Fiscal VOL II - PlanetadeLibros

Diccionario de fiscalidadinternacional y aduanasJosé Castro Calvín

Manual del sistema financiero españolAntonio Calvo, José Alberto Parejo,Luis Rodríguez Sáiz, Álvaro Cuervo

Economía pública IEmilio Albi, José Manuel González-Páramo e Ignacio Zubiri

Economía pública II Emilio Albi, José Manuel González-Páramo e Ignacio Zubiri

Gestión públicaEmilio Albi, José Manuel González-Páramo y Guillem López Casanovas

Diccionario de términos económicos,financieros y comercialesEnrique Alcaraz

Los mercados financieros y sus matemáticasJuan Pablo Jimeno Moreno

Curso de bolsa y mercados financierosJosé L. Sánchez Fernández deValderrama

Historia de la economíaJ. K. Galbraith

Macroeconomía Edición actualizada y ampliadaJoseph E. Stiglitz

Emilio Albi Ibáñezes Doctor en Economía por laUniversidad Complutense de Madrid y por la Universidad de York(Inglaterra). Catedrático de HaciendaPública y Derecho Fiscal en laFacultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la UniversidadComplutense de Madrid. Es autor de dieciocho libros, y numerososartículos. Desde 1980 hasta julio de1992 ha sido, sucesivamente, SocioDirector de los Departamentos deImpuestos en las firmas de auditoríaDeloitte, Haskins & Sells (1980/1987) y Price Waterhouse (1987/1992). En la actualidad es Presidente de la firma de asesoramiento Albi,Sánchez y Asociados.

Raquel Paredes Gómezes Doctora en CC. Económicas yEmpresariales por la UniversidadComplutense de Madrid. ProfesoraTitular de Hacienda Pública y SistemaFiscal en la Facultad de CC.Económicas y Empresariales de laUniversidad Complutense de Madrid.Ha sido autora de numerosaspublicaciones en estas materias, ha participado en ponencias ycomunicaciones a congresos y ha sido profesora de diversosmásters y cursos de formación.

José Antonio Rodríguez Ondarzaes Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal del Departamento de Economía Aplicada VI de laUniversidad Complutense de Madrid.Ha colaborado en la elaboración deinformes y dictámenes orientados alámbito de la Administración españolay de la actividad profesional.

Diseño de la cubierta: Luz de la MoraFotografía de la cubierta: © Kurhan / Shutterstock

Este libro presenta el Sistema Fiscal en España, incorporando lasmás recientes novedades. Se ha buscado el máximo rigor en loscontenidos teóricos, complementándolos con cuadros y esquemaspara ayudar al lector a una mejor comprensión de la normativa fiscal.Además se han ilustrado los conceptos básicos con ejemplosresueltos y se ha cuidado especialmente el contenido prácticoproponiendo una gran variedad de actividades prácticas queejercitarán al lector en la aplicación de los conocimientos adquiridos.

El volumen II se inicia con dos capítulos dedicados al Impuesto sobrela Renta de Sociedades. En el capítulo V se expone la normativageneral y los criterios para el cálculo de la base imponible; y en elcapítulo VI, el procedimiento para el cálculo de la deuda tributaria yalgunos aspectos de gestión. El capítulo VII se ocupa del Impuestosobre la Renta de No Residentes.

El estudio de la imposición indirecta se abre en el capítulo VIII,dedicado al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados. Otros dos capítulos se ocupan delImpuesto sobre el Valor Añadido. El capítulo IX incluye la normativageneral y el cálculo de la base imponible; y el capítulo X los criteriospara el cálculo de la deuda tributaria y aspectos de gestión.

Finalmente, el volumen II se cierra con el capítulo XI que se ocupa deotros impuestos.

Emilio Albi, Raquel Paredes y José Antonio Rodríguez Ondarza

Sistema fiscal español II

Economía y Empresa Economía y Empresa

Emilio Albi, Raquel Paredes y José Antonio Rodríguez Ondarza

Sistema fiscal español IIImpuesto sobre SociedadesTributación de no residentesImposición indirectaOtros impuestos Incluye actividades prácticas adaptadasa la metodología EEES

5.a edición actualizada

10087919PVP: 42,90 €

9 788434 418691

emilio albi ibáñezRaquel paredes Gómez

José antonio Rodríguez ondarza

sistema fiscal español ii

impuesto sobre sociedadestributación de no residentes

imposición indirectaotros impuestos

(incluye actividades prácticas adaptadas a la metodología eees)

economía y empresa

Fiscal VOL II.indb 5 25/06/14 20:18

edición actualizada: septiembre de 2014 (5.ª)Ediciones anteriores: septiembre de 2010, 2011, 2012 y 2013

© 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014: emilio albi ibáñez, Raquel paredes Gómez, José antonio Rodríguez ondarza

Derechos exclusivos de edición en español:© 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014: editorial planeta, s. a.

avda. Diagonal, 662-664 - 08034 Barcelonaeditorial ariel es un sello editorial de planeta, s. a.

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sUmaRio

Volumen i

Presentación

Capítulo I. elementos básicos del sistema fiscal español.

Capítulo II. impuesto sobre la Renta de las personas físicas.(aspectos generales, personales y temporales. Determinación de la renta gravable)

Capítulo III. impuesto sobre la Renta de las personas físicas.(liquidación y gestión)

Capítulo IV. impuestos sobre la riqueza.

Volumen ii

Capítulo V. impuesto sobre la Renta de sociedades.(Normativa general y base imponible)

Capítulo VI. impuesto sobre la Renta de sociedades. (Deuda tributaria y gestión)

Capítulo VII. impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Capítulo VIII. impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos Jurídi-cos Documentados.


VIII sIstema fIsCal español

Capítulo IX. impuesto sobre el Valor añadido.(Normativa general y base imponible)

Capítulo X. impuesto sobre el Valor añadido.(Deuda tributaria y gestión)

Capítulo XI. otros impuestos.


capítulo V

impUesto soBRe la ReNta De socieDaDes1

Normativa general y base imponible

1. Naturaleza (art. 1 tRis)

el is es un tributo directo, personal y proporcional sobre la renta global obtenida por las personas jurídicas y demás entidades sin personalidad jurí-dica, a las que la lis atribuye la calificación de sujetos pasivos residentes en españa.

2. Ámbito de aplicación (arts. 2 y 3 tRis)

el is se exige en todo el territorio español,2 sin perjuicio de los regímenes especiales por razón de territorio3 y de los tratados y convenios internaciona-les que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

1. Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto Refundido (tR) de la ley 43/1995 del impuesto sobre sociedades (lis), de 27 de diciembre y Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto de sociedades (Ris).

2. incluye, además del peninsular, las islas de Baleares y canarias, así como ceuta y melilla. tam-bién, aquellas zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que españa pueda ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo y subsuelo marino, aguas suprayacentes y a sus recursos naturales, de acuerdo con la legislación española y el Derecho internacional.

3. De una parte están los regímenes tributarios forales, tanto de concierto económico (territorios históricos del país Vasco), como de convenio económico (comunidad foral de Navarra) y, de otra parte, las especialidades contenidas en la legislación estatal referidas a las islas canarias y a ceuta y melilla.


272 sIstema fIsCal español

3. Hecho imponible

3.1. ConCepto (arts. 4, 10.1 y 25 tRis)

en general, constituye el hecho imponible la obtención de renta por el sujeto pasivo en el período impositivo, con independencia del lugar donde se hubiere producido —ámbito mundial— y cualquiera que fuere la fuente u origen de los distintos componentes de la misma.

la «obtención de renta» por el sujeto pasivo comprende la inclusión en su base imponible de:

a) imputación de bases imponibles, beneficios o pérdidas, de entidades societarias de régimen especial de agrupaciones de interés económico, espa-ñolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.

b) Determinadas rentas positivas obtenidas por entidades no residentes vía transparencia fiscal internacional.

3.2. estImaCIón de Rentas (art. 5 tRis)

las cesiones de bienes y derechos en sus diferentes modalidades se pre-sumen retribuidas por la administración tributaria, en cuantía igual a su valor de mercado,4 salvo prueba en contrario por el sujeto pasivo.5

3.3. atRIbuCIón de Rentas (art. 6 tRis)

No tributan por el is, las sociedades civiles (tengan o no personalidad jurídica,6 con la única excepción de las sat,7) las herencias yacentes, las co-munidades de bienes y las demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, sus-ceptibles de imposición.

4. por «valor de mercado» se entiende aquel que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. los métodos para determinar dicho valor por parte de la adminis-tración tributaria, se recogen en el apdo. 15.3.

5. la contabilidad llevada correctamente, conforme al código de comercio y demás disposiciones que regulan su desarrollo, cabe entender que constituye suficiente prueba en contrario.

6. De acuerdo con el art. 1669 del código civil, las sociedades civiles cuyos pactos se mantengan en secreto entre los socios y en las que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con terceros, no tendrán personalidad jurídica.

7. sat: sociedades agrarias de transformación. como única excepción, a estas entidades —que son sociedades civiles con personalidad jurídica— el tRis les otorga la condición de sujetos pasivos (art. 6.2 tRis). las demás sociedades civiles con personalidad jurídica no lo son [art. 7.1 a) tRis].

la configuración de las sat como sociedades civiles con personalidad jurídica propia, fue estable-cida en el art. 1 del R.D. 1376/1981, de 3 de agosto.


Capítulo V. Impuesto sobRe la Renta de soCIedades 273

Dichas entidades no son sujetos pasivos del iRpf y tampoco del is (con la sola excepción de las sat a las que sí le otorga tal condición el is), por lo que las rentas que obtienen, y las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se asignan a los socios, herederos, comuneros y partícipes, según las reglas o pactos aplicables en cada caso, o por partes iguales, si tales reglas o pactos no constaran a la administración tributaria de forma fehaciente, para que individualmente sean ellos quienes tributen directamente por el impuesto personal que les corresponda, como tales sujetos pasivos.

4. Sujetos pasivos (arts. 7, 8 y 65 tRis)

4.1. tIpoloGía

son sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en terri-torio español:

a) las entidades con personalidad jurídica,8 excluidas las sociedades ci-viles, excepto las sat.

b) las siguientes entidades sin personalidad jurídica a las que el tRis atribuye la calificación de sujeción pasiva:

— fondos de inversión.— Uniones temporales de empresas (Ute).— fondos de capital-Riesgo.— fondos de pensiones.— fondos de Regulación de mercado Hipotecario.— fondos de titulización Hipotecaria y fondos de inversión inmobi-

liaria.— fondos de titulización de activos.— fondos de Garantía de inversiones.— comunidades titulares de montes vecinales en mano común.— fondos de activos bancarios.

c) el Grupo de sociedades.

8. además de las sociedades mercantiles, este grupo de sujetos pasivos incluye un conjunto de entes entre los que se encuentran el sector público, a los niveles de estado, comunidades autónomas y enti-dades locales, junto con sus respectivos organismos autónomos, así como el Banco de españa, los fondos de Garantía de Depósito, las empresas estatales, las entidades públicas encargadas de la gestión de la seguridad social, etc., sin perjuicio de la exención subjetiva plena que disfrutan la mayoría de estas entidades (art. 9 tRis). también incluye determinadas entidades con una marcada finalidad social o ausencia de lucro de tipo fundacio-nal, asociativo, etc., como partidos políticos, sindicatos, cámaras oficiales, colegios profesionales y asociaciones profesionales, fundaciones, instituciones, etc., sin perjuicio del tratamiento fiscal especial que les corresponde en el Régimen especial de entidades parcialmente exentas (arts. 120 a 122 tRis), o a las cooperativas.



4.2. ResIdenCIa fIsCal (art. 8.1 tRis)

los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obten-gan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. esto implica gravar la «renta mundial» obtenida, sin perjuicio de que operen los mecanismos para evitar la doble imposición internacional respecto a las rentas obtenidas en el extranjero.

Una sociedad o entidad tiene su «residencia» en españa, cuando concurra cualquiera de los tres siguientes requisitos:

a) Haberse constituido conforme a las leyes españolas.b) tener su domicilio social en territorio español.c) tener la «sede de dirección efectiva» en territorio español. esto es, que

radique en dicho territorio la dirección y control del conjunto de sus actividades.la administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en

algún país o territorio de nula tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español:

— cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o

— cuando su actividad principal se desarrolle en territorio español,

salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sus-tantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.

4.3. domICIlIo fIsCal

el domicilio fiscal de una sociedad o entidad residente será:

a) el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centra-lizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios.

b) en caso contrario, se atenderá al lugar en el que se realice dicha ges-tión o dirección.

c) si no es posible establecer el lugar del domicilio social con los crite-rios anteriores, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovili-zado.



5. Exenciones

en general, el tRis establece exenciones de carácter subjetivo para enti-dades cuya renta está exenta totalmente, y exenciones que alcanzan exclusiva-mente a algunas rentas obtenidas por determinadas entidades.

5.1. entIdades Con eXenCIón plena (art. 9.1 tRis)

Disfrutan de exención total, además de estar sus rentas exceptuadas de retención e ingreso a cuenta y no tener obligación de declarar, las siguientes entidades:

a) el estado, las comunidades autónomas y las entidades locales.b) los organismos autónomos del estado, y entidades de derecho pú-

blico de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

c) el Banco de españa, los fondos de garantía de depósitos, y los fon-dos de garantía de inversiones.

d) las entidades públicas encargadas de la gestión de la seguridad social.e) el instituto de españa y las Reales academias oficiales integradas

en el mismo, así como las instituciones de las comunidades autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real academia es-pañola.

f) la agencia estatal de administración tributaria, el consejo eco-nómico y social y el instituto cervantes. también los organismos públicos mencionados en la D.a. 10.a.1 de la lofaGe (entre los que se encuentran la comisión Nacional del mercado de Valores, el consejo de seguridad Nu-clear, RtVe, la comisión del sistema eléctrico Nacional e, igualmente, la del mercado de las telecomunicaciones, la agencia de protección de Datos y el consorcio de la Zec), así como los entes públicos de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

5.2. entIdades paRCIalmente eXentas (arts. 9 y 120 a 122 tRis)

estarán parcialmente exentas del is, en los términos previstos en el título ii de la ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.

asimismo, disfrutan de exención parcial:



a) las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el párrafo anterior.

b) las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.c) los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cáma-

ras oficiales y los sindicatos de trabajadores (los partidos políticos siguen el régimen del art. 10 de la ley 8/2007).

d) los fondos de promoción de empleo.9

e) las mutuas de accidente de trabajo y enfermedades profesionales de la seguridad social.

f) la entidad de derecho público puertos del estado y las autoridades portuarias.

las entidades parcialmente exentas estarán exentas únicamente por la parte de renta:10

a) procedente de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

b) Derivada de adquisiciones y transmisiones a título lucrativo, siempre que se obtenga o realice en cumplimiento de dichos objeto o finalidad.

c) manifestada en transmisiones onerosas, sólo de bienes afectos a la realización de los mencionados objeto o finalidad, cuando el total importe de la enajenación se reinvierta, dentro del plazo establecido, en nuevos bienes con igual destino y se mantengan en el patrimonio durante el período exigido.

6. Período impositivo y devengo del Impuesto (arts. 26 y 27 tRis)

el período impositivo o fiscal coincide con el ejercicio económico mer-cantil de la entidad, sin que en ningún caso pueda exceder de 12 meses. esta limitación no tiene por qué coincidir con el año natural y es aplicable a todas las entidades.

en todo caso, el período de imposición concluirá, de conformidad con la normativa fiscal, en los siguientes supuestos especiales:

a) cuando la entidad se extinga (o si se cierra el ejercicio para cambiar las fechas de inicio y cierre del mismo).

9. constituidos al amparo del art. 22 de la ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversión y Reindustrialización.

10. se entiende que no está exenta, la parte de renta compuesta por:— los rendimientos de explotaciones económicas.— los rendimientos de la cesión de bienes y derechos patrimoniales.— los incrementos patrimoniales no obtenidos en el cumplimiento del objeto social o finalidad

específica y aquellos otros que habiéndose obtenido en dicho cumplimiento, no obstante, no cumplan los requisitos de reinversión establecidos en el tRis.



b) cuando tenga lugar un cambio de residencia al extranjero de la enti-dad residente en españa.

c) cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de una entidad y ello determine la no sujeción al is de la entidad resultante (por ejem-plo, transformación en una sociedad civil).

d) cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de una en-tidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.

el is se devenga el último día del período impositivo.

7. Base imponible: concepto y determinación (art. 10 tRis)

el tRis define la base imponible como aquella magnitud constituida por el importe de la renta obtenida en el período de imposición, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos conclui-dos en los 18 años anteriores, como regla general.

en lo relativo a la determinación o cuantificación de la base imponible, el tRis establece que se calculará por el régimen de estimación directa, corrigiendo el resultado contable —fijado de acuerdo con las normas previs-tas en el código de comercio, en las leyes relativas a la determinación del resultado contable y en las disposiciones que las desarrollen— mediante la aplicación de los preceptos del tRis, a través de los ajustes extracontables específicamente previstos en el mismo. estos ajustes no se llevan a cabo en la contabilidad sino en la declaración del is. también puede aplicarse la estimación objetiva (p. e., entidades navieras acogidas al régimen especial), y sólo de forma subsidiaria se prevé la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible, de acuerdo con lo establecido en el art. 53 de la lGt.

7.1. Resultado Contable y Resultado fIsCal o base ImponIble

como ya hemos indicado, en el régimen de estimación directa, la base imponible se determina a partir del resultado contable, que es corregido me-diante la aplicación de los preceptos establecidos con el tRis a través de ajus-tes extracontables, siempre que se produzcan diferencias entre los criterios contables y fiscales.

tales diferencias de criterio obedecen a los distintos objetivos a alcanzar por las normas contables y fiscales (v. esquema 1). así, mientras las primeras persiguen calcular el resultado económico de la empresa bajo el predominio



del principio de prudencia, las fiscales pretenden determinar un resultado fiscal o base imponible que refleje la capacidad de pago de impuestos de la empresa.

estas diferencias entre el resultado contable y el fiscal se clasifican en temporarias y permanentes según reviertan o no, respectivamente, a la base imponible en ejercicios posteriores (o dicho con mayor precisión, en la me-dida que tengan incidencia, o no, en la carga tributaria futura). tanto unas como otras, pueden ser positivas o negativas, de acuerdo con el sentido de la alteración fiscal a efectuar en el resultado contable; esto es, que lo aumente o disminuya para determinar la base imponible.

adicionalmente, otra diferencia que puede producirse entre el resultado contable y el fiscal viene dada por la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

el esquema 2 reproduce el procedimiento para el cálculo de la base im-ponible a partir del resultado contable.

NORMATIVACONTABLE MERCANTIL

NORMATIVAFISCAL

RESULTADO CONTABLERESULTADO FISCAL(BASE IMPONIBLE)

PRINCIPIO DE PRUDENCIA

AJUSTES EXTRACONTABLES

CAPACIDAD DE PAGO

DIFERENCIAS DE CRITERIOCONTABLE-FISCAL

esquema 1. Resultado contable y resultado fiscal.

Resultado contable

Base imponible previa

Resultado fiscal o Base imponible

– Compensación BB.II. negativas de ejercicios anteriores

+/– Ajustes extracontables

+/– Diferencias permanentes (no revierten en la BI de ejercicios posteriores)

+/– Diferencias temporarias (revierten en la BI de ejercicios posteriores con signo contrario al que tuvieron en el ejercicio en que se originaron)

Esquema de cálculo de la BI.

esquema 2. Cálculo de la base imponible del IS.



a) DIFERENCIAS PERMANENTES

las diferencias permanentes se producen normalmente como consecuen-cia de la distinta calificación de determinadas partidas (de ingresos y gastos, así como de plusvalías y minusvalías) en la norma contable y la norma fiscal. esta distinta calificación en los ámbitos contable y fiscal se mantiene con el paso del tiempo, por lo que dichas diferencias entre el resultado contable y la base imponible son permanentes en la medida en que no van a revertir o com-pensarse en ejercicios futuros.

como ya hemos indicado anteriormente, las diferencias permanentes pue-den ser positivas o negativas generando, respectivamente, un ajuste extracon-table del resultado contable, positivo (aumentándolo) o negativo (disminuyén-dolo), para determinar la base imponible. seguidamente y a modo de ejemplo señalamos algunas partidas que constituyen diferencias permanentes:

a) Diferencias permanentes positivas:

— impuesto sobre sociedades. el impuesto sobre Beneficios deven-gado es gasto contable del ejercicio y fiscalmente es gasto no de-ducible. cuando la cuenta del citado impuesto sobre el Beneficio devengado sea acreedora (esto es, se trata de un ingreso y no de un gasto), tampoco se considerará fiscalmente ingreso computable (véase 12).

— multas y sanciones, penales y administrativas, así como los recargos de apremio y por presentación fuera de plazo de declaraciones-liqui-daciones y autoliquidaciones (véase 12).

— Retribuciones de fondos propios que se consideren contablemente como gastos (véase 12).

— pérdidas en el juego y ciertas liberalidades (véase 12).— Gastos financieros no deducibles (véase 19).— casos de transmisión de elementos patrimoniales a socios, por ejem-

plo, por su separación (véase 14.1.3).

b) Diferencias permanentes negativas:

— corrección monetaria de rentas positivas obtenidas en las transmisio-nes de inmuebles (véase 14.2).

— exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera (véase 20).— exención de rentas obtenidas en el extranjero por establecimientos

permanentes (véase 21).— Reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles

(véase 23).



B) DIFERENCIAS TEMPORARIAS

la norma 13 del pGc de 2007 define las diferencias temporarias como «las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los ac-tivos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura». las diferencias temporarias incluyen:

a) las diferencias temporales,11

b) las diferencias producidas en otros casos, tales como:

— ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones del valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales (ejemplos son las subvenciones, donaciones y los ajustes por valoración de activos financieros dispo-nibles para la venta —este último caso no es aplicable en el pGc de las pYmes—).

— combinaciones de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable distinto del fiscal, como puede ocurrir, por ejemplo, en una fusión.

— Valoración contable de un elemento patrimonial, en casos diferentes de las combinaciones de negocios, que difiere de la atribuida a efectos fiscales, como en las permutas no comerciales (véase 14.1.5) o en las operaciones vinculadas (véase 15).

algunos ejemplos de diferencias temporales son, entre las positivas (im-puesto anticipado):

— amortizaciones contables superiores a las admitidas fiscalmente, no probadas por la empresa.

— Deterioros del valor de activos o provisiones superiores a los límites fiscales;

y entre las negativas (impuesto diferido):

— libertad de amortización fiscal.— aceleración de la amortización a efectos fiscales.

11. la norma de valoración 13 del pGc define las diferencias temporales como las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio, cuyo origen está en los diferentes criterios de imputación temporal empleados para determinar ambas magnitudes, las cuales revierten en ejercicios posteriores.



el esquema 3 muestra el procedimiento para efectuar la liquidación del is a partir del resultado contable.

8. Amortizaciones (art. 11 tRis)

el tRis establece que serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobilia-rias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elemen-tos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

No obstante, para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 se establece una limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el is en los siguientes términos:12

a) la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los

12. esta limitación está regulada en el art. 7 de la ley 16/1012, de 27 de diciembre, y no se aplica a la libertad de amortización regulada en el art. 11.2 tRis.

Resultado contable

Base imponible previa

Resultado fiscal o Base imponible

x Tipo de gravamen

– Deducciones

– Pagos a cuenta

Cuota íntegra

Cuota líquida

Cuota diferencial a ingresar o a devolver

– Compensación BB.II. negativas de ejercicios anteriores

+/– Ajustes extracontables

+/– Diferencias permanentes (no revierten en la BI de ejercicios posteriores)

+/– Diferencias temporarias (revierten en la BI de ejercicios posteriores con signo contrario al que tuvieron en el ejercicio en que se originaron)

Esquema de liquidación del IS.

esquema 3. Liquidación del IS.



mismos, no cumplan los requisitos para ser consideradas empresas de reduci-da dimensión (v. apdo. 8.1 del cap. Vi), se deducirá en la base imponible hasta el 70 % de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje.

b) Dicha limitación resultará igualmente aplicable en relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible respecto de aque-llos bienes que se amorticen según lo establecido en los artículos 111 (amor-tización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado intangible, material y de las inversiones inmobiliarias para empresas de reducida dimensión, v. apdo. 8.1.4. del cap. Vi), 113 (amortización acelerada de elementos patri-moniales objeto de reinversión para empresas de reducida dimensión, v. apdo. 8.1.6. del cap. Vi) o 115 (contratos de arrendamiento financiero, v. apdo. 9.2. del cap. V) del tRis, cuando el sujeto pasivo no cumpla los requisitos para ser considerado empresa de reducida dimensión en el período impositivo co-rrespondiente.

c) la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en vir-tud de lo dispuesto en este apartado se deducirá de forma lineal durante un pla-zo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.

d) No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este apartado.

e) lo previsto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la administración tributaria, en relación con su amortización.

8.1. tablas de amoRtIzaCIón ofICIalmente apRobadas (tao)

en relación con las tao, señalamos lo siguiente:

a) están vigentes las recogidas en el Ris. su estructura está basada en la clasificación Nacional de actividades económicas (cNae), ordenada en diez Divisiones (de 0 a 9). cada división contiene varias agrupaciones, que a su vez se subdividen en Grupos, cada uno de los cuales incluye las distintas cate-gorías de elementos del inmovilizado material.

b) para cada elemento de inmovilizado recogido a nivel de Grupo se fija un coeficiente lineal máximo —porcentaje anual— y un período máximo —nú-mero de años— de amortización. el coeficiente máximo determina el importe máximo de depreciación efectiva que en cada ejercicio anual se admite como gasto fiscalmente deducible en concepto de amortización derivándose del mis-



mo el período mínimo de amortización.13 el período máximo, por su parte, expresa el tope de ejercicios anuales en que el elemento de inmovilizado debe quedar amortizado. en consecuencia, fiscalmente no es deducible el gasto por amortización que se practique una vez sobrepasado dicho período.

c) para los elementos amortizables calificados de comunes a las distintas actividades en las tablas de amortización (como edificios y otras construccio-nes, instalaciones, elementos de transporte, mobiliario y enseres, equipos para el tratamiento de la información, etc.), se fijan al final de las mismas, tanto el coeficiente máximo, como el período máximo correspondiente a cada uno, los cuales se aplicarán para determinar la amortización, salvo que figuren especí-ficamente en su correspondiente Grupo (o agrupación si no existiera Grupo), en cuyo caso se aplicarán los de dicho Grupo (o agrupación).

d) cuando un elemento amortizable no tuviera fijado específicamente los citados coeficiente máximo y período máximo de amortización (en su co-rrespondiente Grupo o agrupación y tampoco entre los elementos calificados de comunes), se aplicará el coeficiente y período máximo de las tablas de amortización de aquel otro elemento que más se le asemeje. en defecto de otro elemento semejante, será de aplicación el coeficiente máximo del 10 % y el período máximo de 20 años.

e) los coeficientes de las tablas de amortización han sido establecidos tomando en consideración que los elementos patrimoniales se utilizan durante un turno normal de trabajo, salvo aquellos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continua, como centrales nucleares, eléctricas, altos hornos, edificios, etc.

8.2. noRmas Comunes a la amoRtIzaCIón del InmoVIlIzado mateRIal, IntanGIble e InVeRsIones InmobIlIaRIas (art. 1 Ris)

a) Depreciación efectiva fiscal

el tRis regula la forma de concretar la efectividad de la depreciación o pérdida de valor, delimitando la dotación fiscalmente deducible y, con ello, la prueba de la efectividad, al establecer que se considerará que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los sistemas o métodos siguientes:

13. para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, los coeficientes de amortización lineales máximos establecidos en las tablas oficiales de coeficientes de amortización se entenderán sustituidos, en todas las menciones a ellos realizadas, por el resultado de multiplicar aquéllos por 1,1. el nuevo coeficiente será aplicable durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el período antes indicado (D.a. 7.ª del tRis).



a) amortización lineal por coeficientes establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

b) amortización por un porcentaje o coeficiente constante sobre el valor pendiente de amortización.

c) amortización mediante el sistema de números dígitos, tanto decre-ciente como creciente.

d) amortización según un plan formulado por el sujeto pasivo y acepta-do por la administración tributaria.

e) amortización de la depreciación efectiva justificada por el sujeto pa-sivo, sin que el tRis limite los sistemas o métodos de amortización aplicables al inmovilizado intangible.

b) Valor amortizable o base de amortización

con carácter general será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual.

en particular, cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo, salvo, en su caso, los costes de rehabilitación del mismo. cuando este valor se desco-nociese se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obs-tante, también se podrá utilizar un criterio de distribución diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

c) Forma de practicar la amortización

la amortización se practicará elemento por elemento, si bien cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un simi-lar grado de utilización, se podrá practicar sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial.

las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento suscep-tible de amortización. a estos efectos, se consideran «instalaciones técnicas» las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprenden edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, inclui-dos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por su naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mis-mo ritmo de amortización, así como los repuestos o recambios válidos exclu-sivamente para este tipo de instalaciones.



d) Momento a partir del cual se inicia la amortización

los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, en-tendiéndose por tal el período en que —según el sistema o método de amorti-zación adoptado— debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual.

Respecto a los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible co-menzarán a amortizarse desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos y deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período durante el cual se espera razonablemente que produzcan ingresos.

e) Continuidad de la amortización

para un mismo elemento patrimonial no podrán aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos sistemas o métodos de amortización, salvo en ca-sos excepcionales, los cuales se indicarán y justificarán en la memoria de las cuentas anuales.

f) Supuestos de renovación, ampliación o mejora del inmovilizado ma‑terial.

en el caso de renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, cuando se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los elementos patrimoniales afectados.

la cantidad de amortización que, por dichas renovaciones (R), amplia-ciones (a) o mejoras (m), se imputará a cada período impositivo se determi-nará aplicando al importe de las mismas el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial (antes de la renovación, ampliación o mejora), que se efectúe en cada período impositivo —en la me-dida que se corresponda con la depreciación efectiva— entre el valor neto contable que dicho elemento tenía antes de realizar dichas operaciones de renovación, ampliación o mejora.

esto es, la amortización del coste activado de estas operaciones (Ram) será en cada ejercicio:



amortización elemento en cada ejercicio sin Ram amortización coste Ram = coste Ram × ––––––––––––––––––––––––– Valor contable del elemento antes de Ram

por su parte, los elementos patrimoniales que han sido objeto de las ope-raciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose se-gún el sistema o método que se venía aplicando con anterioridad a la realiza-ción de las mismas.

finalmente, cuando dichas operaciones determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora.

g) Supuestos de fusión, escisión total y parcial, y aportación no dinera‑ria de ramas de actividad

en estos supuestos deberá proseguirse para cada elemento patrimonial adquirido el sistema o método de amortización a que estaba sujeto, excep-to cuando el sujeto pasivo prefiera aplicar a los mismos su propio sistema o método de amortización, en cuyo caso deberá formular un plan especial de amortización y someterlo a la administración tributaria para su aprobación preceptiva.

h) Supuesto de revalorizaciones contables en virtud de normas legales o reglamentarias

el Ris regula la posibilidad de que se produzca este supuesto de revalo-rización contable de elementos del activo, en virtud de normas legales o regla-mentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable, estable-ciendo que, en este caso, el importe de la revalorización deberá amortizarse aplicando la regla recogida en la letra f) anterior.

i) Amortización de los elementos patrimoniales actualizados

las normas relativas a la amortización de los elementos actualizados, de acuerdo con lo previsto en las respectivas leyes de regularización o actuali-zación, continuarán siendo aplicables hasta la extinción de la vida útil de los mismos.



8.3. sIstemas y métodos de amoRtIzaCIón

como se ha mencionado anteriormente, el tRis regula la forma de con-cretar la depreciación efectiva o pérdida de valor, calculando la dotación fis-calmente deducible y, con ello, admitiendo su efectividad, por el importe de las dotaciones para la amortización que respondan a algunos de los siguientes sistemas o métodos de amortización admitidos fiscalmente.

8.3.1. Amortización lineal según coeficientes en tablas de amortización oficiales (art. 11.1 tRis y art. 2 Ris)

cuando el sujeto pasivo opte por este método de amortización, se consi-dera que la depreciación es efectiva —y el importe de la amortización fiscal-mente deducible— cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

a) el coeficiente de amortización lineal máximo (cm) establecido en las tao. De este coeficiente máximo se deriva el período mínimo de amortiza-ción (pm). esto es: pm = 100/cm.

b) el coeficiente de amortización lineal mínimo (cm) que se deriva del período máximo de amortización (pm) establecido en las tao. esto es: cm = 100/pm.

c) cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos mencionados anteriormente. esto es entre el cm y el cm.

la vida útil, por este método de amortización, no podrá exceder del pe-ríodo máximo (pm) establecido en las tao.

eJemplo 1

por ejemplo, dentro de la División 4 «otras industrias manufactureras», la agrupación 43 «industria textil» recoge el Grupo 431 «algodón y sus mezclas», el cual incluye como elemento 1 «maquinaria e instalaciones para desmontado mecánico».

para el citado elemento, el coeficiente lineal máximo asignado es el 10 % y el período máximo de 20 años.

si se amortiza todos los años el 10 % de coeficiente máximo, significa asignar al elemento amortizable una vida útil de 10 años (100 : 10 = 10), que sería el período mínimo de amortización.

si se amortiza durante el período máximo de 20 años todos los años la misma cantidad, se estaría aplicando el coeficiente mínimo del 5 % (100 : 20 = 5).



8.3.1.1. compensación de defectos y excesos de amortización en el método lineal (art. 2.1 Ris)

es posible una deducción por amortización superior a la que deriva del coeficiente máximo si en algún ejercicio pasado se amortizó por debajo del coe-ficiente mínimo, siempre que:

— estemos dentro del período de vida útil.— el exceso de amortización presente no exceda del defecto de amorti-

zación de ejercicios pasados.— De ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera corres-

pondido de haberse imputado contablemente la amortización en el ejercicio en que se devengó, en cuyo caso, se imputará fiscalmente a este ejercicio.

eJemplo 2

con los datos del ejemplo 1 anterior, suponga que la máquina en los años 1 y 2 ha sido amortizada por debajo del coeficiente mínimo, a un 4 y un 3 %, respectivamente. en tal caso, en el año 3 podría admitirse una amortización por encima del coeficiente máximo de las tablas, hasta un 13 %, ya que el exceso de amortización presente (3 %) no excede del defecto de amortización de los dos primeros años (1 % + 2 %), y estamos dentro de período de vida útil (20 años).

esto será posible siempre que de este diferimiento del cómputo de la amortización no derive una tributación inferior para la empresa, por ejemplo porque en los años 1 y 2 estuviera interesada en obtener un mayor beneficio fiscal para compensar pérdidas para las que vencía el derecho a la compensación.

la amortización se considera efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial el coeficiente de amortización lineal máximo (10 %), el coeficiente de amortización lineal mínimo que se deriva del período máximo (5 %), o cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriores (entre 10 % y 5 %).



8.3.1.2. amortización de elementos patrimoniales utilizados diariamente en más de un turno de trabajo (art. 2.3 Ris)

el Ris establece, como criterio de aplicación —sólo en este método de amortización lineal según coeficientes en tao— que cuando un elemento patrimonial se utilice en más de un turno de trabajo, podrá amortizarse en función de un nuevo coeficiente máximo (c*m) formado por la suma de:

a) el coeficiente de amortización lineal mínimo (cm) que se deriva del período máximo de amortización (pm). esto es, cm = 100/pm.

b) el resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amor-tización lineal máximo (cm) y el coeficiente de amortización lineal mínimo (cm), por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas (Hd) y 8 horas.

c*m = cm + (cm – cm) Hd/8

8.3.1.3. amortización de elementos patrimoniales adquiridos usados (art. 2.4 Ris)

cuando se trate de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, esto es, que no sean pues-tos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la canti-dad máxima de amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes crite-rios, teniendo en cuenta que no se consideran como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a 10 años:

eJemplo 3

sea un elemento patrimonial de inmovilizado que en las tao tiene fijado un cm = 12 % y un pm = 18 años. si dicho elemento se utilizase en un doble turno de trabajo, ¿cuál sería el nuevo coeficiente máximo de amortización?

Solución:

el cm derivado del pm es: 100 : 18 = 5,55 %

y el nuevo coeficiente máximo:

c*m = 5,55 % + (12 % – 5,55 %) 16/8 = 18,45 %



1.º sobre el precio de adquisición del bien usado, hasta el límite resul-tante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

2.º si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amor-tización lineal máximo según tao, sin que el importe total amortizado pueda exceder, en ningún caso, del precio del elemento usado.

por precio de adquisición o coste de producción originarios entendemos el que tuvo el elemento usado en su estado nuevo, cuando fue puesto en con-diciones de funcionamiento por primera vez.

3.º si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción origi-nario, el sujeto pasivo podrá determinar aquél pericialmente. establecido di-cho precio de adquisición o coste de producción, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.

en el caso de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, la amortización se calculará aplicando el coeficiente de amortización lineal máximo al precio de adquisi-ción o coste de producción originario de los elementos (esto es, la base de la amortización coincidirá con el valor que viniera aplicando la entidad transmi-tente), excepto si el precio por el que se haya realizado la transacción ha sido superior al originario, en cuyo caso, la amortización máxima deducible será el resultado de aplicar al precio de la transacción el coeficiente de amortización lineal máximo.14

finalmente señalamos que los anteriores criterios además de ser utiliza-bles en este método de amortización lineal, también son aplicables cuando el sujeto pasivo que adquiere los elementos patrimoniales del inmovilizado material usados opte por amortizarlos por los métodos según porcentaje cons-tante o según números dígitos (con un período de amortización derivado del criterio seguido), salvo que se trate de edificios, mobiliario y enseres, a los cuales no les son de aplicación fiscal estos métodos.

14. tal y como se observa, en este caso no cabe la posibilidad de utilizar el primer criterio; esto es, multiplicar por 2 la cantidad resultante de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo (cm) sobre el precio de adquisición del elemento usado. De esta forma, se impide que como consecuencia de una transmisión de un elemento entre sociedades de un mismo grupo la amortización deducible aumente.

eJemplo 4se adquiere una máquina usada por un importe de 1.000.000 € que en las tao

tiene fijado un cm = 10 % y un pm = 20 años. su coste de producción originario fue de 2.000.000 €. ¿cuál será la cantidad máxima que en cada ejercicio podrá considerarse deducible?



8.3.2. Amortización por un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización [arts. 11.1 b) tRis y 3 Ris]

cuando el sujeto pasivo opte por este método de amortización, la de-preciación se entenderá efectiva —a efectos de su deducción como gasto fis-cal— cuando sea el resultado de aplicar al valor pendiente de amortización del elemento patrimonial un porcentaje constante. No es aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

el proceso de amortización por este método consta de las siguientes eta-pas:

1) elección de un período de amortización comprendido entre el período máximo de las tablas y el período mínimo que se deduce del coeficiente máxi-mo de las tablas.

2) cálculo del coeficiente de amortización lineal asociado al período de amortización elegido:

coeficiente lineal = 100/período elegido.

3) cálculo del porcentaje constante. para ello se multiplica el coeficiente lineal por un factor de ponderación que depende del período de amortización elegido.

Período elegido Factor de ponderación

p < 5 años 1,5

5 ≤ p < 8 2

p ≥ 8 2,5

Solución:

• cálculo a partir del precio de adquisición del bien usado

cantidad máxima deducible: 1.000.000 × 0,10 × 2 = 200.000 €

• cálculo a partir del coste originario

cantidad máxima deducible: 2.000.000 × 0,10 = 200.000 €

en este caso, la cantidad máxima deducible coincide con los dos métodos. en cualquier caso, la base amortizada no podrá exceder el precio del elemento usado.



en ningún caso, el porcentaje constante podrá ser inferior al 11 %.

4) cálculo de la amortización fiscalmente deducible:

amortización anual = porcentaje constante × Valor del bien pendiente de amortizar

por otra parte, según se ha señalado en el apdo. 8.3.1.3, este método se puede utilizar para amortizar los elementos patrimoniales adquiridos usados.

eJemplo 5

se considera un bien adquirido por 1.000.000 € que, según las tao, puede amortizarse en un período máximo de 18 años, con un coeficiente máximo del 10 %. ¿cuáles serían las amortizaciones fiscalmente deducibles con el método de porcentaje constante?

Solución:

1) el intervalo de indeterminación del período de amortización, a fijar por la empresa, se define entre el período máximo (18 años) y el período mínimo (100/10 = 10 años). suponemos que la empresa elige un período de 10 años.

2) el coeficiente lineal asociado al período elegido es del 10 % (100/10).3) el factor de ponderación a aplicar, teniendo en cuenta que el período ele-

gido supera los 8 años, es de 2,5. por tanto, el porcentaje constante es del 25 % (10 × 2,5).

4) la amortización fiscalmente deducible en cada año sería:

AñoAmortización

anualAmortizaciónacumulada

Amortización pen‑diente

123456789

10

250.000187.500140.625105.46979.10259.32644.49533.37125.02875.084

250.000437.500578.125683.594762.696822.022866.517899.888924.916

1.000.000

750.000562.500421.875316.406237.304177.978133.483100.11275.084

—

el ajuste a la cuota lineal se efectuaría en el período impositivo 10.º, ya que el período elegido de amortización ha sido de 10 años.



8.3.3. Amortización mediante el método de números dígitos [arts. 11.1 c) tRis y 4 Ris]

este método de amortización fiscal, al igual que el método por un porcen-taje constante, se apoya en las tao y no es aplicable a edificios, mobiliario y enseres. por otra parte, el Ris permite expresamente utilizar este método de números dígitos para amortizar los elementos patrimoniales adquiridos usa-dos (véase 8.3.1.3).

el proceso de amortización por este método consta de las siguientes etapas:

1) elección del período de amortización que deberá estar comprendido entre el período máximo de las tablas y el período mínimo que se deduce del coeficiente máximo de las tablas.

2) asignación de un valor numérico a cada uno de los años del período de amortización. en concreto, en la modalidad decreciente, al ejercicio en que deba comenzar la amortización se le asigna un valor numérico igual al período de amortización elegido. a los años siguientes se les asigna valores numéricos sucesivamente decrecientes en una unidad hasta llegar al último ejercicio del período de amortización que tendrá un valor numérico igual a la unidad. por su parte, en la modalidad creciente, la asignación de valores nu-méricos se hace de manera inversa a la modalidad decreciente.

3) cálculo de la suma de dígitos. se obtiene de la adición de los valores numéricos asignados a los años en que se haya de amortizar el elemento.

4) cálculo de la cuota por dígito, que será igual al cociente entre la base amortizable y la suma de dígitos.

5) cálculo de la amortización deducible que será igual a la cuota por dígito por el dígito que corresponde al período impositivo.

eJemplo 6

se considera un bien adquirido por 1.000.000 € que, según las tao, puede amortizarse en un período máximo de 14 años, con un coeficiente máximo del 12,5 %. ¿cuáles serían las amortizaciones fiscalmente deducibles con el método suma de dígitos en sus modalidades creciente y decreciente?

Solución:

1) el intervalo de indeterminación del período de amortización, a fijar por la empresa, se define entre el período máximo (14 años) y el período mínimo (100/12,5 = 8 años). suponemos que la empresa elige un período de 8 años.



8.3.4. Amortización según un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria

el tRis prevé la posibilidad de que las entidades realicen planes de amortización cuando, en virtud de circunstancias de carácter permanente en el desarrollo de la actividad, alguno de los elementos amortizables estén someti-dos a una depreciación efectiva que no se ajuste a la derivada de la aplicación de los métodos anteriormente expuestos. Dichos planes deben formularse a la administración tributaria, justificando las razones especiales que concurren en la depreciación de los elementos de inmovilizado a amortizar. en síntesis, suponen una prueba ex‑ante de la depreciación efectiva ante la administra-ción, para alcanzar un convenio con ella.

8.3.5. Amortización de la depreciación efectiva justificada por la empresa

el último método de amortización que recoge el tRis y su reglamento es el de trasladar la prueba de la depreciación efectiva ex‑post a las empresas. el sujeto pasivo debe justificar la depreciación sufrida por un elemento del inmovi-lizado material o intangible, cualquiera que sea la misma, como única condición para que la amortización sea deducible en el is. pero probar la depreciación efectiva que un elemento experimenta durante un período de tiempo es realmen-te difícil en la mayoría de las ocasiones. No es suficiente su contabilización sino que es necesaria una prueba fehaciente de la realidad del gasto contabilizado y

2) asignación de valores numéricos a cada uno de los años del período de amortización (véase tabla más abajo para las modalidades creciente y decre-ciente).

3) cálculo de la suma de dígitos: 1 + 2 + 3 +…….+ 8 = 364) cálculo de la cuota por dígito: 1.000.000/36 = 27.777,77 €.5) la amortización fiscalmente deducible en cada año en las modalidades

creciente y decreciente se contiene en la tabla siguiente:

Años

Valor numérico

(creciente)

Valor numérico

(decreciente)Cuota por

dígito

Amortización anual

(creciente)

Amortización anual

(decreciente)

12345678

12345678

87654321

27,777,7727,777,7727,777,7727,777,7727,777,7727,777,7727,777,7727,777,77

27.777,7755.555,5483.333,31

111.111,08138.888,85166.666,62194.444,39222.222,16

222.222,16194.444,39166.666,62138.888,85111.111,0883.333,3155.555,5427.777,77



esto, como indicamos, no es siempre posible si tenemos en cuenta el número de variables que intervienen en la depreciación. su estimación siempre podrá plantear incertidumbre acerca de la razonabilidad del gasto.

8.4. noRmatIVa paRtICulaR sobRe la amoRtIzaCIón

8.4.1. Libertad de amortización (art. 11.2 tRis) y amortización acelerada

la amortización acelerada y la libertad de amortización constituyen be-neficios fiscales, de carácter financiero, por su efecto de diferimiento del pago del is, en la medida que el sujeto pasivo acelera la amortización fiscal respecto de la amortización contable.

en lo relativo a la amortización acelerada, para las adquisiciones de ac-tivos nuevos realizadas desde 1-1-03 hasta 31-12-04, los coeficientes lineales máximos establecidos en las tablas oficiales se multiplicarán por 1,1 a todos los efectos. el nuevo coeficiente será aplicable durante la vida útil de estos activos.

De acuerdo con el tRis, la libertad de amortización es aplicable a:

a) Sociedades Anónimas Laborales. para los elementos del inmoviliza-do material, intangible e inversiones inmobiliarias de estas sociedades, afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los 5 primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.15

b) Entidades Mineras. para las inversiones en activos mineros y el canon de superficie abonado,16 durante un período determinado.

c) Explotaciones asociativas prioritarias. para los elementos de inmo-vilizado material e intangible adquiridos por las entidades que tengan dicha calificación de explotaciones asociativas prioritarias durante los 5 primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.17

d) Actividades de Investigación y Desarrollo (I+D). para:

— los elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios afectos a estas actividades (i+D). estos edificios, en la par-te que se hallen afectos a las actividades de i+D, la lis establece que podrán amortizarse en un período de 10 años, por partes iguales [art. 11.2 c) tRis].

— los gastos de i+D activados como inmovilizado intangible, exclui-das las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización [art. 11.2 d) tRis].

15. ley 15/1986, de 25 de abril, de sociedades anónimas laborales.16. art. 97 del tRis, dentro del Régimen fiscal especial de la minería.17. ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de explotaciones agrarias.


Fiscal VOL II - PlanetadeLibros

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