Guía Fiscal 2015 Inpact...INPACT España INPACT ESPAA, AUDITORES Y CONSULTORES S.L. 5 Guía fiscal...

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Guía fiscal

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INPACTEspaña

INPACT ESPAÑA, AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. es una agrupación de despachos o firmas nacionales de varias ciudades españolas. Inicialmente se configuró como una Agrupación de Interés Económico (A.I.E.). En el año 2001, se modificó este planteamien-to, pasando a constituirse como una Sociedad Limitada.

INPACT ESPAÑA, AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. pertenece a la red internacional INPACT INTERNATIONAL Ltd., organización de ámbito mundial presente en 86 países contando con una red de más de 300 oficinas y 5.000 colaboradores en los cinco con-tinentes.

Desde su fundación, el objetivo de INPACT ESPAÑA AUDITORES Y CONSULTORES S.L. ha sido ofrecer a las empresas un asesoramiento responsable y una orientación profesional para el empresario en la gestión y dirección de sus negocios.

Los servicios ofrecidos por INPACT ESPAÑA, AUDITORES Y CONSULTORES, S.L. son los siguientes:

AUDITORÍA DE CUENTAS - Auditoría de Cuentas anuales. - Revisiones limitadas. - Trabajos como expertos independientes. - Otros trabajos relacionados con la auditoría.

ASESORAMIENTO FISCAL - Asesoramiento fiscal de personas físicas y jurídicas. - Preparación de toda clase de declaraciones y liquidaciones de impuestos. - Planificación fiscal. - Informes económico-tributarios. - Representación ante la Administración Tributaria Central, Autonómica y Local. - Fiscalidad Internacional.

ASESORAMIENTO CONTABLE - Supervisión contable permanente. - Organización y puesta en marcha de la contabilidad. - Llevanza de contabilidades. - Cierre contable y fiscal del ejercicio. - Elaboración y presentación de las Cuentas Anuales.

CONSULTORÍA DE EMPRESAS - Planes de viabilidad. - Estudios Económico-Financieros y Planes de Negocio. - Creación y constitución de sociedades. - Fusión, escisión, disolución y liquidación de sociedades. - Actuaciones concursales. - Ampliaciones y reducciones de capital. - Intermediación de negocios (Corporate Finance). - Análisis y revisión del control interno. - Auditoría de gestión.

OTROS SERVICIOS Y TRABAJOS ESPECÍFICOS - Asesoramiento legal. - Consultoría de la Calidad y Medioambiental (ISO 9001 e ISO 14001). - Diseño y creación de portales y páginas web en Internet. - Consultoría en nuevas tecnologías de las telecomunicaciones. - Consultoría de E-business.

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Guía Fiscal 2015

Índice1. Calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias del contribuyente

durante 2015 .................................................................................................. 5

2. Obligaciones mercantiles durante el ejercicio .................................................. 112.1. Legalización de Libros ......................................................................................................................................... 112.2. Cuentas Anuales .................................................................................................................................................. 112.3. Libro Registro de acciones nominativas y Libro registro de Socios .................................................................... 162.4. Libro de Actas ...................................................................................................................................................... 172.5. Nombramiento de Letrado asesor ....................................................................................................................... 172.6. Obligaciones en casos de Unipersonalidad ......................................................................................................... 172.7. Obligaciones en caso de pérdidas ....................................................................................................................... 182.8. Notificación de Ficheros de Carácter Personal a la Agencia de Protección de Datos ......................................... 192.9. Prevención del blanqueo de capitales ................................................................................................................. 21

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ............................................ 233.1. No obligados a declarar ....................................................................................................................................... 233.2. Esquema de liquidación del impuesto. IRPF 2015 ............................................................................................... 243.3. Hecho imponible y otros aspectos de interés ...................................................................................................... 273.4. Reducciones de la base imponible ...................................................................................................................... 653.5. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente ................................. 683.6. Tarifas de Gravamen ............................................................................................................................................ 713.7. Deducciones estatales de la cuota ...................................................................................................................... 743.8. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados ....................................................................................... 82

4. Impuesto sobre el Patrimonio ........................................................................... 874.1. Obligatoriedad de su presentación ...................................................................................................................... 874.2. Base Imponible .................................................................................................................................................... 874.3. Exenciones .......................................................................................................................................................... 884.4. Tarifa de gravamen .............................................................................................................................................. 894.5. Bonificación en cuota .......................................................................................................................................... 894.6. Plazo de presentación .......................................................................................................................................... 894.7. Límite conjunto .................................................................................................................................................... 894.8. Comunidades Autónomas .................................................................................................................................... 89

5. Impuesto sobre Sociedades ............................................................................. 915.1. Introducción ......................................................................................................................................................... 915.2. Obligatoriedad de presentación ........................................................................................................................... 915.3. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial .................................................................................... 925.4. Sociedades civiles contribuyentes por el IS ........................................................................................................ 925.5. Eliminación de los coeficientes de corrección monetaria ................................................................................... 945.6. Amortizaciones .................................................................................................................................................... 945.7. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales ..................................... 995.8. Gastos fiscalmente no deducibles ....................................................................................................................... 1015.9. Limitación en la deducibilidad de los gastos financieros .................................................................................... 1035.10. Reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados activos intangibles (Patent Box) ............ 1045.11. Reducción: Reserva de Capitalización ............................................................................................................... 1055.12. Compensación de bases imponibles negativas ................................................................................................. 1055.13. Operaciones vinculadas ..................................................................................................................................... 1085.14. Tipos de gravamen ............................................................................................................................................ 1135.15. Deducciones, incentivos y bonificaciones ......................................................................................................... 117

6. Impuesto sobre el Valor Añadido ...................................................................... 1436.1. Hecho Imponible .................................................................................................................................................. 143

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6.2. Base Imponible .................................................................................................................................................... 1436.3. Devengo ............................................................................................................................................................... 1446.4. Obligaciones formales ......................................................................................................................................... 1446.5. Régimen de devolución mensual del IVA ............................................................................................................. 1506.6. Exenciones en operaciones inmobiliarias ............................................................................................................ 1536.7. Incompatibilidades IVA – ITP y AJD ...................................................................................................................... 1546.8. Tipos impositivos y detalle de las principales operaciones ................................................................................. 1556.9. Régimen especial del criterio de caja. ................................................................................................................. 1596.10. Otras novedades en los regímenes especiales del IVA para 2015 ..................................................................... 160

7. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ...................................................... 1637.1. Hecho Imponible. Base Imponible. Sujeto pasivo ................................................................................................ 1637.2. Reducciones, exenciones y deducciones aplicables en las adquisiciones ......................................................... 1637.3. Tarifas de gravamen ............................................................................................................................................ 1647.4. Índices correctores .............................................................................................................................................. 1647.5. Plazos de liquidación y modelos .......................................................................................................................... 1657.6. Comunidades Autónomas .................................................................................................................................... 165

8. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 1678.1. Hecho Imponible. Devengo .................................................................................................................................. 1678.2. Régimen de incompatibilidades del IVA con las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas,Operaciones Societarias, Actos Jurídicos Documentados .......................................................................................... 1678.3. Base Imponible .................................................................................................................................................... 1678.4. Tipos impositivos aplicables ................................................................................................................................ 1688.5. Plazos de presentación y modelos ...................................................................................................................... 168

9. Tributaciones de no residentes ......................................................................... 1699.1. Tipos impositivos aplicables ................................................................................................................................ 1699.2. Resumen de los Convenios suscritos por España para evitar la doble imposición ............................................. 1709.3. Paraísos fiscales .................................................................................................................................................. 172

10. Obligaciones formales de los empresarios, profesionales y de las sociedades mercantiles ..................................................................................................... 17510.1. Conservación de documentos y declaraciones fiscales .................................................................................... 17510.2. Libros de contabilidad y demás registros .......................................................................................................... 17510.3. Obligaciones de facturación .............................................................................................................................. 17610.4. Las obligaciones documentales en el Régimen de las Operaciones Vinculadas .............................................. 17910.5. Comunicaciones y notificaciones de la AEAT por medios electrónicos. ........................................................... 18510.6. El Sistema PIN 24 HORAS .................................................................................................................................. 188

11. Otros datos de utilidad o de interés ................................................................ 19111.1. Interés del dinero ............................................................................................................................................... 19111.2. Salario Mínimo Interprofesional e IPREM .......................................................................................................... 19111.3. Recargos en las declaraciones tributarias ......................................................................................................... 19211.4. Responsabilidad tributaria en materia de infracciones ..................................................................................... 19311.5. Clases de Infracciones y sanciones: Criterios de graduación ............................................................................ 19311.6. Cuotas Seguridad Social régimen especial autónomos ..................................................................................... 19711.7. Encuadramiento al régimen de Seguridad Social de los administradores y socios trabajadoresde sociedades capitalistas.......................................................................................................................................... 20011.8. Impuesto sobre Actividades Económicas .......................................................................................................... 200

12. Empresa familiar ............................................................................................. 20312.1. Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas ............................................................. 20312.2. Reducción del 95% en la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del valorde las empresas familiares transmitidas lucrativamente ........................................................................................... 20312.3. Relación de la exigencia de exención en el Impuesto de Patrimonio de negocios y participacionessociales, con la bonificación del 95% en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones .................................................. 204

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1. Calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias del contribuyente durante 2015

CONCEPTO TRIBUTARIO MODELOS DE DECLARACIÓN

PLAZOS DE PRESENTACIÓN Y, EN SU CASO, INGRESO

Impuesto de la Renta de Personas Físicas (IRPF)

Declaración anual 2014 (ordinaria y simplificada)(positiva o a devolver)

100 Desde el 7 abril hasta el 30 de junio(posibilidad de fraccionar el pago en un 60% y 40%)

Ingreso del segundo plazo de la declaración de IRPF de 2014 102 Hasta el 5 de noviembre(40% del importe a ingresar de la renta, es decir el importe aplazado)

Solicitud del borrador de la declaración anual de 2014.Confirmación del borrador con resultado a ingresar y domiciliación bancaria

Desde el 1 de abril hasta el 30de junio(el borrador podrá solicitarse a través de Internet y en los teléfonos 901 200 345 o 901 12 12 24)

Confirmación del borrador de declaración con resultado a devolver, renuncia a la devolución, negativo y a ingresar sin domiciliación bancaria

Desde el 1 de abril hasta el 30 de junio

Régimen especial de tributación por el IRNR para trabajadores desplazados a territorio español (régimen impatriados)

150 Desde el 3 de mayo hasta el 1 de julio

Impuesto sobre el Patrimonio (IP)

Declaración anual 2014 714 Desde el 7 de abril hasta el 30 de junio

Impuesto sobre Sociedades (IS)

Declaración correspondiente al período impositivo 2014.Entidades cuyo período impositivo coincide con el año natural

200 - 220 Entre el 1 y el 25 de julio

Declaración anual para períodos impositivos que no coinciden con el año natural

200 - 220 Dentro de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo

Pagos fraccionados régimen general, grandes empresas y grupos de sociedades

202 - 222 Entre el 1 y el 21 de abril, el 1 y el 20 de octubre, el 1 y el 21 de diciembre

Retenciones e ingresos a cuenta IRPF e IS

Retenciones de rendimientos del trabajo, actividades profesionales, ganaderas y premios

111 Entre el 1 y el 20 de enero (4T'14), entre el 1 y el 20 de abril (1T'15) y julio (2T'15) y entre el 1 y el 20 de octubre (3T'15)

Rendimientos derivados de arrendamientos de inmuebles urbanos


Rendimientos o Ganancias Patrimoniales derivadas de acciones y participaciones en IIC (Instituciones de Inversión Colectiva)


Rendimientos del capital mobiliario, en general 123 Entre el 1 y el 20 de enero (4T'14), entre el 1 y el 21 de abril (1T'15) y julio (2T'15) y entre el 1 y el 20 de octubre (3T'15)

Rendimientos del capital mobiliario, rendimientos implícitos 124 Entre el 1 y el 21 de enero (4T'14) entre el 1 y el 21 de abril (1T'15) y julio (2T'15) y entre el 1 y el 20 de octubre (3T'15)

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Rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras


Rendimientos de capital mobiliario en operaciones de capitalización y seguros de vida / invalidez


Modelos anteriores para Grandes Empresas (declaración telemática)

111 - 115 - 117 - 123 - 124 - 126

- 128

Entre el 1 y el 20 del mes siguiente. Particularidades: mayo hasta 2 de junio, agosto hasta 21 de setiembre, noviembre hasta 21 de diciembre

Resúmenes anuales-presentación en modo telemático 180 - 188 - 190 - 193 - 194 - 196

Ejercicio 2014: Entre el 1 de enero y el 2 de febrero

Pagos fraccionados (IRPF)

Actividad empresarial o profesional en estimación directa 130 Entre el 1 y el 30 de enero 2015 (4T'14), 1 y 20 de abril (1T'15) y julio (2T'15), entre el 1 y el 20 de octubre (3T'15)

Actividad empresarial o profesional en estimación objetiva 131 Entre el 1 de marzo y el 1 de abril

Operaciones con terceros

Declaración anual de operaciones con terceras personas 347 Entre el 1 de febrero y el 2 de marzoDeclaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias 349 Trimestral: Entre el 1 y el 30 de enero ‘15 (4T'14); entre

el 1 y el 20 de abril (1T'15) y julio (2T'15), el 1 y el 20 de octubre (3T'15).Anual: Entre el 1 y el 30 de enero de 2015 (para año 2014)

Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias 349 Mensual: Entre el 1 y el 20 del mes siguiente. Particularidades: diciembre’14 entre el 1 y 30 de enero’15; mayo hasta 22 de junio, agosto hasta 21 de setiembre, noviembre hasta 21 de diciembre

Declaración informativa de Entidades en atribución de rentas 184 Entre el 1 de febrero y el 2 de marzoDeclaración informativa anual de operaciones realizadas por empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros, a través de tarjetas de crédito o débito

170 Entre el 1 y el 31 de marzo

Declaración informativa anual de imposiciones, disposiciones de fondos y los cobros de cualquier documento

171 Entre el 1 y el 31 de marzo

Declaración anual del consumo de energía eléctrica 159 Entre el 1 de febrero y el 2 de marzo

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

Régimen general (trimestral) 303 Entre el 1 y el 30 de enero 2015 (4T'14), 1 y 20 de abril (1T'15) y julio (2T'15), entre el 1 y el 20 de octubre (3T'15)

Régimen general (mensual) 303 Entre el día 1 y 20 del mes siguiente. Particularidades: diciembre’14 hasta 30 de enero’15, mayo hasta 22 de junio, agosto hasta 21 de setiembre, noviembre hasta 21 de diciembre

Régimen general y simplificado (4T 2014. Declaración final) 311 - 371 Entre el 1 y el 30 de enero de 2015Régimen especial de grupo de entidades. 322 - 353 Entre el 1 y 30 de enero (diciembre’14); 2015: entre el

día 1 y 20 del mes siguiente. Particularidades: mayo hasta el 22 de junio, agosto hasta el 21 de setiembre, noviembre hasta 21 diciembre

Declaración de operaciones incluidas en los libros registros de IVA y del IGIC

340 Entre el 1 y 30 de enero (diciembre’14); 2015: entre el día 1 y 20 del mes siguiente. Particularidades: mayo hasta el 22 de junio, agosto hasta el 21 de setiembre, noviembre hasta el 21 de diciembre

Declaración no periódica adquisición intracomunitaria de medios de transporte

309 Con carácter general, dentro de los primeros 20 días del mes siguiente a la adquisición del medio de transporte

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Solicitud de devolución sujetos pasivos recargo de equivalencia

308 Entre el 1 y el 30 de enero (4T'14); entre el 1 y el 20 de abril (1T'15), entre el 1 y el 20 de julio (2T'15), entre el 1 y 20 de octubre (3T'15)

Solicitud de devolución de sujetos pasivos ocasionales: entregas de medios de transporte nuevos

308 30 días naturales siguientes desde la operación

Solicitud devolución IVA soportado en otros Estados miembros 360 Desde el día siguiente de cada trimestre o año natural y hasta el 30 de septiembre del año natural en que se hayan soportado las cuotas

Solicitud de devolución por no establecidos 361 Desde el día siguiente al final de cada trimestre o año natural y hasta el 30 de septiembre siguiente al año natural en que se hayan soportado las cuotas

Solicitud reintegro compensaciones en Régimen especial Agricultura, Ganadería y Pesca

341 Entre el 1 y 30 de enero (4T'14); entre el 1 y el 20 de abril (1T'15) y julio (2T'15), entre el 1 y el 20 de octubre (3T'15)

Resumen anual 2015 390 Año 2014: Entre el 1 y el 30 de enero de 2015

Declaraciones estadísticas

Estadísticas de intercambio de bienes entre estados miembro de la UE

INTRASTAT Dentro de los 12 primeros días naturales del mes siguiente al que se realizaron las operaciones

Impuesto sobre la Renta de los no Residentes (contribuyentes sin establecimiento permanente)

Declaración ordinaria para cualquier tipo de renta (excepto transmisión de inmuebles)

210 Del 1 al 20 de abril y julio, del 1 al 20 de octubre y enero

Declaración por imputación de rentas inmobiliarias 210 Durante el año natural siguiente a la fecha de devengo

Declaración ordinaria de solicitud de devolución 210 A partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo y en el plazo de 4 años desde el término del periodo de declaración e ingreso de la retención

Retención a practicar por el adquirente sobre bienes inmuebles situados en España y transmitidos por no residentes

211 Dentro del mes siguiente a la fecha de transmisión

Declaración de gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes

213 Mes de enero, en relación con el devengo del año anterior

Declaración de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta y demás rentas exentas

216 Del 1 al 20 de abril (1T’15), julio (2T’15), del 1 al 20 de octubre (3T’15) y enero’16 (4T’15)

Declaración de Grandes Empresas de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta y demás rentas exentas

216 Entre el día 1 y 20 del mes siguiente. Particularidades: mayo hasta el 22 de junio, agosto hasta el 21 de setiembre, noviembre hasta el 21 de diciembre

Resumen anual anterior (resto de formas) 296 Del 1 al 31 de enero

Resumen anual de determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en otros estados de la UE o en países con intercambio de información

299 Del 1 al 31 de marzo

Impuesto sobre la Renta de los no Residentes (IRNR) (contribuyentes con establecimiento permanente)

Declaración anual (entidades cuyo período impositivo coincida con el año natural)

200 Entre el 1 y el 27 de julio

Declaración anual (entidades cuyo período impositivo no coincida con el año natural)

200 Dentro de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo

Pago fraccionado a cuenta del IRNR 202 Entre el 1 y el 20 de abril, el 1 y el 20 de octubre, el 1 y el 21 de diciembre

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)

Autoliquidación e ingreso o declaración por Sucesiones 650-660 Dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento(puede ser prorrogado)

Autoliquidación e ingreso o declaración por Donaciones 651 Dentro de los 30 días hábiles a contar desde el acto o contrato (*)

(*) El plazo puede variar en función de la Comunidad Autónoma (Ej. en Cataluña es de un mes)

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD)

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Autoliquidación e ingreso 600 Dentro de los 30 días hábiles siguientes a contar desde la fecha de la operación (*)

Compraventa de vehículos usados entre particulares 620 Dentro de los 30 días hábiles siguientes a contar desde la fecha de la operación (*)

Declaración Informativa sobre bienes y derechos en el extranjero

720 31 de marzo

(*) El plazo puede variar en función de la Comunidad Autónoma (Ej. en Cataluña es de un mes)

Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)

Alta 840 Dentro del transcurso de 1 mes desde el inicio de la actividad. Sujetos pasivos que viniesen aplicando alguna de las exenciones establecidas en el impuesto y dejen de cumplir las condiciones exigidas para su aplicación: durante el mes de diciembre inmediato anterior al año en que el sujeto pasivo resulte obligado

Baja / Variación 840 Dentro del mes siguiente en que se produjo el inicio, cese o el hecho que motivó la variación

Solicitud de exención y beneficios fiscales (las personas físicas están exentas de IAE y no tienen que presentar declaración)

840 A formular en la correspondiente declaración de alta

Comunicación importe neto de la cifra de negocios 848 1 de enero a 14 de febrero o el inmediatamente hábil del ejercicio en que deba surtir efectos la comunicación

Ingreso directo en liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria

En periodo voluntario:

Notificadas entre el día 1 y 15 de cada mes

Notificadas entre el día 16 y último de cada mes

Carta de pago

Carta de pago

Hasta el día 20 del mes siguiente o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente Hasta el día 5 del segundo mes posterior o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente

En periodo de apremio:



Carta de pago

Carta de pago

Hasta el día 20 del mismo mes o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente Hasta el día 5 del mes siguiente o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente

Pago de deudas de otros Estados cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua*:



Carta de pago

Carta de pago

Hasta el día 20 del mismo mes o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguienteHasta el día 5 del mes siguiente o si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente

(*) En términos generales, no se devengarán recargos en periodo de apremio en caso de deudas que sean de titularidad de otros Estados, cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua.

Recordar que si coincide la fecha de vencimiento del plazo de presentación de declaraciones tributarias con alguna festividad local o autonómica, el plazo finalizará el primer día hábil siguiente al señalado en el calendario anterior.

Declaración censal. Modelo 036 / 037

Los empresarios o profesionales y los sujetos pasivos del IVA tienen, entre otras, las siguientes obligaciones cen-sales que se deben cumplir en sus correspondientes plazos:

•Declaración de alta: con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las opera-ciones o al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta.

•Declaración de modificación: un mes a contar desde el día siguiente a aquél en que se hayan producido los hechos que determinan su presentación y sin perjuicio de los plazos específicos establecidos por las normas de los tributos afectados por la modificación.

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•Declaración de baja: un mes, a contar desde la fecha en que se produjo el cese o desde que se haya realizado la cancelación efectiva de los asientos en el Registro Mercantil. Seis meses desde el fallecimiento del obligado tributario (la presentan los herederos).

•Solicitud de NIF: mes siguiente a la fecha de constitución o establecimiento en territorio español de personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, y en cualquier caso, antes del inicio de la actividad empresarial o profesional.

•Inscripción en el Registro de devolución mensual: con carácter general, en el mes de noviembre anterior al año en que deban surtir efectos (modelo 039 para grupos de entidades). Se presentará por Internet.

No obstante, los sujetos pasivos que no hayan solicitado la inscripción en el registro en el plazo establecido en el párrafo anterior, así como los empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales pero hayan adquirido bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, podrán igualmente solicitar su inscripción en el registro durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas. En ambos casos, la inscripción en el registro surtirá efectos desde el día siguiente a aquél en el que finalice el período de liquidación de dichas declaraciones-liquidaciones.

•Opciones o renuncias a Regímenes Especiales: con carácter general, mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deban surtir efecto.

•Opción sujeta al IVA para 2015 y sucesivos y comunicación sujeción al IVA, por los sujetos pasivos en régimen agrícola, sujetos pasivos exentos sin derecho a deducción y personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales si sus adquisiciones intracomunitarias de bienes no han superado los 10.000 euros: en cualquier momento y 1 mes desde que se alcanza dicho límite, respectivamente.

•Opción y renuncia para calcular pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades por el sistema previsto en el artículo 45.3 del TRLIS: durante el mes de febrero hasta 2 marzo 2015 del año natural a partir del cual deba surtir efectos, salvo en los supuestos en que el periodo impositivo no coincida con el año natural.

•Opción y revocación de la prorrata especial: en general, durante el mes de diciembre anterior al año en que haya de surtir efecto. Como novedad, se permite optar o revocar la aplicación de la prorrata especial en el últi-mo modelo 303 del ejercicio, regularizando las deducciones practicadas durante el año natural. Así, la opción o revocación de la aplicación de la prorrata especial para 2015 y siguientes podrá realizarse desde el 1 al 30 de enero de 2015.

•Comunicación de sujeción al IVA en ventas a distancia: en el plazo de un mes desde que se superen los 35.000 euros.

Declaración censal. Modelo 030

Para comunicar el cambio de domicilio, los obligados tributarios que no desarrollen actividades empresariales o profesionales (éstos presentarán el modelo 036/037).

Por otro lado, las personas físicas podrán presentar este modelo, con independencia de si desarrollan actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, para comunicar la modificación de datos identificativos, el estado civil o solicitar etiquetas identificativas.

Este modelo podrá presentarse impreso o por Internet. Aquéllos que no desarrollen actividades empresariales o profesionales podrán cambiar su domicilio fiscal llamando al 901 200 345.

Así, el modelo 030 permite a las personas físicas que no realizan actividades económicas, solicitar el alta en el censo de obligados tributarios o solicitar la asignación de NIF cuando no dispongan de NIF o NIE y participen en operaciones con trascendencia tributaria.

Régimen impatriados. Modelo 149

Comunicación de opción, renuncia y exclusión del régimen especial de tributación por el IRNR por personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español. Op-ción: seis meses desde el inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social. Renuncia: noviembre

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y diciembre anteriores al inicio del año natural que deba surtir efectos. Exclusión: un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron la aplicación del régimen.

Declaración censal. Modelo 039

Declaración de comunicación de datos relativa al régimen de entidades del grupo de entidades en el IVA. Su pre-sentación se realiza de forma obligatoria por vía telemática a través de Internet.

Dicha declaración se utiliza para comunicar la aplicación del Régimen especial y la opción para el régimen amplia-do, así como también la composición del grupo para el ejercicio que inicia el año natural siguiente.

Se presenta en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deban surtir efecto las opciones, renun-cias o comunicaciones que en él se contengan.

Modelo 165

Declaración informativa de certificaciones individuales emitidas a los socios o partícipes de entidades de nueva creación. Hasta 2 de febrero de 2015.

Modelo 270

“Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Gravamen especial sobre los premios de determinadas lote-rías y apuestas”. Hasta el 2 de febrero de 2015.

Prorrata especial

Se permite optar o revocar la prorrata especial en la declaración del último trimestre, regularizando las deducciones aplicadas durante el año natural.

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2. Obligaciones mercantiles durante el ejercicio

2.1. Legalización de Libros

Todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, que permita el seguimiento cronológico de todas sus ope-raciones y la elaboración periódica de balances e inventarios.

En este sentido, la norma mercantil exige la llevanza de los siguientes libros de contabilidad:

•Libro de inventarios y cuentas anuales: que se abre con el balance inicial detallado de la empresa, transcribien-do con una periodicidad, cuando menos trimestral, con sumas y saldos, los balances de comprobación.

•Libro diario: que debe registrar de forma cotidiana todas las operaciones relativas a la contabilidad de la empre-sa. Se admite la anotación conjunta de los totales de las operaciones por periodos no superiores al trimestre, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que trate.

•Libro de Actas: que reflejará todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales y los demás órganos de la sociedad con expresión de los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones.

A partir del ejercicio 2013, todos los libros que obligatoriamente deben llevar los empresarios, sean de la clase que sean, no solo el libro de inventarios y cuentas anuales y el libro diario, sino también los de actas o los de socios o acciones nominativas que luego veremos, deben ser cumplimentados en formato electrónico. Para ello se puede utilizar cualquier programa informático que luego, para confeccionar los libros, se transforma en una hoja de cálculo soportada por el programa LEGALIA del Registro Mercantil que se puede descargar en la WEB: www.registradores.org

También se impone la legalización telemática de los libros, antes de los cuatro meses siguientes al cierre del ejer-cicio. Voluntariamente se pueden legalizar libros de detalle de actas o grupo de actas de periodicidad inferior a la anual a los efectos de poder acreditar de forma fehaciente el hecho y la fecha de su legalización.

2.2. Cuentas Anuales

Todas las sociedades mercantiles se encuentran obligadas a formular cuentas anuales al cierre del ejercicio que deben depositarse en el Registro Mercantil del domicilio dentro del mes siguiente a su aprobación.

Estructura de las Cuentas Anuales

Los documentos que componen las cuentas anuales son los siguientes:

•El balance•Cuenta de Pérdidas y ganancias o cuenta de Resultados•Un estado que recoja los cambios en el patrimonio neto (ECPN)•Un estado de flujos de efectivo (EFE), que a diferencia de aquél solamente deberá formularse por las empresas

que no puedan formular balance, ECPN y memoria abreviados •Memoria

En algunos casos, que veremos más adelante, es necesario también acompañar el informe de auditoria.

http://www.registradores.org

http://www.registradores.org

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El depósito de las Cuentas Anuales

El depósito de las cuentas anuales comprende la presentación de los siguientes documentos:

1. Solicitud firmada por el presentante.2. Hoja de datos generales de identificación.3. Declaración medioambiental.4. Modelo de autocartera.5. Certificación del acuerdo del órgano social competente. Para facilitar el depósito de las cuentas anuales, la Ley

25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de sociedades de capital, ha eliminado totalmente la legitimación notarial de firmas de los administradores que expidan la certificación aprobatoria de la cuentas.

6. Un ejemplar de las cuentas anuales.7. Un ejemplar del informe de gestión, si la sociedad está obligada a formularlo.8. Un ejemplar del informe de los auditores de cuentas si la sociedad está obligada a ello.9. Certificación que acredite que las cuentas depositadas se corresponden con las auditadas si ello no se certifica

en el punto 5.

Existe la posibilidad de presentar estos documentos en soporte magnético.

Modelos de Cuentas Anuales

La Resolución de 28 de enero de 2015, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se modi-fican los modelos establecidos en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos mode-los para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación, y se da publicidad a las traducciones a las lenguas cooficiales propias de cada comunidad autónoma.

La normativa vigente establece las condiciones de utilización de los modelos de cuentas anuales normales, abrevia-das y de PYMES, con indicación separada de dichas condiciones para el Balance, Cuenta de pérdidas y ganancias, Estado de cambios en el patrimonio neto y Memoria.

Modelo Abreviado de Cuentas Anuales Normalizadas

•Podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

1) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros (antes 2.850.000).2) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros (antes 5.700.000).3) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta

•Para cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, no superar:

1) Activo 11.400.000 euros.2) Cifra de Negocio 22.800.000 euros.3) Número medio de empleados 250.

Modelo Pymes De Cuentas Anuales Normalizadas

Las condiciones que se deben dar durante dos años consecutivos para poder utilizar el modelo PYMES de Balance, Cuenta de pérdidas y ganancias, Estado de cambios en el patrimonio neto y Memoria, deben de ser dos de las tres siguientes:

1) Activo: no superar los 1.000.000 euros.2) Cifra de Negocio: no superar los 2.000.000 euros.3) Número medio de empleados inferior a 10.

Modelo Normal De Cuentas Anuales Normalizadas

El resto de las empresas que no cumplan las condiciones establecidas en los dos apartados anteriores deberán utilizar el modelo normal de cuentas anuales normalizadas.

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Guía fiscal 2015

En cualquier caso hay que tener en cuenta que:

1) Las sociedades perderán la facultad de utilizar el modelo abreviado o el modelo Pyme si dejan de reunir, duran-te dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias antes citadas.

2) Que en el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formu-lar balance abreviado si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas anteriormente.

3) Y que las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, no podrán hacer uso de esta facultad.

CUADRO RESUMEN

MODELO PYMES MODELO ABREVIADO MODELO NORMAL

MICROEMPRESA RESTO PYMESBalance

ECPNMemoria

Pérdidas y ganancias

BalanceECPN

Memoria

Pérdidas y ganancias

CONDICIONES

Durante dos ejercicios consecutivos deben reunir, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias siguientes

Durante dos ejercicios consecutivos deben reunir, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias siguientes

TOTAL ACTIVO (€) < 1.000.000 < 2.850.000 < 4.000.000 < 11.400.000 Resto RestoIMPORTE NETO CIFRA DE NEGOCIOS

< 2.000.000 < 5.700.000 < 8.000.000 < 22.800.000 Resto Resto

Nº MEDIO TRABAJADORES

< 10 < 50 < 50 < 250 Resto Resto

Cuentas anuales consolidadas

En el caso de grupos de sociedades, toda sociedad dominante está obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados. A estos efectos se entiende que existe un grupo de sociedades cuando una socie-dad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su

cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediata-mente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la socie-dad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

Por excepción, no estarán obligadas a efectuar la consolidación, las sociedades:

1) Cuando en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad obligada a consolidar, el conjunto de las sociedades no sobrepase, en sus últimas cuentas anuales, dos de los límites señalados anteriormente para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, salvo que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

2) Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislación española sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, si esta última so-ciedad posee el 50 % o más de las participaciones sociales de aquéllas y, los accionistas o socios que posean, al menos, el 10 % no hayan solicitado la formulación de cuentas consolidadas 6 meses antes del cierre del ejercicio. En todo caso será preciso que se cumplan los requisitos siguientes:

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a) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación, así como todas las sociedades que debiera incluir en la consolidación, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante esté sometida a la legislación de un Estado miembro de la Unión Europea.

b) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación indique en sus cuentas la mención de estar exenta de la obligación de establecer las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante.

c) Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante, así como el informe de gestión y el informe de los auditores, se depositen en el Registro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Comuni-dad Autónoma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.

d) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación no haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

La Resolución de 28 de enero de 2015, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se mo-difica el modelo establecido en la Orden JUS/1698/2011, de 13 de junio, por la que se aprueba el modelo para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales consolidadas, y se da publicidad a las traducciones de las lenguas cooficiales propias de cada comunidad autónoma.

Plazo de formulación de las cuentas anuales

Los administradores de la sociedad disponen de un plazo de tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio para formular las cuentas anuales y, además, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado.

Forma de presentación de las cuentas anuales

Las cuentas anuales deben ser presentadas dentro del mes siguiente a su aprobación:

a) En soporte papel, conforme a las normas generales.b) En soporte informático, en la forma que se determina en la Instrucción de 26 de mayo de 1999, de la Dirección

general de Registros y del Notariado.

Puede presentarse de forma presencial, a través de correo o bien a través de procedimientos telemáticos, de con-formidad con lo dispuesto en la Instrucción de 30 de diciembre de 1999, de la Dirección General de Registros y del Notariado.

Aprobación de las cuentas anuales

La junta general de socios (en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada) o de accionistas (en el caso de las sociedades anónimas) debe de aprobar las cuentas anuales, en el plazo de seis meses desde la fecha de cierre del ejercicio. Para ello el órgano de administración deberá convocar la junta general con una antelación mínima de un mes en el caso de las sociedades anónimas y 15 días en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada, con respecto a la fecha prevista para su celebración. En el primer caso, de sociedades anónimas, los accionistas que representen, al menos, el cinco por ciento del capital social, podrán solicitar que se publique un complemento a la convocatoria de una junta general de accionistas, incluyendo uno o más puntos en el orden del día. El ejercicio de este derecho deberá hacerse mediante notificación fehaciente que habrá de recibirse en el domicilio social dentro de los cinco días siguientes a la publicación de la convocatoria. El complemento de la convocatoria deberá publicarse con quince días de antelación como mínimo a la fecha establecida para la reunión de la junta. No será necesaria esta convocatoria si la junta se celebra con el carácter de universal, es decir, estando presentes todos los socios y accionistas que, por unanimidad, acepten constituirse en junta general ordinaria.

En cuanto a la forma del anuncio de convocatoria, la junta general será convocada mediante anuncio publicado en la página Web de la sociedad si ésta hubiera sido creada, inscrita y publicada en los términos previstos en el artículo 11 bis de la Ley de sociedades de Capital. Cuando la sociedad no hubiere acordado la creación de su página Web o todavía no estuviera ésta debidamente inscrita y publicada, la convocatoria se publicará en el Boletín Oficial del Re-gistro Mercantil y en uno de los diarios de mayor circulación en la provincia en que esté situado el domicilio social. En sustitución de la forma de convocatoria prevista en el párrafo anterior, los estatutos podrán establecer que la convocatoria se realice por cualquier procedimiento de comunicación individual y escrita, que asegure la recepción del anuncio por todos los socios en el domicilio designado al efecto o en el que conste en la documentación de la sociedad. En el caso de socios que residan en el extranjero, los estatutos podrán prever que sólo serán individual-mente convocados si hubieran designado un lugar del territorio nacional para notificaciones. Los estatutos podrán establecer mecanismos adicionales de publicidad a los previstos en la ley e imponer a la sociedad la gestión tele-mática de un sistema de alerta a los socios de los anuncios de convocatoria insertados en la Web de la sociedad.

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Y por lo que se refiere al lugar de celebración de la junta general, el nuevo Texto Refundido de la Ley de sociedades de capital (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), aclara que, salvo disposición contraria de los estatutos, la junta general se celebrará en el término municipal donde la sociedad tenga su domicilio. Si en la convocatoria no figurase el lugar de celebración, se entenderá que la junta ha sido convocada para su celebración en el domicilio social

Depósito de las cuentas anuales

Las cuentas anuales aprobadas por la junta general deberán depositarse en el Registro Mercantil del domicilio social, en el plazo de 30 días, desde su aprobación.

Incumplimiento y sanción

El incumplimiento de la obligación de depositar en el Registro Mercantil las cuentas anuales, puede dar lugar a la imposición de una sanción a la sociedad por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. Además, la falta de depósito conlleva el cierre del registro, es decir, no tendrán acceso al registro las escrituras referentes a la sociedad, con algunas excepciones contempladas expresamente por la Ley (P. e.: cese o dimisión de administrado-res, revocación de poderes y disolución de la sociedad).

Obligación de Auditar las cuentas anuales

Deberán someterse en todo caso a la auditoría de cuentas las empresas o entidades, cualquiera que sea su natu-raleza jurídica, en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que coticen sus títulos en cualquiera de las Bolsas Oficiales de Comercio.

b) Que emitan obligaciones en oferta pública.

c) Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera, incluyendo aquellas sociedades que ejercen como comisionistas sin tomar posiciones y, en todo caso, las empresas o entidades financieras que deban estar inscritas en los correspondientes registros del Ministerio de Economía y Hacienda y del Banco de España.

d) Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la Ley 33/1984 de ordenación del Seguro Privado dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan (Referencia que actualmente debe entenderse hecha al Real Decreto Legislativo 6/2004 por el que se aprueba el TR de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados).

e) Que durante un ejercicio social hubiesen recibido subvenciones o ayudas con cargo a los presupuestos de las Administraciones públicas o a fondos de la Unión Europea, por un importe total acumulado superior a 600.000 euros, estarán obligadas a someter a auditoria las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio y a los ejercicios en que se realicen las operaciones o ejecuten las inversiones correspondientes a las citadas subven-ciones o ayudas, en los términos establecidos en el artículo 1, apartado 2, de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoria de Cuentas.

f) Que durante un ejercicio económico hubiesen realizado obras, gestión de servicios públicos, suministros, con-sultoría y asistencia y servicios a las Administraciones públicas, por un importe total acumulado superior a 600.000 euros, y éste represente más del 50 % del importe neto de su cifra anual de negocios. En este caso estarán obligadas a someter a auditoría las cuentas anuales correspondientes a dicho ejercicio social y las del siguiente a éste, en los términos establecidos en el artículo 1, apartado 2, de la citada Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.

Además de estas sociedades, quedan sometidas a la auditoría de cuentas las empresas, incluidas las sociedades cooperativas, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

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En el caso de una empresa que no esté obligada a someter sus cuentas anuales a una auditoria de cuentas, y los socios consideren conveniente efectuar dicha revisión, éstos pueden solicitar al Registrador mercantil del domicilio social el nombramiento de un auditor, siempre que representen al menos un 5% del capital social y que no hayan transcurrido tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio. Los honorarios del mismo irán a cargo de la sociedad. La solicitud será válida y la auditoria exigible exclusivamente para el ejercicio en cuestión (Artículo 265 TRLSC).

Los grupos de sociedades que formulen cuentas anuales consolidadas están sometidos a auditoría obligatoria. La junta general de la sociedad dominante designará a los auditores de cuentas. La sociedad dominante de un grupo de de sociedades no estará obligada a efectuar la consolidación cuando en la fecha de cierre del ejercicio el conjunto de sociedades no sobrepase, en sus últimas cuentas anuales, dos de los tres límites señalados para la formulación de las Cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviada.

Otros casos en los que se halla prevista la intervención obligatoria de un auditor de cuentas son:

•En el caso de aumento de capital con cargo a reservas, que deberá basarse en un balance aprobado por la junta general referido a una fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo de au-mento del capital, verificado por el auditor de cuentas de la sociedad, o por un auditor nombrado por el Registro Mercantil a solicitud de los administradores, si la sociedad no estuviera obligada a verificación contable

•Para el aumento del capital por compensación de crédito que, en la sociedad anónima, al tiempo de la convocato-ria de la junta general se pondrá también a disposición de los accionistas en el domicilio social una certificación del auditor de cuentas de la sociedad que, acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exac-tos los datos ofrecidos por los administradores sobre los créditos a compensar. Si la sociedad no tuviere auditor de cuentas, la certificación deberá ser expedida por un auditor nombrado por el Registro Mercantil a solicitud de los administradores.

•En el caso de reducción del capital social con cargo a pérdidas, en cuyo caso el balance que sirva de base a la operación de reducción del capital por pérdidas deberá referirse a una fecha comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo, previa verificación por el auditor de cuentas de la sociedad y estar aprobado por la junta general. Cuando la sociedad no estuviera obligada a someter a auditoria las cuentas anua-les, el auditor será nombrado por los administradores de la sociedad.

•En aquellos casos previstos en la normativa mercantil vigente, en los que se establece la valoración de las accio-nes o participaciones de la sociedad por un auditor de cuentas (exclusión del derecho de suscripción preferente, separación de socios, etc.), aplicando alguno de los criterios económicos de valoración utilizados de acuerdo con las circunstancias.

Adicionalmente, cualquier empresa puede ser auditada de forma voluntaria si así lo deciden sus órganos gestores, no existiendo ningún tipo de restricción a esta práctica en el ámbito de la Ley.

2.3. Libro Registro de acciones nominativas y Libro registro de Socios

Además de los libros de contabilidad cuya llevanza resulta obligatoria, las sociedades anónimas están obligadas a llevar un Libro registro de acciones nominativas y las de responsabilidad limitada un Libro registro de socios.

En el Libro Registro de Acciones Nominativas los administradores deben inscribir a los titulares de las acciones nominativas, las sucesivas transmisiones de éstas, así como la constitución de derechos reales u otros graváme-nes sobre las mismas. En el libro debe constar el nombre, apellidos, razón o denominación social, nacionalidad o domicilio de los accionistas o titulares de derechos reales sobre las acciones.

En el Libro Registro de Socios debe constar la titularidad originaria y las sucesivas transmisiones, tanto voluntarias como forzosas, de las participaciones sociales, así como la constitución de derechos reales y otros gravámenes sobre las mismas indicando la identidad y domicilio del titular de la participación y del derecho o gravamen.

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2.4. Libro de Actas

Otro de los libros mercantiles de llevanza obligatoria es el Libro de Actas en el que han de constar todos los acuer-dos tomados por las juntas generales de la sociedad, tanto ordinarias como extraordinarias, así como los acuerdos tomados por los demás órganos colegiados de la misma (consejo de administración, etc.). La sociedad puede llevar un Libro de Actas para cada uno de estos órganos.

Las actas deben ser redactadas por el secretario y firmadas por el secretario y el presidente de la reunión. Se debe expresar los datos de la convocatoria, constitución del órgano colegiado, resumen de los asuntos debatidos, inter-venciones de las que se haya solicitado constancia, acuerdos adoptados, resultados de las votaciones y modo de aprobación del acta.

2.5. Nombramiento de Letrado asesor

Se impone el nombramiento de un letrado asesor a las sociedades domiciliadas en España cuando:

a) Su capital sea igual o superior a 300.506,05 Euros;b) El volumen anual de sus negocios alcance la cifra de 601.012,10 Euros; oc) La plantilla de su personal supere los 50 trabajadores.

En el supuesto de las sociedades domiciliadas en el extranjero será obligatorio el nombramiento cuando el volumen exceda 300.506’10 Euros o la plantilla sea superior a 50 trabajadores.

El Letrado que se designe deberá pertenecer como ejerciente al Colegio de Abogados donde la Sociedad tenga su domicilio o donde desenvuelva sus actividades, a elección de la Compañía que lo nombre. Si en el lugar elegido no existe Colegio de Abogados, el Letrado habrá de estar incorporado al Colegio que corresponda.

Corresponderá a dicho Letrado asesor, además de las funciones propias de su profesión que puedan asignarle los Estatutos de la Sociedad, asesorar en Derecho sobre la legalidad de los acuerdos y decisiones que se adopten por el órgano que ejerza la administración y, en su caso, de las deliberaciones a las que asista, debiendo quedar, en la documentación social, constancia de su intervención profesional.

El incumplimiento será objeto de expresa valoración en todo proceso sobre responsabilidad derivada de los acuer-dos o decisiones del órgano administrador.

Cuando la Sociedad cuente con un Secretario o un miembro de su órgano de dirección o de administración en quien concurra la calidad de Letrado en ejercicio, con las condiciones previstas en el propio precepto, cualquiera de ellos podrá asumir las funciones que la presente Ley atribuye al Letrado asesor.

2.6. Obligaciones en casos de Unipersonalidad

Con el propósito de proteger los intereses de los terceros y muy especialmente de los acreedores en las situaciones de unipersonalidad, se establece un régimen de transparencia a fin de que la sociedad unipersonal se manifieste como tal en el tráfico, evitando confusiones a los terceros que se relacionen con ella:

a) Publicidad Registral: la adquisición de la unipersonalidad, ya sea de forma originaria (constitución) o sobreve-nida, la pérdida de la condición de sociedad unipersonal o los cambios de socio único, se deben hacer constar en el Registro Mercantil, en un plazo de seis meses desde la fecha en la que se produzcan dichas circunstan-cias, expresando la identidad del socio único. Para su inscripción es necesaria escritura pública que, en el caso de la unipersonalidad originaria, coincidirá, lógicamente, con la de constitución. En los demás casos la escritura ha de ser otorgada por quienes tienen la facultad de elevar a públicos los acuerdos sociales. El socio único responde de las deudas sociales si pasados seis meses desde la adquisición por la sociedad del carácter unipersonal, tal circunstancia no ha sido inscrita en el Registro mercantil.

b) Documentación comercial: en tanto subsista la situación de unipersonalidad la sociedad ha de hacer constar tal circunstancia en la documentación social y en los anuncios que la misma haya de publicar.

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c) Libro registro de contratos celebrados entre el socio único y la sociedad unipersonal: todos los contratos celebrados entre la sociedad y el socio único deberán hacerse constar por escrito y transcribirse en un libro registro especial, que debe ser legalizado antes de su utilización conforme a lo dispuesto para los Libros de Actas, y cumplimentado con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras o raspaduras. Finalmente señalar que dichos contratos se deben mencionar en la memoria anual. La falta de trascripción en el libro registro y de referencia en la memoria anual de dichos contratos, trae como consecuen-cia que los mismos no sean oponibles a la masa en caso de insolvencia provisional o definitiva de la sociedad.

2.7. Obligaciones en caso de pérdidas

Pese a que patrimonio y capital social son conceptos distintos (el patrimonio se define como el conjunto de bienes, derechos y obligaciones, evaluables económicamente, de los que la sociedad es titular; mientras que el capital social es la cifra dineraria inamovible que figura como primera partida del pasivo del balance de la sociedad y repre-senta la suma del valor de las aportaciones efectuadas por los socios), la legislación mercantil trata de mantener una cierta correspondencia entre ambas. Ello puede generar una serie de obligaciones en los casos en los que el equilibrio entre la cifra del capital y al del patrimonio se rompe. Así:

a) Patrimonio social inferior a 2/3 del capital social: si las pérdidas disminuyen el patrimonio de la sociedad por debajo de los 2/3 de la cifra del capital, y transcurre un ejercicio sin haberse recuperado el patrimonio, es obligatorio reducir el capital. Esta obligación sólo rige para las sociedades anónimas.

b) Patrimonio social inferior a la mitad del capital social: si las pérdidas dejan reducido el patrimonio a una cifra inferior a la mitad del capital social, la sociedad incurre en causa de disolución, salvo que el capital se aumen-te o se reduzca en la medida suficiente y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso (anterior Suspensión de Pagos).

Dándose cualquiera de las situaciones patrimoniales que hemos descrito, el órgano de administración está obligado a convocar la junta general de la sociedad para que adopte las medidas necesarias. Caso de no ha-cerlo, es decir si la junta general no adopta los acuerdos pertinentes para reestablecer el equilibrio entre el patrimonio y el capital social, los administradores, para evitar responsabilidades, tienen obligación de solicitar judicialmente la reducción del capital o la disolución de la sociedad, según el caso.

Como en años anteriores, se prorroga para los ejercicios cerrados en el año 2014, la moratoria que permite a las empresas no reforzar su capital ni disolverse, pese a las pérdidas derivadas del Inmovilizado Material, las Inversiones Inmobiliarias y las Existencias.

c) Obligaciones en caso de insolvencia: finalmente señalar que, en los casos de insolvencia, los administradores tienen la obligación de promover la declaración de concurso en el plazo de dos meses desde que hubieran co-nocido o debido conocer el estado de insolvencia. El incumplimiento de este deber conlleva la imposibilidad de presentar la propuesta anticipada de convenio en el concurso y, además, una presunción de dolo o culpa grave de cara a la calificación del concurso.

PRESUPUESTO CONSECUENCIA CONDUCTA SANCIÓNPATRIMONIO INFERIOR A LA MITAD DEL CAPITAL

Deber de acordar la disolución Convocatoria junta general. Si no acuerda la disolución, los administradores deben solicitarla judicialmente

Responsabilidad por deudas

INSOLVENCIA Deber de solicitar la declaración de concurso

Solicitud de concurso Sanciones concursales

PATRIMONIO INFERIOR A LA MITAD DEL CAPITAL + INSOLVENCIA

Deber de solicitar la declaración de concurso

Solicitud de concurso Responsabilidad por deudas y sanciones concursales

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2.8. Notificación de Ficheros de Carácter Personal a la Agencia de Protección de Datos

La Ley Orgánica de Protección de Datos y el Real Decreto de medidas de Seguridad establecen la exigencia de plas-mar en un documento de seguridad la política de seguridad de la empresa y de declarar los ficheros ante la Agencia de protección de datos antes de su creación así como la adopción de una serie de medidas, en función del nivel de seguridad de la información tratada, distinguiendo tres niveles:

•Nivel básico:

- Ficheros que contengan datos de carácter personal.

•Nivel medio:

- Ficheros que contengan datos relativos a la comisión de infracciones administrativas o penales, - Aquellos ficheros cuyo funcionamiento se rija por el artículo 29 LOPD (prestación de servicios de solvencia

patrimonial y de crédito, cumplimiento o incumplimiento de obligaciones dinerarias). - De los que sean responsables las Administraciones Tributarias, y que se relacionen con el ejercicio de sus

potestades tributarias. - De los que sean responsables las entidades financieras para finalidades relacionadas con la prestación de

servicios financieros. - De los que sean responsables las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social y se rela-

cionen con el ejercicio de sus competencias. - De los que sean responsables las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Se-

guridad Social. - Los que contengan un conjunto de datos de carácter personal que ofrezcan una definición de las característi-

cas o de la personalidad de los ciudadanos y que permitan evaluar determinados aspectos de la personalidad o del comportamiento de los mismos.

- De los que sean responsables los operadores que presten servicios de comunicaciones electrónicas disponi-bles al público o exploten redes públicas de comunicaciones electrónicas respecto de los datos de tráfico y localización. Estos ficheros, además, deberán de contar con un registro de accesos.

•Nivel alto:

- Ficheros que contengan datos de ideología, religión, creencias, origen racial, salud o vida sexual así como los recabados para fines policiales sin consentimiento de las personas afectadas.

- Y aquellos que contengan datos derivados de actos de violencia de género.

CUADRO RESUMEN MEDIDAS DE SEGURIDAD

NIVEL BÁSICO NIVEL MEDIO NIVEL ALTO

DOCU

MEN

TO D

E SE

GURI

DAD

- Ámbito de aplicación. - Medidas, normas, procedimientos

reglas y estándares de seguridad. - Funciones y obligaciones del

personal. - Estructura y descripción de ficheros

y sistemas de información. - Procedimiento de notificación, ges-

tión y respuesta ante incidencias. - Proced. Realización copias de res-

paldo y recuperación de datos.

- Identificación del responsable de seguridad.

- Control periódico del cumplimiento del documento.

- Medidas a adoptar en caso de reutiliza-ción o desecho de soportes.

PERS

ONAL

- Funciones y obligaciones claramen-te definidas y documentadas.

- Difusión entre el personal, de las normas que les afecten y de las con-secuencias por incumplimiento.

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NIVEL BÁSICO NIVEL MEDIO NIVEL ALTOIN

CIDE

NCIA

S - Registrar tipo de incidencia, momento en que se ha producido, persona que la notifica, persona a la que se comunica y efectos derivados.

- Registrar realización de procedimientos de recuperación de los datos, persona que lo ejecuta, datos restaurados y grabados manualmente.

- Autorización por escrito del responsa-ble del fichero para su recuperación.

IDEN

TIFIC

ACIÓ

N Y

AUTE

NTIC

ACIÓ

N

- Relación actualizada de usuarios y accesos autorizados.

- Procedimientos de identificación y autenticación.

- Criterios de accesos. - Procedimientos de asignación y ges-

tión de contraseñas y periodicidad con que se cambian.

- Almacenamiento ininteligible de contraseñas activas.

- Se establecerá el mecanismo que permita la identificación de forma inequívoca y personalizada de todo usuario y la verificación de que está autorizado.

- Límite de intentos reiterados de acceso no autorizado.

CONT

ROL

DEAC

CESO

- Cada usuario accederá únicamente a los datos y recursos necesarios para el desarrollo de sus funciones.

- Mecanismos que eviten el acceso a datos o recursos con derechos distintos de los autorizados.

- Concesión de permisos de acceso sólo por personal autorizado.

- Control de acceso físico a los locales donde se encuentren ubicados los sistemas de información.

GEST

IÓN

DESO

PORT

ES

- Identificar el tipo de información que contienen.

- Inventario. - Almacenamiento con acceso

restringido. - Salida de soportes autorizada por el

responsable del fichero.

- Registro de entrada y salida de soportes.

- Medidas para impedir la recuperación posterior de información de un soporte que vaya ha ser desechado o reutilizado.

- Medidas que impidan la recuperación indebida de la información almace-nada en un soporte que vaya a salir como consecuencia de operaciones de mantenimiento.

- Cifrado de datos en la distribu-ción de soportes.

COPI

AS

DERE

SPAL

DO

- Verificar la definición y aplicación de los procedimientos de copias y recuperación.

- Garantizar la reconstrucción de los datos en el estado en que se encon-traban en el momento de producirse la pérdida o destrucción.

- Copia de respaldo, al menos semanal.

- Copia de respaldo y proce-dimientos de recuperación en lugar diferente del que se encuentren los equipos.

RES

PON

-SA

BLE

- Uno o varios nombrados por el respon-sable del fichero.

- Encargado de coordinar y controlar las medidas del documento.

- No supone delegación de responsabili-dad del responsable del fichero.

PRUE

-BA

S

- Sólo se realizarán si se asegura el nivel de seguridad correspondiente al tipo de fichero tratado.

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Guía fiscal 2015


NIVEL BÁSICO NIVEL MEDIO NIVEL ALTOAU

DITO

RÍA

- Al menos cada 2 años, interna o externa. - Adecuación de las medidas y controles. - Deficiencias y propuestas correctoras. - Análisis del responsable de seguridad y

conclusiones al responsable del fichero. - Adopción de las medidas correctoras

adecuadas.

REGI

STRO

DE

ACCE

SOS

- Registrar usuario, hora, fichero, tipo acceso y registro accedido.

- Control del responsable de seguridad. Informe mensual.

- Conservación 2 años.

TELE

COM

U-NI

CACI

ONES - Transmisión de datos cifrada.

•El nivel básico debe aplicarse a todos los ficheros o tratamientos de datos. •Los niveles son acumulativos y tienen la condición de mínimos exigibles.•Los accesos a través de redes de telecomunicaciones deben garantizar un nivel de seguridad equivalente al de

los accesos en modo local.•La ejecución de trabajos fuera de los locales de la ubicación del fichero debe ser expresamente autorizada por el

responsable del fichero y garantizar el nivel de seguridad.•Los ficheros temporales deberán cumplir el nivel de seguridad correspondiente y serán borrados una vez que

hayan dejado de ser necesarios.•Los ficheros de nivel básico que contengan datos que permitan obtener una evaluación de la personalidad del

individuo deberán garantizar, además de las medidas de nivel básico, las de nivel medio relativas a auditoria, identificación y autenticación, control de acceso físico y gestión de soportes.

•El responsable del fichero y los que intervengan en cualquier fase del tratamiento de los datos de carácter per-sonal están obligados a guardar secreto profesional. Estas obligaciones subsisten incluso con posterioridad a finalizar la relación con el titular o responsable del fichero.

Otro aspecto importante a tener en cuenta es que el nuevo reglamento resulta aplicable tanto a los tratamientos automatizados como a los no automatizados.

2.9. Prevención del blanqueo de capitales

La aprobación de la Ley sobre blanqueo de capitales (Ley 10/2010, de 28 de abril), genera unos requisitos ma-yores de control, supervisión y acumulación de documentación para aquellas empresas que realicen operaciones de venta de bienes por importe superior a 15.000 euros, ya sea en una o varias operaciones, siempre que el pago se efectúe en metálico, cheques bancarios al portador o pagos electrónicos que tengan la consideración de pago al portador. Estas nuevas obligaciones se enmarcan dentro del control de operaciones de blanqueo de capitales y financiación al terrorismo y de manera independiente al tamaño que tenga la empresa será obligatorio para todos cumplir los siguientes requisitos:

• Identificación formal de la persona física o jurídica que realice la operación.•Examen especial de comportamientos extraños y operaciones complejas que puedan tener relación con el blan-

queo de capitales o financiación del terrorismo.•Obligación de comunicar el indicio de blanqueo de capitales a la Comisión de Prevención. •Prohibición de revelación de la comunicación de indicio de blanqueo a terceras personas.•Obligación de conservar 10 años toda la documentación que pueda dar origen a una operación de blanqueo de

capitales.

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Además de las obligaciones que hemos expuesto antes, que afectan a toda empresa, cualquiera que sea su tamaño y la actividad a la que se dedica, siempre que reciba pagos en metálico o al portador por importe superior a 15.000 Euros; algunas empresas, por razón de su actividad que se considera especialmente vulnerable al blanqueo de capitales, deberán elaborar un documento o informe en el que evalúen los riesgos asociados al blanqueo de capi-tales y las medidas internas adoptadas para evitarlos. Se trata, fundamentalmente, de empresas relacionadas con la construcción y promoción inmobiliaria, auditores de cuentas, contables externos y asesores fiscales, abogados y procuradores, notarios, casinos, comerciantes de joyas o de obras de arte, etc.

Respecto de estas empresas que entran dentro del ámbito de aplicación de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de pre-vención del blanqueo de capitales y financiación del terrorismo, hay que tener en cuenta que, el nuevo Reglamento de desarrollo de esta Ley, aprobado por Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo, establece un umbral, distinguiendo entre los “pequeños” (con menos de menos de diez personas ocupadas y menos dos millones de euros de volumen de negocio o balance general anual), que quedan exceptuados de las obligaciones de tipo procedimental (medidas de control interno documentadas en un manual de prevención del blanqueo de capitales, examen de estas medidas por parte de un experto externo, nombramiento de un representante ante el SEPBLAC y de un órgano de control in-terno y obligaciones de documentación), y los demás que si deberán cumplir dichas obligaciones procedimentales.

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Guía fiscal 2015

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

3.1. No obligados a declarar

No tendrán obligación de declarar en tributación individual o conjunta, aquellos contribuyentes residentes en Espa-ña que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes y no sobrepasen los límites indica-dos a continuación:

Límites anuales

1. Rendimientos íntegros del trabajo .................................................................................................................. 22.000 €

No obstante, el límite será de 12.000 € anuales, cuando:

a. Se perciban rendimientos íntegros del trabajo de más de un pagador, siempre que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, superen en su con-junto la cantidad de 1.500€ anuales.

b. Se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos, excepto las impu-tables a los hijos.

c. El pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.d. Se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

2. Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta (1), con el límite conjunto de ............................................................................................................. 1.600 €

3. Rentas inmobiliarias imputadas por la titularidad de bienes inmuebles, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de ................... 1.000 €

4. Rendimientos íntegros del trabajo, del capital, de actividades empresariales y profesionales y ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de ........................................................................................................ 1.000 €

5. Pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a ................................................................................................. 500 €

No obstante, aunque no sobrepasen los límites indicados, estarán obligados a declarar en todo caso los con-tribuyentes que tengan derecho a deducción, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegura-dos o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, cuando ejerciten tal derecho.

Con motivo de la supresión de la deducción por inversión en vivienda habitual desde el 01-01-2013, se ha mo-dificado la obligación que existía de declarar en todo caso para aquellos contribuyentes que tuviesen derecho a la misma. No obstante, aquellos contribuyentes que transitoriamente sigan teniendo derecho a aplicar dicha deducción y ejerciten tal derecho estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración (Disposición transi-toria decimoctava LIRPF y disposición transitoria duodécima del RIRPF).

1 Lo dispuesto en este número no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible. Letra b) del número 2 del artículo 96 LIRPF redactada, con efectos desde 1 de enero de 2014, por el apartado uno del número segundo del artículo 3 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

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3.2. Esquema de liquidación del impuesto. IRPF 2015

La Ley 26/2014 de modificación de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF), y con efectos desde el 01-01-2015, mantiene la clasificación de las rentas del contribuyente en renta general y renta del ahorro, pero modifica de forma significa-tiva el contenido de estos tipos de renta y el régimen de integración y compensación.

A. Renta del ahorro

De acuerdo con el artículo 46 b) LIRPF pasarían a integrar la renta del ahorro todas las ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de transmisiones, con independencia de su periodo de generación. Solo cuando la ganancia o pérdida patrimonial no se derive de una transmisión se integraría como renta general. En la normativa anterior a 01-01-2015, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones con periodo de genera-ción igual o inferior al año integraban la base imponible general y las que tenían periodo de generación superior al año integraban la base imponible del ahorro.

Por otro lado, en relación con los rendimientos del capital mobiliario que no forman parte de la renta del ahorro (vin-culados a la financiación de entidades vinculadas) el porcentaje de participación a considerar (para calcular el ex-ceso de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por 3 los fondos propios, en la parte que corresponde a la participación del contribuyente) será el 25% en los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad (la normativa anterior recogía el 5%).

Además, según el apartado 2 del artículo 95 bis de la LIRPF y 108.1. b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), también se van a integrar como rentas del ahorro las siguientes partidas:

•Las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, gravadas ex novo por el artículo 95 bis de la LIRPF, que se integrarán en la base imponible del ahorro como ganancias de patrimonio aun cuando no se derivan de trans-misiones.

•Los beneficios distribuidos por sociedades que tributen en el régimen especial de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros con cargo a reservas exentas en los términos establecidos en el artículo 108.1 de la LIS. Con anterioridad a la reforma del IS con efectos desde el 01-01-2015, tales rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación en fondos propios se integraban como renta general habilitando la correspondiente deducción por doble imposición internacional.

B. Integración y compensación de rentas en la base imponible general

Se ha modifica el artículo 48 LIRPF, para elevar hasta el 25% (con anterioridad a la reforma dicho porcentaje es-taba fijado en el 10%) el límite de traslación (para su compensación con los rendimientos y rentas imputadas que acrecen a la base imponible general) del saldo negativo que resulte, en su caso, de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que acrecen a la base imponible general al no derivarse de transmisiones.

C. Integración y compensación de rentas en base imponible del ahorro

Se ha modificado el apartado 1 del artículo 49 LIRPF, sobre integración y compensación de rentas en la base impo-nible del ahorro, al objeto de eliminar la tradicional estanqueidad existente entre los saldos negativos resultantes, en su caso, de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, por una parte, y las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que acrecen tam-bién a la base imponible del ahorro, por otra. De tal manera que:

•Podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

•Y a la inversa, podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

•Transitoriamente dicho porcentaje será del 10% para 2015, del 15% para 2016 y del 20% para 2017, aplicándo-se el 25% a partir de 2018 (DA 12ª LIRPF)

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Guía fiscal 2015

D. Régimen transitorio

Se ha modificado los apartados 5 y 6 y se ha añadido un apartado 7 a la disposición transitoria séptima de la LIRPF, para establecer el régimen de aplicación de las partidas pendientes de compensar a la fecha de entrada en vigor de las modificaciones introducidas en materia de integración y compensación de rentas que se acaban de comentar, tal como sigue:

•Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible del ahorro generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014 (las procedentes de 2011 y 2012 serán las derivadas de transmisiones, con independencia de su período de generación, mientras que las procedentes de 2013 y 2014 serán las derivadas de transmisiones con más de un año de período de generación), pendientes de compensación a 01-01-2015, podrán compensarse con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de trans-misiones, cualquiera que sea su período de generación, que acrecen a la base imponible del ahorro.

•Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014 (las procedentes de 2011 y 2012 serán las que no se derivan de transmisiones, mientras que las procedentes de 2013 y 2014 podrían derivarse también de transmisiones con hasta un año de período de generación), pendien-tes de compensación a 01-01-2015, se compensarán de acuerdo con las siguientes reglas:

- Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general, derivadas de transmisiones con hasta un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014, pendientes de compensación a 01-01-2015, deberán compensarse en primer lugar con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de genera-ción, que acrecen a la base imponible del ahorro.

- El exceso no compensado de las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general derivadas de transmisiones con hasta un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014 y el resto de pérdi-das patrimoniales integradas en la base imponible general procedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014 (las no derivadas de transmisiones), pendientes de compensación a 01-01-2015, podrán compensarse con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible general, al no derivarse de transmisiones.

- En el caso de existir remanente de pérdidas patrimoniales a compensar, tal exceso podrá compensarse con el saldo positivo de los rendimientos y rentas imputadas que se integran en la base imponible general, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

- Si finalmente resultara un saldo negativo, se trasladará a los cuatro años siguientes para su aplicación de acuerdo con el mismo orden prelativo de compensación que se acaba de comentar.

•La posibilidad de compensar el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que también acrecen a la base imponible del ahorro, y viceversa, no resultará de aplicación a los saldos negativos de tal naturaleza procedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014, pendientes de compensación a 01-01-2015. Esto es, la regla de es-tanqueidad se mantiene en el régimen transitorio.

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RENDIMIENTOS Y RENTAS IMPUTADAS:

• Rendimientos (trabajo, capital inmobiliario y actividades económicas)

• Rendimientos capital mobiliario no considerados rentas del ahorro

• Rentas imputadas transparencia fiscal internacional

• Rentas imputadas derechos de imagen• Rentas inmobiliarias imputadas• Rentas imputadas IIC paraísos fiscales• Rentas imputadas AIE y UTE

GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES QUE NO SE DERIVAN DE TRANSMISIONES

(-) (+)

(1)

(-)

BASE IMPONIBLE GENERAL (+/-)

Reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento (3).

Reducción por pensiones compensatorias (4).

BASE LIQUIDABLE GENERAL (+/-) (5)

(+)

(2)

Compensación en cuatro años mismo

orden y límites

Tarifa estatal o general 2015-2016

• Mínimo: 10% (2015) 9,50% (2016)• Máximo: 23,50% (2015) 22,50% (2016)

El gravamen final dependerá de la escala autonómica correspondiente.

(1) Compensación pérdidas patrimoniales BI general 2011, 2012, 2013 y 2014; si derivadas de transmisiones hasta un año procedentes de 2013 y 2014 previa compensación con ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones integradas en BI del ahorro. El exceso compensación con “rendimientos y rentas imputadas” con el límite del 25% del importe positivo de esta partida.

(2) Compensación con “rendimientos y rentas imputadas” con el límite del 25% del saldo positivo de esta partida. La compensación con “rendimientos y rentas imputadas” [(1)+(2)] opera con el límite conjunto del 25%.

(3) Con el límite de la BI general positiva. El exceso a los cinco años siguientes.(4) Sin que pueda determinar una BL general negativa. El exceso a reducir BI del ahorro.(5) De resultar negativa a compensar con BL generales positivas de los cuatro años siguientes. De resultar positiva compensación de BL

generales negativas procedentes de cuatro años anteriores.

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Guía fiscal 2015

(1) Salvo que procedan de entidades vinculadas que se integren en la BI general.(2) Compensación pérdidas patrimoniales integradas BI del ahorro generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014, así como de pérdidas patrimoniales

integradas en la BI general procedentes de 2013 y 2014 derivadas de transmisiones hasta un año.(3) Compensación con rendimientos capital mobiliario integrados BI del ahorro con el límite del 25% del saldo positivo de esta partida (10% en

2015, 15% en 2016 y 20% en 2017).(4) Compensación con ganancias patrimoniales integradas BI del ahorro con el límite del 25% del saldo positivo de esta partida (10% en 2015,

15% en 2016 y 20% en 2017).(5) Sin que pueda determinar una BL del ahorro negativa. El exceso se pierde.

3.3. Hecho imponible y otros aspectos de interés

3.3.1. Dietas y asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia

Quedan exceptuadas de gravamen las asignaciones para estos gastos, pagados por la empresa al trabajador, siem-pre que cumplan los siguientes requisitos y límites:

RENDIMIENTOS CAPITAL MOBILIARIO PROCEDENTES:

• Participación en fondos propios de entidades.• Cesión a terceros de capitales propios (1).• Operaciones de capitalización, contratos de

seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de la imposición de capitales.

• GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE TRANSMISIONES

• GANANCIAS PATRIMONIALES POR CAMBIO DE RESIDENCIA

(-) (-)

(+) (+)

(2)

(4)(3)

Compensación cuatro años

siguientes mismo orden y límites

Compensación cuatro años

siguientes mismo orden y límites

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (+/0)

REMANENTE REDUCCIÓN PENSIONES COMPENSATORIAS (5)

BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO (+/-)

Escala de gravamen (estatal más autonómica) 2015-2016 aplicable a la base liquidable del ahorro:

• Hasta 6.000€ 20% (2015) 19% (2016)• De 6.000,01€ a 50.000 22% (2015) 21% (2016)• 50.000,01€ en adelante 24% (2015) 23% (2016)

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GASTOS DE LOCOMOCIÓN

Requisitos Límites importe exonerado

Cuando el empleado utiliza los medios de transporte público. El que resulte de los gastos justificados mediante factura o documento equivalente.

Cuando el empleado utiliza otros medios de transporte privado y siempre que se justifique la realidad del desplazamiento.

El que resulte de computar 0,19 € (desde el 1-12-2005. Hasta esa fecha, 0,17 €) por kilómetro recorrido; más los gastos de peaje y aparcamiento que la empresa satisfaga y que se justifiquen.

GASTOS DE ESTANCIA Y MANUTENCIÓN (I)

Requisitos Límites importe exonerado

Si se pernocta en municipio distinto del habitual de trabajo y residencia del preceptor:

• Por gastos de estancia (alojamiento)

• Por gastos de manutención (III):

- Territorio español.

- Territorio extranjero.

Los importes justificados (II). Sin límite

53,34 € diarios (desde el 1-12-2005. Hasta el 1-12-2005: 52,29 € diarios) 91,35 € / día

(I) Desde un punto de vista laboral, la normativa establece que las dietas, igualmente, no cotizan a la Seguridad Social, por lo que su utilización vuelve a tener un doble resultado positivo (al menos a corto plazo para el trabajador) a efectos de la cuantía del salario. Hay que tener presente, que desde el pasado 22 de diciembre, como consecuencia de la publicación en el BOE del Real Decreto-Ley 16/2013, de 20 de diciembre, de medidas para la favorecer la contratación estable y mejorar la empleabilidad de los trabajadores, se han producido una serie de importantes modificaciones de los conceptos cotizables en la base de cotización de la Seguridad Social, dándose una nueva redacción del artículo 109 de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS), ampliando las bases de cotización de las retribuciones en especie, una medida que cogió desprevenidas a las empresas y que está generando contestaciones y numerosas dudas de cara a su aplicación. Además, en el BOE del día 26 de julio de 2014, se ha publicado el Real Decreto 637/2014, de 25 de julio, por el que se modifica el artículo 23 del Reglamento general sobre cotización y liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre. La norma tiene por objeto armonizar y adaptar el desarrollo reglamentario de las reglas de determinación de la base de cotización al Régimen General, a la regulación legal vigente sobre la materia, contenida en el artículo 109 LGSS, tras las últimas modificaciones legales por los Reales Decretos-leyes 20/2012, de 13 de julio, y 16/2013, de 20 de diciembre, con el objeto de actualizar las reglas para el cómputo de la base de cotización a fin de integrar en ella conceptos retributivos cuya exclusión no resultaba ya justificada y de mejorar al mismo tiempo la información a facilitar por las empresas sobre tales conceptos. La fecha de entrada en vigor de esta norma es el 27 de julio de 2014, si bien el plazo para regularizar sin recargo los nuevos conceptos cotizables correspondientes al período de diciembre de 2013 a julio de 2014 se extendió hasta el 30 de septiembre de 2014.

Con la nueva normativa exclusivamente las únicas garantías que continúan estando exentas en la base de cotización son aquellas destinadas a satisfacer los gastos de estudios dirigidos a la actualización, capacitación o reciclaje de los empleados, y siempre y cuando tales estudios vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades y puesto de trabajo, las indemnizaciones por fallecimiento, traslados, suspensiones y despidos y los gastos de manutención y estancia siempre y cuando se hayan ocasionado en un municipio distinto del lugar de trabajo habitual del trabajador destinado y del que constituya su residencia.

(II) Con efectos desde 1 de enero de 2008, en el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15€ diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25€ diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

(III) No hace falta justificante de la cuantía del gasto, pero sí de que el viaje tuvo lugar y de que respondía a exigencias laborales.

Si no se pernocta en municipio distinto del habitual de trabajo y residencia del preceptor:

- Territorio español.

- Territorio extranjero.

26,67 € diarios (desde el 1-12-2005. Hasta el 1-12-2005: 26,14 € diarios) 48,08 € /día

3.3.2. Indemnizaciones laborales exentas

La Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, ha modificado la letra e) del artículo 7 de dicha LIRPF, que regula el régimen de exención de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, para establecer un límite absoluto al impor-te de la exención que se cuantifica en 180.000 euros. Esto es, sigue vigente el régimen de exención actualmente aplicable, pero operando un límite máximo para la exención de 180.000 euros.

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Guía fiscal 2015

A este respecto, recordemos que las indemnizaciones por despido o cese del trabajador están exentas en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias. Si bien, para los despidos colectivos del artículo 51 del Estatuto de los trabajadores (ET) y para los despidos objetivos por amortización de puesto de trabajo a los que se refiere la letra c) del artículo 52 del ET, cuando unos y otros estén basados en causas económicas, técnicas, organi-zativas, de producción o de fuerza mayor, estará exenta la cuantía de la indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente. Pues bien, con la modificación introducida además del límite marcado por referencia a la normativa laboral se establece un límite cuantitativo específico de naturaleza fiscal.

No obstante, se ha añadido un apartado 3 a la disposición transitoria vigésima segunda de LIRPF para establecer que el nuevo límite cuantitativo de 180.000€ no resultará de aplicación:

•Con carácter general, a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad al 1 de agosto de 2014.

•A los despidos o ceses que, producidos a partir de 1 de agosto de 2014, se deriven de un expediente de regula-ción de empleo aprobado o de un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, en ambos casos con anterioridad a dicha fecha.

El artículo 7 e) de la LIRPF, en su redacción dada por la Ley 26/2014, establece que estarán exentas:

“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la eje-cución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de confor-midad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técni-cas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros.”

Debemos recordar que:

•Para declarar la exención de las indemnizaciones por despido será necesario que se produzca conciliación o la resolución judicial.

•Que también se modificó la regulación de los despidos colectivos, no existiendo autoridad administrativa que apruebe el expediente de regulación de empleo.

•Que con efectos desde 01-01-2013, se endureció la tributación de las indemnizaciones por despido o cese de “cuantía muy elevada”. Las modificaciones se establecieron tanto en la tributación de sus perceptores como en la de los pagadores de las correspondientes indemnizaciones, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre So-ciedades. En el IRPF se limitó la posibilidad de reducir en el 40% las indemnizaciones laborales o mercantiles generadas en más de 2 años superiores a 700.000€, de tal forma que no se reducían en absoluto a partir de 1.000.000 €. A partir de 700.000 €, el máximo susceptible de reducirse en un 40% se estableció en la diferencia entre 300.000 € y el exceso de 700.000 € de lo percibido. En consonancia con lo anterior, en el Impuesto sobre Sociedades se estableció que no serían deducibles para el pagador los gastos superiores a 1.000.000 € o, en indemnizaciones superiores, los que sobrepasen la indemnización exenta en el IRPF. Este nuevo límite, se esta-bleció que no sería aplicará a rendimientos del trabajo que derivasen de extinciones de relaciones laborales o mercantiles de administradores y miembros de los consejos de administración producidas antes de 01-01-2013.

No obstante, y con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF modifica de forma significa-tiva la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal con período de generación superior a dos años o que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

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El actual porcentaje reductor del 40% pasa a ser del 30%, con mantenimiento del límite de 300.000 euros/año, la no aplicación de la reducción para indemnizaciones por despido superiores a 1.000.000 euros y la limitación en su importe si estas indemnizaciones son superiores a 700.000 euros. En concreto, las novedades son:

•Las indemnizaciones no exentas por despido o cese pueden beneficiarse del régimen de rentas irregulares, en la medida que se hayan generado en un período superior a dos años o se obtengan de forma notoriamente irregular. A estos efectos, en el primero de los casos, la reforma del IRPF añade por primera vez que se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador.

•Como para el resto de los rendimientos del trabajo irregulares, la reducción pasa del 40% al 30%.

•En estos casos de indemnizaciones por extinción de la relación laboral (común o especial), no obstante, se per-mitirá que esta reducción del 30% se aplique incluso cuando se cobren de forma fraccionada (lo que no ocurrirá con el resto de rendimientos del trabajo irregulares). En estos casos, el cómputo del período de generación (que será, como se ha indicado, el número de años de servicio del trabajador) deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

•En el caso de indemnizaciones por extinción de la relación mercantil de administradores y miembros de los Consejos de Administración con período de generación superior a dos años, por el contrario, la reducción del 30% solo podrá aplicarse cuando las indemnizaciones no se perciban de forma fraccionada excepto cuando la extinción de la relación fuera anterior a 1 de agosto de 2014. En estos casos, la reducción resultará aplicable si el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, es superior a dos.

•Por otro lado, los rendimientos percibidos en concepto de indemnización por despido o cese de una relación laboral no se tendrán en consideración a efectos de la nueva regla de “no periodicidad ni recurrencia” que se establece para los rendimientos del trabajo irregulares generados en más de dos años.

Indemnizaciones exentas por despido o cese del trabajador

Causa de la indemnización Días de salario por año de servicio (I)

Máximo de mensualidades (II)

Despido improcedente:

- Disciplinario.- Por causas objetivas en contratos de fomento de la contratación.

4533

4224

Despido procedente:- Disciplinario. En el despido procedente disciplinario el empresario no está obligado a

abonar ninguna indemnización. Cualquier cantidad que reciba el trabajador por esta causa no puede tener carácter indemnizatorio, estando plenamente sujeta al IRPF.

- Por causas objetivas.

No hay

20

No hay

12Cese voluntario justificado:- Por alteración del horario, jornada o turnos.- Por traslado de centro de trabajo que implique cambio de residencia.- Por otras causas graves (impago de salarios,...).

2020

45/33

912

42/24Expediente de regulación de empleo (causas económicas, técnicas, organizativas o de producción).

33 (III) 24

Muerte, jubilación o incapacidad del empresario. 1 mes No se aplicaExtinción de la personalidad jurídica del empresario. 20 12Extinción del contrato de trabajo por causas objetivas. 20 12Cese personal alta dirección (gerente, director) (IV)

- Por desistimiento del empresario.- Improcedente o nulo.

720

612

Empleados del servicio del hogar familiar. 12/7/20 6/12Deportistas profesionales. 2 meses No se aplica

(I) Deben calcularse ambos límites (día de salario por año y mensualidades) y considerar exenta la cantidad señalada por el menor de ellos.(II) Deben calcularse ambos límites (día de salario por año y mensualidades) y considerar exenta la cantidad señalada por el menor de ellos.(III) Modificado por la Disposición adicional decimotercera y Disposición transitoria tercera de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para el

mantenimiento y el fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas. Esta modificación será de aplicación a los despidos derivados de los

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expedientes de regulación de empleo aprobados a partir del 8 de marzo de 2009, así como a los despidos producidos por las causas objetivas previstas en el artículo 52.c) del Estatuto de los Trabajadores (causas económicas, técnicas, organizativas o de producción) desde esta misma fecha.

(IV) A pesar de que estos límites han sido admitidos como exentos por distintos autores y de que existen sentencias que los respaldan, la Administración Tributaria sostiene que toda la indemnización tributa en estos casos, apoyándose en la sentencia del Tribunal Supremo de 21-12-1995 (otras sentencias como las de 18 de noviembre de 2009, de 19 de julio y 4 de noviembre de 2010 también se han pronunciado sobre el diferente tratamiento fiscal de las indemnizaciones del personal de alta dirección y de deportistas profesionales) y sentencia de la Audiencia Nacional de 15-04-1997 (entre otras, consultas de la DGT CV 1184-14, CV 1424-14 y CV2339-12). Es importante, destacar el cambio de criterio que se produce con la Sentencia del TS de 22-04-2014, en Recurso de casación para la unificación de doctrina 1197/2013, que priva de base real a esta tesis de la jurisprudencia tributaria, que hasta hora se ha basado en estas sentencias del TS. Frente a lo que ha venido diciéndose desde 1995, esta sentencia tiene gran relevancia en el mundo jurídico laboral, toda vez que es la primera en la que el Tribunal Supremo analiza que sucede si el empresario extingue el contrato de trabajo de un alto directivo por desistimiento (es decir, de forma unilateral y sin necesidad de alegar motivo alguno), y si en estos supuestos el trabajador alto directivo tendría derecho, o no, a la indemnización legal que, en esta relación laboral especial, es de 7 días de salario por año de servicio hasta un máximo de 6 mensualidades; y ello a pesar de que en su contrato de trabajo se hubiera pactado expresamente que en caso de extinción el trabajador no tendría derecho a ninguna indemnización. Es decir, que no existiría derecho a la indemnización mínima de 7 días por año, por renuncia del trabajador. En este caso la Sentencia del TS estima el Recurso interpuesto por el trabajador y condena a la empresa demandada a “abonarle en concepto de indemnización por el desistimiento de la relación laboral de alta dirección, la indemnización de siete días de salario por año de antigüedad...”.

3.3.3. Retribuciones en especie

Cuando el trabajador percibe de su pagador, el uso, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, de-rechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aún cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

La Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRPF, modifica el apartado 2 y se añade un nuevo apartado 3 al artículo 42 LIRPF, al objeto de establecer una doble lista diferenciando entre aquellos supuestos que no tienen la considera-ción de rendimientos del trabajo en especie de aquellos otros que se configuran como supuestos de exención.

Al propio tiempo se aprovecha la reforma para revisar el ámbito de aplicación de la exención vinculada a la entrega de acciones gratuitas a los trabajadores de la propia empresa en la que trabajan, para evitar que sea una fórmula fundamentalmente utilizada para retribuir a los trabajadores de mayor renta, como puede ser el personal de alta dirección. Así, se mantiene finalmente la exención (con el límite de 12.000€ anuales) de las entregas de acciones por la empresa a sus trabajadores pero solo cuando la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa, realizándose una remisión al Reglamento para deter-minar los términos de este supuesto de no sujeción (artículo 42 LIRPF).

Se siguen articulando como supuestos de no sujeción, al establecerse que no tendrán la consideración de rendi-mientos del trabajo en especie:

•Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.

•Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de res-ponsabilidad civil del trabajador.

Pasan por el contrario a configurarse expresamente como supuestos de exención:

•La entrega a los trabajadores de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de em-presa o economatos de carácter social.

•La utilización de bienes destinados a servicios sociales y culturales del personal empleado (guarderías, instala-ciones deportivas, clubes sociales, etc.).

•Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador, su cónyuge o descendientes.

•La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y forma-ción profesional, por centros educativos autorizados, a los hijos de empleados.

•Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros para favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador.

•Entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales. Con carácter novedoso se exige,

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como ya hemos comentado, que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

En lo que se refiere a la retribución consistente en la cesión de uso de vehículos, se reduce la valoración para los considerados eficientes energéticamente, hasta en un 30%. Su regulación concreta se remite a un desarrollo re-glamentario (artículo 43.1.f LIRPF).

En cuanto a la valoración de la renta derivada de la utilización de una vivienda propiedad del pagador se especifi-ca que el porcentaje del 5% se aplicará en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los 10 periodos impositivos anteriores (artículo 43.1.b LIRPF). Con anterioridad a la reforma se hablaba de valores catastrales revi-sados con entrada en vigor a partir de 1 de enero de 1994.

EXCLUSIONES: RETRIBUCIONES EN ESPECIE NO GRAVADAS

Concepto Requisitos Especificaciones

Entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades.

• Límite: en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000€ anuales.

•Los beneficiarios: trabajadores en activo. Desde el 01-01-2015, se exige, para que opere esta exención, que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

• La oferta: en el marco de la política retributiva general de la empresa o del grupo y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.

• Participación: cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el 2º grado, no pueden tener una participación, directa o indirecta, en la sociedad o en la del grupo, superior al 5%.

• Los títulos deben mantenerse, al menos, durante 3 años.

Los gastos de actualización, capacitación o reciclaje del personal y gastos de formación del personal en el uso de las nuevas tecnologías.

Requisitos generales:

a) Que vengan exigidos para el desarrollo de sus actividades o las características del puesto de trabajo.

b) Los estudios estén dispuestos y financiados por las empresas, aunque su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas.

Los gastos e inversiones durante los años 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 (I) para habituar a los empleados a la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información, cuando su utilización sólo pueda realizarse fuera del lugar y horario de trabajo, no tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie.

(I) Sucesivas disposiciones han ido prorrogando su vigencia de un año a otro.La Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado amplió al año 2014 la con-sideración de los gastos e inversiones, que utilizan los empleados fuera del lugar de trabajo, como retribuciones en especie que no tributan, dando derecho al pagador a aplicarse la correspondiente deducción en cuota (del 1 ó 2%), modificando la disposición adicional vigésima quinta y la disposición transitoria vigésima de la LIRPF. No está vigente para el ejercicio 2015.

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Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social.

Se incluyen tanto las fórmulas directas como indirectas (“vales comida” o documentos similares, tarjetas) de comedores.

Requisitos generales:

a) Prestación del servicio durante los días hábiles para el trabajador.

b) No durante los días en que el trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen.

Requisitos adicionales para las fórmulas indirectas (vales comida o documentos similares, tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago ):

a) Que su cuantía no supere la cantidad de 9€ diarios (II).b) Deberán estar numerados, expedidos de forma

nominativa y en ellos deberá figurar la empresa emisora y, cuando se entreguen en soporte papel, además, su importe nominal.

c) Serán intransmisibles y la cuantía no consumida en un día no podrá acumularse a otro día.

d) No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe.

e) Sólo utilizable en establecimientos de hostelería.f) Obligación de la empresa de llevar y conservar

relación de los de los entregados a cada uno de los empleados, con expresión de: - En el caso de vales comidas o documentos

similares: número de documento, día de entrega e importe nominal.

- En el caso de tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago: número de documento y cuantía entregada cada uno de los días con indicación de estos últimos.

(II) Hasta el día 31 de marzo de 2007 la cantidad era de 7,81€ diarios. A partir del día 1 de abril de 2007, la cantidad diaria se eleva a 9€. En ambos casos, si la cuantía diaria fuese superior, existirá retribución en especie por el exceso.

La utilización de bienes para los servicios sociales y culturales del personal.

Entre otros, se consideran a los espacios y locales debidamente homologados por la Administración, destinados por las empresas a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de los trabajadores.

También se incluye la contratación, directa o indirecta, del servicio de primer ciclo de educación infantil, con terceros debidamente autorizados.

Determinadas primas de seguros. Primas o cuotas satisfechas por la empresa a seguros de enfermedad, siempre que:

a) La cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, incluso a su cónyuge y descendientes.

b) Que las primas satisfechas no excedan de 500€ anuales por cada una de las personas beneficiarias del seguro de enfermedad.

Primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud del contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

Determinados servicios de enseñanza. Prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado.

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Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo (cheque transporte).

Hay un límite de 1.500 € anuales para cada trabajador.

También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago (tarjetas electrónicas de transporte) que cumplan estos requisitos: (i)sólo pueden servir para adquirir títulos para utilizar el transporte público y colectivo de viajeros;(ii) además del límite legal de 1.500 euros/año, se impone un máximo mensual de 136,36 euros; (iii)deben ser numeradas, nominativas, intransmisibles, no reembolsables y en ellas habrá de figurar la entidad emisora;(iv) la empresa que satisface esta retribución en especie con tarjetas debe conservar relación (número de documento y cuantía anual) de las entregadas a cada trabajador.

VALORACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE

CONCEPTO VALORACIÓN (I) ESPECIFICACIONES

Norma general Valor normal en el mercado

Normas específicas (II)

Utilización de vivienda. Con efectos desde 01-01-2013, se modifica la forma de valorar la retribución en especie derivada de la utilización de vivienda cuando esta no sea propiedad del pagador. La valoración será el coste para el pagador, sin que en estos casos opere el límite del 10% del resto de contraprestaciones del trabajo.

No obstante, dicha valoración no podrá ser inferior a la valoración para los casos en que la vivienda sea propiedad del pagador, que sigue siendo el 10% o el 5% del valor catastral o del 50% del valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

Sin perjuicio de lo anterior se introduce un régimen transitorio (DT 24ª LIRPF) para aquellos casos en que el empleador ya viniera satisfaciendo esta retribución en especie consistente en la utilización de una vivienda que no sea de su propiedad. Durante 2013, esta renta se valorará sin tener en cuenta la anterior modificación normativa, esto es, conforme a la normativa vigente en 2012.

Valor catastral revisado o modificado que haya entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores (III)

5% del valor catastral.

Límite: La valoración base no puede exceder del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo.

Valor catastral no revisado 10% del valor catastral.

Sin valor catastral o no notificado.

5% sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición (IV).

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VALORACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES EN ESPECIE

CONCEPTO VALORACIÓN (I) ESPECIFICACIONES

Norma general Valor normal en el mercado

Normas específicas (II)

Vehículos automóviles.

Entrega. Coste de adquisición para el pagador (incluidos tributos).

Si el vehículo se utiliza en parte para uso profesional y en parte para usos particulares, únicamente se considerará rendimiento en especie la parte proporcional de la valoración que corresponda al uso particular.

Uso.

Uso Vehículo propiedad del pagador.

20% anual del coste de adquisición (incluidos tributos).

Vehículo no propiedad del pagador.

20% del valor de mercado del vehículo como si fuera nuevo.

Uso y posterior entrega.En la entrega se debe tener en cuenta la valoración resultante del uso anterior.

Préstamos concedidos con tipos de interés inferior al legal del dinero, concertados con posterioridad al 01-01-1992.

Diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el periodo.

No obstante, según la DGT, si el tipo de interés legal es más alto que el de mercado, se declara la diferencia entre el interés pagado y el de mercado.

Prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares.

Coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.

Valoración para los no exceptuados de gravamen.

Primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contratos de seguro u otro similar.



Gastos de estudios y manutención del trabajador o familiares hasta el 4º grado inclusive.



Contribuciones o aportaciones satisfechas como promotores de planes de pensiones, las satisfechas por empresarios para sistemas de previsión social alternativos (seguros colectivos y planes de previsión social empresarial), y cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia. (V)

Importe satisfecho por el promotor.

Entrega de acciones o participaciones de una sociedad o del grupo de aquella a favor de sus trabajadores, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado.

Por su valor de mercado. Valoración para los no exceptuados de gravamen.

Entrega de productos a precios rebajados que se realicen en cantina o comedores de empresa o economatos de carácter social, inclusive las entregas de vales de comida o de documentos similares, tarjetas.

Por su valor de mercado. Valoración para los no exceptuados de gravamen.

(I) A la valoración resultante se adicionará el ingreso a cuenta que resulte, salvo que su importe hubiera sido repercutido (excepción: no existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsión social empresarial y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible. Artículo 102.2 del RD 439/2007).

(II) Si la actividad habitual de la empresa es la venta de esos productos o servicios, se valoran por el precio ofertado al público con los descuentos y promociones usuales para otros colectivos similares a los trabajadores, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15% ni de 1.000€ anuales.

(III) De acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014 del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, en cuanto a la valoración de la renta derivada de la utilización de una vivienda propiedad del pagador se especifica que el porcentaje del 5% se aplicará en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los 10 periodos impositivos anteriores (artículo 43.1.b LIRPF). Con anterioridad a la reforma se hablaba de valores catastrales revisados con entrada en vigor a partir de 1 de enero de 1994.

(IV) De acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, para los supuestos en los que a la fecha de devengo del impuesto los in-muebles carecieran de valor catastral o este no hubiera sido notificado al titular, la retribución en especie se cuantifica en el 5% del 50% del mayor de los dos siguientes valores: a) El precio, contraprestación o valor de adquisición, o b) el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos. Hasta ahora, la base computable para la citada cuantificación se articulaba por remisión al valor prevalente a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, sin que ello implique cambios en la cuantía de la retribución en especie resultante.

(III) Con efectos desde 01-01-2013 se modifica el régimen de imputación de las contribuciones empresariales a seguros colectivos que cubren compromisos de pensiones, artículo 17.1.f) de la LIRPF.

La imputación de las primas por cada empresario será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 € anuales por contribuyente, salvo que el seguro sea contratado a consecuencia de despidos colectivos realizados conforme al artículo 51 del Estatuto de los trabajadores. Sin perjuicio de lo anterior, se establece un régimen transitorio (DT 26ª LIRPF) en virtud del cual no será obligatoria la imputación del exceso en los seguros colectivos contratados con anterioridad a 01-12-2012, en los que figuren primas de importe determinado expresamente, y el importe anual de estas supere el límite fijado de 100.000 €.

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De acuerdo con la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingen-cias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que correspondan al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática. Con la normativa vigente en 2014 esta imputación fiscal no resultaba obligatoria.

3.3.4. Rendimientos del trabajo

3.3.4.1. Reducciones del rendimiento íntegro

La Ley 26/2014 modifica, con efectos desde el 01-01-2015, la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal con período de generación superior a dos años o que se califican regla-mentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El actual porcentaje reductor del 40% pasa a ser del 30%, con mantenimiento del límite de 300.000 euros/año, la no aplicación de la reducción para indemnizaciones por despido superiores a 1.000.000 euros y la limitación en su importe si estas indemnizaciones son superiores a 700.000 euros.

El coeficiente reductor por irregularidad, que ahora se establece en el 30%, sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen en un único período impositivo. Hasta ahora, esta limitación sólo resultaba de aplicación en relación con los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

No se aplicará la reducción por irregularidad en relación con los rendimientos del trabajo personal que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en el que resulten exigibles, se hubieran obtenido otros rendimientos del trabajo con período de generación supe-rior a dos años sobre los que se hubiera aplicado reducción por irregularidad, independientemente de su cuantía y naturaleza.

No obstante, se permitiría la aplicación de la citada reducción a los rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, aun en el caso de que éstos se cobren de forma fraccionada, en cuyo caso el cómputo del período de generación (que será el número de años de servicio del trabajador) deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No resultará de aplicación la limitación que impide la aplicación de la reducción por irregularidad cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, se hubieran obtenido otros rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años sobre los que se hubiera aplicado reduc-ción por irregularidad.

En el caso concreto de las opciones sobre acciones (“stock options”), hasta ahora se consideraba que los rendi-mientos derivados de su ejercicio eran irregulares si las opciones no se concedían anualmente y el ejercicio de las opciones se hacía transcurridos más de dos años. Este régimen específico se elimina (aplicándose la regla anterior de los cinco años) pero se establece un régimen transitorio. Así, los rendimientos del trabajo que deriven del ejerci-cio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión si, además, no se concedieron anualmente, puedan aplicar la reducción aun cuando en el plazo de los cinco periodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten el contribuyente haya obtenido otros rendimientos con periodo de genera-ción superior a dos años a los que se haya aplicado la reducción (artículo 18 y DT 25ª LIRPF).

A. Regímenes transitorios

La Ley 26/2014 articula un extenso y complejo régimen transitorio para posponer el momento temporal y atenuar el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo introducidas en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal con período de generación superior a dos años o que se entiendan obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, que se acaban de comentar.

Al propio tiempo se modifica el régimen transitorio actualmente vigente en relación con la reducción por irregulari-dad aplicable en materia de prestaciones derivadas de instrumentos de previsión social, para establecer un límite temporal a su aplicación.

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A.1. Régimen transitorio de aplicación de las nuevas restricciones introducidas en materia reducción por irregula-ridad de los rendimientos íntegros del trabajo personal

Se modifica la disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF, al objeto de establecer el siguiente régimen tran-sitorio:

•El coeficiente reductor atenuado del 30% no resultará de aplicación para los supuestos de extinción de relacio-nes laborales o mercantiles producidas con anterioridad a 1 de enero de 2013, para los que resultará de aplica-ción el coeficiente reductor del 40%.

•Los rendimientos irregulares del trabajo personal procedentes de indemnizaciones por la extinción de la relación mercantil (administradores y miembros de Consejos de Administración), que se cobren de forma fraccionada y se imputen a más de un período impositivo, cuando la fecha de extinción de la relación mercantil sea anterior a 1 de agosto de 2014, podrán ser objeto de reducción por irregularidad aplicando un coeficiente reductor del 40% cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositi-vos de fraccionamiento sea superior a dos.

Por otro lado, los rendimientos percibidos en concepto de indemnización por despido o cese de una relación laboral no se tendrán en consideración a efectos de la nueva regla de “no periodicidad ni recurrencia” que se expondrá más adelante para los rendimientos del trabajo irregulares generados en más de dos años.

Por último, debe recordarse que la referida reducción aplica sobre un límite máximo de 300.000 euros anua-les, de forma general, si bien se aplicará sobre un importe inferior para indemnizaciones comprendidas entre 700.000,01 y 1.000.000 euros (no aplicándose cuando sean superiores a este último importe). En concreto, la reducción se aplica sobre:

300.000 – (indemnización pagada no exenta – 700.000)

•El resto de rendimientos irregulares del trabajo personal, distintos de las indemnizaciones por extinción de la re-lación laboral, común o especial, o mercantil, que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015, con imputación a más de un período impositivo, podrán seguir disfrutando de la reducción por irregularidad a partir de 2015, aplicando un coeficiente reductor del 30%, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos.

•Cuando se trate de prestaciones por compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputación a más de un período impositivo, si se acuerda la sustitución de la forma de percepción inicialmente prevista por su cobro en un único período impositivo, no se verá alterada la fecha de inicio del período de generación del rendimiento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurídico suscrito.

•Cuando se trate de rendimientos irregulares del trabajo personal que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de ene-ro de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, cuando, además, no se hubieran concedido anualmente, podrán aplicar la reducción por irregularidad aun cuando en el plazo de los cinco perío-dos impositivos anteriores a aquel en el que se ejerciten se hubieran obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que se hubiera aplicado reducción por irregularidad. En este caso, resultará de aplicación el límite de reducción específico previsto para los rendimientos del trabajo irregulares derivados del ejercicio de la opción de compra sobre acciones o participaciones, vigente a 31 de diciembre de 2014, en relación con los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015.

A.2. Régimen transitorio en materia de reducción por irregularidad aplicable sobre las prestaciones derivadas de instrumentos de previsión social

En relación con el régimen transitorio vigente con anterioridad a la reforma a partir del 2015 sobre la reducción por irregularidad aplicable en materia de prestaciones derivadas de instrumentos de previsión social, se introduce una doble modificación normativa:

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•Se añade un nuevo apartado 3 a la disposición transitoria undécima de la LIRPF, para acotar temporalmente el régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006.

•Se añade un nuevo apartado 4 a la disposición transitoria duodécima de la LIRPF para acotar temporalmente el régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, en la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de di-ciembre de 2006, que se perciban en forma de capital.

A este respecto, recordemos que, como consecuencia del trascendental cambio que supuso la exclusión de estas prestaciones percibidas en forma de capital de la reducción por irregularidad (hasta la reforma operada por la Ley 35/2006 sí eran susceptibles de reducción por irregularidad), las citadas disposiciones transitorias undécima y duodécima de la LIRPF articularon un régimen transitorio que ha permitido mantener la reducción por irregularidad en relación con los derechos consolidados a 31 de diciembre de 2006.

En concreto, el apartado 1 de las citadas disposiciones transitorias establece que los beneficiarios concernidos podrán seguir aplicando los regímenes financiero y fiscal vigentes a 31 de diciembre de 2006 y, por consiguiente, la reducción por irregularidad tal y como resultaba operativa a dicha fecha, obviamente en relación con las prestacio-nes correspondientes a primas satisfechas o aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006. Pues bien, este régimen transitorio queda acotado en cuanto a su ámbito temporal de aplicación en los siguientes términos:

•En el caso de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2015, el coeficiente reductor del 40% únicamen-te podrá ser aplicado, en su caso, en relación con las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia determinante de la prestación y en los dos ejercicios siguientes.

•En el caso de contingencias acaecidas antes de 1 de enero de 2015 habremos de diferenciar dos momentos temporales:

- Para contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, únicamente podrá ser aplicado, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia determinante de la prestación. Por ejemplo, si un contribuyente se jubiló en 2012, podrá aplicar la reducción por irregularidad del 40% hasta 2020 inclusive.

- Para contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el coeficiente reductor del 40% únicamente podrá ser aplicado, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.

3.3.4.2. Reducciones sobre el rendimiento neto

Con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la reforma del IRPF por la Ley 26/2014, resaparece la reducción general de 2.652 euros, por obtención de rendimientos del trabajo, cualquiera que fuese el rendimiento neto posi-tivo, y cualquiera que fuese la cuantía de “otras rentas” percibidas. Pero se aprueba un nuevo gasto deducible de 2.000 euros en concepto de otros gastos. Será dicho gasto el que se incrementará en otros 2.000 euros anuales, en el caso de desempleados que acepten un nuevo puesto de trabajo que exija un cambio de residencia, así como, también se incrementará en el importe de 3.500 euros o 7.750 euros anuales para el caso de trabajadores activos discapacitados según los grados de su discapacidad.

El importe total por estos nuevos gastos deducibles tendrá como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en la LRPF.

No obstante, seguirá existiendo la citada reducción para los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo infe-riores a 14.450 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros. En estos casos se aplicará tanto el gasto como la reducción. Para estos contribuyentes el importe de la reducción será:

•Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250 euros: 3.700 euros anuales.•Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros

menos 1,15625 x (rendimiento del trabajo - 11.250 euros anuales).

Para los trabajadores activos mayores de 65 años desaparece el incremento de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo, sin que se establezca ningún gasto deducible por tal motivo (Modificación de los artículos 19 y 20 LIRPF).

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Sin perjuicio de lo anterior, se establece un régimen transitorio por el cual aquellos contribuyentes que en 2014 apliquen el incremento de reducción por movilidad geográfica, en 2015 seguirán aplicando dicha reducción en los términos vigentes a 31 de diciembre de 2014, en lugar del nuevo gasto deducible por este concepto (Disposición Transitoria sexta LIRPF).

REDUCCIONES SOBRE EL RENDIMIENTO NETO DEL TRABAJO (I)

IRPF 2014 IRPF 2015

Reducción general por rendimientos netos del trabajo (RNT)

Reducción general por rendimientos netos del trabajo (RNT) (II)

Nota: Desde el 01-01-2015, sólo se aplicará por los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros siem-pre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros.

Iguales o inferiores a 9.180,00 €: 4.080,00 € anuales. Iguales o inferiores a 11.250 €: 3.700 € anuales.Entre 9.180,01 y 13.260,00 €: 4.080,00 - 0,35 (RNT – 9.180,00 ) € anuales. Entre 11.250 y 14.450 €: 3.700 – 1,15625 (RNT – 11.250) € anuales.

Superiores a 13.260,00 € o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500,00 €: 2.652,00 € anuales.

Desaparece con efectos desde el 01-01-2015.

Por prolongación de la actividad laboral Por prolongación de la actividad laboral

Requisitos:- Ser trabajador activo > 65 años.- Que continúe o prolongue la actividad laboral.


Reducción: incremento del 100% del importe de la reducción prevista para rendimientos del trabajo.

Por movilidad geográfica Por movilidad geográfica

Requisitos:- Ser desempleado inscrito oficina empleo.- Que acepte puesto de trabajo que implique traslado de su

residencia habitual a un nuevo municipio.


Régimen transitorio: los contribuyentes que hubieran tenido derecho a aplicar en 2014 la reducción incrementada por movilidad geográfica podrán aplicar en 2015 la citada reducción conforme a la normativa vigente a 31 de diciembre de 2014 (DT 6ª LIRPF).

Reducción: incremento del 100% del importe de la reducción prevista para rendimientos del trabajo.

Por discapacidad de trabajadores activos Por discapacidad de trabajadores activos

1. Discapacitados en general:

2. Cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

- Que el trabajador activo discapacitado necesite ayuda de terceras personas.

- Que tenga movilidad reducida.- Que tenga grado de minusvalía ≥ 65%

3.264,00 €

7.242,00 €

Desaparece con efectos desde el 01-01-2015 (III)

(I) Como consecuencia de estas reducciones el saldo resultante no podrá ser negativo.(II) De acuerdo con la reforma del artículo 20 de la LIRPF por la Ley 26/2014, se establecen dos precisiones en relación con la aplicación de esta reducción por

obtención de rendimientos del trabajo personal con efectos desde el 01-01-2015:•Elrendimientonetoaconsiderarparaestablecerlaprocedenciaeimportedelareducciónseráelqueresulteantesdededucirlanuevapartidadegastos

estimados fiscalmente deducibles en concepto de “otros gastos”, en su cuantía básica de 2.000 euros, o incrementada de 4.000 euros (por movilidad geo-gráfica) o de 5.500/9.750 euros (por discapacidad de trabajadores activos).

•Comoconsecuenciadelaaplicacióndeestareducciónnopodráresultarunrendimientonetoreducidodeltrabajopersonalnegativo.(III) La reducción por obtención de rendimientos del trabajo personal aplicable con anterioridad a la reforma, operativa con carácter general en su modulación

básica (con cuantías entre los 2.652 euros y los 4.080 euros) o incrementada (por prolongación de la vida laboral, por movilidad geográfica y por discapacidad de trabajadores activos), pierde su carácter de reducción general en los términos anteriormente comentados y que resultan suprimidas las reducciones incre-mentadas, si bien, como se ha señalado, las contingencias de movilidad geográfica y discapacidad de trabajadores activos se tienen en cuenta a efectos de incrementar la partida estimada de gastos fiscalmente deducibles en concepto de “otros gastos”.

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3.3.5. Rendimientos del capital mobiliario

Como regla general, los rendimientos del capital mobiliario se incorporan a la base imponible del ahorro, con ex-cepción de determinados supuestos específicos que, por su naturaleza, podrían encontrar acomodo también en el seno de actividades económicas, como son los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial, los arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas, o los derivados de la cesión de derechos de imagen. No obs-tante, hay que tener presente que los rendimientos del capital mobiliario que obtenga una persona física vinculada a una sociedad, procedentes de ésta por la cesión de capitales, formarán parte de la base del ahorro con el límite de los correspondientes a multiplicar por tres los fondos propios en la parte proporcional a la participación del con-tribuyente. Si la vinculación no se establece por ser socio o partícipe se considerará un porcentaje de participación del 25% (antes del 01-01-2015, este porcentaje era del 5%).

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, modifica el artículo 46 b) LIRPF, de tal ma-nera que pasarían a integrar la renta del ahorro todas las ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de transmisiones, con independencia de su periodo de generación. Solo cuando la ganancia o pérdida patrimonial no se derive de una transmisión se integraría como renta general. En la normativa anterior las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones con periodo de generación igual o inferior al año integraban la base imponible general y las que tenían periodo de generación superior al año integraban la base imponible del ahorro.

Además, se ha modificado la escala (estatal y autonómica) de gravamen aplicable a la base liquidable del ahorro, de tal manera que los rendimientos del capital mobiliario tributaran:

Hasta 6.000 20% (2015) 19% (2016)

De 6.000,01 a 50.000 22% (2015) 21% (2016)

50.000,01 en adelante 24% (2015) 23% (2016)

3.3.5.1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad. Especial tratamiento de los dividendos

Los dividendos se integran al 100% en la base imponible del ahorro y tributan (2) en 2015 al 20% (19% en 2016) para los primeros 6.000€, 22% (21% en 2016) para rendimientos entre 6.000,01 € y 50.000 €, y 24% (23% en 2016) para el resto. Hay que tener en cuenta que la exención para los dividendos y participaciones en beneficios (esta exención no se aplicaba a los dividendos y beneficios distribuidos por las Instituciones de Inversión Colectiva) limitada a 1.500 € anuales en 2014, se elimina con efectos desde 01-01-2015.

Con efectos desde el 01-01-2015, se establece que si se distribuye la prima de emisión de una entidad que no coti-za, el socio tendrá que tributar por el importe que perciba o por el valor de mercado del bien o derecho recibido con el límite de la diferencia entre el importe de los fondos propios según el balance del último ejercicio cerrado antes de la distribución y su valor de adquisición. Para calcular los fondos propios habría que restar los beneficios reparti-dos desde la fecha del balance hasta la distribución de la prima y las reservas indisponibles generadas después de la adquisición de la participación. Si se percibiera más, el resto minorará el valor de las acciones.

3.3.5.2. Rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios

Estos rendimientos forman parte de la base imponible del ahorro tributando en 2015 al 20% (19% en 2016) para los primeros 6.000€, 22% (21% en 2016) para rendimientos entre 6.000,01 € y 50.000 €, y 24% (23% en 2016) para el resto, independientemente del periodo en que se haya generado, y sin que exista reducción del 30% (3) para los generados durante más de dos años.

(2) Existe una excepción para las entidades de tenencias de valores extranjeros cuyos dividendos repartidos a personas físicas residentes se integran en la base general con posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición internacional (Disposición final segunda apartado 8 de la Ley 35/2006 del IRPF).

Además, con efectos desde el 01-01-2015, según el apartado 2 del nuevo artículo 95 bis de la Ley del IRPF y 108.1. b) de la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también se van a integrar como rentas del ahorro las siguientes partidas: a) las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, gravadas ex novo por el artículo 95 bis de la Ley del IRPF, que se integrarán en la base imponible del ahorro como ganancias de patrimonio aun cuando no se derivan de transmisiones; y b) los beneficios distribuidos por sociedades que tributen en el régimen especial de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros con cargo a reservas exentas en los términos establecidos en el artículo 108.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Con anterioridad a la reforma tales rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación en fondos propios se integraban como renta general habilitando la correspon-diente deducción por doble imposición internacional.

(3) De acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, el coeficiente reductor por irregularidad se establece en el 30%, frente al 40% aplicable con anterioridad a la reforma, que además sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único período impositivo. Además, se establece un límite para la cuantía base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podrá resultar superior a los 300.000 euros anuales. No obstante, se articula un régimen transitorio (disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF) para atenuar el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo introducidas en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos del capital mobiliario.

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Guía fiscal 2015

3.3.5.3. Rendimientos derivados de operaciones de capitalización, contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales

Estos rendimientos forman parte de la base imponible del ahorro tributando, en 2015 al 20% (19% en 2016) para los primeros 6.000€, 22% (21% en 2016) para rendimientos entre 6.000,01 € y 50.000 €, y 24% (23% en 2016) para el resto, independientemente del periodo en que se haya generado, y sin que existan reducciones aplicables a las percepciones en forma de capital derivadas de contratos de seguro capital diferido.

En relación con los seguros de vida e invalidez, se establece que la tributación del rendimiento obtenido en el mo-mento del rescate (se determina por la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas) forma parte de la base imponible del ahorro, tributando, en 2015 al 20% (19% en 2016) para los primeros 6.000€, 22% (21% en 2016) para rendimientos entre 6.000,01 € y 50.000 €, y 24% (23% en 2016) para el resto, con independencia de la antigüedad de las primas satisfechas (con la normativa anterior a la Ley 35/2006 se integraban en la base imponible general, siendo objeto de una reducción del 40% o del 75% despendiendo de la antigüedad de la prima satisfecha en relación a la fecha en que se percibía el capital).

Con anterioridad a la reforma del IRPF por la Ley 26/2014 (con efectos desde el 01-01-2015), cuando se percibía un capital diferido procedente de un contrato de seguro de vida o invalidez, el rendimiento del capital mobiliario venía determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas que hubieran contribuido a generar el capital que se percibe, de tal forma que si se trataba de seguros anuales renovables sola-mente se tenía en cuenta el importe de la prima del año en curso, al ser esta la que determina el importe del capital a percibir.

RCM=C–∑Primasporsupervivencia

Con efectos desde el 01-01-2015, se establece una regla especial de cálculo del rendimiento del capital mobiliario derivado del cobro de prestaciones procedentes de un seguro de capital diferido, de naturaleza mixta al cubrir tanto la contingencia de supervivencia como la de fallecimiento o incapacidad, cuando el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia.

En tales casos, además de en el importe de la prima del año en curso, se podrá minorar el capital percibido en la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento. Siempre que, durante toda la vigencia del contrato de seguro, el capital en riesgo, que vendrá dado por la diferencia entre el capital asegurado por fallecimiento o incapacidad y la provisión matemá-tica, sea igual o inferior al 5% de esta.

RCM=C–∑Primasporsupervivencia–∑Primascapitalenriesgoconsumidas*

Rentas Vitalicias Inmediatas

Edad del perceptor Importe de la renta IRPF 2006 Importe de la renta IRPF 2007-2015

Menos de 40 años. 45% 40%

Entre 40 y 49 años. 40% 35%

Entre 50 y 59 años. 35% 28%

Entre 60 y 65 años. 25% 24%

Entre 66 y 69 años. 25% 20%

Más de 70 años. 20% 8%

Rentas Temporales Inmediatas

Duración de la renta Importe de la renta IRPF 2006 Importe de la renta IRPF 2007-2015

Inferior o igual a 5 años. 15% 12%

Superior a 5 o igual a 10 años. 25% 16%

Superior a 10 e inferior o igual a 15 años. 35% 20%

Superior a 15 años. 42% 25%

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Se dispensa el mismo trato que a las rentas diferidas, vitalicias o temporales, a los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o tempora-les, siempre que tal posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro y no se haya puesto a disposición del contribuyente por cualquier medio la prestación en forma de capital.

3.3.5.4. Régimen transitorio

Los transcendentes cambios que se proyectan desde el 01-01-2007 sobre la tributación de los rendimientos del capital mobiliario llevaron al legislador a articular un importante y complejo régimen transitorio, cuya complejidad en buena parte viene motivada por pretender enlazar con el propio régimen transitorio de la antigua Ley del IRPF. Ahora, tras la reforma fiscal del IRPF por la Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, se modifica la disposi-ción transitoria cuarta de la Ley 35/2006 del IRPF, que regula la reducción por abatimiento aplicable en el régimen transitorio cuando se perciben capitales diferidos de seguros de vida, generadores con anterioridad a 1 de enero de 1999 de incrementos o disminuciones de patrimonio, en relación con la prestación correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 en cuanto al rendimiento que se estime generado con an-terioridad a 20 de enero de 2006, para establecer un límite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe del capital diferido percibido a partir de 1 de enero de 2015 en relación con el cual va a resultar de aplicación la citada reducción en el régimen transitorio.

RÉGIMEN TRANSITORIO. COMPENSACIONES FISCALES

Contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 01-01-1999 (Disposición transitoria cuarta y Disposición final primera LIRPF. Redacción dada por la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015).

Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo estable-cido en el artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá, en su caso, de la siguiente forma:

•En primer lugar, determinaremos la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, multiplicando el rendimiento neto total por el coeficiente de pon-deración que resulte del siguiente cociente:

- En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la prestación.

- En el denominador, el sumatorio de los productos resultantes de multiplicar todas y cada una de las primas por el número de años transcurridos desde que fueron satisfechas hasta el cobro de la prestación.

•En segundo lugar, para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada prima satis-fecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará la porción que se entiende generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando al efecto el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:

- En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006. - En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación.

•En tercer lugar, en lo que constituye la parte novedosa de la reforma, se establece un límite cuantitativo al im-porte del rendimiento neto susceptible de reducción por abatimiento, que será la parte proporcional del mismo correspondiente a los primeros 400.000 euros percibidos a partir de 1 de enero de 2015 en concepto de capi-tales diferidos derivados de seguros de vida susceptibles de reducción, esto es, aquellos que con anterioridad a 1 de enero de 1999 generaban incrementos o disminuciones de patrimonio, tal como sigue:

- A efectos del límite de 400.000 euros solamente se tomará en consideración el capital diferido correspon-diente al rescate anticipado o al vencimiento de aquellos seguros de vida que con anterioridad a 1 de enero de 1999 generaban incrementos o disminuciones de patrimonio.

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Guía fiscal 2015

RÉGIMEN TRANSITORIO. COMPENSACIONES FISCALES

- Se tomarán en consideración las operaciones de rescate realizadas a partir de 1 de enero de 2015, con límite temporal indefinido hasta completar el límite cuantitativo de 400.000 euros de capital diferido per-cibido.

- Se atenderá con carácter prelativo al momento de la imputación temporal del capital diferido, esto es, a la fecha de rescate anticipado o al vencimiento del seguro.

•Por último, cada una de las partes del rendimiento neto total, o la parte proporcional correspondiente por apli-cación del límite cuantitativo de 400.000 euros, derivadas de primas satisfechas antes del 31 de diciembre de 1994, en la cuantía que se entienda generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá a razón de un 14,28% por cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994, redondeando por exceso. Extremo este del redondeo que no se explicita en la norma, sino que se reconoce indirectamente al establecerse que cuando hubieran transcurrido más de seis años contados de fecha a fecha el coeficiente reductor será del 100%.

Rentas vitalicias y temporales (Disposición transitoria quinta LIRPF)

La disposición transitoria quinta de la Ley 35 / 2006 del IRPF se limita a disponer la aplicación de los nuevos coeficientes de cuantificación anteriormente señalados, más reducidos que los actualmente vigentes, cualquiera que hubiera sido la fecha de constitución de la renta temporal o vitalicia.

Compensación fiscal por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con período de gene-ración superior a dos años (Ley de Presupuestos Generales del Estado)

Hasta el 31-12-2006, cuando el período de generación era superior a 2 años se aplicaba una reducción del 40%. Por ello, aquellos contribuyentes que como consecuencia de la aplicación de la vigente Ley 35/2006 del IRPF re-sulten perjudicados, siempre que los rendimientos deriven de instrumentos financieros contratados con carácter previo al 20-1-2006, podrán aplicar una compensación fiscal que se fijará en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año.

Con relación a las compensaciones fiscales, las Leyes de Presupuestos de cada ejercicio ha venido estableciendo las compensaciones, en la declaración del año anterior, para contribuyentes que hubieran cedido capitales a ter-ceros o contratado operaciones de seguro, siempre que los productos hubieran sido contratados antes del 20 de enero de 2006 y la tributación por la Ley 35/2006 del IRPF les perjudique respecto a la normativa anterior.

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRPF, suprime la disposición transitoria decimotercera de la LIRPF, que establecía esta compensación.

3.3.5.5. Nuevos Planes de Ahorro a Largo Plazo

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF crea los Planes de Ahorro a Largo Plazo (letra ñ) del artículo 7 de la Ley del IRPF), que se configuran como contratos celebrados entre el contribuyente y una enti-dad aseguradora o de crédito. Son inversiones limitadas a uno o sucesivos planes que pueden ser instrumentados sólo de una de las dos formas siguientes:

1) Seguros individuales de vida (SIALP). Con una configuración específica, y expresamente identificados con sus siglas, reservadas a los contratos celebrados a partir del 1 de enero de 2015. No pueden cubrir contingencias distintas de supervivencia o fallecimiento. El contribuyente es contratante, asegurado y beneficiario, salvo fa-llecimiento.

2) Depósitos o Contratos Financieros integrados en una Cuenta Individual del Plan separados en entidades de crédito (CIALP).

Además:

•La inversión por aportaciones se limita a 5.000 euros/año. Los rendimientos que generan los depósitos y los contratos financieros obligatoriamente se integrarán en la Cuenta Individual, y no computarán a efectos de este límite.

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•Los planes sólo pueden hacerse efectivos por el total en forma de capital. Por tanto nunca en forma de rentas, ni reintegros parciales. En los Seguros Individuales de Ahorro, no se considera que se efectúan disposiciones cuando llegado su vencimiento, la entidad aseguradora destine, por orden del contribuyente, el importe íntegro de la prestación a un nuevo Seguro Individual de Ahorro a Largo Plazo contratado por el contribuyente con la misma entidad.

•El beneficio fiscal consiste en la exención de los rendimientos positivos si existe permanencia al menos de 5 años desde la primera aportación.

•El beneficio de la exención se pierde al hacerse disposición, de cualquier tipo, antes del plazo de 5 años o al in-cumplirse el límite máximo de aportaciones anuales. En caso de perder la exención su tributación se hará como capital mobiliario, y se hará en ese momento de todos los rendimientos positivos obtenidos desde la apertura del Plan, con práctica de retenciones.

•Los rendimientos del capital mobiliario negativos que pudieran obtenerse durante la vigencia del Plan, incluidos los que pudieran obtenerse con motivo de la extinción del mismo, se imputarán al período impositivo en que se produzca dicha extinción y únicamente en la parte del importe total de dichos rendimientos negativos que exceda de la suma de los rendimientos del mismo Plan a los que hubiera resultado de aplicación la exención.

•Reglamentariamente se contemplará la movilización íntegra de los derechos económicos de seguros individuales de ahorro a largo plazo y de los fondos constituidos en cuentas individuales de ahorro a largo plazo, sin que ello implique la disposición de los recursos.

•Existirán obligaciones de información específicas para estos productos (DA 13ª LIRPF).

3.3.5.6. Cuadro resumen comparativo de los rendimientos del capital mobiliario

Tipo de rendimiento IRPF 2006 IRPF 2007-2009 IRPF 2010-2011 IRPF 2012-2013

y 2014 IRPF 2015

Dividendos. Deducción por doble impo-sición y escala (en términos generales, elevación al 140% aplicación de la escala de gravamen y deducción en cuota del 40%, con lo que para una persona que tenga un tipo marginal del 45% la tributación es del 23%).

Tributación al 18% con excepción de los primeros 1.500€ anuales.

Tributación al 19% para los primeros 6.000€ y el 21% para lo que exceda de estos 6.000€.

Exentos los primeros 1.500€ anuales.

Tributación al 21% para los primeros 6.000€, 25% para rendimientos entre 6.000€ y 24.000€ y 27% para el resto.

Exentos los primeros 1.500€ anuales.

En 2015 al 20% (19% en 2016) para los primeros 6.000€, 22% (21% en 2016) para rendimientos entre 6.000,01 € y 50.000 €, y 24% (23% en 2016) para el resto.

Se elimina la exención de los 1.500€ anuales.

Mínimo 5 años

INVERSIÓN

- Mínimo 5 años, sin límite máximo- 5.000 euros / año- No reducción en B.I.

Si hay disposición anticipada antes del 5º año o superación del límite de 5.000 euros de inversión máxima anual: extinción del contrato y obligación de retención a cuenta al 19% sobre “las rentas satisfechas hasta la apertura del Plan”

Cobro en forma de capital

Exención de la rentabilidad acumulada hasta la fecha de cobro

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Guía fiscal 2015

Tipo de rendimiento IRPF 2006 IRPF 2007-2009 IRPF 2010-2011 IRPF 2012-2013

y 2014 IRPF 2015

Rendimientos de cuentas corrientes.

A escala con posibilidad de aplicar la reducción del 40% para los rendimientos a más de 2 años (para el marginal máximo del 45% el tipo efectivo es el 27%).

Tributación al 18%. Tributación al 19% para los primeros 6.000€ y el 21% para lo que exceda de estos 6.000€.



Rendimientos de contratos de seguros.

A escala con posibilidad de aplicar reducciones entre el 40% y el 75% (para el margi-nal máximo del 45% los tipos efectivos eran del 27% y del 11,25%, respectivamente).

Tributación al 18%. Tributación al 19% para los primeros 6.000€ y el 21% para lo que exceda de estos 6.000€.



3.3.6. Rendimientos de actividades económicas

3.3.6.1. Métodos y modalidades de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley del IRPF, los métodos de determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales, mercantiles o no mercantiles, y profesionales son los siguientes:

•Estimación directa, que admite dos modalidades: normal y simplificada.

•Estimación objetiva, que se aplica como método voluntario a cada una de las actividades económicas, aislada-mente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

La Ley 26/2014 de reforma fiscal del IRF, ha introducido las siguientes modificaciones en la determinación del rendimiento neto a tener en cuenta para los ejercicios 2015 y 2016:

•En el caso de actividades económicas consistentes en el arrendamiento de inmuebles se elimina el requisito de disponer de un local destinado a la gestión de la actividad, permaneciendo el requisito de que se utilice al menos una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad.

•Se establece que en el caso de socios de entidades que realicen actividades profesionales, los rendimientos se calificarán como procedentes de una actividad profesional si el socio está incluido en el régimen especial de trabajadores autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.

•En estimación directa simplificada se limita la cuantía que se determina para el conjunto de provisiones dedu-cibles y gastos de difícil justificación (5% del rendimiento neto) a un importe máximo de 2.000€ anuales. Habrá que tener en cuenta para todos los rendimientos en régimen de estimación directa normal o simplificada, que les son de aplicación las modificaciones que se han incluido en el Impuesto sobre Sociedades por la nueva Ley 27/2014, como la limitación de la deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes al 1% del importe neto de la cifra de negocios, la no deducibilidad del deterioro de determinados activos afectos como inmuebles, intan-gibles o inversiones inmobiliarias o, en el caso de la estimación directa normal, la nueva tabla de amortización.

•En relación con el régimen de estimación objetiva, con efectos desde el 01-01-2016, se modifican los umbrales cuantitativos que determinan la aplicación del citado régimen y pasan a excluirse del régimen las actividades clasificadas en determinados epígrafes del IAE. Así, los empresarios no podrán aplicar este método cuando el volumen de rendimientos íntegros del año anterior (en 2016 tomaremos los de 2015) sume (excepto agrícolas, ganaderas y forestales), para el conjunto de actividades económicas, más de 150.000 euros (ahora 450.000),

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computándose todas las operaciones, tengan o no que emitir factura. Además, también se expulsa del régimen al empresario que supere el año anterior los 75.000 euros de rendimientos íntegros por operaciones realizadas con empresarios y profesionales en las que esté obligado a emitir factura. En el caso de actividades agrícolas, ganaderas y forestales el importe de ingresos será de 250.000 euros (ahora 300.000). El volumen de compras en bienes y servicios en el ejercicio anterior no podrá superar 150.000 euros (300.000 ahora). Se prevé que en 2016 la Orden Ministerial que desarrolle el método ya no incluya a las actividades de las divisiones 3, 4 y 5 de las tarifas del IAE a las que se le retiene por los ingresos (fabricación, producción y construcción).

•Para la actividad de transporte por autotaxi (epígrafe 721.2 de la sección primera del IAE) que aplique el método de estimación objetiva se introduce una reducción, conforme a determinadas reglas específicas, de las ganan-cias patrimoniales que se pongan de manifiesto por la transmisión de activos fijos intangibles cuando la transmi-sión esté motivada por incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector.

Método ymodalidad Ámbito de aplicación Determinación del

rendimiento neto Obligaciones registrales

Estimación directa (modalidad normal) (EDN)

Empresarios y profesionales en los que concurra alguna de estas dos circuns-tancias:- Que el importe neto de la cifra de ne-

gocios del conjunto de sus actividades supere 600.000€ anuales en el año anterior.

- Que hayan renunciado a la EDS.

Ingresos íntegros(-) Gastos deducibles(=) Rendimiento neto(-) Reducción de rendimientos con período de generación superior a dos años y de los obtenidos de forma notoriamente irregular (30%) (I). Límite de base: 300.000€ anuales(=) Rendimiento neto actividad (II)

Actividades mercantiles:- Contabilidad ajustada al Código

de Comercio.Actividades no mercantiles:- En general, libros registros de:

* Ventas e ingresos.* Compras y gastos.* Bienes de inversión.

Actividades profesionales:- Además de los anteriores, Libro

registro de provisiones de fondos y suplidos.

Estimación directa (modalidad simplificada) (EDS)

Empresarios y profesionales en los que concurra alguna de estas dos circuns-tancias:

- Que su actividad no sea susceptible de acogerse a la EO.

- Que hayan renunciado o estén exclui-dos de la EO.

Siempre que, además, el importe neto de la cifra de negocios de todas sus activida-des no supere la cantidad de 600.000€ anuales en el año anterior y no hayan renunciado a la EDS.

Ingresos íntegros(-) Gastos deducibles (excepto provi-siones y amortizaciones)(-) Amortizaciones tabla simplificada(=) Diferencia(-) 5% s/diferencia positiva, con el límite absoluto de 2.000 euros anuales (III)

(=) Rendimiento neto(-) Reducción rendimientos con perío-do de generación superior a dos años y obtenidos de forma notoriamente irregular (40%)(-) Reducción "Copa América 2007"(65 por 100)(=) Rendimiento neto actividad (IV)

En general:

Libros registros de:- Ventas e ingresos.- Compras y gastos.- Bienes de inversión.

Actividades profesionales:- Además de los anteriores, Libro

registro de provisiones de fondos y suplidos.

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Guía fiscal 2015

Método ymodalidad Ámbito de aplicación Determinación del

rendimiento neto Obligaciones registrales

Estimación Objetiva (EO)

Empresarios y profesionales en los que concurran:

- Que su actividad esté entre las rela-cionadas en la Orden de Módulos y no excluidas de su aplicación (V).

- Que el volumen de rendimientos ínte-gros no supere 450.000 € (150.000€ en 2016) (VI) para el conjunto de las actividades, ni 300.000 € para las agrícolas y ganaderas.

- Que el volumen de compras no supere 300.000 € (250.000 € en 2016) (VII)

anuales.- Que la actividad no se desarrolle fuera

del ámbito de aplicación del Impuesto.- Que no hayan renunciado a la aplica-

ción de la EO.

Nº unidades de los módulos (x) Rdto. anual por unidad(=) Rdto. neto previo (VIII)

(-) Minoraciones por incentivos al empleo y a la inversión(=) Rendimiento neto minorado (x) Índices correctores(=) Rdto. neto de módulos(-) Reducción general (5%)(-) Gastos extraordinarios(+) Otras percepciones empresariales(=) Rdto. neto de la actividad(-) Reducción rendimientos con perío-do de generación superior a dos años y obtenidos de forma notoriamente irregular (30%) (IX)

(=) Rdto. neto reducido (El rendimiento neto reducido puede minorarse por aplicación de la reducción del 20% por creación o mantenimiento de empleo a que se refiere la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del IRPF)

Si se practican amortizaciones:- Libro registro de bienes de inver-

sión.

Actividades cuyo rendimiento neto se fija en función del volumen de operaciones (agrícolas, ganaderas, forestales y de transformación de productos naturales):- Libro registro de ventas e ingre-

sos (X).

(I) Con efectos desde el 01-01-20015, se modifica por la Ley 26/2014 el artículo 32.1 LIRPF el coeficiente reductor que pasa del 40% al 30%. sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único período impositivo. Además, se establece un límite para la cuantía base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podrá resultar superior a los 300.000 euros anuales. Se articula un régimen tran-sitorio (disposición transitoria vigésima quinta de la Ley del IRPF) para atenuar el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo introducidas en relación con la reducción por irregularidad: a) los rendimientos irregulares de actividades económicas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un período impositivo, podrán seguir disfrutando de la reducción por irregularidad a partir de 2015, aplicando en su caso el coeficiente reductor del 40%, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de perío-dos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos; y b) Cuando se trate de rendimientos irregulares de actividades económicas derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputación a más de un período impositivo, si se acuerda la sustitución de la forma de percepción inicialmente prevista por su cobro en un único período impositivo, no se verá alterada la fecha de inicio del período de generación del rendimiento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurídico suscrito.

(II) El rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicación de la reducción del art. 32.2 de la Ley del IRPF y 26 del Reglamento. Con efectos desde el 01-01-2015, se modifica el artículo 30 LIRPF para establecer, en el ámbito de la estimación directa simplificada, un límite en relación con la partida dedu-cible establecida a tanto alzado en concepto de pérdidas por deterioro, provisiones y otros gastos de difícil justificación, que se cifra en el 5% del rendimiento neto anterior a la aplicación de este gasto forfaitario con el límite absoluto de 2.000 euros anuales (antes el 5% del rendimiento neto, excluido este gasto). En cualquier caso, se deja al Reglamento la determinación del importe a deducir, siempre respetando este límite legal.

(III) Con efectos exclusivos durante los años 2008 y 2009, para la determinación del rendimiento neto de las actividades agrícolas y ganaderas en la modalidad simplificada del método de estimación directa, el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el 10% sobre el rendimiento neto, excluido este concepto (Disposición adicional única del Real Decreto 1975/2008, de 28 de diciembre).

(IV) El rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicación de la reducción del art. 32.2 de la Ley del IRPF y 26 del Reglamento.(V) Con efectos desde 01-01-2013 se establecen dos nuevas causas de exclusión del método de estimación objetiva del IRPF: Primera: Que el volumen conjunto

de rendimientos íntegros para las actividades de Transporte de mercancías por carretera (epígrafe 722 IAE) y de Servicios de mudanzas (epígrafe 757 IAE) supere los 300.000€ en el año anterior. Hasta ahora, el límite era, en general, de 450.000 euros/año, y de 300.000 euros en el caso de actividades agrícolas o ganaderas. Segunda: Que el volumen de los rendimientos íntegros correspondientes al conjunto de las actividades enumeradas (como son albañiles, pinto-res, carpinteros…) en el Reglamento del Impuesto a las que puede resultar de aplicación el tipo de retención del 1% -excluidas las dos actividades señaladas anteriormente,epígrafes722y757-queprocedadepersonasoentidadesretenedorassuperecualquieradelassiguientescantidades:•225.000€anuales•50.000€anualessirepresentanmásdel50%delvolumentotalderendimientosíntegrosdeestasactividades.

Con efectos desde el 01-01-2016, de acuerdo con la reforma llevada a cabo por la Ley 26/2014 en el IRPF, se suprimen los límites específicos aplicables en función del volumen de ingresos para el conjunto de las actividades económicas clasificadas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del IAE (transportes y comunicaciones) a que se refiere la letra d) del artículo 101.5 de la Ley del IRPF (introducidos con efectos desde 1 de enero de 2013). El límite de 300.000 euros en función del volumen de compras de bienes y servicios de aplicación conjunta para todas las actividades económicas: se reduce hasta los 150.000 euros anuales.

En cuanto a la delimitación de las actividades excluidas cualitativamente del método de estimación objetiva a partir de 2016, se modifica la disposición adi-cional trigésimo sexta de la Ley del IRPF, para establecer el siguiente mandato: “La Orden ministerial por la que se desarrolle para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no incluirá en su ámbito de aplicación las actividades incluidas en las divisiones 3, 4, y 5 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas a las que sea de aplicación el artículo 101.5.d) de esta Ley en el período impositivo 2015, y reducirá, para el resto de actividades a las que resulte de aplicación dicho artículo, la cuantía de la magnitud específica para su inclusión en el método de estimación objetiva".

(VI) Con efectos desde el 01-01-2016, la Ley 26/2014 modifica el artículo 31.1 LIRPF, para establecer que los empresarios no podrán aplicar este método cuando el volumen de rendimientos íntegros del año anterior (en 2016 tomaremos los de 2015) sume (excepto agrícolas, ganaderas y forestales), para el conjunto de actividades económicas, más de 150.000 euros (ahora 450.000€), computándose todas las operaciones, tengan o no que emitir factura. Además, también se expulsa del régimen al empresario que supere el año anterior los 75.000 euros de rendimientos íntegros por operaciones realizadas con empresarios y profe-sionales en las que esté obligado a emitir factura.

(VII) Con efectos desde el 01-01-2016, la Ley 26/2014 modifica el artículo 31.1 LIRPF, reduciendo este límite de 300.000€ a 250.000€ . A estos efectos sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos, como hasta ahora, por lo que siguen sin computarse a efectos del límite de exclusión las subvenciones y las indemnizaciones.

(VIII) Este rendimiento neto de la actividad puede ser minorado por aplicación de las reducciones a que refieren los arts. 32.2 de la Ley del IRPF, 26 del Reglamento y la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del IRPF.

(IX) Con efectos desde el 01-01-20015, se modifica por la Ley 26/2014 el artículo 32.1 LIRPF el coeficiente reductor que pasa del 40% al 30%. sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimientos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único período impositivo. Además, se establece un límite para la cuantía base

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sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podrá resultar superior a los 300.000 euros anuales.(X) De acuerdo con el artículo 68.6 del Reglamento del IRPF (modificado por el RD 960/2013, de 5 de diciembre) se establece con efectos desde el 01-01-2014

para los contribuyentes que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva la obligación de conservar -numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres- las facturas emitidas, las facturas o justificantes de otro tipo recibidos y los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados. Además, los contribuyentes que realicen actividades cuyos ingresos estén sometidos al tipo del 1% de retención (carpintería, albañilería, pintura, instalación de fontanería, transporte…) deberán llevar un libro registro de ventas o ingresos, a efectos de acreditar el límite previsto respecto del volumen de los rendimientos íntegros del año anterior correspondiente a esas actividades (las que han de soportar la retención del 1%) que no puede superar ninguno de los siguientes importes: 50.000 € anuales, siempre que no representen más del 50% del volumen total de rendimientos íntegros, ó 225.000 € anuales.

3.3.6.2. Tablas de amortización

Frente a los gastos corrientes de la actividad económica, existen gastos para la adquisición de bienes de carácter más duradero, conocido como inmovilizado o bienes de inversión, que tendrán una vida útil de varios años. El im-porte de la adquisición de este tipo de bienes no se puede deducir en su totalidad en el año en el que se adquieren, sino que se reparte durante varios años a través de la amortización que es la depreciación que experimenta un bien por el uso o paso del tiempo. Para que la amortización sea deducible es imprescindible anotarla en la contabilidad y, si no hay que llevarla (profesionales, agricultores y ganaderos), en los libros-registro oficiales.

Habrá que tener en cuenta para todos los rendimientos en régimen de estimación directa normal o simplificada, que les son de aplicación las modificaciones que se han incluido en el Impuesto sobre Sociedades por la nueva Ley 27/2014, con efectos desde el 01-01-2015, como la no deducibilidad del deterioro de determinados activos afectos como inmuebles, intangibles e inversiones inmobiliarias, o en el caso de la estimación directa normal, la nueva tabla de amortización.

En este sentido, con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Socie-dades, se establecen las siguientes novedades en materia de amortizaciones y otras depreciaciones sistemáticas:

•Se simplifican las tablas de amortización (pasando de 646 elementos a 34) donde se establecen 10 grupos de activos y se regulan nuevos coeficientes y periodos de amortización.

•Se podrán amortizar libremente, por todas las entidades, los elementos del inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300€, con un límite de 25.000€ por período impositivo. Desaparecerá la norma aná-loga que existe en la actualidad, para pymes, con valor unitario de 601 euros y máximo anual de 12.020 euros.

•Para los elementos con coeficiente de amortización distinto al que venían aplicando, en el período impositivo iniciado a partir de 01-01-15 y siguientes se aplicará la amortización resultante de dividir el neto fiscal existente al inicio de ese período entre los años de vida útil que le reste al elemento según las nuevas tablas.

•Cuando una entidad viniera aplicando un método diferente al lineal, y por la nueva tabla corresponda un plazo distinto de amortización, podrá optar por aplicar el método lineal en el plazo que le quede de vida útil a partir del primer período que se inicie a partir de 01-01-2015 o seguir con la amortización según el método elegido.

•Estos cambios en los coeficientes de amortización se contabilizarán como un cambio en la estimación contable (que solo implica información en memoria).

•Como novedad, se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida útil definida atendiendo a la duración de la misma (sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de adquisición o la relación con el transmitente, a diferencia de la norma vigente), sin perjuicio de la introducción de un régimen transitorio que im-pide la aplicación del nuevo régimen al intangible adquirido antes de 1 de enero de 2015 a entidades del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

•Se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida útil definida atendiendo a la duración de la misma (sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de adquisición o la relación con el transmitente, a diferencia de la norma vigente) sin perjuicio de la introducción de un régimen transitorio que impide la aplica-ción del nuevo régimen al intangible adquirido antes de 1 de enero de 2015 a entidades del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

•Se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluyendo el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5%, con independencia de su imputación contable o de la naturaleza del transmitente. No obstante, como en el caso anterior, el régimen transitorio impide la aplicación

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de este régimen respecto de los elementos adquiridos a entidades del grupo antes de 1 de enero de 2015 (y con independencia de si la transmitente lo había adquirido previamente a no vinculadas).

•No obstante lo anterior, para 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio de fusión (que subsiste bajo régi-men transitorio para adquisiciones realizadas en periodos iniciados, para el transmitente, antes de 1 de enero de 2015) y del fondo de comercio general tendrá como límite máximo el 1% anual. La deducción del inmovilizado inmaterial con vida útil indefinida en 2015 tendrá como límite el 2% anual.

•Desaparece a partir de 1 de enero de 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio financiero (artículo 12.5 TRLIS), pero se establece un régimen transitorio permitiendo la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de 1 de enero de 2015 de acuerdo con lo establecido en la normativa anterior en vigor, manteniéndose para 2015 la deducción con un límite máximo de la centésima parte.

En estimación directa simplificada y en la estimación objetiva, se aplican las tablas de amortización simplificadas tal y como aparecen en los cuadros siguientes:

TABLAS DE AMORTIZACIÓN SIMPLIFICADAS (I) (II)

ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA

GRUPO Elementos patrimoniales Coef. lineal máximoPorcentaje

Periodo máximoAños

1 Edificios y otras construcciones. 3 68

2 Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material. 10 20

3 Maquinaria. 12 18

4 Elementos de transporte. 16 14

5 Equipos para tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos. 26 10

6 Útiles y herramientas. 30 8

7 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino. 16 14

8 Ganado equino y frutales no cítricos. 8 25

9 Frutales cítricos y viñedos. 4 50

10 Olivar. 2 100

(I) Sobre estos porcentajes se aplican, en su caso, las normas sobre amortización de las empresas de reducida dimensión. Por otro lado, para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, los coeficientes de amortización lineales máximos establecidos en las tablas oficiales de coeficientes de amortización se entenderán sustituidos, en todas las menciones a ellos realizadas, por el resultado de multiplicar aquéllos por 1,1. El nuevo coeficiente será aplicable durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el periodo antes indicado.

(II) Para 2011 y siguientes, se amplía de 8 a 10 millones de euros el límite de la cifra de negocios hasta el que una empresa se considera de reducida dimensión. Además, aunque un año se llegue a dicho umbral, no se perderán los beneficios de este régimen especial en los tres años siguientes a condición de que en el año en el que se alcanzó el límite, y en los dos anteriores, la empresa se pueda considerar de reducida dimensión.

Por otro lado, y con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 01-01-2011, se amplía en tres años, hasta 2015, el período de vigencia del régimen fiscal de libertad de amortización para inversiones nuevas vinculadas a la actividad económica, eliminándose el condicionante del mantenimiento del empleo. Los contribuyentes del IRPF en estimación directa podrán aplicar este régimen de libertad de amortización para determinar su rendimiento por actividades económicas, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que los elementos patrimoniales se afecten (determinado con anterioridad a la aplicación de este régimen de amortización y del régimen de deducibilidad de determinados gastos en el régimen de estimación directa simplificada). Todo ello de acuerdo con el Real Decreto-ley 13/2010 que ha modificado la Disposición adicional undécima del TRLIS relativa a la libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo, de forma que ya no se exigirá mantenimiento de empleo para las inversiones efectuadas a partir de 1 de enero de 2011. Con motivo de esta modificación, el propio Real Decreto-ley 13/201083 introduce también, con efectos 1 de enero de 2011, una Disposición adicional trigésima en la Ley del IRPF.

ESTIMACIÓN OBJETIVA

GRUPO Descripción Coef. lineal máximoPorcentaje


1 Edificios y otras construcciones. 5% 40

2 Útiles, herramientas, equipos para el tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos. 40% 5

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50

ESTIMACIÓN OBJETIVA

GRUPO Descripción Coef. lineal máximoPorcentaje


3 Elementos de transporte y resto de inmovilizado material. 25% 8

4 Inmovilizado inmaterial. 15% 10

5 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino. 22% 8

6 Ganado equino y frutales no cítricos. 10% 17

7 Frutales cítricos y viñedos. 5% 45

8 Olivar. 3% 80

Por otra parte en los periodos 2015 y siguientes hay que tener en cuenta que tiene que revertir, la limitación esta-blecida, para los ejercicios 2013 y 2014, del gasto fiscal por amortización para empresas que tributen en el régimen general, al 70 % de la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, que fuera fiscalmente deducible de acuerdo con los artículos 11.1, 11.4, 111, 113 y 115 del TRLIS, establecido por el artículo 7 Ley 16/2012 de 27 de diciembre.

En relación con este último punto también tendremos que tener en cuenta la del apartado 1 de la disposición tran-sitoria trigésima séptima LIS que establece una deducción de la cuota integra del 5% (2% para periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015) de las cantidades que se integren en la base imponible del periodo impositivo, derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos 2013 o 2014.

Disposición transitoria trigésima séptima LIS 27/2014. Deducción por reversión de medidas temporales.

1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley y les haya resultado de aplicación la limitación a las amortizaciones establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolida-ción de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra del 5 por ciento de las cantidades que integren en la base imponible del período impositivo de acuerdo con el párrafo tercero del citado artículo, derivadas de las amortizaciones no deducidas en los períodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014.

Esta deducción será del 2 por ciento en los períodos impositivos que se inicien en 2015.

3.3.6.3. Reducciones del rendimiento neto

A. Reducción por periodo de generación o rendimientos irregulares

De acuerdo con el artículo 32.1 de la Ley del IRPF (modificado por la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015), se introducen las siguientes modificaciones en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos de actividades económicas con período de generación superior a dos años o que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo:

•El coeficiente reductor por irregularidad se establece en el 30%, frente al 40% aplicable con anterioridad a la reforma, que además sólo resultará de aplicación cuando los rendimientos irregulares, ya se trate de rendimien-tos generados en más de dos años o de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se imputen a un único período impositivo.

•Se establece un límite para la cuantía base sobre la que aplicar el nuevo coeficiente reductor atenuado del 30%, que no podrá resultar superior a los 300.000 euros anuales.

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Guía fiscal 2015

Consecuentemente, se articula un régimen transitorio (disposición transitoria vigésima quinta LIRPF) para atenuar el impacto cuantitativo de las modificaciones de carácter restrictivo introducidas en relación con la reducción por irregularidad aplicable sobre los rendimientos de actividades económicas que se acaban de comentar, tal como sigue:

•Los rendimientos irregulares de actividades económicas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un período impositivo, podrán seguir disfrutando de la reducción por irregularidad a partir de 2015, aplicando en su caso el coeficiente reductor del 40%, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos.

•Cuando se trate de rendimientos irregulares de actividades económicas derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputación a más de un período impositivo, si se acuerda la sustitución de la forma de percepción inicialmente prevista por su cobro en un único período impositivo, no se verá alterada la fecha de inicio del período de generación del rendi-miento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurídico suscrito.

B. Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas

Además de la anterior reducción que hemos comentado en el punto anterior, también la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015, modifica el artículo 32.2 LIRPF, que establece una reducción por el desarrollo de determina-das actividades económicas en el método de estimación directa, normal o simplificada, recogiendo, en cuanto a los requisitos de aplicación, algunas previsiones ya contempladas en el artículo 26 del Reglamento del IRPF. Estos requisitos (incompatibles con la deducción por gastos de difícil justificación de la modalidad simplificada) son los siguientes (algunos de los cuales, según se indicará, se modifican con efectos desde el 01-01-2015):

a) Que los gastos deducibles de todas las actividades no excedan del 30% del rendimiento íntegro declarado. b) Que las entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen para una sola persona física o jurídica no vin-

culada (en los términos de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades); o debe tratarse de trabajador au-tónomo dependiente y el cliente del que dependa no podrá ser una entidad vinculada en los mismos términos.

c) Que no se perciban rendimientos del trabajo. Como novedad desde el 01-01-2015, este requisito se entenderá cumplido aunque se perciban prestaciones por desempleo y prestaciones de Planes de Pensiones y similares siempre que su importe no supere 4.000 euros.

d) Que al menos el 70% de los ingresos estén sujetos a retención o ingreso a cuenta. e) Que, como novedad desde el 01-01-2015, no se realicen actividades a través de entidades en régimen de

atribución de rentas. f) Que se cumplan con obligaciones formales, de información, control y verificación que se determinarán regla-

mentariamente.

En cuanto a la cuantía de la reducción, se establecen dos niveles de aplicación:

1) Cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 32.2.2º de la Ley del IRPF, a los que nos acabamos de referir:

- Se aplicará una reducción fija del rendimiento neto de 2.000 euros anuales.

- Adicionalmente, los contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas inferiores a 14.450 euros, siempre que además no obtengan otras rentas no exentas distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros, podrán aplicar la siguiente reducción:

» Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 11.250 euros: aplicarán una reducción de 3.700 euros anuales.

» Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: aplicarán una reducción de cuantía anual igual a 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 11.250 euros.

- También adicionalmente a los 2.000 euros anuales, y compatible con la anterior reducción adicional, las personas con discapacidad podrán aplicar una reducción de 3.500 euros anuales que, si acreditan necesitar ayuda de terceras personas, movilidad reducida o un grado de minusvalía igual o superior al 65%, se elevará hasta los 7.750 euros anuales.

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2) Cuando no se cumplan los requisitos previstos en el artículo 32.2.2º de la Ley del IRPF, los contribuyentes con rentas no exentas, incluidas las de la propia actividad económica, inferiores a 12.000 euros, podrán aplicar la siguiente reducción:

- Contribuyentes con rentas iguales o inferiores a 8.000 euros: aplicarán una reducción de 1.620 euros anua-les.

- Contribuyentes con rentas comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 euros: aplicarán una reducción de cuantía anual igual a 1.620 euros menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferencia entre las citadas rentas y 8.000 euros.

Esta reducción, conjuntamente con la reducción prevista en el artículo 20 LIRPF por obtención de rendimientos del trabajo, no podrá exceder de los 3.700 euros anuales.

C. Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo. Vigente hasta 31-12-2014

La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, introdujo en la Ley del IRPF, una disposición adicional vigésimo séptima mediante la que se permitió aplicar desde el periodo impositi-vo 2009 una reducción del 20% sobre el rendimiento neto positivo declarado que se derive de las actividades eco-nómicas para cuyo desarrollo se mantenga la plantilla media de trabajadores afecta a las mismas en el periodo im-positivo 2008. Este incentivo fiscal al desarrollo de actividades económicas tiene grandes similitudes con la escala de gravamen especial del 20% -25% en el Impuesto sobre Sociedades para las “micropymes”, aprobada también por la Ley 26/2009. Los requisitos que se exigen para aplicar estos incentivos fiscales son similares, casi idénticos.

Estos beneficios fiscales se aprobaron por la Ley 26/2009 con un vigencia temporal limitada. Así, la reducción del 20% en el IRPF resultaba de aplicación exclusivamente para los ejercicios 2009, 2010 y 2011. No obstante, el Real Decreto-Ley 20/2011 alargó para el ejercicio 2012 la vigencia de este incentivo fiscal con efectos desde 1 de enero de 2012.

La Ley 16/2012 extendió temporalmente la vigencia de este incentivo para los ejercicios iniciados desde 1 de enero de 2013, manteniendo la misma regulación en todos los aspectos.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 prorroga de nuevo el beneficio fiscal al período impositivo 2014.

Recordemos que los requisitos que deben concurrir en el ejercicio (2009, 2010, 2011, 2012, 2013 o 2014) para que resulte de aplicación la reducción del 20% son los siguientes:

a) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades económicas desarrolladas por el contribu-yente del IRPF en el periodo impositivo debe ser inferior a 5 millones de euros.

b) Se debe mantener en el ejercicio la plantilla media afecta al conjunto de actividades económicas en el periodo impositivo 2008.

c) La plantilla media del ejercicio debe ser al menos de un empleado e inferior a 25 empleados.

La reducción, según dispone la disposición adicional vigésimo séptima de la Ley del IRPF, se aplicará de forma independiente en cada uno de los periodos impositivos en que se cumplan los requisitos. Por tanto, deberá anali-zarse en cada periodo impositivo (2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014) si concurren los requisitos exigidos y si se mantiene la plantilla media del ejercicio 2008, ejercicio de referencia a estos efectos y para todos los ejercicios de vigencia de este incentivo fiscal.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 modifica también el apartado 4 de la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del IRPF en el que se regula la posibilidad de aplicar la reducción del 20% en el ejercicio en que se inicia la actividad económica aunque la plantilla media del ejercicio sea inferior a la unidad, siempre que el contribuyente no viniese ejerciendo ninguna actividad económica a 1 de enero de 2009. Con la modificación aprobada se adapta este apartado, para que esta excepción también resulte de aplicación en el ejer-cicio 2014, ejercicio en el que podría iniciarse la actividad económica, no desarrollada con carácter previo, por el contribuyente.

El importe de la citada reducción no podrá ser superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores, de forma que se establece un límite cuantitativo a la reducción del rendi-

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miento neto de las actividades económicas por mantenimiento de empleo cuya cuantía no podrá superar el importe del 50% de las retribuciones satisfechas en el ejercicio por el empleador al conjunto de sus trabajadores.

D. Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por inicio de actividad

Con efectos desde 01-01-2013, la Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y la creación de empleo, añade un nuevo apartado 3 al artículo 32 LIRPF, en consonancia con la misma medida adoptada en el Impuesto sobre Sociedades, para establecer que los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica a partir de 1 de enero de 2013 y determinen el rendimiento neto de la misma conforme al método de estimación directa, podrán reducir en un 20% el rendimiento neto positivo de dicha actividad, minorado en su caso por las reducciones correspondientes, en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el período impositivo siguiente. Se entiende que se produce el inicio de una actividad económica cuando no se hubiera ejerci-do actividad económica alguna en el año anterior a la fecha de su inicio, sin tener en consideración aquellas activi-dades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positivos desde su inicio.

También podrá aplicarse esta reducción cuando con posterioridad al inicio de la actividad se inicie una nueva acti-vidad sin haber cesado en el ejercicio de la primera; en este caso, la reducción se aplicará sobre los rendimientos netos obtenidos en el primer período impositivo en que los mismos sean positivos y en el período impositivo siguien-te, a contar desde el inicio de la primera actividad.

La cuantía de los rendimientos netos sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe de 100.000 euros anuales.

Esta reducción no resultará de aplicación en el periodo impositivo en el que más del 50% de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.

3.3.6.4. Incentivos fiscales para inversiones en empresas de nueva o reciente creación en el IRPF

La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (más conocida como “Ley de Emprendedores”) suprimió la exención en la transmisión de acciones o participaciones en entidades de nueva creación regulados en los antiguos artículo 33.4.d) y Disposición Adicional trigésimo cuarta de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF), y la sustituyó por un nuevo régimen de incentivos a la inversión en nuevas empresas, que incluye:

1) Una deducción, en la cuota íntegra estatal del IRPF, del 20% de las cantidades satisfechas para la inversión temporal en acciones o participaciones de empresas de nueva o reciente creación; y

2) Una exención de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de las referidas acciones o participa-ciones, en caso de reinversión en otras que reúnan las mismas condiciones.

Así, con relación con los incentivos fiscales para inversiones en empresas de nueva o reciente creación (beneficios vinculados a los “business angels” o “inversores de proximidad”), la Ley 14/2013 incluye modificaciones en la exención de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente constitución que fue introducida por el Real Decreto-ley 8/2011, de 1 de julio, que introdujo una letra d) en el artículo 33.4 LIRPF mediante la que se declaraba exenta del impuesto la ganancia patrimonial que se pusiera de manifiesto como consecuencia de la transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, en los términos recogidos en la disposición adicional trigésima cuarta de la Ley (también introducida por el Real Decreto-ley 8/2011). No obstante, se aprobó un régimen transitorio (disposición transitoria vigésima séptima de la LIRPF) para que dicha exención siga resultando de aplicación a las participaciones adqui-ridas entre el 7 de julio de 2011 y el 29 de septiembre de 2013, fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013 de apoyo a los emprendedores.

Las modificaciones recogidas en la Ley 14/2013 consisten en:

•Añadir un nuevo apartado 1 al artículo 68 de la LIRPF, para establecer la posibilidad de aplicar una deducción sobre la cuota íntegra estatal del 20% de las cantidades satisfechas en la suscripción de acciones o participacio-nes de sociedades de nueva o reciente constitución estableciendo una base máxima de deducción de 50.000 euros anuales Para la aplicación de esta exención será necesario que concurran determinados requisitos tanto en la sociedad como en la inversión y podrá aplicarse a partir del IRPF 2013, siempre y cuando las acciones se hayan suscrito a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, esto es, a partir del 29 de septiembre de 2013.

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•Posteriormente, en el ejercicio en que se produzca la transmisión de las acciones o participaciones será posible aplicar una exención a la ganancia patrimonial que se derive estando dicha exención condicionada, a diferencia del régimen aprobado por el Real Decreto-ley 8/2011, a la reinversión del importe obtenido en la transmisión en nuevas acciones o participaciones, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La nueva redac-ción del artículo 38.2 de la Ley del IRPF permite declarar exenta la parte proporcional de ganancia patrimonial cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisión. Este régimen de exención se apli-cará para las acciones o participaciones suscritas a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, esto es, a partir del 29 de septiembre de 2013

A. Deducción del 20% por la inversión en empresas de nueva o reciente creación

La Ley 14/2013 añade un nuevo apartado 1 al artículo 68 LIRPF (modificado por la Ley 26/2014 al único objeto de adecuar su contenido a la supresión de la deducción por cuenta ahorro-empresa, con efectos desde el 01-01-2015, y estableciéndose que no formará parte de la base de la deducción el importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de cuentas ahorro-empresa en la medida en que dicho saldo hubiera sido objeto de deduc-ción) por el que se establece una nueva deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación. La deducción se aplicará exclusivamente en la cuota íntegra estatal.

El porcentaje de deducción será del 20% de las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participa-ciones en empresas de nueva o reciente creación que cumplan los requisitos establecidos.

La base máxima de deducción será de 50.000 euros anuales y estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas.

Cuando se hubiese aplicado la exención por reinversión regulada en el artículo 38 LIRPF, únicamente formará parte de la base de la deducción de las nuevas acciones suscritas el exceso del importe total obtenido en la transmisión de las acciones por las que se hubiese aplicado la exención.

La aplicación de la deducción requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período impositivo exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas (artículo 70.1 LIRPF).

Para la práctica de la deducción será necesario obtener una certificación expedida por la entidad cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido indicando el cumplimiento de los requisitos. Se prevé la regulación reglamen-taria de la obligación de suministro de información para las entidades de reciente o nueva creación cuyos socios o accionistas hubieran solicitado la certificación citada anteriormente (artículo 105.2.e LIRPF).

La entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran deberá cumplir los siguientes requisitos:

•Revestir, durante todos los años de tenencia de la acción o participación, la forma de Sociedad Anónima, Socie-dad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral, y no estar admitida a negociación en ningún mercado organizado.

•Ejercer una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales necesarios para el desarro-llo de la misma. En particular, no podrá tener por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos del artículo 4.8.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en nin-guno de los períodos impositivos de la entidad concluidos con anterioridad a la transmisión de la participación. Además, no podrá realizar una actividad que se viniera realizando anteriormente bajo otra titularidad.

•Los fondos propios de la entidad no podrán superar 400.000 euros (individualmente o con el resto de entidades con las que, en su caso, forme grupo mercantil) en el inicio del período impositivo en que el contribuyente adquie-ra las acciones o participaciones.

La deducción solamente resultará de aplicación respecto de las acciones o participaciones suscritas a partir del 29 de septiembre de 2013 (fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013).

Las acciones o participaciones en la entidad deberán:

•Ser suscritas directamente por el contribuyente, bien con ocasión de su constitución, bien en una ampliación de capital realizada durante los tres años siguientes a su constitución.

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•Permanecer en el patrimonio del contribuyente por un plazo superior a tres años e inferior a doce años.

•No representar en ningún momento una participación superior al 40% del capital social de la entidad o de sus derechos de voto (incluyendo cualquier otra participación directa o indirecta del contribuyente o de su cónyuge o familiares hasta el segundo grado).

B. Exención por reinversión en el supuesto de transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación

De acuerdo con el artículo 38.2 de la Ley del IRPF, se establece una exención por reinversión de las ganancias pa-trimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación prevista en el artículo 68.1 de dicha Ley, y que ya hemos comentado en el apartado anterior.

La exención podrá ser total, si se reinvierte el importe total obtenido por la transmisión de las acciones, o parcial cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisión.

No resultará de aplicación la exención por reinversión:

•Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las acciones. En este caso, la exención no procederá respecto de los valores que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

•Cuando las acciones se transmitan al cónyuge, o a parientes en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido.

•Cuando las acciones o participaciones se transmitan a una entidad respecto de la que se produzca, con el contri-buyente o con cualquiera de las personas citadas en el punto anterior, alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio.

3.3.6.5. Deducción por inversión de beneficios para contribuyentes que ejerzan actividades económicas

Con efectos desde 01-01-2013, la Ley de Emprendedores modificó el apartado 2 del artículo 68 de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) para regular las especialidades necesarias para la aplicación de la deducción por inversión de be-neficios del artículo 37 del TRLIS. Así, de forma paralela a la creación de la deducción por inversión de beneficios en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que podrán aplicar las empresas de reducida dimensión, a los contribu-yentes del IRPF que ejerzan actividades económicas también se les permite la aplicación de la citada deducción, si bien con determinadas especialidades. Posteriormente, la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015, ha mo-dificado el apartado 2 del artículo 68 de la LIRPF, al objeto de establecer una regulación completa de la deducción por inversión de beneficios en el ámbito de las empresas de reducida dimensión, al resultar suprimida por la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y mantenerse en el ámbito del IRPF. Con ante-rioridad a la reforma esta deducción, operativa desde 2013, se regulaba por remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, regulación que se completaba por el artículo 68.2 de la Ley del IRPF para su adecuación a este impuesto. Tras las modificaciones normativas introducidas, el régimen de la deducción se mantiene prácticamente inalterado, con la única diferencia significativa de establecerse una reducción de los coeficientes de deducción.

Las especialidades, reguladas en el nuevo párrafo segundo añadido al artículo 68.2 de la Ley del IRPF, se refieren a diversos parámetros de la deducción, como son los siguientes:

•Darán derecho a la deducción los rendimientos netos de actividades económicas que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

•La deducción se aplicará a los contribuyentes que determinen el rendimiento en estimación directa en cualquiera de sus modalidades. No obstante, tratándose de contribuyentes que determinen el rendimiento neto por el mé-todo de estimación objetiva se podrá aplicar cuando se establezca reglamentariamente.

•En todo caso deberán cumplirse los requisitos establecidos para las empresas de reducida dimensión (artículo 101 LIS). La cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior ha de ser inferior a 10 millones de euros.

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•Se deberá invertir una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a los rendimientos netos de actividades económicas. La base de la deducción será esta cuantía.

•El porcentaje de deducción será del 5% (antes era del 10%). No obstante, será del 2,5% (antes el 5%) cuando el contribuyente hubiera practicado la reducción del 20% prevista en el apartado 3 del artículo 32 LIRPF (inicio del ejercicio de una actividad económica) o la reducción por mantenimiento o creación de empleo, o se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deducción prevista en el artículo 68.4 LIRPF.

•El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica.

•La deducción por inversión de beneficios es incompatible con los siguientes incentivos fiscales:

- Con la aplicación de la libertad de amortización. - Con la deducción por inversiones en Canarias (artículo 94 Ley 20/1991). - Con la Reserva para inversiones en Canarias (artículo 27 Ley 19/1994). - Por lo demás, la deducción por inversión de beneficios está sometida al régimen general de incompatibilidades

del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo apartado 4 establece: “Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad”.

3.3.7. Rendimientos derivados de bienes inmuebles

3.3.7.1. Imputación de rentas inmobiliarias

La renta inmobiliaria imputada es aquella renta que debe incluir el contribuyente en la parte general de la base imponible, por el mero hecho de ser propietario o titular de un derecho real de disfrute sobre un bien inmueble urba-no, o de un derecho real de aprovechamiento por turno sobre bienes inmuebles urbanos, siempre que el inmueble no genere rendimientos del capital inmobiliario, ni se encuentre afecto al desarrollo de actividades económicas. Desde 01-01-2007, se incluyen los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

Se excluyen del concepto de renta inmobiliaria imputada, y no tributa por el IRPF:

•La vivienda habitual del contribuyente.•El suelo no edificado.•Los bienes inmuebles rústicos, salvo aquéllos con construcciones que no resulten indispensables para el desa-

rrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

Segundas residencias y las cedidas sin contraprestación tributarán en concepto de renta presunta (imputaciones de rentas inmobiliarias), sin que proceda minoración de gasto alguno, del siguiente modo:

Cuantificación de la renta inmobiliaria imputada

Bienes inmuebles urbanos y determinados rústicos (I)

Base de imputación (II) Porcentaje

General. Valor catastral. 2%

Revisión o modificación del valor catastral (entrada en vigor a partir del 01/01/1994). Con efectos desde el 01-01-2015 resultará de aplicación úni-camente cuando se trate de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados con efectos del propio período impositivo o de los diez años anteriores.

Valor catastral. 1,1%

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Cuantificación de la renta inmobiliaria imputada

Bienes inmuebles urbanos y determinados rústicos (I)

Base de imputación (II) Porcentaje

Si carece del valor catastral o el mismo no ha sido notificado al titular.

50% sobre del mayor de los siguientes valores: el com-probado por la Administración a efectos de otros tributos

o el precio, contraprestación o valor de la adquisición (antes del 01-01-2015, se aplicaba sobre el valor a

efectos del Impuesto sobre el Patrimonio).

1,1%

“Multipropiedad” o “time-sharing”. Base liquidable del IBI (en su defecto, el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento). 2% ó 1,1%

(I) Desde 01-01-2007, se incluyen los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, gana-deras o forestales.

(II) El importe resultante deberá prorratearse en función del número de días que corresponde en cada periodo impositivo.

3.3.7.2. Rendimientos del capital inmobiliario (arrendamientos)

Son todos los rendimientos procedentes de la titularidad de bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana, o derechos reales que recaen sobre los mismos, no afectos a actividades económicas, que deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

Los inmuebles arrendados tributan por la diferencia entre los ingresos íntegros que deban satisfacer el arrendatario y todos los gastos necesarios para su obtención. No obstante, en relación a los intereses y demás gastos de finan-ciación y los gastos de reparación y conservación del inmueble, el importe deducible por estos gastos concretos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de los rendimientos íntegros obtenidos. En consecuencia, estos gastos por sí solos no podrán generar rendimientos negativos del capital inmobiliario. No obstante, el exceso satisfecho por estos gastos respecto al rendimiento íntegro podrá deducirse en los 4 años siguientes con idénticas limitaciones.

Reducción del rendimiento neto:

•60% (4): arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda. La reducción se aplicará sólo en el caso de rendimientos netos positivos (no en caso de rendimientos negativos) y sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

Arrendamientos no afectos a actividades económicas Hasta 31-12-2006 Desde 01-01-2007

hasta 31-12-2014 Desde el 01-01-2015

+ Rendimientos íntegrosa) Alquiler vivienda.b) Alquiler local.

100%100%

100%100%

100%100%

- Gastosa) Intereses ..............................................b) Amortización ........................................c) Dudoso cobro .......................................d) Tributos ................................................e) Reparaciones y conservaciones ............f) Servicios personales ............................g) Otros gastos (comunidad, seguros, etc.)

Como máximo los rendimientos íntegros

Sí. Sin límite3% sobre C.Adquisición o VC.

SíSíSíSíSí

Sí. Con límite (I)

3% sobre C. Adquisición o VC.SíSí

Sí. Con límite SíSí

Sí. Con límite (I) 3% sobre C. Adquisición o VC.

SíSí

Sí. Con límite SíSí

= Rendimiento neto No puede ser negativo Sí puede ser negativo Sí puede ser negativo

- Reducciones del rendimiento neto por alquiler de vivienda

50% 50% (60% desde el 1-1-2011) ó 100%

60% (sólo en caso de rendimiento neto positivo)

(4) Con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, el artículo 69 de la LPGE para 2011 modificó el articulo 23.2 de la Ley del IRPF, para elevar del 50% al 60% el porcentaje de reducción del rendimiento neto por arrendamiento de vivienda.

Posteriormente, con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, ha modificado el apartado 2 del artículo 23 de la LIRPF, de tal manera que la reducción del rendimiento neto en el caso de arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, pasará a ser de solo el 60%, eliminándose la reducción incrementada del 100%. Además, se especifica que su aplicación sólo tendrá lugar en los supuestos de rendimiento neto positivo (antes también se aplicaba en caso de rendimiento neto negativo).

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(I) El importe total máximo a deducir por los intereses y demás gastos de financiación y por los gastos de conservación y reparación no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

En el caso de que existan varios contratos de arrendamiento en el año sobre un mismo inmueble, el límite máximo de la cantidad a deducir por intereses y gas-tos de conservación y reparación debe computarse tomando en consideración las cantidades satisfechas en el año y los ingresos íntegros obtenidos en él, por lo que, para alguno de los contratos de arrendamiento, la cantidad deducida por intereses y gastos de conservación y reparación podría exceder de los ingresos obtenidos.

3.3.7.3. Arrendamiento de inmuebles como actividad económica

•Con efectos desde el 01-01-2015, se entenderá que el arrendamiento se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (5).

•En el caso de compraventa de inmuebles, a efectos de calificarla como actividad económica (tributación según escala), no se exige el requisito anterior. Habrá que valorarse las circunstancias de cada caso de acuerdo con las reglas generales que exige que se produzca por parte del contribuyente una ordenación de medios de produc-ción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes.

A efectos de ver la importancia de un bien inmueble como afecto o no afecto a una actividad económica, en el cuadro siguiente se expone el distinto tratamiento que puede tener un inmueble según se trate de rendimientos del capital inmobiliario o de la actividad económica:

ARRENDAMIENTO Rendimiento capital inmobiliario Rendimiento actividad económica

Ingresos:a) Importe alquiler.b) Imputación periodos no alquilados.

SíSí

SíNo

Gastos:a) Generales.b) Intereses.c) Amortización.

Todos

Sí (con límite)3% sobre VA o VC

Todos

Sin límiteTablas (Ley Impuesto Sociedades)

Rendimiento neto. Puede ser negativo. Con límite para los intereses, gastos financieros y conservación

y reparación que no pueden dar lugar a rendi-mientos netos negativos

Puede ser negativo. Sin límite

Reducciones del rendimiento neto por alquiler de vivienda.

60 % (con efectos desde el 01-01-2015. An-tes podía ser del 60% o 100% según la edad

del inquilino y cumplimiento de determinados requisitos)

No

Retención (alquileres locales). Sí Sí

TRANSMISIÓN DE INMUEBLES

Coeficientes reductores. Sí No

Diferimiento en transmisiones lucrativas.

No Sí

Bonificaciones en Sucesiones y Donaciones.

No Sí

IMPUESTO SOBRE PATRIMONIO (I)

Exención. No Sí

(I) El Real Decreto-ley 13/2011 restableció el Impuesto sobre el Patrimonio con carácter temporal para los ejercicios 2011 y 2012 tras su eliminación práctica desde 2008 mediante la aplicación de una bonificación del 100% introducida por la Ley 4/2008. En la Ley 16/2012 y en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2014 se amplió para los ejercicios 2013 y 2014, respectivamente, el régimen aplicable durante los periodos 2011 y 2012; y posteriormente, el artículo 61 de la Ley 36/2014 de PGE extiende de nuevo para 2015 el régimen actual, de modo que la bonificación del 100% no se reestablecerá, en principio, hasta 2016. No debemos olvidar que, si bien se trata de una modificación a nivel estatal, las Comunidades Autónomas han hecho uso de sus potestades nor-mativas a este respecto por lo que deberá tenerse en cuenta la normativa específica de la Comunidad Autónoma de residencia. Recordemos que las novedades principales son, entre otras, las siguientes: el importe máximo de la exención aplicable a la vivienda habitual se incrementa hasta 300.000,00 € (hasta ahora, 150.253,03 €). En la obligación personal, la base imponible se reducirá, en concepto de mínimo exento, en el importe que haya sido aprobado por la Comunidad

(5) La Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el artículo 27.2 de la LIRPF, para establecer que en el caso de activi-dades económicas consistentes en el arrendamiento de inmuebles se elimina el requisito de disponer de un local destinado a la gestión de la actividad, perma-neciendo el requisito de que se utilice al menos una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad.

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Guía fiscal 2015

Autónoma. Si esta no hubiese regulado el mínimo exento, la base imponible se reducirá en 700.000,00 € (antes 108.182,18 €). El mínimo exento será aplicable en el caso de sujetos pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir y a los sujetos pasivos sometidos a obligación real de contribuir. Están obligados a declarar los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedan, resulte a ingresar, o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos resulte superior a 2.000.000,00 €.

3.3.8. Ganancias y pérdidas patrimoniales

3.3.8.1. Bienes no afectos a actividades económicas:

Como regla general para el cálculo de la ganancia patrimonial procedente de la transmisión de un activo no afecto a una actividad económica, se tendrá en cuenta el esquema de cálculo siguiente con efectos desde el 01-01-2015 (6):

Ganancia patrimonial = valor de transmisión - valor adquisición – coeficientes reductores del régimen transitorio (aplicable a elementos patrimoniales adquiridos antes del 31-12-1994, y con el de 400.000€ del importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 01-01-2015)

A. VALOR DE TRANSMISIÓN (+)

A.1. Transmisiones onerosas A.2. Transmisiones lucrativas

(+) Importe real de la transmisión (mínimo, valor de mercado. Hay re-glas especiales). (-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión (satisfechos por el ven-dedor).

(+) Valor de transmisión de acuerdo con las normas del ISD (I).

(-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión (satisfechos por el ven-dedor).

B. VALOR DE ADQUISICIÓN (-)

B.1. Adquisición onerosa B.2. Adquisición lucrativa

(+) Importe real de la adquisición

(+) Coste de las inversiones y mejoras

(+) Gastos y tributos accesorios

(-) Amortizaciones

(+) Valor a efectos del ISD (I)

(+) Coste de las inversiones y mejoras

(+) Gastos y tributos accesorios

(-) Amortizaciones

(I) Desde el 01-01-2007, con el límite del valor de mercado.

BASE IMPONIBLE GENERAL (Tributa según tarifa)

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (I)

(Tributan a tipo fijo de gravamen. En 2015 al 20% (19% en 2016) para los primeros 6.000€, 22% (21% en 2016) para rendimientos entre 6.000,01 € y 50.000 €, y 24% (23% en

2016) para el resto

Hasta 31-12-2012: Hasta 31-12-2012:

Ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión de bienes (como por ejemplo las ganancias derivadas del juego).

Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones de bienes, con independencia del periodo de tenencia del bien (por ejemplo, las ventas de acciones, inmuebles, fondos de inversión, con independencia de su fecha de adquisición).

Desde el 01-01-2013: Desde el 01-01-2013:


(6) La Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF ha introducido importantes modificaciones en el cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales con efectos desde el 01-01-2015, en concreto ha eliminado la aplicación de los coeficientes de actualización (que corrigen la depreciación monetaria actualizando el valor de adquisición) en la transmisión de inmuebles, aplicables hasta la reforma del IRPF en 2015, para corregir la depreciación monetaria, en función de los estable-cidos anualmente por la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente (supresión del apartado 2 del artículo 35 de la LIRPF). Y por otro lado, ha modificado la disposición transitoria novena de la LIRPF, que regula la reducción por abatimiento (o coeficientes reductores) en el régimen transitorio de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, para establecer un límite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2015 susceptibles de beneficiarse de la citada reducción en el régimen transitorio.

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BASE IMPONIBLE GENERAL (Tributa según tarifa)

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (I)

(Tributan a tipo fijo de gravamen. En 2015 al 20% (19% en 2016) para los primeros 6.000€, 22% (21% en 2016) para rendimientos entre 6.000,01 € y 50.000 €, y 24% (23% en

2016) para el resto

Las ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales cuando el periodo de generación sea menor o igual a un año.

Se integran en la base imponible del ahorro exclusivamente las ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales con periodo de generación superior a un año.

Desde el 01-01-2015: Desde el 01-01-2015:


Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones de bienes, con independencia del periodo de tenencia del bien (por ejemplo, las ventas de acciones, inmuebles, fondos de inversión, con independencia de su fecha de adquisición).

Ganancias patrimoniales por cambio de residencia (art.95 bis LIRPF).

(I) La Ley 26/2014, con efecto desde el 01-01-2015, ha modificado el artículo 46 b) LIRPF, de tal manera que pasarán a integrar la renta del ahorro todas las ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de transmisiones, con independencia de su periodo de generación. Solo cuando la ganancia o pérdida patrimonial no se derive de una transmisión se integraría como renta general. En la normativa anterior las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones con periodo de generación igual o inferior al año integraban la base imponible general y las que tenían periodo de generación superior al año integraban la base imponible del ahorro. Además, según el apartado 2 del artículo 95 bis de la Ley del IRPF y 108.1. b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también se va a integrar como renta del ahorro las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, gravadas ex novo por el artículo 95 bis de la Ley del IRPF, que se integrarán en la base imponible del ahorro como ganancias de patrimonio aun cuando no se derivan de transmisiones.

3.3.8.2. Régimen transitorio. Coeficientes reductores o de “abatimiento”

El régimen transitorio se define por la concurrencia de los dos requisitos siguientes, teniendo en cuenta que sólo se aplica a la transmisión de elementos no afectos a actividades económicas (se considerarán como tales aquéllos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión).

Hay que tener en cuenta que con efectos desde el 01-01-2015 se ha modifica la disposición transitoria novena de la LIRPF, que regula esta reducción por abatimiento en el régimen transitorio de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos con an-terioridad a 31 de diciembre de 1994, para establecer un límite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2015 susceptibles de beneficiarse de la citada reducción en el régimen transitorio.

Como ya sabemos, la Ley 35/2006 del IRPF modificó sustancialmente el régimen de aplicación de los denomina-dos coeficientes de abatimiento. En concreto, con la entrada en vigor de esta Ley se eliminaba la aplicación de tales coeficientes pero se regulaba un régimen transitorio aplicable a los elementos adquiridos antes del 31-12-1994, consolidando la reducción aplicable a las plusvalías generadas hasta 20-01-2006 en el caso de transmisión de elementos a partir de dicha fecha.

Así, bajo ese régimen transitorio la ganancia debe calcularse del siguiente modo:

a) En primer lugar, se calcula el importe de la ganancia patrimonial aplicando las normas de determinación de las ganancias vigentes en el ejercicio de la transmisión.

b) De dicho importe, debe distinguirse la parte de ganancia generada con anterioridad a 20-01-2006 (es decir, hasta 19 de enero, inclusive), entendiendo como tal la parte proporcional que corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19-01-2006 respecto del número total de días que haya perma-necido el elemento en el patrimonio del contribuyente.

c) La parte de ganancia generada antes de 20-01-2006 se reduce por aplicación de los coeficientes de abatimien-to (en caso de que éstos sean aplicables, es decir, para los bienes adquiridos antes de 31-12-1994):

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- En el caso de inmuebles o de sociedades de inmuebles, la ganancia se reduce en un 11,11% por cada año transcurrido desde la adquisición del bien hasta 31-12-1994. La ganancia queda no sujeta en inmuebles que a esa fecha hubieran tenido un período de permanencia superior a 10 años.

- En el caso de acciones negociadas en mercados secundarios salvo sociedades de inversión mobiliaria o inmo-biliaria, la reducción es del 25%. La ganancia queda no sujeta en acciones que a esa fecha hubieran tenido un período de permanencia superior a 5 años.

- En el resto de casos, la reducción es de un 14,28%. La ganancia queda no sujeta en aquellos casos en que a esa fecha hubieran tenido un período de permanencia superior a 8 años.

d) Se establece una regla especial aplicable a los valores negociados en alguno de los mercados regulados y a las acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva. Para esta regla especial, se distinguen dos situaciones:

- Si el valor de transmisión es superior a la valoración de estos títulos a efectos del Impuesto sobre el Patri-monio de 2005 (cotización media del último trimestre de 2005), la parte de la plusvalía que se beneficiará de estos “coeficientes de abatimiento” se calculará por diferencia entre el coste de adquisición y la citada valoración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005; el resto de la plusvalía será la que tribute sin reducción.

- Si el valor de transmisión es inferior al que corresponda a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005, se entenderá que toda la ganancia se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006.

e) El resto de la ganancia, es decir, la que se entienda generada con posterioridad a 20-01-2006 (inclusive) tributa íntegramente.

Pues bien, con la reforma actual, y tras anunciar en un principio la eliminación total de los coeficientes de abati-miento, finalmente se ha mantenido el referido régimen transitorio pero limitándolo a las transmisiones realizadas a partir de 01-01-2015 (con derecho a priori a la aplicación de los coeficientes) cuyo precio conjunto de transmisión sea inferior a 400.000 euros. Pero este límite, se aplica no al valor de transmisión de cada elemento patrimonial de forma individual, sino al conjunto de los valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales a los que ha-yan resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento desde 01-01-2015 hasta el momento de la imputación temporal de la ganancia patrimonial. Es decir, se trata de un límite conjunto con independencia de que la venta de cada uno de ellos se produzca en distintos momentos.

De este modo:

a) Podrán aplicarse los coeficientes de la forma expuesta en tanto no se supere este importe conjunto de valor transmisión.

b) Cuando el valor conjunto de transmisión de las operaciones anteriores a la que se esté analizando (pero reali-zadas desde 01-01-2015) sea ya igual o superior a 400.000 euros, no podrán aplicarse los coeficientes.

c) Finalmente, para los casos en que la propia transmisión a declarar suponga el paso de un importe conjunto de valor de transmisión inferior a 400.000 euros a uno igual o superior a ese importe (por ejemplo, si todas las transmisiones anteriores realizadas desde 01-01-2015 se han realizado por un valor conjunto de 380.000 euros pero la transmisión que genera la ganancia es por 100.000 euros, lo que lleva a superar el límite indicado en 80.000 euros), entonces habrá de aplicarse un criterio proporcional para determinar la plusvalía que puede beneficiarse de los coeficientes.

En concreto, la reducción se practicará en la parte de la ganancia generada antes de 20-01-2006 (calculada conforme a los criterios antes descritos) que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que, sumado al de las transmisiones anteriores pero realizadas desde 01-01- 2015, no supere los 400.000 euros.

En el cuadro siguiente, podemos ver los coeficientes reductores que se aplican a los bienes transmitidos, y el por-centaje de ganancia que tributa gracias al coeficiente reductor, teniendo en cuenta que existe un límite cuantitativo, cifrado en 400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 01-01-2015 susceptibles de beneficiarse de la citada reducción:

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AÑO DE ADQUISICIÓN DEL BIEN TRANSMITIDO

PORCENTAJE QUE TRIBUTA EN VIRTUD DELCOEFICIENTEREDUCTOR(*)

En general Acciones(**) Inmuebles

2014 100 100 1002013 100 100 1002012 100 100 1002011 100 100 1002010 100 100 1002009 100 100 1002008 100 100 1002007 100 100 1002006 100 100 1002005 100 100 1002004 100 100 1002003 100 100 1002002 100 100 1002001 100 100 1002000 100 100 1001999 100 100 1001998 100 100 1001997 100 100 1001996 100 100 100

1995 (y 31/12/94) 100 100 1001994 (y 31/12/93) 85,72 75 88,891993 (y 31/12/92) 71,44 50 77,781992 (y 31/12/91) 57,16 25 66,671991 (y 31/12/90) 42,88 0 55,561990 (y 31/12/89) 28,60 0 44,451989 (y 31/12/88) 14,32 0 33,341988 (y 31/12/87) 0 0 22,231987 (y 31/12/86) 0 0 11,12

1986 (excepto 31/12/86) y anteriores 0 0 0

(*) Segúnlanaturalezadelbienoderechotransmitidoylosañosquemedianentrelafechadeadquisiciónyladetransmisión,sólotributa el porcentaje que aparece en el cuadro.

(**) Accionescotizadas,exceptoaccionesdeSociedadesdeInversiónMobiliariaoInmobiliaria.

3.3.8.3. Bienes afectos a actividades económicas

Las transmisiones de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de actividades económicas tributan como ga-nancia o pérdida patrimonial, calculándose su importe conforme a las reglas generales, si bien teniendo en cuenta las siguientes peculiaridades:

•Se considera como valor de adquisición el valor contable.•Hasta el 31-12-2014, en el caso de transmisión de bienes inmuebles afectos a actividades económicas, al pre-

cio de adquisición se le aplicaban los coeficientes de corrección previstos en el Impuesto sobre Sociedades, que variaban en función del año de adquisición y servían para corregir el efecto de la inflación. La Ley 6/2014 de reforma del IRPF y la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, y con efectos desde el 01-01-2015, han eliminado esto coeficientes de corrección monetaria.

•No se pueden aplicar los coeficientes reductores por antigüedad para elementos adquiridos antes del 31-12-1994.

3.3.8.4. Supuestos de reinversión: transmisiones por mayores de 65 años

Además de los supuestos de exención por reinversión por la transmisión de la vivienda habitual o de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, con efectos desde el 01-01-2015 se ha introducido en el artículo 38.3 de la LIRPF un nuevo supuesto de exención aplicable por contribuyentes mayores de 65 años para las ganancias patrimoniales derivadas de la trans-misión de cualquier bien de su patrimonio (no necesariamente inmuebles), siempre que el importe total obtenido

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por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

En los casos en los que el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.

3.3.8.5. Nuevo régimen especial de ganancias patrimoniales por cambio de residencia (“exit tax”)

La Ley 26/2014, con efectos desde el 01-01-2015, ha introducido un nuevo régimen en la LIRPF (artículo 95 bis) por el cual, en caso de contribuyentes de IRPF que pierdan su condición de tales por cambio de residencia, se con-siderarán ganancias patrimoniales (de la base del ahorro) las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto y concurra una serie de circunstancias.

•Ámbito subjetivo: contribuyentes que dejen de serlo por cambio de residencia, cuando hubieran sido contribu-yentes por lo menos en 10 de los 15 años anteriores al que deba declararse por este impuesto, si el valor de mercado de las acciones o participaciones titularidad del contribuyente excede de 4.000.000 de euros o, en caso de no llegar a esa cifra, el valor de las acciones o participaciones en las que tenga un porcentaje superior al 25% sume más de 1.000.000 de euros (si entra en el régimen por estas últimas, solo debe tributar por la ganancia de estas).

•Ganancia patrimonial imputable: la diferencia positiva entre el valor de mercado de los valores, en la fecha de devengo del último período que deba tributar por el IRPF, y su valor de adquisición. Si las acciones o participacio-nes cotizan, se tomará como valor de mercado el de cotización y, si no cotizan, el mayor del patrimonio neto que les corresponda en el último ejercicio cerrado antes de devengo del impuesto, y el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los 3 últimos ejercicios cerrados. Si se trata de acciones o participaciones en IIC, se valoran por el valor liquidativo.

•Si se vuelve a ser contribuyente del IRPF sin haber transmitido las participaciones, se podrá solicitar la rectifica-ción de la autoliquidación para obtener la devolución.

•Aplazamiento si lo solicita el contribuyente cuando el desplazamiento se realiza por motivos laborales (no a paraí-so fiscal) o por cualquier otro si es a un país con CDI con cláusula de intercambio de información. El aplazamiento es de un máximo hasta el 30 de junio después de finalizar los 5 años siguientes al último que deba declararse por IRPF, ampliable a otros 5 si el desplazamiento es por motivos laborales. Si se adquiere de nuevo la condición de contribuyente, dentro del plazo, sin transmitir las participaciones se extingue la deuda aplazada.

•Si el traslado de residencia se produce a otro Estado de la UE o de EEE con el que existe efectivo intercambio de información, se puede optar por liquidar la ganancia solo si: se transmiten las acciones “intervivos” en 10 años si-guientes, se traslada fuera de la UE o EEE o no se comunique la opción especial. También se aplica si se traslada a un paraíso fiscal aunque no pierda la condición de contribuyente por IRPF y con determinadas especialidades.

3.3.8.6. Integración y compensación de rentas en base imponible del ahorro

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 ha modifica el apartado 1 del artículo 49 de la Ley del IRPF, sobre integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro, al objeto de eliminar la tradicional estanqueidad existente entre los saldos negativos resultantes, en su caso, de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, por una parte, y las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que acrecen también a la base imponible del ahorro, por otra. De tal manera que:

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•Podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

•Y a la inversa, podrá compensarse el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

•Transitoriamente dicho porcentaje será del 10% para 2015, del 15% para 2016 y del 20% para 2017, aplicándo-se el 25% a partir de 2018 (disposición adicional duodécima LIRPF).

A. Régimen transitorio

La Ley 26/2014, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado los apartados 5 y 6 y añadido un apartado 7 a la disposición transitoria séptima de la LRPF, para establecer el régimen de aplicación de las partidas pendientes de compensar a la fecha de entrada en vigor de las modificaciones introducidas en materia de integración y compen-sación de rentas, tal como sigue:

•Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible del ahorro generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014 (las procedentes de 2011 y 2012 serán las derivadas de transmisiones, con independencia de su período de generación, mientras que las procedentes de 2013 y 2014 serán las derivadas de transmisiones con más de un año de período de generación), pendientes de compensación a 1 de enero de 2015, podrán compensarse con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de generación, que acrecen a la base imponible del ahorro.

•Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general generadas en 2011, 2012, 2013 y 2014 (las procedentes de 2011 y 2012 serán las que no se derivan de transmisiones, mientras que las procedentes de 2013 y 2014 podrían derivarse también de transmisiones con hasta un año de período de generación), pendien-tes de compensación a 1 de enero de 2015, se compensarán de acuerdo con las siguientes reglas:

- Las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general, derivadas de transmisiones con hasta un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014, pendientes de compensación a 1 de enero de 2015, deberán compensarse en primer lugar con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones, cualquiera que sea su período de genera-ción, que acrecen a la base imponible del ahorro.

- El exceso no compensado de las pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general derivadas de transmisiones con hasta un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014 y el resto de pérdi-das patrimoniales integradas en la base imponible general procedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014 (las no derivadas de transmisiones), pendientes de compensación a 1 de enero de 2015, podrán compensarse con el saldo positivo que resulte de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que se integran en la base imponible general, al no derivarse de transmisiones.

- En el caso de existir remanente de pérdidas patrimoniales a compensar, tal exceso podrá compensarse con el saldo positivo de los rendimientos y rentas imputadas que se integran en la base imponible general, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

- Si finalmente resultara un saldo negativo, se trasladará a los cuatro años siguientes para su aplicación de acuerdo con el mismo orden prelativo de compensación que se acaba de comentar.

•La posibilidad de compensar el saldo negativo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos del capital mobiliario que acrecen a la base imponible del ahorro, con el saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que también acrecen a la base imponible del ahorro, y viceversa, no resultará de aplicación a los saldos negativos de tal naturaleza pro-cedentes de 2011, 2012, 2013 y 2014, pendientes de compensación a 1 de enero de 2015. Esto es, la regla de estanqueidad se mantiene en el régimen transitorio.

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3.4. Reducciones de la base imponible

Una vez determinadas la base imponible general y la base imponible del ahorro, como consecuencia del procedi-miento de integración y compensación de rentas debe procederse a la determinación de la base liquidable general y del ahorro.

La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusiva-mente y por este orden, las reducciones siguientes, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones:

•Reducciones por tributación conjunta•Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.•Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas

con discapacidad. •Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.•Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos•Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales.

Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF, ha eliminado la reducción en la base imponible por cuotas y aportaciones a partidos políticos, que pasa a articularse como una deducción en cuota.

La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente no apli-cado, si lo hubiere, de las reducciones por tributación conjunta, por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, sin que ésta pueda resultar negativa como consecuencia de tales minoraciones.

Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquida-bles generales negativas de años posteriores.

3.4.1. Reducción por tributación conjunta

Unidades familiares integradas por ambos cónyuges

En declaraciones conjuntas de unidades familiares integradas por ambos cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera, los hijos menores que convivan, así como los mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada, la base imponible se reducirá en 3.400 € anuales.

Unidades familiares monoparentales

En declaraciones conjuntas de unidades familiares monoparentales, es decir, las formadas, en los casos de sepa-ración legal o cuando no exista vínculo matrimonial, por el padre o la madre y todos los hijos menores o mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada que convivan con uno u otra, la base imponible se reducirá en 2.150 € anuales.

■Importante: no se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.

La reducción que proceda de las comentadas se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general, sin que pue-da resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiere, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.

3.4.2. Reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento

Las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social, primas satisfechas a los planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y primas satisfechas a los seguros privados que cubran el riesgo de dependencia severa o gran dependencia, reducen la base imponible general del IRPF.

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La Ley 26/2014, y con efectos desde el 01-01-2015, ha dado nueva redacción a los apartados 3, 5 y 7 del artículo 51 y al apartado 1 del artículo 52 de la LIRPF, para introducir cambios importantes en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.

Así, el límite máximo conjunto para estas reducciones, que determinará la aportación fiscalmente deducible, viene determinado por la cuantía menor de (7):

•El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

•8.000 € anuales.

Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

Existe la posibilidad de trasladar a 5 años las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base o por aplicación de los límites máximos de reducción.

Desde el 01-01-2007, se ha eliminado la posibilidad de duplicar los límites de la reducción cuando se simulta-neen aportaciones individuales y contribuciones empresariales a planes de pensiones del sistema empleo.

Además, de acuerdo con las modificaciones introducidas, con efectos desde el 01-01-2015, por la disposición final primera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, se añaden a los dos supuestos de liquidez (desempleo de larga duración y enfermedad grave. Transitoriamente también durante el plazo de dos años, contados a partir del 15 de mayo de 2013, en los supuestos de procedimientos de ejecución sobre la vivienda habitual del partícipe) uno nuevo: la antigüedad mayor de 10 años de las aportaciones. De esta forma, podrá disponerse anticipadamente de las aportaciones a planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, que tengan más de 10 años de antigüedad, así como de los rendimientos generados por las citadas aportaciones. Las condiciones y límites de estas disposiciones se fijarán reglamentariamente.

No obstante, los derechos consolidados existentes a 31 de diciembre de 2015 sólo podrán hacerse efectivos a par-tir del 1 de enero de 2025, también en las condiciones, términos y límites que se establezcan reglamentariamente.

En el caso de los planes de previsión social empresarial y los concertados con mutualidades de previsión social para los trabajadores de las empresas, la disposición anticipada de derechos derivados de primas, aportaciones o contribuciones realizadas con al menos 10 años de antigüedad será posible si así lo permite el compromiso y se prevé en la correspondiente póliza de seguro o reglamento de prestaciones.

En el cuadro siguiente se pueden comparar las aportaciones máximas que se podían realizar durante el ejercicio 2006 y las que se podrán realizar en los ejercicios 2007-2014:

Edad partícipe (años) Importe máximo 2006 Importe máximo 2007-2014 Diferencia

50 8.000 € 10.000 € + 2.000

51 8.000 € 12.500 € + 4.500

52 8.000 € 12.500 € + 4.500

53 9.250 € 12.500 € + 3.250

54 10.500 € 12.500 € + 2.000

55 11.750 € 12.500 € + 750

56 13.000 € 12.500 € - 500

57 14.250 € 12.500 € - 1.750

58 15.500 € 12.500 € - 3.000

(7) Con efectos desde el 01-01-2015, la Ley 26/2014 ha modificado los límites para la reducción en la base imponible general por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social en general, tal como sigue: a) el límite porcentual sobre los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas se esta-blece en el 30%, en todo caso. Con anterioridad a la reforma se aplicaba el 30% con carácter general y el 50% para contribuyentes mayores de 50 años; b) el límite absoluto se establece en los 8.000 euros anuales, en todo caso. Con anterioridad a la reforma el límite era de 10.000 euros anuales con carácter general y de 12.500 euros anuales para los mayores de 50 años. A este respecto, se modifica la disposición adicional decimosexta de la LIRPF para establecer también el límite financiero en los 8.000 euros anuales.

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Guía fiscal 2015

Edad partícipe (años) Importe máximo 2006 Importe máximo 2007-2014 Diferencia

59 16.750 € 12.500 € - 4.250

60 18.000 € 12.500 € - 5.500

61 19.250 € 12.500 € - 6.750

62 20.500 € 12.500 € - 8.000

63 21.750 € 12.500 € - 9.250

64 23.000 € 12.500 € - 10.500

65 o más años 24.250 € 12.500 € - 11.750

Desde el 01-01-2015

Aportaciones a sistemas de previsión social LÍMITES ANTES REFORMA LÍMITES DESPUÉS REFORMA

Menor de 50 años

Menor entre:

• 30% rendimientos netos del trabajo y actividades económicas

• 10.000 euros

Menor entre:


• 8.000 euros50 años o más

Menor entre:


• 12.500 euros

Reducción adicional por las aportaciones realizadas a favor del cónyuge (partícipe, mutualista o titular), hasta un máximo de 2.500 € anuales (hasta el 31-21-2014 era de 2.000€). Para ello será necesario que el cónyuge receptor de la aportación no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 € anuales.

Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a favor de personas con discapa-cidad(minusvalíafísicaosensorial≥65%;psíquica≥33%,asícomolaincapacidaddeclaradajudicialmenteconindependencia del grado de incapacidad):

a) Parientes (8) (o tutores) del discapacitado: hasta un límite de 10.000 € anuales por aportante.b) Personas con discapacidad partícipes: hasta un límite anual de 24.250 €.

Las reducciones a) + b) están limitadas a un máximo conjunto de 24.250 € anuales. Si se supera este límite, será la persona con discapacidad quien podrá reducir su base hasta dicho límite.

3.4.3. Reducciones por aportaciones a patrimonio protegidos de las personas con discapacidad

Deben ser realizadas por las personas que tengan con el discapacitado una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge del discapacitado o por aquéllos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.

Límites máximos de reducción:

•Respecto de la base imponible de cada aportante: 10.000 € anuales.•Para el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un

mismo patrimonio protegido: 24.250 € anuales

(8) Quienes tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, siempre que la persona con discapacidad sea designada beneficiaria de manera única e irrevocable para cualquier contingencia.

No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a prestaciones de viudedad u orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones a favor de la persona con discapacidad en proporción a la aportación de éstos.

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Cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondien-tes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que el contribuyente de las reduccio-nes practicadas por todas las personas físicas superen el límite de 24.250€ anuales.

3.4.4. Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos

Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general del pagador sin que pueda resulta negativa como consecuencia de esta disminución. El remanente, si lo hubiera, reducirá la base imponible del ahorro sin que la misma, tampoco, pueda resultar negativa como consecuencia de dicha disminución.

3.4.5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales y de alto nivel

Los deportistas profesionales y de alto nivel podrán reducir la base imponible general en el importe de las aporta-ciones realizadas a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales.

Las aportaciones anuales no podrán rebasar la cantidad de 24.250 € anuales, incluidas las aportaciones efectua-das por los promotores en concepto de rendimientos del trabajo.

Las aportaciones, directas o imputadas, podrán ser objeto de reducción exclusivamente en la parte general de la base imponible. Como límite máximo se aplicará la menor de las siguientes cantidades:

a) Suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente por el contribuyente en el ejercicio.

b) 24.250 € anuales.

3.4.6. Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados

1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del IRPF vigente a 31 de diciembre de 2006.

2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del IRPF vigente a 31 de diciembre de 2006.

3. El límite previsto en el artículo 52.1.a) de la Ley 35 / 2006 del IRPF (límite del 30% de la suma de rendimien-tos netos de trabajo y actividades económicas) no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterio-ridad a 1 de enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.

3.5. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente

A. Mínimo personal y familiar

•El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesi-dades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto.

•Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mínimo personal y familiar, este formará parte de la base liquidable general.

•Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mínimo personal y familiar, este formará parte de la base liquidable general por el importe de esta última y de la base liquidable del ahorro por el resto.

•Cuando no exista base liquidable general, el mínimo personal y familiar formará parte de la base liquidable del ahorro. •El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descen-

dientes, ascendientes y discapacidad.

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Guía fiscal 2015

La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, ha modificado con efectos desde el 01-01-2015 los artículos 57 a 61 de la Ley del IRPF, para incrementar las cuantías de los mínimos personales y familiares e introducir ciertos matices en las normas para su aplicación.

B. Mínimo del contribuyente

Se eleva el mínimo del contribuyente. Pasando de la cantidad de 5.151 a 5.550 euros.

Así mismo se elevan las cantidades en referencia a la edad del contribuyente. Así, cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el importe del mínimo se aumentará en 1.150 euros anuales. Pasando de 6.069 euros a 6.700 euros con la reforma.

Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 75 años el importe del mínimo se elevará adicionalmente en 1.400 euros anuales. Pasando de 7.191 a 8.100 euros con la reforma.

C. Mínimo por descendientes

Se elevan significativamente los mínimos aplicables por descendientes, sobre todo en lo referente a los dos prime-ros descendientes, por el tercero, cuarto y siguientes el aumento es menor, ya que a partir del tercero se aplica al contribuyente con rendimientos de trabajo o de actividades económicas, la nueva deducción con efecto de impues-to negativo, por familia numerosa, establecida en el artículo 81 bis de la Ley.

CUANTÍAS APLICABLES

DESCENDIENTE 2014 REFORMA

POR EL PRIMERO 1.836€ 2.400€

POR EL SEGUNDO 2.040€ 2.700€

POR EL TERCERO 3.672€ 4.000€

POR EL CUARTO Y SIGUIENTES 4.182€ 4.500€

Cuando el descendiente sea menor de tres años, la cuantía se incrementará en 2.800 euros anuales (antes de la reforma, la cuantía era de 2.244 euros).

Se mantiene como requisito la convivencia para aplicar el mínimo por descendientes. Como novedad se recoge de forma expresa por la ley que a estos efectos se asimila a la convivencia la dependencia económica, salvo que exis-tan anualidades por alimentos a favor de dichos hijos.

D. Mínimo por ascendientes

Se elevan las cuantías de los mínimos por ascendientes.

•Si el ascendiente es mayor de 65 años, o con discapacidad cualquiera que sea su edad el mínimo será de 1.150 euros anuales (918 euros antes de la reforma)

•Si el ascendiente es mayor de 75 años el mínimo aplicable será de 1.400 euros adicionales, esto es, 2.550 euros anuales (2.040 antes de la reforma)

E. Cuantías de los mínimos por discapacidad

MÍNIMO POR DISCAPACIDAD DEL CONTRIBUYENTE

Hasta 2014 Reforma 2015

Grado discapacidad Discapacidad Gastos asistencia TOTAL Discapacidad Gastos

asistencia TOTAL

Igual al 33% o superior hasta el 65% 2.316 2.316 3.000 3.000

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Grado discapacidad Discapacidad Gastos asistencia TOTAL Discapacidad Gastos

asistencia TOTAL

Igual al 33% o superior hasta el 65%, acredite ayuda 3ª personas

2.316 2.316 4.632 3.000 3.000 6.000

Igual o superior al 65% 7.038 2.316 9.354 9.000 3.000 12.000

MÍNIMO POR DISCAPACIDAD DE ASCENDIENTES Y DESCENDIENTES


Grado discapacidad

Discapacidad por cada

ascendiente/ descendiente

Gastos asistencia TOTAL

Discapacidad por cada

ascendiente/ descendiente

Gastos asistencia TOTAL

Igual al 33% o superior hasta el 65% 2.316 2.316 3.000 3.000

Igual al 33% o superior hasta el 65%, acredite ayuda 3ª personas

2.316 2.316 4.632 3.000 3.000 6.000

Igual o superior al 65% 7.038 2.316 9.354 9.000 3.000 12.000

F. Normas comunes para la aplicación del mínimo por contribuyente y por descendien-tes, ascendientes y discapacidad

Como novedades desde el 01-01-2015:

•Se eleva la cuantía del mínimo por descendientes en caso de fallecimiento, dicha cuantía pasa de 1.836 euros a 2.400 euros anuales.

•En el caso de ascendientes fallecidos durante el ejercicio, se aplicará la cantidad de 1.150 euros, cuando antes de la reforma no se aplicaba nada; para ello será necesario que el ascendiente haya convivido con el contribu-yente, al menos, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.

Reglas comunes:

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales. No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascen-diente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o dis-capacidad, cuando los ascendien-tes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban te¬nerse en cuenta a efectos de la aplicación de los mínimos personales y familiares, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto (normalmente, 31 de diciembre).

4.ª No obstante, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descen-diente o ascendiente, respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.

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Guía fiscal 2015

CUADRO RESUMEN 2014-2015. MÍNIMOS PERSONALES Y FAMILIARES

MÍNIMOS PERSONALES Y FAMILIARES Hasta 2014 Desde 2015

Mínimo por contribuyente

Mayores de 65 años 5.151 5.550

Mayores de 65 años +918 +1.150

Mayores de 75 años +1.122 +1.400

Mínimo por descendientes (I)

Primero 1.836 2.400

Segundo 2.040 2.700

Tercero 3.672 4.000

Cuarto y siguientes 4.182 4.500

Descendientes menores de 3 años (II) +2.244 +2.800

Mínimo por ascendientes (III)

Ascendiente mayor de 65 años 918 1.150

Si fuera mayor de 75 años +1.122 +1.400

Mínimo por discapacidad del contribuyente (IV)

General 2.316 3.000

Discapacidad igual o superior al 65% 7.038 9.000

Si acredita necesidad de ayuda de terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es igual o superior al 65%

+2.316 +3.000

Mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes (V)

General 2.316 3.000

Minusvalía superior al 65% 7.038 9.000

Si acredita necesidad de ayuda de terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es igual o superior al 65%

+2.316 +3.000

(I) El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribu¬yente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de la LIRPF.

(II) En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea nece-saria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.

(III) El mínimo por ascendientes será por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Entre otros casos, se considerará que convi-ven con el contribuyente los ascen¬dientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

(IV) El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribu¬yente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.

(V) Será por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 LIRPF, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad.

3.6. Tarifas de Gravamen

La base liquidable general es gravada a la escala del impuesto. A finales de 2011 el Gobierno aprobó, mediante el Real Decreto-ley 20/2011 (que introdujo una disposición adicional trigésimo quinta a la Ley del IRPF) la introduc-ción, con efectos para los periodos impositivos 2012 y 2013, de un gravamen complementario aplicable tanto sobre la base liquidable general como sobre la base liquidable del ahorro. La introducción de este gravamen complemen-tario supuso un incremento de la tributación aplicable a todas las rentas percibidas durante los citados ejercicios.

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Por su parte, la Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 prorrogó esta medida al año 2014, de manera que se mantenía el incremento de la cuota íntegra estatal sobre la base liquidable general y la base liquidable del ahorro.

Posteriormente, la Ley 26/2014 de reforma fiscal de la LIRPF, ha modificado el apartado 1 del artículo 63, los artí-culos 64 a 66, 75 y 76 y la disposición adicional trigésima primera de la Ley del IRPF, para establecer unas escalas de gravamen, de la base liquidable general y del ahorro, con reducción del número de tramos y de los tipos margi-nales (en relación a los incrementados con el gravamen complementario vigente en 2012, 2013 y 2014) que se va a implementar en dos fases, para 2015 y 2016.

Con relación a la escala estatal de gravamen aplicable sobre la base liquidable general: el número de tramos se reduce a cinco, el marginal mínimo se fija en el 10 % para 2015 y en el 9,50 % para 2016, y el marginal máximo se fija en el 23,50 % para 2015 y en el 22,50 % para 2016. El gravamen final dependerá de la escala autonómica correspondiente. Si bien, a efectos de retenciones se establece una escala de cinco tramos cuyos tipos margina¬les oscilan entre el 19 % (20 % para 2015) y el 45 % (47 % para 2015).

A. Base liquidable general

A la base liquidable general estatal se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

EJERCICIO 2012 A 2014Escala general antes de la reforma del 2015

Base liquidableHasta euros

Cuota íntegraEuros

Resto base liquidableHasta euros

Tipo aplicablePorcentaje

0,00 0,00 17.707,20 12

17.707,20 2.124,86 15.300,00 14

33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,50

53.407,20 8.040,86 66.593,00 21,50

120.000,20 22.358,36 55.000,00 22,50

175.000,20 34.733,36 En adelante 23,50

El incremento de tarifa por tramos vigente desde 01-01-2012 hasta 31-12-2014 era el siguiente:


Cuota íntegraEuros



0 0 17.707,20 0,75

17.707,20 132,80 15.300,00 2

33.007,20 438,80 20.400,00 3

53.407,20 1.050,80 66.593,00 4

120.000,20 3.714,52 55.000,00 5

175.000,20 6.464,52 125.000 6

300.000,20 13.964,52 En adelante 7

Al importe resultante de aplicar esta escala complementaria se le restaba también el resultado de llevar los míni-mos personales y familiares a la misma. Sin perjuicio de los tipos que pudieron aplicar las distintas Comunidades Autónomas (CCAA) dentro de las competencias que tienen asignadas esta modificación suponía para estos ejer-cicios un incremento del tipo marginal máximo de gravamen del IRPF de hasta el 52%, pudiendo llegar como en Cataluña al máximo del 56%.

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Guía fiscal 2015

ESCALA GENERAL A APLICAR EN EL EJERCICIO 2015


Cuota íntegraEuros



0,00 0,00 12.450,00 10,00

12.450,00 1.245,00 7.750,00 12,50

20.200,20 2.213,75 13.800,00 15,50

34.000,00 4.352,75 26.000,00 19,50

60.000,00 9.422,75 En adelante 23,50

ESCALA GENERAL A APLICAR A PARTIR DEL EJERCICIO 2016


Cuota íntegraEuros



0,00 0,00 12.450,00 9,50

12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00

20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00

35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,50

60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50

La mecánica en la aplicación de las escalas estatal y autonómica de gravamen es la siguiente:

•Se aplican las tarifas a la base liquidable general.•El resultado de aplicar las tarifas a la base liquidable general se reduce en el resultado de aplicar de nuevo las

tarifas a la parte de base liquidable general que se corresponde con el mínimo personal y familiar.

B. Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar, se gravará a los tipos que aparecen en la siguiente escala:

ESCALA APLICABLE EN 2012-2014

Parte de la base liquidable (euros)

Tipo aplicable estatal (porcentaje)

Tipo aplicable autonómico (porcentaje)

Hasta 6.000 9,5 9,5

Desde 6.000,01 en adelante 10,50 10,50

En el caso de contribuyentes que tengan su residencia habitual en el extranjero por concurrir alguna de las circuns-tancias a las que se refieren los artículos 8.2 y 10.1 de la Ley del IRPF, la base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar, se gravará a los tipos que aparecen en la siguiente escala:


Tipo aplicable (porcentaje)

Hasta 6.000 19

Desde 6.000,01 en adelante 21

Tras las modificaciones introducidas con la entrada en vigor del RD Ley 20/2011 (la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 mantuvo el incremento de los tipos aplicables a la base liquidable del ahorro, en la parte que exceda del mínimo personal y familiar), la escala de gravamen consolidada, estatal y autonómica, para los ejercicios 2012, 2013 y 2014 era la que sigue:

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Tipo aplicable (porcentaje)

Hasta 6.000 21

Desde 6.000 a 24.000 25

Desde 24.000 en adelante 27

En la medida que las CCAA no tienen competencia normativa para modificar los tipos del ahorro esta escala era común para todas las CCAA.

ESCALA DEL AhORRO A APLICAR EN EL EJERCICIO 2015

Base liquidable del ahorro

Hasta euros

Cuota íntegra estatal Euros

Resto base liquidable del ahorro


0 0 6.000 10

6.000 600 44.000 11

50.000 5.440 En adelante 12

ESCALA DEL AhORRO A APLICAR A PARTIR DEL EJERCICIO 2016

Base liquidable del ahorro

Hasta euros

Cuota íntegra estatal Euros

Resto base liquidable del ahorro


0 0 6.000 9,50

6.000 570 44.000 10,50

50.000 5.190 En adelante 11,50

En relación con la especialidad de aplicación de la escala general de gravamen en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos fijadas por decisión judicial, se precisa que solo procederá cuando no se tenga derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, incrementándose el mínimo personal y familiar para su apli-cación en 1.980€ anuales (antes del 01-01-2015, dicho incremento estaba fijado en 1.600€ anuales).

También, con efectos desde el 01-01-2015, se modifican las escalas en el caso de contribuyentes del Impuesto que tuviesen su residencia habitual en el extranjero. Se aplicarán escalas iguales a las comentadas en la disposición adicional trigésimo primera y art. 63 LIRPF al no existir en estos casos tarifas autonómicas (La Ley 26/2014 cambia el contenido de la Disposición adicional trigésimo primera 1.b, y modifica el artículo 65 de la LIRPF).

3.7. Deducciones estatales de la cuota

La Ley 26/2014 de reforma fiscal incorpora diversas modificaciones importantes en materia de deducciones es-tatales en la LIRPF, con efectos desde el pasado 1 de enero de 2015. Entre otras muchas novedades, destacan sobre todo la eliminación de algunas de ellas, como las deducciones por cuenta ahorro-empresa, la de 400€ por obtención de rendimientos del trabajo o actividades económicas, y la deducción por alquiler de vivienda habitual, aunque de forma transitoria se mantiene para algunos arrendatarios.

Además, hay que tener en cuenta que para los empresarios y profesionales en el régimen de estimación directa en el IRPF también les afecta las novedades introducidas por la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto, con relación a las deducciones por inversiones que sufre importantes modificaciones, desapareciendo la mayoría de estas deducciones vigentes actualmente. En concreto, solo se mantienen las deducciones por actividades de I+D+i (con algunas mejoras), la deducción por creación de empleo de trabajadores con discapacidad, incentivos al sector cinematográfico (mejoras en la deducción por inversiones cinematográficas y audiovisuales), y se crea una nueva deducción por inversión en es-pectáculos teatrales y musicales. El resto se suprimen o desaparecen. Así, desaparece la deducción por inversiones medioambientales, y se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente crea-da deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización.

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Guía fiscal 2015

En este sentido, se modifica el apartado 1 del artículo 67, se suprimen los apartados 6 y 7 del artículo 68, se mo-difica el apartado 1 del artículo 70 y se modifica el apartado 1 del artículo 77 de la Ley del IRPF, con el objeto de eliminar las siguientes deducciones de la cuota:

•La deducción por cuenta ahorro-empresa.•La deducción por alquiler de la vivienda habitual, si bien se mantiene en el régimen transitorio (disposición

transitoria decimoquinta de la Ley del IRPF) en relación con aquellos contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015, siempre que, con anterioridad a dicha fecha, se hubieran satisfecho cantidades derivadas del citado contrato que hubieran acreditado el derecho a deducir.

Se mantienen inalteradas las siguientes deducciones de la cuota:

•La deducción por inversión en vivienda habitual, aplicable en el régimen transitorio.•La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (se modifica el número 1º del apartado 1

del artículo 68 y se añade la disposición transitoria vigésima octava de la Ley del IRPF, al único objeto de adecuar su contenido a la supresión de la deducción por cuenta ahorro-empresa).

•La deducción para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

CUADRO DEDUCCIONES VIGENTES EN LA CUOTA DEL IRPF ANTES Y DESPUÉS DE LA REFORMA LEYES 26/2014 Y 27/2014

Ley del IRPF antes de la reforma Ley del IRPF después de la reforma 2015

Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación Se mantiene sin cambios

Deducciones en actividades económicas Se mantiene con cambios. La deducción por inversión de beneficios se mantiene para empresa-rios de reducida dimensión (en Sociedades se suprime), si bien los porcentajes del 10 y del 5% pasarán a ser de 5 y 2,5% respectivamente.

Deducciones por donativos

Se añade la nueva deducción del 20% de aportaciones a partidos políticos (sustituye el anterior modelo de reducción en base imponible), con una base máxima de 600€ anuales, y se incre-mentan los porcentajes de deducción a instituciones beneficiarias del mecenazgo premiando las deducciones pequeñas y recurrentes, incrementado, cuando menos, el porcentaje de deduc-ción del 25 al 27% en 2015 y al 30% en 2016, siendo estos porcentajes del 50 y 75% sobre los primeros 150 euros de donación en 2015 y 2016, respectivamente

Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

Se mantiene con cambios. Se condiciona la posibilidad de acoger a deducción las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios a que correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el Impuesto sobre Sociedades en determinados supuestos.

Deducción por alquiler de vivienda habitual

Se suprime pero con régimen transitorio. Los inquilinos con contrato de arrendamiento anterior a 01-01-15 que hubieran satisfecho cantidades por alquiler con anterioridad a dicha fecha y hubieran tendido derecho a aplicarla, podrán seguir haciéndolo en las condiciones establecidas en la normativa anterior.

Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declara-dos Patrimonio Mundial

Se mantiene inalterada.

Deducción por inversión en vivienda habitual, aplicable en el régimen transitorio (existente para las adquisiciones realizadas con anterio-ridad a 01-01-2013)

Se mantiene inalterable.

Deducción por cuenta ahorro-empresa Se suprime

Deducción por doble imposición internacional Se mantiene sin cambios importantes

Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas (400€) Se suprime

Deducción por maternidad Se mantiene inalterable

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Ley del IRPF antes de la reforma Ley del IRPF después de la reforma 2015

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Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo:Se crean nuevos impuestos negativos a favor de contribuyentes que realicen una actividad económica por cuenta propia o ajena integrados en una familia numerosa, o con ascendientes o descendientes discapacitados a cargo del contribuyente. El límite por cada una de las deduc-ciones serán sus cotizaciones sociales. Minorarán la cuota diferencial (se podrán cobrar sin haber tenido retenciones por ese importe e incluso de forma anticipada) por las siguientes circunstancias: por cada descendiente discapacitado con derecho a aplicar el mínimo por descendientes por él (1.200 euros/año), por cada ascendiente discapacitado (1.200€) y, por ser un ascendiente o un hermano huérfano de padre y madre que forma parte de una familia numerosa (1.200€ en general, 2.400€ en caso de familias numerosas de categoría especial).

La deducción también es aplicable: a) Contribuyentes que formen una familia monoparental (ascendiente separado legalmente, o

sin vínculo matrimonial) con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendiente.

b) Contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de pro-tección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuy-entes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado -siempre que se trate de prestaciones por situacio-nes idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social-, y tengan un ascendiente o descendiente con discapacidad a su cargo o formen parte de una familia numerosa o de una familia monoparental.

A continuación se indican las deducciones vigentes en 2015 aplicables por los conceptos detallados:

Conceptoinversión-incentivo Base de la deducción Límite % Estatal

Vivienda habitual (I)

a. Adquisición o rehabilitación Importe total satisfecho (capital + inte-reses en caso de financiación ajena).

Máximo: 9.040 € 7,5 %

(I) Con efectos desde 01-01-2013, se suprime la deducción por adquisición de vivienda habitual, si bien se establece un régimen transitorio que permitirá de-ducir por este concepto en 2013 y años siguientes siempre que se haya adquirido vivienda en 2012 o años anteriores o se hayan satisfecho cantidades para la construcción, rehabilitación, ampliación o para la realización de obras de adecuación de la vivienda a personas con discapacidad. En todo caso, se exige que el contribuyente haya practicado la deducción en relación con las cantidades satisfechas en un período devengado antes de 1 de enero de 2013, salvo que hubieran resultado de aplicación las limitaciones establecidas para sujetos que hubieran aplicado la deducción por viviendas anteriores o que hubieran aplicado la exención por reinversión de una vivienda anterior o ambos. Constituye la base de cálculo de la deducción el importe efectivamente satisfecho en el periodo de la imposición:- Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá prac-

ticar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

- Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisi-ción o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión.

Los porcentajes de deducción estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las comunidades autónomas son:- El tramo estatal es el 7,5 %.- El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual será el resultado de aplicar a la base de la deducción el porcentaje que haya sido

aprobado por la comunidad autónoma. Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado porcentaje, será de aplicación el 7,5 %. La base máxima de esta deducción, por declaración, será de 9.040 euros.

b. Obras de adecuación de vivienda por discapacitados (II).

Importe total satisfecho (capital + inte-reses en caso de financiación ajena).

Máximo: 12.080 € 10 %

(II) Igualmente, que en el caso de la deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en general para todos los contribuyentes, de acuerdo con la DT18ª LIRPF podrán también aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de di-ciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impues-to a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

La regulación de la deducción por obras de adecuación de la vivienda por razón de discapacidad del contribuyente o parientes que convivan con él, contenida en el artículo 68.1.4º de la Ley del IRPF en vigor a 31 de diciembre de 2012,establece que esta deducción podrá aplicarse por aquellos contribuyentes con una base imponible superior a 24.107,20 euros que hayan iniciado las obras de adaptación de su vivienda por razón de discapacidad a partir de 1 de enero de 2011. De igual forma, la base máxima de deducción no se verá reducida para los contribuyentes con una base imponible comprendida entre los 17.707,20 euros y los 24.107,20 euros. Asimismo, se mantiene con la nueva redacción del artículo la base máxima de deducción en los 12.080 euros anuales. El porcentaje de deducción estatal es del 10%.

La parte autonómica de la deducción, salvo que la Comunidad Autónoma haya establecido otro porcentaje, será también del 10%.

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Guía fiscal 2015

Conceptoinversión-incentivo Base de la deducción Límite % Estatal

c. Alquiler vivienda habitual (III) Cantidades satisfechas en el periodo impositivo por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que la base imponible sea inferior a 24.107,20 € anuales.

Con efectos desde el 01-01-2015, se suprime esta deducción, con un régimen transitorio para los contribu-yentes que hayan celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 01-01-2015 por el que hubieran satis-fecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual y siempre que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción en relación con las cantidades satisfe-chas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 01-01-2015.

Máximo: 9.040 €

a) BI inferior o igual a 17.707,20 € anuales: 9.040€

b) 17.707,20 € < BI < 24.107,20 €: 9.040 € – 1,4125 x (BI – 17.707,20 €)

c) BI igual o superior a 24.107,20 € anuales: 0

10,05 %

(III) De acuerdo con la Ley 26/2014 de reforma fiscal de la LIRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, se suprime esta deducción (se suprime el artículo 68.7 y se regula una nueva Disposición Transitoria 15ª LIRPF). No obstante, en este caso se mantiene transitoriamente para los contribuyentes que hayan celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 01-01-2015.

Actividades económicas (IV)

A. Estimación directa Base de la deducción Límite (25% o 50%)

% Estatal

Deducción por actividades de I+D (art. 35.1 LIS)

Importe de los gastos realizados en I + D y de las inversiones en inmovilizado, y de los investi-gadores calificados.

25% / 42% + 8%/ 17%

Deducción por actividades de innovación tecnológica (art. 35.2 LIS)

Importe de los gastos incurridos en IT. 12%

Deducción por creación de empleo para discapacitados (art. 38 LIS)

Incremento del promedio de la plantilla.

9.000 € por cada persona/año de incremento del promedio de

la plantilla con discapacidad ≥33% e <65%

12.000 € por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con discapacidad

≥ 65%

Deducción por creación de empleo (siempre que cumplan los requisitos del art. 37 LIS)

Importe de los gastos efectuados (menos 65% subvenciones recibidas).

3.000€Todas las empresas por el primer trabajador menor de 30 años con

contrato de tiempo indefinido regulado en el artículo 4 de Ley

3/2012 de reforma laboral.

50%Empresas con menos de 50

trabajadores, además de la de-ducción anterior, la cantidad que resulte menor de: prestación por desempleo pendiente de percibir o importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestación

que tuviera reconocida.

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% Estatal

(IV) Se establece expresamente en la Ley 35/2006 del IRPF, que las deducciones por incentivos a la inversión en actividades económicas que son aplicables en el IRPF (todas, menos la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), se aplican con los mismos porcentajes y límites de deducción que en el Impuesto sobre Sociedades. En consonancia con la reforma del Impuesto sobre Sociedades, a partir del 01-01-2007 y posteriormente con la nueva Ley 27/2014 del IS, se establece una paulatina reducción de los coeficientes de deducción de las distintas modalidades aplicables en el IRPF. Hay que tener en cuenta que para los empresarios y profesionales en el régimen de estimación directa en el IRPF también les afecta las novedades introducidas con efectos desde el 01-01-2015 por la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto, con relación a las deducciones por inversiones que sufre importantes modificaciones, desapareciendo la mayoría de estas deducciones vigentes actualmente.

En concreto, con efectos desde el 01-01-2015, desaparecen las deducciones por inversiones medioambientales, por reinversión de beneficios extraordina-rios (que se seguirá rigiendo para inversiones en períodos iniciados antes de 01-01-15 por la norma en vigor) y por inversión de beneficios regulada recien-temente (si bien la deducción pendiente se aplicará según la norma en vigor). Se mantienen la deducciones por I+D+i (se añaden al concepto de innovación tecnológica las actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos piloto relacionados con la animación y los videojuegos) y por creación de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad. Se mejora la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, estableciendo un porcentaje de deducción del 20% para el primer millón de euros de base y un 18% para el exceso, limitando la cuantía de la deducción a 3 millones de euros, sin distinguir al productor del coproductor. También se regula una deducción para producciones extranjeras que realicen gastos en territorio español, con un porcentaje del 15% de los mismos, sometidos a ciertos requisitos (como que los gastos mínimos sean de 1 millón de euros) y limitada a 2,5 millones de euros en cada producción. Se crea una nueva deducción del 20% de los gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. Estará limitado a 500.000€ por contribuyente y sometida a requisitos como la reinversión del 50% de los beneficios.

Deducción por producciones cinematográficas extranjeras en España (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.2 LIS)

Gastos realizados en España directamente relacionados con la producción, siempre que sean al menos de 1M €.

La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:

1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 50.000€ por persona.

2.º Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.

El importe de esta deducción no podrá

ser superior a 2,5 millones de euros,

por cada producción realizada.

15%

Deducción por producción de determinados espectáculos en vivo (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.3 LIS)

Costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.

La deducción generada en cada período impositivo no podrá superar el

importe de 500.000 euros por contribu-

yente.

20%

Deducción por inversión de beneficios para las PYMES (V)

Rendimientos netos de actividades económicas que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

Se deberá invertir una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a los rendimientos netos de actividades económicas. La base de la deducción será esta cuantía.

El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra

estatal y autonómica

5% / 2,5%

(V) Con efectos desde 01-01-2013, la Ley de Emprendedores modificó el apartado 2 del artículo 68 de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) para regular las especia-lidades necesarias para la aplicación de la deducción por inversión de beneficios del artículo 37 del TRLIS. Así, de forma paralela a la creación de la nueva deducción por inversión de beneficios en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que podrán aplicar las empresas de reducida dimensión, a los contribu-yentes del IRPF que ejerzan actividades económicas también se les permite la aplicación de la citada deducción, si bien con determinadas especialidades. Posteriormente, la Ley 26/2014 con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el apartado 2 del artículo 68 de la LIRPF, al objeto de establecer una regulación completa de la deducción por inversión de beneficios en el ámbito de las empresas de reducida dimensión, al resultar suprimida por la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y mantenerse en el ámbito del IRPF. Con anterioridad a la reforma esta deducción, operativa desde 2013, se regulaba por remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, regulación que se completaba por el artículo 68.2 de la Ley del IRPF para su adecuación a este impuesto. Tras las modificaciones normativas introducidas, el régimen de la deducción se mantiene prácticamente inalterado, con la única diferencia significativa de establecerse una reducción de los coeficientes de deducción.

Las especialidades, reguladas en el nuevo párrafo segundo añadido al artículo 68.2 de la Ley del IRPF, se refieren a diversos parámetros de la deducción, como son los siguientes: •Daránderechoaladeducciónlosrendimientosnetosdeactividadeseconómicasqueseinviertanenelementosnuevosdelinmovilizadomaterialoinver-

siones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

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Guía fiscal 2015



% Estatal

•Ladeducciónseaplicaráa loscontribuyentesquedeterminenel rendimientoenestimacióndirectaencualquieradesusmodalidades.Noobstante,tratándose de contribuyentes que determinen el rendimiento neto por el método de estimación objetiva se podrá aplicar cuando se establezca reglamen-tariamente.

•Entodocasodeberáncumplirselosrequisitosestablecidosparalasempresasdereducidadimensión(artículo101LIS).Lacifradenegociosenelperíodoimpositivo inmediato anterior ha de ser inferior a 10 millones de euros.

•Sedeberáinvertirunacuantíaequivalentealapartedelabaseliquidablegeneralpositivadelperíodoimpositivoquecorrespondaalosrendimientosnetosde actividades económicas. La base de la deducción será esta cuantía.

•Elporcentajedededucciónserádel5%(anteseradel10%).Noobstante,serádel2,5%(antesel5%)cuandoelcontribuyentehubierapracticadolareduc-ción del 20% prevista en el apartado 3 del artículo 32 LIRPF (inicio del ejercicio de una actividad económica) o la reducción por mantenimiento o creación de empleo, o se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deducción prevista en el artículo 68.4 LIRPF.

•Elimportedeladeducciónnopodráexcederdelasumadelacuotaíntegraestatalyautonómica.

Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (VI)

Cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 38 LIRPF.

La base máxima de la deducción será de 50.000€ anuales.

Requiere que el importe comproba-do del patrimonio

del contribuyente al finalizar el período impositivo exceda del valor de dicho patrimonio al co-

mienzo del mismo, al menos, en un impor-te igual a la cuantía de las inversiones

realizadas.

20%

(VI) Con el objeto de favorecer la captación por empresas, de nueva o reciente creación, de fondos propios procedentes de contribuyentes, se establece un incentivo fiscal en el IRPF a favor de los "business angels", o de las personas interesadas en aportar solo capital para el inicio de una actividad o "capital se-milla". Así el artículo 68.1 LIRPF (introducido por la Ley 14/2013) establece una deducción del 20% en la cuota estatal en el IRPF con ocasión de la inversión realizada al entrar en la sociedad. La base máxima de la deducción será de 50.000€ anuales. Asimismo, se fija la exención total de la plusvalía al salir de la sociedad, siempre y cuando se reinvierta en otra entidad de nueva o reciente creación. Para la aplicación de esta exención será necesario que concurran determinados requisitos tanto en la sociedad como en la inversión y podrá aplicarse a partir del IRPF 2013, siempre y cuando las acciones se hayan suscrito a partir del 29-09-2013. Para poder aplicar esta deducción deben cumplirse los requisitos del artículo 38 de la LIRPF.

Ha de señalarse que el importe de deducción minorará únicamente la cuota íntegra estatal, no pudiendo reducir la cuota íntegra autonómica.

Donativos y otras aportaciones (VII)

Base de la deducción Límite % Estatal

A entidades reguladas en la Ley 49 / 2002 de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

Importe de las cantidades donadas

La base de deduc-ción no podrá exce-der para del 10% de

la base liquidable del contribuyente.

75% para los primeros 150 euros y al 30% para el exceso (transitoriamente para 2015

estos porcentajes serán el 50% y el 27,5%, respectivamente).

Se establece un incremento de las deducciones si en los dos

períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado

donaciones en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior. En estos casos, el porcentaje de deduc-ción aplicable a la base de la

deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150 euros

será el 35% (transitoriamente para 2015 este porcentaje será

el 32,5%).

A entidades no reguladas en la Ley 49/2002 10%

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Donativos y otras aportaciones (VII)


Cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores

Cuotas afiliación y aportaciones previstas artículo 2 de la Ley Orgánica 8/2007, sobre financiación de los partidos políticos.La base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales

La base de deduc-ción no podrá exce-der para del 10% de

la base liquidable del contribuyente.

20

(VII) La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el apartado 3 del artículo 68 de la Ley del IRPF a efectos de estable-cer una deducción por las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores. Por otro lado, la Disposición final quinta de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades da nueva redacción al artículo 19 y añade una nueva disposición transitoria quinta, ambos preceptos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mece-nazgo, al objeto de mejorar el régimen de la deducción por donativos a entidades incluidas en el ámbito de la citada Ley 49/2002.

Bienes de interés cultural Base de la deducción Límite % Estatal

Adquisición fuera del territorio español de bienes del Patrimonio Histórico Español. Conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de bienes de interés cultural. Actuaciones de entornos protegidos.

Importe de las inversiones y gastos realizados (menos subvenciones recibidas para financiar la inversión)

10% de la suma de la base liquidable

general y del ahorro del ejercicio

15%

Rentas Ceuta y Melilla (VIII)


a) Contribuyentes residentes Sobre las cuotas íntegras que proporcional-mente correspondan a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas obtenidas en tales territorios.

50 % b) Contribuyentes no residentes Excepción contribuyentes no residentes:

- Las rentas del trabajo, las ganancias sobre bienes muebles y los depósitos o cuentas en entidades financieras.

- Los procedentes de IIC, salvo cuando la tota-lidad de sus activos esté invertida en Ceuta y Melilla.

(VIII) Las Ley 26/2014 de reforma del IRPF, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado la letra h) del número 3º del apartado 4 del artículo 68 LIRPF, para condicionar la posibilidad de acoger a esta deducción las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla, que se correspondan con rentas a las que les resulte de aplicación la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla aplicable en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, en los siguientes supuestos:•Cuandotengansudomicilioyobjetosocialexclusivoendichosterritorios.•CuandovinieranoperandoefectivaymaterialmenteenCeutaoMelilladuranteunplazonoinferioratresañosyobtenganrentasfueradedichasciudades

con derecho a la aplicación de la bonificación, con los requisitos y cautelas que se establezcan reglamentariamente.

Doble imposicióninternacional


Importe de las rentas gravadas en el extranjero.

Con efectos desde el 01-01-2015, cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 LIRPF, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la LIS.

Se deducirá la canti-dad menor de:

a) Importe del Im-puesto satisfecho en el extranjero.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la base liquidable gravada en el extranjero.

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81

Guía fiscal 2015

Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo (IX)


Por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

La deducción también es aplicable:

a) Contribuyentes que formen una familia monoparental (ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial) con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendiente.

b) Contribuyentes que perciban presta-ciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado -siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social-, y tengan un ascendiente o descendiente con discapacidad a su cargo o formen parte de una familia numerosa o de una familia monoparental.

Tendrán como límite para cada deducción las cotiza-ciones y cuotas a la Seguri-dad Social y Mutualidades íntegras (sin descontar bonificaciones) devenga-das en cada período. Pero si se tiene derecho a las deducciones por ascen-dientes o descendientes con discapacidad respecto de varios ascendientes o descendientes, ese límite se aplicará independientemen-te para cada uno.

Por cada descendiente con discapacidad, con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes: hasta

1.200 euros anuales.

Por cada ascendiente con discapacidad, con derecho a la aplicación del mínimo

por ascendientes: hasta 1.200 euros anuales.

Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que

forme parte de una familia numerosa: hasta 1.200

euros anuales. Deducción que se incrementará en un 100% en caso de familias numerosas de categoría

especial.

(IX) La Ley 26/2014 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, añade un nuevo artículo 81 bis a la LIRPF, para establecer una triple deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo (de corte muy similar a la deducción por maternidad, abono anticipado incluido) que minorarán la cuota diferencial por las siguientes circunstancias: por cada descendiente discapacitado con derecho a aplicar el mínimo por descendientes por él (1.200 euros/año), por cada ascendiente discapacitado (1.200€) y, por ser un ascendiente o un hermano huérfano de padre y madre que forma parte de una familia numerosa (1.200€ en general, 2.400€ en caso de familias numerosas de categoría especial).

En relación con estas deducciones destacan los siguientes aspectos: •Secalcularánproporcionalmentealosmesesenquesecumplanlosrequisitosindicadosmásarriba.•TendráncomolímiteparacadadeducciónlascotizacionesycuotasalaSeguridadSocialyMutualidadesíntegras(sindescontarbonificaciones)devenga-

das en cada período. Pero si se tiene derecho a las deducciones por ascendientes o descendientes con discapacidad respecto de varios ascendientes o descendientes, ese límite se aplicará independientemente para cada uno.

•Lasdeduccionesseincrementaránenun100%encasodefamiliasnumerosasdecategoríaespecial;esteincrementonosetendráencuentaaefectosdel límite anterior.

•Sisetuvieraderechoaladeducciónrespectodevariosascendientesodescendientescondiscapacidad,elcitadolímiteseaplicarádeformaindependien-te respecto de cada uno de ellos.

•Lasdeduccionespodránabonarsedeformaanticipada,encuyocasonominoraránlacuotadiferencial. Finalmente, se prevé la posibilidad de que reglamentariamente se regule la cesión del derecho a aplicar las deducciones entre los contribuyentes que tengan

derecho a las mismas en relación con un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa. Esta deducción, hay sido desarrollada por el nuevo artículo 60.bis del Reglamento del IRPF y por la Orden HAP/2486/2014, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 143 para la solicitud del abono antici-pado y se regulan el lugar, plazo y formas de presentación.

Deducción pormaternidad (X)


Deducción en la cuota diferencial por cada hijo menor de 3 años.

1.200 € anuales por cada hijo.

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Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo (IX)


(X) De acuerdo con el artículo 81 LIRPF, las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrán minorar la cuo-ta diferencial de este Impuesto hasta en 1.200€ anuales por cada hijo menor de tres años. En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil. Cuando la inscripción no sea necesaria, la deducción se podrá practicar durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la declare. En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los requisitos previstos en la norma, éste tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente. La deducción se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos, y tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada periodo impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción. A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder. Se podrá solicitar a la AEAT el abono de la deducción de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del IRPF

3.8. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

La aprobación del gravamen complementario por el Real Decreto-ley 20/2011 también vino acompañada para los años 2012 y 2013 de un incremento de los tipos de retención a practicar sobre determinadas rentas. El artículo 64 de la Ley 22/2013 de PGE modificó la disposición adicional trigésimo quinta a la Ley del IRPF y extendió al 2014 sus efectos también para las retenciones.

Posteriormente, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, con efectos desde el 01-01-2015, ha modificado el aparta-do 5 del artículo 99, el apartado 1 del artículo 100, los apartados 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del artículo 101, la disposición adicional vigésima cuarta y la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF, como consecuencia de las mo-dificaciones de las escalas de gravamen, modificando también los porcentajes de retenciones e ingresos a cuenta aplicables sobre las siguientes rentas o ingresos:

•El contribuyente podrá deducir la cantidad que debió ser retenida cuando la misma no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable “exclusivamente” al retenedor

•Se establece una nueva escala de retenciones para ren¬dimientos del trabajo cuyos tipos marginales oscilan entre el 19 % (el 20% en 2015) y el 45 % (47 % en 2015). En el caso de atrasos, el tipo de retención se fija en el 15%. Se suprime el redondeo para calcular el tipo de retención, y la percepción anual de rendimientos del trabajo máxima sobre la que no existe obligación de retener será de 12.000 euros, en lugar de los 11.200 actuales.

•El tipo de retención para administradores y miembros del consejo de administración se fija en el 35% (37% en 2015) pero se reduce al 19% (20% en 2015) cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000€.

•Se establece el porcentaje de retención e ingreso a cuenta para los rendimientos del trabajo derivados de impar-tir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artís-ticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, en el 18% (19% en 2015). Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que tengan derecho a deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.

•Se establece el porcentaje de retención para los rendimientos de actividades profesionales en el 18% (19% en 2015). Además, se establece un tipo de retención reducido del 15% para los rendimientos de acti¬vidades pro-fesionales, cuando su volumen de ingresos del ejercicio inmediato ante¬rior sea inferior a 15.000€ y represente más del 75 % de sus ingresos íntegros totales del trabajo personal y actividades económicas (modificación ya introducida por el RDL 8/2014, de 4 julio, y con efectos desde el 05-07-2014). Para su efectividad se deberá comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de tal circunstancia, comunicación que deberá ser conservada por este.

•Con efectos desde el 01-01-2017, en las transmisiones de derechos de suscripción preferente de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva estarán obligados a retener la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión. Desde esa fecha, se establece el porcentaje de retención para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos de suscripción preferente en el 19%.

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Guía fiscal 2015

•Se establece en el 19 % (20 % en 2015) el porcentaje de retención aplicable sobre las rentas que actualmente soportan el 21 %.

CUADRO RESUMEN DE RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA 2011-2014 y 2015-2016

Impuesto Renta Personas FísicasTipo de

retención2011

Tipo de retención

2012-2014

Tipo de retención

2015

Tipo de retención

2016

TRABAJOTrabajo en general. Según tarifa Según tarifa con

gravamen comple-mentario (RD-ley

20/2011)

Variable según tarifas procedimien-to general (artículos 101, DA 31ª LIRPF y

80 RIRPF)

Variable según tarifas procedimien-to general (artículos 101, DA 31ª LIRPF y

80 RIRPF)

Consejeros y administradores (de entidades cuyo importe neto cifra negocios último periodo impositivo finalizado con anterioridad al pago de rendimientos >100.000 euros)

35 % (I) 42 % 37% 35%

Consejeros y administradores (de entidades cuyo importe neto cifra negocios último periodo impositivo finalizado con anterioridad al pago de rendimientos <100.000 euros)

- - 20% 19%

Cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares; elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, con cesión del derecho a su explotación.

15 % (II) 15 % 19% 18%

Mínimos:• Contratos o relaciones de duración inferior al año.• Relación laboral especial de carácter depen-diente.

2 %

15 %

2 %

15 %

2%

15%

2%

15%

Atrasos 15% 15% 15% 15%

RENDIMIENTOS CAPITAL MOBILIARIOGeneral. 19 % (III) 21% 20% 19%

RENDIMIENTOS ACTIVIDADES ECONÓMICASActividad profesional en general. 15 % / 7 % (IV) 21 % / 9% (V) 19%/9% (V) 18%/9% (V)

Si los rendimientos íntegros de actividades profe-sionales del ejercicio anterior < 15.000 € (y, ade-más, tal importe > [0,75 x (Rtos Integros totales act.económicas + Rtos trabajo del contribuyente, del ej. anterior)] (art 101.5 LIRPF).

- 15%. Con efectos desde el 05-07-

2014

Para su efectividad se deberá comunicar

al pagador de los rendimientos la

concurrencia de tal circunstancia, comu-nicación que deberá ser conservada por

este

15% 15%

Actividad profesional en particular (recaudadores municipales, representantes Tabacaleras y determinados delegados).

7 % (VI) 9 % 9% 9%

Actividad agrícola, forestal y ganadera general. 2 % 2 % 2% 2%

Actividad ganadera de engorde de porcino y avicultura.

1 % 1 % 1 % 1 %

Actividades empresariales en estimación objetiva (determinadas reglamentariamente).

1 % 1 % 1 % 1 %

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Impuesto Renta Personas FísicasTipo de

retención2011

Tipo de retención

2012-2014

Tipo de retención

2015

Tipo de retención

2016

GANANCIAS PATRIMONIALESTransmisiones o reembolsos de acciones y partici-paciones de instituciones de inversión colectiva.

19 % 21 % 20% 19%

Premios. 19 % 21 % 20% 19%

Aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.

19 % 21 % 20% 19%

OTRAS RENTASArrendamientos y subarrendamientos bienes in-muebles urbanos (art. 101.8 LIRPF y 100 RIRPF).

19 % (VII) 21 % 20% 19%

Propiedad intelectual, industrial, asistencia téc-nica, arrendamiento y subarrendamiento bienes muebles, negocios o minas.

19 % 21 % 20% 19%

Cesión de derechos de imagen. 24 % / 19 % (VIII) 24 % / 21 % 24% / 20% 24% / 19%

(I) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.(II) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.(III) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.(IV) El tipo de retención será del 7%, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, en el periodo impositivo de inicio de activida-

des y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido ninguna actividad profesional en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades. Estos porcentajes se reducirán a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.

(V) De acuerdo con el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, en los períodos impositivos 2012 y 2013, a los rendimientos satisfechos o abonados a partir del 1 de septiembre de 2012 el porcentaje de retención aplicable era del 21 por 100. En el período impositivo de inicio de la actividad y en los dos siguientes, el 9%. Para los rendimientos satisfechos o abonados hasta el 31 de agosto de 2012, los tipos de retención respectivos eran del 15% y del 7%. Con efectos desde el 01-01-2015 este tipo de retención es del 19%/9% y con efectos desde el 01-01-2016 del 18%/9%, de acuerdo con la reforma de la Ley 26/2014 del IRPF.

(VI) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.(VII) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota.(VIII) El porcentaje de ingreso a cuenta en el supuesto previsto en el artículo 92.8 de la Ley 35/2006 IRPF, y D.A. 31ª.2 LIRPF, y art. 107 RIRPF (imputación rentas

por cesión derechos imagen) es del 19%.

3.8.1. Retención en el método de estimación objetiva

Se establece una retención del 1% sobre los ingresos para aquellas actividades empresariales que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, en los supuestos y condiciones que reglamentariamente se establezcan. En concreto, la retención del 1% deberá practicarse por los pagos que se realicen a empresarios que realicen actividades económicas clasificadas en los siguientes grupos y epígrafes de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas:

IAE Actividad económica314 y 315 Carpintería metálica y fabricación de estructuras metálicas y calderería. 316.2, 3, 4 y 9 Fabricación de artículos de ferretería, cerrajería, tornillería, derivados del alambre, menaje y otros artículos en metales

N.C.O.P.453 Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos, excepto cuando su ejecución se efectúe

mayoritariamente por encargo a terceros. 453 Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos ejecutados directamente por la propia empresa, cuando

se realice exclusivamente para terceros y por encargo. 463 Fabricación en serie de piezas de carpintería, parqué, y estructuras de madera para la construcción del mueble de

madera. 468 Industria del mueble de madera. 474.1 Impresión de textos o imágenes. 501.3 Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general. 504.1 Instalaciones y montajes (excepto fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire). 504.2 y 3 Instalaciones de fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire. 504.4, 5, 6, 7 y 8 Instalación de pararrayos y similares. Montaje e instalación de cocinas de todo tipo y clase, con todos sus accesorios.

Montaje e instalación de aparatos elevadores de cualquier clase y tipo. Instalaciones telefónicas, telegráficas, telegráficas sin hilos y de televisión, en edificios y construcciones de cualquier clase. Montajes metálicos e instalaciones industriales completas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos objeto de instalación o montaje.

505.1, 2, 3 y 4 Revestimientos, solados y pavimentos y colocación de aislamientos. 505.5 Carpintería y cerrajería.

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505.6 Pintura de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel, tejido o plásticos y terminación y decoración de edificios y locales.

505.7 Trabajos en yeso y escayola y decoración de edificios y locales. 722 Transporte de mercancías por carretera.757 Servicios de mudanza.

•No procederá la práctica de la retención cuando el contribuyente que ejerza la actividad económica comunique al pagador que determina el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, en cual-quiera de sus modalidades.

•En dichas comunicaciones se hará constar los siguientes datos:

- Nombre, apellidos, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del comunicante. En el caso de que la acti-vidad económica se desarrolle a través de una entidad en régimen de atribución de rentas deberá comunicar, además, la razón social o denominación y el número de identificación fiscal de la entidad, así como su condi-ción de representante de la misma.

- Actividad económica que desarrolla de las previstas en el cuadro anterior, con indicación del epígrafe del Im-puesto sobre Actividades Económicas.

- Que determina el rendimiento neto de dicha actividad con arreglo al método de estimación directa en cualquie-ra de sus modalidades.

- Fecha y firma del comunicante. - Identificación de la persona o entidad destinataria de dicha comunicación.

Cuando con posterioridad el contribuyente volviera a determinar los rendimientos de dicha actividad con arre-glo al método de estimación objetiva, deberá comunicar al pagador tal circunstancia, junto con los datos pre-vistos en las letras a), b), d) y e) anteriores, antes del nacimiento de la obligación de retener.

En todo caso, el pagador quedará obligado a conservar las comunicaciones de datos debidamente firmadas.

•El incumplimiento de la obligación de comunicar correctamente los datos anteriores constituye una infracción tributaria grave, regulada en el artículo 205 LGT, y que se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe no retenido.

•La retención soportada podrá deducirse de los pagos fraccionados que deban realizarse.

Restricciones en módulos: tras la reciente aprobación de la Ley 7/2012 de lucha contra el fraude fiscal, y con efectos desde el 01-01-2013, los autónomos del sector transporte no podrán seguir en módulos si facturan más de 300.000 € anuales. Además, los autónomos en módulos obligados a practicar retenciones no podrán seguir en módulos si en el año anterior han tenido rendimientos superiores a 225.000 €/anuales con carácter general o 50.000 €/anuales en el caso de que más del 50% de sus ingresos provengan de empresas y por tanto estén sujetas a retención.

Con efectos desde el 01-01-2016, la Ley 26/2014 de reforma de la LIRPF modifica el artículo 31 LIRPF en relación con el régimen de estimación objetiva, suprimiendo los límites específicos aplicables en función del volumen de ingresos para el conjunto de las actividades económicas clasificadas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del IAE (transportes y comunicaciones) a que se refiere la letra d) del artículo 101.5 de la LIRPF (introducidos con efectos desde 01-01-2013).

Además, el límite de 300.000€ en función del volumen de compras de bienes y servicios de aplicación conjunta para todas las actividades económicas: se reduce hasta los 150.000€ anuales.

El límite de 450.000 euros aplicable en función del volumen de ingresos del año inmediato anterior, que con ante-rioridad a la reforma operaba conjuntamente para todas las actividades económicas:

•Se reduce hasta los 150.000 euros anuales (de volumen de facturación en 2015 para 2016), pero excluidas del mismo las actividades agrícolas, ganaderas y forestales y computándose la totalidad de las operaciones con independencia de que exista o no la obligación de expedir factura.

•Ahora bien, el citado límite se reduce hasta los 75.000 euros anuales de volumen de facturación en relación con las operaciones por las que se esté obligado a expedir factura en cuanto que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal.

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3.8.2. Pagos Fraccionados

En régimen de Estimación Directa: (9)

•20% sobre el rendimiento neto acumulado resultante del diferencial (ingresos-gastos deducibles), deduciendo el importe de los pagos anteriormente efectuados y el de las retenciones practicadas, hasta el último día del perio-do trimestral a que corresponda la declaración.

En régimen de Estimación Objetiva: (10)

•Con carácter general el 4% sobre la imputación inicial del rendimiento neto resultante de la aplicación de los módulos. No obstante, el porcentaje será del 3% cuando se trate de actividades que tengan sólo una persona asalariada, y del 2% cuando no se disponga de personal asalariado.

Porcentaje del 2% sobre el volumen de ingresos del periodo, cuando se trate de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto.

(9) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 69.4 de la TRLIRPF.

(10) Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 69.4 de la TRLIRPF.

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4. Impuesto sobre el Patrimonio

4.1. Obligatoriedad de su presentación

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se genera-liza el sistema de devolución mensual del IVA y se introducen otras modificaciones tributarias, eliminó el gravamen de dicho impuesto al disponer una bonificación general de la cuota integra del 100% para los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir.

Además eliminó la obligación de presentar la declaración por parte de los sujetos pasivos del impuesto y con efec-tos a partir del 1 de enero de 2008.

El resto del articulado de la Ley 19/1991 LIP se mantuvo para no tener que modificar otras leyes tributarias en las que se hace referencia a dicha ley, como la Ley 21/2007 por la que se regula la financiación de las Comunidades Autónomas, o la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en que las reducciones del 95% sobre el valor de de negocios individuales o participaciones en entidades se supeditan al cumplimiento de determinados requisitos exigidos en el IP para gozar de la exención en dicho impuesto.

Sin embargo, posteriormente, con efectos para los períodos impositivos 2011 y 2012, el artículo único del Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal, derogó la citada bonificación en la cuota íntegra de forma transitoria para los ejercicios 2011 y 2012. Al tener carácter transitorio el restablecimiento del gravamen, el propio Real Decreto-ley dispuso expresamente que la bonificación del 100% volvería a entrar en vigor a partir de 1 de enero de 2013.

La Ley 16/2012 retrasó la recuperación de la bonificación al 2014 la Ley 22/2013 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 modifica la redacción del artículo único del Real Decreto-ley 13/2011 y la aplaza al año 2015. A su vez la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015 lo aplaza hasta el 2016.

En consecuencia, el Impuesto sobre el Patrimonio se exigirá durante el período impositivo 2015, si bien deberá tenerse en cuenta la regulación adoptada, en su caso, sobre esta misma materia, por las respectivas Comunidades Autónomas en ejercicio de sus competencias normativas cedidas en el Impuesto sobre el Patrimonio.

En el articulado del Real Decreto se modifican algunos artículos de la L19/1991 referentes básicamente a la exen-ción por vivienda habitual y al mínimo exento.

Están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, determinada de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que proceden, resulte a ingresar o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 2.000.000,00 €.

4.2. Base Imponible

La Base Imponible del impuesto es el patrimonio neto de la persona física contribuyente, constituido por el valor de los bienes y derechos (activo) menos el valor de las deudas, cargas y gravámenes de naturaleza real y obligaciones personales (pasivo).

La valoración de los diferentes elementos puede tener vigencia en otros impuestos como el Impuesto de Sucesio-nes y Donaciones o en el IRPF.

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Criterios de valoración de las partidas más importantes del patrimonio neto:

Bienes y derechos Valoración

Inmuebles. Se escoge el mayor de 3 valores: - Valor catastral. - Última adquisición. - Comprobado por la Administración.

Inmuebles en construcción. Las cantidades invertidas más el valor del solar.

Multipropiedad inmobiliaria. Mismos criterios que para los inmuebles.

Activos empresariales y profesionales. - Si hay contabilidad, activo real menos pasivo exigible y la parte de los inmuebles a valor real. Idem apartado inmuebles.

- Si no hay contabilidad otros criterios.

Cuentas corrientes, depósitos, etc. Saldo a 31-12 o si es mayor saldo medio 4 T.

Valores representativos de cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados.

Valor medio negociación 4T.

Demás valores con cesión a terceros de capitales propios. Valor nominal más primas de amortización, en su caso.

Valores representativos de participación en fondos propios de entidades (negociados) y exclusión de IIC.

Valor de negociación media 4T.

Demás valores representativos de los fondos propios. Valor teórico último balance aprobado (si está auditado). Caso contrario el mayor de tres: nominal, teórico último balance aprobado, capitalización 20% promedio beneficios tres últimos ejercicios (pérdi-das computan 0).

Valores en IIC (Instituciones Inversión Colectiva). Valor liquidativo a 31.12

Seguros de vida. Valor rescate 31.12

Joyas, vehículos, etc. Joyas valor mercado.Vehículos usados tablas ITP AJD.

Objetos de arte y antigüedades. Valor mercado.

Derechos reales: - Usufructo vitalicio. - Usufructo temporal.

Criterios ITP AJD.89 - edad usufructuario.2 % anual por año pendiente de disfrute.

Otros bienes y derechos de contenido económico. Valor mercado.

Deudas Valoración

Hipotecas, préstamos personales etc. (I) Saldo pendiente a 31.12

(I) Las hipotecas y los préstamos personales destinados a la adquisición de la vivienda habitual podrán consignarse como deuda en la declaración del IP, solamen-te, por la parte proporcional de la finca no exenta del Impuesto.

4.3. Exenciones

•Mínimo exento: en general, 700.000,00 € si la comunidad autónoma no hubiese regulado un mínimo exento (modificación RD 13/2011).

•Vivienda habitual: máximo 300.000,00 € de exención por la parte de vivienda de cada contribuyente (modifica-ción RD 13/2011).

•Activos empresariales o profesionales: la exención de los bienes y derechos afectos a la actividad económica se condiciona al cumplimiento de requisitos descritos en el apartado 12.1

•Participaciones sociales: Los requisitos para la consecución de su exención se describen en al apartado 12.1

•Exención de los seguros de vida: siempre que no tengan valor de rescate antes del fallecimiento del asegurado

•Exención de los objetos de arte y antigüedades: hasta ciertas cuantías.

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4.4. Tarifa de gravamen


CuotaEuros



0,00 0,00 167.129,45 0,2167.129,45 334,26 167.123,43 0,3334.252,88 835,63 334.246,87 0,5668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9

1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,32.673.999,01 25.904,35 2.673.999,02 1,75.347.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1

10.695.996,06 183.670,29 en adelante 2,5

4.5. Bonificación en cuota

El patrimonio especialmente protegido del contribuyente con discapacidad goza de una bonificación en cuota del 99% en la parte de la misma que proporcionalmente corresponda a dichos bienes y derechos.

4.6. Plazo de presentación

Mismos plazos que IRPF, modelo 714 a presentar por persona física sujeto pasivo del impuesto.

4.7. Límite conjunto

La cuota íntegra del IP conjuntamente con la cuota que corresponde a la base imponible general del IRPF no podrá superar el 60% de la Base Imponible general de este último impuesto.

4.8. Comunidades Autónomas

Las Comunidades Autónomas tienen potestad normativa en el ámbito de las reducciones, tarifas y mínimo exento. La mayoría no han modificado la normativa estatal, si bien Madrid continúa aplicando una bonificación del 100% en la cuota.

El mínimo exento lo ha modificado a la baja Cataluña rebajándolo a 500.000.

Extremadura no ha modificado el mínimo exento general pero lo ha mejorado en el caso de discapacitados.

Algunas Comunidades Autónomas como Andalucía, Asturias, Baleares, Extremadura, Cataluña, han establecido tarifas propias.

Asturias, Aragón y Cataluña han establecido una bonificación del 99% en la cuota que corresponda a los patrimo-nios especialmente protegidos al amparo de la Ley 41/2003.

4.8.1. No residentes

Para evitar el trato discriminatorio entre residentes y no residentes, la DF 4ª de la Ley 26/2014 añade una nueva disposición adicional cuarta a la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, por la cual los con-tribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde ra-dique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

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5. Impuesto sobre Sociedades

5.1. Introducción

La nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto (el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real De-creto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo “TRLIS”). A diferencia de lo que ha ocurrido con otros impuestos, la reforma fiscal en el ámbito del IS no se ha traducido en la modificación de algunos artículos de la normativa existente sino en la aparición de una nueva ley completa derogando la anterior. La nueva LIS entró en vigor el 01-01-2015 y será aplicable para los ejercicios iniciados a partir de esa fecha. No obstante, algunas de sus disposiciones producen efectos en otro ejercicio diferente.

Los cambios en el IS, con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 01-01-2015, son importantes y, funda-mentalmente, consisten en una rebaja de tipos y en medidas de ensanchamiento de base, recortando gastos de-ducibles y deducciones en cuota, separándose la base imponible del resultado contable más que en la normativa anterior.

5.2. Obligatoriedad de presentación

Están obligados a presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades (IS) todos los sujetos pasivos del mis-mo, con independencia de que hayan desarrollado o no actividades durante el período impositivo y de que se hayan obtenido o no rentas sujetas al impuesto. Por consiguiente, circunstancias tales como que la entidad per-manezca inactiva o que, teniendo actividad, no se hayan generado como consecuencia de la misma rentas someti-das a tributación, no eximen al sujeto pasivo de la obligación de presentar la preceptiva declaración.

Como únicas excepciones a la obligación general de declarar, la normativa vigente contempla las siguientes:

•Las entidades parcialmente exentas reguladas en el artículo 9.3 LIS cuando cumplan determinados requisitos.

•Las entidades declaradas totalmente exentas por el artículo 9.1 de la LIS o que les sea aplicable el régimen de este artículo.

•Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común respecto de aquellos períodos impositivos en que no tengan ingresos sometidos al IS, ni incurran en gasto alguno, ni realicen las inversiones que dan derecho a la reducción en la base imponible específicamente aplicable a estos sujetos pasivos.

ATENCIóN Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2015 se excluye de la obligación de presentar declaración a las entidades parcialmente exentas (artículo 9.3LIS), que cumplan deter-minados requisitos, siempre que no estén sujetas a la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, ni se trate de partidos políticos.

Así, quedan excluidas de la obligación de declarar por el Impuesto sobre Sociedades las entidades parcialmente exentas cuando cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sus ingresos totales del período impositivo no superen 50.000€ anuales (hasta el 31-12-2014 esta canti-dad se fijaba en 100.000€)

b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000€ anuales.

c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

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5.3. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial

•Con efectos desde el 01-01-2015, se incorpora a la LIS el concepto de actividad económica, idéntico al del IRPF, entendiendo por tal, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

•Con relación al arrendamiento de inmuebles como actividad económica, se requiere que su ordenación se realice al menos a través de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa (no se exige local). A estos efectos, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que for-men parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

•Por otro lado, la LIS incorpora el concepto de entidad patrimonial en términos muy similares al previsto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, que será aquella en la que más de la mitad su activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica (es decir, aquella cuya actividad principal consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario). La determinación del valor del activo se reali-zará a partir de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, de los balances consolidados, si la entidad fuese dominante de un grupo según el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

5.4. Sociedades civiles contribuyentes por el IS

Con efectos a partir del 01-01-2016, las sociedades civiles con objeto mercantil pasarán a tributar por este im-puesto. Si los socios son personas físicas, pueden acogerse, tomando el acuerdo de disolución con liquidación, al régimen especial de diferimiento impositivo previsto en la Ley 26/2014 de reforma del IRPF.

También se regula un régimen transitorio para la distribución de beneficios y rentas obtenidas en la transmisión de participaciones de estas entidades, generados en ejercicios en los que tributaban por atribución de rentas en el IRPF y que se reparten en períodos iniciados a partir de 01-01-2016, distinguiendo entre las sociedades civiles que tenían que llevar contabilidad según Código de Comercios en 2013 y 2014 y las que no.

5.4.1. Régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades civiles

La nueva disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) establece un régimen fiscal especial, de carácter optativo, para aquellas sociedades civiles que decidan acordar su disolución y liquidación en 2016 siempre que cumplan las siguientes condiciones: (a) Que antes de 01-01-2016 vinieran aplicando el régimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de la Ley del IRPF; b) Que a partir de 01-01-2016 cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del IS (que tengan objeto mercantil); y (c) que el acuerdo de disolución con liquidación se adopte dentro de los 6 primeros meses del ejercicio 2016 y todos los actos o negocios jurídicos necesarios para la extinción de la sociedad civil se ejecuten con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción.

A falta de opción, o si el acuerdo de opción por el régimen fiscal especial incumple los plazos anteriores, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del IS desde 01-01-2016 con la consiguiente tributación por dicho impuesto por el régimen general.

Se establecen las siguientes ventajas tributarias que conlleva el ejercicio de la opción por la disolución y liquidación de sociedades civiles:

a) La disolución de la sociedad quedará exenta de la modalidad de Operaciones Societarias del ITP y AJD.

b) Las adjudicaciones a los socios de bienes inmuebles de naturaleza urbana que se produzcan como consecuen-cia de la disolución y liquidación de la sociedad no devengarán el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Además, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición que se tomará en cuenta a efectos del cálculo del incremento de valor será la fecha en que el inmueble fue adquirido por la sociedad que se disuelve.

c) En relación con el IRPF, el IS o el IRNR de los socios de la sociedad que se disuelve, el valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, de-terminado de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria trigésima segunda de la nueva LIS, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.

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- Si el resultado de estas operaciones fuese negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimo-nial, según el socio sea persona jurídica o física, respectivamente. En este supuesto, cada uno de los restan-tes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.

- Si el resultado de estas operaciones fuese cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial. En caso de que fuera igual a cero, cada uno de los restantes elementos de activo ad-judicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero. Y en caso de que fuera positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.

d) Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad.

5.4.2. Régimen de las sociedades civiles y sus socios a los que hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas en los términos de la Sección 2ª del Títu-lo X de la Ley del IRPF en períodos impositivos iniciados antes de 01-01-2016 y pasen a tener la consideración de sujetos pasivos del IS a partir de dicha fecha

La disposición transitoria trigésima segunda de la nueva LIS establece determinadas reglas a aplicar tanto por las sociedades civiles que tengan objeto mercantil y, en consecuencia, pasen a tributar como contribuyentes del IS en los períodos impositivos que se inicien a partir del 01-01-2016, como por sus socios a quienes les hubiera resulta-do aplicable el régimen de atribución de rentas de la Sección 2ª del Título X de la Ley del IRPF. En relación con la propia sociedad civil, se establece que las rentas devengadas y no integradas en la base imponible de los períodos impositivos en los que la entidad tributó en el régimen de atribución de rentas se integrarán en la base imponible del IS correspondiente al primer período impositivo que se inicie a partir de 01-01-2016. Asimismo, las rentas que se hubiesen integrado en la base imponible del contribuyente en aplicación del régimen de atribución de rentas no se integrarán nuevamente con ocasión de su devengo.

En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal consecuencia de la consideración de las socieda-des civiles como contribuyentes del IS a partir de 01-01-2016 comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro período impositivo. En lo que se refiere a los socios de la sociedad, se establecen determinadas reglas relativas al régimen de las distribuciones de beneficios y las rentas derivadas de la transmisión de la participación en las sociedades civiles. A tal efecto, se distingue según que la sociedad hubiese tenido o no la obligación de llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015.

A. La sociedad civil estuvo obligada en los ejercicios 2014 y 2015 a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio

En estos casos, las distribuciones de beneficios que hubiese obtenido la sociedad civil en períodos impositivos en los que se hubiera aplicado el régimen de atribución de rentas a los socios tendrán el siguiente tratamiento fiscal: (a) Si el perceptor fuera un contribuyente del IRPF, dichos beneficios, en la medida en que se trate de rendimientos del capital mobiliario de los previstos en las letras a) y b) del artículo 25.1 de la Ley del IRPF, no se integrarán en la base imponible y no quedarán sujetos a retención a cuenta; (b) Si el perceptor fuera un sujeto pasivo del IS o un contribuyente del IRNR con establecimiento permanente en España, el beneficio distribuido no se integrará en la base imponible de los citados impuestos y no quedará sujeto a retención a cuenta; (c) Si el perceptor fuera un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente en España, dichos beneficios distribuidos seguirán el tra-tamiento fiscal que les corresponda en el texto refundido de la Ley del IRNR.

La propia norma aclara que este tratamiento fiscal resultará aplicable tanto si el beneficio lo distribuye la propia so-ciedad civil como si lo distribuye otra entidad. Lo importante es que se trate de una distribución de beneficios obte-nidos por la sociedad civil. En cuanto a las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en la sociedad civil que se correspondan con beneficios no distribuidos obtenidos por la sociedad en ejercicios en los que hubiera sido de aplicación el régimen de atribución de rentas a sus socios, las mismas tendrán el siguiente tratamiento fiscal:

a) Si el transmitente fuera un contribuyente del IRPF, dicha renta se calculará por diferencia entre el valor de transmisión de las participaciones y su valor de adquisición y titularidad. A estos efectos, el valor de adquisición y titularidad estará integrado por los siguientes conceptos:

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- El precio o cantidad desembolsada para su adquisición. - El importe de los beneficios sociales, que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad

durante los períodos impositivos en los que resultó de aplicación el régimen de atribución de rentas en el período de tiempo comprendido entre la adquisición y la enajenación de las participaciones.

- Tratándose de socios que adquieran la participación con posterioridad a la obtención de los beneficios so-ciales, el valor de adquisición se minorará en el importe de los beneficios que procedan de períodos impo-sitivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas. (b) Si el transmitente fuera un sujeto pasivo del IS o un contribuyente del IRNR con establecimiento permanente en España, se aplicará lo dispuesto en la nueva Ley del IS. (c) Si el transmitente fuera un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente en España, dicha renta seguirá el tratamiento fiscal que le corresponda en el texto refundido de la Ley del IRNR.

B. La sociedad civil no estuvo obligada en los ejercicios 2014 y 2015 a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio

En estos casos, se entenderá que a 01-01-2016, a efectos fiscales, la totalidad de los fondos propios están forma-dos por aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversio-nes inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales. Las participaciones a 01-01-2016 en la sociedad civil adquiridas con anterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de adquisición el que derive de lo dispuesto anteriormente.

Por último, la Ley 26/2014 ha introducido una nueva disposición transitoria trigésima en la LIRPF, según la cual los contribuyentes del IRPF que sean socios de sociedades civiles que pasen a tributar por el IS a partir del 01-01-2016, podrán seguir aplicando las deducciones en actividades económicas previstas en el artículo 68.2 de la Ley del IRPF y que estuviesen pendientes de aplicación a 01-01-2016.

5.5. Eliminación de los coeficientes de corrección monetaria

En el artículo 17 de la nueva LIS se ha eliminado la regla que permitía efectuar un ajuste negativo por corrección monetaria a la renta positiva derivada de la transmisión de inmuebles integrantes del activo fijo o que hubiesen sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta (cuya regulación venía prevista en el apartado 9 del artículo 15 del TRLIS). Dicha modificación produce efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 01-1-2015 con lo que las transmisiones que se hubiese realizado con anterioridad a la fecha indicada sí podrán practicar el ajuste negativo. En el mismo sentido también se ha modificado la normativa del IRPF para eliminar la posibilidad de practicar el ajuste por corrección monetaria a partir de 01-01-2015.

5.6. Amortizaciones

Con carácter general para que sea deducible el gasto fiscal por amortización debe estar debidamente contabilizado y ser efectivo. Es necesario determinar la amortización fiscal que podemos aplicar a las empresas ya que el Plan General de Contabilidad no establece sistemas de amortización, solamente indica que la amortización se calculará en función de la vida útil atendiendo a la depreciación que normalmente sufran los elementos por su funcionamien-to, uso y disfrute.

Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funciona-miento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

•Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la tabla de amortización con-tenida en la LIS. Con efectos desde el 01-01-2015, es la siguiente:

Tipo de elemento Coeficiente lineal máximo Periodo de años máximo

Obra civil

Obra civil general 2% 100

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Tipo de elemento Coeficiente lineal máximo Periodo de años máximo

Pavimentos 6% 34

Infraestructuras y obras mineras 7% 30

Centrales

Centrales hidráulicas 2% 100

Centrales nucleares 3% 60

Centrales de carbón 4% 50

Centrales renovables 7% 30

Otras centrales 5% 40

Edificios

Edificios industriales 3% 68

Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras 4% 50

Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y sólidos) 7% 30

Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas 2% 100

Instalaciones

Subestaciones. Redes de transporte y distribución de energía 5% 40

Cables 7% 30

Resto instalaciones 10% 20

Maquinaria 12% 18

Equipos médicos y asimilados 15% 14

Elementos de transporte

Locomotoras, vagones y equipos de tracción 8% 25

Buques, aeronaves 10% 20

Elementos de transporte interno 10% 20

Elementos de transporte externo 16% 14

Autocamiones 20% 10

Mobiliario y enseres

Mobiliario 10% 20

Lencería 25% 8

Cristalería 50% 4

Útiles y herramientas 25% 8

Moldes, matrices y modelos 33% 6

Otros enseres 15% 14

Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas

Equipos electrónicos 20% 10

Equipos para procesos de información 25% 8

Sistemas y programas informáticos. 33% 6

Producciones cinematográficas, fonográficas, videos y series audiovisuales 33% 6

Otros elementos 10% 20

NOTA: Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta tabla o establecer coeficientes y períodos adi-cionales.

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•Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11%. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

•Resulte de aplicar el método de los números dígitos. La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.

•Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.

•El contribuyente justifique su importe.

De no optar el sujeto pasivo por ningún método de amortización fiscal, se aplica el método de tablas por defecto. La empresa puede elegir la dotación de la amortización siempre que se encuentre entre el coeficiente máximo y el período de vida útil. De ahí que se pueda variar todos los años sin necesidad de autorización por parte de la Administración.

Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual, excepto que dicho período exceda del período conce-sional, caso de activos sometidos a reversión, donde el límite anual máximo se calculará atendiendo a este último período. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarán durante el período que medie hasta la gran reparación. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado intangible su vida útil será el período durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos.

Con efectos desde el 01-01-2015, con la reforma del IS habrá que tener en cuenta:

•Se simplifica la tabla pasando de 646 elementos a 34. Para los elementos con coeficiente de amortización dis-tinto al que venían aplicando, en el período impositivo iniciado a partir de 01-01-2015 y siguientes se aplicará la amortización resultante de dividir el neto fiscal existente al inicio de ese período entre los años de vida útil que le reste al elemento según las nuevas tablas. Cuando una entidad viniera aplicando un método diferente al lineal, y por la nueva tabla corresponda un plazo distinto de amortización, podrá optar por aplicar el método lineal en el plazo que le quede de vida útil a partir del primer período que se inicie a partir de 01-01-2015 o seguir con la amortización según el método elegido.

•Se establece con carácter general la libertad de amortización para bienes de escaso valor, de hasta 300 euros de valor unitario, con un máximo de 25.000 euros anuales (desaparece la norma análoga, artículo 110 TRLIS, que existía para las entidades de reducida dimensión, con valor unitario de 601 euros y máximo anual de 12.020 euros). Para que esta norma se aplique se requiere que:

a) Se trate de elementos del inmovilizado material. Por tanto, los programas informáticos y el resto del inmovili-zado intangible no se puede beneficiar de esta norma.

b) Se trate de elementos nuevos. Por tanto, los elementos adquiridos usados no se podrán beneficiar de esta norma y se tendrán que amortizar según las reglas generales, aplicando, en su caso, la regla sobre bienes usados.

c) El importe máximo que se puede beneficiar asciende a 25.000 euros anuales, con lo que en caso de exceder-se la inversión de bienes de escaso valor será necesario determinar los que se acogen a la libertad de amorti-zación y los que no.

d) El importe unitario no puede exceder de 300 euros.

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•Se elimina el límite anual máximo fijado para la deducibilidad de la amortización de los elementos de inmoviliza-do intangible con vida útil definida así como los requisitos que debían cumplir. Se establece que el inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma (sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de adquisición o la relación con el transmitente, a diferencia de la norma vigente hasta el 01-01-2015).

•Se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluyendo el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5%, con independencia de su imputación contable o de la naturaleza del transmitente. Desaparece a partir de 01-01-2015 la deducción fiscal del fondo de comercio finan-ciero, pero se establece un régimen transitorio permitiendo la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de 01-01-2015.

•Se mantienen para 2015 los distintos supuestos tradicionales de libertad de amortización. Es decir, podrán amortizarse libremente:

a) Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas la-borales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.

b) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de inves-tigación y desarrollo.

Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

c) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.

d) Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotacio-nes asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimien-to como explotación prioritaria.

e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. Se trata de una novedad para el 2015 que hemos comentado.

5.6.1. Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles

De acuerdo con el artículo 7 de la Ley 16/2012, con efectos para los períodos impositivos que se inicien en 2013 y 2014, la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias solo será deducible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del TRLIS. Esto también afecta a las amortizaciones de que procedan según el régimen especial de contratos de arrendamiento financiero. Así por ejemplo, si una entidad amortiza un turismo al coeficiente máximo de tablas, que es el 16%, en 2013 y 2014 solo podrá amortizarlo con el límite anual del 11,2%.

La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible por la aplicación de esta limitación no tendrá la consideración de deterioro y se deducirá a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015, de forma lineal durante un plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial, a opción del sujeto pasivo.

Por tanto, un gasto que no fue deducible al 30% revertirá, es decir, será deducible al 28% (2015) y al 25% (2016 y siguientes). No obstante, y para evitar perjuicios, la disposición transitoria trigésima séptima de la nueva LIS esta-blece una deducción en la cuota del 2% en el ejercicio 2015 y del 5% en el ejercicio 2016 y siguientes de las canti-dades que integren en la base imponible del período impositivo correspondientes a la reversión del referido ajuste.

Esta deducción no está sometida a límite alguno y las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra se pueden deducir en ejercicios futuros también sin límite temporal.

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Valor del ajuste

Resultado económico antes de impuestos 100

Ajuste negativo por reversión amortizaciones -10 -2,8

Base imponible 90

Cuota (28%) 25,2

Deducción en cuota -0,2 -0,2

A pagar 25 -3

Dado que la actualización de balances prevista por el artículo 9 de la Ley 16/2012 supuso un pago para los con-tribuyentes y su justificación económica dependía fundamentalmente de poder recuperar la diferencia de valor vía amortización al 30%, la bajada de tipos con la nueva LIS podría hacer peligrar la lógica de la operación. Por ello, el apartado 2 de la disposición transitoria trigésima séptima de la nueva Ley del IS extiende también a estos contri-buyentes la deducción que acabamos de comentar por la parte de amortización correspondiente al incremento de valor, que recordemos que se podrá utilizar por primera vez en el ejercicio 2015.

Por último, hay que recordar, que no resulta de aplicación esta limitación temporal de la amortización a:

•Las entidades de reducida dimensión, es decir, aquellas en las que el importe neto de su cifra de negocios del período impositivo anterior sea inferior a 10 millones de euros. Por el contrario, sí se les aplicará la limitación a aquellas entidades que habiendo dejado de cumplir los requisitos para ser entidades de reducida dimensión con-tinúan aplicando este régimen especial durante los tres períodos impositivos siguientes. En estos casos, la limi-tación del 70% también se aplicará a las amortizaciones aceleradas previstas en este régimen para inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y en elementos patrimoniales objeto de reinversión.

•Los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de auto-rización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización.

5.6.2. Libertad de amortización con o sin creación de empleo

El Real Decreto-ley 12/2012 derogó el régimen de libertad de amortización de elementos nuevos del activo material fijo previsto en la disposición adicional undécima del TRLIS, con efectos desde 31 de marzo de 2012. La derogación se acompañó de un régimen transitorio mediante el que se permite la pervivencia de la libertad de amortización, a pesar de su derogación, en el ejercicio 2012 y siguientes, sobre las inversiones realizadas hasta 30 de marzo de 2012 a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS, ya sea según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 (condicionadas al mantenimiento de la plantilla media) como por el Real Decreto-ley 13/2010 (no condicionadas al mantenimiento de plantilla media) y por las cantidades pendientes de aplicar. El régimen transitorio permite a los sujetos pasivos efectuar un ajuste extracontable negativo, por la amortización de las –“cantidades pendientes de aplicar”-, en el ejercicio 2012 y siguientes.

En definitiva, deja de aplicarse para las inversiones adquiridas a partir del día 31 de marzo de 2012. No obstante, excepto las empresas de reducida dimensión que podrán seguir aplicándola por los saldos que tengan pendientes, el resto de empresas, si los activos fueron adquiridos con mantenimiento de empleo entre los años 2009 y 2010, las deducciones pendientes se limitan al 40% de la base imponible previa (base previa a la aplicación de la libertad de amortización y a la compensación de bases imponibles negativas). Si los activos fueron adquiridos sin manteni-miento de empleo, es decir entre los años 2011 y hasta el día 30 de marzo de 2012 las deducciones pendientes se limitan al 20% de la base imponible previa.

La Ley 16/2012 prorrogó para los períodos 2014 y 2015 la limitación del 40-20% de las cantidades pendientes de aplicar de la libertad de amortización, con o sin mantenimiento de empleo, para las empresas que no eran consi-deradas de reducida dimensión en el momento en que efectuaron las inversiones (Disposición transitoria trigésima séptima TRLIS).

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La nueva Ley 27/2014 del IS mantiene las limitaciones en la aplicación de la libertad de amortización de la dis-posición adicional undécima del TRLIS para el periodo impositivo iniciado en el año 2015. Concretamente, en su disposición transitoria trigésima cuarta, letra b), relativa a las medidas temporales aplicables en el periodo imposi-tivo 2015, se vuelca la regulación anteriormente contenida en la disposición transitoria trigésima tercera del TRLIS. Debe, no obstante, destacarse que en esta disposición se aclara que la magnitud sobre la que debe calcularse el límite (mediante la aplicación del porcentaje del 20% ó del 40%) es la base imponible positiva previa al ajuste por el artículo 11, apartado 12, y a la compensación de las bases imponibles negativas.

A partir del ejercicio que se inicie en el año 2016 resultará de aplicación lo que dispone el apartado 2 de la dispo-sición transitoria decimotercera de la nueva LIS, según el cual:

“2. Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que haya resultado de aplicación la Disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas”.

5.7. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento

arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudo-res de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo. Dichas normas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos.

No serán deducibles:

a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, inclui-do el fondo de comercio.

b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

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Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de la LIS, que permite recuperar la diferencia entre el valor contable y fiscal del activo en cuestión vía amorti-zación.

Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Esta deducción no está con-dicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado intangible.

Con efectos desde el 01-01-2015, habrá que tener en cuenta las siguientes novedades introducidas por la nueva LIS:

•Se permitirá la deducción de algunos deterioros que no era deducibles con la norma anterior: a) de los créditos adeudados por entidades de derecho público si son objeto de procedimiento arbitral o judicial sobre su existencia o cuantía, y b) de los créditos adeudados por vinculadas si están en fase de concurso y se ha abierto la fase de liquidación (ahora solo en caso de insolvencia judicialmente reconocida, lo cual en la práctica no se llegaba a producir casi nunca).

•No se permitirá la deducción de determinadas pérdidas por deterioro que con la normativa antigua eran deduci-bles: inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores de renta fija (con la normativa anterior no era posible deducir el deterioro de los valores de renta fija que no cotizan). Como en otros deterioros limitados, el momento de deducirlos dependerá de si el activo es amortizable o no. Si lo es, se deducirá a medida que se vaya amortizando o cuando se dé de baja y, si no lo es, cuando se produzca la baja.

•Reversión de deterioros dotados con anterioridad a la reforma: La nueva Ley del IS, mediante su disposición transitoria decimoquinta, establece los criterios de reversión de los deterioros dotados y deducidos con anterio-ridad a su entrada en vigor. Así, la reversión de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 01-01-2015, se integrarán en la base imponible del S del período impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable. En el caso de inmovilizado intangible de vida útil indefinida, la referida reversión se integrará en la base imponible con el límite del valor fiscal que tendría el activo intangible teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 13.3 de la LIS.

•Normas antifraude: se contempla en el artículo 11.9 de la nueva LIS una norma que pretende evitar que las ven-tas dentro del grupo de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda generen pérdidas fiscalmente deducibles. La norma exige que el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Por tanto, siempre que se forme parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio se estará dentro del campo de aplicación de la norma. La imputación de la pérdida se producirá cuando: (a) Los elementos sean dados de baja del balance de la entidad adquirente; (b) Cuando sean transmitidos a terceros ajenos al refe-rido grupo; (c) Cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

La norma establece expresamente que se podrá integrar esta pérdida antes de que concurran las anteriores circunstancias en el caso de elementos patrimoniales amortizables, mediante la amortización y en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.

En cuanto a la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, la norma que impide dar la pérdida en caso de ventas entre empresas del grupo ya existía desde el año 2013, cuando fue introducida por la Ley 16/2013.

La novedad introducida por la nueva LIS es que la renta pendiente de integrar se minora en las rentas positivas obtenidas en la transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10%.

•Deterioro de activos intangibles de vida útil indefinida: Se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluyendo el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5%, con independencia de su imputación contable o de la naturaleza del transmitente. Desaparece la deducción fiscal del fondo de comercio financiero, pero se establece un régimen transitorio permitiendo la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de 01-01-2015. Por tanto, se unifican los porcentajes de deducción del fondo de comercio con el resto de inmovilizado intangible de vida útil indefinida en un máximo del 5%. Esta medida entrará

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en vigor efectivamente en los períodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2016, dado que para 2015 se han establecido varias medidas en la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS para dejar la situación como en 2014. Así, se introducen las siguientes medidas:

- Se limita al 1 por ciento el “deterioro fiscal” del fondo de comercio financiero.

- Se limita al 1 por ciento el “deterioro fiscal” del fondo de comercio adquirido a título oneroso y del fondo de comercio de fusión. Esta limitación no se aplica a los contribuyentes del IRPF que cumplan con los requisitos del artículo 101 de la nueva LIS.

- Se limita al 2 por ciento el “deterioro fiscal” del resto de inmovilizado intangible de vida útil indefinida. Esta limitación no aplica a los contribuyentes del IRPF que cumplan con los requisitos del artículo 101 de la nueva LIS.

5.8. Gastos fiscalmente no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios. Tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independen-cia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declara-ción extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades, salvo los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempe-ño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de per-sonas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondien-tes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

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i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la LIRPF, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:

1.º 1 millón de euros.

2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desa-rrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comer-cio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como conse-cuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o someti-do a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.

Como novedades con relación a los gastos no deducibles fiscalmente, con efectos a partir del 01-01-2015, y de acuerdo con la nueva Ley 24/2014 del IS, habrá que tener en cuenta:

•Retribución de fondos propios: la norma fiscal se separa de la contabilidad en aquellos instrumentos financieros que mercantilmente representan participaciones en el capital o fondos propios de entidades, y, sin embargo, con-tablemente tienen la consideración de pasivo financiero. En estos supuestos, la normativa fiscal, opta por atri-buir a estos instrumentos el tratamiento fiscal que corresponde a cualquier participación en el capital o fondos propios de entidades, con independencia de que la contabilidad altere dicha naturaleza, como pudiera ocurrir con las acciones sin voto o las acciones rescatables. Asimismo, se atrae al tratamiento fiscal de la financiación propia a los préstamos participativos otorgados por entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades, equiparando el tratamiento fiscal que corresponde a la financiación vía aportaciones a los fondos propios o vía préstamo participativo dentro de un grupo mercantil. Con la finalidad de regular los préstamos participativos existentes con anterioridad al anuncio del cambio legislativo operado, se ha establecido en la disposición transi-toria decimoséptima de la nueva LIS que el nuevo tratamiento fiscal “no resultará de aplicación a los préstamos participativos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014”.

•Gastos por atenciones a clientes o proveedores: se limita la deducibilidad de estos gastos al 1% del importe neto de la cifra de negocios del propio periodo impositivo.

•Actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico: como novedad no serán deducibles los que tengan carácter ilícito.

•Personas o entidades vinculadas: tampoco lo serán los correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.

•Retribuciones a los administradores: se especifica en la norma que serán deducibles las retribuciones a los ad-ministradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

•Gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial: como hemos comentado, existe un límite de gasto deducible derivado de la extinción de la relación laboral, común o especial. Este límite se ha rees-crito en la nueva LIS por el cambio establecido en la normativa del IRPF sobre importes exentos. En la redacción anterior, el límite era el mayor entre 1 millón de euros o el importe exento en IRPF. Con la nueva redacción, el límite se fija en el importe mayor entre 1 millón de euros o el importe obligatorio en virtud de la normativa laboral que, como es sabido, puede estar exento en el IRPF sólo hasta 180.000. Al desligarlo de la exención el cambio de IRPF no tiene efecto en la normativa del IS.

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•Norma sobre operaciones híbridas: se introduce una norma sobre dichas operaciones, entendiendo como tales aquellas que tienen distinta calificación fiscal en las partes intervinientes. Dicha regla tiene como objetivo evitar la deducibilidad de aquellos gastos que determinen un ingreso exento o sometido a una tributación nominal inferior al 10%, consecuencia de esa diferente calificación fiscal, cuando esta operación se realiza entre partes vinculadas.

•Gastos deducibles que ahora no se incluyen en la norma: desaparecen de la Ley del Impuesto como gastos de-ducibles las donaciones, ya sean dinerarias o en especie, a sociedades de desarrollo industrial regional y a las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, en relación con las cantidades recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya establecido un vínculo contrac-tual oneroso necesario para la realización del objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos.

5.9. Limitación en la deducibilidad de los gastos financieros

Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio.

No obstante, sí serán deducibles los gastos financieros, hasta 1.000.000 € aunque superen el citado límite relativo. Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con este límite.

Si los gastos financieros netos del período no alcanzan el límite anterior, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros del período se adicionará al límite, para la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

La limitación o resultará de aplicación:

a) A las entidades de crédito y aseguradoras. A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para refor-zar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.

El mismo tratamiento recibirán, igualmente, los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria, y los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición adicional quinta.2 de la Ley 3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de crédito a la Segunda Direc-tiva de Coordinación Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero.

b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.

Con efectos desde el 01-01-2015, la nueva Ley 27/2014 del IS mantiene la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros en términos cuasi idénticos a los previstos en el TRLIS y simplemente se producen ciertas mo-dificaciones con motivo, con carácter general, de cambios producidos en otros preceptos y que pueden incidir en la aplicación de la misma. Como novedad relevante se establece una nueva limitación (límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad adquirente) a la deducibilidad de los gastos que se producen cuando se ad-quieren participaciones en entidades y, después, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal al que pertenece la adquirente o es objeto de una operación de reestructuración. Esta medida se toma para que la actividad de la entidad adquirida no soporte el gasto financiero de su adquisición y afectará a operaciones de reestructuración realizadas a partir del 20-06-2014. En este cálculo no se incluye el beneficio operativo de cual-quier entidad que se fusione con ella en los 4 años posteriores a la adquisición, salvo que se aplique el régimen de reestructuración. Sin embargo, no se aplica ese límite especial en el ejercicio de adquisición si la misma se financia con un máximo de deuda del 70% del precio de adquisición. Tampoco se aplicará en los períodos siguientes siem-pre que el importe de la deuda inicial se minore, desde el momento de su adquisición en la parte proporcional que corresponda, en los 8 años siguientes hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición.

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5.10. Reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados activos intangibles (Patent Box)

La Ley 14/2013 de emprendedores modificó el artículo 23 del TRLIS relativo a la reducción de las rentas proce-dentes de la cesión de determinados activos intangibles (patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedi-mientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas) con efectos para las cesiones de activos que se realizaran a partir del 29-09-2013, fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013. La nueva Ley 27/2014 del IS, con efectos desde el 01-01-2015, no aporta novedades relevantes respecto a la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles del artículo 23 LIS.

Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comer-ciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40% de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25% de su coste.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.

También resultará de aplicación la reducción en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obli-gación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de su integración en la base imponible en un 40% de su importe, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explo-tación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 12.2 ó 13.3 de la LIS, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.

En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explo-tación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográ-ficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados anteriormente.

A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado. La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.

Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administra-ción tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado. La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.

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Guía fiscal 2015

La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.

Por último, debemos tener en cuenta que sólo las cesiones de uso realizadas con anterioridad a la Ley 14/2013 se regularán por lo establecido en el artículo 23 LIS, según redacción dada por la disposición adicional octava. Ocho de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Por lo tanto, todas aquellas cesiones realizadas a partir de 29-09-2013, se regirán por lo dispuesto en el artículo 23 en la redacción de la nueva LIS en los periodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2015.

5.11. Reducción: Reserva de Capitalización

Con efectos desde el 01-01-2015, la nueva Ley 27/2014 del IS contempla esta nueva figura para incentivar la reinversión (con la intención de sustituir a la actual deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, que se eliminan con la reforma fiscal) y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Así, los contribu-yentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30% puedan reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que este incremento se mantenga durante un plazo de 5 años y se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante estos 5 años.

•Ámbito subjetivo: pueden aplicarla las entidades que tributen al tipo general, al de empresas de nueva creación o al tipo de las entidades de crédito y de hidrocarburos, si cumplen lo siguiente:

- Mantenimiento de fondos propios desde el cierre del período impositivo, durante 5 años, salvo pérdidas con-tables.

- Dotación de reserva indisponible durante el plazo de mantenimiento, salvo que la disposición se realice por separación de socio, por una operación de reestructuración con aplicación del régimen especial o por obliga-ción legal.

•Minoración de la base imponible: el 10% del incremento de los fondos propios (beneficios no repartidos ni lle-vados a reserva legal o estatutaria del ejercicio anterior), con un máximo del 10% de la base imponible previa a esta reducción antes de restarle la deducción de gastos que originaron activos por impuesto diferido y de bases imponibles negativas (estos dos últimos limitados también al 70%, de la base previa). Si se agotara la base, se podrá reducir en los 2 ejercicios siguientes.

• Incompatibilidades e incumplimiento de los requisitos: esta reducción será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de la nueva Ley del IS. Asimismo, hay que tener en cuenta la incompatibilidad establecida por el artículo 49.1.2 de la nueva Ley del IS para las sociedades que aplican el régimen de entidades dedicadas al arrendamien-to de viviendas, en relación con las rentas bonificadas. De incumplirse los requisitos anteriormente descritos el contribuyente deberá regularizar las cantidades indebidamente reducidas, así como los correspondientes intere-ses de demora de conformidad con lo establecido en el artículo 125.3 de la nueva Ley del IS.

5.12. Compensación de bases imponibles negativas

Con efectos desde el 01-01-2015, se modifica sustancialmente el tratamiento de la compensación de bases impo-nibles negativas regulado en el artículo 26 de la nueva Ley 27/2014, destacando:

•Eliminación de la limitación temporal a la compensación de bases imponibles negativas: se establece la apli-cabilidad de dichas bases imponibles negativas en un futuro sin límite temporal (se elimina el plazo máximo de 18 años que preveía el TRLIS para poder compensar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores). Respecto las bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios iniciados con anterioridad a 01-01-2015 se añade una disposición transitoria vigésima primera en la nueva LIS según la cual “Las bases impo-nibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer periodo impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes”. Dicha disposición

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implicará que aquellas bases imponibles negativas que se hayan generado en los ejercicios 1997 y siguientes, que se encuentren pendientes de compensación al inicio del ejercicio 2015, puedan ser compensadas en los ejercicios iniciados a partir de 01-01-2015 sin que exista ningún límite temporal en su aplicación.

•Limitación en la aplicación de bases imponibles negativas: se introduce una limitación cuantitativa en la apli-cación de las bases imponibles negativas. Dicha limitación resultará aplicable con carácter general, y por tanto para todo tipo de empresas con independencia de su volumen de operaciones y/o cifra de negocios, y además se prevé que resulte aplicable de forma indefinida en el tiempo. Las bases imponibles negativas podrán ser com-pensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes con el límite del 70% de la base imponi-ble previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en la nueva LIS y a la propia compensación de bases imponibles negativas. No obstante, la limitación del 70% a que hemos hecho referencia sólo será de aplicación para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2017. De forma transitoria, en 2013, 2014 y 2015 este límite es del 25 o del 50% según el importe neto de la cifra de negocios (INCN) de la entidad, siempre que supere los 60 o los 20 millones de euros, respectivamente. No obstante, en todo caso se podrán compensar bases imponibles negativas hasta 1 millón de euros.

- Cuando el período es inferior al año natural, el límite de 1 millón será proporcional a la duración del período. - El límite a la compensación no se aplica a las empresas de nueva creación en los 3 primeros períodos imposi-

tivos en los que se genera la base positiva previa. - La limitación a la compensación no resultará de aplicación a las quitas y esperas consecuencia de acuerdos

con acreedores. Dicha excepción no se tiene en cuenta ni a efectos del 30% ni a efectos del límite absoluto de 1 millón de euros.

- Tampoco se aplica el límite cuando se extingue la entidad, salvo que la extinción se produzca por operaciones de reestructuración con aplicación del régimen especial.

Recuerde que para los periodos impositivos anteriores al 01-01-2017 deberá tenerse en cuenta lo siguiente:

a) para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015 se mantiene la limitación del 50-25 por ciento (en función del volumen de operaciones y la cifra de negocios de la entidad) de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación.

b) para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016 se ha incorporado una disposición transitoria trigésima sexta en la LIS según la cual el límite en la compensación de bases imponibles negativas establecido en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 26 de la nueva Ley del IS será del 60% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación (Si bien en el texto de la disposición transitoria trigésima sexta de la Ley 27/2014 del IS figura el porcentaje del 70% se ha corregido ese error a través de la Ley 36/2014 de Presupuestos para 2015 el cual ha establecido que el porcentaje aplicable será del 60% para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016).

•Restricciones a la aplicación de bases imponibles negativas en los supuestos de compra de sociedades con pérdidas: con el objeto de evitar la adquisición de sociedades inactivas o cuasi-inactivas con bases imponibles negativas, se establecen medidas que impiden su aprovechamiento, incidiendo en la lucha contra el fraude fis-cal, en concreto, la nueva LIS indica que no podrá compensarse bases imponibles negativas, además de en los supuestos recogidos en el antiguo artículo 25.2 TRLIS (la mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de perso-nas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa; las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participa-ción inferior al 25% en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa), cuando la entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición.

2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la reali-zada con anterioridad.

3.º Se trate de una entidad patrimonial.

4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por no presentar la declaración durante 3 perío-dos impositivos consecutivos.

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Guía fiscal 2015

RESTRICCIÓN A LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS (BINS)

Debe concurrir en todo caso Debe concurrir en todo caso Es suficiente que en la entidad adquirida se cumpla alguna

Inactividad dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición.

La mayoría del capital social se adquiere por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la BIN.

Dichas personas o entidades hubieran tenido una participación inferior al 25% en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la BIN.

Realización de una actividad económica diferente o adicional en los 2 años posteriores que genere un INCN que supere el 50% del importe medio del INCN de los 2 años anteriores.

Tener la condición de sociedad patrimonial.

Se haya dado de baja en el índice de entidades por no haber presentado la declaración del IS durante 3 ejercicios consecutivos.

•Plazo de comprobación: el derecho a comprobar las BINS por la Administración prescribirá a los 10 años y, una vez pasado ese plazo, la Administración deberá admitir la compensación si el contribuyente acredita la existencia y cuantía de la misma con la autoliquidación y con la contabilidad depositada en el Registro Mercantil.

LIMITACIÓN PARA PERIODOS IMPOSITIVOS INICIADOS DENTRO DEL AñO 2015

Importe neto de cifra de negocios 12 meses anteriores (INCN) Límite

0<= INCN < 20.000.000 Sin límite.

20.000 000 <= INCN< 60.000.000 50% de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización.

60.000.000 <= INCN 25% de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización.

CUADRO. LIMITACIONES A LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS APLICABLES EN CADA PERIODO IMPOSITIVO

Períodos impositivos iniciados a partir de Empresas afectadas por la limitación Tipo de limitación

1 de enero de 2015 Sólo los contribuyentes cuyo volumen de operaciones > 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo 2015 y cuyo importe neto de la cifra de negocios sean al menos de 20 millones de euros.

50% o 25% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BINS.

1 de enero de 2016 Todas 60% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BINS con un importe mínimo de 1 millón de euros.

1 de enero de 2017 Todas 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BINS con un importe mínimo de 1 millón de euros.

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5.13. Operaciones vinculadas

Las novedades introducidas en el artículo 18 de la nueva Ley 27/2014 del IS (LIS) relativo al régimen de las opera-ciones vinculadas principalmente versan sobre la simplificación de las obligaciones de documentación, la modifi-cación del perímetro de vinculación, la eliminación de la jerarquía de los métodos de valoración y la reducción del régimen sancionador. En concreto podemos destacar:

•Se restringe, con carácter general, las reglas que determinan el perímetro de vinculación o eliminando supuestos de vinculación. Se considera que hay vinculación cuando dos entidades en las cuales los mismos socios, partíci-pes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consangui-nidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios (antes era del 5%). Desaparece también la referencia a la consideración de vinculación en la retribución satisfecha por una entidad a sus consejeros y administradores por el ejercicio de dichas funciones.

•Se simplifica el actual régimen de documentación para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, y con relación a los métodos de valoración no se incluye ya una jerarquía de métodos, admitiéndose, con carácter subsidiario, cualquier método y técnica de valoración que respete el principio de libre competencia.

•Se establecen reglas específicas de valoración para las operaciones de los socios con las sociedades profesio-nales, ajustadas a la realidad económica, exigiendo el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea in-ferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios. c) Que la cuantía de las retribuciones correspondien-tes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos: 1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalaria-dos de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el IPREM.

•Se modifica el régimen sancionador. En concreto, si no se realizan correcciones, la falta de aportación o aporta-ción no correcta de la documentación de estas operaciones se prevé que se sancione con 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos (antes 1.500 y 15.000 respectivamente), con límite menor de (ya no solo para empresas de reducida dimensión): 10% conjunto de operaciones IRPF, IS o IRNR o 1% del INCN. En caso de que se apliquen correcciones, como ahora, 15% de las cantidades que resulten de las correcciones, pero se suprime el mínimo actual.

5.13.1. Valor de mercado y personas o entidades vinculadas

Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se enten-derá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia (artículo 18 LIS).

Con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la nueva LIS, se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

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f) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas enti-dades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

h) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

i) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

- En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25%. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

- Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios esta-blecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

5.13.2. Análisis de comparabilidad y métodos de valoración

Una de las principales novedades introducidas por la nueva LIS, con efectos desde el 01-01-2015, en materia de operaciones vinculadas es la eliminación de la jerarquía de los métodos de valoración. Para la determinación del valor de mercado, el TRLIS, preveía la aplicación de los métodos tradicionales (precio libre comparable, coste incre-mentado, precio de reventa) y, de forma subsidiaria, cuando debido a la complejidad o información de la operación no pudieran aplicarse correctamente los anteriores métodos, preveía la aplicación de los métodos basados en el resultado (distribución del resultado y margen neto del conjunto de operaciones).

La nueva LIS prevé que para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los 5 métodos que establecía ya el TRLIS, sin que exista ahora una jerarquía en cuanto a su elección. Únicamente la nueva LIS prevé que para la elección del método se tendrá en cuenta la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el nivel de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación en-tre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particu-laridades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que apli-ca el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u ope-raciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada

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en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independien-tes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

•Para la aplicación de cualquiera de los métodos de valoración siempre hay que realizar un análisis de equipara-bilidad: comparar las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes. El análisis de comparabilidad determina el método de valoración que ha de ser utilizado.

•Circunstancias que habrá que tener en cuenta dentro de su relevancia:

- Características de los bienes o servicios. - Riesgos que asumen las partes. - Mercados en los que se realiza la operación. - Otras relevantes como las estrategias comerciales.

•Es posible que el análisis de comparabilidad pueda tener en cuenta un conjunto de operaciones cuando estén ligadas entre sí.

•Definición de operaciones comparables: cuando entre ellas no existan diferencias significativas en las circuns-tancias a que nos hemos referido, o cuando existan diferencias pero puedan eliminarse haciendo las correspon-dientes correcciones.

•El análisis de comparabilidad forma parte de la documentación que determinados sujetos pasivos han de conser-var en relación con las operaciones vinculadas.

5.13.3. Obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas:

La normativa del Impuesto sobre Sociedades establece la obligación de que las partes vinculadas tengan a dispo-sición de Hacienda una documentación donde se describa de manera pormenorizada la información relativa a la forma en que han determinado los precios utilizados en las transacciones entre ellas.

Con el redactado del TRLIS, antes de la reforma fiscal por la Ley 27/2014 del IS, no resultaba exigible la documen-tación de las operaciones vinculadas a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo fuera inferior a 10 millones de euros y siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho perio-do con entidades vinculadas no superase el importe conjunto de 100.0000 de euros de valor de mercado (con la excepción de las operaciones realizadas con entidades residentes en paraísos fiscales).

Con la nueva LIS, y con efectos desde el 01-01-2015, todas las entidades deberán presentar la documentación de las operaciones vinculadas, siempre que no les resulte de aplicación alguno de los supuestos de no exigibilidad de la documentación. Si bien, se prevé la posibilidad de cumplimentar dicha obligación con contenido simplificado, en el caso de entidades (o grupo de sociedades) cuyo importe neto de la cifra de negocios, estimada conforme a lo previsto en el artículo 101 de la nueva LIS, sea inferior a 45 millones de euros.

Sin embargo, la documentación no podrá ser con contenido simplificado en ningún caso, y por tanto deberá docu-mentarse de forma general, cuando se trate de las siguientes “operaciones específicas”:

a) Las realizadas por contribuyentes del IRPF a las que les resulte de aplicación el método de estimación objetiva.

b) Las operaciones de transmisión de negocios.

c) Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en algún mercado regulado de valores o admitido a negociación pero en un país o territorio calificado de paraíso fiscal.

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d) Las operaciones sobre inmuebles. Señalar respecto de este tipo de operaciones que en el TRLIS se indicaba únicamente como tales a las operaciones de transmisión de inmueble, por lo que con el redactado de la nueva LIS, cualquier operación sobre inmuebles (ejemplo, alquiler, traspaso, cesión, etc.) se calificará como “opera-ción específica”.

e) Las operaciones sobre activos intangibles.

El contenido de dicha “documentación simplificada” no está previsto en la nueva LIS, por lo que habrá que esperar a la aprobación del nuevo Reglamento para saber su contenido.

No se exige documentación alguna en relación con operaciones en las que el riesgo fiscal es reducido. Concreta-mente no se exige la documentación en relación con las siguientes operaciones vinculadas:

•Las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo fiscal que haya optado por el régimen especial de consolidación fiscal.

•Las operaciones que realicen las agrupaciones de interés económico (AIE) y uniones temporales de empresas (UTE), tanto con las empresas miembros de esas entidades como con cualquier otra empresa del mismo grupo fiscal al que pertenecen aquellas empresas miembros. No obstante, la documentación específica será exigible en el caso de uniones temporales de empresas o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de la nueva LIS relativo a la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.

•Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores (OPV y OPA).

•A las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contrapres-tación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.

5.13.4. Norma especial para prestaciones de servicios por socio profesional persona física a sociedad vinculada

•Con efectos desde el 01-01-2015, se podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado si se cumplen los siguientes requisitos:

- Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

- Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

- Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los si-guientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análo-gas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM).

Antigua Ley del IS Nueva Ley del IS

Tipo de sociedad Empresa de reducida dimensión (Art. 108). Cualquier sociedad.

Ingresos de la sociedad + 75% procedan de una actividad profesional con medios materiales y humanos, y resultado positivo previo a la deducción retribución de todos los socios-profesionales.

+ 75% procedan de una actividad profesional con medios materiales y humanos.

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Antigua Ley del IS Nueva Ley del IS

Importe retribución socio-profesional

No < 85% del resultado previo a la deducción de la retribución de todos los socios-profesionales.

No < 75% del resultado previo a la deducción de la retribución de todos los socios-profesionales.

Retribución individual de cada socio-profesional

Determinada en función de la contribución a la buena marcha de la sociedad.

No < 2 veces el salario medio de los asalariados de la sociedad con funciones análogas o, de no existir, no < 2 veces salario medio anual contribuyentes art. 11 Ley IRPF.

Determinada en función de la contribución a la buena marcha de la sociedad.

No < 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la sociedad con funciones análogas o, de no existir, no < 5 veces IPREM.

5.13.5. Ajuste secundario

En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferen-cia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcen-taje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la LIRPF.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i).4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

5.13.6. Procedimiento de comprobación del valor normal de mercado

La nueva LIS permite a la Administración comprobar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas efectuadas por el contribuyente y, en su caso, a efectuar por tanto las correcciones valorativas que procedan. La novedad opera en este punto respecto a la eliminación de la posibilidad de instar por parte del contribuyente la ta-sación pericial contradictoria. Por tanto, la única vía de recurso por parte del contribuyente frente a la comprobación de valor será la interposición de recurso contra la liquidación provisional practicada.

•Si concurre una regularización por este motivo con la regularización por otra causa, la correspondiente a la ope-ración vinculada se documentará en acta diferente y provisional.

•Si el obligado tributario recurre la liquidación, se les notificará a las otras partes vinculadas para que puedan personarse en el procedimiento.

•Si el obligado no interpone recurso también se notificará a las otras personas la liquidación para que puedan recurrir conjuntamente.

•Cuando la liquidación adquiera firmeza, la Administración regularizará la situación de las demás personas o entidades vinculadas.

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5.13.7. Acuerdos Previos de Valoración

•Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

•La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.

•El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá deter-minarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

•En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la apro-bación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas cir-cunstancias económicas.

•Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

•Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

5.13.8. Contribuyentes con EP en el extranjero

La nueva LIS introduce la obligación para los contribuyentes con establecimiento permanente (EP) en el extranjero de incluir en su base imponible las rentas estimadas, que deriven de operaciones internas, valoradas a mercado, siempre que lo permita el CDI que resulte de aplicación.

5.13.9. Régimen sancionador

Existencia de corrección valorativa por parte de la Administración

tributaria Tipo de infracción Cuantificación de la sanción

No existe corrección valorativa No aportar la documentación.

Aportarla incompleta.

Aportarla con datos falsos.

1.000 €/dato y 10.000 € conjunto de datos.

Importe máximo: la menor entre: 10% conjunto operaciones sujetas al impuesto, IRPF/IRNR ó 1% CN.

Sí existe corrección valorativa No aportar la documentación.

Aportarla incompleta.

Aportarla con datos falsos.

Valor documentado diferente al declarado.

15% corrección valorativa.

5.14. Tipos de gravamen

La reducción de los tipos de gravamen es una de las novedades más significativas que incluye la nueva Ley 27/2014 del IS con efectos para 2015 y 2016.

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•Se fija como tipo general de gravamen el del 25%, el cual resultará exigible en los períodos impositivos que se inicien a partir del 01-01-2016. Para los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 el tipo general de gravamen aplicable será el 28%.

•Las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas tributarán al 15% durante los dos pri-meros periodos (salvo que deban tributar a un tipo inferior). No se aplicará este tipo a las entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial en los términos indicados en la Ley.

•Se eliminan los tipos reducidos para empresas de reducida dimensión, equiparándose su tipo de gravamen con el general. Por tanto, para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, el tipo de gra-vamen que aplicarán las empresas de reducida dimensión será el 25%. En relación con los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 el gravamen de las empresas de reducida dimensión se mantiene diferenciado en dos tramos, con un tipo de gravamen del 25% sobre la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, y un tipo de gravamen del 28% sobre la parte de la base imponible que exceda de 300.000 euros.

•Las entidades de crédito y las entidades dedicadas a la explotación, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos tributarán al 30% (manteniendo así las primeras el tipo apli-cable actualmente).

•Estas medidas se acompañan de un régimen transitorio para el ejercicio que se inicie en 2015. En el siguiente punto, se recogen los tipos actuales y los vigentes a partir de 2015 y 2016.

5.14.1. Resumen de los tipos impositivos vigentes para 2015-2016

Los tipos de gravamen aplicables en el Impuesto sobre Sociedades, para los ejercicios que se inicien dentro del año 2015 y 2016, son los siguientes:

•Tipo general del 28% (2015) y 25% (2016). De acuerdo con el artículo 29.1 de la nueva LIS se fija como tipo ge-neral de gravamen el del 25%, el cual resultará exigible en los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016. Para los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 el tipo general de gravamen aplicable será el 28%, tal y como dispone la letra i) de la disposición transitoria trigésima cuarta, en la que se establecen determinadas medidas temporales aplicables en el período 2015.

•Tipo del 33% (2015) y 30% (2016). El tipo incrementado de gravamen, que anteriormente era de un 35% y re-sultaba aplicable a las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, queda fijado en un 30% para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016 (33% para los periodos impositivos que se inicien durante el año 2015). Como novedad, este tipo de gravamen del 30% también se aplicará a las entidades de crédito.

•Tipo del 25% (2015). La disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS, relativa a determinadas medidas tran-sitorias aplicables durante 2015 dispone que seguirán aplicando en el 2015 el tipo de gravamen del 25% las siguientes entidades:

- Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la materia.

- Las sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento reguladas en la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre el Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca, inscritas en el registro especial del Banco de España.

- Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores. - Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley

49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fis-cales al mecenazgo.

- Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.

- Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. - La entidad de derecho público Puertos del Estado y las autoridades portuarias.

•Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se re-fiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general (28% en 2015 y 25% en 2016).

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Guía fiscal 2015

•Tipo del 10%. Tributarán al 10% las entidades a las que sea aplicable el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En particular, se aplicará a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asocia-ciones declaradas de utilidad pública.

•Tipo del 1%. Resulta aplicable a:

- Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Insti-tuciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea como mínimo de 100.

- Los fondos de inversión de carácter financiero, siempre que el número de partícipes requerido sea como mínimo de 100.

- Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siempre que el número de accionistas o partícipes sea como mínimo de 100 y que tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.

- El fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

•Tipo del 0%. Se aplicará a los fondos de pensiones regulados por el Texto Refundido de la Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

•Tipo del 25%/28% para las entidades que gozan del régimen de incentivos a las empresas de reducida dimen-sión. Para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, el tipo de gravamen que aplica-rán las empresas de reducida dimensión será el 25%. En relación con los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 el gravamen de las empresas de reducida dimensión se mantiene diferenciado en dos tramos, con un tipo de gravamen del 25% sobre la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, y un tipo de gravamen del 28% sobre la parte de la base imponible que exceda de 300.000 euros (DT 34ª LIS).

Tienen la consideración de empresas de reducida dimensión: las de nueva creación y las que en el periodo im-positivo anterior su cifra de negocios hubiese sido inferior a 10 millones de euros. En caso de vinculación directa o indirecta se tomará como límite la cifra de negocios conjunta. La cifra de negocios considerada es anual; en el caso de periodo impositivo inferior al año natural procederá prorratearse.

Estas entidades de reducida dimensión podrán seguir disfrutando de los beneficios de este régimen especial du-rante los tres ejercicios inmediatos siguientes a aquel en que se supere el nuevo umbral de 10 millones de euros, incluso en el supuesto de que dicho límite se sobrepase a resultas de una reestructuración empresarial, con la única restricción de que todas las entidades intervinientes en la misma estén dentro de dicho umbral.

•Tipo de gravamen reducido del 25% por mantenimiento o creación de empleo. La disposición transitoria tri-gésima cuarta de la nueva LIS conserva, exclusivamente para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo que venía regulado en la dis-posición adicional duodécima del TRLIS y que en los últimos años se había venido prorrogando anualmente por diversas disposiciones normativas. Dicho tipo de gravamen no se establece en función de dos tramos de base imponible como en el caso de las empresas de reducida dimensión, sino que queda fijado en un 25% con inde-pendencia del importe de la base imponible. En cuanto a los requisitos que habilitan para la aplicación de este tipo reducido del 25% son los siguientes:

a) El importe neto de la cifra de negocios del ejercicio de la entidad debe ser inferior a 5 millones de euros.b) La plantilla media del ejercicio debe ser al menos de un empleado y debe ser inferior a 25 empleados.c) En los doce meses siguientes al inicio del ejercicio 2015 la plantilla media de la entidad no puede ser inferior

a la unidad y tampoco puede ser inferior a la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

•Tipo de gravamen reducido del 15%/20% para entidades de nueva creación. Con anterioridad a la reforma de la Ley 27/2014 del IS (LIS), el TRLIS establecía que las entidades de nueva creación, constituidas a partir del 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente al tipo del 15 % para los primeros 300.000 euros de base imponible y al tipo del 20 % para el resto de la base imponible. La nueva LIS conserva la escala de gravamen (15%-20%) en la disposición transitoria vigesimosegunda, apartado primero, para aquellas entidades constituidas entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014. Por otra parte, y en relación con las entidades constituidas a partir de 1 de enero de 2015, la nueva LIS establece un tipo de gravamen reducido en el párrafo segundo y siguientes del apartado 1 del artículo 29 estableciendo un tipo de gravamen del 15% para el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente.

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TIPO DE GRAVAMEN ENTIDADES DE NUEVA CREACIÓN (1-01-2013/31-12-2014) (primer período impositivo en que la base imponible sea positiva y el siguiente)

Ejercicio 2014 2015 2016

BI: 0-300.000 15% 15% 15%

300.001 en adelante 20% 20% 20%

TIPO DE GRAVAMEN ENTIDADES DE NUEVA CREACIÓN A PARTIR DE 1-01-2015 (primer período impositivo en que la base imponible sea positiva y el siguiente)

Ejercicio 2015 2016

Cualquier base imponible 15% 15%

Para poder aplicar el citado tipo de gravamen del 15 por ciento, se han de cumplir los siguientes requisitos:

a) La entidad debe ser de nueva creación y realizar una actividad económica. La norma mantiene en similares términos las cautelas previstas en la anterior regulación del TRLIS. Así, se establece que no tendrán la consi-deración de entidades de nueva creación las que formen parte de un grupo de sociedades según el artículo 42 del Código de Comercio, independientemente de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Asimismo, no se entenderá iniciada una actividad económica cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: (i) que se hubiera realizado previamente dicha actividad por alguna persona o entidad con la que exista vinculación a los efectos del artículo 18 de la nueva LIS, siendo transmitida dicha actividad, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación; (ii) que se hubiera ejercido la actividad económica durante el año anterior a la constitución de la entidad por una persona física que tenga una partici-pación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50%.

b) Como novedad, se precisa que la entidad no puede tener la consideración de sociedad patrimonial en los tér-minos del artículo 5.2 de la nueva LIS.

SUJETOS PASIVOS TIPOS 2015 2016

Tipo general 28% 25%

Entidades de nueva creación excepto que tributen a un tipo inferior, aplicarán esta escala el primer período con BI positiva y el siguiente

15% 15%

Entidades con cifra negocio < 5 M€ y plantilla < 25 empleados que tributen al tipo general y creen o mantengan empleo: hasta 300.000€ y más

25% 25%

Empresas Reducida Dimensión (cifra negocio < 10M€), excepto que tributen a tipo diferente del general

Parte de BI hasta 300.000 € 25% 25%

Resto 28% 25%

Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social

25% 25%

Sociedades garantía recíproca

Colegios profesionales, cámaras oficiales y sindicatos de trabajadores

Entidades sin fines lucrativos que cumplen Ley 49/2002

Fondos de promoción de empleo

Uniones y confederaciones de cooperativas

Entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.

Comunidades titulares de montes vecinales en mano común

Partidos políticos (Art. 11 LO 8/2007)

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Guía fiscal 2015

SUJETOS PASIVOS TIPOS 2015 2016

Sociedades cooperativas de crédito y cajas ruralesResultado cooperativo 28% 25%

Resultado extracoop. 30% 30%

Cooperativas fiscalmente protegidasResultado cooperativo 20% 20%

Resultado extracoop. 28% 25%

Sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario. (SOCIMI) (Art. 9 Ley 11/2009)

En general 0% 0%

19% (1) 19% (1)

Entidades sin fines lucrativos que sí cumplen Ley 49/2002 10% 10%

Entidades de la Zona Especial Canaria (Art. 43 Ley 19/1994) 4% 4%

SICAV con determinadas condiciones indicadas en art. 29.4 LIS que remite a la Ley 35/2003 de Instituciones de Inversión Colectiva

1% 1%Fondos de inversión de carácter financiero con determinadas condiciones indicadas en art. 28.5.b) TRLIS

Sociedades y fondos de inversión inmobiliaria con determinadas condiciones indicadas en art. 29.4 LIS

Fondo de regulación del mercado hipotecario

Fondos de pensiones 0% 0%

Entidades de crédito, así como las dedicadas a exploración, investigación y explotación de yacimientos de hidrocarburos y otras actividades reguladas en Ley 34 /1998

33% 30%

(1) Gravamen especial sobre dividendos distribuidos a socios con participación en capital social igual o superior al 5 % y dichos dividendos, en sede de socio, están exentos o tributan a tipo inferior al 10%.

Como consecuencia de la reducción de los tipos es necesario adaptar los créditos fiscales en cuota generados en los ejercicios anteriores y que estaban acreditados considerando los tipos anteriores. Así, se establece que el importe de las deducciones para evitar la doble imposición por dividendos percibidos de entidades residentes o las deducciones por impuestos satisfechos en el exterior pendientes de aplicar, se determinarán teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en que se aplique.

5.15. Deducciones, incentivos y bonificaciones

Con relación a las bonificaciones, con efectos desde el 01-01-2015,se mantiene la bonificación por rentas obteni-das en Ceuta o Melilla regulada en el artículo 33 de la nueva Ley 27/2014 del IS y la bonificación por prestación de servicios públicos locales del artículo 34 de dicha Ley.

El panorama de deducciones por inversiones sufre importantes modificaciones con la nueva LIS, desapareciendo la mayoría de estas deducciones vigentes actualmente:

•Desaparece la deducción por inversiones medioambientales.

•Se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización, que ya hemos comentado anteriormente.

•Se mantiene, mejorada, la deducción por I+D+i (se añaden al concepto de innovación tecnológica las actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos piloto relacionados con la animación y los videojuegos) y las deducciones por creación de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad.

•Se incrementa el porcentaje de deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisua-les al 20% para el primer millón de euros. Si la producción supera dicho importe, el exceso tendrá una deducción

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del 18%. Al menos el 50% de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español. El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros. Por otra parte, se establece una deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español, en el caso de grandes producciones inter-nacionales, con la finalidad de atraer a España este tipo de producciones que tienen un alto impacto económico y, en especial, turístico.

•Se crea una nueva deducción por inversión en espectáculos teatrales y musicales, para cuya aplicación es nece-sario haber obtenido un certificado del Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música así como destinar al menos el 50% de los beneficios a la realización de actividades que den también derecho a la deducción, en los cuatro ejercicios siguientes. La deducción será del 20% de los costes directos de carácter artístico, técnico y pro-mocional, minorados por el importe de las subvenciones recibidas para su realización (con un límite de 500.000 euros por periodo y contribuyente). El importe de la deducción y las subvenciones recibidas no podrán exceder el 80% de los gastos anteriormente señalados.

•Nueva deducción por reversión de medidas temporales: los contribuyentes que tributen al tipo general (o al pre-visto para entidades de nueva creación) y a quienes les haya resultado de aplicación la limitación del 30% a las amortizaciones, tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014. Esta de-ducción será del 2% en los periodos impositivos que se inicien en 2015. Los contribuyentes que tributen al tipo general (o al tipo previsto para las entidades de nueva creación) que se hubieran acogido a la actualización de balances (prevista en la Ley 16/2012) tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de aquella actualización. Esta deducción será del 2% en los periodos impositivo que se inicien en 2015.

•Se mantienen las normas comunes a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades contenidas en el artículo 39 Ley 27/2014 en los mismos términos del TRLIS con la novedad de que el derecho de la Administración para comprobar estas deducciones prescribirá a los 10 años. Se introduce en el artículo 39.2 como novedad en el mecanismo de monetización previsto para la deducción de I+D+i, la posibilidad de aplicar sin límite en la cuota y obtener el abono, con un descuento del 20% del importe de la deducción y un importe anual máximo de 2 millones de euros adicionales a los 3 millones ya existentes, en aquellas deducciones que se generen en períodos impositivos en que el gasto por I+D exceda del 10% del importe neto de la cifra de negocios.

•Reserva de nivelación: con destino exclusivo para la pequeña y mediana empresa destaca como novedad la creación de una reserva de nivelación de bases imponibles. Mediante este mecanismo se puede reducir la base imponible hasta el 10% con un límite máximo anual de un millón de euros. Las cantidades a que se refiere el párrafo anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. Para ello, deberá dotar con cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoración una reserva por el importe de la minoración en la base imponible derivada de la reserva de nivelación, que será indisponible durante el período de 5 años.

5.15.1. Corrección de la doble imposición interna e internacional

Uno de los aspectos más novedosos contenidos en la nueva Ley 27/2014 del IS (LIS) es la modificación del meca-nismo de eliminación de la doble imposición.

Con efectos desde e01-01-2015, se revisa el mecanismo para evitar la doble imposición y se equipara el tratamien-to de las rentas derivadas de participaciones en entidades, tanto en materia de dividendos como de transmisión de las mismas, con independencia de que la fuente sea nacional o extranjera.

Esta revisión del mecanismo de la doble imposición implica:

a) El abandono del método de imputación con deducción en la cuota íntegra para los dividendos de fuente interna y la adopción del método de exención mediante la realización de un ajuste extracontable negativo a la base imponible que ya venían aplicando los dividendos y plusvalías de fuente extranjera.

b) La supresión de la mitigación parcial de la doble imposición para los dividendos de fuente interna procedentes de participaciones inferiores al 5%.

c) La extensión del régimen de exención de las plusvalías derivadas de la transmisión de valores extranjeros a los valores nacionales.

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Guía fiscal 2015

d) La incorporación de un tratamiento específico para los dividendos y las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de sociedades Holding.

5.15.1.1. Exención para evitar doble imposición de dividendos y rentas de transmisiones de participaciones

•Dividendos: son rentas percibidas por la participación en fondos propios de entidades, independientemente de su consideración contable. También tendrán esa consideración las retribuciones de préstamos participativos en entidades del grupo (ya que no tienen la consideración de gasto deducible en la pagadora). No le es aplicable la exención cuando los dividendos se satisfacen a otra entidad por la perceptora en virtud del acuerdo que tienen sobre esos valores.

- Esta calificación de los préstamos participativos no se aplicará a los otorgados antes de 01-01-2015. - Los préstamos de valores realizados antes de 01-01-2015 seguirán tributando por la norma vigente antes de

dicha fecha.

•De dividendos percibidos de entidades residentes. Requisitos:

- Requisitos:participacióndirectaoindirectasea≥5%ovalordeadquisicióndelaparticipación≥20millonesde euros y que la participación se haya mantenido al menos 1 año (antes de la percepción del dividendo o, en caso contrario, mantener después).

» Si la participada es una holding en la que los dividendos y las rentas de transmisión de participaciones su-pongan más del 70% de sus ingresos, para aplicar la exención se han de cumplir los requisitos por la parti-cipación indirecta en las participadas por la holding. Si la participada es dominante de un grupo del Código de Comercio el porcentaje anterior se mide en el grupo. Si la participada forma grupo con todas las filiales no hará falta ver la participación indirecta en las filiales para aplicar la exención.

» Si los dividendos o rentas que percibe la holding se obtienen de 2 o más entidades, y solo en alguna de ellas se cumplen los requisitos, se podrá aplicar la exención parcialmente.

» Nunca se aplica la exención para dividendos que sean gasto deducible en la pagadora.

- Régimen transitorio: si la adquisición de las participaciones se produjo en períodos impositivos iniciados antes de 01-01-15, la distribución de dividendos en principio tendrá derecho a la exención. Sin embargo, la distribu-ción de beneficios acumulados o de plusvalías tácitas generadas antes de la adquisición de la participación no se considera renta y minorará el valor de adquisición de la participación, dando derecho a la aplicación de una deducción del 100% de la cuota originada por los mismos si se cumple lo siguiente:

» Se pruebe la tributación en este impuesto de las entidades propietarias de la participación y que las rentas no se han beneficiado de la deducción por doble imposición interna. Sin embargo, si aplicaron la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será solo del 18% del importe del dividendo.

» Pruebe que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base imponible del IRPF antes de 01-01-2015 por las sucesivas personas transmitentes, sin que la deducción pueda superar el tipo de la base del ahorro de ese tributo cuando se trate de transmisiones realizadas a partir de 01-01-2007.

» También dará derecho a la aplicación de la deducción si la distribución de dividendos no determina la inte-gración de ingreso en la base y se practicará parcialmente si es parcial la prueba de tributación efectiva en Sociedades o en el IRPF de los anteriores propietarios.

•De dividendos percibidos de entidades no residentes:

- Requisitos:participacióndirectaoindirectasea≥5%ovalordeadquisicióndelaparticipación≥20millonesde euros, que la participación se haya mantenido al menos 1 año (antes de la percepción del dividendo o, en caso contrario, mantener después) y que la participada esté sometida a un impuesto análogo a este impuesto, con tipo nominal de al menos 10%, o que exista Convenio con ese país.

» Si la participada es una holding en la que los dividendos y las rentas de transmisión de participaciones su-pongan más del 70% de sus ingresos, para aplicar la exención se han de cumplir los requisitos por la parti-cipación indirecta en las participadas por la holding. Respecto al requisito de estar sometida a un impuesto análogo, basta con que lo cumpla la entidad indirectamente participada. Se regulan especialidades para computar el porcentaje anterior en el caso de que la holding sea la entidad dominante de un grupo o, sin ser dominante, forme grupo con todas las filiales.

» Si los dividendos o rentas que percibe la holding se obtienen de 2 o más entidades, y solo en alguna de ellas se cumplen los requisitos, se podrá aplicar la exención parcialmente.

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» Nunca se aplica la exención para dividendos que sean gasto deducible en la pagadora.

- Régimen transitorio: si la adquisición de las participaciones se hubiera producido en ejercicios iniciados antes de 01-01-2015, los dividendos de participaciones que cumplan los requisitos de 5% o 20 millones de valor de adquisición y de mantenimiento, correspondientes a la plusvalía tácita existente cuando se adquirió la participación, no se considerarán renta y minorarán el valor de la participación si se prueba que un importe equivalente al dividendo tributó en España en cualquier transmisión. Además, podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional.

•De rentas positivas obtenidas en la transmisión de participaciones en una entidad residente: exige el cumpli-miento de los requisitos para la exención de dividendos (5% de porcentaje mínimo de participación y manteni-miento del mismo –que deben cumplirse en la fecha de la transmisión-).

•De rentas positivas obtenidas en la transmisión de participaciones en una entidad no residente: exige el cumpli-miento de los requisitos para la exención de dividendos: 5% de porcentaje mínimo de participación y manteni-miento del mismo (que deben cumplirse en la fecha de la transmisión), así como que la participada esté some-tida a un impuesto análogo con tipo nominal del 10% o que exista Convenio con ese país (que debe cumplirse en todos los ejercicios de tenencia de la participación). Si no se cumple este requisito en todos los ejercicios se aplican las siguientes reglas:

- Parte de la renta correspondiente a un incremento de beneficios no distribuidos generados por la participada durante la tenencia de la participación: se deja exenta la parte proporcional a los ejercicios en los que se cum-pla el requisito de tributación.

- Parte de la renta que no se corresponde con un incremento de los beneficios generados por la participada durante la tenencia: se reparte linealmente y se deja exenta solo la parte de los ejercicios en los que se cumple el requisito de tributación.

- Este reparto, en el caso de que la transmisión sea de participaciones en una holding que reciba dividendos y obtenga rentas de transmisiones de participaciones de dos o más entidades, se hace en la parte que corres-ponda a las participadas

- La parte de la renta que no tenga derecho a la exención, por no cumplirse el requisito de tributación, podrá aplicar al deducción por doble imposición del artículo 31.

•Especialidades en la exención de la renta obtenida por transmisión de participaciones:

- Si la participación en la entidad se valoró al coste histórico por aplicar el régimen especial de reestructuración y por ello no tributaron las rentas producidas derivadas de la transmisión de participaciones en una entidad en que no se cumple el requisito de participación y tampoco, al menos parcialmente el de tributación por impuesto análogo, o de la aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales, solo se aplicará la exención por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de mercado de la participación cuando la adquirió.

- Si se produce una transmisión sucesiva de valores homogéneos, la exención solo se aplica al exceso de la renta obtenida sobre las rentas negativas de las transmisiones anteriores integradas en base.

•No se aplica la exención de las rentas por transmisión de participaciones:

- A las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades patrimoniales que no se correspondan con un incremento de los beneficios no distribuidos generados durante la tenencia de la participación.

- A la transmisión de participaciones en entidades a las que se aplique el régimen de transparencia fiscal inter-nacional, al menos, al 15% de sus rentas.

•No se aplica la exención ni de dividendos ni de rentas obtenidas de transmisiones a las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario, a las rentas obtenidas por AIE y por UTES cuando uno de sus socios sea persona física, a las rentas de fuente extranjera por las que se opte por aplicar la deducción por doble imposición ni cuando la participada sea residente en paraíso fiscal, salvo que resida en UE y tenga motivo económico válido para su operativa.

•Cómputo de rentas negativas:

- Si se obtiene una renta negativa al transmitir una participación y se obtuvieron rentas positivas, que se deja-ron exentas, en una transmisión previa por otra entidad del grupo, esas rentas negativas se minoran en las positivas exentas.

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- Las rentas negativas obtenidas en la transmisión de una participación, se minoran en los dividendos recibi-dos de la participada a partir del período iniciado en 2009, siempre que hayan tenido derecho a la exención y que no hayan minorado el valor de adquisición.

- Si se transmiten sucesivamente valores homogéneos, el importe de las rentas negativas obtenidas se mino-rará en el de las rentas positivas exentas de las transmisiones previas.

5.15.1.2. Deducción para evitar la doble imposición internacional. Impuesto soportado por el contribuyente

•Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se de-ducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto. No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

•El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el punto ante-rior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.

•Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el punto anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.

•Cuando el contribuyente haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se rea-lizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.

•La determinación de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se reali-zará de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 22 LIS. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del establecimiento permanente o cese de su actividad. En el supuesto de establecimientos per-manentes que hubieran obtenido en anteriores períodos impositivos rentas negativas que no se hayan integrado en la base imponible de la entidad, no se integrarán las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta el importe de aquellas.

•En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente, su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en el artículo 22 LIS o a la deducción por doble imposición, procedentes del mismo.

•Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.

•El derecho de la Administración para comprobar las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para pre-sentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones cuya aplicación pre-tenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

5.15.1.3. Deducción para evitar la doble imposición internacional. Dividendos y participaciones en beneficios

Se puede deducir el impuesto pagado por la participada no residente por la parte proporcional de los beneficios con cargo a los que se reparten los dividendos si ese importe se incluye en la base imponible. Requisitos:

•Participación mínima del 5% o valor de adquisición mayor de 20 millones de euros.

•Posesión ininterrumpida durante un año. Para este cómputo, como novedad, se tendrá en cuenta el tiempo de posesión de la participación por otras entidades del grupo.

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•Cuando la participada que reparte los dividendos sea una holding y el 70% de sus ingresos procedan de dividen-dos o de rentas derivadas de la transmisión de participaciones en el extranjero, la participaciones indirectas en esas entidades tienen que cumplir el requisito de mantenimiento y respetar el porcentaje del 5%, salvo que las filiales formen grupo mercantil y consoliden contablemente.

•Régimen transitorio para participaciones adquiridas antes de 01-01-2015: los dividendos que cumplan los re-quisitos para aplicar la deducción por doble imposición internacional (participación 5% o valor de adquisición mínimo de 20 millones de euros y mantenimiento de un año), por la parte de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, no se considerarán renta y minorarán el valor de adquisición de la participación. Además podrá aplicar la deducción del artículo 32 LIS para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios.

5.15.1.4. Régimen transitorio de las deducciones por doble imposición interna e internacional de ejercicios iniciados antes de 01-01-2015 pendientes de aplicar

•Se podrán aplicar en los períodos iniciados a partir de 01-01-2015 teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigen-te en los ejercicios en que se aprovechen.

•Si una entidad se ha acogido al régimen especial de reestructuración en períodos iniciados antes de 01-01-2015, los beneficios imputables a las plusvalías tácitas de los bienes aportados que se repartan dan derecho a la de-ducción por doble imposición de dividendos, cualquiera que se sea el porcentaje de titularidad y la antigüedad de la participación. Lo mismo se permite con las rentas generadas si se transmite la participación.

5.15.1.5. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de EP

El artículo 22 de la nueva LIS que regula la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un estable-cimiento permanente incorpora algunas novedades muy similares a las incorporadas en el artículo 21 de la nueva LIS respecto los dividendos de fuente extranjera.

Los aspectos adaptados son los siguientes:

a) Se sustituye la exigencia que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS por la de que haya estado sujeto y no exento por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento, en los términos del aparta-do 1 del artículo 21 de la nueva LIS.

b) Se elimina el requisito de que los beneficios repartidos procedan de la realización de actividades económicas.

Otra novedad es la incorporación de la definición de establecimiento permanente a efectos del IS, así como también las circunstancias que deben concurrir para que se considere que un contribuyente opera mediante establecimien-tos permanentes distintos en un determinado país.

Por último se excluye el régimen de exención cuando el establecimiento permanente esté situado en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y el contri-buyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

Régimen vigente:

•Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (EP) situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10%.

•No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un EP, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

•Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un EP respecto del que se cum-pla el requisito de tributación en los términos del artículo 21 LIS. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención o a la deducción por doble imposición prevista en el artículo 31 LIS, procedentes del mismo.

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•Se considerará que una entidad opera mediante un EP en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que cons-tituyen EP las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el EP se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplica-ción, se estará a lo que de él resulte.

•Se considerará que un contribuyente opera mediante EP distintos en un determinado país, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que realicen actividades claramente diferenciables.b) Que la gestión de estas se lleve de modo separado.

•Se considerarán rentas de un establecimiento permanente aquellas que el mismo hubiera podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la entidad a través del EP. A estos efectos, se tendrán en cuenta las rentas estimadas por operaciones internas con la propia entidad en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación.

•No se aplicará este régimen previsto cuando se den, respecto de las rentas obtenidas en el extranjero, las cir-cunstancias previstas en el apartado 8 del artículo 21 LIS. La opción a que se refiere la letra c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento permanente fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.

•En ningún caso se aplicará este régimen cuando el EP esté situado en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su consti-tución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

5.15.2. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades

En el ejercicio 2011 concluyeron la reducción paulatina de muchas de las deducciones reguladas en el Texto Re-fundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (tales como las deducciones por actividades de exportación, fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación, contribuciones a planes de pensiones, inver-siones medioambientales o por gastos por formación profesional…) que dieron lugar a su desaparición definitiva. Además, en los últimos años se ha venido regulado algunas novedades introducidas en materia de deducciones por inversiones en el Impuesto sobre Sociedades (que también afectan a los empresarios y profesionales en el régimen de estimación directa en el IRPF). En este sentido, recordamos que las deducciones vigentes en el ejercicio 2014 reguladas en el TRLIS eran las siguientes:

•Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i).•Deducción por inversión de beneficios.•Deducción por inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales.•Deducciones por inversiones medioambientales.•Deducción por gastos de formación profesional.•Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad.•Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.•Deducciones por creación de empleo.

5.15.2.1. Novedades en las deducciones por inversiones con la nueva Ley 27/2014 del IS

Con la aprobación de la nueva Ley 27/2014 del IS (LIS) quedan derogadas con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015 determinadas deducciones. En concreto:

a) La deducción por inversión de beneficios (anteriormente, regulada en el artículo 37 del TRLIS), aplicable por las entidades de reducida dimensión, y recientemente aprobada por la Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedo-res y su internacionalización.

b) La deducción por inversiones medioambientales (anteriormente regulada en el artículo 39 del TRLIS).

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c) La deducción por gastos de formación profesional (del artículo 40 del TRLIS. Esta deducción se ha mantenido en los últimos años en relación con los gastos e inversiones para habituar a los empleados en el uso de las tecnologías de la información. A diferencia de las Leyes de Presupuestos de años anteriores, la Ley del Presu-puestos para el año 2015 no extiende un año más esta deducción y la nueva LIS tampoco la recoge entre las deducciones en cuota que pueden aplicar las sociedades).

d) La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (del artículo 42 del TRLIS)

Se mantienen, con las modificaciones que se comentarán a continuación, las siguientes deducciones:

a) La deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en el artículo 35 de la nueva LIS).

b) La deducción por inversiones en producciones cinematográficas (en el artículo 36 de la nueva LIS).

Por último, no son objeto de modificación y se mantienen en similares términos, las siguientes deducciones:

a) La deducción por creación de empleo (en el artículo 37 de la nueva LIS).b) La deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad (en el artículo 38 de la nueva LIS).

Las principales novedades con efectos desde 01-01-2015 las podemos resumir en las siguientes:

•Se mantiene, mejorada, la deducción por I+D+i (se añaden al concepto de innovación tecnológica las actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos piloto relacionados con la animación y los videojuegos) y las deducciones por creación de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad.

•Se incrementa el porcentaje de deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisua-les al 20% para el primer millón de euros. Si la producción supera dicho importe, el exceso tendrá una deducción del 18%. Al menos el 50% de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español. El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros. Por otra parte, se establece una deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español, en el caso de grandes producciones inter-nacionales, con la finalidad de atraer a España este tipo de producciones que tienen un alto impacto económico y, en especial, turístico.

•Se crea una nueva deducción por inversión en espectáculos teatrales y musicales, para cuya aplicación es nece-sario haber obtenido un certificado del Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música así como destinar al menos el 50% de los beneficios a la realización de actividades que den también derecho a la deducción, en los cuatro ejercicios siguientes. La deducción será del 20% de los costes directos de carácter artístico, técnico y pro-mocional, minorados por el importe de las subvenciones recibidas para su realización (con un límite de 500.000 euros por periodo y contribuyente). El importe de la deducción y las subvenciones recibidas no podrán exceder el 80% de los gastos anteriormente señalados.

•Nueva deducción por reversión de medidas temporales: los contribuyentes que tributen al tipo general (o al pre-visto para entidades de nueva creación) y a quienes les haya resultado de aplicación la limitación del 30% a las amortizaciones, tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014. Esta de-ducción será del 2% en los periodos impositivos que se inicien en 2015. Los contribuyentes que tributen al tipo general (o al tipo previsto para las entidades de nueva creación) que se hubieran acogido a la actualización de balances (prevista en la Ley 16/2012) tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de aquella actualización. Esta deducción será del 2% en los periodos impositivo que se inicien en 2015.

•Nueva reserva de nivelación: con destino exclusivo para la pequeña y mediana empresa destaca como novedad la creación de una reserva de nivelación de bases imponibles. Mediante este mecanismo se puede reducir la base imponible hasta el 10% con un límite máximo anual de un millón de euros. Las cantidades a que se refiere el párrafo anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. Para ello, deberá dotar con cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoración una reserva por el importe de la minoración en la base imponible derivada de la reserva de nivelación, que será indisponible durante el período de 5 años.

•Se mantienen las normas comunes a las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades contenidas en el artículo 39 Ley 27/2014 en los mismos términos del TRLIS con la novedad de que el derecho de

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la Administración para comprobar estas deducciones prescribirá a los 10 años. Se introduce en el artículo 39.2 como novedad en el mecanismo de monetización previsto para la deducción de I+D+i, la posibilidad de aplicar sin límite en la cuota y obtener el abono, con un descuento del 20% del importe de la deducción y un importe anual máximo de 2 millones de euros adicionales a los 3 millones ya existentes, en aquellas deducciones que se generen en períodos impositivos en que el gasto por I+D exceda del 10% del importe neto de la cifra de negocios.

•El derecho a comprobar las deducciones por la Administración prescribirá a los 10 años y, una vez pasado ese plazo, la Administración deberá admitirlas si el contribuyente acredita que resultan procedentes y su cuantía, mediante la exhibición de la autoliquidación y de la contabilidad depositada en el Registro Mercantil.

A. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i)

•Se considerará investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

•También se considerará actividad de investigación y desarrollo (I+D):

- El diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. - La materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de

un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

- La creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

•Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difie-ran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercia-lizable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Se pueden establecer los siguientes criterios con respecto al concepto de innovación tecnológica:

- Primero: novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido o que se pretende obtener ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que debe suponer la existencia de un cambio esencial, una modificación en alguna de las características básicas e intrínsecas del producto o proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado.

- Segundo: desde el punto de vista tecnológico. La novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto.

- Tercero: desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexis-tente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo, en línea con la definición de innovación contenida en el Manual de Oslo, en su nueva versión elaborada en el año 2005.

•La base de la deducción por I+D estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortiza-ciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas

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actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.

La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas ac-tividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.

Por tanto, únicamente formarán parte de la base de la deducción aquellos gastos que sean directamente imputa-bles al proyecto de investigación y desarrollo. Por ello, no podrá aplicarse la deducción sobre los gastos indirectos (como puedan ser entre otros los de estructura general de la empresa o los gastos financieros) ni sobre todos los que, pese a tener una relación directa con la mencionada actividad no sean susceptibles de individualización, es decir, de reparto entre los distintos proyectos que se benefician de la deducción y las demás actividades de la empresa que puedan realizarse, o si dicho reparto no se ha realizado.

La adecuada individualización por proyectos de los gastos directos incurridos en cada uno de ellos exige, por tan-to, la concreción de los conceptos y de los importes de los mismos, pudiendo determinarse por cualquier método racional y presentarse en cualquier formato, siempre que haga posible la posterior justificación y prueba de la relación directa de cada gasto con cada proyecto y de su importe.

•La base de la deducción por innovación tecnológica estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

- Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.

- Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y caracte-rísticas de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.

- Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, know-how y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base corres-pondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 1 millón de euros.

- Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el contribuyente en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específica-mente individualizados por proyectos.

Para determinar la base de la deducción el importe de los gastos de innovación tecnológica se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.

•Porcentajes de deducción:

- I+D: en general el 25% de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto. En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los 2 años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 42% sobre el exceso respecto de ésta. Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 17% del importe de los los gastos de personal de la entidad correspondiente a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

Podrá practicarse una deducción del 8% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo. Los elementos en que se materialice la inversión deberán permanecer en el patrimonio del con-tribuyente, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de inves-tigación y desarrollo, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, admitido en la letra a) del apartado 1 del artículo 12 LIS, que se aplique, fuese inferior

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- Innovación tecnológica: el porcentaje de deducción aplicable será el 12% de los gastos efectuados en el pe-ríodo impositivo por este concepto.

Tendrán derecho a la deducción por actividades de I+D+i, las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.

Respecto de los gastos relacionados con las actividades realizadas en el exterior, sólo podrán formar parte de la base de la deducción los vinculados a actividades realizadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Por tanto, si en relación a un proyecto de investigación se realizan actividades en el exterior, en países o territorios no comprendidos en un Estado miembro de la Unión Europea o dentro del Espacio Económico Europeo, los gastos en que se incurra no podrán formar parte de la deducción, pero sí serán objeto de deducción todos los gastos incurridos en España o en alguno de esos Estados, vinculados a dicho proyecto.

B. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales

•Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de fic-ción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor a una deducción:

a) Del 20% respecto del primer millón de base de la deducción.b) Del 18% sobre el exceso de dicho importe.

•La base de la deducción estará constituida por el coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40% del coste de producción. Al menos el 50% de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español.

La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para financiar las inversiones que generan derecho a deducción. El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibi-das por el contribuyente, no podrá superar el 50% del coste de producción.

El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones de euros.

En el supuesto de una coproducción, esto importes se determinarán, para cada coproductor, en función de su respectivo porcentaje de participación en aquella.

•Para la aplicación de la deducción será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que la producción obtenga el correspondiente certificado de nacionalidad y el certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido, su vinculación con la realidad cultural española o su contri-bución al enriquecimiento de la diversidad cultural de las obras cinematográficas que se exhiben en España, emitidos por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales.

b) Que se deposite una copia nueva y en perfecto estado de la producción en la Filmoteca Española o la filmote-ca oficialmente reconocida por la respectiva Comunidad Autónoma, en los términos establecidos en la Orden CUL/2834/2009.

•La deducción se generará en cada período impositivo por el coste de producción incurrido en el mismo, si bien se aplicará a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra. No obstante, en el supuesto de producciones de animación, la deducción se aplicará a partir del período impositivo en que se obtenga el certifi-cado de nacionalidad señalado en la letra a) anterior.

•Los productores registrados en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho una deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español, siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros. La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:

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1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 50.000 euros por persona.

2.º Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.

El importe de esta deducción no podrá ser superior a 2,5 millones de euros, por cada producción realizada.

Esta deducción queda excluida del límite común a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 LIS. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 50% del coste de producción.

•Los gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales tendrán una deducción del 20%. La base de la deducción estará constituida por los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos en las referidas actividades. La deducción generada en cada período impositivo no podrá superar el importe de 500.000 euros por contribuyente. Para la aplicación de esta deduc-ción, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que el contribuyente haya obtenido un certificado al efecto, en los términos que se establezcan por Orden Ministerial, por el Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música.

b) Que, de los beneficios obtenidos en el desarrollo de estas actividades en el ejercicio en el que se genere el derecho a la deducción, el contribuyente destine al menos el 50% a la realización de actividades que dan derecho a la aplicación de la deducción prevista en este apartado. El plazo para el cumplimiento de esta obligación será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los referidos beneficios y los 4 años siguientes al cierre de dicho ejercicio.

La base de esta deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los gastos que generen el derecho a la misma. El importe de la deducción, junto con las subvenciones percibidas por el contribuyente, no podrá superar el 80% de dichos gastos.

C. Deducción por creación de empleo

•Las entidades que contraten a su primer trabajador a través de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la Ley 3/2012 de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, que sea menor de 30 años, podrán deducir de la cuota íntegra la cantidad de 3.000 euros.

Esta deducción estará condicionada al mantenimiento de esta relación laboral durante al menos 3 años desde la fecha de su inicio. Asimismo, el trabajador contratado que diera derecho a esta deducción no se computará a efectos del incremento de plantilla establecido en el artículo 102 de la LIS, esto es, a efectos del incremento de plantilla para aplicar el incentivo fiscal de libertad de amortización correspondiente a las empresas de reducida dimensión.

En el supuesto de contratos a tiempo parcial, la deducción se aplicará de manera proporcional a a jornada de trabajo pactada en el contrato.

•Las entidades que tengan una plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la Ley 3/2012 de medi-das urgentes para la reforma del mercado laboral, con desempleados beneficiarios de una prestación contribu-tiva por desempleo regulada en el Título III del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, podrán deducir de la cuota íntegra el 50% del menor de los siguientes importes:

a) El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación.

b) El importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida.

Esta deducción resultará de aplicación respecto de aquellos contratos realizados en el periodo impositivo hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores, y siempre que, en los 12 meses siguientes al inicio de la relación laboral, se produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los 12 meses anteriores.

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La aplicación de esta deducción estará condicionada a que el trabajador contratado hubiera percibido la pres-tación por desempleo durante, al menos, 3 meses antes del inicio de la relación laboral. A estos efectos, el tra-bajador proporcionará a la entidad un certificado del Servicio Público de Empleo Estatal sobre el importe de la prestación pendiente de percibir en la fecha prevista de inicio de la relación laboral.

Asimismo, esta deducción estará condicionada al mantenimiento de esta relación laboral durante al menos 3 años desde la fecha de su inicio.

En el supuesto de contratos a tiempo parcial, la deducción se aplicará de manera proporcional a la jornada de trabajo pactada en el contrato.

Por otra parte, el trabajador contratado que diera derecho a esta deducción no se computará a efectos del in-cremento de plantilla establecido en el artículo 102 de la LIS, esto es, a efectos del incremento de plantilla para aplicar los incentivos fiscales correspondientes a las empresas de reducida dimensión.

D. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad

Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de:

•9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33% e inferior al 65%, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.

•12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65%, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período imposi-tivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.

Los trabajadores contratados que dieran derecho a esta deducción no se computarán a efecto de la libertad de amortización con creación de empleo regulada en el artículo 102 de la LIS.

E. Normas comunes a las deducciones por inversiones

En el artículo 39 de la nueva LIS se contienen las normas comunes a las deducciones por inversiones en similares términos al anterior artículo 44 del TRLIS.

E.1 Límite de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades

•El importe de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 25% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.

•El límite se elevará al 50% cuando el importe de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exce-da del 10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.

LÍMITES DEDUCCIONES POR INVERSIÓN

EJERCICIOS INICIADOS ANTES DE 6/3/2011 DESPUÉS DE 6/3/2011DENTRO DE LOS AÑOS

2012, 2013 y 2014A PARTIR DE 1/1/2015

Límite general 35% 35% 25% (2) 25% (2)

Límite incrementado (1) 50% 60% 50% (2) 50% (2)

(1) Si la deducción por I+D+i que se corresponda a gastos e inversiones efectuadas en el propio ejercicio, excede del 10% de la cuota íntegra minorada en las deducciones por doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.

(2) Se incluye la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, antes aplicable sin límite.

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E.2. Plazo para aplicar las deducciones para incentivar determinadas actividades

•Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

•Las cantidades correspondientes a la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecno-lógica podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

•El cómputo de los plazos (15 o 18 años) podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:

- En las entidades de nueva creación. - En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recur-

sos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.

E.3. Período que deberán permanecer en funcionamiento los elementos patrimoniales afectos a las deduccio-nes para incentivar determinadas actividades

Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas para incentivar la realización de determinadas actividades deberán permanecer en funcionamiento durante 5 años, o 3 años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior.

Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses de demora.

E.4. Opción para las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica

En el caso de entidades a las que resulte de aplicación el tipo general de gravamen, el tipo del 30%, o el previsto para las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas, las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 35 de la LIS, podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 de la LIS, y aplicarse con un descuento del 20% de su importe, cumpliendo los requisitos establecidos en el apar-tado 2 de este último artículo.

•En el caso de insuficiencia de cuota, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la de-claración del Impuesto sobre Sociedades, una vez que haya transcurrido, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.

•El importe de la deducción aplicada o abonada, en el caso de las actividades de innovación tecnológica no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de euros anuales. Asimismo, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, no podrá superar conjunta-mente, y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales.

•Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigación y desarrollo del período impositivo superen el 10% del importe neto de la cifra de negocios del mismo, la deducción por actividades de investigación y desa-rrollo generada en dicho período impositivo podrá quedar excluida del límite establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 39 LIS, y aplicarse o abonarse con un descuento del 20% de su importe en la primera declaración que se presente transcurrido, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, hasta un importe adicional de 2 millones de euros.

Para optar por la aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica sin sujeción a los límites establecidos en el apartado 1 del artículo 39 LIS, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.

b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo a que se refiere la letra c) siguiente.

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c) Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de investigación y desarro-llo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finaliza-ción del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o la solicitud de abono.

d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspon-dientes a dichas actividades, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 35 de la LIS.

El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos conllevará la regularización de las cantidades indebidamente aplicadas o abonadas, en la forma establecida en el artículo 125.3 de la LIS.

F. Régimen transitorio. Deducciones pendientes de aplicar en 2015

La disposición transitoria vigésima cuarta de la nueva LIS, recoge un régimen transitorio según el cual las deduc-ciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015 podrán deducirse en el plazo y condiciones establecidas en las citadas normas comunes. A estos efectos, el límite conjunto de deducciones se aplicará igualmente sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

•Las rentas acogidas a la deducción por inversión de beneficios prevista en el artículo 37 del TRLIS, según re-dacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la inversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

•Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, que no hubiesen aplicado la deducción establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 por aplicación del apartado dos de la Disposición transitoria tercera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administra-tivas y del Orden Social, se regularán por lo establecido en el referido artículo 21 y en sus normas de desarrollo.

•Las rentas acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se re-gularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

No obstante, en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, los porcentajes de deducción del 12 y 17% serán, respectivamente, del 10 y del 15%, cualquiera que sea el período impositivo en que se practique la deducción para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro de 2015. Asimismo, dichos porcentajes serán, respectivamente, del 7 y del 12% cualquiera que sea el período impositivo en que se practique la deducción para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016.

El porcentaje de deducción del 10% aplicable a las rentas que se integren en la base imponible de los periodos impositivos iniciados dentro del año 2015 resultará también de aplicación para aquellos contribuyentes que en dicho ejercicio apliquen el régimen de las entidades de reducida dimensión y, por tanto, apliquen la escala de gravamen del 28%-25% (DT 34ª LIS).

PORCENTAJES DEDUCCIÓN POR REINVERSIÓN DE BENEFICIOS ExTRAORDINARIOS

2006 2007 2008 2015 2016

Tipo de gravamen 35% 40% 32,5% 37,5% 30% 35% 28% 33% 25% 30%

Porcentaje deducción 20% 25% 14,5% 19,5% 12% 17% 10% 15% 7% 12%

Tributación efectiva 15% 15% 18% 18% 18% 18% 18% 18% 18% 18%

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G. Cuadro de deducciones por inversiones vigente en 2015

DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

PORCENTAJE DEDUCCIÓN

BASE DE DEDUCCIÓN

Deducción por actividades de I+D (art. 35.1 LIS)

25% Gastos del período en I+D, hasta la media de los 2 años anteriores.

42% Gastos del período en I+D, sobre el exceso respect o de la media de los 2 años anteriores.

17% Gastos de personal de investigadores cualificados de I+D.

8% Inversiones afectas a I+D (excepto edificios y terrenos).

Deducción por actividades de innovación tecnológica (art. 35.2 LIS) 12% Gastos del período en Innovación tecnológica.

Deducción por inversiones en producciones cinematográficas españolas (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.1 LIS)

20% Hasta 1M € Coste total de producción junto con gastos de obtención de copias, gastos de publicidad y promoción a cargo de productor hasta límite de 40% del coste de producción.

18% Sobre el exceso de 1M €

Deducción por producciones cinematográficas extranjeras en España (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.2 LIS)

15% Gastos realizados en España directamente relacionados con la producción, siempre que sean al menos de 1M €.

Deducción por producción de determinados espectáculos en vivo (siempre que cumplan los requisitos del art. 36.3 LIS)

20% Costes directos de carácter artístico, técnico y promocional incurridos.

Deducción por creación de empleo (siempre que cumplan los requisitos del art. 37 LIS)

3.000 € Todas las empresas: por el primer trabajador menor de 30 años con contrato de tiempo indefinido regulado en el artículo 4 de Ley 3/2012 de reforma laboral.

50%

Empresas con menos de 50 trabajadores, además de la deducción anterior, la cantidad que resulte menor de: prestación por desempleo pendiente de percibir o importe correspondiente a 12 mensualidades de la prestación que tuviera reconocida.

Deducción por creación de empleo para discapacitados (art. 38 LIS)

9.000 € Por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con discapacidad ≥33% e <65%.

12.000 € Por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con discapacidad ≥ 65%.

5.15.3. Incentivos exclusivos para empresas de reducida dimensión

La nueva LIS mantiene el régimen especial para las entidades de reducida dimensión, en los artículos 101 a 105 (ubicados en el capítulo XI del Título VII y bajo el título Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión), en los que se introducen modificaciones respecto al régimen anterior (artículos 108 y siguientes del TRLIS), y que tendrán efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

Como novedades para 2015 destacamos:

•Se establece expresamente la imposibilidad de aplicar este régimen especial cuando sea una entidad patrimo-nial. Con esta regulación se zanja la polémica de los últimos años entre administrados y administración tributaria sobre la aplicabilidad del régimen de las entidades de reducida dimensión a aquellos sujetos pasivos del IS que no realizaban una actividad económica de conformidad con lo que disponía la Ley del IRPF (el TRLIS no incluía mención a cuándo debía considerarse que una entidad realizaba una actividad económica y la administración tributaria había entendido que correspondía acudir a lo previsto en la Ley 35/2006 del IRPF)

•Se continúa configurando la aplicación de este régimen especial tomando como base el importe neto de la cifra de negocios (INCN) del sujeto pasivo, manteniéndose la referencia a que en el caso de grupos de entidades a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio deberá atenderse al conjunto de entidades pertenecientes al mismo, añadiéndose, como novedad, que en este último caso no se tendrán en cuenta las eliminaciones e incor-poraciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. El artículo 101 de la nueva LIS mantiene el

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umbral de los 10 millones de euros de INCN; por lo que, seguirán aplicando los incentivos fiscales de las entida-des de reducida dimensión aquellas con un INCN del periodo impositivo anterior inferior a 10 millones de euros.

•Se mantiene la regulación que fue aprobada por el Real Decreto-ley 14/2010, y que permite extender, bajo determinadas circunstancias y durante tres periodos impositivos adicionales, la aplicación del régimen de las entidades de reducida dimensión a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se supera el umbral de los 10 millones de euros de importe neto de la cifra de negocios. Las circunstancias son dos:

a) Haber tenido la consideración de entidades de reducida dimensión durante al menos los tres ejercicios pre-vios.

b) Cuando se supere el umbral de los 10 millones de euros de INCN con motivo de una fusión acogida al régi-men especial de dos o varias sociedades que hubieran tenido, todas ellas, la consideración de entidades de reducida dimensión durante los tres ejercicios previos.

•Se mantiene la libertad de amortización, condicionada al incremento de la plantilla media de la entidad, durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entran en funcionamiento, respecto a los 12 meses previos, y a que dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses. No obstante, con efectos desde el 01-01-2015, se añade la exigencia de que los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias que se acojan a la libertad de amor-tización, se afecten a actividades económicas (requisito que no estaba expresamente previsto en la regulación anterior)

•Se suprime la libertad de amortización para bienes de escaso valor (recordemos que este beneficio fiscal, re-cogido anteriormente en el artículo 110 del TRLIS, permitía acoger a libertad de amortización las inversiones en elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no excediera de 601,01€ y con un límite global por periodo impositivo de 12.020,24€), al establecerse con carácter general para todo tipo de entidades, si bien con otros límites (de acuerdo con el artículo 12.3 de la nueva LIS, y para todas las sociedades, se permite amor-tizar libremente “los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300€, hasta el límite de 25.000€ por periodo impositivo).

•Se mantiene en el artículo 103 de la nueva LIS la posibilidad de acoger a amortización acelerada (en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas) los elementos nuevos del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible, precisándose como novedad que dichos elementos patrimoniales deben afectarse a las actividades económicas del contribuyente. Sin embargo, el apartado 5 del artículo 103 de la nueva LIS (equiva-lente al anterior artículo 111.5 del TRLIS) únicamente se refiere a la posibilidad de amortizar aceleradamente, en un 150 por cien, los activos intangibles de vida útil indefinida previstos en el artículo 13.3 de la nueva LIS y no se hace mención alguna a los activos intangibles de vida útil definida.

•Se mantienen, con la nueva regulación (artículo 104 de la nueva LIS), los mismos requisitos y límites relativos a la pérdida por deterioro genérica por insolvencias de clientes que pueden reconocer las entidades de reducida dimensión. Así, en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones para ser considera empresa de reducida dimensión, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo deriva-do de las posibles insolvencias hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

•Desaparece la amortización acelerada (resultante de aplicar el coeficiente 3 al coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización) para los bienes (elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas) en los que se materializó la reinversión de beneficios extraordinarios al desaparecer esta deducción. No obstante, si vinieran amortizándolos por el triple del coeficiente de tablas en ejercicios iniciados antes de 01-01-2015, conforme a lo previsto en el TRLIS, podrán seguir haciéndolo de acuerdo con la disposición transitoria vigésima octava de la nueva LIS.

•Como se ha expuesto anteriormente, se elimina la escala de gravamen reducida que, hasta el momento, venían aplicando estas entidades, tributando a partir de ahora al tipo general. No obstante, para el ejercicio 2015, aun-que el tipo general del Impuesto será del 28%, para las entidades de reducida dimensión será del 25% hasta una base imponible de 300.000 euros. No obstante, habrá que tener en cuenta dicha desaparición de la escala de gravamen específica para las entidades de reducida dimensión se produce con las siguientes salvedades:

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a) Se aprueba un tipo de gravamen reducido (del 25%) para los ejercicios iniciados en el año 2015 para las mi-cropymes (cabrá aplicar el régimen de las micropymes si se cumplen los requisitos exigidos por la disposición transitoria trigésima cuarta, letra k, de la nueva LIS. Conviene además apuntar que esta letra de la dispo-sición transitoria, a diferencia del artículo 101 de la nueva LIS, no excluye a las sociedades patrimoniales).

b) Se mantiene la posibilidad de aplicar la escala de gravamen del 15%-20%, por parte de las entidades creadas entre 1/1/2013 y 31/12/2014, en el primer ejercicio en que la base imponible sea positiva y en el siguiente.

c) Se aprueba un tipo de gravamen reducido del 15% para las sociedades creadas a partir de 1 de enero de 2015 (quedan también excluidas las entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial) que re-sultará de aplicación en el primer ejercicio en que la base imponible sea positiva y en el siguiente.

•La nueva LIS no mantiene entre los beneficios fiscales que podían aplicar las entidades de reducida dimensión la deducción por inversión de beneficios, anteriormente regulada en el artículo 37 del TRLIS, y que fue aprobada recientemente por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionaliza-ción, con efectos para los ejercicios que se iniciasen a partir de 1 de enero de 2014. Mediante este beneficio fiscal se permitía acreditar una deducción del 10% de los beneficios del ejercicio que se destinasen a la inver-sión en activos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, afectas al ejercicio de actividades económicas, siempre y cuando se cumplieran los requisitos exigidos en el artículo 37 del TRLIS. La supresión de esta deducción por inversiones con motivo de la aprobación de la nueva LIS supone que este incentivo fiscal no resultará de aplicación a los beneficios que se obtengan en el ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2015 y siguientes. Por tanto, únicamente habrá resultado de aplicación para los beneficios generados en los ejercicios iniciados dentro de los años 2013 y 2014. No obstante, la deducción por inversión de beneficios que se haya acreditado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios iniciados dentro de los años 2013 y/o 2014, pendientes de aplicar, al inicio del ejercicio que comience dentro del año 2015, podrán ser aplicadas a partir de este último ejercicio, con los requisitos que exigía el anterior artículo 37 del TRLIS, y en el plazo y con las condiciones establecidos en al artículo 39 de la nueva LIS. Las rentas acogidas a la deducción por inversión de beneficios prevista en el artículo 37 del, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la inversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015 (DT 24ª LIS).

•Nueva Reserva de Nivelación: la gran novedad aprobada por la nueva LIS (artículo 105) en el régimen de las entidades de reducida dimensión es la introducción de un nuevo beneficio fiscal vinculado a las bases imponi-bles negativas, mediante el que se introduce, de forma indirecta, la posibilidad de compensar bases imponibles negativas de un ejercicio con beneficios de ejercicios previos.

- Podrán aplicar el incentivo fiscal las entidades que cumpliendo las condiciones de INCN para aplicar este régi-men especial tributen a tipo general.

- Pueden minorar la base imponible positiva en un máximo del 10% de su importe con un máximo de un millón de euros en el año.

- Por dicho importe se deberá dotar una reserva indisponible con cargo a los beneficios del año en que se minora la base y, si no existen beneficios suficientes, deberá dotarse en los ejercicios siguientes en cuanto sea posible. No obstante, se podrá disponer de la reserva también antes de la adición a la base (o por pérdidas o a los 5 años) en caso de separación de socios, operaciones de reestructuración acogidas al régimen o por obligación legal.

- Si el contribuyente tiene una base negativa en los 5 ejercicios siguientes, se reduce la misma con el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, si resta saldo sin aplicar por pérdidas se incrementará la base imponible del quinto año siguiente a la reducción.

- Las cantidades aplicadas a la dotación de esta reserva no son válidas a efectos de la de capitalización ni para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias.

- El incumplimiento de lo dispuesto sobre la reserva de nivelación determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5%, además de los intereses de demora.

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CUADRO RESUMEN DE INCENTIVOS FISCALES PARA LAS EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN CON EFECTOS DESDE 01-01-2015

Referencia Incetivo / Deducción / Límites

Libertad de amortización para la inversión en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Con efectos desde el 01-01-2015, se añade la exigencia de que se afecten a actividades económicas.

Siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros veinti-cuatro meses.

Cuantía de la inversión: el resultado de multiplicar 120.000 € por el incremento neto de la plantilla media.

Libertad de amortización elementos del inmovilizado material nuevos de escaso valor.

Para todas las sociedades (y no solo para empresas de reducida dimensión), se permite amortizar libremente “los elementos del inmo-vilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300€, hasta el límite de 25.000€ por periodo impositivo.

Aceleración de la amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible. Con efectos desde el 01-01-2015, dichos elementos patrimoniales deben afectarse a las actividades económicas del contribuyente.

Amortización en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores.

Será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertu-ra del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo.

Amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión (elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a explotaciones económicas). Desaparece con efectos desde el 01-01-2015. Régimen transitorio: si vinieran amortizándolos por el triple del coeficiente de tablas en ejercicios iniciados antes de 01-01-2015, conforme a lo previsto en el TRLIS, podrán seguir haciéndolo de acuerdo con la disposición transitoria vigésima octava de la nueva LIS.

Régimen transitorio: si vinieran amortizándolos por el triple del coefi-ciente de tablas en ejercicios iniciados antes de 01-01-2015, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Deducción por inversión de beneficios Hasta el 31-21-2014:

Deducción del 10% (empresas con volumen de negocio inferior a 10 mi-llones de euros) o del 5% (empresas con cifra de negocio inferior a cinco millones de euros y plantilla media inferior a 25 empleados) en la cuota íntegra del IS, en relación a los beneficios obtenidos en el ejercicio que se inviertan en elementos nuevos de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, sin tener en cuenta el gasto originado por el Impuesto sobre Sociedades.

Desde el 01-01-2015:

Se suprime esta deducción por inversiones con motivo de la aprobación de la nueva LIS, lo que supone que este incentivo fiscal no resultará de aplicación a los beneficios que se obtengan en el ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2015 y siguientes. Por tanto, únicamente habrá resultado de aplicación para los beneficios generados en los ejercicios iniciados dentro de los años 2013 y 2014. No obstante, la deducción por inversión de beneficios que se haya acreditado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios iniciados dentro de los años 2013 y/o 2014, pendientes de aplicar, al inicio del ejercicio que comience dentro del año 2015, podrán ser aplicadas a partir de este último ejercicio, con los requisitos que exigía el anterior artículo 37 del TRLIS, y en el plazo y con las condiciones establecidos en al artículo 39 de la nueva LIS. Las rentas acogidas a la deducción por inversión de beneficios prevista en el artículo 37 del, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la inversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015 (DT 24ª LIS).

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Referencia Incetivo / Deducción / Límites

Escalas de gravamen reducidas Con efectos desde el 01-01-2015 se elimina la escala de gravamen reducida que, hasta el momento, venían aplicando estas entidades, tri-butando a partir de ahora al tipo general. No obstante, para el ejercicio 2015, aunque el tipo general del Impuesto será del 28%, para las enti-dades de reducida dimensión será del 25% hasta una base imponible de 300.000€. No obstante, habrá que tener en cuenta dicha desaparición de la escala de gravamen específica para las entidades de reducida dimensión se produce con las siguientes salvedades:

a) Se aprueba un tipo de gravamen reducido (del 25%) para los ejerci-cios iniciados en el año 2015 para las micropymes

b) Se mantiene la posibilidad de aplicar la escala de gravamen del 15%-20%, por parte de las entidades creadas entre 1/1/2013 y 31/12/2014, en el primer ejercicio en que la base imponible sea positiva y en el siguiente.

c) Se aprueba un tipo de gravamen reducido del 15% para las socie-dades creadas a partir de 01-01-2015 que resultará de aplicación en el primer ejercicio en que la base imponible sea positiva y en el siguiente.

Nueva Reserva de Nivelación Con efectos desde el 01-01-2015, se introduce un régimen denominado “reserva de nivelación de bases imponibles negativas” que supone una reducción de hasta el 10% de la base imponible con un límite máximo anual de 1 millón de euros (o el importe que proporcionalmente corres-ponda en caso de que el periodo impositivo de la entidad fuera inferior al año).

Este beneficio fiscal tiene las siguientes características:

• La reducción que se realice en la base imponible por este motivo se tendrá que integrar en las bases imponibles de los periodos impositi-vos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finaliza-ción del período en que se hubiera hecho la minoración, conforme la entidad vaya obteniendo BIN. El importe que no se haya integrado a la finalización de ese plazo por no haberse generado BIN suficiente, se adicionará a la base imponible del período correspondiente a la conclusión del plazo.

• Se tendrá que dotar con cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoración una reserva por el importe de la minoración que será indisponible durante el período de 5 años anteriormente señalado. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

El incumplimiento de este requisito determinará la integración en la base imponible de las cantidades que hubieran sido objeto de minoración, incrementadas en un 5%.

• Las cantidades destinadas a la dotación de esta reserva no se pueden aplicar simultáneamente al cumplimiento de la reserva de capitaliza-ción regulada también en la nueva LIS.

5.15.4. Acontecimientos de excepcional interés público

Estos acontecimientos son eventos que generalmente tienen lugar en el territorio español y que se considera opor-tuno fomentar y promocionar. Por este motivo se conceden importantes beneficios fiscales a las personas o entida-des que colaboren en los mismos.

Los beneficios fiscales otorgados a estos acontecimientos se encuentran regulados en la Ley 49 / 2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

A modo de resumen los programas que en la actualidad están vigentes son:

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Guía fiscal 2015

Acontecimiento Duración del Programa

Programa “El Árbol es Vida” 01/07/2012 a 30/06/2015

Programa Universiada de Invierno Granada 2015 01/07/2012 a 30/06/2016

Barcelona World Jumping Challenge 01/11/2012 a 31/10/2015

Celebración de la 3ª edición de la Barcelona World Race 01/01/2013 a 30/09/2015

Programa de preparación de los deportistas españoles de los juegos de «Río de Janeiro 2016» 01/01/2013 a 31/12/2016

Beneficios Fiscales aplicables a los actos de celebración del VIII Centenario de la Peregrinación de San Francisco de Asís a Santiago de Compostela (1214-2014)

01/07/2013 a 30/06/2015

Beneficios fiscales aplicables a la celebración del «V Centenario del Nacimiento de Santa Teresa a celebrar en Ávila en el año 2015»

01/01/2013 a 31/12/2015

Beneficios fiscales aplicables al evento de salida de la vuelta al mundo a vela «Alicante 2014» 01/01/2013 a 31/12/2015

La celebración de «Donostia/San Sebastián, Capital Europea de la Cultura 2016» 01/01/ 2014 a 31/12/2016

La celebración de «Expo Milán 2015» 01/01/2014 a 30/06/2016

«Madrid Horse Week» (desde el 1 de enero de 2014 al 31 de diciembre de 2016). 01/01/2014 a 31/12/2016

El «III Centenario de la Real Academia Española» 01/01/2014 a 31/12/2015

Los «120 años de la Primera Exposición de Picasso. A Coruña, febrero-mayo de 2015» 01/01/2014 a 31/12/2015

El «IV Centenario de la segunda parte de El Quijote» 01/01/2014 a 31/12/2016

La celebración del «World Challenge LFP/85.º Aniversario de la Liga. 01/01/2014 a 31/12/2016

Los «Juegos del Mediterráneo de 2017». 01/01/2014 a 31/12/2017

Beneficios fiscales aplicables a la celebración del «200 Aniversario del Teatro Real y el Vigésimo Aniversario de la reapertura del Teatro Real»

01/07/2015 a 30/06/2018

Beneficios fiscales aplicables al «IV Centenario de la muerte de Miguel de Cervantes» 01/01/2015 a 30/06/2017

Beneficios fiscales aplicables al «VIII Centenario de la Universidad de Salamanca» 01/11/2015 a 31/10/2018

Beneficios fiscales aplicables al «Programa Jerez, Capital mundial del Motociclismo» 01/01/2015 a 31/12/2017

Beneficios fiscales aplicables a «Cantabria 2017, Liébana Año Jubilar» 16/04/2015 a 15/04/2018

Beneficios fiscales aplicables al «Programa Universo Mujer» 01/01/2015 a 31/12/2017

Beneficios fiscales aplicables al «60 Aniversario de la Fundación de la Escuela de Organización Industrial»

01/01/2015 a 31/12/2016

Beneficios fiscales aplicables al «Encuentro Mundial en Las Estrellas (EME) 2017» 01/01/2015 a 31/12/2017

Beneficios fiscales aplicables a la celebración de «Barcelona Mobile World Capital» 01/01/2015 a 31/12/2017

Beneficios fiscales aplicables al «Año internacional de la luz y de las tecnologías basadas en la luz» 01/01/2015 a 31/12/2015

Beneficios fiscales aplicables a la celebración de «ORC Barcelona World Championship 2015» 01/01/2015 a 31/12/2015

Beneficios fiscales aplicables al «Barcelona Equestrian Challenge» 01/01/2015 a 31/12/2018

Beneficios fiscales aplicables al «Women’s Hockey World League Round 3 Events 2015» 01/01/2015 a 31/12/2018

Beneficios fiscales aplicables al «Centenario de la Real Federación Andaluza de Fútbol 2015» 01/01/2015 a 31/12/2015

5.15.5. Bonificaciones en la cuota

BONIFICACIONES % BONIFICACIÓN RENTAS BONFIFICADAS

Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (Artículo 33 LIS) (I)

50 % Obtenidas en Ceuta, Melilla, siempre que sean operacio-nes que cierren en estos territorios ciclo mercantil.

Bonificación por prestación de servicios públicos loca-les (Artículo 34 LIS) (II)

99 % Derivadas de servicios prestados por entidades locales, o dependientes del Estado o de Comunidades Autónomas, de competencia municipal o provincial, en los casos pre-vistos en la normativa.

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(I) Tendrá una bonificación del 50%, la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios. Dichas entidades serán las siguientes: a) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios; b) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal, y c) Entidades extranjeras no resi-dentes en España y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente.

Las entidades españolas domiciliadas fiscalmente en Ceuta y Melilla, que tengan su sede de dirección efectiva en Ceuta y Melilla y las entidades extranjeras no residentes en España y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente, que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla durante un plazo no inferior a 3 años, podrán aplicar la bonificación prevista en el artículo 33 LIS por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades en los períodos impositivos que finalicen una vez transcurrido el citado plazo cuando, al menos, la mitad de sus activos estén situados en aquellas. No obstante, quedan excep-tuadas de lo indicado las rentas que procedan del arrendamiento de bienes inmuebles situados fuera de dichos territorios. El importe máximo de rentas con derecho a bonificación será el de las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

Se entenderá por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla aquellas que correspondan a actividades que determinen en dichos territorios el cierre de un ciclo mercan-til con resultados económicos. A estos efectos, se considerará cumplido en el caso de arrendamiento de inmuebles situados en estos territorios. No se estimará que median dichas circunstancias cuando se trate de operaciones aisladas de extracción, fabricación, compra, transporte, entrada y salida de géneros o efectos en aquellos y, en general, cuando las operaciones no determinen por si solas rentas.

A los efectos de la aplicación de la bonificación prevista en el artículo 33 LIS, tendrán la consideración de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla aquellas corres-pondientes a las entidades que operen efectiva y materialmente allí, que posean, como mínimo, un lugar fijo de negocios en dichos territorios, hasta un importe de 50.000 euros por persona empleada con contrato laboral y a jornada completa que ejerza sus funciones en Ceuta o Melilla, con un límite máximo total de 400.000 euros. En el supuesto de que se obtengan rentas superiores al citado importe, la aplicación de esta bonificación exigirá la acreditación del cierre en Ceuta o Melilla de un ciclo mercantil que determine resultados económicos. Dichas cantidades se determinarán a nivel del grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Asimismo, se entenderán obtenidas en Ceuta o Melilla las rentas procedentes del comercio al por mayor cuando esta actividad se organice, dirija, contrate y facture a través de un lugar fijo de negocios situado en dichos territorios que cuente en los mismos con los medios materiales y personales necesarios para ello.

(II) Tendrá una bonificación del 99% la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de compe-tencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente pri-vado. La bonificación también se aplicará cuando los servicios se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autónomas.

5.15.6. Retenciones

Se deducirán de la cuota, las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta que le hubiesen sido efectuados a la sociedad sobre rendimientos del capital mobiliario, inmobiliario y sobre otras rentas imputadas a la sociedad.

No procederá retención en los siguientes supuestos:

•Las rentas derivadas de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

•Los beneficios percibidos por una sociedad matriz residente en España de sus sociedades filiales residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea que cumplan determinados requisitos.

•Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los si-guientes supuestos:

1) Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.2) Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.3) Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección

primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175 / 1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

- Los dividendos o participaciones en beneficios, intereses y demás rendimientos satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades.

- Las rentas obtenidas por las entidades totalmente exentas del Impuesto sobre Sociedades. - Los dividendos y participaciones en beneficios que procedan de ejercicios en los que se haya aplicado el régi-

men de las sociedades patrimoniales. - Los dividendos o participaciones en beneficios percibidos por entidades que puedan practicar la deducción

para evitar la doble imposición interna al 100% (dividendos o participaciones en beneficios que procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año).

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Guía fiscal 2015

El artículo 128 y la disposición transitoria trigésimo cuarta de la nueva Ley 27/2014 del IS establecen los tipos de retención aplicables para los ejercicios iniciados dentro del año 2015 así como los iniciados a partir de 01-01-2016. Así, el porcentaje general de retención será del 20% en 2015 y de 19% en 2016.

IMPUESTO SOCIEDADESTIPO DE RETENCIÓN

AÑO 2007-2009TIPO DE RETENCIÓN AÑO 2010-2011 (1)

EJERCICIOS2013-2014

EJERCICIO 2015

EJERCICIOS 2016 Y SIGUIENTES

CARÁCTER GENERAL 18% 19% 21% 20% 19%

ARRENDAMIENTOS Y SUBARRENDAMIENTOS DE BIENES INMUEBLES URBANOS (2) 18% 19% 21% 20% 19%

GANANCIAS PATRIMONIALESTransmisiones o reembolsos de accionesy participaciones de IIC

18% 19% 21% 20% 19%

OTRAS RENTASCesión de derechos de imagen 24% 24% 24% 24% 24%

(1) De acuerdo con el artículo 76 de la Ley 26/2006 de Presupuestos Generales se modificó, con efectos para los períodos impositivos iniciados desde el1 de enero de 2010 y vigencia indefinida, la letra a) del apartado 6 del artículo 140 del TRLIS (actualmente derogado por la Ley 27/2014 del S), en virtud del cual el porcentaje de retención general, pasaba del 18 al 19%, en consonancia con la modificación en el IRPF del tipo al que se gravaba la base liquidable del ahorro.

(2) Estos porcentajes se dividen por dos cuando se trate de rentas procedentes de inmuebles urbanos situados en Ceuta, Melilla o sus dependencias.

El artículo 128 y la disposición transitoria trigésimo cuarta de la nueva Ley 27/2014 del IS establecen los tipos de retención aplicables para los ejercicios iniciados dentro del año 2015 así como los iniciados a partir de 01-01-2016. Así, el porcentaje general de retención será del 20% en 2015 y de 19% en 2016.

5.15.7. Pagos fraccionados

La nueva Ley 27/2014 del IS (artículo 40), siguen manteniendo en los mismos términos que en la anterior norma-tiva (artículo 45 TRLS) las dos modalidades de pagos fraccionados:

•La que se calcula sobre la cuota íntegra del último periodo cuyo plazo de declaración estuviese vencido, minorado en las deducciones y bonificaciones, así como las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes. El porcen-taje que se aplicará en este caso será el 18% (pudiendo ser modificado por Ley de Presupuestos Generales del Estado).

•La que se calcula sobre la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural (“base corrida”). El porcentaje que se aplicará en este caso será el que resulte de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto (pudiendo ser modificado por Ley de Presupuestos Generales del Estado).

Los supuestos en que resulta obligatorio el pago fraccionado de “base corrida” entran en vigor para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016. En cambio, la cuantía del pago fraccionado del año 2015, es objeto de regulación específica (manteniendo las reglas previstas en el año 2014).

En cuanto al importe del pago fraccionado se fija en el porcentaje el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen redondeado por defecto. Dado que esta norma entra en vigor, a efectos prácticos, en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, el importe del pago frac-cionadopara2016serádel20%(28%*5/7)yen2017ysiguientesdel17%(25%*5/7redondeadopordefecto).

De esta cuota se deducirán las bonificaciones del capítulo III del Título VI de la nueva LIS, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

Sin embargo, se produce una novedad en la nueva LIS relevante en cuanto a los dividendos recibidos. Anteriormen-te las deducciones para evitar la doble imposición no se tenían en cuenta en el pago fraccionado. Con la reforma acometida por la nueva LIS dado que la eliminación de la doble imposición se produce mediante un ajuste nega-tivo a la base imponible, los dividendos no formarán parte del pago fraccionado. Esta novedad, entrará en vigor a efectos prácticos en el ejercicio 2016 como consecuencia de las medidas temporales incluidas en la disposición transitoria trigésima cuarta en relación con el ejercicio 2015.

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En cuanto a los supuestos en que resulta obligatoria esta modalidad de pago fraccionado se ha decidido modificar la tradicional referencia al volumen de operaciones a efectos de IVA por una referencia al importe neto de la cifra de negocios. Así, tradicionalmente se establecía la obligatoriedad de aplicar esta modalidad cuando el volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992, hubiere superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año en cuestión.

Ahora, esta modalidad resulta opcional salvo para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de cifra de negocios (en el TRLIS se hablaba de “volumen de operaciones”) haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

A. Pagos fraccionados 2015

No obstante lo comentado anteriormente, en el periodo impositivo 2015 se mantienen las siguientes medidas temporales que ya venían aplicándose y que inciden básicamente sobre los tres elementos determinantes del importe a ingresar (la base del pago fraccionado, el porcentaje del pago fraccionado y el importe mínimo del pago fraccionado):

•Para la determinación de la base del pago fraccionado de las entidades que siguen el denominado “método de la base" se integrará en la base imponible del período respecto del cual se calcula el correspondiente pago frac-cionado el 25% del importe de los dividendos y las rentas devengadas en el mismo, que se correspondan con participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes a los que resulte de aplicación la exención.

Asimismo, se integrará en el correspondiente pago fraccionado el 100% del importe de los dividendos y las ren-tas devengadas en el mismo, que se correspondan con participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades residentes a los que resulte de aplicación la exención.

•Si el importe neto de la cifra negocios no ha superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2015, el porcentaje aplicable será el resultado de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen redondeado por defecto. Es decir, para los contribuyentes sometidos al tipo general del impuesto un 20% (21% en 2014)

•El porcentaje aplicable sobre la base para determinar el pago fraccionado para los contribuyentes cuyo importe neto de cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2015, será:

- El resultado de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen redondeado por defecto, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 10 millones de euros. Para entidades que tributen con-forme al tipo general, el porcentaje de pago fraccionado será el 20% (21% en 2014). Este porcentaje se aplica también para las entidades cuyo importe neto de cifra de negocios no haya excedido de 6 millones de euros.

- El resultado de multiplicar por 15/20 el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 10 millones de euros pero inferior a 20 millones de euros. Para entidades que tributen conforme al tipo general, el porcentaje de pago fraccionado será, por tanto, el 21% (23% en 2014).

- El resultado de multiplicar por 17/20 el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. Para entidades que tributen conforme al tipo general, el porcentaje de pago fraccionado será, por tanto, el 24% (26% en 2014).

- El resultado de multiplicar por 19/20 el tipo de gravamen redondeado por exceso, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros. Para entidades que tributen con-forme al tipo general, el porcentaje de pago fraccionado será, por tanto, el 27% (29% en 2014).

•Se mantiene el importe mínimo del pago fraccionado aplicable a los sujetos pasivos obligados a aplicar el método de base y cuyo importe neto de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2015 sea al menos de 20 millones de euros.

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Guía fiscal 2015

El porcentaje del 12% del importe mínimo el pago fraccionado se aplicará sobre el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período imposi-tivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo.

No obstante, se excluirá de dicho resultado positivo el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. Esta exclu-sión se introduce en una disposición final con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014 (aunque formalmente no se haya excluido este efecto para 2014 en la determinación de la entrada en vigor de la nueva LIS).

En el caso de entidades en las que al menos el 85% de los ingresos se correspondan con rentas a las que resulten de aplicación las exenciones previstas en los artículos 21 o 22 de la nueva LIS (exenciones por doble imposición y exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente) el porcentaje anterior será del 6%.

En el caso de entidades parcialmente exentas se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamen-te a rentas no exentas.

Del resultado de aplicar el porcentaje sobre la base solo se podrán deducir los pagos fraccionados realizados con anterioridad correspondientes al mismo periodo impositivo.

El pago fraccionado mínimo no resultará de aplicación a las entidades acogidas a la Ley 49/2002, a las que tribu-tan al 1%, a los fondos de pensiones y a las SOCIMI.

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Guía fiscal 2015

6. Impuesto sobre el Valor Añadido

El IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava: las entregas de bienes y prestacio-nes de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importacio-nes de bienes.

En la aplicación del impuesto por los empresarios o profesionales se pueden distinguir dos aspectos:

•Por sus ventas o prestaciones de servicios, repercuten a los adquirentes las cuotas de IVA que correspondan, con obligación de ingresarlas en el Tesoro.

•Por sus adquisiciones, soportan cuotas que tienen derecho a deducir en sus declaraciones liquidaciones periódi-cas. En cada liquidación se declara el IVA repercutido a los clientes, restando de éste el soportado en las compras y adquisiciones a los proveedores, pudiendo ser el resultado tanto positivo como negativo.

Si el resultado es positivo debe ingresarse en el Tesoro.

Si es negativo y se declara trimestralmente, el resultado se compensa en las declaraciones-liquidaciones siguien-tes; en este caso, si al final del ejercicio, en la última declaración presentada, el resultado es negativo, se puede optar por solicitar la devolución o bien compensar el saldo negativo en las liquidaciones del ejercicio siguiente.

Si es negativo y se declara mensualmente (se ha solicitado la inclusión en el registro de devolución mensual), la devolución se efectuará mes a mes.

6.1. Hecho Imponible

El IVA grava las siguientes operaciones

1) Entrega de bienes y prestaciones de servicios en territorio de aplicación del impuesto2) Adquisición intracomunitaria de bienes3) Importaciones de bienes

6.2. Base Imponible

Está formada por toda la contraprestación por la entrega de bienes o prestación de servicios (regla general).

Como novedades con efectos desde el 01-01-2015, y de acuerdo con la modificación de la LIVA por la Ley 28/2014, con relación a la modificación de la base imponible por créditos incobrables, se establece que el acreedor podrá modificar la base imponible cuando el deudor entre en concurso en el plazo de 3 meses, contados a partir de la publicación del Auto de declaración de concurso en el BOE (anteriormente el plazo era de 1 mes). Por otro lado, en el caso de créditos incobrables, los empresarios que sean considerados PYME (volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros) podrán modificar la base imponible transcurrido el plazo de 6 meses como se venía exigiendo hasta la fecha o podrán esperar al plazo general de 1 año que se exige para el resto de empresarios.

Respecto a las operaciones en régimen especial del criterio de caja, se introduce una regla especial para declarar un crédito incobrable, de tal manera que se permite la modificación de la base imponible cuando se produzca el devengo de dicho régimen especial por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización de la operación, sin tener que esperar a un nuevo transcurso del plazo de 6 meses o 1 año que marca la normativa a computar desde el devengo del impuesto.

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6.3. Devengo

•En las entregas de bienes cuando se ponga a disposición el bien.•En las prestaciones de servicios cuando se haga efectivo el servicio.

6.4. Obligaciones formales

•Modelos de autoliquidación 303 y siguientes.

•Resúmenes anuales 390 y siguientes.

•Modelos informativos 340, 347, 349 y 039.

•Modelo 04. Solicitud de aplicación del tipo del 4% a vehículos para el transporte habitual de discapacitados en silla de ruedas o movilidad reducida: antes de adquirir el vehículo.

•Modelo 034. Declaración de inicio, modificación o cese de operaciones en los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica en el IVA, a presentar por quienes deseen acogerse a cualquiera de los regímenes especiales y designen a España como Estado miembro de identificación.

- Declaración de inicio: antes del inicio de las actividades o cuando ya se hubieran iniciado hasta el décimo día del mes siguiente a este inicio.

- Declaración de modificación: hasta el décimo día del mes siguiente a la modificación. - Declaración de cese: al menos quince días antes del final del trimestre anterior al que se pretenda dejar de

utilizar el régimen.

•Modelo 308. Solicitud de devolución por sujetos pasivos ocasionales por entregas de medios de transporte nue-vos: 30 días naturales desde la entrega. Solicitud de devolución por sujetos pasivos en el régimen simplificado del IVA y ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancías por carretera, por adquirir determinados medios de transporte: 20 días naturales del mes siguiente a su adquisición. Solicitud de devolución por entes pú-blicos o establecimientos privados de carácter social en la adquisición de bienes que se entreguen a organismos reconocidos que los exportan (actividades humanitarias, caritativas o educativas): 3 meses desde su entrega.

•Modelo 309. Adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos (no empresarios y profesionales): antes de la matriculación definitiva. Procedimientos administrativos o judiciales de ejecución forzosa (excepto transmisión de inmuebles): 1 mes desde el pago del importe de la adjudicación. Incumplimiento del requisito de no transmisión posterior por actos ínter vivos del vehículo (beneficiarios del tipo reducido del IVA en entregas o adquisiciones intracomunitarias de vehículos): 4 años siguientes a su fecha de adquisición.

•Modelo 303 y 322. Opción o revocación de la aplicación prorrata especial, para actividades en curso: presenta-ción de la autoliquidación del último período hasta el 30 de enero del año siguiente.

•Modelo 360. Solicitud de devolución del IVA soportado en otros Estados miembros por empresarios y profesiona-les establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y en el territorio peninsular español e Islas Baleares por empresarios y profesionales establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla: desde el día siguiente de cada trimestre o año hasta el 30 de septiembre del año natural siguiente.

•Modelo 361. Solicitud de devolución del IVA soportado en el territorio peninsular español e Islas Baleares por empresarios y profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla: desde el día siguiente de cada trimestre o año y hasta el 30 de septiembre del año natural siguiente.

•Modelos 362 y 363. Solicitud de reembolso y de reconocimiento previo de exención en el marco de relaciones diplomáticas, consulares y de los organismos internacionales reconocidos: 6 meses tras finalizar cada trimestre natural y antes de realizar la operación, respectivamente.

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Guía fiscal 2015

•Obligados a presentar declaración. De acuerdo con el artículo 71 del Reglamento del IVA, la obligación de decla-rar afecta a todos los sujetos pasivos excepto:

- Importadores. - Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas. - Los que tributan en los regímenes especiales de agricultura, ganadería y pesca y de recargo de equivalencia.

•Periodos de liquidación. El periodo de declaración coincide con el trimestre natural, con carácter general. No obstante, el periodo de liquidación será mensual en los siguientes casos:

- Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el año natural anterior de 6.010.121,04 euros.

- Sujetos acogidos al registro de devoluciones mensuales, lo que incluye a los exportadores. Estas declaraciones deberán presentarse durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente de liquida-ción, ya sea trimestral o mensual.

Estos sujetos pasivos están adscritos a unidades especiales de Gestión, por lo que todas sus actuaciones rela-cionadas con la gestión tributaria se circunscribirán al ámbito de las Unidades de Gestión de Grandes Empresas o a la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios o a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

No tienen obligación de efectuar las autoliquidaciones aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas de los artículos 20 (exenciones en operaciones interiores) y 26 (adquisiciones intracomu-nitarias exentas) de la LIVA, excepto las entidades incluidas en el Régimen Especial de Grupos de Entidades que deberán presentar en todo caso el modelo 322, habida cuenta de la especialidad del régimen de tributación.

En las importaciones de bienes, el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.

Con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la modificación de la Ley 37/1992 del IVA (LIVA) por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre, no se considerarán operaciones asimiladas a las importaciones las salidas de las zonas francas, de depósitos francos u otros depósitos, ni el abandono de los regímenes aduaneros y fiscales, de bienes cuyo destino sean la exportación o una entrega intracomunitaria. Además, se incorpora la posibilidad de que determinados operadores puedan diferir el ingreso del impuesto al tiempo de presentar la correspondiente declaración-liquidación (modelo 303), sin tener que hacer, por tanto, el pago previo en la Aduana. Durante el año 2015 la opción se pueda realizar hasta el 31 de enero, teniendo efectos desde el 1 de febrero.

6.4.1. Resumen de obligaciones de los sujetos pasivos del IVA

Los sujetos pasivos del impuesto tienen, entre otras, las siguientes obligaciones:

1º) Obligación de presentar declaraciones de carácter informativo. Respecto del IVA, cabe destacar las siguien-tes:

- Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto (modelo 036 ó 037).

- Presentar mensualmente la declaración informativa con el contenido de los libros registro (modelo 340) los sujetos pasivos inscritos en el Registro de devolución mensual.

- Presentar anualmente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones econó-micas con terceras personas (modelo 347), salvo que estén obligados a presentar el modelo 340.

- Presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349). - Presentar una declaración-resumen anual (modelos 390), salvo que resulten exonerados por Orden del Minis-

tro de Hacienda y Administraciones Públicas.

2º) Obligación de presentar autoliquidaciones y de ingresar su importe.

3º) Obligación de identificación. Los sujetos pasivos del impuesto tienen que solicitar de la Administración el nú-mero de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

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4º) Obligaciones de facturación y contables. - Deben expedir y entregar facturas de sus operaciones y conservar copia de los mismos. - Tienen que llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º) Obligación de nombrar representante. Cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instru-mentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad, tienen que nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en la Ley del IVA. Como excepción no deberán nombrar representante los empresarios o profesionales que se acojan al régimen especial aplicable a los ser-vicios prestados por vía electrónica. En este capítulo se tratan brevemente la obligación de informar a través del modelo censal (el resto de las declaraciones informativas son objeto de otros capítulos) y las obligaciones formales, es decir, las de facturación y registro.

6º) Libros registro. Los empresarios y profesionales, sujetos pasivos del IVA, deberán llevar, con carácter general, los siguientes libros registros:

- Libro registro de facturas expedidas. - Libro registro de facturas recibidas. - Libro registro de bienes de inversión. - Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

En relación con la obligación de llevar Libros registros del IVA conviene señalar que para los sujetos pasivos inscritos en el Registro de devolución mensual del IVA-IGIC, que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones corres-pondientes al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) por medios telemáticos, estarán obligados a presentar mensualmente una "Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registros" (modelo 340).

Precisiones:

•En los libros registros de facturas expedidas, facturas recibidas y bienes de inversión es válida la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas, que después de numeradas y encuadernadas correlativamente, formarán el libro.

•Asimismo los libros pueden ser llevados por medios electrónicos o informáticos en cuyo caso, se exige que con-serven en soporte magnético u óptico, durante el periodo de prescripción, los ficheros, las bases de datos y los programas necesarios que permitan un acceso completo a los mismos.

•Los libros o registros, incluidos los de carácter informático que, en cumplimiento de sus obligaciones fiscales o contables deban llevar los sujetos pasivos, pueden ser utilizados a efectos del IVA, siempre que se ajusten a los requisitos establecidos.

Excepciones:

Los sujetos pasivos que tributen en Régimen Simplificado no estarán obligados a llevar los libros registro de ca-rácter general, salvo en lo que respecta a la llevanza de un Libro registro de facturas recibidas, donde se recojan las adquisiciones destinadas a este régimen. También deberán llevar un Libro registro de operaciones realizadas en Régimen Simplificado, en caso de que los índices o módulos operen sobre el volumen de operaciones realizado.

•Si realizasen otras actividades no acogidas al Régimen Simplificado, deberán anotar separadamente las adquisi-ciones correspondientes a cada sector diferenciado.

Los sujetos pasivos que tributen en el Régimen especial del recargo de equivalencia no estarán obligados a llevar los libros registro de carácter general, salvo cuando realicen actividades sujetas a este régimen conjuntamente con actividades sujetas a algún otro régimen en cuyo caso, deberán llevar un Libro registro de facturas recibidas en el que anotarán separadamente las operaciones sujetas a recargo.

•Si realizasen otras actividades acogidas al Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca o del Régimen Simplificado, deberán llevar el Libro registro de facturas recibidas, anotando separadamente las facturas que correspondan a las adquisiciones de cada sector de la actividad, incluidas las del recargo.

•Si realizasen otras actividades acogidas al Régimen general o a cualquier otro régimen especial distinto de los anteriores, deberán cumplir respecto de ellos las obligaciones generales o específicas aplicables a los mismos y,

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Guía fiscal 2015

en todo caso, el Libro registro de facturas recibidas, anotando separadamente las facturas relativas a adquisicio-nes correspondientes a las actividades en recargo.

Los sujetos pasivos que tributen en el Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca no estarán obliga-dos a llevar los libros registro de carácter general, salvo en lo que respecta a un libro registro en el que deberán anotar las operaciones comprendidas en este régimen especial.

•Si realizasen otras actividades acogidas al Régimen Simplificado o del recargo de equivalencia, deberán llevar el Libro registro de facturas recibidas, anotando separadamente las facturas que correspondan a las adquisiciones de cada sector de la actividad, incluidas las del Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca.

•Si realizasen otras actividades acogidas al Régimen general o a cualquier otro régimen especial distinto de los anteriores, deberán cumplir respecto de ellos las obligaciones generales o específicas aplicables a los mismos y, en todo caso, el Libro registro de facturas recibidas, anotando las adquisiciones del Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca.

Los sujetos pasivos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y por vía elec-trónica en los que se apliquen los regímenes especiales correspondientes a tales servicios no estarán obligados a llevar los libros registro de carácter general, sino que deberán mantener un registro de las operaciones incluidas en estos regímenes especiales el cual deberán conservar durante diez años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.

Quienes realicen entregas intracomunitarias ocasionales de medios de transporte nuevos no estarán obligados a llevar los libros registro de carácter general.

Particularidades:

Los adquirentes de bienes a empresarios en Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca, deberán llevar un Libro registro especial de “Recibos expedidos por adquisiciones efectuadas a sujetos pasivos en Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca”.

Los sujetos pasivos que apliquen el Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, además de las obligaciones establecidas con carácter general, llevarán en libros registro específicos distintos, de manera individualizada y con la debida separación, cada una de las adquisiciones, importaciones y en-tregas, realizadas por el sujeto pasivo, a las que resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación o mediante el margen de beneficio global.

Los sujetos pasivos que tributen en el Régimen especial de las Agencias de Viajes, además de las obligaciones establecidas con carácter general, deberán anotar separadamente en el libro de facturas recibidas, las facturas de los bienes y servicios adquiridos directamente en interés del viajero.

Los sujetos pasivos que tributen en el Régimen especial del Grupo de Entidades, además de las obligaciones establecidas con carácter general, deberán anotar en libro aparte las operaciones intragrupo que se realicen entre entidades que apliquen lo dispuesto en el artículo 163 sexies. cinco de la LIVA.

Los sujetos pasivos que apliquen el Régimen especial de oro de inversión, además de las obligaciones estable-cidas con carácter general, deberán hacer constar en el Libro registro de facturas recibidas, con la debida separa-ción, las adquisiciones e importaciones que correspondan a cada sector diferenciado de actividad cuando realicen operaciones que tengan por objeto oro de inversión y otras actividades a las que no se aplique el régimen especial y, deberán conservar los registros de las facturas que documenten las operaciones con oro de inversión durante un período de cinco años.

Los sujetos pasivos acogidos al Régimen especial del criterio de caja, además de las obligaciones establecidas con carácter general, deberán incluir:

•En el libro registro de facturas expedidas, que la operación se ha efectuado conforme a dicho régimen, las fe-chas de cobro con indicación por separado del importe correspondiente y la cuenta bancaria o medio de cobro utilizado.

•En el libro registro de facturas recibidas, que la operación se ha efectuado conforme a dicho régimen, las fechas de pago con indicación por separado del importe correspondiente y el medio de pago.

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Los destinatarios de operaciones a las que se ha aplicado el régimen especial del criterio de caja, además de las obligaciones establecidas con carácter general, deberán incluir en el libro registro de facturas recibidas, que la operación se ha efectuado conforme a dicho régimen, las fechas de pago con indicación por separado del importe correspondiente y el medio de pago.

6.4.2. Novedades 2015

•Se implanta el sistema Cl@ve, de identificación, autenticación y firma electrónica común que permitirá al ciu-dadano relacionarse por Internet con los organismos de la Administración integrados en Cl@ve, usando claves concertadas previo registro único en el sistema. Tras el registro, se puede acceder por Internet a los servicios de la Agencia Tributaria con Cl@ve PIN.

•Se aprueba el modelo 034 de declaración de inicio, modificación o cese de operaciones comprendidas en los nuevos regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica en el IVA.

•Para los períodos de liquidación que se inicien a partir del 1 de enero de 2015, en el modelo 322 se permite optar o revocar la opción por la aplicación de la prorrata especial. Se permite igualmente con efectos exclusivamente para la autoliquidación mensual, modelo individual, correspondiente al último periodo de liquidación del ejercicio 2014.

•Se aprueba el modelo 368 “Declaración -liquidación periódica de los regímenes especiales aplicables a los ser-vicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos en el IVA.”

•Quedan exonerados de presentar el modelo 390 " Declaración - resumen anual del IVA "cuyo plazo de presen-tación comience el 1 de enero de 2015, los que con periodo de liquidación trimestral tributen sólo en territorio común y realicen actividades en régimen simplificado y/o operaciones de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos, siempre que cumplimenten la información adicional solicitada, en el cuarto trimestre de 2014 del Mo-delo 303 de IVA.

Los Regímenes especiales de tributación en el IVA son los siguientes:

•Régimen Simplificado.•Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca.•Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.•Régimen especial del oro de inversión.•Régimen especial de las Agencias de Viajes.•Régimen especial del recargo de equivalencia.•Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los

prestados por vía electrónica.•Régimen especial del grupo de entidades.•Régimen especial del criterio de caja

Dependiendo del régimen de tributación, existen los siguientes Libros registros específicos:

•Registro especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.•Recibos expedidos por adquisiciones efectuadas a sujetos pasivos en Régimen especial de la Agricultura, Gana-

dería y Pesca.•Libro registro de operaciones en Régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca.•Libro registro de operaciones realizadas en el Régimen Simplificado.•Registro de operaciones incluidas en los Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones,

de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica.

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Guía fiscal 2015

Modelos Obligados Forma depresentación

Lugar depresentación Plazo

303Con carácter general todos los sujetos pasivos, a excepción de aquéllos que tengan que presen-tar los modelos 308, 322 o 353.

Liquidación mensual:

Internet (I).

Hasta el día 20 del mes siguiente a la finalización del correspondiente período de liquidación mensual (II).

Liquidacióntrimestral:

Internet (I).

Ingresar/devolver: cualquier entidad bancaria colabora-dora.

En los 20 primeros días na-turales del mes siguiente a la finalización de cada trimestre del año (III).

308

Sujetos pasivos ocasionales que realicen entregas exentas de medios de transporte nuevos y soliciten la devolución de las cuotas soportadas en la compra de estos medios de transporte.

Internet/Impreso.Cualquier entidad bancaria colabora-dora.

En el plazo de 30 días natura-les a contar desde el día de la entrega.

Sujetos pasivos que ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancías por carretera y soliciten la devolución de las cuotas soportadas por la compra de los vehículos afectos a su actividad.

Internet.Cualquier entidad bancaria colabo-radora

Durante los primeros 20 días del mes siguiente a aquél en el que se ha realizado la com-pra del medio de transporte.

Sujetos pasivos que tributen por el régimen especial del recargo de equivalencia, que hayan efectuado las devoluciones a exportadores en régimen de viajeros y soliciten el reintegro del importe de las cuotas que hayan sido objeto de devolución.

Internet/Impreso.Cualquier entidad bancaria colabora-dora.

En los 20 primeros días na-turales del mes siguiente a la finalización de cada trimestre del año (III).

Sujetos pasivos que tengan la consideración de Ente Público o de establecimiento privado de carácter social,, que soliciten la devolución de las cuotas soportadas que no hayan podido deducirse totalmente en la adquisición de bienes que sean objeto de una entrega posterior a Organismos reconocidos que los exporten fuera del territorio de la comunidad en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas.

InternetCualquier entidad bancaria colabora-dora.

Tres meses desde que se haya realizado la entrega de bienes.

322Cada una de las entidades que formen parte de un grupo de enti-dades (declaración individual).


Internet.

Hasta el día 20 del mes siguiente a la finalización del correspondiente período de liquidación mensual (II) (IV).

353La entidad dominante de un grupo de entidades (declaración agrega-da).


Internet.

Hasta el día 20 del mes siguiente a la finalización del correspondiente período de liquidación mensual (II).

310 Sujetos pasivos que tributen en el régimen simplificado.


Internet (VI).

Cualquier entidad bancaria colabora-dora.

En los 20 primeros días de abril, julio y octubre.

311Declaración-liquidación final de sujetos que tributen en régimen simplificado.

Liquidaciónanual:

Internet (VI).

Cualquier entidad bancaria colabora-dora.

En los 30 primeros días del mes de enero siguientes al del ejercicio que se declara.

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Modelos Obligados Forma depresentación

Lugar depresentación Plazo

360

Solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impues-to, correspondiente a operaciones efectuadas en la Comunidad, con excepción de dicho territorio (V).


obligatoria presen-tación telemática.

El plazo de devolución se ini-ciará el día siguiente al final del período de devolución y concluirá el 30 de septiembre siguiente.

361

Solicitud de devolución de IVA soportado por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Im-puesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Liquidaciónanual:

obligatoria presen-tación telemática.

El plazo de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natu-ral o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.

(I) Presentación telemática obligatoria para S.A. y S.L.A partir de 1 de enero de 2014 se elimina la presentación del modelo 303 en impreso. (II) Para el ejercicio 2014 se elimina la posibilidad de presentar la declaración del mes de julio durante los 20 primeros días de septiembre, por lo que habrá que

presentarla hasta el 20 de agosto siguiente. La del mes de diciembre podrá presentarse hasta el 30 de enero del año siguiente.(III) La liquidación del 4º t se podrá presentar durante los treinta días naturales siguientes del mes de enero siguiente.(IV) La liquidación correspondiente al modelo 322 del último período de liquidación del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes

de enero siguiente, junto con la declaración resumen anual que deberán presentar individualmente todas las entidades integrantes del grupo.(V) Los empresarios y profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, presentarán el modelo 360 de devolución de las cuotas de IVA soportado en el

territorio de aplicación a través de este mismo formulario.(VI) A partir de 2014 el modelo 303 integrará los modelos 310, 311 370 y 371.

A tener en cuenta:

- Para las presentaciones que comiencen a partir de 2014 se elimina la posibilidad de presentar declaraciones informativas en papel preimpreso, debiendo ser presentadas a partir de dicha fecha todas con presentación telemática. El modelo 390 se podrá presentar mediante el envío de un mensaje SMS, cuando se haya obtenido mediante el programa de ayuda elaborado por la Agencia Tributaria utilizando el servicio de impresión a través de la sede electrónica.

- Se permite optar o revocar la aplicación de la prorrata especial en el último modelo 303 del ejercicio, regularizando las deducciones practicadas durante el año natural. Así, la opción o revocación de la aplicación de la prorrata especial para 2014 podrá realizarse desde el 1 al 30 de enero de 2015.

6.5. Régimen de devolución mensual del IVA

El procedimiento general de devolución que ha estado vigente hasta el 1 de enero de 2009, permitía la solicitud de devoluciones al final de cada período de liquidación a un grupo reducido de sujetos pasivos (grandes empresas, exportadores, exportadores grandes empresas). En el resto de los casos, las solicitudes de devolución quedaban diferidas a la declaración que debía presentarse en el último período de liquidación, es decir, a final de año.

En el nuevo sistema, el régimen general de devoluciones (solicitud a final de año del saldo pendiente) se mantiene invariable, coexistiendo con un nuevo régimen que dispone la posibilidad, para aquellos contribuyentes que opten por ello, de aplicar un sistema de devolución mensual.

Con este nuevo sistema se pretende evitar el coste financiero que representaba el diferimiento en la percepción de las devoluciones, especialmente en aquellos períodos de declaración en los que se habían realizado fuertes inversiones o bien cuando se tiene la intención de comenzar el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

El nuevo régimen de devolución mensual se abre a la gran mayoría de los sujetos pasivos que deban tributar por el IVA, con independencia de la naturaleza de sus operaciones y del volumen de éstas (desaparece el límite que sola-mente permitía este sistema de devolución a las empresas exportadoras), y muy especialmente a los empresarios o profesionales que se conviertan en tales en la medida en que adquieran bienes o servicios con la intención de destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

Para poder ejercitar el derecho a la devolución mensual, los sujetos pasivos deberán estar inscritos en un “registro de devolución mensual”. Su entrada se articula a través de una Declaración Censal específica salvo para los sujetos pasivos que estuvieran inscritos en el registro de exportadores y otros operadores, para los cuales la norma prevé su inclusión automática.

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Guía fiscal 2015

Este registro es plenamente compatible con las entidades que tributen conforme al régimen especial del grupo de entidades, designándose en este caso a la entidad dominante como la competente para solicitar el alta, de acuerdo con el carácter de representante del grupo.

Para acceder a la devolución mensual del IVA será imprescindible:

•Inscripción en el Registro de devolución mensual: Presentación del modelo 036 obligatoriamente por vía telemática "Declaración Censal de alta, modificación y baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Rete-nedores" (marcando la casilla 129) o modelo 039 "Comunicación de datos relativa al régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto sobre el valor Añadido" (casilla 12). No será necesaria la inscripción para los ya inscritos en el registro de exportadores y otros operadores económicos.

•Presentación telemática de las autoliquidaciones mensuales del IVA (modelo 303 "Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación").

•Presentación mensual del modelo 340 "Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro".

Características:

•Se establece como un régimen excepcional: el sistema general consiste en solicitar a final de año el saldo pen-diente del IVA que el sujeto pasivo no haya podido resarcirse con anterioridad.

•Mientras que en el régimen anterior se producía la devolución anual a partir de enero del año siguiente, ahora se producirá la devolución mensual, mes a mes, en el año en curso y la solicitud de devolución se efectuará al término de cada período de liquidación.

•Es un régimen voluntario que deberá solicitar el sujeto pasivo mediante la inscripción en el registro de devolución mensual del IVA.

•Los sujetos pasivos que opten por esta posibilidad deberán liquidar el IVA con periodicidad mensual y las autoli-quidaciones se presentarán exclusivamente por vía telemática.

•La devolución que corresponda se efectuará exclusivamente por transferencia bancaria a la cuenta que indique al efecto el sujeto pasivo en cada una de sus solicitudes de devolución mensual.

•Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido de los libros registro IVA-IGIC, por cada periodo de liquidación del Impuesto (Modelo 340). Dicha declaración contendrá los datos anotados hasta el último día del periodo de liquidación a que se refiera y deberá presentarse en el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho periodo.

Requisitos básicos para solicitar la inscripción en el registro:

•Solicitar la inscripción en el registro en plazo mediante la presentación de la declaración censal correspondiente.

- Los modelos tributarios en los que se solicitará la inscripción serán el modelo 036 y el modelo 039 de grupos de entidades IVA.

•No realizar actividades que tributen en el régimen simplificado.

- El nuevo sistema contempla una previsión específica para los sujetos pasivos que ejerzan la actividad de trans-porte de viajeros o de mercancías por carretera, tributen por el régimen simplificado del Impuesto y, cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 30.3.2.º y 3.º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, hayan soportado cuotas deducibles del Impuesto como consecuencia de la adquisición de medios de trans-porte afectos a dicha actividad y, que soliciten la devolución de dichas cuotas, siempre que no hayan consig-nado, o en su caso, no vayan a consignar, las referidas cuotas deducibles en las autoliquidaciones trimestrales correspondientes al Régimen simplificado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38.2 del Reglamento del Impuesto.

La solicitud de dicha devolución se articula mediante la modificación del modelo 308, que incluye este nuevo supuesto, que se presentará en los primeros veinte días naturales del mes siguiente a aquel en que se haya realizado la adquisición del correspondiente medio de transporte.

•Estar al corriente de sus obligaciones tributarias.

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•No encontrarse en alguno de los supuestos que podrían dan lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación del número de identificación fiscal.

•No haber sido excluido del Registro en los 3 años previos al de presentación de solicitud de alta.

•En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades, la inscripción en el Registro sólo procederá cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho régimen especial así lo hayan acordado y reúnan los requisitos establecidos en este apartado. La solicitud de inscripción deberán ser presentadas a la Administración tributaria por la entidad dominante y habrán de referirse a la totalidad de las entidades del grupo que apliquen el régimen especial.

No podrá volver a solicitarse la inscripción en el registro en el mismo año natural en que el sujeto pasivo hubiera so-licitado la baja del mismo. También, la exclusión del registro determinará la inadmisión de la solicitud de inscripción durante los tres años siguientes a la fecha de notificación de la resolución que acuerde la misma.

Plazos para solicitar la inscripción en el registro y efectos de la inscripción:

Las solicitudes de inscripción en el registro se presentarán en el mes de noviembre del año anterior a aquél en que deban surtir efectos.

La inscripción en el registro se realizará desde el día 1 de enero del año en el que deba surtir efectos.

No obstante, los sujetos pasivos que no hayan solicitado la inscripción en el registro en el plazo establecido en el párrafo anterior, así como los empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales pero hayan adquirido bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, podrán igualmente solicitar su inscripción en el registro durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas. En ambos casos, la inscripción en el registro surtirá efectos desde el día siguiente a aquél en el que finalice el período de liquidación de dichas declaraciones-liquidaciones.

La entidad dominante de un grupo que vaya a optar por la aplicación del régimen especial del grupo de entidades regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto en el que todas ellas hayan acordado, asimismo, solicitar la inscripción en el registro, deberá presentar la solicitud conjuntamente con la opción por dicho régimen especial, en la misma forma, lugar y plazo que ésta, surtiendo efectos desde el inicio del año natural siguiente. En el supuesto de que los acuerdos para la inscripción en el registro se adoptaran con posterioridad, la solicitud debe-rá presentarse durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas, surtiendo efectos desde el día siguiente a aquél en el que finalice el período de liquidación de dichas declaraciones-liquidaciones.

La presentación de solicitudes de inscripción en el registro fuera de los plazos establecidos conllevará su desesti-mación y archivo sin más trámite que el de comunicación al sujeto pasivo.

Plazo de resolución: el sujeto pasivo podrá entender desestimada la solicitud de inscripción en el registro si trans-curridos tres meses desde su presentación no ha recibido notificación expresa de la resolución del expediente.

PERMANENCIA EN EL REGISTRO, BAJA Y ExCLUSIÓN

Permanencia:

Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual estarán obligados a permanecer en él al menos durante el año para el que se solicitó la inscripción o, tratándose de sujetos pasivos que hayan solicitado la inscrip-ción durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas o de empresarios o profesio-nales que no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, al menos durante el año en el que solicitan la inscripción y el inmediato siguiente.

Baja:

Las solicitudes de baja voluntaria en el registro se presentarán en el mes de noviembre del año anterior a aquél en que deban surtir efectos.

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Guía fiscal 2015

En el supuesto de un grupo que aplique el régimen especial del grupo de entidades regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto, la solicitud de baja voluntaria deberá ser presentada a la Administración tributaria por la entidad dominante y habrá de referirse a la totalidad de las entidades del grupo que apliquen el régimen especial; deberá presentarse en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.

Estarán obligados a presentar la solicitud de baja en el Registro los sujetos pasivos que incumplan el requisito de "no realizar actividades que tributen en el régimen simplificado". Dicha solicitud deberá presentarse en el plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al mes en el que se produzca el incumplimiento, sur-tiendo efectos desde el inicio de dicho mes.

No podrá volver a solicitarse la inscripción en el registro en el mismo año natural para el que el sujeto pasivo hubiera solicitado la baja del mismo.

Exclusión:

El incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos para solicitar la inclusión en el registro de devolución men-sual, o la constatación de la inexactitud o falsedad de la información censal facilitada a la Administración tributaria, será causa suficiente para la denegación de la inscripción en el registro o, en caso de tratarse de sujetos pasivos ya inscritos, para la exclusión por la Administración tributaria de dicho registro.

La exclusión del registro surtirá efectos desde el primer día del período de liquidación en el que se haya notificado el respectivo acuerdo.

La exclusión del registro determinará la inadmisión de la solicitud de inscripción durante los tres años siguientes a la fecha de notificación de la resolución que acuerde la misma.

6.6. Exenciones en operaciones inmobiliarias

OPERACIONES INMOBILIARIAS ANTE EL IVA

ENTREGAS DE TERRENOS

Rústicos. Exento (Sujeto a ITP).

No edificables. Exento (Sujeto a ITP).

Urbanizados. No exento (II).

En curso de urbanización. No exento (II).

Solares. No exento (II).

Terrenos aptos para edificación. No exento (II).

Juntas de Compensación: - Entrega. - Adjudicación.

Exento.Exento.

ENTREGAS DE EDIFICACIONES

Primera Transmisión (efectuada por el promotor antes de su utilización superior a dos años).

No exenta.

Segunda Transmisión y ulteriores. Excepciones: efectuadas por empresas leasing, para rehabilitación (I) y para demolición.

Exenta (Sujeta a ITP) (II).

No exentas.

ARRENDAMIENTO DE TERRENOS

Arrendamiento de terrenos para explotaciones agrícolas. Exento (Sujeto a ITP).

Arrendamiento de terrenos para depósito o almacén. No exento.

Arrendamiento de terrenos para exposiciones o publicidad. No exento.

Arrendamiento de terrenos para aparcamiento. No exento.

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OPERACIONES INMOBILIARIAS ANTE EL IVA

ARRENDAMIENTO DE EDIFICACIONES

Arrendamiento de edificaciones exclusivamente destinadas a viviendas con anexos y garajes sin opción de compra.

Exento.

Arrendamiento de edificaciones con opción de compra cuando la entrega de la vivienda esté gravada.

No exento.

Subarrendadas. No exento.

Constitución o transmisión de derechos reales de goce y disfrute de terrenos y edificaciones cuyo arrendamiento no esté exento.

No exento.

Constitución y transmisión de derechos de superficie. No exento.

(I) Se consideran obras de rehabilitación, según lo establecido en el artículo 20.Uno.22 de la Ley del IVA, las que reúnan los siguientes requisitos:1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 % del coste total del proyecto de

rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 % del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

(II) Tributan por inversión del sujeto pasivo a partir de 31-10-2012 en los supuestos de renuncia a la exención.Con efectos desde el 01-01-2015, de acuerdo con la modificación de la LIVA por la Ley 28/2014, se amplían las condiciones en las que cabe la renuncia a la exención en las operaciones inmobiliarias. Si con la normativa vigente hasta 31-12-2014 únicamente cabe la renuncia en el caso de que el adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado en la adquisición, desde el 01-01-2015 bastará que el derecho a la deducción sea parcial, aun por el destino previsible de los bienes objeto de la transmisión. Por tanto, para renunciar a las exenciones inmobiliarias se exigirá que el sujeto pasivo tenga derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado (ahora solo se puede renunciar si el derecho a deducción es total), al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.También se establece que no quedarán exentas las entregas de terrenos que se aporten inicialmente a las Juntas de compensación por los propietarios, ni las adjudicaciones que realice la Junta a aquéllos en proporción a sus aportaciones. También, para aplicar la exención por las entregas de terrenos urbanizados, o en curso de urbanización, ya no será necesaria que la entrega sea realizada por el promotor de la urbanización.

6.7. Incompatibilidades IVA – ITP y AJD

TPO Incompatible con OS, AJD (DN)TPO Incompatible con IVAOS Incompatible con TPO y AJD (DN)OS Compatible con IVAAJD Compatible con IVAAJD (DN) Incompatible con TPO, OS e ISD

•TPO: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (Título I del ITP)•OS: Operaciones Societarias (Título II del ITP)•AJD: Actos Jurídicos Documentados (Título III del ITP)•DN: Documentos Notariales (Modalidad de gravamen de AJD)• ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Tipo de operaciones IVA TPO AJD-DN (1)

Transmisión de terrenos (artículo 20.Uno.20º y Dos, Ley 37/1992) (2)

a) Terrenos edificables (solares y terrenos aptos para la edificación) y determinados terrenos no edificables (terrenos urbanizados y en curso de urbanización; terrenos transmitidos junto con edificaciones en curso o termi-nadas cuya entrega esté sujeta y no exenta de IVA) Sí No Sí

b) Terrenos no edificables (rústicos, incluidas construcciones agrarias; no edificables con construcciones parali-zadas, ruinosas o derruidas; parques, jardines y viales de uso público) Exento Sí Cuota fija

•Si se renuncia a la exención Sí No

Transmisión de edificaciones (artículo 20.Uno.22º y Dos, Ley 37/1992)

a) Edificaciones en construcción Sí No Sí

b) Edificaciones terminadas (incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas)

•Primera transmisión (realizada por el promotor) Sí No Sí

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Guía fiscal 2015

Tipo de operaciones IVA TPO AJD-DN (1)

No se considera primera transmisión: La realizada por el promotor después de la utilización ininte-rrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario, o por arrendatarios sin opción de compra u otros titulares de derechos reales de goce o disfrute, salvo que el adquirente del inmueble sea quien lo utilizó durante el referido plazo Exento Sí Cuota fija

•Si se renuncia a la exención Sí No Sí

•Segunda transmisión y siguientes Exento Sí Cuota fija

•Si se renuncia a la exención Sí No Sí

No se aplica la exención a: Las entregas de edificaciones en el ejercicio de la opción de compra; en-tregas de edificaciones para su rehabilitación; entregas de edificaciones para su demolición; segunda entrega tras resolución de la primera Sí No Sí

A efectos de primeras o ulteriores transmisiones, no tienen la consideración de entregas las trans-misiones de edificaciones comprendidas en una transmisión global no sujeta al IVA.

Arrendamientos y Derechos reales (artículo 20.Uno.23º, Ley 37/1992)

a) Terrenos Exento Sí Cuota fija

•No se aplica la exención a: (terrenos con construcciones para actividades de ganadería independien-te; terrenos para estacionamiento de vehículos; terrenos para depósito o almacenaje de mercancías o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial; arrendamiento de terrenos con opción de compra; arrendamiento de terrenos para exposiciones o publicidad) Sí No Sí

b) Edificaciones, excepto viviendas (locales comerciales, plazas de garaje autónomas e independientes de la vivienda; oficinas, etc.) Sí No Sí

c) Viviendas (se incluyen garajes, anexos y bienes muebles arrendados conjuntamente) Exento Sí Cuota fija

•No se aplica la exención a: (arrendamientos con opción de compra; viviendas amuebladas con pres-tación de servicios hoteleros; viviendas para ser subarrendadas, salvo si el subarriendo se realiza por Entidades Gestoras de Programas Públicos o entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas en el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades; edificios asimilados a viviendas) Sí No Sí

d) Derechos reales (sobre terrenos y viviendas) Exento Sí Cuota fija

•No se aplica la exención a: Sí No Sí

- Derecho de goce o disfrute (art. 20.Uno.23º, letra h´)- Derecho de superficie

(1) La modalidad Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, Documentos Notariales, comprende: Cuota fija y Cuota variable.(2) Desde el 1 de enero de 2015 se suprime la exención aplicable a las entregas y adjudicaciones de terrenos realizadas entre la Junta de Compensación y los propietarios de aquellos.

6.8. Tipos impositivos y detalle de las principales operaciones

El tipo impositivo general es del 21%, el tipo reducido es del 10% y el tipo super-reducido del 4%.

Con efectos desde el 01-01-2015, y de acuerdo con la reforma del IVA por la Ley 28/2014, y tras la Sentencia del TJUE de 17 de enero de 2013, en el asunto C-360/11, los equipos médicos, aparatos, productos sanitarios y demás instrumental, de uso médico y hospitalario pasan a tributar, con carácter general, del 10% al 21%, mantenién-dose exclusivamente la tributación al tipo reducido del 10% para aquellos productos que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales.

El listado de productos a los que resulta aplicable el tipo reducido del 10%, entre los que se encuentran las gafas y lentes de contacto graduadas, órtesis, prótesis y ortoprótesis (salvo para personas con discapacidad que tributan al 4%), sillas, muletas y dispositivos para tratamientos de diálisis y respiratorios, se incorpora a un nuevo apartado octavo del anexo de la Ley del IVA.

Pasan a tributar del 4% al 21% las sustancias medicinales y los principios activos de los medicamentos para uso humano, así como los productos intermedios para la fabricación de dichos medicamentos.

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Asimismo, incrementan su tributación del 10% al 21% las sustancias medicinales y los principios activos utilizados en la elaboración de medicamentos de uso veterinario, así como los equipos médicos, aparatos y demás instrumen-tal usado con fines veterinarios.

Mantienen la tributación al 10%:

•Los medicamentos de uso animal, • los productos farmacéuticos susceptibles de uso directo por el consumidor final (gasas, vendas y análogos), •compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

Mantienen la tributación al 4%:

•Los medicamentos de uso humano, las fórmulas galénicas, magistrales y preparados oficinales, • los vehículos para personas con movilidad reducida, • las prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad.

Nuevos Tipos impositivos en el IVA Hasta el31.08.2012

Desde el1.09.2012

Tipo general (artículo 90.Uno, Ley 37/1992) 18% 21%

Tipos reducidos (artículo 91.Uno, Ley 37/1992)

Entregas, Adquisiciones intracomunitarias o Importaciones de bienes (1)

1º. Sustancias o productos habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal.

Se excluyen:

8% 10%

•Tabaco. 18% 21%•Bebidasalcohólicas. 18% 21%

2º. Animales, vegetales y demás productos destinados a la obtención de productos para la nutrición humana o animal, incluidos los animales reproductores y los destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal 8% 10%

3º. Bienes utilizados en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas, fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plagui-cidas, plásticos para cultivos y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de la recolección 8% 10%

4º. Aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido 8% 10%

5º. Medicamentos para uso animal Sustancias medicinales y principios activos utilizadas en su obtención

8%8%

10%10%/21%(4)

6º. Productos farmacéuticos de uso directo por consumidor final (guatas, gasas, ven-das…), compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales 8% 10%

Equipos médicos, aparatos y demás instrumental que por sus características objetivas estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales. Se incluyen las gafas graduadas, lentillas y productos para su cuidado 8% 10%


Entregas, Adquisiciones intracomunitarias o Importaciones de bienes (1)

Resto de equipos médicos, aparatos, productos sanitarios y demás instrumental 8% 10%/21%(4)

Equipos médicos, aparatos y demás instrumental usado para suplir deficiencias físicas de los animales o con fines de prevención, diagnóstico o tratamiento de enfermedades de los animales 8% 10%/21%(4)

Se excluyen:•Cosméticosyproductosdehigienepersonal(exceptocompresas,tampones,proteges-lips, y preservativos) 18% 21%

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Guía fiscal 2015


Desde el1.09.2012

•Accesorios,recambiosypiezasderepuestodeequiposmédicos,aparatosydemásinstrumental 18% 21%

7º. Viviendas, garajes (máximo 2 unidades), y anexos que se transmitan conjuntamente con la vivienda 4% 4%/10% (2)

Se excluyen:•Localesdenegocio 18% 21%•Edificacionesdestinadasasudemolición 18% 21%

8º. Semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen vegetal utilizados en la obten-ción de flores y plantas vivas 8% 10%

Flores y plantas vivas de carácter ornamental 8% 21%/10%(5)

9º. Entregas de bienes relacionadas con su actividad por empresas funerarias 8% 21%

10º. Importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección 8% 21%/10% (3)

11º. Entregas y adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuyo proveedor sea el autor o derechohabientes o empresarios no revendedores con derecho a deducir 8% 21%/10% (3)

(1) También ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios cuyo resultado sea la entrega de alguno de estos bienes (artículo 91. Tres). (2) Desde el 1.09.2012 hasta el 31.12.2012 tributan al 4%; a partir del 1.01.2013 se aplica el 10%.(3) Desde el 1.09.2012 hasta el 25.01.2014 tributan al 21%; a partir del 26.01.2014 se aplica el 10%.(4) Desde el 1.09.2012 hasta el 31.12.2014 tributan al 10%; a partir del 01.01.2015 se aplica el 21%.(5) Desde el 1.09.2012 hasta el 31.12.2014 tributan al 21%; a partir del 01.01.2015 se aplica el 10%.

Prestaciones de servicios

1º. Transportes de viajeros y sus equipajes 8% 10%

2º. Servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, el suminis-tro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario 8% 10%

Se excluyen:•Serviciosmixtosdehostelería,espectáculos,discotecas,salasdefiesta,barbacoasuotros análogos 8% 21%

3º. Servicios efectuados a favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas 8% 10%

Se excluyen:•Lascesionesdeusoodisfruteyelarrendamientodebienes 18% 21%

Servicios de las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común 8% 10%

4º. Servicios prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos, personas físicas, a productores de cine y organizadores de teatro 8% 21%

5º. Servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos 8% 10%

6º. Servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza alcantarillados públicos y desratización y la recogida o tratamiento de aguas residuales 8% 10%



7º. La entrada a teatros, espectáculos, conciertos, zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones cuando no estén exentos; circos, festejos taurinos, parques de atracciones y atracciones de feria 8% 21%

Se excluyen:•Lascorridasdetoros 18% 21%

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Desde el1.09.2012

8º. La entrada a bibliotecas, archivos, centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas 8% 10%

9º. Servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte, relacionados con dichas prácticas y que no estén exentos 8% 21%

10º. Servicios de asistencia social no exentos (art. 20.Uno.8º) o gravados al tipo imposi-tivo del 4% 8% 10%

11º. Servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y cementerios 8% 21%

12º. Asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención 8% 21%

13º. Espectáculos deportivos de carácter aficionado 8% 10%

14º. Exposiciones y ferias de carácter comercial 8% 10%

15º. Servicios de peluquería 8% 21%

16º. Suministro y recepción de servicios de radiodifusión y televisión digital 8% 21%

17º. Los arrendamientos con opción de compra de viviendas, incluidas un máximo de 2 plazas de garaje, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente 8% 10%

18º. La cesión de los derechos de aprovechamiento por turno de edificios, cuando el inmueble tenga, al menos, diez alojamientos 8% 10%

19º. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en viviendas, cuan-do se cumplan los siguientes requisitos: 8% 10%

a) Que el destinatario sea persona física y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular, o sea una comunidad de propietarios.b) Que la construcción o rehabilitación haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras.c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales o, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.

Ejecuciones de obra sobre edificaciones destinadas principalmente a viviendas, incluidos locales, anejos, garajes e instalaciones complementarias.Precisión: Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.

1º. Las ejecuciones de obras consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación 8% 10%

2º. Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empo-trados, consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación 8% 10%

3º. Las ejecuciones de obra consecuencia de contratos directamente formalizados entre las Comunidades de Propietarios y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios en terrenos o locales comunes, con un máximo de 2 plazas por propietario 8% 10%

Tipos superreducidos (artículo 91.Dos, Ley 37/1992) (7)

Entregas de bienes

1º. El pan común; harinas panificables; leche natural, certificada, pasterizada, concen-trada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo; los quesos, los huevos, las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales según el Código Alimentario 4% 4%

Tipos superreducidos (artículo 91.Dos, Ley 37/1992) (7)

Entregas de bienes

2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente pu-blicidad y, elementos complementarios que se entreguen conjuntamente. Se incluyen los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos 4% 4%

Se excluyen:

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Desde el1.09.2012

•“Losobjetosque,porsuscaracterísticas,solopuedenutilizarsecomomaterialescolar” 4% 21%

3º. Medicamentos de uso humano, formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficiales 4% 4%

Sustancias medicinales, principios activos y productos intermedios utilizados en su obtención 4% 4%/21% (6)

4º. Los vehículos para personas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para su uso exclusivo. Vehículos a motor que transporten habitualmente a personas con disca-pacidad en sillas de ruedas o con movilidad reducida 4% 4%

5º. Prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad 4% 4%

6º. Las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes (con un máximo de dos unidades), y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente 4% 4%


1º. Los servicios de reparación de los vehículos para personas con movilidad reducida y de las sillas de ruedas. Servicios de adaptación de los autotaxis y autoturismos y de los vehículos a motor, para transportar personas con discapacidad 4% 4%

2º. Los arrendamientos con opción de compra de viviendas de protección oficial de régi-men especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente 4% 4%

3º. Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche, y aten-ción residencial en plazas concertadas o mediante precios derivados de un concurso ad-ministrativo o consecuencia de prestación económica que cubra más del 75% del precio 4% 4%

(6) Desde el 1.09.2012 hasta el 31.12.2014 tributan al 4%; a partir del 01.01.2015 se aplica el 21%.(7) También ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios cuyo resultado sea la entrega de alguno de estos bienes, excepto las VPO de régimen especial o promoción pública (artículo 91.Tres).

(Fuente: AEAT)

6.9. Régimen especial del criterio de caja.

Se introduce nuevo Régimen Especial del Criterio de Caja aplicable voluntariamente a partir de enero de 2014 por aquellos sujetos pasivos con volumen de operaciones anual no superior a dos millones euros. Éste régimen espe-cial permitirá retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro (total o parcial). Asimismo, la deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que se acojan al régimen especial se retrasa hasta el momento en que se efectúe el pago (criterio de caja doble). Tanto para el IVA repercuti-do como para el IVA soportado se establece el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se hayan efectuado las operaciones como fecha límite de devengo.

Al respecto del Régimen Especial del Criterio de Caja, debe tenerse en cuenta adicionalmente lo siguiente:

•Se podrá ejercitar la opción a aplicar el régimen, siempre que se cumplan los requisitos objetivos y subjetivos, en el mes de diciembre anterior al inicio del ejercicio en que se pretenda aplicar.

•Se podrá aplicar el régimen especial en el momento de inicio de la actividad.

•Para determinar el volumen de operaciones a efectos de comprobar si se ha superado el límite de aplicación de 2 millones de euros, se incluirán las operaciones de las cuales se hubiera producido el devengo del Impuesto si no se hubiera aplicado el devengo del Régimen Especial del Criterio de Caja.

•Quedarán excluidos del Régimen Especial del Criterio de Caja los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respec-to de un mismo destinatario durante el año natural supere la cuantía de 100.000 euros.

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•Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial tendrán las siguientes obligaciones:

- Deberán incluir en el libro de facturas expedidas:

» Las fechas del cobro, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspon-diente, en su caso.

» Indicación de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total de la operación.

- Deberán incluir en el libro de facturas recibidas:

» Las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspon-diente, en su caso.

» Indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación.

- Deberán incluir en las facturas expedidas referentes a operaciones a las que sea aplicable el Régimen Especial contendrán la mención “Régimen Especial del Criterio de Caja”.

•Los sujetos pasivos no acogidos al Régimen Especial destinatarios de las operaciones realizadas bajo el régimen especial (por sujetos acogidos al Criterio de Caja) no podrán deducir las cuotas soportadas hasta el momento del pago total o parcial.

•Los sujetos pasivos no acogidos al Régimen Especial, para operaciones de las que sean destinatarios realizadas por sujetos pasivos acogidos al Régimen Especial del Criterio de Caja, deberán incluir en su libro de facturas recibidas lo siguiente:

- Las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso.

- Indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación. - La modificación de la base imponible por créditos incobrables efectuada por sujetos pasivos que no se en-

cuentren acogidos al régimen especial del criterio de caja, determinará el nacimiento del derecho a la deduc-ción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo deudor acogido a dicho régimen especial correspondientes a las operaciones modificadas y que estuvieran aún pendientes de deducción.

•Respecto a las operaciones en régimen especial del criterio de caja, se introduce una regla especial para declarar un crédito incobrable, de tal manera que se permite la modificación de la base imponible cuando se produzca el devengo de dicho régimen especial por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato poste-rior a la fecha de realización de la operación, sin tener que esperar a un nuevo transcurso del plazo de 6 meses o 1 año que marca la normativa a computar desde el devengo del impuesto.

•Efectos del auto de declaración de concurso: la declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones determinará, en la fecha del auto de declaración del concurso, el devengo de las cuotas repercutidas y la deducción de las cuotas soportadas respecto de las operaciones a las que haya sido de aplicación este régimen, que estuvieran aún pendientes de devengo o deducción.

6.10. Otras novedades en los regímenes especiales del IVA para 2015

•Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el terri-torio de aplicación del impuesto (TAI), ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla: este régimen se amplía significativamente al excepcionar la exigencia del principio de reciprocidad en las adquisiciones e impor-taciones para las cuotas soportadas de los siguientes bienes y servicios: (i) el suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del Impuesto para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean exportados con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos; (ii) los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vin-culados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el TAI.

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Guía fiscal 2015

•Regímenes especial simplificado: con efectos desde el 01-01-2016, no podrán acogerse a este régimen los su-jetos pasivos cuyo volumen de rendimientos íntegros supere los 150.000€ ó 250.000€, si se trata de actividades agrícolas, forestales y ganaderas (antes los límites eran de 450.000 y 300.000€, respectivamente). Las adqui-siciones e importaciones de bienes y servicios, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, no podrán superar tampoco el importe de 150.000€ (antes 300.000€).

•Régimen de la Agricultura, Ganadería y Pesca: con efectos desde el 01-01-2016, no se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras los propietarios de fincas que las cedan en arren-damiento o en aparcería o que de cualquier forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovecha-miento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas. Tampoco los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada. Por otro lado, se rebaja el importe de los gastos para aplicar este régimen cuan-do las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000€ (antes 300.000€).

•Régimen especial de las agencias de viaje: se establece que el régimen será aplicable a cualquier empresario o profesional que organice viajes (hostelería, transporte y/o servicios accesorios), suprimiendo la prohibición de aplicación del régimen a las ventas por agencias minoristas de viajes organizados por las agencias mayoristas. Se suprime el método de determinación global de la base imponible y la consignación separada del IVA repercu-tido (obtenida la cuota como el resultado de multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir el resultado por 100) prevista en el caso de que el cliente empresario o profesional lo solicite, impidiendo con ello su deduc-ción. Además, se introduce la posibilidad, a ejercitar operación por operación, de aplicar el régimen general del Impuesto, siempre y cuando el destinatario de las operaciones sea un empresario o profesional que tenga, en alguna medida, derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas soportadas.

•Régimen Especial de Grupo de Entidades: se incorpora la exigencia de los tres órdenes de vinculación: eco-nómica, financiera y de organización a las entidades del grupo, ajustándose a la Directiva IVA. La vinculación financiera exige un control efectivo de la entidad a través de una participación de más del 50% en el capital o en los derechos de voto. Aunque esta modificación tiene efectos desde 1 de enero de 2015, se establece un régi-men transitorio que permitirá a los grupos existentes adaptarse a los nuevos requisitos a lo largo del año 2015. Podrán ser consideradas como entidad dominante las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, por ejemplo, una entidad holding. Las operaciones realizadas en este régimen especial no se tendrán en cuenta a efectos de cálculo de la prorrata común en caso de empresarios que realicen actividades en más de un sector diferenciado.

•Nuevos regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de tele-visión y a los prestados por vía electrónica: se añaden estos regímenes especiales para adaptar el texto de la LIVA a la Directiva 2006/112/CE del IVA, en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, que introdujo, entre otras, unas nuevas reglas de localización aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y electrónicos, prestados a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tal, aplicables a partir de 01-01-2015, cuyas notas características de manera resumida son:

- Podrán acogerse los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no establecidos en el Estado miembro de consumo, cuando presten sus servicios a consumidores finales establecidos en un Esta-do miembro o tengan en él su domicilio o residencia habitual.

- Cuando España sea el Estado miembro de identificación elegido por el empresario o profesional, deberán cumplirse una serie de requisitos formales establecidos en el nuevo artículo 163 noniesdecies LIVA.

- En el caso de que el empresario o profesional considere a España como Estado miembro de identificación de-berá presentar, exclusivamente en España, las declaraciones-liquidaciones e ingresar, en su caso, el importe del impuesto correspondiente de todas las operaciones a que se refiere el régimen especial realizadas en todos los Estados miembros de consumo.

- Aunque no se pueden deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes y servi-cios que se destinen a la prestación de estos servicios de telecomunicaciones, los sujetos pasivos que rea-licen en el Estado miembro de consumo operaciones acogidas a este régimen especial y otras operaciones distintas que determinen la obligación de registrarse y de presentar declaraciones-liquidaciones en dicho Estado, podrán deducir las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios que se entiendan realizadas en el Estado miembro de consumo.

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- Se tendrá derecho a la devolución de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servi-cios que se destinen a la prestación de los servicios que deban entenderse realizadas en el Estado miembro de consumo. Los sujetos pasivos establecidos en el TAI solicitarán la devolución de las cuotas soportadas, con excepción de las realizadas en el indicado territorio, a través del procedimiento previsto en el artículo 117 bis LIVA.

- Si España es el Estado miembro de identificación, las cuotas soportadas por los bienes y servicios que se entiendan realizadas en el TAI y se destinen a la prestación de estos servicios de telecomunicaciones, podrán deducirse a través de las declaraciones-liquidaciones conforme al régimen general del Impuesto, con inde-pendencia de que a los referidos servicios les resulte o no aplicable el régimen especial.

- Cuando España sea el Estado miembro de consumo, la devolución de las cuotas soportadas en el TAI se regirá por el procedimiento previsto en el artículo 119 bis LIVA.

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7. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

7.1. Hecho Imponible. Base Imponible. Sujeto pasivo

hecho Imponible: Herencia, Donación y percepción de seguros de vida

Base Imponible:

•Herencia: Valor real de bienes y derechos menos cargas y deudas•Donación: Valor real de bienes y derechos menos cargas y deudas•Seguros de vida: Valor de rescate

En Herencias y donaciones los bienes y derechos se valoran respectivamente a fecha del fallecimiento del causante y a fecha de formalización de escritura pública de la donación.

En algunas comunidades los bienes inmuebles se pueden valorar de acuerdo con los valores publicados anualmen-te o aplicando un coeficiente al valor catastral que depende del municipio en que este ubicado el inmueble. Debido a la crisis del sector inmobiliario algunas CCAA han reducido estos coeficientes por lo que es importante atender a la fecha de la operación, ya que algunas modificaciones de los coeficientes pueden efectuarse a medio año.

Los valores que no cotizan en bolsa normalmente se declaran a valor auditado y caso de no estar auditados por el teórico.

Cuentas corrientes depósitos, etc. saldo en la fecha de fallecimiento.

Los vehículos se valoran de acuerdo con el valor fijado en la Orden Ministerial que se publica cada año.

Sujeto pasivo:

•Herencia: Causahabientes, (herederos, legatarios).•Donación: El donatario.•Seguros: Los beneficiarios.

7.2. Reducciones, exenciones y deducciones aplicables en las adquisiciones

Por actos “Mortis causa”

Normativa estatal

Reducciones por parentesco

Grupo I Descendientes y adoptados menores de 21años; reducción de 15.956,87 € más 3.990,72 € por cada año menos de 21 que tenga el heredero con el límite de 47.858,59 €.

Grupo II Descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes 15.956,87 €.Grupo III Colaterales de 2º y 3º grado, ascendientes y descendientes por afinidad 7.993,46 €.Grupo IV Colaterales de 4º grado o extraños sin reducción.

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A las personas discapacitadas se les aplicará una reducción adicional de:

Grado de discapacidad >= 33 % < 65 % >=65 %Reducción 47.858,59 € 150.253,03 €

Otras reducciones y exenciones

% reducción Sujeto pasivoVivienda habitual (I). 95% con el límite de 122.606,47 €. Ascendiente, descendiente, cónyuge y

colateral de cualquier grado (II).Seguros de vida. Exención 100%, límite de 9.195,49 € por

beneficiario.Descendiente, ascendiente cónyuge.

Negocio individual, negocio profe-sional o participaciones sociales exentas en el IP.

95%. Descendiente, ascendiente, cónyuge colaterales hasta tercer grado.

Transmisiones hereditarias consecutivas -10 años.

Reducción en la BI de la cantidad satisfecha.

Descendientes.

(I) A partir del 1 de enero de 2010, se considera que el causante es residente en una comunidad cuando ha residido en ella más de la mitad de los últimos cinco años anteriores a la fecha de fallecimiento.

(II) El colateral, independientemente de su grado debe tener 65 años cumplidos y acreditar convivencia con el causante en la misma vivienda habitual de éste al menos, durante los dos años anteriores a su muerte.

Por actos “Inter vivos”

% reducción Sujetos pasivosBienes y derechos afectos a actividad económica de empresa individual o negocio profesional y participaciones sociales exentas IP

95 % Descendientes, cónyuges

7.3. Tarifas de gravamen

Tarifa Estatal

Base liquidable--

Hasta euros

Cuota íntegra--

Hasta euros

Resto BL--

Hasta euros

Tipo aplicable

Base liquidable--

Hasta euros

Cuota íntegra--

Euros

Resto BL--

Hasta euros

Tipo aplicable

0,00 7.993,46 7,65 63.905,62 6.789,79 7.993,45 14,45

7.993,46 611,50 7.993,45 8,50 71.893,07 7.943,98 7.993,45 15,30

15.980,91 1.290,43 7.993,45 9,35 79.880,52 9.166,06 39.777,15 16,15

23.968,36 2.037,26 7.993,45 10,20 119.757,67 15.606,22 39.777,16 18,70

31.955,81 2.851,98 7.993,45 11,05 159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25

39.943,26 3.734,59 7.993,45 11,90 239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50

47.930,72 4.686,10 7.993,45 12,75 398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75

55.918,17 5.703,50 7.993,45 13,60 797.555,08 199.291,40 en adelante 34,00

7.4. Índices correctores

Sobre la tarifa obtenida por la aplicación de la escala se aplicarán los siguientes coeficientes en función del patrimonio preexistente que acredite el heredero o donatario y sus grados de parentesco.

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Tarifa Estatal

Patrimonio preexistente en € Grupos del artículo 20

I y II III IVDe 0 a 402.678,11 1,0000 1,5882 2,0000De más 402.678,11 a 2.007.380,43 1,0500 1,6667 2,1000De más 2.007.380,43 a 4.020.700,98 1,1000 1,7471 2,2000Más de 4.020.700,98 1,2000 1,9059 2,4000

7.5. Plazos de liquidación y modelos

Plazos:

•Seis meses desde el fallecimiento del causante para herencias y seguros de vida.•En el caso de donación treinta días hábiles, en algunas comunidades autónomas un mes.

Modelos:

•Herencias y seguros de vida. Modelo 650 autoliquidación de sucesiones. En algunas CCAA existe un modelo para inventariar los bienes del causante y otros datos.

•Donaciones. Modelo 651.

Nota: En el caso de las donaciones es obligatoria la autoliquidación.

7.6. Comunidades Autónomas

Las CCAA tienen potestad normativa en el ámbito de las reducciones (por parentesco, discapacidad, sobre parti-cipaciones sociales, vivienda habitual, etc.), tarifas y coeficientes de patrimonio preexistente. La mayoría han ido ejerciendo dicha potestad que en algunos casos ha dado como resultado la práctica eliminación de la tributación de las transmisiones mortis causa para los familiares más allegados del causante, y en alguna comunidad también para las donaciones.

7.6.1. No residentes

La disposición final tercera de la Ley 26/2014 ha modificado la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a resultas de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014, que ha determinado que el Reino de España ha incumplido el ordenamiento comunitario al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabien-tes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de este.

A continuación se detallan los nuevos puntos de conexión con la normativa de las Comunidades Autónomas:

(i) Cuando el causante ha sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea (Unión Europea) o del Espacio Económico Europeo (Espacio Económico Europeo), distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.

(ii) Cuando el causante ha sido residente en una Comunidad Autónoma y los contribuyentes son no residentes pero residen en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

(iii) En el supuesto de adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miem-

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bro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.

(iv) En el supuesto de adquisición de bienes inmuebles situados en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.

(v) En el supuesto de adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio ju-rídico a título gratuito e intervivos, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

A efectos de las anteriores reglas, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del perío-do de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas anteriores resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades Autóno-mas, la cuota tributaria a ingresar se determinará del siguiente modo:

(i) Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la nor-mativa del Estado y la de cada una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos.

(ii) Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos.

Los contribuyentes que deban cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administración tributaria del Estado:

(i) Deberán presentar una autoliquidación, practicando las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria.

(ii) Acompañarán el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.

(iii) Al tiempo de presentar su autoliquidación, deberán ingresar la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados reglamentariamente.

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8. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

8.1. Hecho Imponible. Devengo

hecho Imponible

Existen tres modalidades del impuesto:

•Transmisiones Patrimoniales Onerosas (p.e. venta de un inmueble de segunda transmisión).•Operaciones Societarias (p.e. constitución, ampliación y reducción de capital de una sociedad).•Actos jurídicos Documentados. (p.e. constitución de una hipoteca).

Devengo

•TPO: el día de realización del acto o contrato gravado.•OS: el día de formalización de la operación mercantil.•AJD: el día de formalización del acto ante fedatario público.

8.2. Régimen de incompatibilidades del IVA con las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias, Actos Jurídicos Documentados

Incompatibilidades Compatibilidades

TPOOS

AJD documentos notarialesIVA

AJD documentos mercantiles

OS TPOAJD documentos notariales

IVAAJD documentos mercantiles

AJD, documentos notariales TPOOS IVA

AJD, documentos mercantilesIVATPOOS

8.3. Base Imponible

•Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO): valor real de los bienes transmitidos o del derecho que se cons-tituya o ceda con deducción de sus cargas (las deudas no se deducen aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca). Los vehículos se valoran de acuerdo con el valor fijado en la Orden Ministerial que se publica cada año.

•Operaciones Societarias (OS): en constitución y ampliación de capital de sociedades que limitan la responsabi-lidad del socio en el valor nominal de la constitución o ampliación con adición de primas de emisión, en su caso. En sociedades distintas de las anteriores y en aportaciones de los socios para reponer pérdidas, el valor neto de la aportación.

En la disminución de capital y disolución el valor coincide con el real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

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•Actos jurídicos Documentados (AJD): en general el valor declarado de la cosa valuable e inscribible en el registro público.

8.4. Tipos impositivos aplicables

Transmisiones patrimoniales onerosas

a) Transmisiones de inmuebles y constitución y cesión de derechos reales sobre inmuebles:

- Tipo general: 6% (7% o 8% en la práctica totalidad de las CCAA y en algunas se alcanza el 10% y 11% para determinados tramos) sobre el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda.

Al mismo tipo tributan las adquisiciones de participaciones en sociedades en las que el activo de la entidad o de otra controlada por ella, esté constituido en más del 50%, por inmuebles y que el adquiriente obtenga una posición de control (que directa o indirectamente alcance una participación en el capital social superior al 50%), o bien que ya teniendo el control aumente su participación, (Art. 108 LMV en la redacción dada por el artículo octavo de la Ley 36 / 2006 de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal). La base imponible, es la parte proporcional del valor real de los inmuebles que corresponda al porcentaje del capital controlado directa o indirectamente cuando se alcanza el control de la sociedad o el que corresponde al porcentaje del capital adquirido cuando el obligado tributario ya ejercía el control de la misma

- Muchas autonomías han establecido tipos especiales para determinados bienes o para familias numerosas, jóvenes, discapacitados, etc.

b) Transmisión de bienes muebles, constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos y concesiones administrativas: 4%

c) Constitución de derechos reales de garantía, pensiones y fianzas, cesión de créditos: 1%

Operaciones societarias

Tipo de gravamen: 1% sobre la base imponible. Están exentas las operaciones de constitución y ampliación de ca-pital desde el 3 de diciembre del 2010. R.D. Leg. 13/2010.

Actos jurídicos documentados

Tipo General 0,5%, la mayoría de las Comunidades Autónomas han incrementado el tipo al 1%, 1,2% o 1,5%.

En caso de la renuncia a la exención del IVA alguna comunidades p.e Andalucía, Valencia Baleares etc. alcanza el 2%

8.5. Plazos de presentación y modelos

Treinta días desde la formalización Modelo 600 para las tres modalidades del impuesto; modelo 620 para transmi-sión onerosa de vehículos entre particulares. Algunas comunidades autónomas han establecido el plazo de un mes.

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9. Tributaciones de no residentes

9.1. Tipos impositivos aplicables

RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (EP): la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes efectúa una remisión general al tipo de gravamen que corresponda entre los previstos en el Impuesto sobre Sociedades.

2015 2016

Tipo general 28 % 25 %

Tributación complementaria por transferencia de rentas del EP al extranjero:

20 % 19 %

RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE:

•Con carácter general ........................................................................................................................................... 24%

•Residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria

- 2015 .................................................................................................................................................................. 20% - 2016 .................................................................................................................................................................. 19%

•Pensiones y haberes pasivos percibidos por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción:

Importe Anual Pensión-

Hasta eurosCuota euros

Resto pensión-

Hasta eurosTipo

aplicable

0 0,00 12.000 812.000 960 6.700 3018.700 2.970 en adelante 40

•Rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en Misiones Diplomáticas y Representaciones Consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de Tratados Internacionales en los que España sea parte ............................................................. 8%

•Rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con lo establecido en la normativa laboral ............................................................................................................... 2%

•Rendimientos derivados de operaciones de reaseguro .................................................................................... 1,5%

•Entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen territorio español ..................................................................................................................................... 4%

•Ganancias patrimoniales por transmisiones elementos patrimoniales:

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- 2015 .................................................................................................................................................................. 20% - 2016 .................................................................................................................................................................. 19%

•Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad:

- 2015 .................................................................................................................................................................. 20% - 2016 .................................................................................................................................................................. 19%

• Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios:

- 2015 .................................................................................................................................................................. 20% - 2016 .................................................................................................................................................................. 19%

•Transmisión de bienes inmuebles situados en España Retención por el adquiriente (a cuenta de la tributación del 20% o 19%) ...................................................... 3%

GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES

•Con carácter general (Entidades residentes en país o territorio con la consideración de paraíso fiscal) ......................................... 3%

9.2. Resumen de los Convenios suscritos por España para evitar la doble imposición

Por rendimientos del capital

País

Dividendos (I) Intereses (I) Cánones General Matriz-Final

(%) (%)(%) Porcentaje

participación Mínima Tipo (%)

Albania 10 75-10 0-5 6 0Alemania 15 10 5 0-15 0Arabia Saudita 5 25 0 5 8Argelia 15 10 5 5 7-14Armenia 10 25 Exento 5 5-10Australia 15 15 10 10 Austria 15 50 10 5 5 Barbados 5 25 0 0 0Bélgica 15 - - 10 5 Bolivia 15 25 10 15 15 Bosnia y Herzego-vina

10 20 5 7 7

Brasil 10 - - 10-15 10-12,5Bulgaria 15 25 5 0 0 Canadá 15 - 15 15 10 -0Chequia 15 25 5 0 5 -0Chile 10 20 5 5-15 5-10China 10 - - 10 10 Chipre 5 10 0 0 0Colombia 5 20 exento 10 10Corea del Sur 15 25 10 10 10 Costa Rica 12 20 5 05-10 10Croacia 15 25 exento 8 8Cuba 15 25 5 10 5 -0Ecuador 15 - - 5-10 5-10

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País




Egipto 12 25 9 10 12El Salvador 12 50 exento 10 10EAU 15 10 5 0 0Estados Unidos 15 25 10 10 5-8-10 Eslovaquia 15 25 5 0 5 Eslovenia 15 25 5 5 5Estonia 15 25 5 10 5-10Filipinas 15 10 10 10-15 10-20-15Finlandia 15 25 10 10 5Francia 15 10 0 10 5 -0Georgia 10 10 0 0 0Grecia 10 25 5 8 6Hungría 15 25 5 0 0 India 15 - - 15 10-20 Indonesia 15 25 10 10 10 Irán 10 20 5 7-5 5Irlanda 15 25 15 0 -10 5-8-10 Islandia 15 25 5 5 5Israel 10 - - 5-10 -0 5-7 Italia 15 - - 12 4-8 Jamaica 10 25 5 10 10Japón 15 25 10 10 10 Kazajstan 15 10 5 10 10Kuwait 5 10 0 0 5Letonia 15 25 5 10 5-10Lituania 15 25 5 10 5-10Luxemburgo 15 25 10 10 10 Macedonia 15 10 5 5 5Malasia 5 5 Exento 10 5-7Malta 5 25 Exento - -Marruecos 15 25 10 10 5-10 México 15 25 5 10-15 10 -0Moldavia 10 50

250 5

5 8

Noruega 15 25 10 10 5 Nueva Zelanda 15 - - 10 10Países Bajos 15 25-50 10-15 10 6 Pakistán 10 25-50 7,5 -5 10 7,5

Panamá 10 40 5 - 0 5 5Polonia 15 25 5 0 10 -0Portugal 15 25 10 15 5 Reino Unido 10-15 10 0 0 0 República Dominicana

10 75 0 10 10

Rumanía 15 25 10 10 10 Rusia 15 100.000 euros 5-10 5 5 Senegal 10 0 0 10 10Serbia 10 25 5 10 05-10

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País




Singapur 5 10 0 5 5Sudáfrica 15 25 5 5 5Suecia 15 50 10 15 10 Suiza 15 10 0 0 0-5 Tailandia 10 - - 10-15 5-8-15 Trinidad y Tobago 10 50

250 5

8 5

Túnez 15 50 5 5-10 10 Turquía 15 25 5 10-15 10Ex URSS 18 - - 0 5 - 0Uruguay 5 75 0 10 05-10Venezuela 10 - - 4,95-10 5Vietnam 15 25-50 10-7-5 10 10

(I) Los intereses obtenidos en España y los dividendos que distribuya una filial española participada como mínimo en un 5%, estarán exentos de tributación (re-tención) cuando correspondan a personas jurídicas o entidades residentes en los estados miembros de la UE.

NOTA: reglas especiales y otros conceptos no especificados, consultar el convenio respectivo.

9.3. Paraísos fiscales

PARAÍSOS FISCALES (REAL DECRETO 1080/1991, DE 5 DE JULIO) (I)Europa Chipre, Gibraltar, Islas del Canal, Liechtenstein, Luxemburgo (sólo por lo que concierne a las sociedades a que

se refiere el Protocolo del Convenio con Luxemburgo, que precisamente quedan excluidas del ámbito de aplica-ción del mismo), Man, Mónaco.

América Anguilla, Antigua y Barbuda,, Bermuda, Islas Caimán, Dominica, Granada, Malvinas, Montserrat, San Vicente y las Granadinas, Santa Lucía, Turks y Caicos, Islas Vírgenes UK, Islas Vírgenes USA.

África Liberia, Mauricio y Seychelles.Asia Bahrein, Brunei, Hong Kong, Jordania, Líbano, Macao, Omán y Singapur.Oceanía Islas Cook, Fiji, Marianas, Naurú, Salomón, Vanuatu.

(I) Se debe tener en cuenta lo establecido en el artículo 2 del Real Decreto 1080 / 1991, de 5 de julio (añadido por el Real Decreto 116 / 2003, de 31 de enero), que dispone que “los países y territorios a los que se refiere el artículo 1 que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales en el momento en que dichos convenios o acuerdos entren en vigor”. Éste ha sido el caso de Andorra, Antillas Neerlandesas, Aruba, Bahamas, Barbados, Emiratos Árabes Unidos, Jamaica, Luxemburgo, Malta, Panamá, San Marino, Singapur, Hong Kong y Trinidad y Tobago.

A partir de 01 de Enero de 2015, la relación de países y territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal se puede actualizar atendiendo a:

•Si existe con dicho país un Convenio para evitar la doble imposición internacional con efectivo intercambio de información, un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o el Convenio de Asistencia Adminis-trativa Mutua en materia fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa, enmendado por el Protocolo 2010.

•Si no existe un efectivo intercambio de información tributaria.

•Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales.

Para las entidades que radiquen en territorios de nula tributación o paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá presumir que dichas entidades tienen su residencia en territorio español cuando:

•Sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español.

•Su actividad principal se desarrolle en territorio español.

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Salvo que dicha entidad acredite que:

•Su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio.•La constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sus-

tantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.

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10. Obligaciones formales de los empresarios, profesionales y de las sociedades mercantiles

Los empresarios o profesionales y las entidades en atribución de rentas (por ejemplo las sociedades civiles) que de-sarrollen actividades económicas, junto con el resto de sociedades mercantiles, tienen las siguientes obligaciones formales con trascendencia tributaria:

•Conservar la oportuna documentación relativa a sus actividades, así como sus declaraciones fiscales, y llevar una contabilidad ajustada al Código de Comercio o bien los registros exigidos por las normas fiscales.

10.1. Conservación de documentos y declaraciones fiscales

Obligación de conservar durante el plazo máximo de prescripción (cuatro años contados desde el día en que finalizó el plazo reglamentario de presentación de la correspondiente declaración tributaria) los justificantes y documen-tos acreditativos de las operaciones, pago de impuestos, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier clase que constan en las respectivas declaraciones tributarias; de aportarlos conjuntamente con las declaraciones y comunicaciones del impuesto, cuando así se establezca; y de exhibirlos ante los órganos de la administración tributaria cuando sean requeridos al efecto.

No obstante, este periodo se verá interrumpido por cualquier acción administrativa efectuada por cualquiera de las partes, volviéndose a iniciar un nuevo periodo.

Asimismo, según lo dispuesto en el artículo 30 del Código de Comercio, los empresarios deberán mantener la co-rrespondencia, libros, documentación y justificantes concernientes a su negocio debidamente ordenados durante el plazo de seis años desde el último asiento realizado en los libros.

10.2. Libros de contabilidad y demás registros

Llevar la contabilidad ordenada y adecuada según preceptúa el Código de Comercio y la de aquellos libros y regis-tros que exija la normativa fiscal.

No obstante, se excepcionan de esta obligación a los sujetos pasivos cuya actividad empresarial no tenga el carác-ter de mercantil (agricultores), de acuerdo con el Código de Comercio y aquellos sujetos pasivos que determinen el rendimiento neto del IRPF por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa (cifra de negocios < 600.000 euros) y por el de estimación objetiva y aquellos sujetos pasivos cuya actividad sea profesional.

Régimen aplicable Actividades empresariales Actividades profesionales

Estimación directaModalidad Normal

De carácter mercantil De carácter no mercantil Libro registro de ventas e ingresosLibro registro de compras y gastosLibro registro de bienes de inversiónLibro registro de provisión de fondos y suplidosRegistros de IVA

Contabilidad ajustada al Código de Comercio

Registros de IVA

Libro registro de ingresosLibro registro de gastosLibro registro de bienes de inversiónRegistros de IVA

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Régimen aplicable Actividades empresariales Actividades profesionales

Estimación directaModalidad Simplificada

Libro registro de ventas o ingresosLibro registro de compras y gastosLibro registro de bienes de inversiónRegistro de IVA

Libro registro de ventas e ingresos Libro registro de compras y gastosLibro registro de bienes de inversiónLibro registro de provisión de fondos y suplidosRegistros de IVA

Estimación Objetiva

A efectos del IRPF no están obligados a llevar libros o registros contables. Para aquellas actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones deberá llevarse un libro registro de ventas o ingresos.

A efectos de IVA, tienen que llevar un Libro registro de facturas recibidas en el que anotarán todas las adquisi-ciones de bienes y servicios destinadas a ser utilizadas en la actividad, anotando separadamente las adquisicio-nes de activos fijos.

Deberán conservar los justificantes de los signos, índi-ces o módulos aplicados, tanto en el IRPF como, en su caso, en el IVA.

10.3. Obligaciones de facturación

El RD 1496/2003, de 28 de noviembre, regula el régimen de facturación. Dicho RD ha sido objeto de modifica-ción en diversas ocasiones. La última por el RD 1454/2005, RD 1789/2010, de 30 de diciembre. Como principal novedad, este último RD, en su exposición de motivos, elimina la obligación legal de expedir autofactura en los supuestos de inversión del sujeto pasivo con un doble objetivo: (i) reducir las cargas administrativas y (ii) asumir la jurisprudencia más reciente al respecto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Requisitos obligatorios de las facturas:

a) Número y serie, en su caso. Cada serie tendrá una numeración correlativa.

1) Será optativo utilizar series separadas cuando haya razones que lo justifiquen, como es el caso de que exis-tan varios establecimientos desde los que se efectúen las operaciones o cuando se realicen operaciones de distinta naturaleza.

2) Será obligatoria la expedición de series específicas:

» En los supuestos de facturas rectificativas. » En el caso de adjudicaciones en procedimientos judiciales y administrativos. » En el caso de las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

b) Fecha de expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a expedirla y del destinatario.

d) NIF atribuido por la Administración Tributaria española o de otro Estado miembro de la Unión Europea del obli-gado a la expedición. Además es obligatorio el NIF del destinatario en los siguientes casos:

- Entregas intracomunitarias de bienes. - Operaciones en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto.

e) Entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas en territorio de aplicación del IVA si el empresario o profesional obligado a la expedición está establecido en dicho territorio.

f) Domicilio tanto del obligado a expedir la factura como del destinatario de las operaciones.

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Guía fiscal 2015

1) Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de aquél al que se refieran las operaciones en los casos en que esta referencia sea relevante para determinar el régimen de tributación correspondiente.

2) Cuando el destinatario de las operaciones sea persona física no empresario o profesional, no será obligato-ria la consignación de su domicilio.

g) Descripción de la operación, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base im-ponible y su importe, incluyendo el precio unitario sin IVA, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en el precio.

h) Tipo o tipos impositivos aplicados, en su caso.

i) Cuota tributaria que, en su caso, se repercuta.

j) Fecha de la realización de la operación o en la que, en su caso, se haya recibido un pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

•En las operaciones no sujetas o exentas o en las que el sujeto pasivo sea el destinatario de la operación se ha de hacer referencia expresa a dicha circunstancia o a la disposición de la Sexta Directiva del Consejo en materia de IVA o al precepto de la Ley del IVA en virtud de la cual dicha operación esté no sujeta, exenta o genere inversión de sujeto pasivo.

•Se regula de manera específica la posibilidad de cumplir la obligación de expedir factura por el destinatario de la operación o por un tercero, aunque se mantiene la responsabilidad por parte del sujeto pasivo obligado a la expedición de la misma. Los requisitos que se deberán cumplir para que sea el destinatario el que expida mate-rialmente la factura son: acuerdo escrito previo y aceptación de la factura expedida por quien realiza la operación.

•Las facturas deberán expedirse en el momento de realizarse la operación, salvo cuando el destinatario sea un empresario o profesional, en cuyo caso deben expedirse en el plazo de un mes a contar desde la realización de la operación. En todo caso, deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del impuesto (mensual o trimestral) en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

•En los supuestos de expedición de facturas rectificativas, éstas deberán hacer constar:

- Serie específica. - Su condición de factura rectificativa. - Descripción de la causa que motiva la rectificación. - Resto de datos obligatorios de facturas. - En cuanto a la base imponible y cuota se puede hacer constar, a opción:

» Importe de la rectificación, con signo positivo o negativo. » Cómo quedan tras la rectificación, indicando el importe de la rectificación.

•Autofacturas:

Con efectos 1 de enero de 2011 se introdujeron una serie de modificaciones en la Ley del IVA con el objeto de simplificar las obligaciones fiscales exigidas para la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia del efecto de la autorepercusión del IVA, ya sea como consecuencia de las reglas de localización de las prestaciones de servicios, o para los regímenes especiales tanto de oro de inversión o materiales de recuperación.

De este modo no será necesario que el sujeto pasivo emita una autofactura para poder deducir el IVA correspon-diente a estas operaciones, siempre que la autorepercusión relativa a la entrega o prestación del servicio esté debidamente consignada en la declaración liquidación o en el libro registro de IVA correspondiente.

Asimismo, el Real Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento de Facturación, estableció en su artículo 2 la modificación del apartado 3 del artículo 2, desarrollando que tendrá la considera-ción de justificación contable a que se refiere el número 4 del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impues-to, cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación cuando quien la realice sea un empresario o profesional no establecido en la Comunidad.

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Modificaciones introducidas por el nuevo reglamento de facturación RD 1619/2012

Sin perjuicio de otras novedades debemos indicar como novedad destacable que el nuevo Reglamento de Fac-turación establece un sistema armonizado de facturación, basado en dos tipos de factura: la factura completa u ordinaria y la factura simplificada que viene a sustituir a los denominados tiques.

Supuestos en que podrá expedirse factura simplificada y copia de esta:

a) Cuando su importe no exceda de 400 €, IVA incluido, ob) Cuando deba expedirse una factura rectificativa.

Existe además otro supuesto, así los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 €, IVA incluido, y se trate de las operaciones que tradicio-nalmente se ha autorizado la expedición de tiques en sustitución de facturas (a) ventas al por menor, b) ventas o servicios en ambulancia,…, excepto apartado ñ)).

Otros supuestos podrán ser autorizados por la AEAT: cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de de expedición de las facturas, dificulten particular-mente la inclusión en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos previstos en el Reglamento.

Operaciones en que NO podrá expedirse factura simplificada:

a) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el art.25 de la Ley del Impuesto. (Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro exentas). (En este supuesto tampoco se podían expedir tiques).

b) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68. Tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. (En este supuesto tampoco se podían expedir tiques)

c) Las entregas de bienes o las prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

d) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 2.3.b).a´) y b´).

Es necesario destacar que las facturas simplificadas pueden habilitar a su destinatario (a diferencia de los tiques) a deducir la cuota del impuesto, en cuyo caso deben contener menciones adicionales que se señalan a continuación.

Contenido de las facturas simplificadas:

Datos o requisitos que ya se establecían para los tiquets/documentos sustitutivos (sin cambios).

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas simplificadas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros, en los siguientes casos:

1º. Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operacio-nes.

2º. Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

3º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

4º. Las rectificativas.

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Guía fiscal 2015

Cuando el empresario o profesional expida facturas conforme a este artículo y al artículo 6 para la documen-tación de las operaciones efectuadas en un mismo año natural, será obligatoria la expedición mediante series separadas de unas y otras.

b) Fecha expedición.

c) Identificación del tipo de bienes entregados o los servicios prestados.

d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.

e) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido».

Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del IVA deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.

f) Contraprestación total.

g) Fecha de devengo si no coincide con la de expedición.

En caso de que el destinatario quiera ejercitar el derecho a la deducción en una factura simplificada, ésta deberá contener además los datos siguientes:

•Cuota aplicada.•NIF del destinatario.•Domicilio del prestador y del destinatario.

10.4. Las obligaciones documentales en el Régimen de las Operaciones Vinculadas

La entrada en vigor de la Ley 36/2006, de prevención contra el fraude fiscal, introdujo la obligación de valorar en todo caso las operaciones efectuadas entre partes vinculadas por su valor normal de mercado, recayendo dicha obligación sobre el propio sujeto pasivo. En definitiva, la modificación principal que trajo consigo esta Ley fue la sus-titución de la potestad administrativa de valorar las operaciones efectuadas entre entidades vinculadas a su valor normal de mercado por una norma de valoración de obligado cumplimiento cuyos efectos se pusieron de manifiesto a partir de 1 de enero de 2007. Asimismo, otra de las novedades que introdujo la mencionada Ley fue la obligación de documentar las operaciones realizadas con partes vinculadas en los términos señalados por el RIS.

Sin embargo, el ejercicio 2009 constituyó quizás el primer período impositivo en cual el nuevo régimen de operacio-nes vinculadas desplegó todos sus efectos. En efecto, el 19 de noviembre de 2008 entró en vigor el RD 1793/2008, de modificación del RIS, el cual pasó a concretar el contenido de las obligaciones de documentación señaladas por el artículo 16.2 del TRLIS y la fecha a partir de la cual dicha documentación debe estar a disposición de la Adminis-tración Tributaria: 19 de febrero de 2009.

Dicho criterio ha sido confirmado por la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante número 1567-09, de 30 de junio de 2009, en relación con la obligación de documentar las operaciones realizadas entre entidades vinculadas en los términos exigidos por el artículo 16.2 y 18 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el Reglamento del Impuesto, respectivamente.

La Consulta anterior viene a precisar el alcance temporal de la obligación de documentar las operaciones vincula-das introducida por la Ley 36/2006; en particular, en lo relativo a cuáles son las operaciones que deben ser objeto de documentación en los términos señalados por el RD 1793/2008.

A) Operaciones realizadas antes de 19 de febrero de 2009

En primer lugar, es del todo necesario reiterar que la obligación de valorar las operaciones vinculadas por su valor normal de mercado está en vigor desde 1 de enero de 2007. Por lo tanto, todas aquellas transacciones efectuadas

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entre partes vinculadas en el sentido del artículo 16.3 de la LIS deberán ser valoradas por su valor normal de mer-cado desde la fecha mencionada, esto es, desde 1 de enero de 2007.

No obstante lo anterior, en lo que concierne al régimen de documentación, las operaciones efectuadas con anterio-ridad a 19 de febrero de 2009 no deberán ser documentadas en los términos introducidos por el RD 1793/2008; de igual forma, a estas transacciones no les resultará de aplicación el régimen sancionador previsto en el artículo 16.10 del TRLIS.

Por supuesto, y de conformidad con el criterio de la Administración Tributaria, expuesto en el Informe interno de la AEAT, de fecha 24 de abril de 2008, todo lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la necesidad de que el con-tribuyente esté en disposición de acreditar que la valoración aplicada a las operaciones vinculadas realizadas con anterioridad a 19 de febrero de 2009 obedece al principio de libre concurrencia exigido por el artículo 16 del TRLIS. Asimismo, a las transacciones realizadas con anterioridad a la fecha indicada les resultará aplicable, en su caso, el régimen sancionador general resultante de la Ley 58/2003, General Tributaria.

B) Operaciones realizadas con posterioridad a 19 de febrero de 2009

A las operaciones vinculadas realizadas con posterioridad a dicha fecha les resulta de aplicación el régimen de valoración, documentación y sanciones contenido en el artículo 16 del TRLIS. En lo que se refiere al régimen san-cionador, el mismo puede resultar plenamente aplicable exista o no regularización administrativa en la cuota del Impuesto. En este sentido, el incumplimiento de la obligación de documentar las operaciones vinculadas se confi-gura como el factor decisivo para la imposición de sanciones.

Por lo tanto, la preparación y tenencia de la documentación exigida por el RIS evitará la imposición de cualquier sanción tributaria, incluso en el caso de que de la valoración aplicada por las partes pudiera derivarse algún ajuste administrativo en la cuota del Impuesto.

A tenor de lo anterior, en primer lugar, cabe especificar la información exigida por el RIS. A estos efectos, el RIS prevé la preparación de dos bloques distintos de documentación:

I. Documentación del grupo (Master file): comprensivo de la documentación de la totalidad de entidades y perso-nas pertenecientes al grupo. Tiene como fundamento ofrecer una visión global de la actividad del mismo.

II. Documentación del obligado tributario: bloque correspondiente a una sociedad concreta, en el que se incluirán las operaciones realizadas por esta sociedad con las distintas entidades vinculadas.

A fin de preparar la documentación anterior será preciso, tener en cuenta los siguientes aspectos:

a) Alcance de la obligación

La obligación de documentar las operaciones vinculadas consiste en mantener a disposición de la Adminis-tración Tributaria la documentación anteriormente relacionada, por lo que no será preciso remitirla, por ejem-plo, junto con la declaración del IS de la entidad considerada, sin perjuicio de las obligaciones específicas de facilitar cierta información en la declaración del Impuesto. La documentación deberá estar a disposición de la Administración a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración (en términos generales, el 25 de julio).

Asimismo, el RIS señala que la documentación deberá prepararse teniendo en cuenta la complejidad y el volu-men de operaciones, de forma que la Administración pueda comprobar que la valoración aplicada corresponde al valor de mercado.

La documentación deberá hacer referencia a las operaciones realizadas en el período impositivo. Si la docu-mentación confeccionada en un ejercicio en particular resulta válida para los siguientes, bastará efectuar las correcciones o adaptaciones que puedan ser necesarias, sin que resulte preciso volver a preparar la totalidad de la documentación reglamentaria.

La obligación de documentar estas transacciones debe entenderse sin perjuicio de la facultad de la Administra-ción de solicitar toda aquella documentación o información adicional que considere necesaria.

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Guía fiscal 2015

b) Conservación de la documentación

La entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando esta entidad no sea residente en España deberá designar una entidad residente en territorio español para conservar la documentación.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio del deber de cualquiera de las entidades pertenecientes a un grupo de aportar, a requerimiento de la Administración, toda la documentación relativa a dicho grupo.

c) Grupos y entidades de reducida dimensión

Aquellos grupos que cumplan los requisitos del artículo 108 TRLIS (régimen especial de entidades de reduci-da dimensión (11) quedarán exonerados de la confección del bloque de documentación del grupo del obligado tributario.

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, el Real Decreto 13/2010, de 3 de diciembre, estableció la siguiente exoneración relativa a la obligación de documentar las operaciones realizadas con entidades vinculadas:

La documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

Asimismo, en relación con la documentación exigible al obligado tributario, el TRLIS prevé una serie de requi-sitos abreviados de documentación aplicable a las entidades que cumplan los requisitos del artículo 108 del TRLIS, y que variarán en función de las personas o entidades que intervienen en la operación y del tipo de transacción llevada a cabo.

Por ejemplo, en el caso de que una sociedad de reducida dimensión efectúe una operación inmobiliaria con su socio único persona física, únicamente será necesario documentar la operación en los siguientes términos: identificación de los sujetos que intervienen en la operación; descripción del método de valoración escogido para la transacción, así como las razones que justifican su aplicación; y cualquier otro aspecto que el sujeto pasivo considere relevante en la determinación del valor de mercado de la transmisión.

d) Dispensas en la obligación de documentar

Adicionalmente a lo expuesto en el apartado inmediato anterior, el TRLIS establece una serie de exenciones en la obligación de documentar las operaciones desarrolladas entre entidades vinculadas. Dichas exenciones se concretan en lo siguiente:

- Las realizadas entre entidades que formen parte de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal del IS.

- Las realizadas con sus miembros por Agrupaciones de Interés Económico, Uniones Temporales de Empresas y Sociedades de Desarrollo inscritas en el Registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.

- Las realizadas en el ámbito de Ofertas Públicas de Venta y Ofertas Públicas de Adquisición de valores. - Las realizadas entre entidades de crédito integradas a través de un sistema institucional de protección apro-

bado por el Banco de España, que tengan relación con el cumplimiento por parte del referido sistema ins-titucional de protección de los requisitos establecidos en la letra d del apartado 3 del artículo 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos Propios y obligaciones de Información de los Intermediarios Financieros.

- Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contrapresta-ción del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1, 2, 3 y 4 siguientes de esta letra.

11 El importe neto de las cifra de negocios para tener la consideración de entidades de reducida dimensión se ha visto incrementado de 8 millones de euros a 10 millones de euros.

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En relación con la incidencia de la actual normativa de operaciones vinculadas en los grupos que hayan opta-do por la aplicación del régimen de consolidación del IS cabe destacar, no obstante, que a dichos grupos les resulta igualmente aplicable la obligación de valorar las referidas operaciones por su valor normal de mercado.

No obstante, a tenor de la exención aludida, puede resultar conveniente valorar los beneficios que puede ofre-cer este régimen especial en un entorno en cual nos encontremos frente a un grupo en cual se efectúe un gran número de operaciones internas, dada la simplificación que podría comportar en la gestión administrativa de aquél.

En este sentido, este análisis deberá efectuarse en todo caso durante el año anterior al que se pretenda aplicar el régimen, puesto que la adopción de los correspondientes acuerdos debe llevarse a cabo con anterioridad al inicio del período impositivo en el cual dicho régimen surta efectos. Por ejemplo, si se pretende la aplicación del régimen de grupos para el ejercicio iniciado el 1 de enero de 2012, deberá optarse por aplicar dicho régimen y comunicarlo a la AEAT durante el año 2011.

e) Información a incluir en la declaración del Impuesto sobre Sociedades

El modelo de declaración del IS contiene un apartado específico de información de las operaciones realizadas con entidades vinculadas. En la declaración deberá incluirse la información correspondiente a aquellas ope-raciones realizadas con personas o entidades vinculadas a los efectos del artículo 16 del TRLIS, sobre las que exista obligación de documentación. Según el cuadro que se adjunta a continuación:

OPERACIONES VINCULADAS DOCUMENTACIÓN MODELO 200

Hasta 250.000 euros de operaciones por entidad vinculada (no operaciones específicas) (I)

NO NO

Hasta 250.000 de operaciones vinculadas (en operaciones específicas). Se distingue:

< 100.000 € conjunto de operaciones por entidad vinculada, del mismo tipo y método de valoración> 100.000 € conjunto de operaciones por entidad vinculada, del mismo tipo y método de valoración

SI

SI

NO

NO

Más 250.000 de operaciones vinculadas. Se distingue:

< 100.000 € conjunto de operaciones por entidad vinculada, del mismo tipo y método de valoración> 100.000 € conjunto de operaciones por entidad vinculada, del mismo tipo y método de valoración

SI

SI

NO

SI

(I) Tendrán a estos efectos la consideración de operaciones específicas las siguientes:a) Las realizadas con paraísos fiscales.b) Las realizadas con personas físicas que tributen en estimación objetiva, que la participación individual o conjuntamente con sus familiares sea > 25%

del capital o fondos propios.c) Transmisión de negocios, valores o participaciones en los FFPP de entidades no admitidas a negociación. Transmisión de inmuebles o intangibles.

La información a incluir en la declaración es la siguiente:

- Identificación de la entidad vinculada con la que se realiza la operación. - Tipo de relación de vinculación, según se definen en el artículo 16.3. - Tipo de operación realizada y si constituye ingreso o gasto. - Método de valoración aplicado, según se definen en el artículo 16.4. - Importe de la operación.

f) Deducibilidad de los servicios prestados por entidades vinculadas

El TRLIS establece una serie de requisitos particulares a la deducibilidad de los servicios recibidos de entidades vinculadas. Básicamente, estos requisitos se concretan en que los servicios recibidos produzcan o puedan pro-ducir un beneficio efectivo a la sociedad que los recibe. Para verificar tal circunstancia, deberemos cuestionar-nos, entre otros aspectos, si la entidad beneficiaria hubiera adquirido los servicios a una entidad no vinculada y si tales servicios recibidos están de alguna manera relacionados con su actividad.

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g) Acuerdos de reparto de costes

La deducción de los gastos soportados en el marco de un acuerdo de reparto de costes queda condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

- Las personas o entidades que participen en el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que sean objeto de aquél.

- La aportación de cada persona o entidad deberá prever el beneficio o utilidad que racionalmente se espere obtener.

- El acuerdo deberá prever las variaciones en sus circunstancias o personas o entidades participantes, estable-ciendo los ajustes y pagos compensatorios necesarios.

- El acuerdo suscrito deberá cumplir los siguientes requisitos: » Identificación de las entidades participantes. » Actividades y proyectos cubiertos por los acuerdos. » Duración del acuerdo. » Criterios de cuantificación del reparto de los beneficios esperados entre los partícipes. » Cálculo de las respectivas aportaciones. » Especificación de las tareas y responsabilidades asumidas por los partícipes. » Consecuencias de la adhesión o retirada de los partícipes, así como cualquier otra disposición que prevea adaptar las condiciones del acuerdo a cualquier modificación de las circunstancias económicas de dicho acuerdo.

h) Operaciones realizadas con paraísos fiscales

Debe tenerse en cuenta que el RIS impone obligaciones de documentación específicas a las operaciones reali-zadas con paraísos fiscales, en los casos en los que no exista relación de vinculación entre las partes.

No será exigible la obligación anterior respecto de servicios y compraventas internacionales, incluidas las comi-siones de mediación, cuando:

- Existan motivos económicos válidos para operar con paraísos fiscales. - Se acredite que el valor convenido se corresponde con el aplicado por el sujeto pasivo en operaciones equipa-

rables realizadas con personas o entidades no vinculadas que no residan en paraísos fiscales.

i) Tramitación de acuerdo previo de valoración

En aquellos casos en los que la valoración de las operaciones efectuadas entre partes vinculadas pueda ofrecer una especial dificultad, por ejemplo, por carecer de operaciones comprables, puede valorarse la posibilidad de presentar a la Administración una solicitud de acuerdo previo de valoración. Con ello, se conseguirá dotar de mayor seguridad jurídica a las operaciones vinculadas llevadas a cabo.

Con carácter general, la normativa del Impuesto dispone que los acuerdos previos de valoración surtan efectos en las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se aprueben y se extenderán a los períodos impositivos indicados en el propio acuerdo, hasta un máximo de cuatro. No obstante, el TRLIS también prevé que los acuerdos puedan tener efectos sobre las operaciones del período impositivo corriente y el anterior, si no hubiera expirado el plazo de liquidación.

C) Documentación del Grupo

De acuerdo con las disposiciones reglamentarias, este bloque deberá incluir la siguiente información:

a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo. b) Identificación de las diferentes entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas que

afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario. c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del

grupo en la medida que afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario. d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las diferentes entidades del grupo

en la medida que afecten, directa o indirectamente, las operaciones realizadas por el obligado tributario. e) Relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y otros activos intangibles en la medida

que afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario y sus operaciones vinculadas y contraprestaciones derivadas de su uso.

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f) Descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método de fijación de precios adoptado por el grupo y justifique su adecuación al principio de libre competencia.

g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo cuando afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario.

h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos, celebrados o en curso, relativos a las entidades del grupo cuando afecten, directa o indirectamente, al obligado tributario.

i) Memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.

D) Documentación del obligado tributario

De acuerdo con las disposiciones reglamentarias, este bloque deberá incluir la siguiente información:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.

b) Análisis de comparabilidad en los términos del artículo 16.2 del RIS respecto a la determinación del valor de mercado.

La comparabilidad entre operaciones vendrá determinada, en la medida en que sean relevantes, por las si-guientes circunstancias:

- Características de los bienes o servicios considerados. - Las funciones asumidas por las partes que intervienen en la operación, identificando los riesgos asumidos y

considerando los activos utilizados. - Los términos contractuales acordados en las operaciones consideradas: responsabilidades, riesgos y benefi-

cios asumidos por cada parte. - Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, así como

otros factores de índole económica que puedan resultar relevantes. - Cualquier otra circunstancia relevante, como las estrategias comerciales.

c) Método de valoración escogido, así como su forma de aplicación y la especificación del valor o intervalos de valores derivados del mismo.

d) Criterios de reparto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes.

e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valora-ción de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.

NOVEDADES ESTABLECIDAS POR LA LEY 27/2014 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

La documentación obligatoria de las operaciones vinculadas será simplificada para entidades cuyo INCN sea inferior a 45 millones de euros.

Sin embargo, nunca se podrá simplificar la documentación de las operaciones siguientes: las realizadas por contribuyentes del IRPF que desarrollen una actividad económica en módulos si tienen una participación mí-nima del 25% por sí solos o con su grupo familiar, las transmisiones de negocios o inmuebles, las de valores no admitidos a cotización o las operaciones sobre intangibles.

Aunque, como ahora, no será exigible la documentación a las operaciones entre empresas del grupo fiscal, sin embargo sí se exigirá en caso de UTE´s que opten por la exención de rentas de los EP’s en el extranjero.

Se exime de documentar las operaciones vinculadas cuando el importe de la contraprestación de las mis-mas no supere al año 250.000 euros con una persona o entidad, las realizadas por la AIE’s, por las UTE’s o por las Sociedades de Desarrollo Industrial y Regional con entidades del grupo fiscal o con sus miembros (sí en caso de UTE’s acogidas a la exención de dividendos y de rentas obtenidas en transmisión de participacio-nes extranjeras), las de OPV’s u OPA’s.

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10.5. Comunicaciones y notificaciones de la AEAT por medios electrónicos.

El Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, ha regulado supuestos de notificaciones y comunicaciones adminis-trativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

a) ¿Qué es la dirección electrónica habilitada (en adelante, DEh)?

La dirección electrónica habilitada sirve para la recepción de las notificaciones administrativas que por vía telemática pueda practicar la Administración General del Estado y sus Organismos Públicos. Asociada a la di-rección, su titular dispondrá de un buzón electrónico en el que recibirá las notificaciones de los organismos y procedimientos correspondientes.

La DEH tendrá vigencia indefinida, no siendo posible su revocación o inhabilitación.

b) ¿Quiénes están obligados a recibir comunicaciones y notificaciones electrónicas de la Agencia Tributaria?

Tienen obligación de recibir por medios electrónicos, comunicaciones y notificaciones, las personas y enti-dades que se relacionan a continuación:

- Sociedades Anónimas (NIF letra A) y de Responsabilidad Limitada (NIF letra B) - Personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que no tengan nacionalidad española (NIF letra N) - Establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes (NIF letra W) - Uniones temporales de empresas (NIF letra U) - Agrupaciones de interés económico, Agrupaciones de interés económico europeas, Fondos de pensiones,

Fondos de capital riesgo, Fondos de inversiones, Fondos de titulización de activos, Fondos de regularización del mercado hipotecario, Fondos de titulización hipotecaria y Fondos de garantía de inversiones (todos ellos NIF letra V)

- Contribuyentes inscritos en el Registro de Grandes Empresas - Contribuyentes que tributen en el Régimen de Consolidación Fiscal del Impuesto sobre Sociedades - Contribuyentes que tributen en el Régimen especial del Grupo de Entidades del IVA - Contribuyentes inscritos en el Registro de Devolución Mensual del IVA (REDEME) - Contribuyentes con autorización para presentar declaraciones aduaneras mediante el sistema de transmisión

electrónica de datos (EDI)

c) ¿Qué puede comunicar o notificar la Agencia Tributaria por medios electrónicos?

Las personas y entidades citadas en al apartado anterior estarán obligadas a recibir, por medios electrónicos, todas las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Tributaria. De esta forma en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada. Por tanto, la notifica-ción electrónica pasa a ser la forma habitual de notificación de las actuaciones de la Agencia Tributaria. No obstante, la Agencia Tributaria podrá practicar notificaciones por los medios no electrónicos tradicionales, en los siguientes supuestos:

- Cuando la comunicación o notificación sea por comparecencia espontánea del obligado tributario o su repre-sentante en las oficinas de la AEAT, y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.

- Cuando la comunicación o notificación electrónica sea incompatible con la inmediatez o celeridad que requie-ra la actuación administrativa para asegurar su eficacia.

- Cuando las comunicaciones y notificaciones hubieran sido puestas a disposición del prestador del servicio de notificaciones postales para entregar a los obligados tributarios antes de la fecha en que la Administración tenga constancia de la comunicación al obligado de su inclusión en el sistema de DEH.

d) ¿Qué materias que no serán objeto de comunicación y notificación en la DEh?

- Aquéllas en las que el acto a notificar vaya acompañado de elementos no susceptibles de conversión en for-mato electrónico.

- Las que deban practicarse mediante personación. - Las que efectúe la Agencia Tributaria en la tramitación de reclamaciones económico-administrativas. - Las que contengan medios de pago a favor de los obligados tributarios (cheques). - Las que deban practicarse con ocasión de la participación telemática en procedimientos de enajenación de

bienes desarrollados por los órganos de recaudación de la AEAT.

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- Las dirigidas a las entidades de crédito.

e) Procedimiento de inclusión obligatoria en el sistema y forma de acceso a la DEh

La Agencia Tributaria notificará por carta a los obligados a recibir comunicaciones y notificaciones electrónicas, su inclusión de oficio, asignándoles una DEH. En los supuestos de nuevas altas en el Censo de Obligados Tributarios la notificación de la inclusión en el sistema de DEH se podrá realizar junto a la comunicación de asignación del NIF definitivo.

El nuevo sistema obligatorio de DEH sustituye, para todas las notificaciones que se reciban de la AEAT, al ser-vicio de notificaciones telemáticas seguras (DEU) para aquellos contribuyentes que se inscribieron voluntaria-mente a este último, inscripción que quedará sin efectos. Ambos sistemas tienen la misma base técnica, siendo igual su acceso.

Asimismo, os comentamos que es preciso acceder periódicamente (como mínimo una vez cada 10 días) al buzón de notificaciones de la DEH. No obstante, la Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos, S.A., entidad prestadora del servicio, contempla la posibilidad, al configurar el perfil del buzón electrónico, de consignar una cuenta de correo electrónico personal en la que, de forma no vinculante, se le informará de las entradas de las nuevas comunicaciones y notificaciones realizadas por la AEAT.

f) ¿Quiénes pueden acceder a la DEh?

El acceso a la DEH puede ser realizado directamente por el obligado tributario o mediante un apoderado con poder expreso para recibir notificaciones telemáticas de la Agencia Tributaria. En ambos casos es necesaria la autenticación de los interesados mediante los certificados electrónicos que se admitan conforme lo estableci-do en la normativa vigente. La relación de entidades emisoras de certificados electrónicos admitidos por la enti-dad prestadora del servicio se encuentra en http://notificaciones.060.es, en el apartado requisitos de acceso.

g) ¿Es posible darse de baja en el DEh?

No cabe la baja voluntaria en el DEh, sino la exclusión por parte de la Agencia Tributaria, a petición del interesado, cuando dejaren de concurrir en éste las circunstancias que determinaron su inclusión en el siste-ma. La solicitud de exclusión debe presentarse por vía telemática en la sede electrónica de la AEAT. La Agencia Estatal de Administración Tributaria dispondrá del plazo de un mes para resolver sobre la solicitud, pudiendo acordar lo siguiente:

1.- Si el acuerdo es estimatorio, deberá contener la fecha desde la que es efectiva la exclusión del sistema y habrá de notificarse en el lugar señalado al efecto por el interesado o su representante o, en su defecto, en la DEH de uno u otro. La fecha de efectividad de la exclusión no podrá exceder de un mes desde la fecha en que se hubiere dictado la resolución.

2.- Si el acuerdo es denegatorio, por entenderse que no han dejado de cumplirse las circunstancias determi-nantes de la inclusión en el sistema de notificación en la DEH, habrá de notificarse en el lugar señalado al efecto por el interesado o su representante o, en su defecto, deberá ponerse en el plazo de un mes a disposición del obligado en la DEH.

Si en el plazo de un mes no se ha resuelto expresamente la solicitud de exclusión, se entenderá que, a par-tir del vencimiento de dicho plazo, el obligado deja de estar incluido en el sistema de notificación en la DEH. La exclusión por la falta de resolución en plazo tendrá la misma eficacia que si se hubiera dictado resolución estimatoria en plazo. No obstante, si siguieran concurriendo o volvieran a concurrir las circunstancias determi-nantes de la inclusión en el sistema de notificación en la DEH, la Agencia Tributaria puede notificar al obligado tributario su nueva inclusión en el sistema.

h) Efectos de las notificaciones electrónicas

Los efectos de la notificación en la DEH se producen en el momento del acceso al contenido del acto notificado, o bien, si este acceso no se efectúa, por el transcurso del plazo de 10 días naturales desde su puesta a dispo-sición en dicha dirección electrónica. Transcurrido el plazo indicado, la notificación se entiende practicada y así constará en el buzón electrónico.

http://notificaciones.060.es

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Guía fiscal 2015

Todas las comunicaciones y notificaciones estarán 30 días naturales en el buzón de la DEH. Durante ese perío-do, si han sido leídas, se podrá visualizar por completo su contenido cuantas veces se precise. Con posteriori-dad a este plazo, sólo se podrán consultar en la sede electrónica de la Agencia Tributaria.

i) Novedades con respecto al ejercicio 2012

La Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre, publicada en el BOE del 29 de diciembre de 2011, regula los términos en los que los obligados tributarios pueden ejercitar la posibilidad de señalar días en los que la Agen-cia Tributaria no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.

Con respecto al ámbito subjetivo de la citada Orden, los obligados tributarios podrán señalar los días en los que no se pondrán a su disposición notificaciones en la dirección electrónica habilitada, ya se encuentren inscritos con carácter obligatorio o de forma voluntaria. No obstante, si los obligados se encuentran incluidos en este procedimiento de forma voluntaria, el señalamiento únicamente surtirá efectos respecto de aquellos procedi-mientos a los que se encuentren suscritos.

Para los obligados tributarios incluidos con carácter obligatorio en el sistema de dirección electrónica habilita-da, el señalamiento de los días en los que no se pondrán a su disposición notificaciones en la citada dirección electrónica comprenderá las notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recau-datoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada. Por el contrario, para los obligados tributarios adheridos al sistema de dirección electrónica habilitada con carácter voluntario para determinados procedimientos, el señalamiento de los citados días afectará a las notificaciones correspondientes al conjunto de procedimientos a los que se encuentren suscritos.

La Orden que estamos comentando establece adicionalmente un límite máximo de días en los que la AEAT no po-drá poner a su disposición notificaciones en la Dirección Electrónica Habilitada, ascendiendo a un máximo de 30 días naturales por año natural, siendo estos días de libre elección y sin necesidad de tener que agrupar un núme-ro mínimo de los mismos. Los días señalados se computarán como dilación no imputable a la Administración.

Adicionalmente a lo anterior, el obligado tributario que a lo largo del año natural sea incluido con carácter obligatorio en el sistema de dirección electrónica habilitada o proceda a darse de alta voluntariamente para ser notificado a través de dicha dirección electrónica en determinados procedimientos, podrá disfrutar de la totalidad de los 30 días naturales del año natural en curso, sin necesidad de prorratear los días por el período del año natural restante.

Los días en los que no se pondrán a disposición del obligado tributario notificaciones en la dirección electrónica habilitada se deberán solicitar con una antelación mínima de siete días naturales al primer día en que vaya a surtir efecto y, una vez señalados, podrán ser objeto de modificación mediante solicitud expresa que dejará sin efecto el período inicialmente elegido, con los mismos límites respecto al número máximo de días anuales por obligado tributario y antelación mínima anteriormente indicados.

Por último, la Orden establece el procedimiento y las condiciones para el señalamiento de los días en los que no se pueden poner a disposición notificaciones en la dirección electrónica habilitada. Así, el señalamiento de los días en los que no se pondrán a disposición de los obligados tributarios notificaciones en la dirección electróni-ca habilitada deberá realizarse obligatoriamente en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la dirección electrónica www.agenciatributaria.gob.es

Una vez que los días hayan sido señalados correctamente, se generará el correspondiente recibo de presenta-ción validado por un código seguro de verificación de 16 caracteres, además de la fecha y hora de la solicitud. Cualquier otra solicitud presentada por cualquier otro medio carecerá de efecto alguno, procediéndose a su archivo sin más trámite.

Con respecto a la entrada en vigor de la Orden, será al día siguiente al de su publicación en el BOE, esto es, el 30 de diciembre de 2011, si bien el señalamiento de los días en los que la Agencia Estatal de Administración Tributaria no pondrá a disposición de los obligados tributarios notificaciones en la dirección electrónica habili-tada no tendrá efectos hasta el 1 de enero de 2012.

http://www.agenciatributaria.gob.es

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10.6. El Sistema PIN 24 HORAS

Con el fin de limitar al máximo posible la utilización de papel preimpreso, la AEAT ha introducido el nuevo sistema de PIN 24 horas, mediante el cual todos aquellos sujetos pasivos persona física (autónomos) que no posean certifi-cado o firma electrónica o bien DNI electrónico, podrán presentar declaraciones telemáticas mediante la obención de un PIN temporal. Este sistema ha sido aprobado mediante la Orden HAP 2194/2013.

a) Quien lo puede solicitar

Lo pueden solicitar las personas físicas, principalmente autónomos, aunque está abierto a cualquier persona física que tenga que presentar una declaración a la AEAT (por ejemplo la declaración de IRPF).

b) Que modelos se pueden presentar con el PIN 24 hORAS

Los podemos clasificar en dos apartados, declaraciones informativas por una parte y declaraciones periódicas por otro. A continuación señalamos los modelos específicos.

Declaraciones informativas

Modelo Nº máximo registros038 Operaciones realizadas por entidades inscritas en registros públicos 100180 Arrendamientos de inmuebles urbanos 15182 Donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas 100187 Acciones y participaciones en IIC 15188 R. Cap. Mob. Op. Capitaliz. y seguros vida/invalidez 15190 Retenciones e ingr. a cta. Resumen Anual 15193 Determinados rdtos. cap. mob. 15198 Decl. anual operaciones con act. financieros y valores mob. 15296 IRNR. Resumen anual 15345 Planes y fondos de pensiones. Resumen anual 15347* Operaciones con terceros personas 15349 Operaciones intracomunitarias 15390* Resumen anual IVA Sin límite720 Declaración bienes y derechos en el extranjero 10

Fuente: Agencia Tributaria

El PIN 24 horas solamente se admite para nuevas declaraciones, nunca para extemporáneas.

Se suprime la predeclaración de todos los modelos de informativas excepto:

- 347: confirmación SMS, sólo Comunidades de Propietarios (máximo 15 registros) - 390: confirmación SMS (sin límite de registros)

Declaraciones periódicas

Se expresa cada modelo y la fecha de entrada en vigor del PIN para ellos .

2014 2015

100 IRPF 115 Retenciones arrendamiento inmuebles urbanos

111 Retenciones e ingresos a cuenta 117 Rendimientos o ganancias patrimoniales de acciones y participaciones IIC

136 Gravamen especial premios, loterías y apuestas 123 Retenciones determinados rendimientos capital mobiliario

303 IVA 126 Rendimientos capital mobiliario en instituciones financieras

714 Impuesto sobre el Patrimonio 128 Rendimientos capital mobiliario operaciones seguro

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Guía fiscal 2015

2014 2015

Confirmación borrador IRPF IRPF pago fraccionado E.D.

Descarga de datos fiscales IRNR. Rentas sin EP

Fuente: Agencia Tributaria

c) Como se obiene el PIN 24 hORAS

Paso 1. Registrarse

Para obtener el PIN 24 horas es necesario en primer lugar registrarse. Para registrarse son necesarios tres datos, el NIF, el teléfono móvil del solicitante y la fecha de caducidad del DNI. Para registrarnos tenemos 3 posibilidades:

a) Presencialmente, ante cualquier Administración o Delegación de la AEAT. En dicho supuesto se le pedirá el NIF y su teléfono móvil.

b) A través de código seguro de verificación (CSV) para aquellos sujetos pasivos que hayan recibido el men-cionado código por carta de la AEAT. En dicho supuesto para registrase le pedirán parte de su número de cuenta bancaria (IBAN) el NIF y el teléfono móvil.

c) En la página web de la AEAT mediante un certificado o firma electrónica. (Este caso entendemos será resi-dual, puesto que el sujeto pasivo que disponga de firma electrónica ya puede presentar mediante ella todo tipo de declaraciones).

Este apartado de registro solamente será necesario cumplimentarlo la primera vez.

Paso 2.- Obtener el PIN.

Entrando en la página web de la AEAT en la que previamente nos habremos registrado, tal y como se señala en el paso anterior, obtendremos fácilmente un código PIN 24 HORAS, proporcionando la siguiente información:

- DNI. - FECHA CADUCIDAD. - CLAVE DE ACCESO: Esta clave se definirá cada vez que se pida un PIN 24 HORAS por el contribuyente. Esto

es, cada vez que queramos utilizar el servicio de firma mediante PIN 24 HORAS deberemos informar de una clave libre inventada por nosotros.

- PIN 24 HORAS: será enviado por la AEAT al teléfono móvil del contribuyente.

d) Como se firma una declaración con el PIN 24 hORAS.

Las declaraciones que se presentan mediante el PIN 24 horas, se firman mediante un código de acceso.

Este código de acceso está formado por la clave de acceso que hemos definido anteriormente más el PIN 24 HORAS enviado al móvil por la AEAT.

Código de acceso = Clave de acceso + PIN 24 hORAS

4 dígitos 3 dígitos

El código de acceso caduca a las 2 de la mañana del día siguiente a la petición.

Aparecerá una pantalla donde deberemos informar otra vez del código de acceso y el PIN 24 horas y deberemos apretar a firmar.

El sistema nos devolverá un acuse de recibo con un código seguro de verificación que nos informará que la declaración está presentada.

Este sistema entra en vigor a partir de 1 de enero de 2014.

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11. Otros datos de utilidad o de interés

11.1. Interés del dinero

Años Interés legal Interés de demora Años Interés legal Interés de

demoraDe 1994 a 1996 9,00% 11,00% Durante 2007 5,00% 6,25%

Durante 1997 7,50% 9,50% Durante 2008 5,50% 7,00%Durante 1998 5,50% 7,50% Entre 01/01/2009 y

31/03/20095,50% 7,00%

Durante 1999 y 2000 4,25% 5,50% Entre 01/04/2009 y 31/12/2009

4,00% 5,00%

Durante 2001 5,50% 6,50% Durante 2010 4,00% 5,00%Durante 2002 4,25% 5,50% Durante 2011 4,00% 5,00%Durante 2003 4,25% 5,50% Durante 2012 4,00% 5,00%

Durante 2004 3,75% 4,75% Durante 2013 4,00% 5,00%

Durante 2005 4,00% 5,00% Durante 2014 4,00% 5,00%

Durante 2006 4,00% 5,00% Durante 2015 3,50% 4,375%

11.2. Salario Mínimo Interprofesional e IPREM

El importe del salario mínimo interprofesional e IPREM sigue igual que el ejercicio 2013. Los importes son los si-guientes:

SMI IPREM

Diario 21,51 € día 17,75 €Mensual 645,30 € mes 532,51 €Anual 9.034,20 € año 6.390,13 €Trabajadores eventuales y temporeros (menos de 120 días)

Empleados de hogar que trabajen por horas

30,57 €/día por jornada legal en la actividad

5,05 €/hora trabajada----------------

En las referencias en que el SMI fue sustituido por el IPREM, la cuantía anual es de 7.455,14 euros cuando se refie-ra al SMI en cómputo anual, salvo que expresamente se excluyan las pagas extraordinarias, en cuyo caso la cuantía será de 6.390,13 euros.

La novedad introducida por el Real Decreto 1795/2010 estriba en que para el cálculo del SMI debe computarse únicamente la retribución en dinero, sin que el salario en especie pueda, en ningún caso, dar lugar a la minoración de la cuantía íntegra en dinero de aquél.

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11.3. Recargos en las declaraciones tributarias

Los recargos por declaración extemporánea

Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tribu-tarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimien-to previo de la Administración tributaria.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 5, 10 o 15 por ciento, respectiva-mente. Estos recargos excluirán las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el periodo transcurrido desde el día si-guiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

Sin perjuicio de lo anterior, dichos recargos se reducirán en un 25% siempre que se realice el ingreso total del im-porte en el plazo concedido por la Administración para realizar su ingreso. Por lo que en dichos supuestos el recargo efectivo será del 3,75%, 7,50%, 11,25% o 15% (en este último supuesto, la reducción no se aplicará a los intereses de demora).

Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamien-to o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación adminis-trativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea, según lo dispuesto en el apartado anterior, no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del periodo ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación. Las autoliquidaciones extemporáneas deberán iden-tificar expresamente el periodo impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho periodo.

RECARGOS POR DECLARACIÓN EXTEMPORÁNEA

Presentación antes de 3 meses

Presentación entre 3 y 6 meses

Presentación entre 6 y 12 meses

Presentación despuésde 12 meses

Recargos 5% (sin interés de demora)

10% (sin interés de demora)

15% (sin interés de demora)

20% + intereses de demora (desde la finalización del plazo de presentación hasta la presenta-ción de la declaración)

Recargos reducidos

3,75% (siempre que se satisfaga íntegra-mente en el plazo otorgado al efecto)



15% + intereses de demora (siempre que se satisfaga ínte-gramente en el plazo otorgado al efecto)

Los recargos del periodo ejecutivo

Los recargos del periodo ejecutivo se devengan con el inicio de dicho periodo y son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario. Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calcu-lan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario.

El recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

El recargo de apremio reducido será del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingre-sada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en la LGT para las deudas apremiadas.

a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

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b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recep-ción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

El recargo de apremio ordinario será del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados anteriores.

El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del periodo ejecutivo.

RECARGOS DEL PERIODO EJECUTIVO

Ingreso anterior a la notificación de la

providencia de apremio

Ingreso en el plazo de ingreso de las deudas

apremiadas

Ingreso posterior a la finalización del plazo de ingreso de las deudas

apremiadas

Recargos 5% (sin interés de demora) 10% (sin interés de demora) 20% (con interés de demora)

11.4. Responsabilidad tributaria en materia de infracciones

RESPONSABILIDAD

RESPONSABILIDAD EXIMENTES En general: Las personas físicas o jurídicas, y entes del artículo 35.4 de la LGT, que realicen acciones u omisiones tipificadas como infracciones.

En particular:a) Los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o

sustitutos. b) Los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta. c) La sociedad dominante en el régimen de declaración con-

solidada. d) Los obligados a suministrar información o prestar colabo-

ración a la Administración Tributaria e) El representante legal de los sujetos obligados que carez-

can de capacidad de obrar. f) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir ren-

tas a sus socios o miembros. g) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias

formales.

a) Cuando las infracciones se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.c) Cuando deriven de la decisión colectiva, para quienes hu-

bieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en la que se tomó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria, amparán-dose en una interpretación razonable de la norma.

e) La actuación adecuada a los criterios manifestados por la Administración Tributaria en publicaciones de textos ac-tualizados de las normas tributarias, en comunicaciones y en contestaciones a consultas tributarias.

f) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria.

g) Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua.

11.5. Clases de Infracciones y sanciones: Criterios de graduación

Infracciones (LGT 58/2003)

Infracción Sanción1. Con perjuicio económico directo:•Dejardeingresardeudatributariadeautoliquidación:

- Leve.- Grave.- Muy grave.

50 %50 % al 100 %

100 % al 150 %

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Infracción Sanción•Nopresentardeclaracionescompletasycorrectasnecesa-rias para liquidar:

- Leve. - Grave. - Muy grave.

50 %50 % al 100 %

100 % al 150 %•Obtenerindebidamentedevoluciones:

- Leve. - Grave - Muy grave.

50 %50 % al 100 %

100 % al 150 %2. Sin perjuicio económico directo:•Solicitarindebidamentedevoluciones. 15 %•Solicitarindebidamentebeneficiosoincentivos. 300 €•Determinarimprocedentementepartidasacompensarodeducir en base a declaraciones futuras. 15 %

•Acreditarimprocedentementepartidasadeducirenlacuota de declaraciones futuras. 50 %

•Imputarincorrectamentebases,rentasoresultadosenrégimen de imputación. 40 %

•Imputarincorrectamentededucciones,bonificaciones,pagos cuenta régimen de imputación. 75 %

•Nopresentarenplazoautoliquidacionesodeclaracionessin perjuicio económico a Hacienda. 200 € (I)

•Nopresentarenplazodeclaracionescensalesodesigna-ción representante. 400 € (I)

•Nopresentarenplazodeclaracionesinformación. 20 € por dato (mínimo 300 €, máximo 20.000 €) (I)•Nopresentarenplazooincorrectasdeclaracionesaduane-ras no liquidables. 0,1 % (mínimo 100 €, máximo 6.000 €)

•Nocomunicardomiciliofiscalosucambioporpersonasfísicas. 100 €

•IncumplimientocondicionesaduanerassinperjuicioHacienda. 200 €

•DeclaracionesoautoliquidacionesincorrectassinperjuicioHacienda. 150 €

•Declaracionescensalesincorrectas. 250 €•Informaciónrequeridaincorrectanomonetaria. 200 € por dato•Informaciónrequeridaincorrectamonetaria:

- Si datos erróneos > 10, 25, 50 o 75% operaciones. - Comisión reiterada.

0,5 %, 1 %, 1,5 % ó 2 % (mínimo 500 €)Incremento 100 %

•IncumplimientodeberesentidadesdecréditoutilizaciónNIF. 5 % (mínimo 1.000 €)•Comunicardatosfalsosofalseadosenlassolicitudesdenúmero de identificación fiscal provisional o definitivo. 30.000 €

•OtrosIncumplimientosdeberesutilizaciónNIF. 150 €•Incumplirdebersigiloretenedores/ingresosacuenta. 300 €/dato. Reiteración incremento 100 %•Incumplirlaobligacióndecomunicarcorrectamentelosdatos al pagador de rentas:

- Leve. - Muy grave.

35 %150 %

•Incumplirobligaciónentregarcertificadoderetenciones/ingresos a cuenta. 150 €

3. Infracciones contables y de facturación:•Inexactitud/omisiónoperaciones/utilizacióncuentassignificado distinto. 1 % (mínimo 150 €, máximo 6.000 €)

•No-llevanza/conservacióncontabilidad/librosyregistrostributarios / programas y archivos informáticos y codificación. 1 % cifra de negocios (mínimo 600 €)

•Llevanzadecontabilidadesdistintas. 600 € por cada ejercicio•Retrasoenmásdecuatromesesenlallevanza. 300 €•Utilizacióndelibrosyregistrosnodiligenciadosohabilitados. 300 €•Incumplimientodeotrasobligacionescontablesyregistrales. 150 €•Incumplirrequisitosdefacturaciónodocumentación. 1 %

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Infracción Sanción•Faltadeexpediciónoconservaciónfacturas,justificantesodocumentos sustitutivos. 2 % o 300 €/operación

•Expedicióndefacturascondatosfalsosofalseados. 75 %•Incumplimientoobligacionesdocumentosdecirculaciónimpuestos especiales. 150 €/documento

4. Resistencia, Obstrucción, Excusa o Negativa:•Desatenderrequerimientosengeneralenelplazoconcedido:

- 1ª vez. - 2ª vez. - 3ª vez.

150 €300 €600 €

•Resistenciaaportaciónoexamendocumentos,compare-cer o facilitar entrada:

- 1ª vez. - 2ª vez. - 3ª vez, si datos > 10, 25, 50 o 75 % operaciones.

300 €1.500 €

0,5 %, 1 %, 1,5 % y 2 % (mínimo 10.000 €, máximo 400.000€. Reducible a 6.000 €)

•Resistenciaaportacióndeinformaciónrecogidaenarts.93 y 94 LGT si datos > 10, 25, 50 o 75%.

1 %, 1,5 %, 2 % o 3 % (mínimo 15.000 €, máximo 600.000 €. Reducible a 6.000 €)

•Quebrantamientodelasmedidascautelares. 2 % (mínimo 3.000 €)•Otroscasosderesistencia,obstrucción,excusaonegativa. 150 €

(I) Si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el cuadro.

Graduación de Sanciones (LGT 58/2003)

Criterio de graduación Puntos Porcentaje•Comisión repetida de infracciones tributarias (reincidencia)

- Dentro de los 4 años anteriores.- Infracciones de la misma naturaleza:» Leve. » Grave. » Muy grave.

51525

•Perjuicio económico para la hacienda Pública. Base de la sanción x 100 Cuantía total correcta

- Superior al 10 % e inferior o igual al 25 %. - Superior al 25 % e inferior o igual al 50 %. - Superior al 50 % e inferior o igual al 75 %. - Superior al 75 %.

10152025

•Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.- Cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación. - Cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración Tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas a facturación.

100 %

100 %

•Acuerdo o conformidad del interesado.- La cuantía de las sanciones pecuniarias se reducirá en los siguientes porcentajes:

a) Actas con acuerdo. b) Actas de conformidad.

- Ingreso de la sanción en periodo voluntario sin solicitud de aplazamiento o fracciona-miento de pago ni recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción (no actas con acuerdo).

50 %30 %25 %

Con la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecua-ción de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE 30/10/2.012), se han producido diversas modificaciones en el régimen sancionador y en determinadas cues-tiones que afectan a la Ley General Tributaria que interesa destacar y que se resumen mediante el siguiente cuadro:

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LEY GENERAL TRIBUTARIA

Concepto afectado (entrada en vigor) Modificación

Responsabilidad de suceso-res de personas jurídicas y entidades con persona-lidad jurídica (a partir de 31/10/2012)

Para evitar el vaciamiento patrimonial de las sociedades que vayan a ser liquidadas se amplía la responsabilidad de sus sucesores que ya respondían solidariamente hasta el límite de la cuota de liquidación que les correspondía y ahora se añade que también responderán con las demás percepciones patrimoniales recibidas por los socios en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social.

Responsabilidad sub-sidiaria (a partir de 31/10/2012)

Se introduce un nuevo supuesto de responsabilidad para los administradores que presen-ten de modo reiterado declaraciones por retenciones o tributos repercutidos sin proceder al ingreso de la deuda tributaria cuando pueda acreditarse que no existe intención real de pagar. Se considera reiteración cuando en un mismo año natural se hayan presentado sin ingreso la mitad o más de las declaraciones que corresponderían.

Deuda tributaria (a partir de 31/10/2012)

En caso de concurso del obligado tributario, no podrán aplazarse o fraccionarse las deudas tributarias que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.

Prescripción (a partir de 31/10/2012)

El plazo de prescripción del derecho a la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se puede interrumpir por cualquier acción aunque inicial-mente se dirija a una obligación distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

Medidas cautelares (a partir de 31/10/2012)

Se anticipa y se amplían los supuestos de aplicación:

- La Administración podrá adoptarlas en cualquier momento de la tramitación del procedimien-to tributario (antes se podían adoptar tras comunicar propuesta de liquidación).- La Administración Tributaria podrá aplicar medidas cautelares si en un procedimiento inspec-tor se formaliza querella por delito contra la Hacienda Pública.

Embargos de bienes y derechos (a partir de 31/10/2012)

Se introducen/modifican los siguientes aspectos:

- Cuando se embarguen a un obligado tributario acciones o participaciones de una sociedad en la que ejerza el control efectivo total o parcial, la Administración Tributaria podrá acordar la prohibición de disponer de los bienes inmuebles de dicha sociedad.- La Administración podrá extender el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito y depósito no sólo a la oficina o sucursal a la que remitió el embargo si no a toda la jurisdicción que le corresponda (ámbito estatal, autonómico o local).

Nueva declaración informa-tiva (a partir de 2013)

Se establece la obligación de presentar declaración informativa anual específica de bienes y derechos situados en el extranjero (cuentas bancarias, títulos, activos, bienes inmuebles…). Reglamentariamente debe desarrollarse la obligación y establecer el plazo de presentación.

Infracciones y sanciones tributarias (a partir de 31/10/2012)

Se introducen/modifican los siguientes aspectos:

- Se introduce nuevo supuesto de infracción consistente en no presentar documentos relacio-nados con obligaciones aduaneras (autoliquidaciones, declaraciones u otros documentos) por medios informáticos y telemáticos si existiera obligación de hacerlo por esta vía.- Se endurecen las sanciones cuando por parte del deudor exista resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria.- Se introduce régimen sancionador en caso de incumplimiento de la nueva obligación de presentar declaración informativa de bienes en el extranjero. La infracción se califica de muy grave y supone las siguientes sanciones pecuniarias:*Sinosepresentaladeclaraciónosepresentaincorrectamente(datosinexactos,falsos…):sanción de 5.000 euros por dato con un mínimo de 10.000 euros. *Siladeclaraciónsepresentaextemporáneamentesinrequerimientoadministrativoprevio:100 euros por dato con un mínimo de 1.500 euros.

- Se modifica el plazo para iniciar los procedimientos sancionadores para la imposición de las sanciones no pecuniarias por infracciones graves o muy graves que será de tres meses desde que se haya notificado la sanción pecuniaria.

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Guía fiscal 2015

OTRAS MODIFICACIONES

Concepto afectado (entrada en vigor) Modificación

Limitación de pagos en efectivo (a partir de 19/11/2012)

Se introduce limitación de pagos en efectivo:

- No podrán pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 2.500 euros o su contravalor en moneda extranjera. En el caso de pagadores no residentes el límite será de 15.000 euros. Al respecto debe tenerse en cuenta lo siguiente:- Para el cálculo de los límites, se sumarán los importes de todas las operaciones o pagos en que se haya podido fraccionar la entrega de bienes o la prestación de servicios.- Tiene la consideración de efectivo el papel moneda y la moneda en metálico, los cheques al portador y cualquier otro medio concebido para ser utilizado como medio de pago al portador, incluidos los electrónicos.- En las operaciones que no puedan pagarse en efectivo, los intervinientes deberán conservar los justificantes del pago durante 5 años.- Esta limitación no resultará aplicable a los pagos e ingresos realizados en entidades de crédito.

Con relación a las infracciones y sanciones por incumplimiento de la limitación, se establece lo siguiente:

- El incumplimiento de la limitación constituye infracción administrativa grave que prescribe a los 5 años de haberla cometido.- Las dos partes intervinientes son consideradas infractoras, respondiendo solidariamente. Se exime de responsabilidad a aquella parte que dentro de los 3 meses siguientes a la fecha de pago denuncie el incumplimiento de la limitación ante la Agencia Tributaria.- La sanción aplicable es del 25% del importe pagado en efectivo si se superan los límites establecidos.

Modificación del artículo 108 de la Ley del Merca-do de Valores (a partir de 31/10/2012)

Con la finalidad de que este precepto actúe como una medida antielusión, se simplifica su regulación (se establece exención general de gravamen por el IVA y por el ITP-AJD de la com-praventa de valores, excepcionando de tales exenciones las operaciones que persigan eludir el pago de alguno de estos conceptos, se excluye de gravamen las adquisiciones de valores en mercados primarios…).

11.6. Cuotas Seguridad Social régimen especial autónomos

De acuerdo con las previsiones de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015 las bases, tipos y normas de cotización en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, vigentes desde el 01-01-2015, son las siguientes:

La base máxima de cotización para 2015 es de 3.606,00 € y la mínima se fija en 884,40 €.

A la anterior base de cotización, se aplicará el tipo del 29,80%, lo que incluye la cobertura de IT, o el 26,50% para los supuestos en los que se pueda excluir la IT. Finalmente, según se verá más abajo, en caso de tener suscrita la protección por contingencias profesionales, el tipo se beneficia de una reducción del 0,50% por lo que será del 29,30%.

Para el año 2015, con carácter general, quedan establecidas las cuotas en:

•Cuota mínima sin acogimiento IT: 234,36 €.•Cuota mínima con acogimiento IT: 263,55 €.•Cuota máxima sin acogimiento IT: 955,59 € .•Cuota máxima con acogimiento IT: 1074,58 €.

•Limitaciones a la cotización en función de la edad: La base de cotización para los trabajadores autónomos que, a 1 de enero de 2015, sean menores de 47 años de edad, será la elegida por éstos, dentro de los límites que representan las citadas bases mínima y máxima.

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Igual elección podrán efectuar aquellos trabajadores autónomos que en esa fecha tengan una edad de 47 años y su base de cotización en el mes de diciembre de 2014 haya sido igual o superior a 1.926,60 euros mensuales, o causen alta en dicho Régimen Especial con posterioridad a la citada fecha.

Los trabajadores autónomos que, a 1 de enero de 2015, tengan 47 años de edad, si su base de cotización fuera inferior a 1.926,60 euros mensuales no podrán elegir una base de cuantía superior a 1.945,80 euros mensuales, salvo que ejerciten su opción en tal sentido antes del 30 de junio de 2015, lo que producirá efec-tos a partir del 1 de julio del mismo año, o se trate del cónyuge supérstite del titular del negocio que, como consecuencia del fallecimiento de éste, haya tenido que ponerse al frente del mismo y darse de alta en este Régimen Especial con 47 años de edad en cuyo caso no existirá esta limitación.

La base de cotización de los trabajadores autónomos que, a 1 de enero de 2015, tengan cumplida la edad de 48 o más años, estará comprendida entre las cuantías de 953,70 y 1.945,80 euros mensuales, salvo que se trate del cónyuge supérstite del titular del negocio que, como consecuencia del fallecimiento de éste, haya tenido que ponerse al frente del mismo y darse de alta en este Régimen Especial con cuarenta y cinco o más años de edad, en cuyo caso la elección de bases estará comprendida entre las cuantías de 884,40 y 1.945,80 euros mensuales.

No obstante, los trabajadores autónomos que con anterioridad a los 50 años hubieran cotizado en cualquiera de los Regímenes del sistema de la Seguridad Social por espacio de cinco o más años, se regirán por las siguientes reglas:

a) Si la última base de cotización acreditada hubiera sido igual o inferior a 1.926,60 euros mensuales, habrán de cotizar por una base comprendida entre 884,40 euros mensuales y 1.945,80 euros mensuales.

b) Si la última base de cotización acreditada hubiera sido superior a 1.926,60 euros mensuales, habrán de co-tizar por una base comprendida entre 884,40 euros mensuales y el importe de aquélla, incrementado en un 0,25 por ciento, pudiendo optar, en caso de no alcanzarse, por una base de hasta 1.945,80 euros mensuales.

Lo previsto en el anterior apartado b) será así mismo de aplicación con respecto a los trabajadores autóno-mos que con 48 ó 49 años de edad hubieran ejercitado la opción prevista en el párrafo segundo del apartado Cuatro.2 del artículo 132 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre.

•Cotización por incapacidad temporal, contingencias profesionales y prestación por cese de actividad: a partir de la Ley 53/02, se reguló la extensión de la acción protectora por contingencias profesionales a los trabajado-res incluidos en el Régimen especial de la Seguridad Social de trabajadores autónomos, incorporando la acción protectora correspondiente a las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, siem-pre que, previa o simultáneamente, hayan optado por incluir la prestación económica por incapacidad temporal. Dicha cobertura la realizará la misma Entidad con la que se haya formalizado la cobertura de la incapacidad temporal.

La cobertura de Incapacidad Temporal por contingencias comunes, es obligatoria desde el 1-1-2008, para todos los trabajadores autónomos, siempre que no tengan derecho a dicha prestación en razón de su alta en otro régi-men de la Seguridad Social por la realización de otra actividad de forma paralela.

Por su parte la cobertura de las contingencias profesionales, esto es la de accidente de trabajo y enfermedades profesionales, será opciónal para los trabajadores autónoms con las siguientes salvedades: Así, será obligatoria dicha cobertura para los autónomos económicamente dependientes, para los socios de las Cooperativas de Trabajo Asociado dedicados a la venta ambulante, que perciban los ingresos directamente de los compradores, y para los trabajadores autónomos que, sin ser socios de cooperativas, se dediquen a la venta ambulante (CNAE-09: 4781, 4782, 4789 ó 4799) en mercados tradicionales o mercadillos durante un máximo de tres días a la semana, con horario de venta inferior a ocho horas/día, que no dispongan de establecimiento fijo propio, ni pro-duzcan los artículos o productos que venden; y finalmente también se prevé que sea obligatoria dicha cobertura para quienes realicen actividades con alto riesgo de siniestralidad (si bien este último colectivo se encuentra pendiente de desarrollo reglamentario).

Finalmente, debe tenerse en cuenta que desde noviembre de del año 2010 está en vigor la Ley 32/2010 de 5 de agosto que regula la prestación por cese de actividad del autónomo, cuya suscripción tiene carácter voluntario para el autónomo. Además, desde el 1 de enero de 2015 se ha dejado de vincular la cobertura de la prestación por cese a la simultánea suscripción de la cobertura de contingencias profesionales, por lo que en la actuliadad se puede optar por la cobertura de la prestación por cese sin haber suscrito previamente la de contingencias

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profesionales, y viceversa. Para la cobertura de la prestación por cese de actividad del trabajador autónomo en el año 2015, habrá que cotizar un 2,2% adicional sobre la base de cotización elegida, si bien, los trabajadores acogidos al cese de actividad, tendrán una reducción de 0,5 puntos porcentuales en la cotización por la cobertu-ra de la incapacidad temporal derivada de contingencias comunes.

La cotización por las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales se llevará a cabo aplicando los porcentajes de la tarifa de primas establecidas en la DA 4ª de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2007, con en la redacción que se da en la DF 19 de la Ley de Presupuestos para 2014, que es la misma que se utiliza en el régimen general, y que distingue en función de la correspondiente actividad eco-nómica, ocupación o situación, diferenciando las tarifas para IT y IMS. También se recogen las reglas para su aplicación.

Finalmente debe tenerse en cuenta que los trabajadores incluidos en el RETA que no tengan cubierta la protec-ción dispensada a las contingencias derivadas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, efectua-rán una cotización adicional equivalente al 0,1 por ciento, aplicado sobre la base de cotización elegida, para la financiación de las prestaciones de riesgo durante el embarazo y riesgo durante la lactancia natural.

•Especialidades en la cotización de los llamados autónomos societarios: los denominados autónomos societa-rios, tendrán (D.A. 2ª RDL 16/2013) una base mínima en cuantía igual a la correspondiente para los trabajadores encuadrados en el grupo de cotización 1 del Régimen General, lo que para el año 2015 se sitúa en los 1.056,75.- euros. Debe recordarse que los referidos autónomos societarios son aquellos trabajadores autónomos cuya in-clusión en el régimen deriva de que cumplen los requisitos de la D.A. 27ª de la Ley General de Seguridad Social, es decir, se trata de aquellos cuya alta en el régimen les viene impuesta por ejercer funciones de dirección y gerencia que conlleven el desempeño del cargo de consejero o administrador en una sociedad mercantil ca-pitalista, o que presten otros servicios para dichas sociedades, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella, entendiéndose que se cumple dicho requisito de control, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la tercera parte del capital social, la cuarta parte si desempeña funciones de gerencia o la mitad si está en posesión de familiares directos hasta el segundo grado de consanguinidad.

•Modificación voluntaria de bases de cotización: los trabajadores autónomos, pueden solicitar el cambio de la base de cotización dos veces al año. Las solicitudes formuladas antes del 1 de mayo, tendrán efectos desde el 1 de julio siguiente; y las solicitudes anteriores al 1 de noviembre, tendrán efectos del 1 de enero del año siguiente.

•Reducción de cotización para los autónomos dedicados a la venta ambulante o a domicilio: en este punto se prorrogan las previsiones de años anteriores con actualización de las cuantías. Los trabajadores autónomos dedicados a la venta ambulante o a domicilio (CNAE 4781 Comercio al por menor de productos alimenticios, be-bidas y tabaco en puestos de venta y mercadillos; 4782 Comercio al por menor de productos textiles, prendas de vestir y calzado en puestos de venta y mercadillos; 4789 Comercio al por menor de otros productos en puestos de venta y mercadillos y 4799 Otro comercio al por menor no realizado ni en establecimientos, ni en puestos de venta ni en mercadillos) podrán elegir como base mínima de cotización durante el año 2015 la establecida con carácter general para los autónomos (884,40 euros), o la base mínima de cotización vigente para el Régimen General (756,76 euros).

Los trabajadores autónomos dedicados a la venta a domicilio (CNAE 4799) podrán elegir como base mínima de cotización durante el año 2015 la establecida como base mínima con carácter general para los autónomos (884,40 euros) o una base de cotización equivalente al 55% de esta última.

•Devolución de cotizaciones en supuestos de pluriactividad: los trabajadores autónomos que, en razón de su trabajo por cuenta ajena desarrollado simultáneamente, coticen, respecto de las contingencias comunes, en régimen de pluriactividad y lo hagan en el año 2015, teniendo en cuenta tanto las aportaciones empresariales como las correspondientes al trabajador en el Régimen General, así como las efectuadas en el Régimen Espe-cial, por una cuantía igual o superior a 12.245,98 euros, tendrán derecho a una devolución del 50 por ciento del exceso en que sus cotizaciones superen la mencionada cuantía, con el tope del 50 por ciento de las cuotas ingresadas en el citado Régimen Especial, en razón de su cotización por las contingencias comunes de cobertura obligatoria. La devolución se efectuará a instancias del interesado, que habrá de formularla en los cuatro prime-ros meses del ejercicio siguiente. Debe tenerse en cuenta que esta es también una medida que se preveía para el año 2014 con cuantía algo inferior (12.214,41.- euros), y respecto de la cual, en caso de que exista derecho a devolución por las cotizaciones realizadas durante el año 2014, habrá que solicitar la devolución, en este caso durante los cuatro primeros meses del año 2015.

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•Contratación de familiares del autónomo: los autónomos pueden contratar a sus hijos menores de 30 años como trabajadores por cuenta ajena, con la exclusión de la prestación por desempleo y ello aunque conviviesen con el autónomo. Desde el año 2010 dicha posibilidad de contratación se amplió a los hijos del autónomo mayo-res de 30 años, siempre que los mismos tengan especiales dificultades de inserción laboral, considerando como tales a los que tengan un grado de discapacidad superior al 65 % o superior al 33 % si además concurren ciertas causas de enfermedad mental o discapacidad intelectual.

Está prohibido total y absolutamente, el trabajo autónomo para menores de 16 años.

•Cuantía máxima general de la base de cotización a cualquier edad: por su parte, la Ley 27/2011 de modifica-ción de las pensiones de Seguridad Social estableció en su D.A. 33ª, bajo el epígrafe de “Cotizaciones Adicionales de los Trabajadores Autónomos” que a partir de 1 de enero de 2012, y con carácter indefinido, los trabajadores del Régimen Especial de trabajadores por cuenta propia o Autónomos siempre podrán elegir, con total indepen-dencia de su edad, una base de cotización que al menos pueda alcanzar hasta el 220 por ciento de la base mínima de cotización que cada año se establezca para este Régimen Especial, esto es, para 2015, una cuantía de 1.945,68 euros.

11.7. Encuadramiento al régimen de Seguridad Social de los administradores y socios trabajadores de sociedades capitalistas

Titularidad de la participación % Participación

Consejero pasivo Consejero Delegado no Gerente

Administrador no Gerente

Consejero activo Consejero Delegado y Gerente

Administrador y GerenteDirecta Ninguna No afiliado S.S. Asimilado R.G.S.S.Directa 0 < P < 25% No afiliado S.S. Asimilado R.G.S.S.Directa 25% < P < 33,33% No afiliado S.S. AutónomosDirecta 33,33% < P < 100% No afiliado S.S. Autónomos

Grupo familiar 50% < P < 100% No afiliado S.S. Autónomos

Titularidad de la participación % Participación Gerentes Alta

DirecciónRelación

Laboral común Ninguna relación

Directa Ninguna R.G.S.S. R.G.S.S. R.G.S.S. No afiliado S.S.Directa 0 < P < 25% R.G.S.S. R.G.S.S. R.G.S.S. No afiliado S.S.Directa 25% < P < 33,33% Autónomos R.G.S.S. R.G.S.S. No afiliado S.S.Directa 33,33% < P < 100% Autónomos Autónomos Autónomos No afiliado S.S.

Grupo familiar 50% < P < 100% Autónomos Autónomos Autónomos No afiliado S.S.

11.8. Impuesto sobre Actividades Económicas

Están exentos del impuesto, entre otros:

•Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español (los dos primeros periodos impo-sitivos).

•Las personas físicas.

•Los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que tengan un importe neto de cifra de negocios inferior a 1.000.000€.

•En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 €.

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A efectos de la aplicación de la mencionada exención se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

•A los efectos de la exención por inicio de actividad, no se considerará que se ha producido dicho inicio cuando la actividad se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

•El importe neto de la cifra de negocios se determinará según lo previsto en el artículo 191 T.R.L.S.A.

•El importe neto de la cifra de negocios será el del periodo impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto.

•Si el periodo impositivo tuviera una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

•Para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por el mismo. No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

•El Ministerio de Economía y Hacienda establecerá en qué supuestos la aplicación de la citada exención exigirá la presentación de una comunicación dirigida a la A.E.A.T. en la que se haga constar que se cumplen los requisitos establecidos para la aplicación de la exención. Dicha obligación no se exigirá cuando se trate de contribuyentes del IRPF.

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12. Empresa familiar

12.1. Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas

Los beneficios fiscales aplicables a la empresa familiar se concretan en los siguientes:

a) Empresa individual o negocio profesional

Se aplica:

- Sobre el valor neto de los elementos afectos a la actividad empresarial o profesional siempre que ésta se realice de forma habitual, personal y directa.

- Cuando dicha actividad constituya la principal fuente de renta del sujeto pasivo. Se entenderá por principal renta del titular del negocio aquélla que le suponga más del 50% de los rendimientos del ejercicio, indepen-dientemente de su naturaleza.

Si el contribuyente es titular de varios negocios (que cumplen las condiciones descritas en los párrafos anterio-res, los rendimientos de dichos negocios podrán sumarse para alcanzar el límite del 50%. No se computarán las retribuciones de cargo directivo en sociedades cuando las participaciones sociales del contribuyente estén exentas en el IP.

b) Participaciones en entidades

Se aplica siempre que:

- La entidad realice de manera efectiva una actividad económica empresarial o profesional. Para que la activi-dad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica es necesario:

» Disponer al menos, de una persona con contrato laboral y a jornada completa que preste servicios relacio-nados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha.

- Las participaciones no correspondan a una entidad cuya actividad principal sea la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario art4.ocho. Dos LIP.

- La participación en el capital de la entidad debe ser al menos de un 5% si es individual o del 20% compu-tándola conjuntamente con la de su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado.

- La exención se extiende a la plena propiedad de las participaciones y también a la nuda propiedad y al usu-fructo vitalicio sobre éstas.

- El sujeto pasivo ejerza funciones efectivas de dirección por las que perciba una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales profesionales y de trabajo personal.

- Cuando el cómputo sea conjunto basta que una persona del citado grupo familiar cumpla las condiciones para que la exención en el IP alcance a todos ellos.

- En el cómputo de los rendimientos no se computarán los derivados de negocios individuales exentos ni los derivados de retribuciones de otros cargos directivos en entidades donde las participaciones sociales estén exentas en IP.

12.2. Reducción del 95% en la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del valor de las empresas familiares transmitidas lucrativamente

12.2.1. Sucesión hereditaria

a) Empresa individual o negocio profesional

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Se aplica: - Sobre el valor de una empresa individual o de un negocio profesional o del usufructo sobre los mismos a los

que sea de aplicación la exención en el IP.

b) Participaciones en entidades

Sobre el valor de participaciones en entidades o del usufructo de las mismas a las que sea de aplicación la exención en el IP.

Se requiere que: - La entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. - Que se cumplan los requisitos subjetivos del causante propios de la exención en el IP. - El disfrute de la reducción queda condicionado al mantenimiento de lo adquirido durante diez años.

Tanto en empresas individuales o negocios profesionales como en participaciones en entidades, los adquiren-tes mortis causa que reciben elementos patrimoniales afectos a la actividad o bien participaciones sociales para poder gozar de la bonificación del 95% en Sucesiones, tendrán que ser: cónyuge o descendientes adop-tados de la persona fallecida. Cuando no existan descendientes o adoptados la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes adoptantes y colaterales hasta el tercer grado.

12.2.2. Donación

Se requiere que:• El donante tenga sesenta y cinco o más años.• Si el donante ejerce funciones de dirección en la entidad, deberá dejar de ejercerlas y de percibir la correspon-

diente remuneración.• El donatario (descendiente, adoptado o cónyuge) deberá mantener lo adquirido durante los diez años siguientes

a la donación.

12.3. Relación de la exigencia de exención en el Impuesto de Patrimonio de negocios y participaciones sociales, con la bonificación del 95% en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones

SucesionesFallecimiento Empresa individual Participaciones sociales

Antes Sí necesita exención IP Sí necesita exención IPDespués No necesita exención IP No necesita exención IP

DonacionesFormalización donación Empresa individual Participaciones sociales

Antes Sí necesita exención IP Sí necesita exención IPDespués Sí necesita exención IP Sí necesita exención IP

Comunidades Autónomas

Algunas CCAA, en el ejercicio de su potestad normativa en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, han flexibiliza-do los requisitos para el goce de la bonificación del 95% en la adquisición Mortis Causa o Inter Vivos de participa-ciones sociales o negocios individuales, p.e, recortando los plazos de mantenimiento de lo adquirido, etc., e incluso, en algunos casos, han aumentado el porcentaje de la reducción hasta el 99% en el supuesto de que los negocios individuales o las entidades estén ubicados en el territorio de la comunidad.

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