyecto de ley o de leyes para codificar la legislación referente al impuesto a la renta, con el propósito especial detornarla tan inteligible al contribuyente como fuere compatible con su naturaleza, confiriéndole amplias facultades al efecto. La+omisión trabajó con la conciencia y escrupulosidad !ue son proverbiales y en 5HC8 presentó su informe y un proyecto de ley, !ue sibien no obtuvo sanción parlamentaria, constituye una obra de alto valor doctrinal.Las disposiciones sobre la materia fueron ordenadas $consolidated% por el 6ncome 9ax "ct 5HN@, pero no perdieron su complejidadoriginaria, mereciendo el calificativo de texto voluminoso, complicado y oscuro por parte de una segunda +omisión con la finalidad dereformar sustancialmente el régimen del tributo. Esta última también se pronunció en favor de la sanción de un +ódigo en materia de

impuesto a la renta, para reunir org'nicamente en un cuerpo legal único todos los aspectos relacionados con él, en lugar de remendar o reformar la estructura actual. En la actualidad los distintos tributos est'n previstos en leyes espec&ficas, siendo las m's importantes) lncome and +orporation9axes "ct. 5HII, sobre impuesto a los réditos 9axation of c#angeable gains, "ct 5HH@, sobre impuesto a los beneficios eventuales y el<inance "ct 5H7N. i bien la primera de estas leyes $6ncome and +orporation 9axes "ct 5HII% autoriza la continuidad de las actividadesdel organismo de recaudación, en realidad el impuesto a los réditos se establece anualmente generalmente mediante el <innnce "ct. El car'cter anual del impuesto originó un complicado mecanismo para la aplicación al nuevo a(o de las disposiciones del impuestoa la renta del anterior, mientras no se aprueba la nueva ley por medio del <inance 2ill, lo !ue generalmente no ocurre #asta julio oagosto de cada a(o. El <inance "ct 5HIN establece un impuesto a la trasmisión del capital !ue grava las trasferencias por causa de muerte y por actosentre vivos y !ue reemplaza al anterior impuesto sucesorio $taxation on deat#% vigente desde 5HI .;e manera, pues, !ue se mantiene latente el propósito de una codificación, aun!ue no fuere integral, del régimen tributario, como me-dio de realizar progresos efectivos en derec#o fiscal.c% odelo de código de ?E"\26;. +on el propósito de sistematizar los principios generales predominantes en el derec#o tributario y de

propender a la unificación de normas dispersas de los distintos reg&menes tributarios de "mérica Latina, cl 1rograma +onjunto de 9ri-butación de la ?rganización de los Estados "mericanos $?E"% y del 2anco 6nteramericano de ;esarrollo $26;%, propició la formulaciónde un proyecto de ley !ue pudiera servir de inspiración a los distintos pa&ses del continente con fines de unidad jur&dica. Esa tarea fueencomendada al prof. /amón *aldés +osta $Bruguay%, al prof. /ubens 4omes de ousa $2rasil% y al autor de este libro. !uienes,asistidos por la valiosa colaboración de otros juristas, dieron término a su labor en el a(o 5H87 presentando el denominado odelo decódigo tributario para "mérica Latina.;ic#o odelo se concreta a los principios generales de la tributación, tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesal yadministrativo, con prescindencia de los distintos tributos en particular. +onsta de ciento noventa y seis art&culos distribuidos en cincot&tulos) 6. ;isposiciones preliminares 66. ?bligación tributaria 666. 6nfracciones y sanciones 6*. 1rocedimientos administrativos *.+ontencioso tributario.:o es del caso entrar al an'lisis del proyecto baste se(alar su existencia como una muestra de la preocupación general sobre la ne-cesidad de coordinar y unificar conceptos - y #asta vocablos - para facilitar la acción armónica de todos los pueblos. :o se trata de untexto único de aplicación autom'tica sino de principios !ue deben adaptarse a las caracter&sticas institucionales y tradicionales decada pa&s, y de su utilización dan cuenta los diversos códigos sancionados en los últimos a(os, en los pa&ses de "mérica Latina. Bno de los propios coautores del odelo #a reconocido !ue) El odelo sirvió de fuente. a su vez, a siete códigos. 1or orden crono-lógico) 2olivia $5H7F%, +osta /ica $5H75%, Bruguay $ 5H7%, Ecuador $5H7N% y *enezuela $5HI@% los dos primeros lo tomaron comoúnica fuente y sin mayores modificaciones Ecuador tuvo también como antecedente importante la legislación latinoamericana y lalegislación tributaria espa(ola, y singularmente la Ley 4eneral 9ributaria y la de 1rocedimientos "dministrativos /ecaudatorios,según el informe de la +omisión 6nterinstitucional redactora del proyecto Bruguay y *enezuela realizaron una labor de adaptación alrégimen jur&dico nacional, el primero a través de un anteproyecto preparado en 5H7F por una +omisión oficial !ue integramos conKuan +arlos 1eirano y /afael :oboa. " estos cinco códigos deben agregarse los de 2rasil $5H88% y 1erú $5H88%, en cuya preparación,

@H



simult'nea con la del odelo, intervinieron en forma preponderante 4omes de ousa, miembro de la +omisión, y *idal +'rdenas,colaborador de la misma, respectivamente ello explica las notorias coincidencias con el odelo.C7. "/4E:96:". - ;eliberadamente #emos dejado para el final la consideración de los antecedentes argentinos en materia decodificación tributaria, a fin de !ue, confrontados con los extranjeros, podamos apreciar en !ué punto nos #allamos al respecto y adónde resulta conveniente llegar.+omo integrante del eminario de +iencias Kur&dicas y ociales de la <acultad de ;erec#o de 2uenos "ires, nos correspondiópreparar el primer anteproyecto de código fiscal, incorporando los principios espec&ficos del derec#o financiero en sus aspectossustancial y formal - inclusive en materia penal fiscal -, y propiciando la creación de un tribunal especializado integrado en el 1oder Kudicial, !ue pondr&a en acción un procedimiento m's eficaz !ue el tradicional #eredado de la +olonia. ?frecimos la fundamentaciónde cada norma, proporcionando los antecedentes doctrinales y legislativos disponibles en nuestro pa&s en a!uella época, con elpropósito de propender al conocimiento de la rama del derec#o y mejorar nuestra organización fiscal.

En 5HC se conoció el resultado de la labor desarrollada por una +omisión #onoraria designada por el 1oder Ejecutivo $decretoHF.F7\5 %, restringida al aspecto procesal y cuyas conclusiones fueron objeto de cr&ticas.1osteriormente, por decreto 5@C@\8C, el 1oder Ejecutivo nacional nos confió la misión de preparar un proyecto de código tributario, !uefue remitido a consideración de las autoridades el @F de julio de 5H8, luego de esperar infructuosamente el pronunciamiento de unacomisión asesora designada en a!uel decreto.El proyecto se limita a los principios generales de la tributación y al régimen del contencioso, aplicable a todos los grav'menesfederales, incluyendo la materia aduanera y las contribuciones especiales. +onsta de doscientos cincuenta y un art&culos distribuidosen seis t&tulos, v entre diversas innovaciones puede se(alarse la adopción de conceptos propios en materia de infracciones ysanciones, para evitar la sujeción al código penal, y legisla en materia de contrabando y de otras infracciones nuevas en materiaprocesal consolida al 9ribunal <iscal de la :ación como órgano independiente de la administración activa, otorg'ndole facultadesdestinadas a convertirlo en un verdadero tribunal de justicia y disciplinando el proceso - administrativo y judicial - con miras a laprotección de los derec#os individuales sin desmedro de los estatales y, por cierto, !ue mantiene la eliminación del solve et repete,como ya lo estableció la reforma de 5H8F. in embargo, la situación continúa como antes, con remiendos de la ley 55.8IC, !ue siguen creando problemas interpretativos por sufalta de coordinación, aparte de la subsistencia de disposiciones en leyes especiales, con el agravante de !ue sus disposiciones desdeel a(o 5HHC resultan en parte de aplicación al régimen de contribuciones y aportes de la seguridad social. ;ebemos confiar !ue algúnd&a se logre el texto org'nico, ya !ue no es cuestión de aglutinar normas dispersas, sino de elaborar un sistema de principiosgenerales, como lo conceb&a *anoni para la codificación en 6talia. En 5HI5 fue sancionado un código aduanero !ue, como su t&tulo loindica, est' limitado a esa materia. +onstituye un esfuerzo ponderable !ue #a puesto fin a la inextricable selva jur&dica !ue dificultabala comprensión de la ley, pero muc#o tememos !ue no responda a las verdaderas exigencias de una codificación y se limite a unarecopilación de normas.Las provincias, en cambio, #an dado muestras de esp&ritu m's progresista, aun!ue las caracter&sticas del régimen pol&tico padecidopor el pa&s, no permitieron un desarrollo paralelo en favor de la liberalización de la administración fiscal. La de 2uenos "ires sancionóen 5HI su +ódigo <iscal, !ue fue copiado por la mayor&a de las otras provincias, y !ue no obstante las cr&ticas !ue nos mereció, #asignificado un progreso en cuanto a sistematización y ordenamiento del régimen tributario.

UNIDAD II: GASTO Y RECURSO PUBLICO

1) GASTO PUBLICO - on gastos públicos las erogaciones, generalmente dinerarias, !ue realiza el Estado en virtud de ley paracumplir con sus fines consistentes en la satisfacción de necesidades publicas. $*illegas%

El gasto publico consiste en la erogación !ue el estado efectúa para ad!uirir bienes intermedios y factores de la producción, a fin decombinarlos adecuadamente- para la producción de bienes y servicios públicos o para ad!uirir directamente bienes en el mercadodestinados a asumir la función de bienes públicos, sin necesidad de transformación por el estado. $;ino Karac#%

CARACTER!STICAS ESENCIALES:I. E#$%&'($*+ G**#&,** D(*#&#(&+: El gasto publico emplea bienes valuables pecuniariamente !ue en la actualidad seidentifican con el dinero, pero puede no ser asi $vivienda para funcionario, bonos en concepto de pago para proveedores etc%

II. E/*'0&&+ $# *, E+&$: en sentido lato, a toda suma !ue sale del tesoro publico, puede ser de la administración central oentidades descentralizadas pero siempre deben incidir sobre las finanzas del estado.

III. E (#0 * ,*: :o #ay 4asto 1ublico sin ley !ue lo autorice. in embargo la relación ley-gasto no es siempre tan inmediatacomo sosten&a la concepción tradicional. En sentido estricto la relación es inmediata puesto !ue el gasto debe figurar en elpresupuesto pero en sentido amplio.

IV. P&#& '0,(# +0+ /(*+ '$+(+**+ * ,& +&(+/&''(5 * ,&+ *'*+(&*+ 06,('&+: se refiere a la legitimidad del gastoantes !ue a su esencia. ;ebe ser congruente con el interés publico asignado por el Estado.

CRECIMIENTO DEL GASTO PUBLICOC&0+&+ &&#**+• D*#*'(&'(5 *, +(%$ $*&#($. $la mas importante%. La devaluación es un fenómeno observable en la generalidad de lospa&ses. Esta depreciación obliga a armonizar las cifras teniéndola en cuenta, puesto !ue de lo contrario las conclusiones ser'ne!uivocadas. 1or ejemplo si este a(o #e gastado mil millones de pesos y el a(o pasado gaste !uinientos millones, pero el dinero se #a

CF



depreciado en un ciento por ciento, es evidente !ue nos #allaremos ante un incremento solo aparente de la erogación puesto !ue endefinitiva solo #abré gastado lo mismo.• E$,0'(5 * #*%,&+ #*+00*+&#(&+: La adopción de ciertos principios de derec#o presupuestarios #a llevado a modificar lasformas de computar las erogaciones, y esto también puede dar lugar a un incremento aparente del gasto. i siguiendo el principio deuniversalidad se pasa de un presupuesto de cifras netas a un presupuesto de cifras brutas, #abr' incremento !ue solo ser' aparente,si siguiendo el principio de unidad se reúnen múltiples presupuestos en uno solo, es evidente !ue las cifras de ese único presupuestoser'n mayores, pero en este caso ese incremento ser' solo ficticio.C&0+&+ #*,&(&+:• "umento de territorio.• "umento de población.• "umento de la renta nacional.• "umento dela produccio.C&0+&+ #*&,*+• 4astos militares.• Expansión delas actividades del Estado $6nversion%• "umento delos costos de los servicios del Estado.• 2urocracia y presión pol&tica.

2) CLASIFICACION:4&+$+ * *+*'(* * $*& según el instrumento de pago con !ue #an sido efectuados.I*#$+ $ *7*#$+ según el lugar en !ue se #a efectuado, fuera o dentro de las fronteras del pa&s.G&+$+ *#+$&,*+, !ue son lo !ue se pagan en concepto de sueldos y remuneraciones del personal.4&+$+ #*&,*+ cuando se emplean para la ad!uisición de bienes.G&+$+ $#(&#($+ *7#&$#(&#($+: $9eor&a +l'sica% +orrelación a recursos ordinarios y extraordinarios

Los gastos ordinarios son los corrientes nacidos de la normal producción de bienes y servicios y deben ser financiados por losrecursos ordinarios. Los gastos extraordinarios $guerras , catastofres% deb&an financiarse con recursos de créditos o impuestos deemergencia.G&+$+ #$0'($+ * #&+/*#*'(&:Los productivos son a!uellos !ue corresponden a la ad!uisición de bienes y factores para la producción de bienes y serviciospublicos. 1roducen un aumento de la renta nacional.Los de transferencia son los !ue consisten en un pago de una suma de dinero a personas sin contraprestación alguna a favor delestado.C,&+(/('&'(5 /0'($&,:G&+$+ C$##(**+: se subdividen en)G&+$+ * '$+0$: on a!uellos !ue sirven para la producción de los servicios del estado. e trata de servicios divisibles comoindivisibles.G&+$+ * #&+/*#*'(&: Erogaciones del estado !ue no sirven para la producción de servicios publicos, sino !ue solo distribuyen adeterminados beneficiarios el dinero extraido de otros $servicios de la deuda, jubilaciones% .G&+$ * (*#+(5: Erogación estatal destinada a la ad!uisición o producción de bienes instrumentales o de capital !ue incrementanel activo fijo del estado y sirvan como instrumento de producción de bienes y servicios para el propio estado.

FINALIDAD - Las modernas teor&as sobre la pol&tica financiera de gastos estatales parten del conocimiento de ellos y de lasrealizaciones económicas !ue ellos producen. El estado puede seguir una pol&tica estructural y coyuntural ajustada a lasparticularidades fundamentales de la econom&a nacional y a las circunstancias bajo las cuales esta se desarrolla. Esta pol&ticafinanciera asume el car'cter de pol&tica compensadora ante los fenómenos c&clicos !ue se observan en los pa&ses y dada laconveniencia de atenuar los efectos demasiado bruscos de los ascensos y depresiones de la econom&a. Esta pol&tica compensadoratiende a aumentar la importancia absoluta y relativa de los gastos estatales en la época de depresión y a disminuir esa importancia enépocas de prosperidad.

LIMITES - Los autores modernos sostiene !ue los gastos publicos pueden llegar #asta el limite en !ue la ventaja social de ellos secompensa con los inconvenientes de las amputaciones #ec#as al ingreso nacional.

3) LOS RECURSOS PUBLICOS CONCEPTO: Kosé ar&a art&n al conceptualizar los recursos públicos formula una definición

amplia, la cual comprende una variada gama de ingresos con los cuales el Estado afrontara los gastos, define a los mismoscomo toda rique!a devengada a favor del Estado y acreditada como tal por su esorería e pretende incluir no solo a losingresos tributarios impuestos, tasas y contribuciones-, sino también a!uellos como los provenientes de sanciones patrimoniales$multas% o a!uellos !ue se originan en t&tulos emitidos por la 9esorer&a, etc.

EVOLUCION HISTORICA.E+'0*,& C,8+('&: para dic#a corriente ideológica, los mismos solo deber&an tener una finalidad fiscal, esto es servir de medio parasatisfacer los gastos !ue el Estado deb&a efectuar a los efectos de cumplir con sus funciones esenciales. En esta época los recursossolos cumplen funciones fiscales-E ,&+ /(&9&+ $*#&+ los recursos cumplen no solo las asignadas por los cl'sico, sino también una función de vital importanciaen la actualidad, la de actuar como un medio o factor interviniente en el ordenamiento de las distintas actividades !ue se desenvuelvenen un Estado, especialmente en el aspecto económico. oy en d&a a los recursos tributarios, se agregan los de tipos patrimonial,especialmente los inmuebles de dominio del Estado, las empresas estatales, !ue en nuestro pa&s, en décadas pasadas, tuvieronsingular importancia a las cuales se le confiaron actividades de tipo industrial y comercial.-

CLASIFICACION DE LOS RECURSOS PUBLICOS RECURSOS PROVENIENTES DE LIBERALIDADES) todos a!uellos ingresos !ue el Estado percibe sin #acer uso de su poder deimposición o de imperio, su obtención ser' gratuita, ya sea !ue los mismos provengan de la econom&a de los particulares por medio dedonaciones o legados o a!uellos provenientes de entes públicos superiores efectuados a t&tulo de ayuda $en nuestro pa&s sonconocidos como fondos no reintegrables, aportado por la :ación a las 1rovincias o por las 1rovincias a los unicipios%

C5



RECURSOS ORIGINARIOS) son todos a!uellos !ue provienen del patrimonio del Estado y también de las actividades productivasencaradas por el. La caracter&stica económica de este tipo de recurso, es !ue el Estado lo obtiene de un modo similar al !ue losparticulares obtienen sus ingresos y desde el punto de vista jur&dico la de ser captados sin mediar el poder de imperio del Estado.Estas relaciones son regidas en algunos casos por el derec#o administrativo, como por Ej. en materia de concesiones, pero en lamayor&a de ellas por normas del derec#o privado.D*#$ * *+& '&*%$#& * #*'0#+$+ +* (+(%0*:Las rentas o resultados provenientes de la explotación, directa o por deleación, o de la venta de !ienes patri"oniales del Estado: En el art. @C@ del +. +. se enumeran los 6(**+ #(&$+ *, E+&$, estos producen una de la especie de recursosoriginarios del Estado. ;entro de esta especie de recursos se distinguen a!uellos !ue se generan en) las rentas de capitales"o!iliarios del Estado, los cuales se materializaran en dividendos e intereses percibido como consecuencia de participar en laactividad financiera o por poseer acciones de las empresas privadas. Las rentas provenientes de la explotación !ue realiza el

Estado en forma directa o por medio de concesiones, de a!uellos bienes privados ej. regal&as por concesión de minas, arrendamientode tierra pública, etc. >) el producido co"o consecuencia de la venta de estos !ienes, el cual tubo #istóricamente gran importanciaen nuestro pa&s ante de la provincialización de los de los territorios nacionales./especto de los 6(**+ ;6,('$+ *, E+&$ enumerados en el art. @CF del +.+. $plazas, calles, mares interiores, etc.% debe tenerseen cuenta !ue los mismos satisfacen de modo directo necesidades públicas, en consecuencia ellos reemplazan la actividad financieradel Estado, al menos en lo !ue se refiere a esas necesidades.-Las tari#as: son precios cobrados por dependencias administrativas del Estado !ue tienen a su cargo la prestación de determinadosservicios públicos. En el funcionamiento de estos entes, por prestar servicios público, su pol&tica deja de lado las pautas empresarialeso de rentabilidad, un ejemplo de estas dependencias administrativas lo fue la ;irección 4eneral de +orreos y 9elecomunicaciones. ecaracterizan por carecer de personer&a jur&dica y en consecuencia no tienen patrimonio propio, por ello en el régimen del presupuestogeneral de un pa&s sus gastos conforman un capitulo importante dentro del 4asto 1úblico de un Estado.-Las contri!uciones de las e"presas del Estado: se va a formar con las contribuciones o utilidades !ue estas empresas del Estadodeben, por ley, aportar al Erario 1úblico. La actividad puede estar dirigida a prestar servicios públicos, como también a desarrollar actividades industriales o comerciales. e caracterizan desde el punto de vista jur&dico por tener personer&a jur&dica propia ypatrimonio y desde el punto de vista económico participan de una forma similar a las empresas privadas, se las distinguen en) ,&+*#*+&+ *+&&,*+ #$(&** ('<&+ las !ue en su vinculación con la "dministración 1ública se rige por normas del derec#opúblico mientras !ue en su vinculación con la actividad !ue desarrolla se rige por normas del derec#o privado. Esta diferenciación semanifiesta en !ue pueden contratar libremente con los particulares los servicios o actividades !ue realiza, mientras !ue suspresupuestos deben ser aprobados por el 1oder Ejecutivo, el cual viene a legalizar su plan de acción. 1or esa relación con el derec#opúblico son controlados por el 9ribunal de +uenta, la +ontadur&a 4eneral y el +ongreso. En un momento estuvieron exentas de pagar impuestos por la actividad !ue desarrollaban. Luego, tanto la nación como las provincias, derogaron dic#as exenciones para a!uellasempresas !ue realizaban actividades de tipo comercial o industrial. <ueron ej. los <errocarriles, L&neas ar&timas "rgentinas, <lota<luvial del Estado "rgentino, "gua y Energ&a. S$'(*&*+ * *'$$& (7&, las cuales tienen la particularidad de concurrir elpatrimonio del Estado con capitales privados, limitando su responsabilidad al aporte societario, un ej. lo fue ociedad ixta iderurgica "rgentina $?6"%, donde el aporte privado representaba el 5^. E, %#0$ * S$'(*&*+ A5(&+ difiere de las empresas yamencionadas, el Estado es titular del capital suscripto y no tienen con la administración vinculación de derec#o público, un ej. lo fueervicio Electrico del 4ran 2s "s y la "gencia de 1ublicidad e 6nformación 9elam. ?tra modalidad también lo son las +$'(*&*+&5(&+ '$ &$#& * '&(&, *+&&, uno de cuyo ej. lo fue 6;/?:?/ .". $idroelectrica :orpatagonica%

RECURSOS DERIVADOS) capta una variedad de ingresos de diferente naturaleza, !ue tienen una caracter&stica en común) sonobtenidos de modo directo, generalmente por un reclamo !ue formula el Estado a la econom&a de los particulares en virtud de supoder de imposición, sus relaciones, desde el punto de vista jur&dico, son regidas por normas del derec#o público. on recursos !uederivan de la econom&a de los particulares. Entre ellos se encuentran los recursos tributarios, lo provenientes del uso del créditopublico, las multas y otras sanciones de car'cter patrimonial, los ingresos provenientes de gestiones de tesorer&a.

$% Recursos &ri!utarios) se caracterizan por ser él m's importante ingreso con !ue cuenta las finanzas públicas contempor'neas.;esde el punto de vista cuantitativo son el mayor rubro de recursos con !ue cuentan los Estados odernos y cualitativamente, son losmedios materiales con los cuales el Estado implementara su pol&tica económica y social.C&#&'*#+('&: de tipo econó"ico, la cual consiste en una detracción de parte de la ri!ueza de los particulares a favor del Estado. Esuna prestación exiida coactiva"ente por el Estado y en ejercicio de su poder de imperio. "l ser el tributo una prestaciónUpecuniaria-coactiva3, esa coerción deriva exclusivamente de la ley en el cual esta sentado el principio fundamental de la lealidad dela prestación tri!utaria, contenida en el aforismo latino Unullum tributum sine lege3. Esta nota de tipo jur&dico es de fundamentalimportancia. La última caracter&sticaes !ue las detracciones !ue exige el Estado son con la excluyente finalidad de promover el

!ienestar eneral .

PRINCIPIO DISTRIBUTIVO) La ciencia de las finanzas #a estudiado los principios aplicables a los efectos de distribuir la carga deltributo entre los componentes de la comunidad. M$*#&** +* <&6,& *, #('(($ * ,& '&&'(& '$#(60(&, el cual se relaciona con la aptitud económica de los particulares para contribuir con los gastos públicos.-;ebe ser entendida la capacidad contributiva como a!uella aptitud delcontribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, establecida por la presencia de #ec#os reveladores de ri!ueza$capacidad económica% !ue, luego de ser sometida a la valorización del legislador y conciliados con los fines de naturaleza pol&tica,social y económica, son elevados al rango de categor&as imponibles.El principio de la capacidad contri!utiva en nuestra doctrina nacional : F$#$0%* entiende !ue el concepto de capacidadcontributiva introduce un elemento extra(o a la juricidad de la tributación de dif&cil determinación, no obstante reconoce responde a unpropósito de justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el legislador según su libre apreciación, no puede ser erigido como dogma jur&dico la mayor&a de la doctrina nacional reconocen dic#o principio y lo asimilaron a las garant&as de igualdad, no confiscatoriedad yproporcionalidad.-=&#&'< #a manifestado su identificación al principio de igualdad, por la vaguedad de la definición de capacidad contributiva, sin !uepor ello se impida su existencia o eficacia para suministrar a un impuesto el consentimiento público.V(,,*%&+, se(ala !ue la capacidad contributiva esta reconocida impl&citamente y es Ubase fundamental de donde parten las garant&asmateriales !ue la +onstitución otorga a los #abitantes, tales como la generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad3.<inalmente el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos constituye un principio sustancial del sistema republicano,in#erente a su naturaleza, y no existe otra manera de contribuir sino en función de las capacidades económicas de los individuos,distribuyendo las cargas igualmente entre todos los !ue estén en igualdad de condiciones.

C@



L* 11>?3 CAPITULO VIII DE LA PRESCRIPCIONARTICULO @>.- Las acciones y poderes del <isco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y paraaplicar y #acer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben)a% 1or el transcurso de +6:+? $N% a(os en el caso de contribuyentes inscriptos, as& como en el caso de contribuyentes no inscriptos!ue no tengan obligación legal de inscribirse ante la ";6:69/"+6?: <E;E/"L ;E 6:4/E? 1B2L6+? o !ue, teniendo esaobligación y no #abiéndola cumplido, regularicen espont'neamente su situación.b% 1or el transcurso de ;6E= $5F% a(os en el caso de contribuyentes no inscriptos.

$@% c% 1or el transcurso de +6:+? $N% a(os, respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos, acontar desde el 5 de enero del a(o siguiente a la fec#a en !ue fueron acreditados, devueltos o transferidos.La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de +6:+? $N% a(os.

$@% 1rescribir'n a los +6:+? $N% a(os las acciones para exigir, el recupero o devolución de impuestos. El término se contar' a partir

del 5 de enero del a(o siguiente a la fec#a desde la cual sea procedente dic#o reintegro.P#*+'#('(5 * (0*+$+ARTICULO @.- +omenzar' a correr el término de prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesoriasdel mismo, as& como la acción para exigir el pago, desde el 5h de enero siguiente al a(o en !ue se produzca el vencimiento de losplazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.P#*+'#('(5 * 0,&+ ',&0+0#&+ARTICULO @?.- +omenzar' a correr el término de la prescripción de la acción para aplicar multas y clausuras desde el 5h de enerosiguiente al a(o en !ue #aya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerada como #ec#o uomisión punible.ARTICULO @.- El #ec#o de #aber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendr' efecto alguno sobre la acción paraaplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para elpago de los tributos.ARTICULO >.- El término de la prescripción de la acción para #acer efectiva la multa y la clausura comenzar' a correr desde la fec#ade notificación de la resolución firme !ue la imponga.P#*+'#('(5 * ,& &''(5 * #**('(5ARTICULO >1.- El término de la prescripción de la acción para repetir comenzar' a correr desde el 5h de enero siguiente al a(o en!ue venció el per&odo fiscal, si se repiten pagos o ingresos !ue se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se #ab&a operado suvencimiento o desde el 5h de enero siguiente al a(o de la fec#a de cada pago o ingreso, en forma independiente para cada uno deellos, si se repiten pagos o ingresos relativos a un per&odo fiscal ya vencido.+uando la repetición comprenda pagos o ingresos #ec#os por un mismo per&odo fiscal antes y después de su vencimiento, laprescripción comenzar' a correr independientemente para unos y otros, y de acuerdo con las normas se(aladas en el p'rrafo !ueprecede.ARTICULO >2.- i, durante el transcurso de una prescripción ya comenzada, el contribuyente o responsable tuviera !ue cumplir unadeterminación impositiva superior al impuesto anteriormente abonado, el término de la prescripción iniciada con relación a éste!uedar' suspendido #asta el 5h de enero siguiente al a(o en !ue se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la prescripciónindependiente relativa a este saldo.ARTICULO >3.- :o obstante el modo de computar los plazos de prescripción a !ue se refiere el art&culo precedente, la acción derepetición del contribuyente o responsable !uedar' expedita desde la fec#a del pago.

@) RECURSOS POR SANCIONES PATRIMONIALES) Las medidas legales y administrativas dirigidas a asegurar y controlar elcumplimiento de la prestación del tributo. #esulta dificultoso aceptar que configuren un tipo de recurso público, porque la imposiciónde multas no tienen por finalidad recaudar fondos para atender servicios públicos o para la administración del Estado, se trata de unasanción que recae sobre un infractor de disposiciones administrativas, y como tal esta regido por disposiciones de contenido penal .egún el pronunciamiento de la +orte uprema de Kusticia respecto a la naturaleza de estas sanciones de car'cter pecuniario, U... ,&+&,&%0&#(& *, &#($($ &'($&, $ 0** &0&# & ,& '$'*+(5 * ,&+ 0,&+ '$$ /0** * #*'0#+$+ /(+'&,*+ +( 6(*&''*+$#(&** ,$ +$) $<allo, t. @I7, pg. 78 y 7I%.

R*'0#+$+ #$*(**+ * %*+($*+ * ,& T*+$#*#&) surgen como consecuencia de la necesidad de proveer al 9esoro los mediosfinancieros para !ue efectúe los cobros y pagos !ue determinan su actividad.-La gestión de 9esorer&a tiene por objeto financiar los déficit del presupuesto, cubriendo los montos de los gastos públicos !ue excedeno superen a los recursos públicos previstos para el mismo periodo. erecen destacarse las siguientes operaciones. U Adelantostransitorios3 son giros !ue efectúa la 9esorer&a contra el 2anco +entral, dentro de los limites legales, y a los efectos de cubrir losfaltantes estacionales de caja. 1revistas en la +arta ?rg'nica del 2anco +entra, se lo faculta para realizar adelantos transitorios al

4obierno :acional #asta una cantidad no mayor del CF ^ de los recursos en efectivo !ue este #aya obtenido en los últimos docemeses, los cuales deben ser reembolsados dentro de los doce meses de efectuado. UE(+(5 * L*#&+ * T*+$#*#&+3 estas sont&tulos públicos de #asta un a(o de plazo y pueden ser emitidas en virtud de lo establecido por el art. I@ de la ley @5N8-"dministración <inanciera- la cual dispone la 9esorer&a 4eneral de la :ación podr' emitir letras del 9esoro para cubrir deficienciasestacionales de caja, #asta el monto !ue fije anualmente la ley de presupuesto general. ;eben ser reembolsadas durante el mismoejercicio financiero en !ue se emiten. ;e superarse ese lapso se transformaran en deuda pública. E(+(5 * T0,$+ P;6,('$+) La+arta ?rg'nica del 2anco +entral autoriza a la 9esorer&a a emitir 9&tulos de la deuda pública y colocarlo en el 2anco +entral por unmonto !ue no exceda el CN ^ del total de los depósitos existentes en el conjunto de bancos. ;ic#os t&tulos son colocados en el 2anco+entral, el cual deber' emitir moneda, por el valor de estos. La 9esorer&a recibe la emisión monetaria, pagando los gastos no cubiertoscon recursos genuinos. ediante el pago de tales gastos se lanza a la circulación la nueva emisión monetaria, la cual, entrarar'pidamente en el circuito bancario produciendo un incremento en el monto de los depósitos realizados en los mismos. "l aumentar elmonto de los depósitos bancarios aumenta también autom'ticamente el margen del CN ^ previsto en la ya citada norma legal, lo cualposibilita a la 9esorer&a emitir nuevos t&tulos por la diferencia !ue se produce a ra&z de dic#o incremento en los depósitos.-

RECURSOS MONETARIOS) ,& '$'*'(5 ',8+('& consideraba !ue un aumento de la moneda influ&a notoriamente sobre el nivelgeneral de precios. i la cantidad de medios de pago aumenta y los bienes y servicios !ue est'n a disposición de los consumidorespermanecen constantes, los precios evidentemente aumentaran. Este impuesto invisible, como lo llamaban, provocaba un deterioropatrimonial muy importante en a!uellos sectores de la población de bajos ingresos $asalariados% y en a!uellos otros !ue ten&ancolocaciones a renta fija $rentistas%, mientras !ue se beneficiaban otros sectores como los industriales, comerciantes, etc. L&+/(&9&+ $*#&+ est'n en contra de la financiación de los déficit presupuestarios con la creación de la moneda. +onsidera !ue lasemisiones monetarias no deben ser un medio del Estado para procurar recursos, sino !ue ella se justifica solo para intervenir en laeconom&a con el objeto de ejercer una función reguladora.

CC

http://www.dae.com.ar/leg/leyes/pro/pro04.html#R-2








CREDITO PUBLICO) esta contemplado en la Ley de "dministración <inanciera :h @5N8, !ue organiza una ?ficina :acional del+rédito 1úblico. ;ic#o régimen legal convierte en norma jur&dica un principio de las <inanzas 1úblicas, reconocido universalmente, elde no utilizar los ingresos procedente de esta fuente financiera para destinarlos a gastos corrientes) se pro$ibe preceptúa- reali!ar operaciones de cr%dito público para financiar gastos operativos Entiende por crédito público la capacidad !ue tiene el Estado deendeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento, y especifica la norma !ue ello puede tener la finalidad de)a- /ealizar inversiones productivasb- "tender casos de evidente necesidad nacionalc- /eestructurar la organización del Estadod- /efinanciar los pasivos del Estado, incluidos los intereses respectivos.-UNIDAD III: EL PRESUPUESTO

1) EL PRESUPUESTO C$'*$: El presupuesto es un acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y gastos estatalesy se autorizan estos últimos para un periodo futuro determinado !ue generalmente es de un a(o.$*illegas%.+onsiste en la planificación de la actividad financiera del Estado , aprobada por ley y !ue abarca un periodo generalmente anual.$art&n%.

CAPITULO II;el presupuesto de la administración nacionalSECCION I;e la estructura de la ley de presupuesto generalA#. 1. La ley de presupuesto general constar' de tres t&tulos cuyo contenido ser' el siguiente)9itulo 6 ;isposiciones generales9itulo 66 1resupuesto de recursos y gastos de la administración central9itulo 666 1resupuestos de recursos y gastos de los organismos descentralizados.A#. 2. Las disposiciones generales constituyen las normas complementarias a la presente ley !ue regir'n para cada ejerciciofinanciero. +ontendr'n normas !ue se relacionen directa y exclusivamente con la aprobación, ejecución y evaluación del presupuestodel !ue forman parte. En consecuencia, no podr'n contener disposiciones de car'cter permanente, no podr'n reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresosEl titulo 6 incluir', asimismo, los cuadros agregados !ue permitan una visión global del presupuesto y sus principales resultados.A#. 21. 1ara la administración central se considerar'n como recursos del ejercicio todos a!uellos !ue se prevén recaudar duranteel periodo en cual!uier organismo, oficina o agencia autorizadas a percibirlos en nombre de la administración central, el financiamientoproveniente de donaciones y operaciones de crédito público, representen o no entradas de dinero efectivo al 9esoro y los excedentesde ejercicios anteriores !ue se estime existentes a la fec#a de cierre del ejercicio anterior al !ue se presupuesta. :o se incluir'n en elpresupuesto de recursos, los montos !ue correspondan a la coparticipación de impuestos nacionales.e considerar'n como gastos del ejercicio todos a!uellos !ue se devenguen en el periodo, se traduzcan o no en salidas de dineroefectivo del 9esoro.

2) NATURALEZA =UR!DICA DEL PRESUPUESTO) "tento a !ue la planificación de la actividad financiera del Estado, se destaca por ser aprobada mediante un acto legislativo ley de

presupuesto, nuestra doctrina nacional #a indagado respecto de la naturaleza jur&dica.e #a discutido si la ley de presupuesto tiene contenido &*#(&, o, carece de tal contenido y, es una ley formal.EL PRESUPUESTO COMO LEY FORMALEsta corriente doctrinal pretende !ue el presupuesto no contiene norma jur&dica alguna )reviste extr&nsecamente la apariencia de ,* ,pero intr&nsecamente es un acto &((+#&($. egún esta interpretación, el presupuesto es un plan contable elaborado por elEjecutivo y !ue el 1oder Legislativo aprueba o autori!a, facultando para administrar los ingresos y los gastos preestablecidos por a!uél.DUGUIT : el presupuesto es una ley propiamente dic#a, con significación jur&dica y una mera operación administrativa estimando !ueno puede considerarse como acto unitario sino separando la parte correspondiente a gastos, de la referente a recursos. En lo !uerespecta a gastos nunca es ley sino acto administrativo, en cuanto a los recursos donde no exista la regla de la anualidad de losimpuestos no es ley en sentido material si son anuales, ad!uiere car'cter de ley material, por generar obligaciones fiscales decontenido jur&dico para los contribuyentes.=ZE : el presupuesto nunca es una ley propiamente dic$a, ni tiene car'cter unitario. :o se trata de un acto jur&dico simple sino deuna mezcla de actos jur&dicos reunidos en un solo documento.

;ebe dividirse en cuanto a)#ecursos& si son de naturaleza tributaria, en el caso de votarse anualmente, el presupuesto contiene autori!aciones para recaudarlossegún reglas jur&dicas existentes. "#ora en los reg&menes legislativos sin regla de anualidad, no tiene significación jur&dica alguna.i no revisten car'cter tributario $locación o venta de bienes etc%, el presupuesto carece de significación por no surgir del mismoautorizaciones creadoras o recaudatorias.'astos& si son preexistentes, como intereses deudas públicas el presupuesto est' desprovisto de significado jur&dico, pues elparlamento se #alla ante un deber jur&dico, su competencia es vinculada.i son futuros el presupuesto contiene autorizaciones para crear deudas, por lo !ue se tratar&a de acto-condición sin significación jur&dica.EL PRESUPUESTO COMO LEY MATERIAL: *n contraposición con la teor&a de tipo administrativa, #ay una segunda corrientedoctrinal !ue no acepta el dualismo entre ley formal y ley material y considera al presupuesto como un documento unitario e indivisible,emanado del 1.L. en ejercicio de facultades incuestionables y !ue por lo tanto es una ley en sentido material. Estiman !ue la ley depresupuesto puede y debe tener la fuerza jur&dica suficiente para innovar y modificar el derec#o vigente.S&(9 * B0&&) afirma !ue la ley d presupuesto es una ley en la plenitud de su sentido ) material, por!ue contiene normas jur&dicas!ue vinculan a la administración y a los particulares, y formal, por!ue #a de ser aprobada por el órgano al !ue constitucionalmentecorresponda la función legislativa.G(0,(&( F$#$0%*) opina !ue es una ,* *#/*'& con efectos jur&dicos normales. :o puede establecerse una separación entre laparte !ue contiene el plan financiero $!ue ser&a el acto administrativo% y el texto legal !ue los aprueba$ley propiamente dic#a%, por!ueambos constituyen fragmentos de un todo org'nico. La ley presupuestaria es un acto unitario.La función legislativa, no se reduce a aprobar o autorizar lo !ue propone el Ejecutivo. Las c'maras no reciben un acto concluido,sino un proyecto a considerar el Ejecutivo coparticipando en la acción de gobierno sugiere o propone una ley, el legislativo la #acesuya rec#aza o modifica total o parcialmente sin existir l&mites constitucionales.

C



3) PINCIPIOS GENERALES DEL DCHO PRESUPUESTARIO

PERIODICIDAD: a partir del siglo J*66 y por influencia de pr'cticas brit'nicas, el car'cter anual del presupuesto llegó a constituir unprincipio indiscutido en las finanzas cl'sicas.1uesto !ue su aplicación en forma estricta resulto muy r&gida o insuficiente para la ejecución por ej. de gastos de capital o inversionespatrimoniales. *eremos los medios generalmente adoptados para subsanar los inconvenientes, estos medios son)C#($+ A('($&,*+: votados en cual!uier época del a(o para paliar o cubrir una insuficiencia de la dotación de recursospresupuestarios iniciales.D0$*'($+: consisten en una apertura de créditos o autorizaciones mensuales al 1oder ejecutivo para realizar los gastos previstosen el proyecto de presupuesto todav&a en discusión, como también para recaudar los impuestos según las tasas vigentes, #asta tanto

se sancione la pertinente ley de presupuesto. ;ic#os créditos tienen, el car'cter de sumas a cuenta y luego se imputa al presupuestodefinitivo.R*'$0''(5 * P#*+00*+$: consiste en aplicar el presupuesto anterior #asta tanto el 1.L. apruebe el proyecto en discusión.Es un sistema !ue permite asegurar la continuidad de los servicios y tareas de la administración, evitando !ue el retardo puedatrocarse en arma pol&tica para dificultar la acción del Ejecutivo, por lo dem's ser' un est&mulo para !ue el 1.L. no sea remiso en elcumplimiento de su obligación de proveer el presupuesto.Es el sistema establecido por la ley @.5N8 $"rt. @7. i al inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuestogeneral, regir el !ue estuvo en vigencia el a(o anterior, con los siguientes ajustes !ue deber introducir el 1oder Ejecutivo nacional enlos presupuestos de la administración central y de los organismos descentralizados%P#*+00*+$+ P,0#(&0&,*+: Es otro medio para atenuar los inconvenientes de la anualidad. Es el sancionado y aplicado por unperiodo superior a los tradicionales de 5@ meses. e lo utilizo por ejemplo en <rancia en 5HNN-N8 conocido como presupuesto bienal. " pesar de su aparente semejanza con el sistema de reconducción, se diferencia por !ue el presupuesto 1lurianual es votado con elpropósito deliberado de cubrir un per&odo de tiempo !ue abar!ue dos o m's a(os.P#*+00*+$+ C',('$+: son los aprobados por m's de un a(o con la finalidad de aplicar una pol&tica compensadora de losdese!uilibrios !ue se producen en la actividad económica como consecuencia de las distintas etapas coyunturales. "s& nació la teor&a de los presupuestos c&clicos, de manera tal !ue cre'ndose una solidaridad entre los presupuestos anualessucesivos, la realización de esas finalidades se obtiene mediante tres procedimientos técnicos )a% +onstitución de /eservas) aprovec#ando los per&odos de prosperidad para crear excedentes o reservas, mediante la intensificaciónde los tributos y si fuera necesario reducción de erogaciones) las reservas se utilizar&an en las épocas de crisis.b% +réditos de anticipación) se propone combatir los efectos adversos de la coyuntura mediante la realización de grandes obras,financiadas por empréstitos o por anticipos del tesoro $emisión%. La deuda emitida ser&a amortizada por los presupuestos de losper&odos de prosperidad.c% "mortización alternada) consiste en reemplazar la amortización acelerada ellos ser&an atendidos con los excedentes de los per&odosde prosperidad y se paralizar&a la amortización, durante la depresión.

UNIDAD DEL PRESUPUESTO:consiste en la reunión o agrupación de todos los gastos y recursos del Estado en un documentoúnico. Es una creación doctrina, pues no resultaba de ninguna disposición constitucional o lega.odernamente este principio #a sido incorporado a algunas +onstituciones y leyes presupuestarias. Las finanzas tradicionalesfundamentan esta exigencia en consideraciones de orden técnico y de car'cter pol&tico, pues permite apreciar f'cilmente si el

presupuesto esta e!uilibrado, facilita el control presupuestario por el parlamento !ue se ver&a dificultado con las cuentas fraccionadas,dificulta la realización de maniobras, como la simulación de econom&as o la ocultación de gastos en cuentas especiales, #ace posibleconocer la magnitud efectiva del presupuesto y la porción de renta afectada por las erogaciones.:uestro pa&s en lo !ue respecta a las finanzas de la :ación, se #a mantenido fiel al principio de unidad presupuestaria.La ley @.5N8 dispone en el art. 5H, !uelaLeyde 1resupuesto contendr' tres t&tulos correspondiendo el segundo y tercero alpresupuesto de recursos y gastos de la "dm. +entral y de los organismos descentralizados, respectivamente. Es decir !ue en lamisma ley de presupuesto deben aparecer ambos presupuestos desagregados, tanto el de la "dm. +entral como el de organismosdescentralizados.

UNIVERSALIDAD) también conocido como del producto bruto exige !ue no #aya compensación entre gastos y recursos !ue seanconsignados en el presupuesto por su importe bruto sin extraer saldos netos.Este principio #a sido expresamente reconocido por la ley de contabilidad en su art. @ como también el art. del decreto-ley @CCN\N8.El art. 5@ de la ley @.5N8 mantiene la vigencia del principio de universalidad. Expresa el art. !ue los presupuestos (comprenderántodos los recursos y gastos previstos para el ejercicio, los cuales figurarán por separado y por sus montos íntegros sin

compensaciones entre sí” .

NO AFECTACION DE RECURSOS: tiene por objeto !ue determinados recursos no se utilicen para la atención de gastosdeterminados, esto es !ue no tengan una Uafectación3 especial, sino !ue ingresen a rentas generales de manera !ue todos losingresos, sin distinción entren a un fondo común y sirvan para financiar todas las erogaciones.La normativa actualmente vigente, establece !ue Uno se podrá destinar el producto de ningún rubro de ingresos con el fin de atender específicamente el pago de determinados gastos” 1ero seguidamente establece algunas excepciones al sistema !ue como se nota nopresenta un aspecto férreo. Las excepciones son ) a% los provenientes de operaciones de cr%dito público ) b% los provenientes dedonaciones, $erencias o legados a favor del Estado nacional, con destino específico ) c%los que por leyes especiales tengan afectaciónespecífica

ESPECIFICACION DE GASTOS+omo resultado de una prolongada luc#a entre el parlamento y el 1.E., desarrollada durante el siglo J6J, llegóse a la formulación delprincipio llamado de especificación de gastos generaliz'ndose pronto e incorpor'ndose a las pr'cticas presupuestarias de casi todoslos pa&ses. +onforme este principio la sanción parlamentaria no debe traducirse en sumas globales libradas a la discrecionalidad de laadministración, sino consistir en importes detallados para cada tipo de erogaciones.1ese a ello en los últimos a(os se #a acentuado la tendencia #acia la adopción de normas limitativas del principio de especificación,considerando !ue el presupuesto no puede cumplir su finalidad orientadora o directiva de la econom&a en función de un plan o de unsimple programa de acción, si el 1.E. no dispone de medios adecuados para adoptar las r'pidas medidas !ue exigen la movilidad yvariabilidad de la evolución económica. La ley @.5N8 en su art @, dispone !ue Uen los presupuestos de gastos se utilizar'n las técnicas m's adecuadas para demostrar elcumplimiento de las pol&ticas, planes de acción y producción de bienes y servicios de los organismos del sector público nacional, as&

CN



como la incidencia económica y financiera de la ejecución de los gastos y la vinculación de lo mismos con sus fuentes definanciamiento3 dejando librado a la reglamentación el establecimiento de las técnicas de programación presupuestaria y de losclasificadores de gastos y recursos !ue ser'n utilizados.

4) EUILIBRIO: consiste en !ue la cantidad total de los gastos autorizados sea igual a la suma total de los recursos estimados paraese mismo a(o financiero. i supera a la suma total de recursos, el resultado es negativo denominado déficit si la situación esinversa, #ay super'vit.;éficit es de caja cuando se produce en un mismo ejercicio financiero como consecuencia de momentaneas faltas de fondo en latesorer&a.;éficit material cuando el presupuesto es sancionado a priori con déficit.;éficit financiero es a!uel !ue surge a posteriori es decir una vez cerrado el ejercicio financiero.

TEORIA CLASICA: La posición antigua contenia generalizada la idea de identificar las finanzas públicas con las privadas,considerando !ue el Estado al igual !ue los particulares, no debe gastar en un per&odo determinado m's de lo permitido por losingresos obtenidos.:o se limitaba a condenar el déficit presupuestario, sino también el super'vit de ingresos.in embargo no rec#azaban el déficit en forma absoluta, lo consideraban un mal admisible únicamente en situaciones excepcionales,de lo cual resultaba !ue el uso del crédito público deb&a ser limitad&simo y concretado a esos casos excepcionales./especto al super'vit tal situación denunciaba !ue el Estado #ab&a detra&do de la econom&a privada, una porción mayor de ri!ueza!ue la realmente necesaria para cumplir sus funciones y les #ab&a restado el natural desarrollo de ella.

DOCTRINA MODERNA: 1arten de la idea de !ue los problemas financieros son inseparables de la vida económica y social, ladoctrina moderna considera !ue en determinadas circunstancias el e!uilibrio nacional sólo puede lograrse mediante el déficitpresupuestario, y de a!u& su denominación teoría del d%ficit sistemático se trata de propiciar un método activo para estimular laeconom&a y combatir la crisis.2everidge, impresionado como Seynes por la desocupación, desarrolló ésta teor&a sosteniendo !ue el estado tiene la obligación desuprimir los males sociales, $ej. enfermedades%, mediante los gastos públicos. egún él debe gastarse #asta !ue todas las fuerzas#umanas, sean utilizadas productivamente y puesto a seleccionar los medios para realizar el e!uilibrio del presupuesto #umano, enlugar del presupuesto financiero, prefiere incrementar los gastos antes !ue los impuestos y cubrir el déficit con empréstitos, as&aumenta la demanda global de bienes de los particulares y es posible realizar inversiones productivas, lo !ue facilitar' el desarrollo delas empresas y el aumento de la producción.Bna vez desaparecida la emergencia nacional y restaurado el e!uilibrio económico, deben disminuir progresivamente las erogacionesexcepcionales para volver al e!uilibrio financiero, no se debe exagerar el déficit, para !ue los gastos y la creación de moneda nosuperen los medios de producción lesionados, pues #abr&a una inflación destructora.

N% ?;E/:" +?:+E1+6?:E 1/EB1BE9"/6". 1/EB1BE9?AL961LE) i bien la tendencia #acia los presupuestos dobles es reciente, las teor&as tradicionales reconoc&an !ue los gastosnormales del Estado deb&an distinguirse de los excepcionales, y los gastos productivos de los improductivos.La primera distinción aplicaba el criterio de la regularidad, y entonces, mientras al presupuesto ordinario iban los gastos !ue sereproduc&an periódicamente, el presupuesto extraordinario conten&a los gastos accidentales e imprevisibles $guerras, cat'strofes,

terremotos, inundaciones, etc.%La segunda distinción $gastos productivos e improductivos% aplicaba el criterio de productividad, y consideraba !ue en el presupuestoordinario deb&an estar comprendidos los gastos improductivos $normales de la marc#a de la administración y satisfacer lasnecesidades corrientes%, en tanto !ue en el presupuesto extraordinario se inclu&an los gastos productivos como los de inversión. inembargo, en la actualidad estas consideraciones #an perdido vigencia y #an sido reemplazadas.En el presupuesto de explotación u operación deben comprenderse los gastos normales para el funcionamiento de la administración yla atención de los servicios a su cargo, las cargas permanentes de la administración, el servicio de la deuda pública y los gastos deconservación de los bienes patrimoniales.En el presupuesto de capital o de inversión se incluyen a!uellos conceptos !ue se incorporan al patrimonio del Estado !ue incre-mentan su capital, tales como obras públicas y ad!uisición de bienes de uso o de producción, cuya incorporación al patrimonio estataltiene el car'cter de inversión.Es decir !ue los criterios de regularidad y productividad se sustituyen por el de finalidad de los gastos. +arece, pues, de significado!ue los gastos se produzcan regular o accidentalmente, o !ue sean remunerativos o no. Lo !ue interesa es el objetivo !ue el gobiernoprocura obtener mediante esos gastos.

PRESUPUESTOS FUNCIONALES: el sistema consiste en reemplazar la tradicional especificación detallada de gastos $principio de laespecialidad% por un régimen de asignaciones globales en favor de los funcionarios encargados de los servicios estatales. La ley fija elm'ximo autorizado para cada sección, determinando la forma m's eficaz de realización según c'lculos previos. En este método, no sepresta tanta atención a la utilización de las partidas presupuestarias, como al control de la eficacia de los servicios de la administraciónpública.e pone de relieve las cosas !ue el Estado #ace, antes !ue las cosas en !ue el Estado gasta.i bien este sistema dificulta el control presupuestario y re!uiere mayor responsabilidad de los administradores, se estima !ue es m'sadecuado a la expansión del sector público, tanto en cuanto al volumen de los gastos, como a la cada vez mayor participación delEstado en la vida económica y social de la :ación.PRESUPUESTO PORPROGRAMAS: consiste en un perfeccionamiento del anterior. Esta técnica consiste en !ue cada una de lasgrandes funciones del Estado agrupa los gastos según programas o planes a realizar y según las actividades concretas !ue debencumplirse para ejecutar esos programas.Los programas establecen metas concretas a cumplir y vinculan los gastos con los resultados obtenidos, de manera tal de posibilitar lamedición de la eficiencia estatal según los fines de la programación, y no limit'ndose a una mera contabilización de los gastos segúnla técnica tradicional.e entiende por programa al instrumento destinado a cumplir las funciones del Estado, por el cual se establece un objetivo$cuantificable o no% en términos de un resultado final !ue se cumplir' mediante la integración de un conjunto de acciones con recursos#umanos, materiales y financieros a él asignados, con un costo determinado y cuya ejecución !ueda a cargo de determinada unidadadministrativa de gobierno. " su vez, se distinguen dos grandes grupos de programas) los !ue ponen énfasis en el funcionamiento, osea, los referidos a la prestación de servicios públicos, y los !ue ponen énfasis en la inversión, referidos a obras y trabajos públicos.

C8



UNIDAD IV: DINAMICA DEL PRESUPUESTO

1) 1/E1"/"+6?: ;EL 1/EB1BE9?) es una tarea eminentemente técnica !ue consta b'sicamente de dos etapas) "% ;eterminación de la estructura formal del presupuesto) consiste en dividir el presupuesto en secciones, anexos, &tems, incisos,partidas principales y parciales, etc., de modo de presentar correctamente los cuadros de ingresos y egresos y poder clasificar losgastos y recursos en base a diferentes criterios.2% +'lculo de los gastos y recursos públicos) consiste en calcular los créditos o autorizaciones presupuestarias para gastar y cu'l ser'el probable rendimiento !ue tendr'n todas las fuentes de recursos del estado la técnica presupuestaria #a establecido y se sirve deciertos principios para realizar el c'lculo de las previsiones presupuestarias en cuanto a gastos y recursos) métodos de valuacióndirecta, indirecta, promedio de las variaciones de los últimos a(os, etc.

SISTEMAS: e acepta actualmente !ue la preparación del presupuesto corresponde al poder ejecutivo.

ORGANIZACI"N: en la /epública "rgentina, la responsabilidad de la preparación presupuestaria recae sólo sobre el presidente como jefe del poder ejecutivo $ "rt. 5@, ley de contabilidad %.El órgano espec&fico de preparación es el inisterio de Econom&a. En este se centralizan las estimaciones y c'lculos de las diversasdependencias estatales.+on estos elementos, se elabora el proyecto !ue es sometido a la consideración del presidente de la :ación.;entro del régimen de la ley @.5N8, sigue siendo el 1oder Ejecutivo el órgano encargado de formular el proyecto de ley anual depresupuesto $"rt. @%, el cual es realizado por la ?ficina :acional de 1resupuesto sobre la base de los anteproyectos preparados por las jurisdicciones y organismos descentralizados $"rts. 57. inc. g, y @N%. Este proyecto debe ser enviado a la +'mara de ;iputados dela :ación antes del 5N de setiembre del a(o anterior para el !ue regir' $"rt. @8%.in embargo, la reforma constitucional de 5HH. en su "rt. 5FF, inc. 8, estableció !ue es el Kefe de 4abinete !uien env&a al +ongresoel proyecto de ley de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete, y con la aprobación del 1oder Ejecutivo.9ambién adjudicó la función de #acer recaudar las rentas de la :ación y de ejecutar la ley de presupuesto nacional al Kefe de 4abinete$"rt. 5FF. inc. 7%, !uedando para el presidente de la :ación, a tenor del "rt. HH. inc. 5F, la supervisión del ejercicio de la mencionadafacultad del jefe de 4abinete. "corde con la citada reforma se podr&a interpretar !ue el jefe de 4abinete tiene en la actualidad la ejecución del presupuesto,pareciendo m's razonable la postura !ue mantiene tal facultad en el titular del 1oder Ejecutivo nacional, sin perjuicio de lacolaboración del referido Kefe de 4abinete.

2) SANCION DEL PRESUPUESTO) la doctrina prevaleciente y la pr'ctica resultan en favor de !ue la iniciativa corresponde a la +'mara de ;iputados.El Ejecutivo debe enviar el presupuesto al +ongreso, antes del 5N de setiembre de cada a(o si bien la +onstitución no toma disposición al respecto, el punto est' resuelto por la ley de administración financiera y sistemas decontrol del sector público nacional @.5N8, !ue en su "rt. @8 dispone !ue la presentación del proyecto de ley de presupuesto generalse #ace a la +'mara de ;iputados de la :ación.

i no lo #iciera el problema debe ser abordado desde dos puntos de vista desde una perspectiva constitucional y puramentenormativa, tal ausencia de previsión en el régimen legal no impide de ninguna manera !ue el +ongreso realice el tratamiento de la leyde presupuestos, por cual!uiera de las +'maras, pues la ley as& emanada resulta ser una norma de igual jerar!u&a a la ley @.5N8.1ero desde una perspectiva funcional y realista, es la "dministración el órgano !ue tiene la mayor información y detalle sobre lostemas presupuestarios, contables y administrativos, por lo cual su facultad legislativa se ver' en los #ec#os, seriamente dificultada.La iniciativa parlamentaria en materia presupuestaria no reconoce limitaciones en la "rgentina, de modo !ue el proyecto del Ejecutivopuede ser objeto de modificaciones de cual!uier naturaleza, pero conviene tener presente !ue en el régimen actual y comoconsecuencia del car'cter permanente de las leyes sobre recursos, la discusión anual del presupuesto sólo versa sobre erogaciones.6mpera entre nosotros el principio de !ue la soberan&a popular reside en el +ongreso y !ue no es limitable la facultad de éste enmateria de gastos públicos) de a!u& !ue la +onstitución no contenga norma alguna al respecto.FALTA DE SANCI"N DEL PRESUPUESTOi al tiempo de iniciarse el ejercicio no se #ubiere aprobado el presupuesto regir' el !ue estuvo en vigencia el a(o anterior, con losconsiguientes ajustes !ue deber' introducir el 1oder Ejecutivo nacional en los presupuestos de la "dministración central y de losorganismos descentralizados, en función de lo establecido en el "rt. @7 de la ley @.5N8.

En ciertos aspectos relacionados con el presupuesto, la ley de administración financiera y sistemas de control del sector públiconacional contiene dos disposiciones de importancia, !ue tienden a prevenir abusos del pasado, y !ue ya estaban contenidas en lasdisposiciones de la normativa anteriormente vigente.La primera establece !ue todo incremento del total del presupuesto de gastos previstos en el proyecto presentado por el 1oder Ejecutivo nacional, deber' contar con el financiamiento respectivo $"rt. @I%, !ue complementa lo dispuesto m's adelante $"rt. CI% enel sentido de !ue toda ley !ue autorice gastos no previstos en el presupuesto general deber' especificar las fuentes de los recursos autilizar para su financiamiento, y es similar a la adoptada por constituciones extranjeras y de las provincias.La segunda prescribe !ue no podr'n contener normas de car'cter permanente, no podr'n reformar o derogar leyes vigentes, ni crear,modificar o suprimir tributos u otros ingresos $"rt.@F%, con lo cual evita la intercalación de normas de la m's diversa &ndole, sinrelación alguna con el régimen presupuestario.PROMULGACION Y VETO) el presupuesto adoptado por el +ongreso pasa, como todas las leyes, al 1oder Ejecutivo para suaprobación y promulgación $"rt. 7I, +. :., o mediante el procedimiento abreviado del "rt.7H%, !ue es una de las manifestaciones de lafunción colegislativa de a!uél. i el presidente no observa la sanción dentro del término de diez d&as útiles, se la considera aprobada yad!uiere fuerza obligatoria $"rt. IF%.:aturalmente !ue el presidente de la :ación tiene el derec#o de veto, consistente en la facultad de desec#ar en todo o en parte elproyecto sancionado, devolviéndolo con sus objeciones a la +'mara de origen para nueva consideración $"rt.HC%, pero se #ansuscitado dudas acerca de la legalidad del veto parcial del presupuesto.

3) E=ECUCION DEL PRESUPUESTOEn sentido amplio, esta etapa consiste en operaciones o actos reglamentados !ue tienen por objeto recaudar los distintos recursospúblicos y realizar las erogaciones o inversiones previstas.

C7



+onforme a ello, la ejecución del presupuesto comprend&a dos tipos de operaciones) las relacionadas con la recaudación de losrecursos y las vinculadas con la realización de los gastos. En la pr'ctica financiera, sin embargo, se efectúan sólo las operacionesrelativas a los gastos.EN MATERIA DE GASTOS. egún la ley @.5N8 las etapas de la ejecución son las itges.) orden de disposición de fondos yconsiguiente distribución administrativa compromiso devengamiento, y pago.ORDEN DE DISPOSICION DE FONDOS. Bna vez en vigencia legal el presupuesto, el 1.E. debe dictar una orden de disposición defondos para cada jurisdicción, #asta el importe de los créditos otorgados en favor de los respectivos directores generales deadministración o funcionarios !ue #agan sus veces.COMPROMISO. Bna vez puestos los fondos a disposición de los jefes de servicios administrativos, éstos se #allan en condiciones dellevar a cabo erogaciones previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, éste debe comprometerse. El Ucompromiso3 esel acto administrativo interno por el cual se afecta el gasto al crédito pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de !ue no pueda

autorizarse para objetivos distintos de los previstos. 9iene gran importancia en los presupuestos de competencia, ya !ue basta con!ue los gastos estén en esta etapa para !ue sean imputados al ejercicio en !ue el compromiso se produce, con prescindencia de lafec#a de su materialización.DEVENGAMIENTO. El "rt. C5 de la ley @.5N8 y su reglamentación introducen el concepto del gasto devengado. Ello implica, entreotras cosas, la li!uidación del gasto y la simult'nea emisión de la respectiva orden de pago, !ue debe efectivizarse dentro de los tresd&as #'biles del cumplimiento de la recepción de conformidad con los bienes o servicios contratados, o con los re!uisitosadministrativos dispuestos para los gastos sin contraprestación. "simismo, implica la afectación definitiva de los créditospresupuestarios correspondientes.PAGO. La ley @.5N8 no #ace una separación tajante entre las etapas de devengamiento y las de pago. ;e all& !ue el "rt. CN de la [email protected], y especialmente su reglamentación $decr. @888\H@%, establecen las caracter&sticas de la orden de pago y la competencia paralibrarla.<onrouge dice !ue el pago no es únicamente la operación material de entrega de dinero, sino una operación jur&dica, ya !ue el tesorono es ejecutor ciego de la orden de pago, sino un controlador de la Uregularidad jur&dica3 del libramiento, !ue compromete suresponsabilidad.EN MATERIA DE PAGOS. La diversidad de recursos del Estado y de organismos recaudadores, as& como del régimen de percepciónde a!uellos explica !ue los procedimientos de ejecución presupuestaria a su respecto no ofrezcan la uniformidad de los !ue rigen enmateria de erogaciones. La principal fuente de ingresos corresponde a los tributos públicos pero son de car'cter vario $impuestos,tasas, contribuciones especiales% de manera !ue aun dentro de esta categor&a existen reg&menes diferentes los principales sonrecaudados por la ;irección 4eneral 6mpositiva, "dministración :acional de "duanas, por reparticiones estatales, etc. "parte de estoexisten ingresos de orden dominical, de tipo empréstito, correspondientes a actividades desarrolladas por el Estado, con numerosasmodalidades y tipos.La función de centralizar la recaudación de los recursos de la administración central y distribuirlos en las tesorer&as jurisdiccionalespara !ue éstas efectúen los pagos de las obligaciones generadas corresponde a la 9esorer&a 4eneral de la :ación $"rt. 7, inc. c, dela ley @.5N8%.El "rt.F de la ley @.5N8 prevé el supuesto de las sumas a recaudar !ue no pudieran #acerse efectivas, por resultar incobrables, las!ue as& podr'n ser declaradas por el 1oder Ejecutivo nacional o por los funcionarios !ue determine la reglamentación, agotados !uefueran los medios para lograr su cobro. ;e todas maneras, la declaración de incobrabilidad no implica la extinción de los derec#os delEstado $sujetos a la regla de prescripción !ue corresponda%, ni de la responsabilidad en !ue pudiera incurrir el funcionario o empleadorecaudador o cobrador, si la situación le pudiera ser imputable.

4) CONTROL DEL PRESUPUESTO. FINALIDADES Y FORMAS DEL CONTROL: El control de la ejecución del presupuesto tiene,desde luego, una finalidad técnico-legal vinculada con la regularidad de los actos de gestión y el adecuado manejo de los fondospúblicos pero, adem's, persigue un objetivo m's amplio, de tipo pol&tico, cual es la apreciación de la orientación general del gobiernodel Estado, costo y eficiencia de los organismos oficiales y adecuación de la actividad desarrollada a los planes de acción económico-social.;esde el punto de vista teórico, es posible apreciar la función controladora en distintos perfiles y clasificarla de este modo) 5% segúnlas personas afectadas, en control de los ejecutores administrativos y de los funcionarios contables @% en cuanto a los #ec#osrealizados, en control de recursos y de erogaciones C% considerando la oportunidad en !ue se ejerce la fiscalización, en controlpreventivo también llamado a priori o preaudit, !ue tiene lugar antes o durante la operación de ejecución propiamente dic#a, y controldefinitivo o a posteriori o postaudit % según la naturaleza de los órganos intervinientes, en control administrativo, jurisdiccional ypol&tico. 1or supuesto !ue en la pr'ctica tales aspectos se combinan, manifest'ndose en variadas modalidades, pero la clasificación!ue ofrece mayor interés y se tiene en cuenta generalmente es la última, esto es, la relacionada con la naturaleza de los organismosactuantes.

69E" ;E +?:9/?L.a% istema legislativo o tipo inglés. En 4ran 2reta(a el control es realizado directamente por el parlamento, al menos en principio, ya!ue la complejidad de la tarea #a obligado en la pr'ctica a confiar en otros organismos. La función técnica es ejercida sustancialmentepor el ;epartamento de acienda y "uditoria, es independiente de la 9esorer&a aun!ue actúa en relación con ella. us funciones sonpuramente de vigilancia, información, averiguación, sin tener relación con la contabilidad general.1or otra parte, el control parlamentario propiamente dic#o, imposible de realizar por la +'mara constituida en +omisión, como espr'ctica en cuestiones financieras, #a derivado en la creación de comisiones especiales, siendo la m's antigua e importante el +omitéde +uentas1ublicas. La técnica brit'nica es muy particular, aplic'ndose al sistema llamado test audit, !ue consiste en seleccionar determinadas actividades o reparticiones para una fiscalización intensiva, prescindiendo de otras, e inspeccionarlas en formaintempestiva, de manera !ue las obligue a una permanente regularidad.El sistema instaurado tanto por la ley @.5N8, como por el "rt. IN de la +onstitución nacional reformada en 5HH, se asimila a este tipode sistemas de control, diferenciado del tipo !ue veremos a continuación.istema jurisdiccional o tipo francés. El sistema francés est' estructurado sobre la base de una +orte de +uentas $o +'mara de+uentas%, tribunal independiente de gran prestigio, con funciones de car'cter jurisdiccional, pero esto no significa inexistencia de uncontrol interno de los órganos administrativos y de otro, final. realizado por el parlamento.La principal función de la +orte reviste car'cter jurisdiccional y se ejerce únicamente sobre los contables, no con respecto a losadministradores, pero también desarrolla una actividad controladora de orden administrativo no jurisdiccional.

E, '$#$, * ,& A#%*(&El sistema actual fue instituido por la ley @.5N8, la !ue dispuso !ue el sistema de control interno del 1oder Ejecutivo nacionalestuviera a cargo de un nuevo órgano, la indicatura 4eneral de la :ación $"rt. H8%, y el control externo del sector público nacional a

CI



cargo de la "uditor&a 4eneral de la :ación $"rt. 558%. /especto de este último órgano, se produjo una particular situación jur&dica, puessu creación legal fue luego retomada por la reforma constitucional, la cual introdujo un cap&tulo nuevo $el sexto%, dentro de la secciónprimera $referida al 1oder Legislativo%, dentro de t&tulo primero $gobierno federal%, de la segunda parte $autoridades de la :ación% de la+onstitución nacional.Esta introducción posterior conlleva algunas modificaciones al texto de la ley, y de su decreto de promulgación !ue introdujoobservaciones parciales $veto parcial% asimismo en cuestiones referentes a la "uditor&a 4eneral de la :ación !ue, con independenciade lo !ue disponga el texto legal, deben reputarse actualmente vigentes y operativas en plenitud.SINDICATURA GENERAL DE LA NACI"N) en el régimen actualmente vigente, la ley @.5N8 #a puesto en cabeza de la +ontadur&a4eneral de la :ación la tarea de ser el órgano rector del sistema de contabilidad gubernamental $arts. IN a HN de la ley%, órganointegrado por un contador general y un subcontador general. ;e entre todas sus tareas, la !ue es institucionalmente m's relevante,aparece en el inc. b del "rt. H5 preparar anualmente la cuenta de inversión contemplada en el "rt. 87, inc. 7 $actualmente "rt. 7N, inc.

I tras la reforma de 5HH% de la +onstitución nacional y presentarla al +ongreso nacional. El "rt.HN establece !ue la cuenta deinversión debe presentarse antes del CF de junio del a(o siguiente al !ue el documento corresponda.1or su parte, el control interno del 1oder Ejecutivo nacional #a !uedado en manos de la indicatura 4eneral de la :ación, órganoinstituido por la ley @.5N8, con antecedentes en la ya mencionada indicatura 4eneral de Empresas 1úblicas. e trata de una entidadcon personer&a jur&dica propia, y autar!u&a administrativa y financiera, dependiente del presidente de la :ación $arc.H7%, cuyacompetencia es el control interno de las jurisdicciones !ue componen el 1oder Ejecutivo nacional y los organismos descentralizados, yasimismo las empresas y sociedades del Estado, sus métodos y procedimientos de trabajo $"rt. HI%.El "rt. 5FF de la ley @.5N8 establece !ue en cada jurisdicción y entidad sometida a control se crear' una unidad de auditor&a interna,las !ue depender'n, jer'r!uicamente, de la autoridad de cada organismo, y deber'n actuar coordinadamente en los aspectos técnicoscon la indicatura 4eneral. El concepto de auditor&a interna aparece definido por el "rt. 5F@ de la ley, como un servicio a toda laorganización, consistente en un examen posterior de las actividades financieras y administrativas de las entidades abarcadas por elcontrol, realizada por las unidades de auditor&a interna.Bn principio importante contiene la parte final del "rt. 5F@ de la ley, en cuanto establece !ue las funciones y actividades de losauditores internos deber'n mantenerse desligadas de las operaciones sujetas a su examen.Entre las funciones de la indicatura 4eneral de la :ación $"rt. 5F de la ley% est' la de vigilar el cumplimiento de las normascontables emanadas de la +ontadur&a 4eneral de la :ación facilitar el desarrollo de las actividades de la "uditor&a 4eneral de la:ación comprobar !ue los organismos controlados pongan en pr'ctica las observaciones y recomendaciones efectuadas por lasunidades de auditor&a interna y acordadas por los responsables poner en conocimiento del presidente de la :ación los actos !ue#ubiesen acarreado o estime puedan acarrear significativos perjuicios al patrimonio público etc.+omo deberes, el "rt. 5F7 establece el de informar) a% al presidente de la :ación sobre la gestión financiera y operativa de losorganismos comprendidos dentro del 'mbito de su competencia b% a la "uditor&a 4eneral de la :ación, sobre la gestión cumplida por los entes bajo la fiscalización de la indicatura c% a la opinión pública en forma periódica.LA AUDITOR!A GENERAL DE LA NACI"N. - El régimen de control externo de la "dministración pública #a sido sustancialmentemodificado tras la sanción de la ley @.5N8 primero, y de la reforma constitucional de 5HH después.La ley @.5N8 creó la "uditor&a 4eneral de la :ación, como ente encargado de llevar a cabo el control del sector público nacional, de-pendiente del +ongreso nacional, con personer&a jur&dica propia, independencia funcional, y con independencia financiera $"rt. 5 58%.1ero los caracteres con !ue fue legalmente creada la "uditor&a 4eneral de la :ación fueron en parte confirmados y en partemodificados por la reforma constitucional llevada a cabo en 5HH. La +onstitución reformada, en su "rt. IN, contempla a la "uditor&a4eneral de la :ación como un órgano de control externo del sector público nacional, !ue debe necesariamente existir, por mandato

constitucional.La "uditor&a 4eneral de la :ación es un ente !ue depende directamente del 1oder Legislativo. ;ice el "rt. IN de la +onstitución !ue elcontrol externo del sector público nacional en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos, ser' una atribuciónpropia del 1oder Legislativo. El texto constitucional anterior a la reforma no establec&a tal atribución, sino !ue ésta surg&aimpl&citamente, como derivación del examen de la cuenta de inversión, y por la creación por ley del 9ribunal de +uentas.La norma constitucional establece !ue el examen y la opinión del 1oder Legislativo sobre el desempe(o y situación general de la "dministración pública estar'n sustentados en los dict'menes de la "uditor&a 4eneral de la :ación, y !ue ella tendr' a cargo elcontrol de legalidad, gestión y auditor&a de toda la actividad de la "dministración pública centralizada y descentralizada, cual!uiera !uefuera su modalidad de organización, y dem's funciones !ue la ley le otorgue, y asimismo tendr' intervención en forma necesaria enel tr'mite de aprobación o rec#azo de las cuentas de percepción e inversión de los fondos públicos.El control de la gestión de los funcionarios referidos en el "rt. N de la +onstitución $actual "rt.NC, tras la reforma% ser' ejercido enforma global y exclusiva por las +'maras del +ongreso de la :ación.La ley en su "rt. 557 establece, adem's, !ue tendr' !ue dictaminar sobre los estados contables financieros de las empresas ysociedades del Estado, los entes reguladores de servicios públicos, los entes privados adjudicatarios de procesos de privatización $en

cuanto a las obligaciones provenientes de los respectivos contratos%, y de la unicipalidad de la +iudad de 2uenos "ires. inembargo, respecto de este último punto de la ley, debe ser interpretado a la luz de lo establecido por la +onstitución reformada, en su "rt. 5@H.

RESPONSABILIDAD: en la ley @.5N8 el "rt. 5CF se(ala !ue toda persona f&sica !ue se desempe(e en las jurisdicciones o entidadessujetas a la competencia de la "uditor&a 4eneral de la :ación debe responder por los da(os económicos !ue por su dolo, culpa onegligencia ocasionara en el ejercicio de sus funciones a los entes mencionados, siempre !ue no se encontrara comprendida en losreg&menes especiales de responsabilidad patrimonial.El "rt. 5C5 establece !ue la acción para #acer efectiva esta responsabilidad prescribe en los plazos fijados por el +ódigo +ivil,contados desde el momento de la comisión del #ec#o generador del da(o o, producido éste, si es posterior, cual!uiera sea el régimende responsabilidad patrimonial aplicable a estas personas.

CONTROL PARLAMENTARIOFACULTADES DEL CONGRESO. - El control de la ejecución del presupuesto por el 1oder Legislativo constituye la etapa final delproceso se(alado al comienzo del presente cap&tulo. 4eneralmente se lo explica diciendo !ue el parlamento debe comprobar si susdecisiones #an sido respetadas, pero esto !ue es tan sencillo en el plano teórico resulta de dif&cil cumplimiento en la pr'ctica, pues elpresupuesto #a asumido tal magnitud y complejidad técnica, !ue el parlamento, absorbido por problemas de otra &ndole, no puederealizar un control efectivo.El "rt. 7N, inc. I, de la +onstitución, confiere al +ongreso la facultad de aprobar o desec#ar la cuenta de inversión, es decir, leatribuye el control a posteriori nada dice del control preventivo $!ue incluye el per&odo de ejecución%.

CH



El "rt.IN de la +onstitución nacional establece !ue el control externo del sector público nacional en sus aspectos patrimoniales, eco-nómicos, financieros y operativos ser' atribución propia del +ongreso, debiendo su examen y opinión estar sustentados en losdict'menes de la "uditor&a 4eneral de la :ación.i bien nada dice en cuanto al momento de examen, si éste debe ser anterior, concomitante o posterior, del último p'rrafo del "rt. INde la +onstitución, parece desprenderse !ue el control es amplio, abarcando el aspecto posterior de la gestión. o concomitante a ella.en el sentido de observar v comunicar al +ongreso en los actos de larga duración en el tiempo, sin tener !ue esperar al cierre delejercicio o al examen de las cuentas públicas.

EJAMEN DE LA CUENTA DE INVERSI"N. - egún vimos oportunamente, el a(o financiero a#ora termina el C5 de diciembre $"rt. 5F,ley @.5N8%.El "rt. H5, inc. #, de la ley @.5N8 establece !ue el órgano encargado de preparar la cuenta de inversión es la +ontadur&a 4eneral de la

:ación. El "rt. H@ regula !ue dentro de los cuatro meses de concluido el ejercicio financiero $#asta el CF de abril% las entidades delsector público nacional, excluida la "dministración central, deber'n entregar a la +ontadur&a 4eneral los estados contables financierosde su gestión anterior.1aralelamente, el "rt. C regula !ue al cierre de las cuentas del ejercicio los organismos responsables de la li!uidación y captación derecursos, como asimismo de gastos y pagos, deber'n reunir la información, !ue junto con el an'lisis de la correspondencia entre losgastos y la producción de bienes y servicios !ue preparar' la ?ficina :acional de 1resupuesto, se centralizar' en la +ontadur&a4eneral de la :ación a los fines de la elaboración de la cuenta de inversión del ejercicio.El "rt. HN establece !ue la cuenta de inversión deber' presentarse anualmente al +ongreso nacional antes del CF de junio,conteniendo como m&nimo) a% los estados de ejecución del presupuesto de la "dministración nacional, a la fec#a de cierre del ejerciciob% los estados !ue muestren los movimientos y situación del 9esoro de la "dministración central c% el estado actualizado de la deudapública interna, externa directa e indirecta d% los estados contable-financieros de la "dministración central un informe !ue presente lagestión financiera consolidada del sector público durante el ejercicio y muestre los respectivos resultados operativos, económicos yfinancieros.En su último p'rrafo, el "rt. HN menciona !ue la cuenta de inversión contendr' comentarios sobre) a% el grado de cumplimiento de losobjetivos y metas previstos en el presupuesto b% el comportamiento de los costos y de los indicadores de eficiencia de la producciónpública y c% la gestión financiera del sector público nacional.El "rt.7N, inc.I, de la +onstitución nacional, establece !ue el +ongreso nacional tiene la facultad de aprobar o desec#ar la cuenta deinversión, estableciendo de esta forma un control parlamentario posterior a los actos del 1oder Ejecutivo, !ue se suma al controlpreventivo y concomitante !ue ya #emos analizado.La ley @.5N8 vigente establece !ue la +omisión 1arlamentaria ixta /evisora de +uentas se conforma con seis senadores y seisdiputados, cuyos mandatos durar'n #asta la próxima renovación de la +'mara a la !ue pertenezcan, elegidos simult'neamente enigual forma !ue los miembros de las comisiones permanentes $"rt. 5@I%.

@) CIERRE DEL E=ERCICIO. IMPUTACION DE GASTOS Y RECURSOSExisten dos sistemas para referir los gastos y recursos a determinado ejercicio presupuestario) el presupuesto de caja o de gestión y elpresupuesto de competencia.En el presupuesto de caja se consideran únicamente los ingresos y erogaciones efectivamente realizados durante el per&odopresupuestario, con independencia del or&gen de las operaciones. egún este sistema, las cuentas se cierran indefectiblemente en eltérmino del a(o financiero y, por lo tanto, no puede #aber Uresiduo3.Lo !ue no se pagó o cobró durante el a(o, pasa al ejercicio

siguiente. En consecuencia, el ejercicio financiero coincide con el a(o financiero.En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y gastos originados en el per&odo presupuestario, con prescindencia delmomento en !ue se #acen efectivos. +onforme a este sistema, las cuentas no cierran al finalizar el a(o, pues deben !uedar pendientes #asta !ue se li!uiden las operaciones comprometidas. El Uresiduo3 !ue resulte al final del a(o se imputa al mismo ejercicioen lugar de pasar a siguiente, y se fija un per&odo de tiempo adicional para !ue se contabilice. El ejercicio financiero no coincide con ela(o financiero, ya !ue el primero es m's extenso.El régimen instaurado por la ley @.5N8 contiene la sección 6*, denominada U;el cierre de cuentas3, compuestas por los "rts.. 5 a C.El "rt. 5, concordando con el "rt. 5F, establece la norma general según la cual las cuentas del presupuesto de recursos y gastos secierran el C5 de diciembre de cada a(o.En cuanto a los recursos, después de la fec#a de cierre, los ingresos !ue se recaudan se consideran parte del presupuesto posterior,con independencia de la fec#a en !ue se #ubiera originado la obligación de pago o su li!uidación.En lo ateniente a gastos, se refiere a ellos el "rt. 5, p'rr. @], según el cual Ucon posterioridad al C5 de diciembre de cada a(o nopodr'n asumirse compromisos ni devengarse gastos con cargo al ejercicio !ue se cierra en esa fec#a3. Este texto est'incorrectamente redactado en forma negativa, en lugar de expresar en forma afirmativa el contenido del precepto. :o obstante, no #ay

dificultad en interpretar !ue en este &tem la ley ad#iere al sistema de competencia.

UNIDAD V: EL CREDITO PUBLICO. EL EMPRESTITO.

1) TEORIA GENERAL DEL CREDITO PUBLICO. C$'*$ La palabra crédito deriva del lat&n Ucreditum3, y esta locución proviene asu vez del verbo Ucredere3, !ue significa tener confianza o fe.El término público #ace referencia a la persona de a!uel $Estado% !ue #ace uso de la confianza en él depositada, pidiendo se leentreguen bienes ajenos en contra de la promesa de la ulterior restitución. ostiene ?ria !ue la expresión 3crédito3 se relaciona condos formas de creencia) la confianza o fe en la moral de una persona dispuesta a cumplir sus deberes y obligaciones, y la creencia de!ue podr' cumplirlos por disponer de medios económicos.1odemos decir, entonces, !ue crédito público es la aptitud pol&tica, económica, jur&dica y moral de un Estado para obtener dinero obienes en préstamo el empréstito es la operación crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dic#o préstamo, y la deudapública consiste en la obligación !ue contrae el Estado con los prestamistas como consecuencia del empréstito.

NUEVAS CONCEPCIONES SOBRE EL CREDITO PUBLICO. &) L$+ <&'*(+&+ ',8+('$+ distinguen netamente los recursos públicos propiamente dic#os, como, por ejemplo, el impuesto, dea!uellas otras medidas, como las del crédito público, !ue no tienen m's objeto !ue distribuir los recursos en el tiempo, al solo fin deadecuarlos a los gastos. "s&, por un lado, #ay determinados momentos en !ue los fondos disponibles en las tesorer&as no son suficientes para cubrir ciertosgastos !ue no admiten espera, ante lo cual se procuran dic#os fondos mediante préstamos a corto plazo, !ue luego se van

F



rembolsando al ingresar los recursos y en el trascurso de un ejercicio presupuestario. En cambio, si no se trata de gastos de tipoordinario sino extraordinario $guerras, inundaciones, terremotos, etc.%, tampoco puede prescindirse de efectuar el gasto estatalinmediatamente, pero en tal caso el importe no podr' ser cubierto durante la vigencia de un solo ejercicio presupuestario, siendoentonces cuando por medio del empréstito se reparte la carga financiera entre varios presupuestos.En consecuencia, del empréstito no derivan recursos en si mismos, sino tan sólo la anticipación de recursos futuros. Económicamente,esto significa !ue el crédito público es similar, en su esencia, al préstamo privado, ya !ue el objetivo perseguido es idéntico al !ue tratade obtener un particular cuando recurre al crédito para #acer frente a gastos inmediatos !ue su presupuesto anual o mensual nopuede solventar.:unca puede ser un ingreso en s& mismo, ya !ue se limita a #acer recaer sobre las generaciones futuras la carga de los gastosefectuados mediante el empréstito.;e estas argumentaciones se concluye !ue el crédito público debe ser utilizado en forma excepcional y restringidamente, y no para

cubrir gastos considerados normales.6) L&+ *$#&+ $*#&+ $;uverger, omers, Laufenburger, 4iuliani <onrouge, art%, consideran !ue el crédito público es unverdadero recurso, y !ue no puede estar limitado por circunstancias excepcionales.1or lo pronto se disiente en !ue la deuda pública pueda ser similar a la privada. egún art, la diferencia esencial consiste en !ue elgobierno dirige la magnitud y composición de su deuda mediante su control sobre la moneda y la banca, poderes, éstos, de loscuales carece el prestamista privado.9ambién se disiente en !ue la carga de la deuda pública pase a las generaciones futuras. "utores como Einaudi, ;uverger y omersafirman !ue es la generación presente la !ue soporta la carga de los gastos públicos cubiertos con el crédito público.e sostiene !ue el empréstito significa una reducción a la renta nacional actual, al disminuir el poder de compra de los particulares,dado !ue el dinero es empleado para financiar gastos públicos en vez de ser destinado a fines privados.La conclusión de los sostenedores de estas teor&as es de !ue el empréstito estatal es un recurso !ue nada tiene de anormal, y !ue nopuede estar r&gidamente limitado a circunstancias excepcionales o déficit circunstanciales, !ue dan lugar a gastos imprevistosurgentes.

2) DEUDA PUBLICA. CLASIFICACION DE LA DEUDA PUBLICA. DEUDA INTERNA Y EJTERNA. La diferencia entre deuda interna y externa debe ser separadamente considerada desde el punto de vista económico y jur&dico.Económicamente la deuda es interna cuando el dinero obtenido por el Estado en préstamo, surge de la propia econom&a nacional. Encambio, la deuda es externa si el dinero prestado proviene de econom&as for'neas. En el momento de la emisión y negociación, ladeuda interna significar' una trasferencia del poder de compra privado #acia el sector público, lo cual no ocurre en el caso de la deudaexterna, ya !ue el Estado ve incrementadas sus disponibilidades pero como el dinero proviene del exterior, ello no significa merma enlas disponibilidades monetarias de las econom&as privadas nacionales. 9ambién es importante la diferencia en el momento delreembolso y pago de intereses, ya !ue si la deuda es interna, esas ri!uezas permanecen en el pa&s, mientras !ue si la deuda esexterna se traspasan al exterior.D*+* *1 0$ * (+& 0#('$, deuda interna es a!uella !ue se emite y se paga dentro del pa&s, siendo aplicables las leyesnacionales y teniendo jurisdicción los tribunales nacionales. ;esde este punto de vista jur&dico, es indiferente !ue los prestamistassean nacionales o extranjeros y !ue los fondos amortizados !ueden en el pa&s o en definitiva vayan al exterior.En lo !ue respecta a la caracterización jur&dica de lo !ue debe considerarse deuda externa, no #ay unanimidad doctrinal, y los autores#an empleado diversos criterios) lugar de emisión de los t&tulos, moneda elegida, lugar del pago de la deuda, etc.

+reemos !ue jur&dicamente la deuda es externa cuando el pago debe #acerse en el exterior, mediante la trasferencia de valores, yespecialmente cuando no es aplicable la ley nacional sino la extranjera.

DEUDA ADMINISTRATIVA Y FINANCIERA.

Esta clasificación es originaria de Magner, para !uien las deudas son administrativas si provienen del funcionamiento de las distintasramas administrativas del Estado $por ejemplo, deudas a los proveedores%, y en cambio las deudas son financieras cuando provienende los empréstitos públicos.

DEUDA FLOTANTE Y CONSOLIDADA.

La distinción tradicional consiste en !ue la deuda consolidada es a!uella deuda pública permanente atendida por un fondo !ue nore!uiere el voto anual de los recursos correspondientes. La deuda flotante, en cambio, es la !ue el tesoro del Estado contrae por breveper&odo de tiempo, para proveer a moment'neas necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios.

Esta clasificación carece en la actualidad de significación jur&dica. "ctualmente se considera m's ajustada la distinción entre deuda alargo y mediano plazo $aproximadamente treinta a(os en el primer caso y de tres a diez a(os en el segundo caso%, por oposición a ladeuda a corto plazo $generalmente a un a(o%. Las primeras, o sea, las deudas a largo y mediano plazo, constituyen los empréstitospropiamente dic#os, mientras !ue a las deudas a corto plazo se las suele denominar empréstitos de tesorer&a. En realidad, la únicadiferencia actual constante radica en el plazo, ya !ue otras modalidades, como los recursos especiales para atender los servicios de ladeuda, formalidades distintas, tipos de interés, car'cter nominativo o al portador de los t&tulos, etc., se dan indistintamente en una uotra deuda.

DEUDA PERPETUA Y REDIMIBLE.

Las deudas perpetuas o no redimibles son las !ue el Estado asume con la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso dereembolso o con reserva de rembolsar cuando !uiera. e trata de un procedimiento casi desconocido en nuestro pa&s.Las deudas redimibles son a!uellas en !ue el Estado se obliga al reembolso y al pago de intereses, con diferencia en los términos deduración y planes de amortización $ver al respecto 4riziotti, ?b. cit., p. CI7, con notas 5H y @FF de Karac#%.

EL EMPRESTITO. CONCEPTO: es el recurso del Estado, basado en el crédito !ue el mismo inspira, mediante el cual a!uél obtiene,de patrimonios ajenos al suyo, sumas de dinero, a un interés dado, y cuyo reembolso debe satisfacer oportunamente según las basesde contratación establecidas al concertarlo. NATURALEZA =UR!DICA DEL EMPRKSTITO.26EL", considera !ue en el empréstito público como en todo contrato debe considerarse en primer término sus elementosconstitutivos, es decir) a% los sujetos b% el objeto y c% la causa.

5



El elemento subjetivo re!uiere !ue ambos sujetos sean capaces, por lo !ue no debe olvidarse !ue la capacidad referida a una personade derec#o público se expresa con el término competencia. El mutuante o prestamista, también debe en principio ser capaz,oblig'ndose por intermedio de su representante legal.En cuanto al objeto, es el dinero por regla general. 1or lo !ue es necesario distinguir y no confundirlo con las requisiciones, !uepueden ser de uso, aun!ue por lo común van a la transferencia de la propiedad.La causa es el interés público !ue la ley o la +onstitución misma pueden definir. "s& los #a establecido el art. in fine de la +.:.entados estos elementos, 26EL" apunta) U ;esde luego se trata de un contrato $no de un acto de autoridad% aun!ue ese contrato nosea regido por el derec#o privado, sino por el derec#o público. Es un contrato administrativo de índole financiera U.En materia doctrinaria sólo #ay acuerdo en cuanto)a% a la obligatoriedad de la convención denominada empréstito, yb% en cuanto al carácter contractual de esa operación.

En lo !ue ata(e a la obligatoriedad , todo a!uél !ue contrae una obligación o un préstamo, sea un Estado o un particular, debedevolver lo prestado y abonar los servicios respectivos.En lo !ue refiere al aspecto contractual , se #ace necesario un an'lisis de la naturaleza del contrato en cuestión)*+ 1ara algunos estamos frente a un contrato de derec#o privado.

El Estado cuando cobra impuestos o dem's tributos lo #ace en ejercicio de su poder fiscal, es decir !ue actúa con calidad desoberano, pero cuando se limita a pedir dinero a crédito, actúa y se presenta similarmente a un particular, y el público puede o noaceptarlo voluntariamente, lo !ue revelar&a la calidad de derec#o privado del acto.+ ?tros, dicen !ue el empréstito es un mutuo o empr%stito de consumo $art.@@F del +.+.% y por ello estiman !ue corresponderemitirse al +ódigo +ivil, para resolver las divergencias !ue el empréstito origina, tal como lo #a #ec#o la +orte uprema.+ 1ara otros autores, ser&a un contrato de compraventa de títulos. El Estado, dicen, emite papeles y estos papeles se venden,!ue es la caracter&stica de los títulos del cr%dito público ;e tal fondo infieren !ue se trata de un contrato de venta de fondos públicos. "poyan su opinión aún en el criterio y en la terminolog&a popular, cuando #abitualmente se dice !ue se Ucompran3 y Uvenden t&tulos3..+ ?tros dicen !ue el empréstito es un acto de soberanía "s& debe interpretarse la doctrina ;/"4?, !ue no permite laejecución compulsiva contra un Estado deudor, por!ue en ello est' en juego su soberan&a. El Estado, al suscribir o emitir unempréstito, lo #ace con igual jerar!u&a y condición !ue cuando emite moneda, vale decir, en ejercicio de propia determinación ysoberan&a. 9ambién por ello el Estado podr&a, siempre ejerciendo actos propios de un poder público soberano, aminorar o modificar lasconsecuencias y disposiciones anteriores de un empréstito, pero sin lesionar patrimonialmente a los inversores./+ 1ara otros es un contrato colectivo Estar&amos en presencia de una especie de sociedad de #ec#o entre el Estado y losparticulares, !ue ejercen una acción colectiva conjunta. El Estado emite los t&tulos para #acer una obra pública o cumplir una funciónsocial, y el particular o capitalista los ad!uiere sabiendo !ue existe ese plan colectivo de conjunto.0+ ?tros autores concluyen afirmando !ue estar&amos frente a un contrato suigeneris, es decir, diferenciado de los dem'snegocios jur&dicos.1+ 1ara KZ=E, se estar&a frente a un contrato de derec$o administrativo, esto es, concordantemente con 26EL", !ue se tratar&ade un contrato administrativo de índole financiera "s& lo interpretan por!ue por ese mismo contrato se compromete el Estado,#aciéndose pasible de las normas de ;erec#o "dministrativo, !ue interesan a la colectividad por el interés público !ue las acompa(a,lo !ue impide la confusión con un contrato privado.2+ ;E KB":? comparte el criterio de !ue el empr%stito es un contrato de derec$o público regido por normas constitucionales y administrativas, especialmente por las leyes del cr%dito público, por las leyes de contabilidad y por otras disposiciones atinentes a lamateria

CLASES DE EMPRKSTITOS.Empr%stitos 3or!osos.El empréstito forzoso es una medida compulsiva adoptada por el 4obierno de un pa&s cuando as& lo re!uiere su situación interna, delmismo modo !ue puede disponer una restricción a la importación, a la exportación, la clausura del mercado a término, la pro#ibiciónde la negociación de t&tulos y valores, etc. Es una medida de crédito, de car'cter extraordinario y de indiscutible riesgo.El empr%stito for!oso constituye la requisición de dinero fijada unilateralmente por los Estados con la obligación de reembolsar y pagar un inter%sEmpr%stitos 4atrióticosEl empr%stito patriótico es aqu%l que se ofrece en condiciones ventajosas para el Estado, ya sea porque se pide a los particulares quesuscriban a la par los títulos a un inter%s más bajo que el corriente o movidos por cualquier otro sentimiento patrióticoEl empréstito patriótico no es compulsivo, pero tienen de común con los forzosos !ue el interés !ue ofrece es inferior al corriente en elmercado. u éxito depende en definitiva del grado de conciencia de los deberes ciudadanos frente a un llamado de la :ación enmomentos de crisis. Empr%stitos 5oluntarios

1or medio de los empréstitos voluntarios, y sin usar de la fuerza o compulsión, ni ofrecer condiciones desventajosas a losprestamistas, el Estado recurre exclusivamente a las conveniencias e interés privado de los particulares ofreciéndoles t&tulos de ladeuda pública en condiciones semejantes a las !ue los capitales gozan en un mercado libre.En base a los empréstitos voluntarios es !ue se forma en su mayor parte la deuda consolidada o flotante, según esté o no inscripta enel presupuesto. Esta deuda puede ser amortizable o perpetua, según sea el convenio contractual con los prestamistas la amortizablese extinguir' en un per&odo determinado de a(os, mientras !ue en la perpetua sólo existe la obligación del pago de los intereses,siendo siempre optativo el rescate, ya !ue la deuda perpetua irredimible sólo puede considerarse tal desde el punto de vista formal.;entro de los empréstitos voluntarios amortizables existen diversas formas, antiguas y modernas) a+ #entas vitalicias b+ 6nualidadesc+ 7bligaciones amorti!ables por e8tracciones periódicas y d+ 9onos reembolsables a pla!os fijos

4) TECNICA DEL EMPRESTITO.E"isión' 6nstrumentos financieros !ue agrupados bajo caracter&sticas similares según series, comportan la evidencia de una deudaentre una entidad emisora !ue pretende captar fondos de terceros inversores. $;iccionario del ercado <inanciero. Korge /oberto "bram%.La emisión de un empréstito público supone la consideración previa de un conjunto de cuestiones acerca del pla!o, tasa de inter%s,los beneficios accesorios, las garantías contra depreciaciones monetarias , etc., todas las cuales incumben a la administración otécnica financiera, a la pol&tica financiera, la econom&a financiera y la sociolog&a financiera.La técnica o administración financiera, considerando el monto de la deuda pública acumulada y las fec#as de amortización ovencimiento de los diferentes empréstitos anteriormente emitidos, deber' establecer) 5% cu'les son las condiciones y beneficios m'srazonables para otorgarles a los suscriptores del nuevo empréstito, @% !ué procedimiento resulta m's conveniente para la colocaciónde los t&tulos.

@



&(tulos del E"pr)stito) Las obligaciones asumidas por el Estado en virtud de un empréstito público son documentadas en losdenominados títulos, bonos, obligaciones o valores Estos documentos, jur&dicamente considerados, son cosas u objetos corporalesUsusceptibles de tener un valor3, según el "rt. @C55 del +ódigo +ivil "rgentino. 1ueden ser objeto de los derec#os reales de dominio,de condominio, de usufructo y de prenda, de los contratos de compraventa, de permuta y de donación, o materia de legados.on también papeles de comercio, por lo !ue deben cumplir con formalidades exigidas por los "rts. 7 y 7N del +ódigo de+omercio. ;eben ser redactados, numerados e impresos con arreglo a la ley !ue autorice su emisión deben transcribir al dorso laparte del texto legal !ue establezca las condiciones de pago. +onforme al "rt. II de ese mismo código, la acción para su cobroprescribe en el término de tres a(os a partir del d&a del vencimiento de la obligación.El +ódigo 1enal establece !ue los t&tulos de un empréstito público, al igual !ue sus cupones, est'n e!uiparados a la moneda en lo !ueata(e al delito de falsificación.&asa de inter)s' El principal beneficio !ue los suscriptores obtienen de un empréstito público es el interés o renta del capital prestado

al Estado. La fijación de la tasa de interés constituye un problema de naturaleza económica, ya !ue a!uella es determinada enrelación con el tipo de interés vigente en el mercado de capitales al momento de la emisión del empréstito.i con el objeto de colocar r'pidamente un empréstito público el Estado decide fijarle una tasa de interés superior a la vigente en esemomento en el mercado de capitales, esa mayor tasa tiene efectos deflacionistas o antiinflacionarios. 1or lo !ue un empréstito públicocon una tasa de interés elevada estimula a los bancos y compa(&as financieras a mantener en sus carteras los t&tulos de dic#oempréstito.Bna econom&a en desarrollo generalmente se caracteriza por la falta del capital o del a#orro interno necesario para las inversionesre!ueridas por las empresas. i el Estado, ante este cuadro, atrae los pocos capitales disponibles con tasas mayores !ue las vigentes,el resultado ser' una falta casi total de a#orros para las inversiones de las empresas.Otros !ene#icios otorados a los suscriptores' 1odemos agruparlos en )5% beneficios accesorios@% garantías contra posibles depreciaciones;entro de los beneficios accesorios tenemos) 5% las emisiones bajo la par !ue consisten en !ue los suscriptores paguen por los t&tulosmenos de su valor nominal, lo !ue e!uivale a una mayor tasa de interés, dado !ue ésta es li!uidada sobre el valor nominal @% lase8enciones tributarias, !ue los intereses o utilidades obtenidas por los suscriptores al vender sus t&tulos estén exentas del pago detodo impuesto.Las denominadas garantías contra posibles depreciaciones monetarias comprenden) 5% la cl'usula oro, @% la garant&a de cambio, y C%la indexación. Estas tres especies tienen como caracter&stica común la relación !ue se establece entre la cantidad de dinero entregadaal Estado, por medio del empréstito, y el valor de algún bien material como el oro, !ue siga fluctuaciones monetarias y, proteja a lostenedores contra las depreciaciones de la moneda de pago.Procedi"iento para la colocación de los &(tulos' Los t&tulos de un empréstito público pueden ser colocados o negociados mediantediversos procedimientos) - la participación de bancos& puede incluir también a las compa(&as financieras, admite dos modalidadesdistintas) 5% la toma en firme de parte o de toda la emisión de t&tulos, o @% la actuación de estas entidades como intermediarias, contrael pago de determinada comisión.- la suscripción pública) se identifica, en cierta medida con la segunda modalidad del procedimiento anterior se le suele agregar laposibilidad de suscribir los t&tulos del empréstito en oficinas del correo u otras dependencias de la "dministración pública.- :a venta directa en las bolsas de comercio o mercados de valores) no #ay suscripción previa de los t&tulos, los cuales sonvendidos paulatinamente, a medida !ue las posibilidades del mercado de valores lo permitan. Le ofrece al Estado la posibilidad de

colocar los t&tulos, si éstos #an comenzado a cotizarse por encima de su valor nominal, a valores sobre la par, lo !ue significa m'sutilidad, una disminución de la tasa de interés !ue #abr' de pagar por ellos.*arant(as' Las diversas formas de garant&as !ue suelen emplearse en los empréstitos)a+ 'arantías 4ersonales& consiste en el compromiso adoptado por un tercero de efectuar el servicio del empréstito en caso deincumplimiento del deudor compromiso !ue puede importar una responsabilidad subsidiaria o principal. <ue utilizado en épocaspretéritas, pero tiende a desaparecer por las complicaciones pol&ticas y problemas jur&dicos !ue puede suscitar. En la actualidad y ennuestro pais, sirven de garant&a a compromisos estatales pero no a empréstitos públicos en sus formas tradicionales.b+ 'arantías #eales& consiste en la afectación especial de un bien determinado del deudor al cumplimiento de la obligación,mediante la constitución de prenda o #ipoteca. 1or sus dificultades pr'cticas y el car'cter vejatorio, se lo utilizó poco en empréstitospúblicos. En pa&ses donde la inmunidad del Estado no es absoluta, los inconvenientes fueron superados mediante prendas sobrebienes situados en el extranjero. En "rgentina fue usado en los comienzos de la nacionalidad, en el primer empréstito exterior contra&do en 5I@, con la firma 2aring 2rot#ers, !ue tuvo por afectación la tierra pública.c+ 'arantías Especiales& se recurrió con mayor frecuencia, en los empréstitos internacionales, a la afectación de determinadosingresos del Estado deudor, principalmente derec#os aduaneros y producido de monopolios fiscales y de servicios industriales. En

"rgentina, se lo puso en pr'ctica en el per&odo 5II5-5IH@, otorg'ndose en garant&a los ingresos aduaneros, producido de losferrocarriles, rentas portuarias e ingresos de obras sanitarias.

@) AMORTIZACION DE LOS EMPRESTITOS+La amorti!ación, !ue consiste en el pago, reembolso o devolución de capital prestado al Estado, el el medio normal de extinción de lasobligaciones !ue para a!uél derivan de la colocación de un empréstito público.1uede ser) - 7bligatoria& el Estado se compromete a efectuar en una o varias fec#as prefijadas la amortización. 1ueden #acerse por varios sistemas) - 6nualidades terminales& el Estado paga en las fec#as previstas el interés prometido m's una fracción del capital. ;orteo& cada t&tulo es reembolsado &ntegramente, mediante un sorteo !ue abarca una fracción del total de la emisión. :icitación&sellama a los tenedores para !ue #agan ofertas de rescates y son aceptadas las m's reducidas.- 3acultativa& el Estado se reserva el derec#o de reembolsar el empréstito antes de la fec#a prevista obligatoriamente, caso !ueno es frecuente por!ue en general, resulta preferible el rescate de t&tulos en la bolsa.Conversión+Es una operación de cambio o canje de los t&tulos de un empréstito público por otros nuevos, los cuales a pesar de !ue documentan elmismo capital !ue los anteriores, estipulan otras condiciones con respecto a las obligaciones del Estado #acia los tenedores de losreferidos t&tulos.La doctrina distingue) - <onversión 3acultativa&es una operación de cambio de t&tulos de un empréstito por nuevas l'minas !ueestipulan otras condiciones, pero sujeta a la voluntad del poseedor de a!uéllos.- <onversión 7bligatoria& se les ofrece a los tenedores de los t&tulos de un empréstito la opción entre su reembolso o amortizaciónanticipada y el canje de a!uéllos por l'minas de un nuevo empréstito, para el cual se #a establecido una tasa de interés menor.- <onversión 3or!osa& cuando el Estado emisor de un empréstito impone el cambio de sus t&tulos por otros de un nuevoempréstito, sin alternativa para los poseedores de a!uéllos.

C



Incu"pli"iento de la deuda p!lica+ay incumplimiento, cundo el Estado no #ace #onor a las obligaciones asumidas al emitir un empréstito, respecto de cual!uier circunstancia atinente a él$reembolso del capital, interés, plazos, etc.%1uede ser total o parcial, según afecte a la operación en su integridad o tan sólo en parte, y puede obedecer a una actitud deliberada oa la carencia de medios para atender al servicio de la deuda, lo !ue significa la bancarrota del Estado. Existen distintas formas deinejecución !ue, por lo común, se clasifican en directas si afectan al empréstito mismo en sus modalidades jur&dicas, e indirectas siresponden a interferencias oblicuas !ue inciden sobre los efectos económicos del acto.

Financiero y Tributario

Documents

Transcript of Financiero y Tributario