INTRODUCCINLa figura jurdica de la fusin se encuentra contemplada dentro de la legislacin mexicana en la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), la cual consiste en el acto por virtud del cual dos sociedades unen sus respectivos patrimonios para crear una nueva, o bien, una se extingue y la otra subsiste. En el primer caso estamos hablando de una fusin pura o por integracin, mientras que en el segundo nos encontramos ante una fusin por incorporacin o absorcin.Los artculos 223 y 224 del citado ordenamiento legal establecen que los acuerdos sobre fusin se inscribirn en el Registro Pblico de Comercio, y sta no podr tener efecto sino tres meses despus de haberse efectuado dicha inscripcin, o en dicho momento de inscripcin, siempre y cuando se cumplan con los requisitos del artculo 225 de la propia LGSM; por su parte, el Servicio de Administracin Tributaria (SAT), a travs de su criterio normativo 4/2013/CFFMomento en que se lleva a cabo la fusin, para efectos de la presentacin del aviso de cancelacin en el Registro Federal de Contribuyentes por fusin de sociedades., considera que la fusin de las personas morales se lleva a cabo en la fecha en que se toma el acuerdo respectivo o, en su caso, en la fecha que se haya sealado en el acuerdo tomado en la asamblea general ordinaria o extraordinaria de accionistas.En virtud de los distintos momentos posibles en los que se pudiera considerar que se lleva a cabo la fusin, a continuacin se proceder a analizar algunas de las disposiciones legales aplicables, as como lo pronunciado por nuestros Tribunales, para efectos de precisar a partir de cundo surte efectos la fusin de sociedades en materia fiscal.ANLISISEn primer lugar, es importante conocer el concepto doctrinal de fusin, el cual Gomez Cotero define como el:Acto jurdico mediante el cual se unen los patrimonios de dos o ms sociedades, cuyos titulares desaparecen o, en algunos casos, uno de ellos sobrevive, para unirse en una organizacin que los sustituye dentro del mundo comercial. Esta organizacin puede ser resultado de la creacin de una nueva sociedad o de la absorcin hecha por parte del ente que sobrevive..En lneas precedentes se mencion lo estipulado por la LGSM, en relacin al momento en que podr tener efectos la fusin. Para estos efectos, a continuacin se reproducen de manera literal los artculos 223, 224 y 225 de dicho cuerpo normativo:Artculo 223.-Los acuerdos sobre fusin se inscribirn en el Registro Pblico de Comercioy se publicarn en el Peridico Oficial del domicilio de las sociedades que hayan de fusionarse. Cada sociedad deber publicar su ltimo balance, y aqulla o aqullas que dejen de existir, deber publicar, adems, el sistema establecido para la extincin de su pasivo.Artculo 224.-La fusin no podr tener efecto sino tres meses despus de haberse efectuadola inscripcin prevenida en el artculo anterior.Durante dicho plazo, cualquier acreedor de las sociedades que se fusionan, podr oponerse judicialmente en la va sumaria, a la fusin, la que se suspender hasta que cause ejecutoria la sentencia que declare que la oposicin es infundada.Transcurrido el plazo sealado sin que se haya formulado oposicin, podr llevarse a cabo la fusin, y la sociedad que subsista o la que resulte de la fusin, tomar a su cargo los derechos y las obligaciones de las sociedades extinguidas.Artculo 225.-La fusintendr efecto en el momento de la inscripcin, si se pactare el pago de todas las deudas de las sociedades que hayan de fusionarse, o se constituyere el depsito de su importe en una institucin de crdito, o constare el consentimiento de todos los acreedores. A este efecto, las deudas a plazo se darn por vencidas.El certificado en que se haga constar el depsito, deber publicarse conforme al artculo 223.De los numerales transcritos se desprenden los siguientes apuntes relativos a la fusin: Los acuerdos sobre fusin se inscribirn en el Registro Pblico de Comercio. La fusin no podr tener efecto sino tres meses despus de haberse efectuado dicha inscripcin. La fusin tendr efecto en el momento de la inscripcin: i) si se pactare el pago de todas las deudas de las sociedades que hayan de fusionarse; ii) o se constituyere el depsito de su importe en una institucin de crdito o; iii) constare el consentimiento de todos los acreedores.En un primer acercamiento, el Sptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, basndose en los preceptos legales anteriores, sostuvo que para efectos fiscales la fusin tendra repercusin a partir de que se inscribiera el acuerdo respectivo en el Registro Pblico de Comercio, toda vez que el acto jurdico estara sujeto a la condicin suspensiva de dicha inscripcin, ya que de ello dependa el nacimiento de las obligaciones correspondientes, como se observa a continuacin en la siguiente tesis aislada:FUSIN DE SOCIEDADES MERCANTILES. TIENE REPERCUSIN EN MATERIA FISCAL A PARTIR DE QUE SE INSCRIBA EL ACUERDO RESPECTIVO EN EL REGISTRO PBLICO DE COMERCIO.Los artculos 222 a 226 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) establecen el concepto de la figura jurdica de la fusin, y toda vez que sta puede tener repercusiones econmicas en los acreedores de las sociedades que pretenden fusionarse, el legislador, a efecto de proteger sus intereses, determin que el acuerdo de fusin se realice mediante asamblea extraordinaria (artculo 182, fraccin VII, LGSM), que se inscriba en el Registro Pblico de Comercio y se publique en el peridico oficial del domicilio de las sociedades que hayan de fusionarse (artculo 223 LGSM), y seal dos momentos para que sus actos surtan efectos frente a terceros: el primero, tres meses despus de efectuarse la referida inscripcin, siempre y cuando no exista oposicin judicial de terceros (artculo 224 LGSM) y, el segundo, en el momento de la inscripcin en el mencionado registro, si se pactare el pago de todas las deudas de las sociedades que hayan de fusionarse, se constituyere el depsito de su importe en una institucin de crdito o constare el consentimiento de todos los acreedores (artculo 225 LGSM). En estas condiciones, aun cuando las sociedades participantes hayan acordado que la fusin surta efectos entre las partes,el acto jurdico est sujeto a la condicin suspensiva de que se inscriba en el sealado registro para que surta efectos ante terceros, ya que de ello depender el nacimiento de las obligaciones correspondientes. Por tanto, ser hasta entonces que tendr repercusin en materia fiscal.SPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.I.7o.A.766 ARevisin fiscal 485/2010. Administrador de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes "6" de la Administracin Central de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes, unidad administrativa encargada de la defensa jurdica del Secretario de Hacienda y Crdito Pblico, del Jefe del Servicio de Administracin Tributaria y de la autoridad demandada. 2 de febrero de 2011. Mayora de votos. Disidente: F. Javier Mijangos Navarro. Ponente: Alberto Prez Dayn. Secretaria: Karen Patio Ortiz.Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Novena Epoca. Tomo XXXIII, Mayo de 2011. Pg. 1172. Tesis Aislada.En una opinin en diverso sentido, el Servicio de Administracin Tributaria (SAT), a travs de su criterio normativo 4/2013/CFFMomento en que se lleva a cabo la fusin, para efectos de la presentacin del aviso de cancelacin en el Registro Federal de Contribuyentes por fusin de sociedades.,sostiene que, para efectos de la presentacin del aviso de cancelacin en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), la fusin de las personas morales se lleva a cabo en la fecha en que se toma el acuerdo respectivo o, en su caso, en la fecha que se haya sealado en el acuerdo tomado en la asamblea general ordinaria o extraordinaria de accionistas, por ser sta el rgano supremo de las sociedades mercantiles, criterio que se transcribe de manera textual:4/2013/CFF Momento en que se lleva a cabo la fusin, para efectos de la presentacin del aviso de cancelacin en el Registro Federal de Contribuyentes por fusin de sociedades.El artculo 14-B, fraccin I, inciso a) del Cdigo Fiscal de la Federacin establece la obligacin de presentar el aviso de fusin de sociedades y el diverso 26, fraccin XIII de su Reglamento, seala que con la presentacin del aviso de cancelacin en el Registro Federal de Contribuyentes por fusin de sociedades, se tendr por cumplido lo previsto en el citado artculo 14-B.En consecuencia, para efectos de la presentacin del aviso de cancelacin en el Registro Federal de Contribuyentes por fusin de sociedades,se considera que la fusin de las personas morales se lleva a cabo en la fecha en que se toma el acuerdo respectivo o, en su caso, en la fecha que se haya sealado en el acuerdo tomado en la asamblea general ordinaria o extraordinaria de accionistas, por ser sta el rgano supremo de las sociedades mercantiles.Lo anterior, con fundamento en los artculos 11, segundo prrafo del Cdigo Fiscal de la Federacin; 178, 182, fraccin VII, 200, 222 y 223 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y 21, fraccin V del Cdigo de Comercio.Recientemente, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN) resolvi la contradiccin de criterios suscitados entre el Sptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Primer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Dcimo Sptimo Circuito, pronuncindose en el sentido de que, en materia fiscal, la fusin surte efectos desde el momento en que se firma el contrato o convenio de fusin, salvo cuando haya existido oposicin judicial en la va sumaria por cualquier acreedor, siempre que hubiere sido declarada fundada.Los argumentos elaborados por nuestro ms Alto Tribunal consideran adems que, los aspectos regulados de las empresas que participan en la fusin, no dependen de la inscripcin del convenio en el Registro Pblico de Comercio, pues ocurren sin necesidad de que sta se realice, tal y como se observa en la Tesis de jurisprudencia 91/2013:FUSIN DE SOCIEDADES MERCANTILES. EN MATERIA FISCAL, SURTE EFECTOS DESDE LA FIRMA DEL CONTRATO O CONVENIO RESPECTIVO.La fusin es un negocio corporativo (exclusivo de sociedades) de carcter complejo y naturaleza contractual, desarrollado en diversas etapas sucesivas y cuyos efectos se traducen en la sucesin universal del activo y del pasivo de la o las sociedades fusionadas en favor de la fusionante, lo que implica el paso y la adicin de los socios de aqullas a los de sta; adems, genera la extincin de la o las fusionadas, ya sea para incorporarse a una existente (fusin por incorporacin) o para integrar y constituir una nueva (fusin por integracin). Ahora, si bien es cierto que la naturaleza del acto de fusin es eminentemente mercantil, segn se advierte de los artculos 222 a 226 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, cuyos efectos para con los acreedores de las sociedades participantes y relaciones jurdicas de ndole comercial, siguen surtindose tres meses despus de su inscripcin en el Registro Pblico de Comercio, tambin lo es que, en materia fiscal, es distinto, porque en sta la legislacin pretende que el fisco tenga conocimiento de determinados actos atendiendo a la realidad econmica y financiera de la empresa desde que se realiza la fusin. As, de los artculos 11, 14, fraccin IX, 14-B, 32-A, fraccin III, y 27 del Cdigo Fiscal de la Federacin, 19 y 20 de su reglamento, as como 14, prrafo antepenltimo, 25, prrafos primero, tercero y cuarto, y 71 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deriva que el legislador ha regulado los diversos efectos originados a partir de la eficacia jurdica interna de la fusin, es decir, los derechos y las obligaciones derivados del contrato o acuerdo de fusin vlidamente adoptado, los que inician con una serie de actos para instrumentar la incorporacin de bienes en la sociedad fusionante o en la que surja de la fusin, as como para que sta contine con las actividades de las fusionadas. Esto es, en el mbito fiscal surgen diversas consecuencias y obligaciones con motivo de la firma del contrato o convenio de fusin, entre las cuales se encuentran la terminacin anticipada del ejercicio de las fusionadas; la de solicitar autorizacin cuando se pretenda realizar una fusin dentro de los cinco aos posteriores a que se hubiere llevado a cabo una anterior; las obligaciones que asumen los fedatarios pblicos al protocolizar un convenio de fusin; las de dictaminar y presentar los avisos y declaraciones correspondientes, as como la actualizacin de supuestos de desincorporacin o desconsolidacin del rgimen de consolidacin fiscal. Tales aspectos regulados son parte de la realidad (econmica y jurdica) de las empresas que participan en la fusiny no dependen de la inscripcin del convenio en el Registro Pblico de Comercio, pues ocurren sin necesidad de que sta se realice. Por tanto,en materia fiscal, la fusin surte efectos desde el momento en que se firma el contrato o convenio de fusin, derivado de la regulacin que las disposiciones aplicables realizan de la eficacia y consecuencias que genera para las partes y los socios tal acto jurdico, salvo cuando haya existido oposicin judicial en la va sumaria por cualquier acreedor, siempre que hubiere sido declarada fundada.Contradiccin de tesis 452/2011. Suscitada entre el Sptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Primer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Dcimo Sptimo Circuito. 10 de julio de 2013. La votacin se dividi en dos partes: mayora de cuatro votos por lo que se refiere a la competencia. Disidente: Jos Ramn Cosso Daz. Unanimidad de cinco votos en cuanto al fondo. Ponente: Olga Snchez Cordero de Garca Villegas. Secretaria: Rosala Argumosa Lpez.Tesis de jurisprudencia 91/2013 (10a.). Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesin de fecha veintiocho de agosto de dos mil trece.No obstante lo resuelto por la Corte, consideramos que la controversia relativa al momento a partir del cual la fusin surte efectos, no concluira en este punto. Esto en virtud de lo estipulado por el artculo 19 del Reglamento del CFF, el cual enumera cules son las solicitudes de inscripcin en el RFC para los efectos del artculo 27 del Cdigo y, en especfico, la fraccin II refiere la deInscripcin y cancelacin en el Registro Federal de Contribuyentes por fusin de sociedades;. En relacin al momento en que surtir sus efectos, el penltimo prrafo del citado numeral 27 del CFF textualmente seala:Artculo 27.()La solicitud o los avisos a que se refiere el primer prrafo de este artculo que se presenten en forma extempornea, surtirn sus efectos a partir de la fecha en que sean presentados. Las autoridades fiscales podrn verificar la existencia y localizacin del domicilio fiscal manifestado por el contribuyente en el aviso de cambio de domicilio y, en el caso de que el lugar sealado no se considere domicilio fiscal en los trminos del artculo 10 de este Cdigo o los contribuyentes no sean localizados en dicho domicilio, el aviso de cambio de domicilio no surtir sus efectos. Tal situacin ser notificada a los contribuyentes a travs del buzn tributario.()De lo anterior se desprende que el aviso de inscripcin y cancelacin en el RFC por fusin de sociedades que se presente de forma extempornea, surtir efectos a partir de la fecha en que sea presentado, lo cual en principio suena como una idea admisible, sin embargo, se podra decir que el criterio legal, en los casos en que se presente de forma extempornea, discrepa con el discernimiento de la Autoridad Administrativa (SAT) y el del Poder Judicial (SCJN).En bsqueda de un criterio uniforme, podemos enunciar la opinin del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el cual en su momento sostuvo que el aviso de fusin no tiene efectos constitutivos ni extintivos, sino exclusivamente informativos, mediante el criterio aislado que se reproduce a continuacin:FUSIN, AVISO DE. CONFORME CON LO PREVISTO EN LOS ARTCULOS 14-A DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN Y 5-A, DE SU REGLAMENTO, EN RELACIN CON LOS DIVERSOS 223 Y 224 DE LA LEY GENERAL DE SOCIEDADES MERCANTILES, NICAMENTE TIENE EFECTOS INFORMATIVOS.-El artculo 5-A, fraccin II, del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin, prev que para los efectos del ordinal 14, fracciones I y II, del propio Cdigo, la sociedad que surja o subsista de una operacin de fusin, deber presentar un aviso dentro del mes siguiente a aqul en que se haya llevado a cabo dicha operacin; aviso que deber contener la denominacin o razn social de las sociedades que se fusionaron y la fecha en que se realiz aqulla. En consecuencia, debe concluirse queel citado aviso de fusin no tiene efectos constitutivos ni extintivos, sino nicamente informativos, en virtud de que los efectos jurdicos de la fusin se rigen por lo dispuesto en los diversos numerales 223 y 224, de la Ley General de Sociedades Mercantiles, los cuales establecen que la fusin de sociedades no tendr efectos sino transcurrido el plazo de 3 meses, contados a partir de la inscripcin del acuerdo correspondiente en el Registro Pblico de Comercio y, que vencido dicho trmino la sociedad que subsista o que resulte de dicha operacin, tomar a su cargo los derechos y las obligaciones de la(s) sociedad(es) extinguida(s).Juicio Contencioso Administrativo Nm. 4709/08-07-02-1.- Resuelto por la Segunda Sala Regional de Occidente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 31 de marzo de 2009, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Julio Manuel Antonio Tinajero Guerrero.- Secretario: Lic. Jos Limn Gallegos.R.T.F.J.F.A., Ano III, Sexta Epoca, No. 28, Abril de 2010, p. 172, Criterio Aislado.De este modo, prevalecera el criterio del Poder Judicial en cuanto a que en materia fiscal, la fusin surte efectos desde el momento en que se firma el contrato o convenio de fusin, toda vez que los aspectos de la realidad econmica y jurdica de las empresas que participan en la fusin, no dependen de la inscripcin del convenio en el Registro Pblico de Comercio, pues ocurren sin necesidad de que sta se realice.CONCLUSIONES La figura jurdica de la fusin consiste en el acto por virtud del cual dos sociedades unen sus respectivos patrimonios para crear una nueva, o bien, una se extingue y la otra subsiste. Anteriormente, invocando una tesis aislada se poda sustentar que en materia fiscal, la fusin estara sujeta a la condicin de que se inscribiera en el Registro Pblico de Comercio. A travs de un criterio normativo, el SAT considera que la fusin de las personas morales se lleva a cabo en la fecha en que se toma el acuerdo respectivo o, en su caso, en la fecha que se haya sealado en el acuerdo tomado en la asamblea general ordinaria o extraordinaria de accionistas. La Suprema Corte ha resuelto a travs de la Contradiccin de tesis 452/2011, que la fusin surte efectos desde el momento en que se firma el contrato o convenio de fusin, salvo cuando haya existido oposicin judicial en la va sumaria por cualquier acreedor, siempre que hubiere sido declarada fundada.Finalmente tambin hay que tener presente para cualquier acto que: Mientras los actos jurdicos pblicos tienen fecha cierta, que es la que se consigna en ellos por persona que guarda la fe pblica, los instrumentos privados carecen de tal particularidad, es decir, no tienen autenticidad, no hacen fe contra terceros en cuanto al verdadero momento en que fueron otorgados.Jos de Jess Gmez Cotero,Fusin y escisin de sociedades mercantiles: efectos fiscales y aspectos corporativos,Themis, 5 ed., Mxico, 1998, p.2.