FISCALIDAD EN ESPAÑA

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guia 3colores 25/5/05 18:13 Página 1

Esta guía ha sido redactada por GarriguesAbogados y Asesores Tributarios, basándoseen una investigacion realizada por este mismodespacho, a petición de la DirecciónGeneral de Comercio e Inversiones (DGICI).

Esta guía es correcta, a nuestro leal saber yentender, en el momento de su impresión.No obstante, ha sido redactada como guíageneral, por lo que se recomienda solicitarasesoramiento profesional específico antes deemprender ninguna acción. No asumimosresponsabilidad alguna por el contenido(incluyendo opiniones) de la presente guía, nipor ninguna acción basada en dicho contenido.

Madrid, mayo de 2005

Creación, realización e impresión: Boceto producciones gráficas S.L.

ISBN:ISSN:N.I.P.O.:Depósito Legal:


Esta pubicación ha sido editada conel asesoramiento técnico de la DirecciónGeneral de Comercio e Inversiones,responsable del fomento de la inversiónextranjera en España, en el seno del Ministerio de Industria,Turismo y Comercio.

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Sistema fiscal1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .97

II. Impuestos estatales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .981. Impuesto sobre Sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .98

a) Base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .98b) Reducción en base por implantación de empresas en el extranjero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .109c) Tipos de gravamen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .109d) Deducciones en cuota, retenciones y pagos a cuenta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .109e) Transparencia fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .118f ) Régimen de los grupos de sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .119g) Otros regímenes especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .120h) Entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .120i ) Régimen de neutralidad fiscal para operaciones de reestructuración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .122j ) Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .123k) Obligaciones formales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .124l ) Régimen fiscal de las Islas Canarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .124

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1283. Impuesto sobre la Renta de No Residentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1364. Impuesto sobre el Patrimonio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1475. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1486. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .151

a) Hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .151b) Tipos impositivos y exenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .151c) Lugar de realización del hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .152d) Establecimiento permanente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .153e) Sujeto pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .154f ) Deducción del IVA soportado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .154g) Devoluciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .156

7. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados . . . . .1578. Impuestos especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1589. Derechos arancelarios sobre importaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .158

10. Impuesto sobre las Primas de Seguros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .158

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Sistema fiscalIII. Impuestos locales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .160

1. Impuestos de carácter periódico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .160a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .160b) Impuesto sobre Actividades Económicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .160c) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .160

2. Otros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .161a) Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .161b) Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana . . . . . . . . . . . . . . . . . . .161

IV. Infracciones y sanciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .162

Anexo I. Liquidación del Impuesto sobre Sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .163

Anexo II. Supuesto de no residentes:Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente . . . . . . . . . . . . . . .165

Anexo III. Caso práctico de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) . . . . . . .166


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Sistema fiscalI. Introducción

El sistema fiscal español comprende trestipos de tributos: impuestos, tasas y contri-buciones especiales. Las tasas y las contribu-ciones especiales son cuantitativamente muyinferiores a los impuestos y se exigen encontrapartida por la prestación de servicioso por la obtención de utilidades como con-secuencia de la realización de obras o servi-cios públicos.

En España existen tres niveles de imposición:

– Estatal

– Autonómico

– Local

La necesaria brevedad de este Capítulo y lamenor importancia relativa de los tributosrecaudados por Comunidades Autónomas yentidades locales aconsejan dedicarles única-mente un breve comentario para concen-trarnos en los tributos establecidos por elEstado, incluyendo los gestionados y recau-dados por las autoridades locales.


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Los impuestos estatales existentes en Españapueden clasificarse de la forma siguiente:

– Impuestos directos:

- Sobre la renta:

· Impuesto sobre Sociedades

· Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas

· Impuesto sobre la Renta de NoResidentes

- Sobre bienes patrimoniales (afectan sóloa personas físicas):

· Impuesto sobre el Patrimonio

· Impuesto sobre Sucesiones y Dona-ciones

– Impuestos indirectos:

- Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

- Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales y Actos Jurídicos Docu-mentados

- Impuestos Especiales

- Derechos arancelarios a la importación

- Impuesto sobre las Primas de Seguros

1. Impuesto sobreSociedades

El Impuesto sobre sociedades está reguladopor el Texto Refundido de la Ley delImpuesto sobre Sociedades, aprobado por elReal Decreto Legislativo 4/2004, de 5 demarzo, y por el Real Decreto 1777/2004, de30 de julio, por el que se aprueba elReglamento del Impuesto sobre Sociedades.

El factor fundamental para determinar la apli-cación o no del Impuesto sobre Sociedadesa una entidad es la “residencia” fiscal. Se con-sidera que una entidad es residente enEspaña a efectos fiscales si cumple cualquie-ra de los siguientes requisitos:

– Que se haya constituido conforme a lasleyes españolas.

– Que tenga su domicilio social en España.

– Que tenga su sede de dirección efectiva enEspaña.

En caso de conflicto de residencia, se aplica-rán las disposiciones de los convenios paraevitar la doble imposición suscritos porEspaña con otros países.

Las entidades residentes tributan por esteimpuesto por su renta mundial. La renta gra-vada incluye todos los beneficios de activida-des empresariales, rendimientos de inversio-nes no relacionadas con la actividad empre-sarial ordinaria y la renta derivada de latransmisión de activos.

Es necesario tener en cuenta las disposicio-nes de los convenios para evitar la dobleimposición entre España y otros países, que,en su caso, pueden influir en la determina-ción de la base imponible a efectos de la tri-butación en España.

La tributación de las entidades no residentestiene una regulación separada y se regirásegún lo dispuesto en el Texto Refundido dela Ley del Impuesto sobre la Renta de noResidentes aprobado por el Real DecretoLegislativo 5/2004, de 5 de marzo.

a) Base imponible

La Ley del Impuesto establece tres regí-menes para la determinación de la baseimponible: el régimen de estimación direc-

II. Impuestos estatales


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ta, el régimen de estimación indirecta y elrégimen de estimación objetiva.

En el régimen de estimación directa (quees el generalmente aplicable), la baseimponible se define como la diferenciaentre los ingresos y los gastos del perío-do. Se calcula partiendo del resultado con-table corregido mediante la aplicación delos principios fiscales. Los gastos relativosa la actividad empresarial son deducibles siestán debidamente contabilizados ysoportados.

– Criterios de imputación de ingresos y gastos

Los criterios fiscales para imputar losingresos y gastos a la hora de determi-nar la base imponible coinciden general-mente con los principios contables. LaLey del impuesto identifica el criteriodel devengo como generalmente aplica-ble para reconocer los ingresos y gastos.Además, todos los gastos tienen queestar contabilizados para ser deducibles(salvo determinadas excepciones, comola amortización acelerada).A efectos fis-cales, en caso de conflicto entre un prin-cipio contable y un principio fiscal, elsegundo prevalecerá. No obstante, losgastos contabilizados en un períodoimpositivo posterior al de su devengo ylos ingresos contabilizados en un perío-do impositivo anterior al de su devengose imputan fiscalmente en el año en elque se hayan contabilizado, siempre quede ello no se derive una tributación infe-rior a la que hubiera correspondido sihubiesen sido contabilizados según elcriterio de devengo.

Las sociedades pueden utilizar criteriosde imputación distintos al del devengoen ciertas operaciones (como en el casode las ventas con precio aplazado).

En el supuesto de que se apliquen crite-rios de imputación temporal distintosde los previstos en las normas fiscales,es necesario justificar suficientementesu fundamento y deben ser aprobadospor la Administración Tributaria.

– Transparencia fiscal internacional

Este régimen se aplica cuando:

- El sujeto pasivo (sociedad española)tiene una participación igual o superioral 50% en el capital, los fondos propios,los resultados o los derechos de votode la entidad no residente. No obstan-te lo anterior, este régimen no será deaplicación cuando la entidad no resi-dente sea residente en otro EstadoMiembro de la Unión Europea que notenga la consideración de paraíso fis-cal. Las participaciones que tengan lasentidades o personas vinculadas (resi-dentes o no residentes) se incluyen enel cómputo de la participación.

- El impuesto pagado por la entidad noresidente (impuesto sobre sociedadeso similar) por la renta neta atribuiblees inferior al 75% del que hubieracorrespondido de acuerdo con lasnormas españolas.

- La renta neta proviene de:

a) Titularidad de bienes inmuebles oderechos reales sobre los mismos,salvo que estén afectos a una activi-dad empresarial o cedidos en uso aotra entidad no residente pertene-ciente al mismo grupo de socieda-des (según la definición del artículo42 del Código de Comercio).

b) Participación en fondos propios ycesión a terceros de capitales (conciertas excepciones, como los acti-


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vos financieros tenidos para darcumplimiento a obligaciones lega-les, etc.).

c) Actividades crediticias, financieras,aseguradoras y de prestación deservicios (excepto los directamenterelacionados con actividades deexportación) realizadas con entida-des residentes vinculadas, en cuantodeterminen gastos fiscalmentededucibles en dichas entidades. Nose realiza atribución si más del 50%de los ingresos derivados de estetipo de actividades proceden deoperaciones efectuadas con entida-des no vinculadas.

d) Transmisión de los bienes y dere-chos referidos en las letras a) y b)anteriores.

No procede atribución de renta (salvoen el tercer caso de los anteriores)cuando las rentas obtenidas por la enti-dad no residente procedan de una enti-dad en la que participe, directa o indi-rectamente, en más del 5%, cuando secumplan los dos requisitos siguientes:

■ Que la primera entidad dirija y gestio-ne su participación.

■ Que al menos el 85% de los ingresosde la segunda procedan del ejerciciode actividades empresariales.

Además, existe una excepción general ala aplicación del régimen a las rentasdescritas en los apartados a), b) y d)anteriores cuando el importe de las mis-mas sea inferior al:

■ 15% de la renta total de la entidad noresidente, o al

■ 4% de los ingresos totales de la enti-dad no residente.

Los límites anteriores pueden referirseal conjunto de sociedades que formenun grupo, tal como se define en la legis-lación.

En ningún caso se imputará una rentasuperior a la renta neta total de la enti-dad no residente.

La imputación de renta se hará en pro-porción a la participación directa o indi-recta en la entidad no residente, y elimporte de la renta a incluir se calcularáde acuerdo con los principios y criteriosestablecidos en la legislación delImpuesto sobre Sociedades.

La entidad residente no integrará en subase imponible la parte de los dividen-dos repartidos que corresponda a larenta que haya sido previamente impu-tada.

Una misma renta solamente podrá serobjeto de inclusión una vez, cualquieraque sea la forma y la entidad en que semanifieste.

La legislación permite a la entidad resi-dente deducir el impuesto sobre socie-dades (o similar) efectivamente satisfe-cho por la entidad no residente y sussociedades participadas, por la parte dela renta imputada, así como el impuestoefectivamente satisfecho por razón de ladistribución de dividendos.

El límite de la deducción es la cuotaíntegra que corresponda pagar enEspaña por esa renta.

No se permite la deducción de losimpuestos pagados en paraísos fiscales.


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Cuando la entidad participada resida enun país o territorio calificado comoparaíso fiscal se presumirá que:

a) El importe satisfecho por la entidadno residente en territorio español,imputable a alguna de las clases derentas previamente mencionadas enlas letras a) a d), por razón de un gra-vamen de naturaleza idéntica o análo-ga al Impuesto sobre Sociedades, esinferior al 75% del que hubierecorrespondido de acuerdo con lasnormas del mismo.

b) La renta obtenida por la entidad par-ticipada procede de las clases derenta previamente mencionadas.

c) La renta obtenida por la entidad par-ticipada es el 15% del valor de adqui-sición de la participación.

Estas presunciones admiten prueba encontrario, y no se aplicarán cuando laentidad participada consolide sus cuen-tas, de acuerdo con lo previsto en elartículo 42 del Código de Comercio,con alguna o algunas de las entidadesobligadas a la inclusión.

– Valoración a precio de mercado

Por regla general, los activos deben servalorados a su precio de adquisición ocoste de producción.

Sin embargo, en ciertos casos es nece-sario aplicar a efectos fiscales el valornormal de mercado. Este método seaplica a:

- Activos transmitidos o adquiridos atítulo lucrativo.

- Activos aportados a entidades y losvalores recibidos en contraprestación.

- Activos transmitidos a los socios porcausa de disolución, separación de losmismos, reducción de capital condevolución de aportaciones, repartode la prima de emisión y distribuciónde beneficios.

- Activos transmitidos en virtud defusión, absorción y escisión total o par-cial.

- Activos adquiridos por permuta.

- Activos adquiridos por canje o conver-sión.

Conviene tener en cuenta que la legisla-ción en vigor establece un régimenespecial de neutralidad fiscal para loscasos en que alguna de las transaccionesarriba descritas formen parte de un pro-ceso de reorganización societaria (fusio-nes, escisiones, aportaciones no dinera-rias de rama de actividad y canje devalores, así como las aportaciones nodinerarias de activos si se cumplen cier-tos requisitos).

Bajo este régimen, siempre que se cum-plan ciertas condiciones, no se integra-rán en la base imponible del transmiten-te las rentas puestas de manifiesto por lavaloración a precio de mercado de losbienes y derechos, ni tampoco constitui-rán para el adquirente un mayor costede adquisición a efectos fiscales.

Adicionalmente, la Administración tribu-taria puede valorar por su valor normalde mercado las operaciones efectuadasentre entidades vinculadas, a los efectosdel Impuesto sobre Sociedades, cuandola valoración convenida por las parteshubiera determinado una tributación enEspaña inferior a la que hubiere corres-pondido o a un diferimiento de dicha


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tributación. Sin embargo, esa valoraciónno puede determinar la tributación deuna renta superior a la efectivamentederivada de la operación para el conjun-to de las entidades. Dos entidades seconsideran vinculadas a efectos fiscalessi una participa indirectamente en almenos el 25% del capital de la otra oejerce el poder de decisión, o si los mis-mos socios controlan al menos el 25%del capital de ambas (o si esos sociosejercen funciones con poder de decisiónen ambas).

También se consideran vinculadas lassociedades que formen parte de ungrupo tal como se define en la legisla-ción mercantil, las sociedades y sussocios (los que posean al menos 5% delcapital social –1% si se trata de valorescotizados–), y las sociedades y sus admi-nistradores.

Para determinar el valor de mercadoentre entidades vinculadas se aplican losmétodos de la OCDE, del siguientemodo:

Primero,

- Precio de mercado del bien o servicio,o precio de otros de característicassimilares.

Supletoriamente,

- Coste incrementado.

- Precio de reventa.

Si ninguno de los métodos anterioresresulta aplicable, se aplicará el precioderivado de la distribución entre las par-tes del resultado total de la operación,teniendo en cuenta los riesgos asumi-dos, los activos implicados y las funcio-nes desempeñadas por las partes.

Adicionalmente se ha introducido en lalegislación del impuesto de sociedades laposibilidad de celebrar acuerdos previoscon la Administración. Así, los sujetospasivos pueden someter a laAdministración una propuesta para lavaloración de operaciones efectuadasentre entidades vinculadas sobre la basede condiciones de mercado. Si la pro-puesta es aprobada por laAdministración, la valoración convenidatiene validez durante tres períodosimpositivos.

También cabe celebrar este tipo deacuerdos en relación con las contribu-ciones a actividades de investigación ydesarrollo o de innovación tecnológica ylos gastos en concepto de servicios deapoyo a la gestión; las entidades no resi-dentes que proyecten operar en Españaa través de un establecimiento perma-nente pueden hacerlo en relación conlos gastos imputables al mismo.

– Regla de Subcapitalización

Cuando el endeudamiento neto remu-nerado, directo o indirecto, de una enti-dad (excluidas las financieras) con otra uotras personas o entidades no residen-tes con las que esté vinculada excedadel resultado de aplicar el coeficiente 3a su capital fiscal (fondos propios menosel resultado del ejercicio), los interesesque correspondan al exceso tendrán laconsideración de dividendos y, en con-secuencia, no serán deducibles para laentidad residente.

Lo dispuesto en el párrafo anterior noserá de aplicación cuando la entidad vin-culada no residente en territorio espa-ñol sea residente en otro EstadoMiembro de la Unión Europea, salvo que


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resida en un territorio calificado regla-mentariamente como paraíso fiscal.

El sujeto pasivo puede someter una pro-puesta (debidamente justificada) para laaplicación de un coeficiente superior. Sila propuesta es aprobada, se podrá apli-car un coeficiente distinto. Esta posibili-dad no será de aplicación a las operacio-nes efectuadas con o por personas oentidades residentes en países o territo-rios calificados reglamentariamentecomo paraísos fiscales.

– Cambios de residencia, cese de estableci-mientos permanentes, operaciones realiza-das con personas o entidades residentes enparaísos fiscales

Por otro lado, en general, debe integrar-se en la base imponible la diferenciaentre el valor normal de mercado y elvalor contable de los elementos patri-moniales que:

- Sean propiedad de una entidad resi-dente que traslada su residencia fueradel territorio español;

- Estén afectos a un establecimientopermanente situado en territorioespañol que cesa su actividad; o

- Estando previamente afectos a unestablecimiento permanente situadoen España, sean transferidos al extran-jero.

La Administración tributaria puede tam-bién valorar por su valor normal demercado las operaciones efectuadas conpersonas o entidades residentes en losterritorios definidos como paraísos fis-cales cuando la valoración convenidahaya determinado una tributación infe-

rior en España o un diferimiento dedicha tributación.

– Valoración de existencias

No existen normas fiscales específicas aeste respecto. En consecuencia, todoslos métodos de valoración válidos con-tablemente son también admisibles aefectos fiscales (LIFO, FIFO, coste medioponderado).

Las mismas reglas son aplicables a ladepreciación de existencias.

– Correcciones de valor

- Amortizaciones

La amortización sólo es un gasto fis-calmente deducible si la depreciaciónes efectiva y está contabilizada (con laexcepción de la amortización acelera-da aplicable a ciertas actividades,como por ejemplo investigación ydesarrollo, ver más adelante).

■ Coeficientes oficiales de amortiza-ción.

En el caso de que se apliquen loscoeficientes de amortización estable-cidos en las tablas oficiales (aproba-das por el Real Decreto 1777/2004,de 30 de julio, por el que se apruebael Reglamento del Impuesto sobreSociedades), se exime al sujeto pasi-vo de probar la efectividad de ladepreciación.

Ejemplos de coeficientes de amorti-zación aplicables en la actualidad son:


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COEFICIENTES ANUALES DE AMORTIZACIÓN (%)

Máximo Mínimo

Edificios industriales 3 1,47

Edificios comerciales 2 1

Mobiliario 10 5

Equipos para tratamiento

de la información 25 12,5

Software 33 16,7

Vehículos 16 7,14

Maquinaria 12 5,55

Existen reglas especiales de amortiza-ción para bienes utilizados diariamen-te en más de un turno normal de tra-bajo, y para bienes usados.

Asimismo, para las adquisiciones deactivos nuevos realizadas entre el 1 deenero de 2003 y el 31 de diciembre de2004, los coeficientes de amortizaciónlineales máximos establecidos en lastablas se entenderán sustituidos por elresultado de multiplicar aquellos por1,1. El nuevo coeficiente será aplicabledurante la vida útil de los activos nue-vos adquiridos.

■ Método de amortización degresivo

Este método, que puede utilizarsepara amortizar todo tipo de bienesexcepto edificios y mobiliario, permi-te que la amortización se traslade alos primeros años de vida útil delbien mediante la aplicación de uncoeficiente a su valor en libros, cuan-do la depreciación efectiva sea mayoren esos primeros años.

■ Método de los números dígitos

Al igual que en el caso anterior, estemétodo se puede utilizar para amor-tizar cualquier clase de bienes excep-to edificios y mobiliario, determinán-dose la suma de dígitos en funcióndel período de amortización estable-cido en las tablas de amortizaciónoficialmente aprobadas.

■ Otros métodos de amortización

Las compañías que, por razones téc-nicas, deseen amortizar sus bienesaplicando coeficientes distintos a losfijados en las tablas oficiales, y queademás quieran evitar la incertidum-bre generada por la necesidad deprobar la “efectividad” de la depre-ciación, podrán formular un plan deamortización que será aplicablesiempre que sea aceptado por laAdministración Tributaria.

Por último, las compañías que des-arrollen determinadas actividades oindustrias (por ejemplo, compañíasdedicadas a la minería, industrias enproceso de reorganización, etc.) pue-den ser autorizadas a amortizar susactivos libremente de acuerdo conlas leyes específicas que regulendichas actividades.

■ Amortización del inmovilizadoinmaterial

En general, el inmovilizado inmaterialse amortiza mediante la aplicación delos mismos métodos de amortiza-ción del inmovilizado material, a lolargo de su vida económica.

Entre los elementos de inmovilizadoinmaterial que no tienen período devida finito se encuentra el fondo decomercio que se podrá amortizar enveinte años, siempre que se cumplan


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ciertos requisitos (principalmente,que se haya puesto de manifiesto envirtud de una adquisición a títulooneroso entre compañías que nopertenezcan a un mismo grupo desociedades, tal y como se define aefectos contables).

En cualquier otro caso, la amortiza-ción sólo será deducible fiscalmentesi el sujeto pasivo prueba que res-ponde a una depreciación irreversi-ble de los elementos patrimoniales.

El periodo mínimo de amortizaciónfiscal de las marcas, derechos de tras-paso y demás elementos patrimonia-les de inmovilizado inmaterial que notengan fecha cierta de extinción seráde diez años.

- Contratos de arrendamiento financiero

De acuerdo con la legislación españo-la, los contratos de arrendamientofinanciero (suscritos con entidadesfinancieras, tal y como las define sulegislación específica) deben tener unplazo mínimo de duración de dosaños, tratándose de bienes muebles, yde diez años si se trata de bienesinmuebles, y el método de amortiza-ción del coste del bien debe ser linealo progresivo.

Las cuotas de arrendamiento (intere-ses más la parte del capital correspon-diente al coste del bien) son deduci-bles, excepto en el caso de terrenos yde otros bienes que no sufran depre-ciación, si bien en estos casos serádeducible la parte correspondiente alos intereses. En cualquier caso, el lími-te para la deducibilidad de las cuotasde amortización del bien será el dobledel coeficiente de amortización que

corresponda aplicar según las tablasoficiales.

- Bienes arrendados con opción decompra.

Cuando por las condiciones económi-cas de la operación de arrendamientocon opción de compra no existandudas razonables de que se va a ejer-citar tal opción o la de renovación (aestos efectos, se presume que no exis-ten dudas razonables de que se va aejercitar una u otra opción cuando elimporte a pagar por su ejercicio seainferior al importe resultante deminorar el precio de adquisición ocoste de producción del bien en lasuma de las cuotas de amortizaciónmáximas que corresponderían almismo dentro del tiempo de duraciónde la cesión), será deducible para laentidad cesionaria un importe equiva-lente a las cuotas de amortización quecorresponderían a los bienes por apli-cación de las reglas de amortizacióndel inmovilizado material.

La diferencia existente entre las canti-dades a pagar a la entidad cedente y elprecio de adquisición (coste financierodel contrato) o coste de produccióndel bien tendrá, para la entidad cesio-naria, la consideración de gasto a dis-tribuir entre los períodos impositivoscomprendidos dentro del tiempo deduración de la cesión.

Cuando el bien haya sido objeto deprevia transmisión por parte delcesionario al cedente, el cesionariocontinuará la amortización del mismoen idénticas condiciones y sobre elmismo valor anterior a la transmisión.

- Pérdidas de valor de elementos patri-moniales.


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■ Provisión por insolvencias.

Esta provisión cubre el riesgo deriva-do de posibles insolvencias de deu-dores. El único método admitido fis-calmente es el de asignación indivi-dualizada de su saldo, por el que seanalizan individualmente las caracte-rísticas de cada uno de los saldos dedudoso cobro. Para que la dotación ala provisión sea deducible en elmomento del devengo del impuestodebe concurrir alguna de las siguien-tes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo deseis meses desde el vencimientode la obligación.

b) Que el deudor esté declarado enquiebra, concurso de acreedores,etc.

c) Que el deudor esté procesadopor delito de alzamiento de bien-es.

d) Que las obligaciones hayan sidoreclamadas judicialmente o seanobjeto de un litigio judicial o pro-cedimiento arbitral.

No son deducibles las provisionesdotadas por insolvencias de entida-des vinculadas, a no ser que las enti-dades sean formalmente declaradasinsolventes.

Asimismo, no serán deducibles lasdotaciones por insolvencias cuandoel deudor sea una entidad pública oen los casos en que exista garantíasuficiente de cobro.

La provisión por insolvencias de enti-dades financieras se rige por reglasespecíficas.

■ Provisión por depreciación de car-tera.

La dotación por depreciación devalores representativos de la partici-pación en fondos propios de entida-des que no coticen en un mercadosecundario organizado no podráexceder de la diferencia entre elvalor teórico contable al inicio y alcierre del ejercicio, siempre quedichos valores se recojan en losbalances formulados o aprobadospor el órgano competente. La dota-ción por depreciación de valorescotizados será fiscalmente deduciblepor la diferencia entre su valor demercado al inicio y al cierre del ejer-cicio.

La dotación por depreciación devalores de renta fija admitidos a coti-zación en mercados secundariosserá deducible, con el límite de ladepreciación global sufrida en elperíodo impositivo por el conjuntode valores de renta fija admitidos acotización de que sea titular el suje-to pasivo.

No son deducibles las dotacionespor depreciación de valores convalor cierto de reembolso, ni lascorrespondientes a la depreciaciónde participaciones en entidades resi-dentes en paraísos fiscales.

- Fondo de comercio financiero:

Cuando se adquieran valores repre-sentativos de la participación en fon-dos propios de entidades no residen-tes a territorio español, cuyas rentaspuedan acogerse a la exención esta-blecida en el artículo 21 del TextoRefundido de la Ley del Impuesto


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sobre Sociedades, el importe de ladiferencia entre el precio de adquisi-ción de la participación y su valor teó-rico contable a la fecha de adquisiciónse imputará a los bienes y derechos dela entidad no residente en territorioespañol, y la parte de la diferencia queno hubiera sido imputada será deduci-ble de la base imponible, con el límiteanual máximo de la veinteava parte desu importe.

Esta deducción no será compatiblecon la deducción por actividadesexportadoras, pero si lo será con laprovisión por depreciación de cartera.

Esta disposición tiene efectos para lasadquisiciones de participaciones reali-zadas en ejercicios iniciados a partirde 1 de enero de 2002.

En los ejercicios en los que practiquenesta deducción, los sujetos pasivosdeberán presentar conjuntamente consu declaración por el Impuesto sobreSociedades, la siguiente información:

a) En relación con la entidad directa-mente participada:

1. Identificación y porcentaje de par-ticipación.

2. Descripción de actividades.

3.Valor y fecha de adquisición de lasparticipaciones y valor teóricocontable de estas, determinado apartir de las cuentas anualeshomogeneizadas.

4. Justificación de los criterios dehomogeneización valorativa ytemporal, así como de imputacióna los bienes y derechos de la enti-dad participada, de la diferenciaexistente entre el precio de

adquisición de sus participacionesy su valor teórico contable en lafecha de su adquisición.

b) Importe de la inversión realizada enla adquisición de participaciones enentidades no residentes en territo-rio español incluida en la base de ladeducción por actividades deexportación.

- Provisión para riesgos y gastos.

Por regla general, no son deducibleslas dotaciones a provisiones para lacobertura de riesgos previsibles, pér-didas eventuales y de gastos o deudasprobables.

No obstante, son deducibles, entreotras, las dotaciones a las siguientesprovisiones:

■ Las destinadas a cubrir responsabili-dades procedentes de obligacionesdinerarias en las que incurra la com-pañía por contrato o por otras cau-sas, cuya cuantía no esté definitiva-mente establecida. Por ejemplo,sanciones por incumplimientos decontrato, ejecución de garantías, etc.

■ Las destinadas a la cobertura degarantías de reparación y revisión (ygastos accesorios a devoluciones deventas), con el límite del resultadode aplicar a las ventas con garantíasvivas a la conclusión del períodoimpositivo el porcentaje determina-do por la proporción en que sehubieran hallado los gastos realiza-dos para hacer frente a las garantíashabidas en el período impositivo yen los dos anteriores, en relacióncon las ventas con garantías realiza-das en dichos períodos impositivos.


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– Gastos no deducibles

- Los que representen una retribuciónde los fondos propios.

- Los derivados de la contabilización delImpuesto sobre Sociedades.

- Las multas y sanciones penales y admi-nistrativas, el recargo de apremio y elrecargo por presentación fuera deplazo de declaraciones-liquidaciones yautoliquidaciones.

- Las pérdidas del juego.

- Los donativos y liberalidades, exceptolos donativos realizados a determina-das entidades (fundaciones, etc.), losque tengan por objeto bienes inscritosen el Registro de Bienes de InterésCultural, bienes ligados a la contribu-ción para la conservación de aquellosbienes o la realización de actividadesde interés general, los cuales daránderecho a deducir el 35% de la base dededucción determinada según la Ley49/2002, con el límite del 10% de labase imponible del período impositivo.Las cantidades que excedan dicho lími-te se podrán aplicar en los períodosimpositivos que concluyan en los diezaños inmediatos y sucesivos.

- Los gastos de servicios correspondien-tes a operaciones realizadas, directa oindirectamente, con personas o entida-des residentes en paraísos fiscales, oque se paguen a través de personas oentidades residentes en los mismos,excepto que el sujeto pasivo pruebeque el gasto devengado responde auna operación o transacción efectiva-mente realizada.

- Las dotaciones a provisiones o fondosinternos de pensiones.

Adicionalmente, algunos gastos incu-rridos por transacciones entre entida-des vinculadas (como los gastos porservicios de apoyo a la gestión y losgastos de investigación y desarrollo)deben cumplir ciertos requisitos paraser fiscalmente deducibles.

– Incrementos y disminuciones de patrimonio

En contraste con lo establecido en otrospaíses, el Impuesto sobre Sociedadesespañol trata la renta derivada de latransmisión de bienes como una rentamás. Generalmente, dicha renta seañade (o minora, en su caso) a los ingre-sos derivados de la actividad empresa-rial incluidos en la base imponible.

Se establecen reglas especiales de deter-minación de la renta derivada de latransmisión de bienes inmuebles, paratener en cuenta la depreciación moneta-ria. En aplicación de estas reglas, secorrige el coste de adquisición y lasamortizaciones anuales mediante la apli-cación de determinados coeficientescorrectores.

– Compensación de bases imponibles nega-tivas

Por regla general, una entidad residenteen territorio español puede compensarlas bases imponibles negativas con lasrentas positivas obtenidas en los perío-dos impositivos que concluyan en losquince años inmediatos y sucesivos. Lasentidades de nueva creación podráncomputar el plazo de quince años a par-tir del primer período impositivo cuyabase imponible sea positiva.

No están permitidas las compensacio-nes con rentas positivas obtenidas enperíodos impositivos anteriores.


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El sujeto pasivo deberá acreditar,mediante la exhibición de la liquidaciónó autoliquidación, la contabilidad y losoportunos soportes documentales, laprocedencia y cuantía de las bases impo-nibles negativas cuya compensación pre-tenda, cualquiera que sea el ejercicio enque se originaron.

b) Reducción en base por implantaciónde empresas en el extranjero

Esta reducción de la base imponible, cons-tituye un incentivo fiscal para las inversio-nes que se materialicen en la adquisiciónde participaciones en los fondos propiosde sociedades no residentes en territorioespañol, que permitan alcanzar la mayoríade los derechos de voto en ellas, siempreque:

- La sociedad participada realice activida-des empresariales en el extranjero(excluyendo la inmobiliaria, financiera ode seguros o la prestación de servicios aentidades vinculadas residentes enEspaña).

- Las actividades desarrolladas por lasociedad participada no se hayan ejerci-do anteriormente bajo otra titularidad.

- La sociedad participada no resida en elterritorio de la Unión Europea ni enterritorios calificados como paraísos fis-cales.

Este incentivo consiste en reducir inicial-mente la base imponible del Impuestosobre Sociedades en el importe de lasinversiones efectivamente realizadas en elejercicio, con un límite máximo anual de30.050.605,22 euros, sin exceder del 25%de la base imponible del período impositi-vo previa al cómputo de la reducción.Posteriormente, tales cantidades previa-

mente deducidas se integrarán en la baseimponible, por partes iguales, en los perí-odos impositivos que concluyan en loscuatro años siguientes.

El importe de la reducción se minorará, ensu caso, en la cuantía de la depreciacióndel valor de la participación tenida en lassociedades no residentes que haya sidofiscalmente deducible. Por otra parte, seestablece la incompatibilidad entre estareducción y la deducción en cuota poractividades de exportación.

c) Tipos de gravamen

El tipo general de gravamen para los suje-tos pasivos por obligación personal decontribuir es el 35%. Entre otras, se apli-can tipos de gravamen especiales a algunasInstituciones de Inversión Colectiva,incluidos los fondos de inversión inmobi-liaria (1%), a determinadas cooperativas(20%) o a entidades que se dediquen a lainvestigación y explotación de hidrocarbu-ros (40%), así como a las denominadassociedades patrimoniales (40%) cuyo régi-men vino a sustituir al antiguo régimen detransparencia fiscal.

d) Deducciones en cuota, retenciones ypagos a cuenta

La regulación de las deducciones en lacuota del impuesto suele ser revisadaanualmente en la Ley de Presupuestos. Lasdeducciones a las que nos referimos sonlas aplicables para el año 2005:

– Deducción por reinversión de beneficiosextraordinarios.

Se prevé una deducción en cuota del20% de las rentas obtenidas en la trans-misión de los elementos que se citan acontinuación, condicionada a que el pre-cio obtenido en dicha transmisión sea


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objeto de reinversión. Dicha deducciónserá del 10%, del 5% o del 25% cuandolos tipos impositivos sean del 25%, del20% o del 40%, respectivamente.

No obstante, se permite la deducciónparcial en caso de reinversión parcial,aplicando la deducción del 20% sobre laparte de renta proporcional a la cuantíareinvertida.

En la renta que da derecho a la deduc-ción no se integrarán las provisionesrelativas a los elementos transmitidosque hubieran sido deducibles, ni las can-tidades aplicadas a la libertad de amorti-zación que hayan de integrarse en labase imponible con motivo de la trans-misión de los elementos que se hubie-ran acogido a ella. Tampoco se incluirácomo base la parte de la renta que hayagenerado derecho a la deducción pordoble imposición.

La deducción se efectuará en el períodoen que se realice la reinversión y se apli-cará sin límite de cuota. No obstante,cuando la reinversión se efectúe antesde que se lleve a efecto la transmisión, ladeducción se tomará en el período en elque se realice la transmisión.

- Elementos patrimoniales transmitidos

Los elementos cuya transmisión daderecho a la citada deducción son lossiguientes:

■ Inmovilizado material o inmaterialposeído con al menos un año deantelación.

■ Valores que representen al menos el5% del capital de las entidades parti-cipadas, poseídos con al menos unaño de antelación, sin incluir aqué-

llos que no otorguen una participa-ción en el capital social.

A efectos del cómputo de la antigüedad,se aplicará un criterio FIFO (se entende-rán transmitidos los adquiridos en pri-mer lugar). El cómputo de la participa-ción transmitida se referirá al períodoimpositivo.

- Requisitos de reinversión

Los elementos en los que habrá dereinvertirse el importe de la transmi-sión serán los siguientes:

■ Inmovilizado material o inmaterialafecto a actividades económicas.

■ Valores que representen al menos el5% del capital de las entidades parti-cipadas, sin incluir aquéllos que nootorguen una participación en elcapital social ni aquellos que otor-guen una participación en el capitalo en los fondos de entidades resi-dentes en paraísos fiscales.Estos ele-mentos deberán permanecer en elpatrimonio del sujeto pasivo duran-te un plazo de cinco años, salvo pér-dida justificada, o de tres en el casode bienes muebles, excepto en loscasos en que la vida útil sea inferior.En caso de transmisión antes de lafinalización de dicho plazo, se perde-rá la deducción (excepto si el valorneto contable o el importe obteni-do, si éste es menor, se reinvierte enlos términos expuestos anterior-mente). En caso de pérdida de ladeducción en un ejercicio posteriora su aprovechamiento, deberá ingre-sarse la cuota correspondiente y losintereses de demora.


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La reinversión deberá realizarseentre el año anterior a la puesta adisposición del elemento transmiti-do y los tres posteriores. No obs-tante, podrá presentarse un planespecial de reinversión cuando, debi-do a las características técnicas dedichas reinversiones, las reinversio-nes no puedan realizarse en los pla-zos indicados.

Si se realiza más de una transmisiónde valores en un mismo período, elmencionado plazo se computarádesde el final del período impositivo.

La reinversión se entenderá realiza-da cuando se pongan a disposicióndel sujeto los elementos en que sematerialice, excepto en el caso debienes en arrendamiento financiero,que se entenderá realizada a la fechade celebración del contrato (por elvalor del contado del elemento). Eneste último caso, si no se ejercita laopción de compra, la reinversión seentenderá no efectuada (siendo éstauna condición resolutoria).

– Deducción por inversiones y formación pro-fesional

- El 10% de las inversiones realizadas enactivos fijos nuevos utilizados para:

■ Proteger el medio ambiente, consis-tentes en instalaciones para evitar lacontaminación atmosférica proce-dente de instalaciones industriales.

■ Proteger la contaminación de aguassuperficiales, subterráneas y mari-nas mediante la reducción, recupe-ración o tratamiento de residuosindustriales.

■ Adquirir vehículos de transporte porcarretera que contribuyan a reducirla contaminación atmosférica.

Las inversiones deben estar incluidasen programas, convenios o acuerdoscon la Administración competente enmateria medioambiental, para ser con-sideradas deducibles. En estos casos, laAdministración deberá expedir la cer-tificación de la convalidación de lainversión.

- El 15% de las inversiones realizadas endeterminados bienes de interés cultu-ral, siempre que el bien permanezca enel patrimonio del titular durante unperíodo de tiempo no inferior a cuatroaños.

A estos efectos se consideran inversio-nes los gastos activables que corres-pondan al importe de las cantidadesque se destinen a la adquisición, con-servación, reparación, restauración,difusión y exposición de dichos bienes.

- Las inversiones en sistemas de navega-ción y localización de vehículos víasatélite que se incorporen a vehículosindustriales o comerciales de trans-porte por carretera darán derecho apracticar una deducción de la cuotaíntegra del 10% del importe de dichasinversiones.

- Las inversiones en plataformas deaccesos para personas discapacitadas oen anclajes de fijación de sillas de rue-das, que se incorporen a vehículos detransporte público de viajeros porcarretera, darán derecho a practicaruna deducción de la cuota íntegra del10% del importe de dichas inversiones.


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- El 20% de las inversiones en produc-ciones cinematográficas o audiovisua-les españolas. La base de la deducciónestará constituida por el coste de laproducción minorado en la partefinanciada por el coproductor finan-ciero.

El coproductor financiero que partici-pe en una producción española de lar-gometraje cinematográfico tiene dere-cho a una deducción del 5% de la inver-sión que financie, con el límite del 5%de la renta del período derivada dedichas inversiones.

- El 5% de las inversiones realizadas en laedición de libros.

La parte de las inversiones anteriormentecitadas (inversiones medioambientales,bienes de interés cultural, sistemas denavegación y localización de vehículos víasatélite, en plataformas de accesos parapersonas discapacitadas o en anclajes defijación de sillas de ruedas, en produccio-nes cinematográficas o audiovisuales espa-ñolas, y en la edición de libros) financiadacon subvenciones no dará derecho adeducción.

- El 30% de los gastos efectuados en elperíodo impositivo en concepto deinvestigación científica y desarrollo. Sila inversión realizada excede de lamedia de los gastos incurridos en losdos años anteriores, se aplica un 50% adicho exceso.

Adicionalmente, se deducirá el 20% delos gastos de personal adscrito enexclusiva a estas actividades y de loscorrespondientes a ciertos tipos deproyectos.

Asimismo, se deducirá el 10% de los gas-tos efectuados en el período impositivoen concepto de innovación tecnológica,y el 15% en el caso de gastos correspon-dientes a proyectos cuya realización seencargue a universidades y otros orga-nismos o centros.

Los gastos de investigación y desarrolloy de innovación tecnológica correspon-dientes a actividades realizadas en elextranjero gozarán de la deducción,siempre y cuando la actividad principalse efectúe en España y no sobrepasen el25% del importe total invertido.

La base de la deducción se minorará enel 65% de las subvenciones recibidaspara el fomento de estas actividades.

Además de la correspondiente a los gas-tos de investigación y desarrollo, se esta-blece una deducción sobre la inversiónen elementos de inmovilizado material einmaterial (a excepción de las inversio-nes en inmuebles y terrenos) exclusiva-mente afectos a las actividades de inves-tigación y desarrollo, que dará derecho adeducción por actividades de investiga-ción y desarrollo (no de innovación tec-nológica) en las siguientes condiciones:

■ La base de deducción será el impor-te de las inversiones en los citadoselementos, minorado en el 65% delas subvenciones recibidas.

■ Las inversiones se entienden realiza-das cuando los elementos seanpuestos en condiciones de funciona-miento.

■ El porcentaje de deducción en estoscasos será del 10%.


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■ Los elementos adquiridos deberánpermanecer en la compañía hasta elcumplimiento de su finalidad especí-fica en las actividades de investiga-ción y desarrollo, salvo que su vidaútil sea menor.

■ Esta deducción será incompatiblecon las demás previstas, para lasmismas inversiones, en el capítulo deDeducciones para incentivar la rea-lización de determinadas activida-des, si bien será compatible con ladeducción por reinversión de bene-ficios extraordinarios.

- El 25% de las inversiones realizadas en:

■ La creación de sucursales o estable-cimientos permanentes en elextranjero, la adquisición de partici-paciones en sociedades extranjeraso la constitución de filiales directa-mente relacionadas con la actividadexportadora de bienes o servicios ola contratación de servicios turísti-cos en España, siempre que la parti-cipación sea, como mínimo, del 25%del capital social de la filial (exceptopara inversiones en paraísos fisca-les).

■ Propaganda y publicidad de proyec-ción plurianual para lanzamiento deproductos, de apertura y prospec-ción de mercados extranjeros y deasistencia a ferias (incluyendo las decarácter internacional celebradas enEspaña), excepto las realizadas enparaísos fiscales.

La base de la deducción se minoraráen el 65% de las subvenciones recibi-das para la realización de las inversio-nes y gastos.

- El 5% de los gastos efectuados en acti-vidades de formación profesional.

En el caso de que los gastos del ejer-cicio excedan de la media de los efec-tuados en los dos años anteriores, ladeducción se incrementará en el 10%de dicho exceso. Los gastos se mino-rarán en el 65% del importe de lassubvenciones recibidas para la realiza-ción de estas actividades.

La deducción también se aplicará poraquellos gastos efectuados por la enti-dad con la finalidad de habituar a losempleados a la utilización de nuevastecnologías. Se incluyen entre dichosgastos los realizados para proporcio-nar, facilitar o financiar su conexión ainternet, así como los derivados de laentrega gratuita, o a precios rebajados,o de la concesión de préstamos y ayu-das económicas para la adquisición, delos equipos y terminales necesariospara acceder a internet, con su soft-ware y periféricos asociados, inclusocuando el uso de los mismos por losempleados se pueda efectuar fuera dellugar y horario de trabajo. Los gastosa que se refiere este apartado tendránla consideración, a efectos fiscales, degastos de formación de personal y nodeterminarán la obtención de un ren-dimiento del trabajo para el empleado.

– Deducción por contribuciones empresaria-les a planes de pensiones de empleo

En general esta deducción incentiva lascontribuciones empresariales que serealicen a planes de pensiones deempleo o a mutualidades de previsiónsocial que actúen como instrumento deprevisión social de los que el sujeto pasi-vo sea promotor, en favor de los traba-jadores cuya retribución bruta anual sea


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inferior a 27.000 euros y siempre quedichas contribuciones sean imputadas. Silas retribuciones superan tal cantidad, ladeducción se aplicará sobre la parteproporcional de las contribuciones quecorrespondan a 27.000 euros.

La deducción asciende a un 10% de lascontribuciones efectuadas.

– Por creación de empleo de trabajadoresminusválidos

Los requisitos de la deducción son lossiguientes:

- El contrato debe ser indefinido, y a jor-nada completa.

- El importe de la deducción será de6.000 euros por cada persona/año deincremento del promedio de plantillade trabajadores minusválidos, respectodel año inmediatamente anterior.

En general, el conjunto de las deduccio-nes expuestas (inversiones medioam-bientales, bienes de interés cultural, sis-temas de navegación y localización devehículos vía satélite, en plataformas deaccesos para personas discapacitadas oen anclajes de fijación de sillas de rue-das, en producciones cinematográficas oaudiovisuales españolas, en la edición delibros, en I+D+i, en creación de empre-sas en el extranjero, por formación pro-fesional, por contribuciones empresaria-les a planes de pensiones de empleo, porfomento de las nuevas tecnologías, porreinversión de beneficios extraordina-rios y por creación de empleo paraminusválidos) no podrán exceder con-juntamente del 35% de la cuota íntegra,minorada en las deducciones para evitarla doble imposición interna e internacio-nal y las bonificaciones.

En cualquier caso, las deducciones acre-ditadas y no aplicadas podrán ser com-pensadas en los períodos impositivosque concluyan en los diez años inmedia-tos y sucesivos. (En el caso de la deduc-ción por actividades de investigacióncientífica e innovación tecnológica, elperíodo es de 15 años). El cómputo delos plazos para la aplicación de lasdeducciones podrá diferirse al primerperíodo impositivo en que se produzcanresultados positivos, en el caso de enti-dades de nueva creación o de entidadesque saneen pérdidas de ejercicios ante-riores mediante la aportación efectivade nuevos recursos.

– Deducción para evitar la doble imposicióninterna: dividendos y plusvalías de fuenteinterna

Tradicionalmente, la legislación españolaha adoptado el sistema de “imputaciónordinaria” y el sistema de deducción delimpuesto subyacente hasta el tercernivel (en el caso de dividendos) para evi-tar la doble imposición internacional.

Una reforma legislativa, de junio de 2000introdujo un sistema de exención aplica-ble cuando concurran una serie derequisitos.

La regulación de exención coexiste conel sistema de deducción (el sujeto pasi-vo puede optar por uno u otro sistema,pero la aplicación de ambos sistemas esincompatible entre sí).

– Sistema de deducción

Este método consiste en que la totali-dad de las rentas o plusvalías obtenidasen el extranjero por compañías resi-dentes en España se integran en la baseimponible con el objeto de calcular el


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impuesto. De la cantidad de impuestoresultante (cuota) se podrán deducirlos impuestos efectivamente pagadosen el extranjero, con el límite de lo quehubiera correspondido pagar por lasmencionadas rentas si se hubieranobtenido en territorio español. El cál-culo se realizará integrando todas lasrentas obtenidas en un mismo país,excepto en el caso de establecimientospermanentes, en el que se realizaráagrupando las obtenidas por cada unode ellos.

Cuando en la base imponible se com-puten dividendos o participaciones enbeneficios pagados por una entidad noresidente en territorio español, sededucirá el impuesto efectivamentepagado por esta última respecto de losbeneficios con cargo a los cuales seabona el dividendo. Esta deducción,junto con la comentada en el párrafoanterior, no podrá exceder de la cuotaíntegra que hubiera correspondidopagar en España por dichas rentas.

Es deducible el impuesto subyacentehasta el tercer nivel (es decir, las subfi-liales). Los requisitos de la deducciónson que la participación directa o indi-recta en el capital de la entidad no resi-dente sea, al menos, del 5%, y que lamisma se haya poseído de manera inin-terrumpida durante el año anterior aque se haya distribuido el dividendo (oque el plazo del año se cumpla conposterioridad a la distribución), asícomo que la entidad residente integreen su base imponible los beneficios dela entidad que distribuye el dividendo.

Las cantidades no deducidas por insufi-ciencia de cuota íntegra se podráncompensar en los diez años inmediatosy sucesivos.

- Sistema de exención aplicable a rentasprocedentes de las actividades empre-sariales desarrolladas en el extranjeroa través de filiales o por medio de esta-blecimientos permanentes.

En el sistema de exención, tanto losdividendos o participaciones en benefi-cios que deriven de la participación enel capital o en los fondos propios deentidades no residentes en territorioespañol como las posibles rentas (plus-valías) que se obtengan de la transmi-sión de dichas participaciones estaránexentos de tributación siempre que secumplan los requisitos siguientes:

a) Que el porcentaje de participación,directa o indirecta, en el capital o enlos fondos propios de la entidad noresidente sea, al menos, del 5% yque dicho porcentaje haya sidoposeído de manera ininterrumpidadurante el año anterior al día enque sea exigible el beneficio que sedistribuya (o, en su defecto, que semantenga durante el tiempo nece-sario para completar dicho plazo).

b) Que la entidad no residente hayaestado gravada por un impuestoextranjero de naturaleza idéntica oanáloga a este impuesto en el ejer-cicio en que se hayan obtenido losrendimientos. Se considerará cum-plido este requisito, cuando la enti-dad participada sea residente en unpaís con el que España tenga suscri-to un convenio para evitar la dobleimposición internacional, que le seade aplicación y que contenga cláu-sula de intercambio de información.La exención no se aplica cuando laentidad no residente reside en unpaís calificado reglamentariamentecomo paraíso fiscal.


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c) Que los beneficios que se reparteno en los que se participa procedande la realización de actividadesempresariales en el extranjero, tal ycomo éstas se definen en la Ley.

Este requisito se entenderá cumpli-do cuando un 85% de los ingresosde la filial del ejercicio correspon-dan a rentas obtenidas en el extran-jero procedentes de actividadesoperativas realizadas en el extranje-ro (es decir, distintas de aquellassusceptibles de ser incluidas en labase imponible por aplicación delrégimen de transparencia fiscalinternacional), o que correspondana dividendos de filiales de la entidadno residente, las cuales a su vezobtengan rendimientos empresaria-les.

La exención se aplica en el caso deplusvalías cuando se cumplan los requi-sitos mencionados en las letras b) y enc) en todos y cada uno de los ejerciciosde tenencia de la participación, asícomo el previsto en la letra a) en lafecha en que se produzca la transmi-sión.

Para el cómputo del plazo de posesiónde un año, se tendrá en cuenta el perí-odo en que la participación haya sidoposeída ininterrumpidamente porotras entidades que reúnan las circuns-tancias para ser consideradas, deacuerdo con la legislación mercantil,como integrantes del mismo grupo desociedades.

En cualquier caso, si se hubiera aplica-do la exención a los dividendos defuente extranjera, no se podrá integraren la base imponible la depreciación dela participación, cualquiera que sea la

forma y el período impositivo en quese ponga de manifiesto, hasta el impor-te de dichos dividendos.

La Ley también dispone que, si la enti-dad no residente cuya participación setransmite posee, directa o indirecta-mente, participaciones en entidadesresidentes en territorio español o acti-vos en dicho territorio (y la suma delvalor de mercado de unas y otrossupera el 15% del valor de mercado desus activos totales), la exención se limi-tará a la parte de la renta que secorresponda con el incremento netode los beneficios no distribuidos gene-rados por la entidad participada duran-te el tiempo de tenencia de la partici-pación.

Adicionalmente, la Ley establece unaserie de restricciones que limitan laaplicación de la exención, como aque-llos casos en los que la entidad quetransmite la participación hubiera efec-tuado alguna corrección de valor sobrela participación transmitida que hubie-ra resultado fiscalmente deducible. Eneste supuesto, la exención se limitará alexceso de la renta obtenida en latransmisión sobre el importe de lacorrección. De manera similar, si la par-ticipación en la entidad no residentehubiere sido adquirida de otra entidadque reúna las circunstancias a que serefiere el art. 42 del Código deComercio para formar parte de unmismo grupo de sociedades con elsujeto pasivo, habiéndose obtenido unarenta negativa que se hubiese integra-do en la base imponible de esteimpuesto, en dicho supuesto la rentanegativa se minorará por la renta posi-tiva obtenida en la transmisión de laparticipación a la que se aplicó la exen-


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ción. Sin embargo, la renta susceptiblede exención se limitará a la renta obte-nida en la transmisión que sea superiora la renta negativa integrada.

Asimismo la Ley establece – junto conlas anteriores cautelas – determinadossupuestos a los que no se aplica laexención, como los casos en los que laentidad residente en España sea unaAgrupación de Interés Económicoespañola o europea, o una UniónTemporal de Empresas (UTE), el adqui-rente resida en un paraíso fiscal, o biencuando la actividad en el extranjero sedesarrolle con la finalidad principal dedisfrutar de este régimen fiscal, salvo,en este último caso, que se pruebe laexistencia de algún otro motivo econó-mico válido, presumiéndose que sepersigue principalmente esta finalidaden el caso de deslocalización del nego-cio, es decir, cuando la misma actividadque ahora desarrolla la filial en elextranjero se hubiera desarrollado enEspaña con anterioridad por otra enti-dad, que haya cesado en su actividad yque tenga alguna de las relaciones aque se refiere el artículo 42 del Códigode Comercio.

Finalmente, en relación con las rentasobtenidas en el extranjero a través deun establecimiento permanente, esdigno de mención el hecho de que laspérdidas generadas por dicho estable-cimiento serán deducibles, aunque pos-teriormente se deberá tributar por losbeneficios futuros hasta un importeequivalente a las pérdidas previamentededucidas.

– Retenciones y pagos a cuenta

Determinados rendimientos, como inte-reses y dividendos, son objeto de una

retención en la fuente como pago acuenta de la deuda tributaria al final delejercicio.

Además, con ciertas excepciones, losarrendamientos de determinados bienesinmuebles están sujetos a una retencióndel 15% de la renta pagada a los arren-dadores.

Las compañías españolas tienen la obli-gación de realizar tres pagos a cuentadel impuesto definitivo (en abril, octubrey diciembre de cada año), sobre la partede la base imponible del período de lostres, nueve u once primeros meses decada año natural, aplicando el tipo queresulte de multiplicar el tipo impositivopor el que deba tributar la entidad por5/7 (para sujetos pasivos a quienes seaaplicable el tipo general, el pago a cuen-ta será del 25%). La cantidad resultantees minorada por ciertas bonificaciones,retenciones e ingresos a cuenta practi-cados sobre los ingresos del sujeto pasi-vo, y por los pagos fraccionados efectua-dos correspondientes al período.

Este método será de obligada aplicaciónpara aquellos sujetos pasivos cuyo volu-men de operaciones haya excedido de6.010.121 euros en los doce mesesanteriores a la fecha de inicio de su perí-odo impositivo, y opcional para cual-quier sujeto pasivo que decida optar porel mismo.

Aquellos sujetos pasivos cuyo volumende operaciones no haya excedido dedicho importe, realizarán los pagos acuenta aplicando el 18% a la cuota (netade deducciones) del último períodoimpositivo cuyo plazo reglamentario dedeclaración estuviese vencido.

Las retenciones y pagos a cuenta sededucirán en la declaración anual del


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ejercicio correspondiente. Si el importede las retenciones y de los pagos a cuen-tas excede de la cuota íntegra, la entidadtendrá derecho a la devolución delexceso.

e) Sociedades patrimoniales

En el año 2003 fue suprimido el régimende la transparencia fiscal, y en su lugar seincluyó el régimen de las llamadas socieda-des patrimoniales.

Tienen la consideración de sociedadespatrimoniales aquellas que cumplandurante más de 90 días del ejercicio lossiguientes requisitos:

- Que más de la mitad de su activo estéconstituido por valores o no esté afectoa actividades económicas,

- y que más del 50% del capital social per-tenezca, directa o indirectamente, a diezo menos socios o a un grupo familiar.

No se computan como valores, a estosefectos, en relación con sociedades en lasque más de la mitad de su activo estéconstituido por valores, entre otros, losposeídos para dar cumplimiento a obliga-ciones legales y reglamentarias o los quese posean con la finalidad de dirigir y ges-tionar la participación (siempre que otor-guen al menos el 5% de los derechos devoto).

El presente régimen no se aplicará a socie-dades en las que la totalidad de los sociossean personas jurídicas que, a su vez, nosean sociedades patrimoniales o cuandouna persona jurídica de Derecho públicosea titular de más del 50% del capital.Tampoco se aplicará en los períodosimpositivos en que los valores representa-tivos de la participación de la sociedad

estuviesen admitidos a negociación enalgún mercado secundario oficial.

- Los valores o participaciones represen-tativas de la participación en su capitalhan de ser nominativos.

La sociedad patrimonial tributará deacuerdo con las siguientes especialidades:

- La base imponible se dividirá en dos par-tes, la general que tributará al 40%, y laespecial que tributará al 15%, y se cuan-tificará según las reglas del IRPF, excluidala aplicación de las siguientes reglas:mínimos personales y familiares, y el dife-rimiento previsto para las ganancias depatrimonio que se pusieran de manifies-to como consecuencia de la transmisiónde participaciones o acciones en institu-ciones de inversión colectiva en aquelloscasos en que el importe obtenido sevuelva a invertir en participaciones oacciones de otra institución de inversióncolectiva.

- Para la determinación del rendimientoneto procedente de actividades econó-micas se empleará el método de estima-ción directa.

- En el cálculo de las ganancias patrimonia-les, no se aplicarán los coeficientes deabatimiento, los cuales suponen que laplusvalía se reduce en un determinadoporcentaje según el tipo de activo(14,28%, 25% u 11,11%) por cada añoque exceda de dos, de permanencia delbien en el patrimonio del sujeto pasivohasta el 31 de diciembre de 1996.

- No se aplicará la reducción del 40% pre-vista en el Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas para aquellos rendi-mientos con un período de generaciónsuperior a dos años u obtenidos de


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forma notoriamente irregular en el tiem-po, cuando alguno de los socios de lasociedad sea sujeto pasivo del Impuestosobre Sociedades o del Impuesto sobrela Renta de no Residentes.

- Las bases imponibles negativas de ejerci-cios anteriores se compensarán según lodispuesto en la normativa del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.

- La cuota íntegra sólo podrá minorarseen la deducción por actividades econó-micas, por donativos, por rentas obteni-das en Ceuta y Melilla, y por inversionesen bienes de interés cultural. Además,podrá aplicar la deducción por dobleimposición de dividendos, por dobleimposición internacional (aplicables apersonas físicas), así como acreditarselos pagos a cuenta que hubiera efectua-do durante el ejercicio.

En cuanto a la distribución de beneficios,las reglas serán las siguientes:

- Cuando el perceptor sea una personafísica residente fiscal en España, los divi-dendos y participaciones en beneficiosque procedan de períodos impositivos enlos que la entidad que los distribuye sehallara en el régimen de sociedades patri-moniales no se integrarán en la declara-ción del IRPF de dicho período impositi-vo correspondiente al perceptor.

- Cuando el perceptor sea una sociedadresidente o un contribuyente delImpuesto sobre la Renta de NoResidentes (IRNR) con un establecimien-to permanente en España, los beneficiospercibidos se integrarán en la base impo-nible pero aplicando la deducción (50%)por doble imposición de dividendos.

- Cuando el perceptor sea un contribu-yente del IRNR sin establecimiento per-

manente, los beneficios que perciba ten-drán el tratamiento previsto en la Leydel Impuesto sobre la Renta de NoResidentes.

En cuanto a las rentas obtenidas en latransmisión de la participación en socieda-des que tengan reservas procedentes debeneficios a los que se les aplicó éste régi-men, el tratamiento será el siguiente:

- Transmitente persona física residente fis-cal en España: se regirá por las reglas dela Ley del IRPF.

- Transmitente sociedad residente o noresidente con establecimiento perma-nente: no procede aplicar la deducciónpor doble imposición de plusvalías, nopudiendo ser el valor de transmisióninferior al teórico resultante del últimobalance cerrado.

- Transmitente no residente sin estableci-miento permanente: tendrá el tratamien-to previsto en la Ley del Impuesto sobrela Renta de No Residentes.

f) Régimen de los grupos de sociedades

La Ley del impuesto prevé la posibilidadde que ciertos grupos de sociedades tri-buten en consolidación.

La presentación de una declaración con-solidada presenta ventajas significativas,sobre todo si se tiene en cuenta que laspérdidas de algunas compañías del grupopueden ser compensadas con los benefi-cios de otras.Además, en la medida en quelos resultados de operaciones intra-grupopara la determinación de la base imponi-ble consolidada se eliminan, la presunciónde rendimientos en la valoración de lastransacciones entre vinculadas, es irrele-vante (ver los comentarios anterioressobre esta materia).


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A efectos fiscales, un grupo consolidadoes aquél formado por una sociedad resi-dente dominante, que debe estar sujeta, yno exenta al Impuesto sobre Sociedades opor un establecimiento permanente enEspaña de una entidad no residente, ytodas las sociedades residentes en Españadependientes de los mismos, en las quetengan una participación directa o indirec-ta de, al menos, el 75%. Con objeto desolicitar la aplicación del régimen de tribu-tación consolidada, basta que la sociedad oel establecimiento permanente dominantetenga al menos el 75% de la participaciónde una sociedad el primer día del períodoimpositivo en que se aplique el régimen ymantenerlo durante todo el periodoimpositivo.

Los acuerdos para que las sociedades deun grupo tributen en régimen consolidadodeben adoptarse por la junta de accionis-tas, u Órgano equivalente de no tenerforma mercantil, y ser notificados a laAdministración Tributaria, en cualquierfecha del período impositivo inmediatoanterior al que sea de aplicación el régi-men de consolidación fiscal. El régimenserá aplicable de forma indefinida mientrasno se renuncie a su aplicación.

g) Otros regímenes especiales

La legislación del Impuesto sobreSociedades contiene normas que regulanregímenes especiales de tributación, quese establecen en función de las caracterís-ticas del sujeto pasivo o de las actividadessectoriales desarrolladas:

- Agrupaciones Españolas y Europeas deInterés Económico (AEIE) A estas entida-des y sus socios se les aplica las normasgenerales del Impuesto sobre Socie-dades, con las siguientes peculiaridades:no tributan por el Impuesto sobre

Sociedades por la parte de base imponi-ble imputable a los socios residentes enterritorio español.

También se aplica un régimen de tributa-ción especial para entidades del sectorminero (con normas especiales en rela-ción con la amortización acelerada deciertos bienes y con reducciones, si secumplen ciertos requisitos, en la baseimponible como consecuencia de la apli-cación del factor de agotamiento), parasociedades cuyo objeto social sea lainvestigación y explotación de hidrocar-buros (aunque tributen a un tipo imposi-tivo, 40%, superior al general, puedenreducir, con ciertas limitaciones, su baseimponible por aplicación del factor deagotamiento, siendo además de aplica-ción normas especiales de amortización,compensación de bases imponibles nega-tivas, etc.) y para las Entidades Navierasen función del Tonelaje.

h) Entidades de tenencia de valoresextranjeros (ETVE)

La regulación actual de este régimen loconfigura como uno de los más competi-tivos de los existentes en los países miem-bros de la Unión Europea.

Los principales aspectos de este régimense resumen a continuación:

– Acceso al régimen y objeto social de laETVE

El acceso al régimen se consigue comu-nicando al Ministerio de Economía yHacienda la opción del sujeto pasivo deacogerse a este régimen (no está sujetaa autorización).

Respecto al objeto social de la ETVE, essuficiente con que el mismo incluya laactividad de gestión y administración de


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valores representativos de los fondospropios de entidades no residentes enterritorio español, mediante la corres-pondiente organización de mediosmateriales y personales. Por otra parte,una ETVE puede consolidar fiscalmentesi concurren el resto de los requisitosexigidos para ello, aunque no es aplica-ble este régimen de las ETVE a las agru-paciones de interés económico españo-las y europeas, a las uniones temporalesde empresas y a las sociedades patrimo-niales.

– Tratamiento de las rentas obtenidas por laETVE provenientes de las participacionesen las entidades no residentes.

Los dividendos o participaciones enbeneficios de entidades no residentes enterritorio español y las rentas positivasderivadas de la transmisión de la partici-pación están exentos si se cumplen losrequisitos y las condiciones exigidas enel método de exención comentado paraevitar la doble imposición internacional(véase punto II, 1, b).

Entre los requisitos para la aplicacióndel mencionado método se encuentra elque la participación en la entidad noresidente sea de, al menos, un 5%.A losefectos de la aplicación de la exencióncontenida en este régimen de las ETVE,se considera cumplido este requisito, esdecir, la participación puede ser inferioral 5%, si el valor de adquisición de la par-ticipación es superior a seis millones deeuros.

Se podrá no tener el 5% sobre las filia-les de segundo y siguientes niveles(manteniendo el requisito de los 6 millo-nes), si dichas filiales reúnen las circuns-tancias a que se refiere el artículo 42 delCódigo de Comercio para formar parte

del mismo grupo de sociedades con laentidad extranjera de primer nivel y for-mulan estados contables consolidados.

No obstante lo anterior, cuando la par-ticipación en la entidad no residentehubiera sido valorada conforme a lasreglas del régimen de neutralidad fiscalpara operación de reestructuración dela Ley del impuesto, y la aplicación dedichas reglas, incluso en una transmisiónanterior, hubiera determinado la nointegración de rentas en la base imponi-ble del Impuesto sobre Sociedades, delImpuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas o del Impuesto sobre la Renta deNo Residentes, derivadas de la transmi-sión de la participación en una entidadresidente en territorio español, la exen-ción sólo se aplicará a la renta quecorresponda a la diferencia positivaentre el valor de transmisión de la par-ticipación en la entidad no residente y elvalor normal de mercado de la mismaen el momento de su adquisición por laentidad transmitente. El resto de larenta obtenida en la transmisión se inte-grará en la base imponible del período.

– Tratamiento de las rentas distribuidas porla ETVE

Si el perceptor de estos beneficios esuna entidad sujeta al Impuesto sobreSociedades español, los beneficios perci-bidos darán derecho a la deducción pordoble imposición interna.

En el caso de que el perceptor sea unapersona sujeta al IRPF español, no podráaplicar la deducción por doble imposi-ción de dividendos, pero podrá aplicar ladeducción por los impuestos satisfechosen el extranjero en los términos fijadosen la propia normativa reguladora delIRPF.


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Finalmente, si el perceptor es una perso-na o entidad no residente en territorioespañol, se entiende que el beneficio dis-tribuido no se ha obtenido en territorioespañol, considerándose a estos efectosque el primer beneficio distribuido pro-cede de rentas exentas.

En concreto, a la distribución de la primade emisión se le debe dar el mismo tra-tamiento que a la distribución de bene-ficios.

– Tratamiento de las plusvalías obtenidas por latransmisión de las participaciones en la ETVE

En el caso de que el socio sea una enti-dad sujeta al Impuesto sobre Sociedadesespañol, podrá aplicar la nueva exenciónpara evitar la doble imposición interna-cional (descrita anteriormente) por laparte de la renta que corresponda a lasparticipaciones en entidades no residen-tes que cumplan los requisitos allí esta-blecidos, y la deducción por doble impo-sición interna de plusvalías por el restode la renta obtenida, en los términosexigidos por la regulación de la deduc-ción por doble imposición interna.

Si el socio es una persona o entidad noresidente en territorio español, no seentenderá obtenida en España la rentaque se corresponda con reservas dota-das con cargo a rentas exentas o condiferencias de valor imputables a las par-ticipaciones en entidades no residentes.

Para el socio residente persona física, noexiste regla especial, continuando, comohasta la fecha, sujeto al régimen del IRPF.

i) Régimen de neutralidad fiscal paraoperaciones de reestructuración

Con el fin de facilitar las operaciones dereestructuración empresarial (fusiones,

escisiones, aportaciones de activos y canjede valores), se prevé en la Ley un régimenespecial basado en los principios de nointervención administrativa y neutralidadimpositiva, que garantiza el diferimiento ola no tributación, en su caso, de los sujetospasivos, tanto en el ámbito de la imposi-ción directa como indirecta, en la mismalínea que el resto de los países miembrosde la Unión Europea.

Dentro de dicho régimen, en los supues-tos de fusión, se prevé la posibilidad parala entidad absorbente, bajo ciertas condi-ciones, de deducir fiscalmente con el lími-te de la veinteava parte de su importe, laparte de la diferencia entre el precio deadquisición de una participación superioral 5% y su valor teórico contable que nohaya podido ser imputada a los bienes yderechos adquiridos. Dicha diferenciadeberá ser imputada a los citados bienes yderechos de conformidad con lo dispues-to en las normas que regulan la formula-ción de cuentas anuales consolidadas.

A este respecto, en los ejercicios en losque la entidad adquirente aplique estadeducción, deberá presentar conjunta-mente con su declaración del Impuestosobre Sociedades, la siguiente informa-ción:

a) Identificación de la entidad transmiten-te y del porcentaje de participaciónostentado en ella.

b) Valor y fecha de adquisición de las par-ticipaciones de la entidad transmitente,así como de su valor teórico contable,determinado a partir de las cuentasanuales homogeneizadas.

c) Justificación de:


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- Los criterios de homogeneizaciónvalorativa y temporal, de la imputacióna los bienes y derechos de la entidadtransmitente de la diferencia existenteentre el precio de adquisición de susparticipaciones y su valor teórico con-table en la fecha de disolución de dichaentidad.

- Que la participación no ha sido adqui-rida a personas o entidades no resi-dentes en territorio español o a per-sonas físicas residentes en territorioespañol, o a una entidad vinculadacuando ésta última, a su vez, adquirió laparticipación a las referidas personas oentidades.

Este requisito se entenderá cumplidocuando el importe de la diferenciaentre el precio de adquisición de unaparticipación superior al 5% y su valorteórico contable que no haya podidoser imputada a los bienes y derechosadquiridos, hubiera tributado enEspaña u otro Estado Miembro de laUE a través de cualquier transmisiónde la participación.

- Que la entidad adquirente de la parti-cipación no se encuentre en el mismogrupo de sociedades que la entidadque la transmitió, en el sentido del artí-culo 42 del Código de Comercio.

j) Incentivos fiscales para las empresas dereducida dimensión

Las empresas cuyo importe neto de cifrade negocios (calculado para el grupo, ensu caso) en el período impositivo inmedia-to anterior (o en el ejercicio corriente, enel caso de empresas de nueva creación)sea inferior a 8 millones de euros podrándisfrutar de ciertos incentivos fiscales.Cuando la entidad forme parte de un

grupo de sociedades en el sentido delArtículo 42 del Código de Comercio,dicho importe se referirá al conjunto deentidades pertenecientes al grupo. Losincentivos pueden resumirse como sigue:

– Libertad de amortización para elemen-tos del inmovilizado material, con ciertoslímites, siempre que se cumplan determi-nados requisitos de creación de empleo.

– Libertad de amortización para elemen-tos del inmovilizado material nuevos,cuyo valor unitario no exceda de 601,01euros (hasta un límite global de12.020,24 euros), sin que tenga queestar registrada contablemente.

Esta posibilidad es incompatible con ladeducción por reinversión de beneficiosextraordinarios.

– Derecho a multiplicar por 2 el coeficien-te de amortización lineal máximo pre-visto en las tablas (sin que se haya regis-trado contablemente) para elementosdel inmovilizado material nuevos y delinmaterial puestos a disposición delsujeto pasivo en el ejercicio en que éstereúna los requisitos para ser una empre-sa de reducida dimensión (salvo, entreotros, el fondo de comercio y las mar-cas, los cuales darán derecho a multipli-car por 1,5 el coeficiente de amortiza-ción lineal máximo previsto en las tablasen las mismas condiciones).

– Posibilidad de dotar una provisión porinsolvencias, hasta el límite del 1%, sobrelos deudores existentes a la conclusióndel período impositivo.

– El tipo impositivo aplicable a estas enti-dades es el 30% para los primeros120.202,41 euros de base imponible. Elexceso tributa al 35%. En el caso deperíodos impositivos inferiores al año, la


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base imponible sujeta al tipo del 30% sedetermina en proporción a la duracióndel período impositivo en relación conel año natural.

– Deducción del 10% del importe de lasinversiones y gastos del período relacio-nados con la mejora de la capacidad deacceso a través de internet, así como lamejora de los procesos internosmediante el uso de tecnologías de lainformación y de la comunicación.

k) Obligaciones formales

El período impositivo coincide con el ejer-cicio económico de la entidad, y sus esta-dos financieros y sus registros contablesson la documentación básica a aportarcon la declaración anual.

Las declaraciones anuales deben ser pre-sentadas, y la cuota ingresada, dentro delos 25 días siguientes a los seis meses pos-teriores a la conclusión del período impo-sitivo.

l) Régimen fiscal de las Islas Canarias

En el archipiélago canario existen unaserie de beneficios fiscales que se destinana compensar las desventajas causadas porla insularidad y distancia con el territoriopeninsular español y que principalmentese caracterizan por atraer la inversión alas Islas Canarias.

Las principales líneas del régimen son:

– Tributación Directa

- Bonificación del 50% de la parte de lacuota íntegra que proporcionalmentecorresponda a los rendimientos deri-vados de la venta de bienes corporalesproducidos por el propio sujeto pasivoen el archipiélago en actividades agrí-

colas, ganaderas, industriales o pesque-ras. Esta bonificación afecta tanto asociedades (Impuesto sobre Socie-dades) como a personas físicas querealicen actividades económicas enrégimen de estimación directa(Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas).

- Reducción en base imponible (hasta un90% del beneficio contable no distri-buido del ejercicio) de las cantidadesque, con relación a sus establecimien-tos permanentes situados en Canarias,destinen de sus beneficios a la Reservapara Inversiones en Canarias (RIC). Deacuerdo con el criterio de laAdministración, el sujeto pasivo dis-pondrá de un plazo de hasta cincoaños para materializar la RIC: el año deobtención del ingreso, el de dotacióncontable de la reserva y los tressiguientes a este último. Desde 1 deenero de 2003 se permite la inversiónanticipada de futuras dotaciones a laRIC siempre que las citadas dotacionesse realicen con cargo a beneficiosobtenidos hasta el 31 de diciembre de2005. Estas cantidades deben ser mate-rializadas en la adquisición de activosfijos nuevos o determinados activosusados que supongan una mejora tec-nológica, situados o recibidos en elarchipiélago, y/o en la suscripción deacciones o participaciones en el capitalde sociedades que desarrollen su acti-vidad en el archipiélago y que efectúenlas inversiones mencionadas. A partirde 1 de enero de 2004 se suprime laposibilidad de materializar la Reservamediante la suscripción de títulos valo-res o anotaciones en cuenta de deudapública de la Comunidad Autónoma deCanarias, de las Corporaciones


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Locales Canarias o de sus OrganismosAutónomos. No obstante, y con carác-ter transitorio, los sujetos pasivospodrán continuar materializando enDeuda Pública los compromisos porlas dotaciones a la RIC con cargo a losbeneficios obtenidos hasta el 31 dediciembre de 2003, con el límite del50% de las referidas dotaciones.

- Deberá conservarse la titularidad delos activos fijos que hayan sido adquiri-dos para la materialización de la RIC,así como mantener su utilización efec-tiva al servicio de la empresa durantecinco años como mínimo o durante suvida útil si fuera inferior, sin ser objetode transmisión, arrendamiento ocesión a terceros para su uso salvo quese dediquen, a través de una explota-ción económica, al arrendamiento ocesión a terceros para su uso y siem-pre que no exista vinculación, directa oindirecta, con los arrendatarios ocesionarios de dichos bienes ni setrate de operaciones de arrendamien-to financiero. Asimismo, durante estemismo período no será posible dispo-ner de la citada Reserva (p.e., ni en unreparto de dividendos ni por ningunaotra vía).

- También será de aplicación a los suje-tos pasivos del IRPF que determinensus rentas por estimación directa, conuna deducción en la cuota íntegra, conel límite del 80% de la parte propor-cional de esa cuota que corresponda alos rendimientos netos de explotacio-nes económicas en Canarias.

- Este beneficio fiscal es incompatiblepara los mismos bienes con la deduc-ción por inversiones y con la deduc-ción por reinversión de beneficiosextraordinarios.

- La Reserva para Inversiones enCanarias está sometida a autorizacióndel Mercado Único. Su período devigencia abarca hasta el 31 de diciem-bre de 2005, y la prórroga del régimenestá condicionada a una autorizaciónprevia por parte de las autoridadescomunitarias, que está siendo actual-mente negociada.

- Se mantiene en Canarias la derogadadeducción por inversión en activosfijos, por un importe del 25% de lainversión hasta el límite del 50% de lacuota descontando las bonificaciones ydeducciones por doble imposición.

- Incremento de las deducciones porinversiones que se realicen en las IslasCanarias respecto de las aplicadas enel territorio nacional.

– Tributación indirecta.

- Aplicación del Impuesto GeneralIndirecto Canario (IGIC), de naturale-za similar al IVA, con un tipo impositi-vo general del 5%.

- Aplicación del Arbitrio sobreImportaciones y Entregas deMercancías en las Islas Canarias(AIEM) a la producción y a la importa-ción en Canarias de determinadosbienes corporales.

- Las sociedades domiciliadas enCanarias que sean de nueva creación oque, ya constituidas, realicen unaampliación de capital, amplíen, moder-nicen o trasladen sus instalacionesestarán exentas del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados (ITP y AJD1),

(1) Con efectos 1 de enero de 2005 el ITP y AJD en su modalidadde transmisiones patrimoniales onerosas ha pasado del 6% al6,5%, y en la de actos jurídicos documentados del 0,5% al 0,75%.


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en su constitución, en la ampliación decapital y en las adquisiciones patrimo-niales de bienes de inversión situadosen Canarias, durante un período detres años a partir del otorgamiento dela escritura pública de constitución ode ampliación de capital. En el ITP yAJD en la modalidad de “operacionessocietarias” únicamente estará exentala constitución o ampliación de capitalpor la parte que se destine a las inver-siones previstas anteriormente. En nin-gún caso estarán exentas las operacio-nes sujetas a la modalidad de “actosjurídicos documentados”.

También estarán exentas del IGIC lasentregas e importación de bienes a lassociedades a las que se refiere el apar-tado anterior que tengan la condiciónde bienes de inversión para las mismas.Asimismo, estarán exentas las ejecucio-nes de obras que tengan la condición deprestaciones de servicios que tengancomo resultado un bien de inversión.

Estas exenciones también se aplicarán alas adquisiciones de bienes de inversiónrealizadas por establecimientos perma-nentes en Canarias de sociedadesdomiciliadas fuera del archipiélago,siempre que se cumplan todos losrequisitos mencionados anteriormente.

- Los Buques y empresas navieras queestén inscritos en un Registro Especialgozarán de exención en el ITP y AJDpor los actos y contratos realizadosque estén sujetos a este impuesto.Asimismo, para los tripulantes dedichos buques se establece una bonifi-cación del 90 % en la cuota empresa-rial de la seguridad social y se conside-rará renta exenta en el IRPF, por obli-gación real o personal, el 50% de losrendimientos del trabajo personal que

se hayan devengado con ocasión de lanavegación realizada en los menciona-dos buques. Por su parte, se bonificaráen un 90% la porción de la cuota delImpuesto sobre Sociedades resultantedespués de practicar, en su caso, lasdeducciones por doble imposición, quecorresponda a la parte de la baseimponible que proceda de la explota-ción desarrollada por dichos buques.

La normativa canaria también regula elrégimen tributario especial de la ZonaEspecial Canaria (ZEC), el cual, fue autori-zado en enero de 2000 por la ComisiónEuropea, por considerar su aplicacióncompatible con las normas reguladorasdel Mercado Único.

El periodo de vigencia de la ZEC abarcahasta el año 2008 y el mantenimiento delnuevo régimen más allá del plazo citadoestará condicionado a una autorizaciónprevia por parte de las autoridades comu-nitarias.

El régimen es aplicable a las entidades denueva creación domiciliadas en Canariasque sean inscritas en el Registro Oficial deEntidades de la ZEC.Las entidades inscritasdeberán cumplir los siguientes requisitos:

- Situar en las Islas Canarias el domiciliosocial y la sede de dirección efectiva.

- Residir al menos uno de los administra-dores en las Islas Canarias.

- Constituir su objeto social la realizaciónde las actividades económicas previstasexpresamente en la Ley. Quedan exclui-das, en todo caso, las actividades finan-cieras.

- Crear un mínimo de cinco puestos detrabajo dentro de los seis primerosmeses desde la autorización y mantener


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como mínimo en ese número el prome-dio anual de plantilla durante el períodode disfrute del régimen.

- Realizar inversiones en los dos primerosaños desde su autorización por unimporte mínimo de 100.000 euros, quese materialicen en la adquisición de acti-vos fijos materiales o inmateriales situa-dos o recibidos en el ámbito geográficode la ZEC, que sean utilizados y necesa-rios para el desarrollo de las actividadesefectuadas en dicho ámbito.

- Presentar ante la Administración unasolicitud de inscripción y una memoriadescriptiva de las actividades a desarro-llar, que avale su solvencia, viabilidad,competitividad internacional y su contri-bución al desarrollo económico y socialdel archipiélago, cuyo contenido tendráun carácter vinculante para la entidad.

Respecto al régimen fiscal, la renta obteni-da por las entidades ZEC derivada de lasoperaciones realizadas estará sujeta alImpuesto sobre Sociedades a un tipo degravamen especial (entre el 1% y el 5%),que se determinará atendiendo a lossiguientes criterios: año de disfrute, añode autorización y creación neta deempleo. Asimismo, los tipos mencionadossólo se aplican hasta un importe determi-nado de la base imponible, dependiendode la actividad desarrollada y de la crea-ción de empleo (desde 1,5 a 120 millonesde euros anuales).

Los socios (personas físicas o jurídicas) dela entidad ZEC residentes en España nopodrán aplicar la deducción por dobleimposición por los dividendos percibidosde entidades ZEC, en la parte de los mis-mos que haya tributado a tipos reducidos.

Los intereses, plusvalías y dividendosobtenidos por no residentes que partici-pen en entidades ZEC están exentos en elIRNR en España en las mismas condicio-nes que para los residentes en la UniónEuropea, aún en el caso de sociedades noresidentes en la Unión Europea, cuandotales rentas sean satisfechas por una enti-dad de la ZEC y procedan de operacionesrealizadas material y efectivamente en elámbito geográfico de la ZEC. Solamenteno resultarán de aplicación estas exencio-nes cuando los rendimientos y gananciaspatrimoniales sean obtenidos a través delos países o territorios calificados regla-mentariamente como paraísos fiscales, nicuando la sociedad matriz tenga su resi-dencia fiscal en los citados territorios.

Las entidades ZEC gozan de exención ensu tributación de ITP y AJD respecto de lasadquisiciones de bienes y derechos desti-nados por el sujeto pasivo al desarrollo desu actividad, siempre que los mismos estu-vieran situados, pudieran ejercitarse ohubieran de cumplirse en el ámbito geo-gráfico de la ZEC. Del mismo modo, esta-rán exentas las operaciones societariasrealizadas por entidades ZEC, con excep-ción de la disolución de las mismas y losactos jurídicos documentados vinculados alas operaciones realizadas por las citadasentidades en el ámbito geográfico de laZEC, con algunas excepciones.

Asimismo, estarán exentas del IGIC lasentregas de bienes y prestaciones de ser-vicios realizadas entre entidades ZEC, asícomo las importaciones de bienes realiza-das por entidades ZEC.


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2. Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas

Este Impuesto constituye uno de los pilaresdel sistema tributario español y actualmentese encuentra regulado por el TextoRefundido de la Ley del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, aprobado porel Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 demarzo (en adelante TRIRPF). Asimismo, elReal Decreto 1775/2004, de 30 de julio,aprobó el Reglamento del IRPF.

– Contribuyentes del impuesto

Se tiene la consideración de contribuyen-te a los efectos del Impuesto sobre laRenta cuando:

- Se es una persona física que tenga su resi-dencia habitual en territorio español o,

- Se es una persona física de nacionalidadespañola con residencia habitual en elextranjero pero concurra alguna cir-cunstancia prevista en la Ley (tales comopor servicios diplomáticos, consulares,etc.).Además, se considera que conservasu calificación de contribuyente aquellapersona de nacionalidad española quepase a residir en un paraíso fiscal (estaregla se aplicará durante el año en que serealice el cambio de residencia y los cua-tro siguientes).

Se entenderá que el contribuyente tienesu residencia habitual en territorio espa-ñol cuando se dé cualquiera de las siguien-tes circunstancias:

- Cuando permanezca más de 183 días,durante un año natural, en territorioespañol.

- El núcleo principal o la base de sus acti-vidades empresariales o profesionales ode sus intereses económicos se encuen-

tre en España, de forma directa o indi-recta.

Para determinar el período de permanen-cia en territorio español se computaránsus ausencias esporádicas, salvo quedemuestre su residencia fiscal en otropaís. En el supuesto de países calificadosreglamentariamente como paraíso fiscal, laAdministración podrá exigir que se prue-be la permanencia en el mismo durante183 días en el año natural (no computan-do las estancias debidas a colaboracionesde tipo cultural o humanitario con laAdministración española).

En ausencia de prueba en contrario, elcontribuyente se presume residente enEspaña cuando residan habitualmente enEspaña el cónyuge no separado legalmen-te y los hijos menores de edad que depen-dan de aquél.

Las personas físicas que son contribuyen-tes por el Impuesto sobre la Renta de NoResidentes, y que residen en algún EstadoMiembro de la Unión Europea, puedenoptar por tributar en calidad de contribu-yentes por el Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas siempre que acreditenque tienen fijado su domicilio o residenciahabitual en un Estado Miembro de la UE yque han obtenido en España durante elejercicio, por rendimientos del trabajo ypor rendimientos de actividades económi-cas, al menos el 75% de la totalidad de surenta.

Por último, conviene resaltar el régimenque se introdujo a partir del año 2004para extranjeros desplazados a España pormotivos laborales que adquieran la resi-dencia fiscal en España, por el que, cumpli-dos ciertos requisitos, se les permiteseguir tributando como no residentes.


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– Hecho imponible

Las contribuyentes por este impuesto tri-butan por toda su renta mundial, incluyen-do en algunos casos la renta de entidadesextranjeras en determinadas circunstancias-régimen de transparencia fiscal internacio-nal, salvo que la entidad no residente de laque procedan los rendimientos sea resi-dente en la UE-, que es similar al descritoanteriormente en el Impuesto sobreSociedades, así como por los incrementosde patrimonio (o disminuciones) del añonatural, netos de los gastos necesariosincurridos (en los términos recogidos en laLey) para obtener dichos ingresos.

– Sistemas de tributación y contribuyente

Existe la posibilidad de tributar de formaindividual o conjunta (en torno al concep-to de unidad familiar). Sin embargo, hay unaúnica tarifa con dos escalas (general yautonómica), desapareciendo, en todocaso, la existencia de una doble tarifa.

– Esquema general del impuesto

La Ley distingue una parte general y unaparte especial de la base imponible.

La parte general está constituida por elsaldo positivo que resulte de integrarentre sí:

- Rendimientos del trabajo.

- Rendimientos del capital inmobiliario.

- Rendimientos del capital mobiliario.

- Rendimientos de actividades económicas.

- Imputación de rentas inmobiliarias.

- Imputación de rentas de entidades enrégimen de transparencia fiscal interna-cional.

- Imputación de rentas por cesión de dere-chos de imagen.

- Diferencia de valor de instituciones deinversión colectiva constituidas en paraí-sos fiscales.

- El saldo positivo resultante de integrarexclusivamente entre sí las alteracionespatrimoniales de menos de un año.

La parte especial de la base imponible estáconstituida por el saldo positivo que resul-te de integrar exclusivamente entre sí lasalteraciones patrimoniales generadas en unperíodo superior a un año.

– Rentas exentas

Entre las exenciones que se recogen, des-taca la relativa a los rendimientos del tra-bajo percibidos por trabajos desarrolladosen el extranjero. Dicha exención se aplica-rá hasta un importe de 60.101,21 eurosanuales siempre que se cumplan ciertosrequisitos:

- Los rendimientos del trabajo deben sersatisfechos por trabajo desarrolladoefectivamente en el extranjero.

- El beneficiario de los servicios debe ser,o bien una entidad no residente enEspaña, o bien un establecimiento per-manente de una sociedad española situa-do en el extranjero.

- Que en el país extranjero en el que sedesarrolle el trabajo sea de aplicación unimpuesto de naturaleza idéntica o análo-ga al IRPF y no se trate de un país oterritorio calificado reglamentariamentecomo paraíso fiscal.

Esta exención es incompatible con el régi-men de excesos excluidos de tributación.


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– Rendimientos del trabajo

- Las principales deducciones permitidassobre los rendimientos del trabajo sonlas cotizaciones a la Seguridad Social.

- En cuanto a retribuciones en especie, lomás relevante es lo siguiente:

■ La valoración de la retribución enespecie por utilización de vehículoses del 20% anual del coste de adquisi-ción para el pagador. Se equipara eltratamiento de la entrega de vehícu-los en propiedad al de los que seencuentran en regímenes de leasing,renting o fórmulas asimiladas.

■ La retribución en especie por utiliza-ción de vivienda que sea propiedadde la empresa o que se encuentrealquilada quedará limitada al 5% o al10% del valor catastral, en función desi éste ha sido revisado o no respec-tivamente, con el límite máximo del10% del resto de los rendimientos deltrabajo. Cuando no exista valor catas-tral o no haya sido notificado, la retri-bución será el 5% del 50% del valor aefectos del Impuesto sobre elPatrimonio.

■ No tendrá la consideración de retri-bución en especie la entrega, gratuitao por valor inferior al de mercado, atodos los trabajadores de acciones,participaciones o cuotas participati-vas de las cajas de ahorro en la parteque no supere 12.000 euros anuales,siempre que se cumplan determina-dos requisitos.

Existen determinadas obligaciones deinformación (a la CNMV en el caso deacciones admitidas a negociación enuna Bolsa de Valores) en el caso de

entregas de acciones o de derechosde opción sobre acciones a directivosy administradores. Asimismo, en loscasos en que una sociedad adquieraacciones propias con este fin, elacuerdo de la junta de accionistasdeberá expresar su autorizaciónjunto con otros datos.

- En cuanto a los rendimientos satisfechospor entidades vinculadas no residentes,las entidades residentes en territorioespañol estarán obligadas a efectuarretenciones sobre los rendimientos deltrabajo satisfechos a sus trabajadores,independientemente de que el pagadorde estos rendimientos sea la propia enti-dad u otra entidad, residente o no resi-dente, vinculada con aquélla.

En el caso de que el derecho a recibirdichos rendimientos se genere en unperíodo de más de dos años, las reglassobre rentas irregulares serán aplicables.

- Imputación de los rendimientos del tra-bajo:

Cuando los rendimientos del trabajo sehayan generado en un período superiora dos años y simultáneamente se cumplael requisito de que no se obtengan deforma periódica o recurrente, o biencuando reglamentariamente se califiquencomo irregulares, se imputará únicamen-te un 60% de los mismos.

La reducción se amplía bajo ciertas con-diciones para determinados rendimien-tos.

En el caso de que los rendimientos deri-ven del ejercicio de opciones de comprasobre acciones o participaciones por lostrabajadores, la cuantía del rendimientosobre la que se aplicará la reducción del40% no podrá superar el importe que


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resulte de multiplicar el salario medioanual del conjunto de los declarantes enel Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas (19.600 euros) por elnúmero de años de generación del ren-dimiento.A estos efectos cuando se tratede rendimientos obtenidos de formanotoriamente irregular en el tiempo, setomarán 5 años.

El límite señalado en el párrafo anterior seduplicará bajo ciertas condiciones.

– Rendimientos del capital inmobiliario

En los supuestos de arrendamiento debienes inmuebles destinados a vivienda elrendimiento neto (es decir, rendimientoíntegro menos amortizaciones, tributos yrecargos no estatales etc.) se reducirá enun 50%.

Asimismo, si su período de generaciónfuera superior a dos años, o si su obten-ción fuera irregular en el tiempo, se redu-cirá en un 40%.

– Ganancias y pérdidas patrimoniales

- Valoración

La valoración de la alteración patrimo-nial, en caso de transmisión onerosa olucrativa, se realiza por la diferenciaentre los valores de adquisición y trans-misión de los elementos transmitidos.

- Coeficientes correctores y tipo imposi-tivo

La Ley no contempla la aplicación decoeficientes de actualización, exceptopara los inmuebles.

El objetivo de los coeficientes de actuali-zación es la corrección del efecto de lainflación, aplicándose sobre el precio deadquisición de los bienes transmitidos y

sobre las amortizaciones correspondien-tes.

Sin embargo, se respetan los derechosadquiridos, en cuanto a la aplicación delos coeficientes reductores para bienesadquiridos antes del 31 de diciembre de1994. Por tanto, en estos casos la plusva-lía se reduce en un determinado porcen-taje según el tipo de activo (14,28%, 25%u 11,11% por cada año que exceda dedos de permanencia del bien en el patri-monio del sujeto pasivo hasta el 31 dediciembre de 1996). Los mencionadoscoeficientes de reducción no son de apli-cación si se trata de una disminuciónpatrimonial.

En cuanto al tipo de tributación, éste esdel 15% para alteraciones patrimonialesgeneradas en más de un año.

Por otra parte, se declaran exentas lasalteraciones patrimoniales derivadas dela transmisión lucrativa de las empresasfamiliares, siempre que los elementospatrimoniales afectos por el contribu-yente a la actividad económica con pos-terioridad a su adquisición hubieran esta-do afectos al menos cinco años antes dela fecha de transmisión. Asimismo, paraaplicar esta exención se exigirá que (I) eldonante tenga 65 años a más, ó seencuentre en una situación de incapaci-dad permanente en grado de absoluta ogran invalidez; (II) que si venía ejerciendofunciones de dirección deje de ejercerlasy de percibir remuneraciones por elejercicio de dichas funciones desde latransmisión; (III) el donatario deberámantener lo adquirido al menos durantelos 10 años siguientes a la escriturapública de donación, salvo fallecimiento, yno podrá realizar actos de disposición yoperaciones societarias que puedan dar


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lugar a una minoración sustancial delvalor de adquisición.

Por último, se establece que el contribu-yente no computará las ganancias patri-moniales obtenidas por la transmisión departicipaciones o acciones en Insti-tuciones de Inversión Colectiva (IIC)siempre que el importe obtenido lo rein-vierta en activos de la misma naturaleza.Las nuevas acciones o participacionessuscritas conservarán el valor y la fechade adquisición de las acciones o partici-paciones transmitidas si, en el año ante-rior a la transmisión, la participación deltransmitente en la IIC no ha superado enalgún momento el 5%, y si el número desocios de la entidad es superior a 500. Enambos casos, las nuevas acciones o parti-cipaciones suscritas mantendrán el valory la fecha de adquisición de las accionesy participaciones transmitidas.

– Reducciones en la base imponible

Se establecen unos mínimos exentos, quereducirán en primer lugar la parte generalde la base imponible, sin dejarla negativa, yel sobrante minorará la parte especial. Losmínimos exentos aplicables más relevan-tes son:

- Mínimos personales: reducción generalde 3.400 euros.

- Mínimos familiares: por cada descendien-te soltero menor de 25 años, o discapa-citado cualquiera que sea su edad, o per-sona en régimen de tutela o acogimien-to que convivan con el contribuyente yno obtengan una renta anual superior a8.000 euros, el contribuyente tendráderecho a una reducción de 1.400 eurospor el primero, 1.500 por el segundo,2.200 euros por el tercero, y 2.300 eurospor el cuarto y siguientes).

Los mínimos familiares no se aplicaráncuando los sujetos que generen el dere-cho a los mismos presenten declaraciónpor el IRPF o comunicación para la soli-citud de devolución.

– Determinación de la base liquidable

La parte general de la base imponible sereduce por una serie de cantidades, entreellas destaca la aportación a planes depensiones. Esta reducción ha de aplicarserespetando una serie de límites:

- En primer lugar, se establece una serie dereducciones a los rendimientos netosdel trabajo que oscilan entre 2.400 y3.500 euros. Adicionalmente, los trabaja-dores que prolonguen su actividad labo-ral más allá de los 65 años, y los queacepten un puesto de trabajo que exijael traslado de su residencia habitual a unnuevo municipio con arreglo a ciertosrequisitos, duplicarán la reducción queles corresponda por este concepto.

- Cuando el contribuyente tenga una edadsuperior a 65 años, reducirá su baseimponible en 800 euros anuales.Igualmente, los contribuyentes que con-vivan con ascendientes mayores de 65años o con discapacitados cualquieraque fuere su edad, cuyas rentas anualesno superen los 8.000 euros, reducirán subase imponible en 800 euros anuales.

- Por otro lado, se establece que el totalde las aportaciones máximas a mutuali-dades de previsión social y a planes depensiones, realizadas por los partícipes omutualistas, que reducirán la base impo-nible no podrá exceder de 8.000 euros.

Este importe se incrementará en 1.250euros por cada año de edad del partícipeque exceda de 52 años, fijándose en


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24.250 euros para partícipes de sesenta ycinco años o más.

Adicionalmente, y con independencia delas aportaciones que puedan realizar lospartícipes o mutualistas, podrán realizarsecontribuciones empresariales por los pro-motores de planes de pensiones deempleo a favor del contribuyente e impu-tadas al mismo, teniendo como límiteanual máximo las mismas cuantías indica-das anteriormente.

El límite de reducción por las aportacio-nes a planes de pensiones o mutualidadesde los que sea partícipe el cónyuge delcontribuyente es de 2.000 euros anuales.

– Determinación de la cuota íntegra: tipos impo-sitivos

Se establece una escala general y otraautonómica del impuesto (el tipo marginalaplicable a la base liquidable general es el45%).

La Ley 21/2001, de 27 de diciembre, queregula las medidas fiscales y administrati-vas del sistema de financiación de lasComunidades Autónomas de régimencomún y ciudades con Estatuto deAutonomía, incluye, entre los impuestoscedidos, el IRPF, confiriendo facultadesreguladoras a las ComunidadesAutónomas con respecto a los tributoscedidos.

El factor para determinar la ComunidadAutónoma en la que los ingresos tienenlugar a efectos del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas es la residen-cia habitual del sujeto pasivo. La Ley haestablecido asimismo normativa específicaa efectos de evitar el cambio de residenciapor motivos fiscales.

Si la Comunidad Autónoma correspon-diente no ha aprobado escala alguna o nohubiese asumido las competencias al efec-to, será de aplicación la escala autonómicaque se detalla a continuación (en todocaso, además, es aplicable la escala generaldel impuesto).

Como se ha mencionado, las escalas novarían en función del tipo de declaración,conjunta o separada, por la que opte elsujeto pasivo, siendo las únicas escalas detributación las siguientes (para el año2005):

Escala General

Base liqui-dable hasta

(Euros)

Cuotaíntegra(Euros)

Resto baseliquidable

hasta (Euros)Tipo

aplicable (%)

0 0,00 4.080 9,06

4.080 369,65 9.996 15,84

14.076 1.953,02 12.240 18,68

26.316 4.239,45 19.584 24,71

45.900 9.078,66 en adelante 29,16

Escala Autonómica

Base liqui-dable hasta

(Euros)

Cuotaíntegra(Euros)


hasta (Euros)Tipo

aplicable (%)

0 0,00 4.080 5,94

4.080 242,35 9.996 8,16

14.076 1.058,02 12.240 9,32

26.316 2.198,79 19.584 12,29

45.900 4.605,66 en adelante 15,84


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El tipo marginal máximo es el 45%. El tipoaplicable a la parte de la base liquidable espe-cial (saldo positivo de las alteraciones patri-moniales generadas en más de un año, redu-cido en el remanente de las reducciones rea-lizadas a la parte general de la base imponi-ble) es del 15%:

Tipo de gravamen aplicable a la baseliquidable especial

9,06 5,94 15

– Deducciones y desgravaciones

A continuación se recoge un detalle de lasprincipales deducciones y desgravacionesvigentes (en general, el 67% de la cuantíade las mismas se aplica sobre la cuotageneral y el 33% sobre la autonómica,siempre que la Comunidad Autónoma nodetermine sus propias Deducciones):

- Deducción por inversión en viviendahabitual:

Se concede una deducción del 15% porla cantidad invertida en la adquisición orehabilitación de la vivienda habitual delcontribuyente, constituyendo la base dela deducción la inversión realizada, losgastos de compra y los intereses y gas-tos originados en casos de financiaciónajena, o por el depósito de cantidadesen cuentas-vivienda destinadas a laadquisición de la vivienda habitual.

En el caso de que se utilice financiaciónajena, los primeros 4.507,59 eurospodrán deducirse al 25% y el resto al15% en los dos primeros años. En los

años sucesivos, estos porcentajes serándel 20% y del 15%, respectivamente.

Para poderse beneficiar de estos por-centajes incrementados, se tienen quecumplir ciertos requisitos establecidosreglamentariamente.

La base máxima para la práctica de ladeducción es de 9.015,18 euros anuales.

Las cantidades depositadas en cuentas-vivienda sólo permitirán el derecho adeducción si van destinadas a la comprade la vivienda que vaya a constituir laresidencia habitual del contribuyente enel plazo de 4 años desde la fecha deapertura de la cuenta contados de fechaa fecha.

Se establece además un régimen especí-fico para los contribuyentes minusváli-dos.

Adicionalmente, se prevé un régimentransitorio para compensar al contribu-yente que hubiera adquirido su viviendahabitual antes del 4 de mayo de 1998 ytuviera derecho a esta deducción.

- Deducción por rentas obtenidas enCeuta y Melilla.

- Deducciones en actividades económicas.

- Deducción del 25% de las cantidadesdonadas a determinadas entidades.

- Deducción del 15% del importe de lasinversiones y gastos en bienes de interéscultural.

La base de estas dos últimas deduccionesno podrá superar el 10% de la base liqui-dable del sujeto pasivo.

– Retenciones

El pago de rendimientos derivados delcapital mobiliario, las ganancias derivadas

Tipo estatal(%)

Tipo total(%)

Tipo autonómico(%)


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de acciones o participaciones en institu-ciones de inversión colectiva, los rendi-mientos del trabajo personal, entre otros,están sujetos a retención en la fuente, quetiene la consideración de pago a cuentadel impuesto final.

Además, las sociedades están obligadas aefectuar un ingreso a cuenta del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicassobre las retribuciones en especie quesatisfacen a sus empleados.

La base y el tipo de retención e ingreso acuenta para los tipos de renta más rele-vantes se muestran en el siguiente cuadro:

Rendimientosdel trabajo

Rendimientos delcapital mobiliarioActividades Profesionales

Gananciaspatrimoniales

Otras rentas

General

Contratos inferiores a un año

Relaciones laborales especialesdependientesMiembros de Consejos deAdministraciónCursos, conferencias y cesión deobras literarias, artísticas o científicasGeneral

GeneralInicio de ejercicio + 2 años siguien-tes (pendiente de desarrollo regla-mentario)Transmisiones o reembolsos deacciones y participaciones deInstituciones de Inversión Colectiva(*)Premios en metálicoArrendamiento-subarriendo deinmuebles urbanos

Rendimientos procedentes de lapropiedad intelectual, industrial, de laprestación de asistencia técnica y delarrendamiento o subarrendamientode bienes muebles y negociosAutorización de uso del derecho deexplotación de imagen

Cuantía total de la retribución satis-fecha o abonada

Contraprestación íntegra exigible osatisfechaCuantía del ingreso oContraprestación obtenidos

Cuantía a integrar en la base imponi-ble calculada según la normativa delIRPF

Importe de los premiosImporte de las rentas y restos deconceptos que satisfagan al arrenda-dor o subarrendador (menos el IVA)Ingresos íntegros satisfechos

Ingresos íntegros satisfechos

Ver párrafosiguiente

Ver párrafosiguiente

(mínimo 2%)Minimo 15%

35%15%

15%

15%7%

15%

15%15%

15%

20%

Rendimientos Base Tipo

(*) En general, no existirá obligación de retener en el caso de que se opte por reinvertir el importe obtenido en la transmisión, en

la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva (régimen de diferimien-

to previsto en el artículo 95 del TRLIRPF).


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Para calcular la retención aplicable a los ren-dimientos del trabajo se toma la cuantía totalde éstos y se minora por determinados gas-tos deducibles y reducciones, así como porel mínimo personal y familiar por descen-dientes, dando lugar a una base similar a labase liquidable del impuesto.A dicha base sele aplica la escala del impuesto (agregaciónde la estatal y de la autonómica), obteniendouna cuota de retención. Por último, se obtie-ne el tipo aplicable de retención dividiendo lacuota de retención entre la cuantía total derendimientos.

– Autoliquidación del impuesto

Los contribuyentes que estén obligados adeclarar por este impuesto, al tiempo depresentar su declaración, deberán deter-minar la deuda tributaria correspondientee ingresarla en el lugar, forma y plazosdeterminados por el Ministerio deEconomía y Hacienda, que normalmentesuele ser el 30 de junio.

Existe la posibilidad de que los contribu-yentes casados y no separados legalmen-te, que estén obligados a presentar decla-ración del IRPF cuya autoliquidación resul-te a ingresar, puedan solicitar la suspen-sión de su deuda tributaria en un importeigual o inferior a la devolución a la quetenga derecho su cónyuge por este mismoimpuesto y período impositivo.

3. Impuesto sobre la Rentade No Residentes

El Texto Refundido de la Ley del Impuestosobre la Renta de no Residentes, aprobadopor el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5de marzo (en adelante, TRLIRNR), y elReglamento del Impuesto sobre la Renta deno Residentes, aprobado por el RealDecreto 1776/2004, de 30 julio, regulan la

tributación de las rentas obtenidas en terri-torio español por personas físicas y entidadesno residentes en el mismo.

Como se mencionaba anteriormente, elTRLIRNR prevé que aquellas personas físicasno residentes que prueben su residenciahabitual en otro país miembro de la UE y quehayan obtenido en España rendimientos deltrabajo y de actividades profesionales, loscuales supongan al menos un 75% de surenta mundial, pueden optar por tributarcomo si fuesen residentes fiscales.

La clave para determinar el régimen de tribu-tación de los no residentes es determinar sidisponen o no de un establecimiento perma-nente en España.

– Rentas obtenidas mediante establecimientopermanente

Los contribuyentes que obtengan rentasmediante establecimiento permanentesituado en territorio español tributaránpor la totalidad de la renta imputable almismo, cualquiera que sea el lugar de suobtención.

El concepto de establecimiento perma-nente contenido en la legislación españolaestá en línea con el concepto propuestopor el modelo de Convenio de la OCDE.En el caso de una persona física o entidadresidente en un país con el que Españatenga convenio para evitar la doble impo-sición, las disposiciones de dicho convenioy, específicamente, las excepciones dis-puestas al concepto de establecimientopermanente, determinarán la existenciadel mismo en España.

En términos generales, los establecimien-tos permanentes en España de personasfísicas o entidades no residentes tributansobre la base de su renta neta al mismotipo (normalmente el 35%) que las socie-


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dades españolas. Los contribuyentes porobligación real que operan en España pormedio de un establecimiento permanenteestán obligados a practicar retenciones eingresos a cuenta en los mismos términosque los contribuyentes por obligaciónpersonal.

Existe un impuesto complementario quegrava al 15% las cuantías transferidas alextranjero con cargo a las rentas obteni-das por establecimientos permanentes enEspaña de entidades no residentes. Estegravamen, no obstante, no es exigible deacuerdo con las disposiciones de la mayo-ría de los convenios para evitar la dobleimposición.

Además, este gravamen tampoco es exigi-ble a las rentas obtenidas en territorioespañol por entidades que tengan su resi-dencia fiscal en otro Estado de la UniónEuropea.

Por otro lado, la normativa del Impuestotambién exime de este gravamen a las ren-tas obtenidas en territorio español a tra-vés de establecimientos permanentes porentidades que tengan su residencia fiscalen un Estado que haya suscrito con Españaun convenio para evitar la doble imposi-ción, en el que no se establezca expresa-mente otra cosa, siempre que exista untratamiento recíproco.

Este gravamen será por tanto adicional alya soportado por el establecimiento per-manente sobre su renta (35% sobre losingresos netos).

Los contribuyentes por este impuesto queoperen en territorio español medianteestablecimiento permanente están engeneral obligados a llevar contabilidadseparada, de acuerdo con las normas esta-blecidas para las sociedades españolas.

La tributación de la renta de los estableci-mientos permanentes se determina enfunción de las siguientes situaciones:

- Como regla general, la base imponible sedetermina con arreglo a las mismas dispo-siciones que se aplican a las sociedadesresidentes en España y, en consecuencia,se tributa a un tipo del 35% sobre la rentaneta (40% en el caso de actividades deinvestigación y explotación de hidrocar-buros). Los gastos de dirección y genera-les de administración imputados por lacasa central son deducibles con ciertosrequisitos. El período impositivo del esta-blecimiento permanente será el año natu-ral si no se declara otro distinto.

También se entenderá concluido el perío-do impositivo cuando el establecimientopermanente cese en su actividad, se reali-ce la desafectación de la inversión efectua-da o la casa central traslade su residencia.

El establecimiento permanente tambiénpuede aplicar, en general, las mismasdeducciones y bonificaciones aplicables alas sociedades residentes en España.

- Tratándose de establecimientos perma-nentes cuya actividad consista en obrasde construcción, instalación o montajecuya duración exceda de seis meses, oexplotaciones económicas de tempora-da o estacionales, o actividades de explo-ración de recursos naturales, la baseimponible se determina según las nor-mas aplicables a las rentas obtenidas porno residentes en España sin mediaciónde establecimiento permanente (analiza-das más adelante).También se les aplicanlas normas propias de las rentas obteni-das sin mediación de establecimientopermanente en cuanto al devengo y a lasobligaciones de presentación de declara-ciones, no teniendo obligación de llevar


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contabilidad separada, sino de conservarjustificación documental de las transac-ciones realizadas.

No obstante, en este supuesto, el contri-buyente puede optar por la aplicacióndel régimen general, si bien sólo podráhacerse uso de esta opción si el estable-cimiento lleva contabilidad separada enEspaña. La opción debe manifestarse altiempo de solicitar la inscripción en elíndice de entidades.

- Si el establecimiento permanente no cie-rra un ciclo mercantil completo determi-nante de ingresos en España y el ciclomercantil es finalizado por la entidad noresidente (o por la persona física no resi-dente que actúa en España por medio deestablecimiento permanente) o por unoo varios de sus establecimientos perma-nentes, la deuda tributaria se determinasegún las normas aplicables en el régi-men general del Impuesto sobreSociedades, valorando los ingresos y gas-tos a precios de mercado.

Subsidiariamente la base imponible sedeterminará aplicando el porcentaje quea estos efectos señale el Ministerio deEconomía y Hacienda sobre el total delos gastos incurridos y añadiendo losingresos de carácter accesorio, comointereses o cánones, que no constituyansu objeto empresarial, así como lasganancias o pérdidas patrimoniales deri-vadas de los elementos patrimonialesafectos al establecimiento. Este porcenta-je ha sido fijado en el 15%.

La cuota íntegra en este caso se determi-na aplicando el tipo de gravamen general,sin que puedan aplicarse las deduccionesy bonificaciones del régimen general.

El período impositivo y el plazo de pre-sentación de la declaración son los pre-vistos en las normas generales.

– Rentas obtenidas sin mediación de estableci-miento permanente

Los contribuyentes que obtengan rentassin mediación de establecimiento perma-nente tributan de forma separada porcada devengo total o parcial de rentaobtenida en territorio español.

A estos efectos, se consideran rentasobtenidas en territorio español sin media-ción de establecimiento permanente lassiguientes:

- Las rentas de actividades o explotacio-nes económicas cuando dichas activida-des sean realizadas en territorio español.

- Rendimientos derivados de prestacionesde servicios utilizados en territorioespañol (es decir, realización de estudios,proyectos, asistencia técnica o apoyo a lagestión).

- Rendimientos del trabajo cuando deri-ven directa o indirectamente de una acti-vidad personal desarrollada en territorioespañol.

- Intereses, cánones u otros rendimientosdel capital mobiliario satisfechos porpersonas o entidades residentes enterritorio español o por establecimien-tos permanentes situados en el mismo.

- Rendimientos derivados de valores emi-tidos por entidades residentes enEspaña.

- Rendimientos derivados de bienesinmuebles situados en España o de dere-chos relativos a los mismos (el TRLIRNRrecoge además las rentas imputadas acontribuyentes personas físicas titularesde bienes inmuebles urbanos situados enterritorio español y no afectos a activi-dades económicas).


Sistema fiscal

139

- Ganancias patrimoniales derivadas debienes muebles o inmuebles situados enterritorio español o de valores emitidospor entidades residentes.

Sin embargo, ciertos tipos de rentas defuente española no se gravan en España,destacando las siguientes:

- Las satisfechas por razón de compraven-tas internacionales de mercancías.

- Los satisfechos a personas o entidadesno residentes por establecimientos per-manentes situados en el extranjero, concargo a los mismos, cuando las presta-ciones correspondientes estén vincula-das con la actividad del establecimientopermanente en el extranjero.

Por otra parte, los intereses y otros ren-dimientos derivados de la cesión a terce-ros de capitales propios, así como lasganancias patrimoniales derivadas de bien-es muebles, obtenidos sin mediación deestablecimiento permanente, por residen-tes de otros Estados Miembros de laUnión Europea (excepto paraísos fiscales)están exentos en España. No obstante, lasganancias patrimoniales derivadas de latransmisión de acciones o participacionesen entidades cuyo activo consista princi-palmente en bienes inmuebles situados enEspaña, o en las cuales en algún momentodurante el período de doce meses prece-dente a la transmisión el sujeto pasivohaya participado, directa o indirectamente,en al menos el 25% están sujetas a tribu-tación.

Asimismo, quedan exentas las gananciasderivadas de la transmisión de valores o elreembolso de participaciones en fondosde inversión realizados en mercadossecundarios oficiales de valores en España,y obtenidas por personas físicas o entida-

des no residentes sin establecimiento per-manente en territorio español que seanresidentes en un Estado con el que Españatenga suscrito un convenio para evitar ladoble imposición internacional con cláu-sula de intercambio de información, salvoque se obtengan a través de un país oterritorio calificado como paraíso fiscal.

Del mismo modo, los rendimientos yganancias patrimoniales derivados de ladeuda pública obtenidos por entidades noresidentes sin mediación de estableci-miento permanente en España están exen-tos, salvo en el caso de que sean obteni-dos a través de un paraíso fiscal.

También están exentos los rendimientosde las cuentas de no residentes satisfe-chos por bancos u otras institucionesfinancieras a entidades no residentes(salvo que el pago se realice a un estable-cimiento permanente de dichas entidadesen España), así como las rentas obtenidassin mediación de establecimiento perma-nente procedentes del arrendamiento,cesión o transmisión de contenedores ode buques y aeronaves a casco desnudo,utilizados en la navegación marítima oaérea internacional.

Por último, los beneficios distribuidos poruna sociedad filial residente en España a sumatriz residente en otro Estado Miembrode la Unión Europea están exentos cuan-do concurran ciertos requisitos (funda-mentalmente poseer un 25% de participa-ción durante un año).

Esta regla no es de aplicación cuando lasociedad matriz esté situada en un paraísofiscal, ni cuando la mayoría de los dere-chos de voto de la sociedad matriz losostenten, directa o indirectamente, perso-nas físicas o jurídicas que no residan enEstados Miembros de la Unión Europea,


Sistema fiscal

140

excepto cuando la matriz realice efectiva-mente una actividad empresarial directa-mente relacionada con la actividad de lafilial o tenga por objeto la dirección y ges-tión de la filial, o pruebe que se ha consti-tuido por motivos económicos válidos, yno para disfrutar indebidamente de laexención.

En 1991 la Administración Tributaria iden-tificó 48 territorios clasificados comoparaísos fiscales, entre los que se incluyenjurisdicciones “tradicionales” como lasBahamas, Liechtenstein, Mónaco, Gibraltar,ciertas sociedades holding residentes enLuxemburgo, etc.

La legislación española establece en gene-ral para las rentas obtenidas sin mediaciónde establecimiento permanente tiposimpositivos inferiores al tipo general apli-cable a las entidades o personas físicasresidentes. Normalmente, el impuesto secalcula sobre la cuantía íntegra devengada,salvo en los casos de prestaciones de ser-vicios, asistencia técnica, obras de instala-ción o montaje, en cuyo caso para deter-minar la base imponible son deducibles delos ingresos íntegros los gastos de perso-nal, de aprovisionamiento de materiales yde suministros en las condiciones estable-cidas reglamentariamente.

Las ganancias patrimoniales se calculan engeneral sobre la diferencia entre el valorde transmisión y el de adquisición, a loscuales se les aplican las mismas reglas quelas establecidas para los contribuyentespersonas físicas residentes (esta ley seremite al TRIRPF y a las normas en el con-tenidas sobre determinación de la baseimponible en las ganancias patrimoniales).

Los adquirentes a no residentes sin esta-blecimiento permanente de bienes inmue-

bles situados en España están obligados aretener e ingresar el 5% del precio deadquisición en concepto de pago a cuentadel impuesto sobre el incremento depatrimonio del vendedor.

Está retención no se aplica si el inmueblefue adquirido con una antigüedad superiora diez años antes del 31 de diciembre de1996.

Existen ciertas excepciones a esta obliga-ción de retener, como en los casos deaportación de los bienes inmuebles a laconstitución o al aumento de capital desociedades residentes en España.

Los tipos impositivos aplicables a no resi-dentes sin establecimiento permanenteson los siguientes:

Tipo de Renta Tipo (%)

General: 25(*)

15

15

15

1,5

4

35

2

(*) Ver exenciones descritas anteriormente.

En cuanto a las pensiones y haberes pasivos percibidos por per-sonas físicas no residentes en territorio español, tributarán al 8%por las primeras 9.616,19 euros, un 30% por los siguientes5.409,11 euros y un 40% a partir de 15.025,30 euros.Con efectos 1 de enero de 2005 los cánones pagados a socieda-des o establecimientos permanentes residentes en la UE tributa-rán al 10% bajo ciertos requisitos.

DividendosInteresesRentas derivadas de la transmisión oreembolso de valores representativosdel capital o patrimonio de institucionesde inversión colectivaCasos especiales:· Rendimientos de operaciones de

reaseguro · Rendimientos de entidades de

navegación marítima o aérea· Ganancias patrimoniales· Trabajadores extranjeros de temporada


Sistema fiscal

141

Los contribuyentes que obtengan rentassin mediación de establecimiento perma-nente no tienen la posibilidad de com-pensar pérdidas con futuros beneficios ocon ganancias patrimoniales.

Es más, únicamente pueden deducir de lacuota íntegra las retenciones practicadassobre su renta y las cantidades corres-pondientes a las deducciones por donati-vos en los términos previstos en la Leydel IRPF.

El impuesto se devenga, tratándose derendimientos, cuando resulten exigibleso en la fecha de cobro si ésta fuera ante-rior; en el caso de ganancias patrimonia-les, cuando tenga lugar la alteraciónpatrimonial, y para las rentas imputadas alos bienes inmuebles urbanos, el 31 dediciembre.

Con carácter general, una declaraciónseparada y la documentación justificativadeben ser presentadas dentro del messiguiente a la fecha arriba indicada.

La Ley establece, con carácter general, laobligación de practicar retenciones ypagos a cuenta en relación con la rentapagada a no residentes por sociedades,profesionales y empresarios que sonresidentes en España. Algunas excepcio-nes en esta regla general se prevén en laLey y en el Reglamento.

En los casos en los que exista obligaciónde retener, la declaración presentada porel retenedor es liberatoria de la obliga-ción del sujeto pasivo de presentar lacorrespondiente declaración, y viceversa.

En la mayor parte de los casos, las decla-raciones arriba mencionadas pueden serpresentadas alternativamente mensual otrimestralmente agrupando los distintos

tipos de rentas obtenidas durante elperíodo anterior.

Por último, conviene resaltar el régimenque se introdujo a partir del año 2004para extranjeros desplazados a Españapor motivos laborales que adquieran laresidencia fiscal en España, por el que,cumplidos ciertos requisitos, se les permi-te seguir tributando como no residentes.

- Convenios para evitar la doble imposición.

Los convenios para evitar la doble imposi-ción pueden reducir, o incluso eliminarpor completo, la tributación en España delas rentas obtenidas por entidades queoperen sin mediación de establecimientopermanente.

Las sociedades sin establecimiento per-manente en España que sean residentesen un país con el cual España tenga conve-nio para evitar la doble imposición engeneral no tributan en España por elbeneficio empresarial obtenido ni por losincrementos de patrimonio (salvo losderivados de bienes inmuebles).

Sin embargo, los incrementos de patrimo-nio derivados de la venta de acciones oparticipaciones en sociedades pueden sersometidos a tributación en España deacuerdo con las cláusulas especiales con-tenidas en ciertos convenios (que se refie-ren principalmente a las acciones o parti-cipaciones en sociedades de inmuebles,transmisión de acciones o participacionescuando se posea una participación sustan-cial, etc.).

Otros tipos de rentas (cánones, intereseso dividendos) tributan a tipos reducidosde convenio, según se detalla en el siguien-te cuadro:


Sistema fiscal

142

TIPOS IMPOSITIVOS DE CONVENIO

Tipo de RentaEstado de Residencia dela Sociedad Receptora Dividendos (%) Intereses (%) Cánones (%)

Alemania Argentina Australia Austria Bélgica Bolivia Brasil BulgariaCanadá CoreaChileChina Cuba DinamarcaEcuador Eslovaquia EsloveniaEstados Unidos Filipinas Finlandia Francia GreciaHungría India Indonesia Irlanda IslandiaIsrael Italia Japón LetoniaLituaniaLuxemburgo Marruecos México Noruega Países Bajos Polonia Portugal Reino Unido República Checa Rumanía Rusia (*)Suecia Suiza Tailandia Túnez TurquíaVenezuela

15 ó 10(1)

15 ó 10(1)

1515 ó 10(2)

15 ó 0(1)

15 ó 10(1)

1515 ó 5(1)

1510 ó 15(1)

10 ó 5(44)

1015 ó 5(1)

15 ó 0(21)

1515 ó 5(1)

15 ó 5(1)

15 ó 10(1)

15 ó 10(8)

15 ó 10(1)

15 ó 0(28)

10 ó 5(41)

15 ó 5(1)

1515 ó 10(1)

15 ó 0(21)

15 ó 5(41)

1015

15 ó 10(6)

15 ó 5(41)

15 ó 5(47)

15 ó 10(13)

15 ó 10(1)

15 ó 5(1)

15 ó 10(1)

15,10(7), 5(7)

15 ó 5(1)

15 ó 10(1)

15 ó 10(8)

15 ó 5(1)

15 ó 10(1)

15 ó 10 ó 5(33)

15 ó 10(2)

15 ó 10(1)

10(1)

15 ó 5(3)

15 ó 5(49)

10 ó 0(1)

10 ó 0(10)

12,5105

10 ó 0(25)

15 ó 0(15)

15 ó 10(4)

-15

10 ó 0(24)

15 ó 5(45)

1010 ó 0(36)

100 ó 5 ó 10(17)

-(14)

5 (40)

10 ó 0(15)

0 ó 15 ó 10(22)

1010 ó 0(29)

8 ó 0(43)

-15 ó 0(26)

10 ó 0 (26)

-5(42)

10 ó 5 ó 0(38)

12 ó 0(10)

1010 ó 0(48)

10 ó 0(48)

10 ó 0(10)

1015 ó 10(20)

10 ó 0(34)

10- (14)

1512 -(14)

105 ó 0(37)

15 ó 0(10)

10 ó 0(11)

0 ó 15 ó 10(31)

10 ó 5(12)

15 ó 10(50)

10 ó 4,95(51)

53, 5, 10 ó 15(19)

1055

15 ó 0(5)

15 ó 10(5)

-1010

10 ó 5(46)

105 ó 0(5)

610 ó 5(18)

5 ó 0(5)

55, 8 ó 10(16)

10, 20, 15(23)

55 ó 0(30)

6-

10 ó 20(27)

105, 8 ó 10(16)

57 ó 5(39)

8 ó 4(5)

1010 ó 5(46)

10 ó 5(46)

1010 (9) ó 5(5)

10 ó 0(18)

5 ó 0(35)

610 ó 0(5)

510

5 ó 0(5)

105105

5, 8 ó 15(32)

10105

(*) El convenio de doble imposición suscrito entre España y la antigua Unión Soviética se aplica, desde un punto de vista español,a las siguientes Repúblicas:Armenia,Azerbaiyán, Bielorrusia, Georgia, Kazajstán, Kirguistán, Moldavia, Uzbekistán,Tayikistán,Turkmenistán y Ucrania.


Sistema fiscal

143

Notas:(1)

El tipo reducido se aplica si la sociedad receptora osten-ta el 25% o más del capital de la sociedad pagadora.

(2) 10% si la sociedad receptora ha ostentado el 50% o másdel capital de la sociedad pagadora durante al menos unaño antes de la fecha de reparto del dividendo.

(3) El tipo reducido se aplica si la sociedad receptora osten-ta el 50% o más del capital de la sociedad pagadora.

Convenio España-Túnez: salvo sociedades colectivas.(4) 10% sobre los intereses (pagados a una institución finan-

ciera de alguno de los Estados del convenio) en présta-mos o créditos a un plazo de 10 años o más para finan-ciar la adquisición de bienes de equipo y herramientas.

(5) El tipo reducido se aplica a cánones por el uso o licenciapara usar los derechos sobre trabajos literarios, artísticoso científicos si son producidos por un residente de unEstado contratante.

Convenio España-Brasil: Películas incluidas.

Convenios España-República Checa (trabajos científicosexcluidos),

España-Eslovaquia y España-Polonia: cánones sobre losderechos, exentos en el país fuente.

Convenios España-Italia, España-Cuba, España-Bolivia(trabajos científicos excluidos), y España-Marruecos:Películas excluidas.

(6) 10% si la sociedad receptora ha ostentado el 25% o másdel capital de la sociedad pagadora durante al menos seismeses antes del año sobre cuyos beneficios se reparte eldividendo.

(7) 1) 10% si:

a. La sociedad receptora ostenta el 50% o más del capi-tal de la sociedad pagadora.

b. La sociedad receptora ostenta el 25% o más del capi-tal de la sociedad pagadora y al menos otra sociedadresidente en los Países Bajos ostenta también el 25%o más del capital de la sociedad pagadora.

2) 5% si la sociedad receptora no está sujeta en los PaísesBajos al impuesto sobre sociedades holandés por losmismos dividendos.

(8) 10% si la sociedad receptora ostenta al menos el 10% delcapital de la sociedad pagadora.

(9) Cánones por licencias del uso de patentes, dibujos, etc.(10) En Alemania, cuando el interés proveniente de España es

pagado a:

- Deutsche Bundesbank; o

- Kreditanstalt für Wiederaufbau de Alemania.

No hay tributación si el deudor es el Gobierno, una enti-dad local o una agencia regional.

(11) Salvo para intereses pagados de España a un banco resi-dente en Suiza por préstamos amortizables en todo o enparte en cinco años o más.

(12) 5% en el caso de préstamos con plazo superior a 7 años.

(13) 10% si la sociedad receptora ha ostentado el 25% o másdel capital de la sociedad pagadora durante al menos unaño antes de la fecha de reparto del dividendo.

(14) El interés pagado no está sujeto al impuesto del no resi-dente salvo que el préstamo hubiera sido concedido a unestablecimiento permanente en España propiedad delbeneficiario.

(15) No existe tributación si el interés se paga en relación conun préstamo de una entidad financiera a más de 5 años osi el beneficiario es el Estado, una entidad local o unaagencia gubernamental o si se paga en relación con prés-tamos para la transferencia de activos industriales,comerciales o científicos.

(16) 5% para derechos literarios, dramáticos, musicales oartísticos.

8% para derechos sobre películas, cintas y cánonescomerciales, industriales o científicos.

10% en los demás casos.(17) 5% en créditos para la venta de equipos industriales,

comerciales o científicos, la venta de mercaderías y la rea-lización de obras de construcción, instalación y montaje.

Los préstamos a más de 5 años están exentos, así comoel interés pagado al Estado de Ecuador o sus subdivisio-nes políticas o instituciones financieras públicas.

(18) Exención para los derechos de propiedad intelectual enel país de origen (Convenio España-Ecuador: 5%).

(19) 3% para nuevos derechos.

5% para derechos literarios, dramáticos, musicales y artís-ticos.

10% para derechos de propiedad comercial, industrial ocientífica.

15% en los demás casos.(20) El tipo reducido se aplica si el beneficiario es un banco.

Sin embargo, se aplica un tipo del 15% hasta el 1 de enerode 2000.

(21) El tipo reducido se aplica si la sociedad receptora poseeel 25% o más de los derechos de voto en la sociedadpagadora y se aplican las disposiciones de la DirectivaMatriz-Filial (UE).

(22) 10% sobre créditos para la venta de equipos industriales,comerciales o científicos, e intereses pagados sobrebonos.

No existe tributación si los bonos son emitidos por elEstado, alguna de sus subdivisiones políticas o una entidadlocal o el interés se paga en relación con un préstamoconcedido, garantizado o afianzado por el Banco Centralo ciertas instituciones financieras.

(23) 10% sobre pagos de cánones efectuados por el Consejode Inversiones de Filipinas.

20% sobre cintas de cine, televisión y radio.

15% en los demás casos.(24) No existe tributación si:


Sistema fiscal

144

- El interés se paga en relación con préstamos para trans-misión de equipos industriales, comerciales o científicoso la transmisión de mercaderías.

- El interés se paga al Estado, sus subdivisiones políticas oa alguna institución financiera.

(25) No existe tributación si:

- El interés se paga en relación con préstamos para trans-misión de equipos industriales o comerciales, mercade-rías o servicios.

- El interés se paga en relación con préstamos concedi-dos, garantizados o afianzados por una institución públi-ca de fomento a las exportaciones.

- El interés se paga en relación con cuentas o avancesnominativos entre instituciones financieras.

(26) No existe tributación si el receptor y beneficiario es elEstado, una de sus subdivisiones políticas, una entidadlocal o el Banco Central.

(27) 10% por el uso o el derecho a usar equipos industriales,comerciales o científicos.

20% por el pago de cánones por servicios de asistenciatécnica y en los demás casos.

(28) No existe tributación si el receptor y beneficiario es unasociedad sujeta al impuesto sobre sociedades y

- Siendo residente en Francia, posee al menos el 10% delcapital de la sociedad pagadora.

- Siendo residente en España, posee una participación sig-nificativa en el capital de la sociedad pagadora.

(29) No existe tributación si el pagador es el Estado o algunade sus subdivisiones políticas, si el interés se paga en rela-ción con préstamos para la transmisión de actividades oequipos industriales, comerciales o científicos, o présta-mos concedidos por instituciones financieras.

(30) No existe tributación por el uso o licencia del uso de losderechos sobre trabajos literarios o artísticos (excluyen-do películas, cintas o trabajos visuales grabados).

(31) 10% si el receptor es una institución financiera (incluyen-do entidades aseguradoras).

0% si el préstamo está concedido por el Banco Central o(en el caso de Tailandia) por el Banco de Exportación-Importación de Tailandia, por autoridades locales o porinstituciones propiedad del estado.

15% en los demás casos.(32) 5% por los derechos literarios, dramáticos, musicales,

artísticos y científicos (excluyendo cintas de cine, televi-sión y radio).

8% por los equipos comerciales, industriales o científicosen régimen de arrendamiento financiero.

15% en los demás casos.(33) 5% si:

a) Beneficiario efectivo es una Sociedad (no personalistaque haya invertido al menos 100.000 Euros en el capi-tal de la Sociedad que paga los dividendos.

b) Dichos dividendos están exentos en el otro Estado.

10% cuando sólo se cumpla una de las dos condicionesanteriores.

15% en los demás casos.(34) No existe tributación si:

a) Beneficiario efectivo o pagador es un Estado contra-tante, una de sus subdivisiones políticas, una de susentidades locales, o un organismo de cualquiera deellos.

b) Intereses proceden de títulos de deuda garantizados o

asegurados por un Estado.

c) Intereses pagados por razón de créditos a largo plazo(5 años o más) concedidos por bancos u otras institu-ciones financieras residente en un Estado contratantesólo podrán someterse a tributación en ese Estado.

d) Intereses pagados en relación con la venta a crédito deequipos industriales, comerciales o científicos, sólopodrán someterse a tributación en el Estado en el queresida el beneficiario efectivo.

(35) Están exentos los cánones recibidos por el uso o conce-sión de uso de buques, o aeronaves, a casco desnudo, ode contenedores, utilizados en el tráfico internacional;sólo pueden someterse a tributación en el Estado contra-tante del que es residente el perceptor.

(36) No existe tributación en el país de origen si se pagan:

- Por el otro Estado contratante, o una de sus subdivisio-nes políticas o una entidad local.

- Por una empresa de un Estado contratante a unaempresa del otro Estado, en relación a la venta a crédi-to de mercancías, equipos comerciales, industriales ocientíficos.

- Por razón de créditos a largo plazo (5 años o más) con-cedidos por una entidad de crédito o institución finan-ciera residente del otro Estado contratante.

(37) Exentos cuando el perceptor sea el beneficiario efectivoy:

1) éste sea un Estado contratante (o una de sus subdivi-siones políticas); ó

2) los intereses se pagan por razón de créditos a largoplazo (7 años o más) concedidos por una instituciónfinanciera.

(38) Exentos cuando se paguen en relación con préstamosconcedidos o garantizados por el Estado o por cualquierorganismo financiero público determinado de mutuoacuerdo.

Tipo reducido del 5% en relación con la venta a créditoe equipos individuales, comerciales o científicos.

(39) 5% de los cánones por el uso, o la concesión de uso, dederechos de autor sobre obras literarias, dramáticas,musicales o artísticas, o por el uso, o la concesión de uso,de equipos industriales, comerciales o científicos.

(40) Sólo tributará en el Estado contratante en el que residael perceptor si este es el beneficiario efectivo, y ademáses o un Estado contratante, una de sus subdivisiones polí-ticas o una de sus entidades locales, o, el pagador es un


Sistema fiscal

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Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas ouna de sus entidades locales.

(41) El tipo reducido se aplica si el beneficiario efectivo es unasociedad (excluidas las sociedades de personas) queposea directamente al menos el 25% del capital de lasociedad pagadora.

(42) Sólo tributará en el Estado contratante en el que residael perceptor si este es su beneficiario efectivo, o si elbeneficiario efectivo es un estado contratante, o una desus subdivisiones políticas, o una de sus entidades locales.

(43) Los intereses procedentes de un Estado contratanteestarán exentos de gravamen en este Estado si:

a) El pagador es ese Estado contratante, una de sus sub-divisiones políticas o una de sus entidades locales; o

b) El receptor es otro Estado contratante, a una de sussubdivisiones políticas o a una de sus entidades loca-les, o a un organismo (incluidas las instituciones finan-cieras), que pertenezca íntegramente a ese otroEstado contratante, subdivisión política o entidad local;o

c) El receptor es otro organismo (incluidas las institucio-nes financieras) en relación con préstamos concedidosen virtud de un acuerdo firmado entre los Estadoscontratantes.

(44) El tipo reducido se aplica si el beneficiario efectivo es unasociedad (excluidas las sociedades de personas) queposea directamente al menos el 20% del capital de lasociedad pagadora.

(45) 5% del importe bruto de los intereses derivados de:

a) Préstamos otorgados por bancos y compañías deseguros.

b) Bonos y valores que son regular y sustancialmentetransados en una bolsa de valores reconocida.

c) La venta a crédito otorgado al comprador de maqui-naria y equipo por el beneficiario efectivo que es elvendedor de la maquinaria y equipo.

15% en los demás casos.

(46) 5% del importe bruto de los cánones pagados por el usoo derecho de uso de equipos industriales, comerciales ocientíficos.

10% en los demás casos.(47) El tipo reducido se aplica si el beneficiario efectivo es una

sociedad (distinta de una sociedad de personas) queposea directamente al menos el 25% del capital de lasociedad pagadora.

(48) Estará exento si el beneficiario es el otro Estado, sus sub-divisiones políticas, el banco Central o cualquier institu-ción financiera totalmente controlada por el Estado, o sison intereses pagados por razón de un préstamo garan-tizado por ese otro Estado, o subdivisión, entidad o insti-tución pública, actuando en el marco de la promoción dele exportación al que se haya llegado de mutuo acuerdopor las autoridades competentes de los Estados. Tambiénsi el beneficiario efectivo es una empresa del otro Estadocontratante y el interés se paga por una deuda comoconsecuencia de una venta a crédito por una empresa deese otro Estado de cualquier mercancía o equipo indus-trial, comercial o científico a una empresa del Estadomencionado en primer lugar, excepto que la deuda secontraiga entre vinculadas.

(49) El tipo reducido se aplica si el beneficiario efectivo es unasociedad de personas que posea directamente al menosel 25% del capital de la sociedad pagadora.

(50) 10% si los intereses derivan de un préstamo concedidopor un banco, o si se pagan en relación con la venta a cré-dito de mercancías o equipos a una empresa de unEstado contratante.

(51) El tipo reducido se aplica si el beneficiario efectivo es unainstitución financiera. 10% en los demás casos.

- Cláusulas “tax sparing”Debido a la existencia en la legislaciónespañola de mecanismos de exención y/o reducción de los impuestos extranje-ros satisfechos sobre ciertos tipos derentas (principalmente intereses), lascláusulas tax sparing contenidas enmuchos de los convenios de España tie-nen una innegable importancia. Deacuerdo con estas cláusulas, el prestamis-ta no residente podrá deducir en su paísno sólo el impuesto efectivamente satis-fecho en España sobre el interés, sinotambién el impuesto que habría sido

satisfecho si no hubiese existido el bene-ficio fiscal.

Actualmente, se encuentran en una faseavanzada de negociación tratados condiversos países (entre otros, con Argelia,Costa Rica, Egipto, Estonia, Guatemala,Irán, Malasia, Nueva Zelanda, Sudáfrica, yVietnam).

Los tratados con Chile, Letonia, Lituania,Turquía y Venezuela han sido publicadosen el Boletín Oficial del Estado, estandocompletamente en vigor el 1 de enero de2005.


Sistema fiscal

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– Gravamen especial sobre bienes inmuebles deentidades no residentes

Las entidades no residentes propietariasde inmuebles en España están sujetas a unimpuesto del 3% anual sobre el valorcatastral de los inmuebles a 31 de diciem-bre de cada año.

Este impuesto no se aplica a:

- Los Estados e instituciones públicasextranjeras y los organismos internacio-nales.

- Las entidades residentes en países conlos que España tenga en vigor un conve-nio para evitar la doble imposición concláusula de intercambio de información,siempre que sus dueños directos o indi-rectos sean residentes en España o enun país con el que España tenga conve-nio con cláusula de intercambio de infor-mación.

Para la aplicación de esta exención, lasentidades no residentes deben presentaranualmente cierta información a laAdministración Tributaria (inmueblessituados en España que se posean y laspersonas físicas tenedoras últimas de sucapital), acompañando los certificados deresidencia correspondientes.

- Las entidades que desarrollen en Españaexplotaciones económicas, definidasreglamentariamente, diferenciables de lasimple tenencia o arrendamiento delinmueble.

- Las sociedades que coticen en mercadossecundarios de valores oficialmentereconocidos.

- Las entidades sin ánimo de lucro decarácter benéfico o cultural, reconocidaspor la legislación de un Estado que tenga

suscrito con España un convenio concláusula de intercambio de información,siempre que los inmuebles se utilicen enel ejercicio de las actividades que consti-tuyan su objeto.

Este gravamen tiene la consideración degasto deducible de la entidad no residentea efectos del Impuesto sobre Sociedades.

– Representante fiscal

Los contribuyentes no residentes (I) queoperen en España por medio de estableci-miento permanente (II) que realicenexplotaciones económicas sin estableci-miento permanente que permitan ladeducción de ciertos gastos, o (III) quesean entidades en régimen de atribuciónde rentas constituidas en el extranjeroque realicen actividades económicas enterritorio español, y todo o parte de lamismas, se desarrolle, de forma continua-da o habitual, mediante instalaciones olugares de trabajo de cualquier índole, oque actúen en España a través de un agen-te autorizado por contratar en nombre ypor cuenta de la entidad, o (IV) cuando laAdministración Tributaria lo requieradebido a la cuantía y características de larenta obtenida, están obligados a nombraruna persona física o jurídica residente enEspaña como su representante fiscal, antesdel fin del plazo de declaración de la rentaobtenida en España. El nombramientodebe ser comunicado a las autoridades enel plazo de dos meses a partir del mismo.El incumplimiento de la obligación denombramiento o de comunicación es san-cionable con multa de 600 a 6.000 euros.

Se consideran representantes de los esta-blecimientos permanentes quienes figurencomo tales en el Registro Mercantil o, ensu defecto, quienes tengan facultades paracontratar en su nombre.


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Las personas que de acuerdo con la Leydel Impuesto sobre la Renta de noResidentes sean:

a) representantes fiscales de estableci-mientos permanentes de contribuyen-tes no residentes o,

b) de las entidades en régimen de atribu-ción de rentas mencionadas en el apar-tado (III),

responderán solidariamente del ingresode las deudas tributarias correspondientesa los mismos.

También responderá solidariamente delingreso de las deudas tributarias corres-pondientes a los rendimientos que hayasatisfecho o a las rentas de los bienes oderechos cuyo depósito o gestión tengaencomendado, respectivamente, el paga-dor de los rendimientos devengados sinmediación de establecimiento permanentepor los contribuyentes, o el depositario ogestor de los bienes o derechos de loscontribuyentes no afectos a un estableci-miento permanente.

Esta responsabilidad no existirá cuando alpagador o al gestor les resulte de aplica-ción la obligación de retener e ingresar acuenta.

El depositario o gestor de los bienes de unno residente, o que hayan satisfecho ren-tas al no residente, responderán solidaria-mente del ingreso de las deudas tributa-rias correspondientes a dichos bienes o alos rendimientos que haya satisfecho,cuando no exista la obligación de retenere ingresar a cuenta.

4. Impuesto sobre elPatrimonio

Las personas físicas residentes en España seencuentran sujetas al Impuesto sobre el

Patrimonio Neto por la totalidad de susbienes (patrimonio mundial), al 31 de diciem-bre de cada año, valorados de acuerdo conlas normas fiscales. Los no residentes tribu-tan únicamente por los bienes situados o losderechos ejercitables en España. Sin embar-go, algunos convenios pueden afectar a laaplicación de esta norma.

La Ley contempla la exención del Impuestosobre el Patrimonio para algunos bienes, porejemplo, los que forman parte delPatrimonio Histórico Español; el ajuardoméstico; las obras de arte y las antigüeda-des, siempre y cuando su valor no supereciertos límites establecidos por la normativa;los derechos consolidados de los partícipesen planes y fondos de pensiones; la obra pro-pia de los artistas mientras forme parte delpatrimonio del autor; bienes o derechosnecesarios para el desempeño directo, per-sonal y habitual de una actividad empresarialo profesional que constituya la principalfuente de ingresos; y participaciones en elcapital de determinadas entidades en ciertoscasos (principalmente negocios familiares).

La normativa establece diferentes métodosde valoración para cada tipo de bien.

La Ley 21/2001, que regula las medidas fisca-les y administrativas del sistema de financia-ción de las Comunidades Autónomas derégimen común y Ciudades con Estatuto deAutonomía, establece las escalas de grava-men para este impuesto. Sin embargo, sólo seaplicará si la Comunidad Autónoma en la queel sujeto pasivo reside no ha aprobado unaescala diferente o no ha asumido las faculta-des conferidas al respecto.

De este modo, en ausencia de regulación porparte de la Comunidad Autónoma de que setrate, se aplicarán los siguientes tipos de gra-vamen:


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Estos tipos se aplican a los residentes por supatrimonio mundial, y a los no residentespor sus bienes o derechos situados enEspaña.

Además, y en defecto de regulación autonó-mica, el mínimo exento, y el mínimo a partirdel cual es obligatorio presentar declaraciónes 108.182,18 euros. Está exenta de esteimpuesto la vivienda habitual del contribu-yente, hasta un importe máximo 150.253,03euros.

La cuota íntegra de este impuesto, conjunta-mente con la porción de la cuota correspon-diente a la parte general de la base imponi-ble del IRPF, no podrá exceder, para sujetospasivos por obligación personal, del 60% dela parte general de la base imponible de esteúltimo. En el supuesto de que la suma deambas cuotas supere el límite anterior, sereducirá la cuota del Impuesto sobre elPatrimonio hasta alcanzar el límite indicado,sin que la reducción pueda exceder del 80%.

5. Impuesto sobreSucesiones y Donaciones

Este impuesto recae sobre los herederos,beneficiarios y donatarios españoles portodos los bienes que reciban, ya estén situa-dos en España o en el extranjero. En el caso

de beneficiarios no residentes, éstos estaránsujetos a este impuesto por obligación realdebiendo tributar en España por la adquisi-ción de bienes y derechos, cualquiera quesea su naturaleza, que estuvieran situados,pudieran ejercitarse o debieran cumplirse enterritorio español.

Se establece una reducción del 95% de labase imponible derivada de transmisionesmortis causa al cónyuge, hijos naturales oadoptados, y en su ausencia, ascendientesnaturales o adoptantes o parientes hasta eltercer grado colateral, de una empresa indi-vidual, de un negocio profesional, o de la par-ticipación en entidades o derechos de usu-fructo en los bienes del donante o fallecidoque estuvieran exentos del Impuesto sobreel Patrimonio. Los requisitos son los siguien-tes:

– El adquirente mortis causa debe retener losbienes adquiridos durante al menos 10años.

– El adquirente no puede realizar transaccio-nes que resulten en una reducción sustan-cial del valor de dichos bienes.

Esa misma reducción del 95% en la baseimponible está prevista para aquellos casosde transmisión inter vivos de participacionesde una empresa individual, negocio profesio-nal o participaciones en entidades del donan-te, que estuvieran exentos del Impuestosobre el Patrimonio, efectuadas en favor delcónyuge, descendientes o adoptados, siem-pre que se cumplan, además de los dosrequisitos señalados para las transmisionesmortis causa, los siguientes:

– El donante debe tener 65 años o más, oestar incapacitado de forma permanente.

– Si el donante viene ejerciendo funcionesde dirección, debe dejar de ejercerlas y de

Base liquidable(Hasta Euros)

Cuota a pagar(Euros)

Tipoaplicable (%)


(hasta Euros)

0,00

167.129,45

334.252,88

668.499,75

1.336.999,51

2.673.999,01

5.347.998,03

10.695.996,06

0,00

334,26

835,63

2.506,86

8.523,36

25.904,35

71.362,33

183.670,29

0,2

0,3

0,5

0,9

1,3

1,7

2,1

2,5

167.129,45

167.123,43

334.246,87

668.499,76

1.336.999,50

2.673.999,02

5.347.998,03

en adelante


Sistema fiscal

149

TIPOS IMPOSITIVOS

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable(Hasta Euros) (Euros) (Hasta Euros) (%)

0,007.993,46

15.980,9123.968,3631.955,8139.943,2647.930,7255.918,1763.905,6271.893,0779.880,52

119.757,67159.634,83239.389,13398.777,54797.555,08

0,00611,50

1.290,432.037,262.851,983.734,594.685,105.703,506.789,797.943,989.166,06

15.606,2223.063,2540.011,0480.655,08

199.291,40

7.993,467.987,457.987,457.987,457.987,457.987,467.987,457.987,457.987,457.987,45

39.877,1539.877,1679.754,30

159.388,41398.777,54en adelante

7,658,509,35

10,2011,0511,9012,7513,6014,4515,3016,1518,7021,2525,5029,7534,00

percibir remuneraciones por el ejerciciode las mismas.

El impuesto se calcula ajustando una escalade tipos progresivos (según el importe de laherencia o donación) en función de un coe-ficiente que tiene en cuenta el patrimonioneto preexistente y la edad del beneficiario,así como su grado de parentesco con eltransmitente.

Al igual que ocurre con el resto de impues-tos transferidos a las ComunidadesAutónomas, la normativa de este Impuestose ha adaptado para reconocer la capacidadnormativa de las Autonomías en cuanto aaprobar reducciones en la base imponible yen los tipos de gravamen, así como en loscoeficientes correctores para ajustar lacuota en función del patrimonio preexisten-te del sujeto pasivo.

La normativa establece que en el caso detransmisiones mortis causa, el Impuestodeberá liquidarse siempre en la ComunidadAutónoma en la que el fallecido tuviera suresidencia habitual (salvo causantes no resi-dentes, en cuyo caso la competencia se atri-buye, en general, a la Delegación de Madrid).

En relación con las adquisiciones de bienes yderechos por donación o cualquier otronegocio jurídico a título gratuito e intervivos, el impuesto deberá liquidarse en laComunidad Autónoma en la que el adquiren-te tuviera su residencia habitual (salvo trans-misión de bienes inmuebles, en cuyo caso laComunidad Autónoma competente seráaquélla en la que radique el bien).

La Ley 21/2001 también señala las reduccio-nes, tipos y coeficientes a aplicar si laComunidad Autónoma correspondiente nohubiera asumido las competencias transferi-das al respecto, o no hubiera regulado aúneste aspecto.

En este sentido, es de destacar que elGobierno está valorando la posibilidad desuprimir progresivamente este impuesto anivel estatal, si bien, al ser un tributo cedidoa las Comunidades Autónomas, éste estásiendo ya progresivamente suprimido poralgunas Comunidades como País Vasco,Cantabria, etc.

Los tipos impositivos y los coeficientescorrectores aplicables para el año 2005 sonlos siguientes:


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PRINCIPALES REDUCCIONES A LA BASE IMPONIBLE POR ADQUISICIONES MORTIS CAUSA

Adquirentes Reducción

Basadas en el grado deparentesco:

Otras reduccionescompatibles:

Grupo I: Hijos naturales o adoptivosmenores de 21años.

Grupo II: Hijos naturales o adoptivos de 21 años o mayores, cónyuges,ascendientes y padres adoptivos.

Grupo III: Familiares colaterales desegundo y tercer grado de parentes-co, ascendientes y descendientes porafinidad.

Grupo IV: Familiares colateralesdesde el cuarto grado, grados másdistantes y extraños.

Personas con minusvalía física, psíqui-ca o sensorial entre el 33% y el 65%.

Personas con minusvalía física, psíqui-ca o sensorial igual o superior al 65%.

Cónyuges, ascendientes, descendien-tes, adoptantes o adoptados, en casode beneficiarios de seguros.

Cónyuges, ascendientes o adoptados,en caso de empresa individual onegocio profesional/familiar y viviendahabitual.

15.956,87 euros, más 3.990,72euros por cada año por debajode 21 del heredero hasta47.858,59 euros 15.956,87euros.

7.993,46 euros.

47.858,59 euros.

150.253,03 euros.

El 100% de las cantidades recibi-das por beneficiarios de segurosde vida, hasta 9.195,49 euros, engeneral.

Hasta el 95% cumpliendo deter-minados requisitos.

COEFICIENTES BASADOS EN EL GRADO DE PARENTESCO Y EL PATRIMONIO PREEXISTENTE

Grupos del artículo 20

Patrimonio preexistente en Euros I y II III IV

0 – 402.678,11 > 402.678,11 – 2.007.380,43> 2.007.380,43 – 4.020.770,98> 4.020.770,98

1.00001.05001.10001.2000

1.58821.66761.74711.9059

2.00002.10002.20002.40001

1 Este coeficiente es aplicable si los herederos son desconocidos, sin perjuicio de la devolución de la cantidad correspondiente cuando se conozcan.


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6. Impuesto sobre el ValorAñadido (IVA)

La legislación española (Ley 37/1992, en vigordesde el 1 de enero de 1993) incorpora alDerecho español las Directivas comunitariasreguladoras del Impuesto sobre el ValorAñadido, cuyas normas principales estánarmonizadas en los diferentes EstadosMiembros de la Unión Europea.

El IVA es un impuesto de naturaleza indirec-ta, siendo su principal característica que nor-malmente no implica coste alguno paraempresarios o profesionales, sino únicamen-te para el consumidor final, al establecerseen general en favor de aquéllos el derecho adeducir el impuesto soportado del repercu-tido.

Dentro del territorio español, el IVA no esaplicable en las Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

En las Islas Canarias, el Impuesto GeneralIndirecto Canario (IGIC), en vigor desde el 1de enero de 1993, está basado en el IVA, y esun impuesto indirecto que recae sobre laentrega de bienes y prestación de serviciosen las Islas por parte de empresarios y pro-fesionales, así como sobre la importación debienes. El tipo general del IGIC es del 5%.

En Ceuta y Melilla se aplica otro impuestoindirecto (Impuesto sobre la Producción, losServicios y la Importación).

a) Hecho imponible

Las siguientes operaciones quedan sujetasal impuesto cuando son realizadas porempresarios o profesionales en el des-arrollo de sus actividades:

– Entregas de bienes, definidas, en térmi-nos generales, como transmisión delpoder de disposición sobre bienes cor-

porales, si bien determinadas operacio-nes que no implican tal transmisión seasimilan a entregas de bienes a efectosdel impuesto.

– Adquisiciones intracomunitarias debienes: en general, adquisiciones debienes enviados o transportados alterritorio español de aplicación delimpuesto procedentes de otro EstadoMiembro.

– Importación de bienes. Estas operacio-nes quedan sujetas al impuesto, conindependencia de quién las realice.

– Prestaciones de servicios.

b) Tipos impositivos y exenciones

Los tipos impositivos son los siguientes:

El tipo general es del 16%, aplicable a lamayoría de las entregas de bienes y pres-taciones de servicios.

No obstante, existe un tipo reducido del7% aplicable, entre otras, a las entregas,adquisiciones intracomunitarias e impor-taciones de:

– Productos destinados a la alimentaciónhumana o animal, excepto bebidas alco-hólicas.

– Agua.

– Viviendas.

y, entre otros, a los siguientes servicios:

– Transporte de viajeros y sus equipajes.

– Hostelería.

– Restaurantes.

– Entrada a teatros y salas cinematográfi-cas.


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Existe asimismo un tipo superreducido del4% aplicable a:

– Pan, harina, leche, queso, huevos, frutas yverduras.

– Libros, periódicos y revistas que no con-tengan fundamentalmente publicidad.

– Especialidades farmacéuticas.

– Coches de minusválidos.

– Prótesis de personas con minusvalías.

– Ciertas viviendas de protección oficial.

Determinadas operaciones quedan exen-tas del impuesto (por ejemplo, operacio-nes financieras y de seguros, serviciosmédicos, servicios docentes, arrendamien-tos de viviendas). Dado que el empresarioo profesional que realiza estas actividadesno repercute IVA por las mismas, su reali-zación no otorga el derecho a deducir elIVA soportado en los términos que sedescriben más adelante.

Sin embargo, otras operaciones exentas(principalmente aquéllas relacionadas conel comercio internacional, como lasexportaciones) otorgan derecho a dedu-cir el impuesto soportado.

c) Lugar de realización del hechoimponible

El Impuesto español grava las operacionesmencionadas anteriormente en la medidaen que se entiendan realizadas en su terri-torio de aplicación.

En este sentido, la Ley establece normaspara determinar el lugar en el que seentienden realizadas las distintas opera-ciones.

Así, en el caso de entregas de bienes, laregla general establece que se entienden

realizadas en el territorio de aplicación delImpuesto cuando tenga lugar en el mismola puesta a disposición de los mismos enfavor del adquirente. No obstante, si losbienes son transportados para su puesta adisposición, se considera realizada laentrega en el lugar en el que se inicie eltransporte.

Existen otras excepciones a la regla gene-ral, tales como las establecidas para entre-gas de bienes que han de ser objeto deinstalación o montaje, etc.

En lo que respecta al lugar de realizaciónde las prestaciones de servicios, se puedendistinguir los siguientes casos:

Como regla general, los servicios seentienden prestados en el territorio espa-ñol de aplicación del IVA cuando el pres-tador tiene en el mismo la sede de su acti-vidad económica o un establecimientopermanente (más adelante se analiza elconcepto de establecimiento permanentea efectos del impuesto).

Sin embargo, hay algunas excepciones aesta regla general:

– Los servicios relacionados con bienesinmuebles se consideran realizados en ellugar en el que radiquen los mismos.

– Los servicios de transporte se entien-den prestados en el territorio españolde aplicación del IVA por la parte de tra-yecto realizado en el mismo. Sin embar-go, existen a su vez reglas específicas enrelación con los servicios de transporteintracomunitario.

– Ciertos servicios se consideran presta-dos en España cuando se realizan mate-rialmente en el territorio español deaplicación del IVA. Es el caso, entreotros, de actividades culturales, artísti-


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cas, deportivas, científicas, educativas,recreativas y similares.

– Otros servicios se entienden prestadosen el territorio español de aplicación delIVA cuando el perceptor del serviciotenga situada en dicho territorio la sedede su actividad económica. Es el caso,por ejemplo, de las cesiones y concesio-nes de derechos de autor, patentes,licencias, marcas de fábrica o comercia-les y demás derechos de propiedad inte-lectual o industrial; servicios de publici-dad; servicios profesionales de asesora-miento, auditoría, ingeniería, gabinete deestudios, abogacía, consultores, expertoscontables o fiscales y otros análogos;operaciones financieras y de seguro; etc.

– Los servicios de telecomunicación,radiodifusión y televisión también seentienden realizados en el territorio enel que el destinatario tiene la sede de suactividad económica, siempre y cuandoéste sea empresario o profesional. En elcaso de que dicho destinatario no seaempresario o profesional, el servicio seentiende prestado en el territorio espa-ñol de aplicación del Impuesto si tienelugar en el mismo la utilización materialdel servicio.

– Finalmente, existen también reglas espe-ciales para la localización de determina-dos servicios de intermediación, o tra-bajos sobre bienes muebles corporales ypara servicios transmitidos por vía elec-trónica (ver Capítulo 8).

d) Establecimiento permanente

Como se ha indicado anteriormente, losconceptos de “sede de actividad económi-ca” y establecimiento permanente sonrelevantes a los efectos de determinar ellugar de realización de las operaciones

sujetas al impuesto. Asimismo, como sedescribe más adelante, también serán rele-vantes para definir el sujeto pasivo dedichas operaciones.

La sede de actividad económica es defini-da en la Ley como el lugar en el que elsujeto pasivo centraliza la gestión y elejercicio habitual de su actividad empresa-rial o profesional.

Por su parte, el establecimiento perma-nente se define como cualquier lugar fijode negocios desde el que un empresario oprofesional lleva a cabo sus actividadeseconómicas. En particular, tienen la consi-deración de establecimiento permanentea efectos de IVA:

– La sede de dirección, sucursales, oficinas,fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y,en general, las agencias o representacio-nes autorizadas para contratar en nom-bre y por cuenta del sujeto pasivo.

– Minas, canteras o escoriales, pozos depetróleo o de gas u otros lugares deextracción de productos naturales.

– Las obras de construcción, instalación omontaje cuya duración exceda de docemeses.

– Las explotaciones agrarias, forestales opecuarias.

– Las instalaciones explotadas con carác-ter de permanencia por un empresarioo profesional para el almacenamiento yposterior entrega de sus mercancías.

– Los centros de compras de bienes o deadquisición de servicios.

– Los inmuebles explotados en arrenda-miento o por cualquier título.


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Resulta destacable que, si bien el concep-to y los casos en los que se considera laexistencia de un establecimiento perma-nente son similares a efectos de impues-tos directos y de IVA, no son plenamentecoincidentes.

e) Sujeto pasivo

El sujeto pasivo es la persona obligada arepercutir o ingresar el IVA. Esta obliga-ción recae normalmente sobre el empre-sario o profesional que realiza las entregasde bienes, prestaciones de servicios uotras operaciones sujetas al impuesto.

No obstante, existen algunas excepcionesen las que la consideración de sujeto pasi-vo recae sobre el destinatario de la opera-ción. Es en general el caso de aquellas ope-raciones en las que quien las realiza notiene en el territorio de aplicación delimpuesto la sede de su actividad económi-ca o un establecimiento permanente.

Asimismo, en el caso de que el proveedortenga establecimiento permanente en elterritorio español de aplicación delimpuesto, se considera sujeto pasivo de lasoperaciones sujetas al impuesto que reali-ce, con independencia de que las realice ono desde dicho establecimiento.

Además de la repercusión del impuesto,recaen en el sujeto pasivo las siguientesobligaciones:

– Presentar declaraciones relativas alcomienzo, modificación y cese de activi-dades.

– Solicitar de la Administración el númerode identificación fiscal y comunicarlo yacreditarlo en los supuestos que seestablezcan.

– Expedir y entregar factura de todas susoperaciones.

– Llevar la contabilidad y los registros quese establezcan (libros específicos deIVA).

– Presentar periódicamente, o a requeri-miento de la Administración, informa-ción relativa a sus operaciones econó-micas con terceras personas.

– Presentar las declaraciones-liquidacio-nes (mensuales o trimestrales, en fun-ción de su volumen de operaciones, asícomo una declaración-resumen anual).

– Nombrar un representante a efectos delcumplimiento de sus obligaciones cuan-do se trate de sujetos pasivos sin esta-blecimiento en el territorio de aplica-ción del impuesto. Esta obligación sólose exige a los empresarios no estableci-dos en la UE, salvo que lo estén en unEstado con el que existan instrumentosde asistencia mutua.

f) Deducción del IVA soportado

La normativa del Impuesto establece, concarácter general, en favor de los sujetospasivos del mismo, el derecho a deducirlas cuotas soportadas de las repercutidaspor ellos, siempre que los bienes y servi-cios adquiridos se destinen a la realiza-ción, entre otras, de las siguientes opera-ciones:

– Entregas de bienes y prestaciones deservicios sujetos y no exentos delimpuesto.

– Operaciones exentas que otorgan dere-cho a deducción con el fin de actuarneutralmente en el comercio intraco-munitario o internacional (por ejemplo,exportaciones).

– Operaciones realizadas fuera del territo-rio de aplicación del impuesto que, de


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haber sido realizadas en dicho territorio,habrían otorgado el derecho a deducir.

El impuesto soportado por la adquisicióno importación de bienes o servicios queno están afectos directa y exclusivamentea la actividad empresarial o profesional nopuede ser deducido con carácter general,sin perjuicio de la existencia de reglasespecíficas como las relativas a las cuotassoportadas por bienes de inversión(deducción parcial).

El derecho a deducir está también condi-cionado al cumplimiento de requisitos for-males, y puede ser ejercitado en un plazode cuatro años.

Existen varios regímenes de deducción,siendo las principales características decada uno de ellos las siguientes:

– Regla de la prorrata general

Esta regla se aplica cuando el sujeto pasi-vo realiza conjuntamente tanto opera-ciones que otorgan el derecho a deducircomo operaciones que no otorgan talderecho (por ejemplo, operacionesfinancieras exentas).

Asimismo resulta aplicable en el caso deque el sujeto pasivo perciba subvencio-nes que no se encuentren directamentevinculadas al precio de operaciones suje-tas (si bien existen reglas específicaspara diferentes tipos de subvenciones).

En aplicación de esta regla, el IVA sopor-tado es deducible en la proporción querepresenta el valor de las operacionesque otorgan derecho a deducción sobreel total de las operaciones realizadas porel sujeto pasivo en el desarrollo de susactividades empresariales o profesionales.

Así pues, el porcentaje del IVA deduciblese determina por aplicación de la siguien-te fórmula:

Operaciones que otorganderecho a deducción

X 100Operaciones totales + subvenciones

El porcentaje resultante se redondea a launidad superior.

– Regla de prorrata especial

Este régimen se aplica, en términos gene-rales, a opción del sujeto pasivo (opciónque normalmente ha de ejercitarse den-tro del mes de diciembre anterior al añoen que vaya a resultar de aplicación). Lascaracterísticas básicas de este régimende deducción son las siguientes:

- El IVA soportado en adquisiciones oimportaciones de bienes y serviciosutilizados exclusivamente en la realiza-ción de operaciones que otorgan dere-cho a deducir puede ser deducido ínte-gramente.

- Por el contrario, no es deducible el IVAsoportado en adquisiciones o importa-ciones de bienes y servicios destinadosexclusivamente a la realización de ope-raciones que no otorgan el derecho adeducción.

- El IVA soportado como consecuenciade adquisiciones o importaciones debienes y servicios utilizados sólo enparte en la realización de operacionesque otorgan el derecho a deducciónserá deducible en la proporción resul-tante de la aplicación de la regla de laprorrata general.


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– Régimen de deducciones en sectores dife-renciados de la actividad empresarial

Cuando el sujeto pasivo realiza activida-des empresariales diferenciadas, debeaplicar el régimen de deduccionescorrespondiente a cada una de tales acti-vidades de manera independiente.

Se considera que concurren las circuns-tancias para considerar las actividadesempresariales como diferenciadas entresí cuando las mismas están clasificadas engrupos distintos de la ClasificaciónNacional de Actividades Económicas(C.N.A.E.) y sus regímenes de deducciónson, asimismo, distintos (se entiendecumplido este requisito, entre otroscasos, cuando por aplicación de la reglade prorrata general, el porcentaje de IVAdeducible difiere en más de 50 puntosporcentuales).

En tal caso, el sujeto pasivo debe aplicarla regla de prorrata general o la regla deprorrata especial, según los términosdescritos anteriormente, en cada uno delos sectores de actividad. El IVA soporta-do en adquisiciones o importaciones debienes y servicios que no sean específica-mente imputables a ninguna de las activi-dades se deduce en función de la prorra-ta general resultante del conjunto de susactividades.

g) Devoluciones

deducible, el sujeto pasivo ha de ingresarla diferencia en sus declaraciones periódi-cas (mensuales o trimestrales).

Si, por el contrario, la cantidad de IVAdeducible excede de la cantidad del IVArepercutido, el sujeto pasivo puede solici-tar la devolución de dicho exceso que, sin

perjuicio de la existencia de regímenesespeciales, únicamente puede solicitarse através de la última declaración del año.

El plazo para obtener la devolución seestablece en seis meses desde el términodel plazo para la presentación de la últimadeclaración del año (30 de enero del añoinmediato siguiente).

Las devoluciones de IVA soportado enEspaña por empresarios no establecidosen el territorio de aplicación del impuestose rigen por normas específicas. Paraobtener dicha devolución, han de cumplir-se los siguientes requisitos:

– La persona que solicite la devolucióndebe estar establecida en la UniónEuropea o, en su defecto, debe acredi-tarse la existencia de reciprocidad en supaís de origen para empresarios y profe-sionales establecidos en España (esdecir, los empresarios españoles obten-drían la devolución de un impuesto aná-logo en dicho Estado).

– El empresario no establecido no debehaber realizado operaciones en el terri-torio de aplicación del impuesto por lasque pueda tener la consideración desujeto pasivo.

– A diferencia de los sujetos pasivos esta-blecidos en la Unión Europea, las perso-nas no establecidas en la Unión Europeadeben designar un representante, resi-dente en el territorio español de aplica-ción del impuesto, encargado del cum-plimiento de los requisitos formales ode procedimiento relevantes, que seráresponsable solidario en el caso dedevoluciones improcedentes y al que sele podrá exigir garantía suficiente a talefecto.


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– Las cuotas soportadas cuya devoluciónse solicita deben derivar de adquisicio-nes de bienes y servicios o importacio-nes de bienes destinados a la realizaciónde operaciones que otorgan el derechoa deducción (tanto en España como enel Estado de establecimiento del empre-sario)

Las solicitudes de devolución sólo puedenreferirse al año o trimestre inmediatamen-te precedente, y el plazo para realizarlastermina el 30 de junio del año siguiente.

7. Impuesto sobreTransmisionesPatrimoniales y ActosJurídicos Documentados

El Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales y Actos Jurídicos Documentados(ITP y AJD) grava un número limitado detransacciones, entre las cuales destacan:

Tipo impositivo (*) (%)

- Operaciones societarias tales como laconstitución y ampliación/reducción decapital en Sociedades, etc. 1

- Transmisiones de bienes inmuebles 6

- Transmisiones de bienes muebles y concesiones administrativas 4

- Ciertos derechos reales 1

- Ciertas escrituras públicas 0,5

(*) Las Comunidades Autónomas están legitimadas para apli-car tipos diferentes en determinados casos. De hecho, muchasde ellas han establecido como tipo aplicable a las transmisio-nes de inmuebles el 7%.

Si el vendedor es una empresa o un promo-tor inmobiliario privado, la transmisión deterrenos edificables o la primera entrega deedificaciones tributan por el IVA. Sin embar-

go, las segundas y posteriores entregas deedificaciones realizadas por sociedades,empresarios o profesionales, en el desarrollode sus actividades habituales, pueden optarpor someterse a tributación por esteimpuesto o por el IVA. La opción es aplicablesi el adquirente es un empresario o profesio-nal, y el vendedor elige pagar IVA en lugar deITP.

Las transmisiones de acciones de sociedadesespañolas no soportan normalmente ningunaimposición indirecta, excepto cuando setransmite más del 50% del capital social ymás del 50% del activo de la sociedad secompone de bienes inmuebles situados enEspaña. En este caso, la transacción se consi-derará, a efectos de imposición indirecta, unatransmisión de inmuebles sujeta al 6% delITP.

Varias Comunidades Autónomas han optadopor aplicar tipos impositivos diferentes (porejemplo, 7% en transmisiones de bienesinmuebles).

El ITP es un coste para el adquirente/ bene-ficiario.

Por último, en las transmisiones de inmue-bles, los contribuyentes no residentes enEspaña tendrán su domicilio fiscal, a efectosdel cumplimiento de sus obligaciones tribu-tarias por este impuesto, en el domicilio desu representante, que deben designar segúnlo previsto en la Ley del Impuesto sobre larenta de no Residentes. Dicho nombramien-to debe ser comunicado a la AdministraciónTributaria competente en el plazo de dosmeses desde la fecha de adquisición delinmueble. Cuando no hubiese designadorepresentante o se hubiese incumplido laobligación de comunicar dicha designación,se considerará como domicilio fiscal del con-tribuyente no residente el inmueble objetode la transmisión.


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8. Impuestos especialesEn España existen diferentes impuestosespeciales en consonancia con las Directivascomunitarias.

Los impuestos especiales sobre consumogravan los correspondientes productos(alcohol y bebidas alcohólicas, cerveza, hidro-carburos e industria del tabaco) en las fasesde fabricación, transformación o importa-ción.

En general, estos impuestos especiales noson aplicables en las Islas Canarias, Ceuta yMelilla (los impuestos especiales sobre elalcohol y las cervezas son aplicables tambiénen las Islas Canarias).

El impuesto especial sobre la matriculaciónde ciertos vehículos se introdujo como con-secuencia de la eliminación del tipo incre-mentado del Impuesto sobre el ValorAñadido. Este impuesto especial es tambiénaplicable en las Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

El tipo impositivo aplicable es el 12% en lapenínsula, 11% en las Islas Canarias, y 0% enCeuta y Melilla (para vehículos automóvilesde turismo por debajo de 1.600 c.c. ó 2.000c.c. si son diesel: 7% en la península y un 6%en las Islas Canarias). Se ha dispuesto unareducción del 50% en la base imponible paravehículos de cinco a nueve asientos y quesean para familias de tres o más hijos.

Asimismo, existe un impuesto sobre la elec-tricidad (aplicable a todo el territorio espa-ñol). Este impuesto grava la producción, laimportación y la adquisición intracomunita-ria de energía eléctrica. La base imponible sedetermina tomando la del IVA y multiplicán-dola por el coeficiente 1,05113. El tipo impo-sitivo es el 4,864%.

9. Derechos arancelariossobre importaciones

En su mayoría, los derechos arancelarios apli-cados en España son derechos de aduanasque se pagan sobre las importaciones normal-mente cuando las mercancías se despachanpor la Aduana. Con escasísimas excepciones,los derechos son ad valorem,es decir, sobre elprecio CIF o similar según el precio en factu-ra. El resto son derechos arancelarios meno-res por derechos de almacenaje o depósito yla venta de mercancías abandonadas.

El Sistema Armonizado de Clasificación deMercancías y la tarifa de la CEE* (TARIC)entraron en vigor en España en el año 1987.Además, desde el acceso de España a laComunidad Europea, sólo son aplicables lasexenciones establecidas por la misma.

10. Impuesto sobre lasPrimas de Seguros

Se trata de un impuesto de naturaleza indi-recta que grava, en fase única, las operacio-nes de seguro y capitalización basadas entécnicas actuariales, concertadas por entida-des aseguradoras que operen en España,incluso en régimen de libre prestación deservicios, y cuya regulación responda alsiguiente esquema:

– Las operaciones derivadas de los concier-tos que las entidades aseguradoras esta-blezcan con organismos de laAdministración de la Seguridad Social ocon entidades de derecho público que ten-gan encomendada la gestión de algunos delos regímenes especiales de la SeguridadSocial, no se encuentran gravadas por esteimpuesto. Existe asimismo un buen núme-ro de actividades exentas, tales como los

* Actual UE.


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seguros sociales obligatorios, seguroscolectivos que instrumenten sistemasalternativos a planes y fondos de pensio-nes, seguros sobre la vida, operaciones decapitalización, operaciones de reaseguro,seguros de caución, seguros de crédito a laexportación, agroseguro, seguros de asis-tencia sanitaria y enfermedad, operacionesrelativas a los planes de previsión asegura-dos, y determinadas operaciones de segu-ros relacionadas con el transporte interna-cional o con buques o aeronaves destina-dos a dicho transporte.

– El Impuesto se establece con un tipo únicodel 6% sobre las primas pagadas.

– La condición de sujeto pasivo del nuevoImpuesto recae, en general, en las entida-

des aseguradoras que realicen las opera-ciones gravadas, las cuales deberán reper-cutirlo íntegramente sobre las personasque contraten los seguros objeto de grava-men. A efectos de repercusión, serán apli-cables las reglas establecidas en la norma-tiva reguladora del Impuesto sobre el ValorAñadido.

– El devengo del Impuesto se produce en elmomento del pago de la prima por eltomador del seguro.

– Con carácter general, los sujetos pasivosdeben presentar una declaración e ingresarel Impuesto mensualmente.


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III. Impuestos locales

El Texto Refundido de la Ley de lasHaciendas Locales aprobado por el RealDecreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo,que ha venido a sustituir a la Ley 39/1988 delas Haciendas Locales, ha seguida la líneamarcada por esta ley, la cual estableció unrégimen destinado a racionalizar los sistemasde tributación local y a facilitar la actividadde las entidades locales. De acuerdo con estalegislación, las autoridades locales puedenmodificar algunos aspectos de estos impues-tos. Dicha Ley, que fue parcialmente modifi-cada con efectos desde el 1 de enero de2003, establece dos tipos diferentes deimpuestos municipales, que podemos clasifi-car de la siguiente manera:

– Impuestos de carácter periódico:

- Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

- Impuesto sobre Actividades Económicas.

- Impuesto sobre Vehículos de TracciónMecánica.

– Otros impuestos:

- Impuesto sobre Construcciones, Instala-ciones y Obras.

- Impuesto sobre el Incremento del Valorde los Terrenos de Naturaleza Urbana.

1. Impuestos de carácterperiódico

a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles

Este Impuesto se devenga anualmente gra-vando la tenencia de bienes inmuebles ode derechos reales sobre los mismossobre la base del valor catastral determi-nado conforme a lo dispuesto en las nor-mas reguladoras del Catastro Inmobiliario,

a distintos tipos hasta un máximo de1,30% para los bienes urbanos y de 1,22%para los bienes rústicos.

b) Impuesto sobre Actividades Económicas

Este Impuesto se devenga anualmente porlas actividades empresariales llevadas acabo dentro del término municipal.

No obstante lo anterior, están exentos lossiguientes sujetos pasivos:

– Las personas físicas.

– Los sujetos pasivos que inicien el ejerci-cio de su actividad en territorio español,durante los dos primeros períodosimpositivos en que se desarrolle lamisma.

– Los sujetos pasivos del Impuesto sobreSociedades y los entes sin personalidadjurídica que tengan un importe neto dela cifra de negocios inferior a 1 millón deeuros en el ejercicio anterior (calculadoa nivel de grupo, de acuerdo con lo dis-puesto en el artículo 42 en el Código deComercio).

– En cuanto a los contribuyentes por elImpuesto sobre la Renta de NoResidentes, la exención sólo alcanzará alos que operen en España medianteestablecimiento permanente, siempreque tengan un importe neto de la cifrade negocios inferior a 1 millón de eurosen el ejercicio anterior.

La cuota a pagar se calcula en función dedistintos factores (tipo de actividad, super-ficie empleada, importe neto de la cifra denegocios etc.). Los tipos mínimos sonpublicados por el Gobierno y pueden seradaptados por cada Ayuntamiento.


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c) Impuesto sobre Vehículos de TracciónMecánica

Este Impuesto se devenga anualmente enbase a los caballos de potencia del vehículo.

Los Ayuntamientos podrán aumentarhasta el doble el tipo mínimo de esteimpuesto.

2. Otrosa) Impuesto sobre Construcciones,

Instalaciones y Obras

Este Impuesto grava el coste real de cual-quier obra o actividad de construcciónque requiera un permiso municipal previo,sin incluir el Impuesto sobre el ValorAñadido y demás impuestos análogos.

El tipo de gravamen del impuesto será elfijado por cada Ayuntamiento, sin quedicho tipo pueda exceder del 4%.

b) Impuesto sobre el Incremento del Valorde los Terrenos de Naturaleza Urbana

Este Impuesto grava el aumento de valorde los terrenos urbanos puesto de mani-fiesto en el momento de la transmisión. Elsujeto pasivo del impuesto será el trans-mitente.

El tipo de gravamen del impuesto será elfijado por cada Ayuntamiento, sin quedicho tipo pueda exceder del 30%. La baseimponible de este impuesto estará consti-tuida por el aumento del valor del terre-no (definido éste como la diferencia entreel precio de transmisión y el valor catas-tral del terreno). Este Impuesto se deducedel valor de transmisión de bienes inmue-bles a efectos del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas.


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IV. Infracciones y Sanciones

La normativa fiscal española establece distin-tas sanciones para las infracciones tributa-rias. A este respecto, conviene destacar laentrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 dediciembre, General Tributaria, el pasado 1 dejulio de 2004, derogando la Ley GeneralTributaria vigente desde 1963. Los principa-les objetivos que ha pretendido conseguir lacitada Ley son los siguientes: reforzar lasgarantías de los contribuyentes y la seguri-dad jurídica, impulsar la unificación de crite-rios en la actuación administrativa, posibilitarla utilización de las nuevas tecnologías ymodernizar los procedimientos tributarios,establecer mecanismos que refuercen lalucha contra el fraude, el control tributario yel cobro de las deudas tributarias y disminuirlos niveles actuales de litigiosidad en materiatributaria.

En general, un contribuyente que no cumplacorrectamente sus obligaciones con lasAutoridades Fiscales puede ser sancionadocon multas que oscilan entre el 50% y el150% de la cantidad no ingresada y, en algu-nos casos, con la pérdida del derecho a exen-ciones fiscales, a recibir subvenciones delEstado y a contratar con el Estado u otrosorganismos públicos durante un período dehasta 5 años.

Cualquier retraso en el pago de las deudastributarias da lugar a un recargo del 5% si elingreso se hace dentro de los 3 meses des-pués del plazo; del 10%, si el ingreso se hacedespués de ese período de 3 meses, pero

con menos de 6 meses de retraso; del 15%,si el ingreso se realiza después de ese perío-do de 6 meses pero antes de los 12 meses, ydel 20% (más los intereses de demora) si elpago se realiza con un retraso superior a 12meses.

La legislación vigente también establecerequisitos en cuanto a la obligación de facili-tar información a la AdministraciónTributaria, con multas en caso de incumpli-miento.

En el caso de infracciones por personas jurí-dicas, los administradores de la entidad pue-den ser responsables solidarios por el pagode la sanción si hubieran consentido o parti-cipado en la infracción.

El impago fraudulento de deudas tributariaspor importe superior a los 90.151,82 eurosconstituye delito fiscal. El límite de 90.151,82euros es aplicable por impuesto y año.

También constituye delito fiscal la obtenciónfraudulenta de una subvención estatal porimporte superior a los 60.101,21 euros.

Los delitos fiscales se sancionan con multasde hasta el séxtuplo de la cantidad defrauda-da y penas de prisión de 1 a 4 años.

En el caso de personas jurídicas, se conside-ra que el delito fiscal ha sido cometido porlos Administradores de la sociedad o surepresentante legal.


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Anexo I:Ejemplos Prácticos

Una sociedad de Responsabilidad Limitadaresidente fiscal en España (Teleco, S.L.), tienecomo objeto social la prestación de serviciosde telecomunicaciones. La sociedad ha teni-do en el pasado ejercicio un resultado con-table antes de impuestos de 500.000 euros.La sociedad ha realizado los siguientes apun-tes contables y las siguientes actividades quepueden tener incidencia en la determinaciónde la cuota líquida a ingresar a laAdministración Tributaria:

– Está instalada en unas oficinas que no sonde su propiedad por las que paga un alqui-ler anual a otra sociedad española de36.000 euros.

– La sociedad ha contabilizado un gasto porimpuesto sobre sociedades de 185.000euros.

– Ha contabilizado una provisión por insol-vencias de proveedores con antigüedad ala fecha de devengo del impuesto inferior a6 meses de 10.000 euros.

– Tiene un software que adquirió el 1 dejulio del pasado ejercicio por 60.000 euros.Este año ha registrado una amortizaciónpor importe de 30.000 euros.

– El año pasado registró una provisión porinsolvencias por importe de 35.000 eurospor deudas que a la fecha de devengo delimpuesto correspondiente a dicho año,tenían una antigüedad de 6 meses.

– Ha registrado una provisión por incentivosal personal que presumiblemente abonará

a la plantilla en marzo por importe de20.000 euros. No obstante, no se trata deuna deuda cierta en la medida en que noexiste una obligación de la sociedad deabonar esa cantidad.

– La compañía tiene ordenadores que adqui-rió el 1 de octubre del pasado ejerciciopor importe de 12.000 euros. Este ejerci-cio ha registrado contablemente unaamortización de 5.000 euros.

– Ha realizado inversiones en I+D porimporte de 62.000 euros. La media inverti-da por la compañía en los dos años ante-riores en este concepto ascendió a 12.000euros.

– Personal de la compañía se ha desplazadoal extranjero a promocionar la compañíaen diversas ferias de telecomunicacionesincurriendo en gastos por importe de14.000 euros.

– Ha incurrido en gastos para formación desu plantilla a través de cursos de informá-tica y otros cursos técnicos por importede 9.000 euros. La media de los gastosincurridos por este concepto en los dosúltimos años ascendió a 2.500 euros.

– La compañía tiene acciones que le hanreportado dividendos por un importebruto de 30.000 euros soportando unaretención de 4.500 euros.

– La compañía ha realizado pagos fracciona-dos a lo largo del período por importe de95.000 euros.


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LIQUIDACIÓN IMPUESTO SOCIEDADES

Euros

Resultado del ejercicio 500.000

AJUSTES POSITIVOS

Gasto por impuesto de sociedades ejercicio 2002 185.000

Provisión por insolvencias 10.000

Exceso amortización software 10.000

Exceso amortización de equipos para procesos de información 2.000

Provisión por incentivos 20.000

AJUSTES NEGATIVOSProvisión por insolvencias dotada en el ejercicio anterior <35.000>

Base Imponible 692.000

Tipo impositivo 35%

Cuota íntegra 242.200

DEDUCCIONES

Inversiones en I+D <28.600>

Actividades exportadoras (ferias) <3.500>

Gastos de formación del personal <450>

Cuota Líquida 209.650

Retenciones y pagos a cuenta

Retenciones por dividendos <4.500>

Retenciones por arrendamientos <5.400>

Pagos fraccionados <95.000>

Líquido a Ingresar 104.750


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Anexo II:Supuesto de no residentes: rentas obtenidas sinmediación de establecimiento permanenteLa sociedad holandesa TPC, BV traslada a unempleado suyo a España en septiembre de2004. Dicho empleado trabajó en Holandahasta el mes de agosto del mismo año. Elsalario del empleado correspondiente alperíodo septiembre-diciembre ha ascendidoa 12.000 euros, y ha sido abonado por unasucursal de la compañía holandesa enEspaña. El empleado sigue cotizando a laSeguridad Social holandesa, satisfaciendo 800euros en dichos cuatro meses.

Además el empleado abre una cuentacorriente en España, por la que recibe unosintereses de 6 euros, soportando una reten-ción de 1 euro.

En el 2004, compra y vende unas acciones deuna compañía española obteniendo una plus-valía de 100 euros. En el mismo tipo de ope-raciones con acciones de otra compañíaespañola ha obtenido una minusvalía de 20euros. También vende unas acciones de unasociedad holandesa, obteniendo una gananciade 50 euros.

El empleado será considerado no residentefiscal en España en el ejercicio 2004, ya queha permanecido menos de 183 días en elterritorio español, y no tiene su centro deintereses económicos y vitales en España.

La tributación será por rentas separadas porel Impuesto sobre la Renta de NoResidentes, devengándose dicho impuestocuando las rentas hayan resultado exigibles oen la fecha de cobro si ésta fuera anterior.

1. Rendimientos del trabajo: la sucursal espa-ñola que es la que le paga el salario, debe-rá ingresar cada mes (o cada trimestre sisu volumen de operaciones del año ante-rior es inferior a 6.010.121 euros) lasretenciones sobre el salario bruto satisfe-cho, sin deducción de ningún gasto. Ellosupone en este supuesto que la sucursaldeberá ingresar el 25% del salario brutosatisfecho, es decir, 3.000 euros.

2. Intereses de la cuenta corriente: el no resi-dente podrá solicitar la devolución deleuro retenido por el banco, ya que estánexentos de tributación los rendimientosde las cuentas de no residentes.

3.Acciones: Sólo están sujetas en España lasventas de acciones españolas.Adicionalmente, no pueden compensarseentre sí las ganancias y pérdidas patrimo-niales obtenidas.

Por tanto, en principio estará sujeta enEspaña la ganancia obtenida en la venta de lasacciones de la primera sociedad española.

No obstante, de acuerdo con las disposicio-nes del Convenio para evitar la DobleImposición suscrito entre España y Holanda,dicha ganancia sólo puede someterse aimposición en Holanda, país de residencia deltrabajador, por lo que estará exenta enEspaña.


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Una compañía española, líder en el sector deventa de maquinaria especializada, estáencargada de la distribución en varios países,entre ellos España, de determinadas máqui-nas realizadas a medida para la industriaautomovilística. Todos sus clientes sonempresarios o profesionales registrados aefectos del IVA en el país de destino.

Para el desarrollo de su actividad empresa-rial, la sociedad incurre en los siguientes gas-tos:

– 900.000 euros más IVA por la compra dematerias primas necesarias para su pro-ducción. Dichas materias primas son adqui-ridas en su totalidad en el mercado espa-ñol.

– 30.000 euros más IVA por el alquiler desus instalaciones.

– 7.500 euros más IVA en concepto de otrosgastos de la actividad.

En la adquisición de los mencionados bienesy servicios se soporta IVA español al tipoimpositivo general del 16%. En este sentido,el IVA soportado mensualmente por la com-pañía ascendería a la cantidad de 150.000euros (i.e. 937.500 X 16%).

Por otro lado, la compañía española vende ydistribuye todos los meses sus productos enel mercado español, mercado europeo y enel mercado internacional, siendo sus ingresospor estas ventas los siguientes:

– Ventas en el interior del país 1.000.000 deeuros más IVA.

– Ventas a otros Estados Miembros de la UE200.000 euros.

– Ventas en el mercado internacional100.000 euros.

La compañía española deberá repercutir IVApor la totalidad de las entregas efectuadas enel mercado interior al tipo impositivo del16% (i.e. 1.000.000 X 16% = 160.000). Noobstante, las entregas de bienes efectuadas aotros Estados Miembros o las entregas debienes a terceros países (exportaciones)quedarán exentas del impuesto en la medidaen que se cumplan los requisitos reglamenta-rios previstos en la normativa española,entre otros, que se pruebe que los bienesabandonan el territorio de aplicación delimpuesto y el destinatario de dichos bienessea un empresario o profesional establecidoen otro Estado Miembro (cuando se trate deentregas realizadas en el mercado europeo).

Dado que el volumen de ventas de la compa-ñía española durante el ejercicio anterior fuesuperior a 6.010.121,04 euros, la compañíaestá considerada como gran empresa y porlo tanto estará obligada a la presentación dedeclaraciones mensuales. Si éste no fuera elcaso, las declaraciones habrían de presentar-se trimestralmente.

El IVA repercutido en sus ventas deberáreflejarse en dichas declaraciones (i.e.160.000 euros). No obstante, dicha cantidadpodrá ser compensada con el IVA que hayasido soportado en las adquisiciones de bien-es y servicios recibidos para el desarrollo desu actividad empresarial (i.e 150.000 euros).

En consecuencia, la diferencia existenteentre ambas cantidades asciende a 10.000euros que será la cuota final que deberáingresarse a la hora de la presentación delas correspondientes declaraciones liquida-ciones.

Anexo III:Caso práctico de Impuesto sobre el ValorAñadido (IVA)


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