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I SIMPOSIUM CONTABLE Y DE

AUDITORIA DEL SECTOR MINERO

ENERGÉTICO - TRUJILLO

“NICs y NIIFs: Incidencia tributaria”

Setiembre 2011

Rudolf M. Röder pwc

1. Principio de reserva de ley.

2. Ejemplos de modificaciones en las NICs que

podrían tener incidencia fiscal.

3. Conclusiones

PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

Artículo 74 de la Constitución

Potestad Tributaria del Estado. Principios y límites.

“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una

exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de

delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se

regulan mediante decreto supremo”.

Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario

Principio de Legalidad – Reserva de Ley

“Sólo por Ley o Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:

a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho

generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y

la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente

de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el

artículo 10”.

Doctrina

“Al crearse un cobro tributario, podrá decirse que se ha respetado la reserva

de ley cuando vía ley o norma habilitada, se regulen los elementos

esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de

modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la

norma reglamentaria en términos de complementariedad, mas nunca de

manera independiente. Respetando los elementos esenciales que deben

integrar la materia reservada, se señala que son aquellos que mínimamente

deben estar contenidos en la creación de un tributo; es decir, los hechos

imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como

el objeto y la cantidad de la prestación; por lo que todos esos elementos no

deben quedar al arbitrio o discreción de la autoridad administrativa”.

De la Garza, F. Derecho Financiero Mexicano. Porrúa S.A., 1976, p. 271., citado por el Tribunal

Constitucional en su Sentencia recaída en el Expediente No.2762-2002-AA.

Jurisprudencia TC

“La regulación del hecho imponible en abstracto – que requiere la máxima

observancia del principio de legalidad – comprende la descripción del hecho

gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto

personal), el momento de nacimiento de la obligación tributaria (aspecto

temporal), y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial)”.

Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No.3303-2003-AA-TC.

Conclusiones preliminares

• Bajo nuestro ordenamiento constitucional, los tributos deben ser creados

exclusivamente por una norma que tenga rango de ley.

• El Tribunal Constitucional ha interpretado que la regulación del hecho

imponible debe estar contenida en una norma con rango de ley.

• Los aspectos que componen el hecho imponible son: i) aspecto material;

ii) aspecto personal; iii) aspecto temporal; y, iv) aspecto espacial.

• La base imponible es un atributo del aspecto material, es su aspecto

dimensional.

• Cualquier regulación de un aspecto de la hipótesis de incidencia,

incluyendo la base imponible del aspecto material, que se encuentre

contenida en una norma distinta de una Ley o un Decreto Legislativo, es

inconstitucional.

Fundamento del Tribunal Fiscal para

recurrir a las NICs

RTF 01932-5-2004 y 12093-4-2007

“La norma tributaria regula el valor computable de los bienes adquiridos y

señala que también se incluyen otros conceptos similares que resulten

necesario para colocar los bienes en condiciones de ser usados, lo cual

concuerda con las normas contables, cuya aplicación es supletoria a lo

regulado en la normativa tributaria, de conformidad con lo dispuesto en la

Norma IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, según el

cual en lo no previsto en las normas tributarias podrán aplicarse normas

distintas siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen”.

“Norma”, en las NICs y NIIFs es traducción del inglés

(International Accounting Standard e International Financial

Reporting Standard.

Ellas constituyen, por lo tanto, una “norma”, en su acepción

de estándar, (término reconocido válidamente por la Real

Academia de la Lengua), y no en su acepción de

disposición con alcance normativo, que es el sentido que

tiene el Código Tributario.

¿Cuáles son las normas a las que se refiere el

artículo IX del Título Preliminar del CT?

Las NICs y NIIFs solo tienen relevancia jurídica normativa

para propósitos financieros y societarios, y ello derivado no

de sí mismas sino del artículo 223 de la LGS que les

confiere esta calidad y del viejo Código de Comercio, que le

atribuye a la costumbre comercial calidad de fuente de

derecho comercial.

¿Cuáles son las normas a las que se refiere el

artículo IX del Título Preliminar del CT?

La SUNAT se ha llegado a utilizar las NICs para evaluar el cumplimiento de

principios tributarios básicos como por ejemplo el principio de causalidad.

Conforme al principio de causalidad únicamente son deducibles los gastos

orientados a la generación de rentas gravadas o al mantenimiento de la fuente

generadora de dichas rentas.

Un caso Grave: Los Instrumentos Financieros Derivados (NIC 39).

La SUNAT ha sostenido que sólo son “causales” las pérdidas por IFD cuando

se cumplen los requisitos de la NIC 39. A dicho efecto incluso se ha remitido a

las FASB.

El legislador se ha visto obligado a intervenir para revertir el nefasto efecto del

criterio de la SUNAT

Ello da pié a que la SUNAT haga lo propio

CASO 1: CASTIGO POR VALOR NETO REALIZABLE

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 2 – INVENTARIOS


“Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso

normal de la operación menos los costos estimados para terminar su

producción y los necesarios para llevar a cabo la venta” (NIC 2 – p. 6).

“El costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los

mismos estén dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien

si sus precios de mercado han caído. Asimismo, el costo de los inventarios

puede no ser recuperable si los costos estimados para su terminación o su

venta han aumentado. La práctica de rebaja de saldo, hasta que el costo sea

igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista según el cual

los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se

espera obtener a través de su venta o uso” (NIC 2 – p. 28).


“Se realizará una nueva evaluación del valor neto realizable en cada periodo

posterior” (NIC 2 – p. 33)

“El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable,

así como todas las demás pérdidas en los inventarios, serán reconocidas en el

periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida” (NIC 2 - p. 34).

¿Qué efecto

tributario tiene el

mencionado

castigo?


• El ajuste al valor neto realizable de los inventarios constituye una

disminución a su costo contable, pero …

¿Cuál es un naturaleza tributaria?

• ¿Es depreciación?

No. Sólo se deprecian los bienes del activo fijo no los inventarios.

• ¿Es desmedro?

Podría ser. Pero su deducibilidad se encuentra sujeta a requisitos

establecidos en la LIR y el RLIR, entre otros, que el bien se destruya lo

que no sucede por el solo efecto de su valorización.

• ¿Es pérdida irreversible?

No. Puede revertirse con la valorización del periodo siguiente.

CASO 1: CASTIGOS POR VALOR NETO REALIZABLE

Artículo 35.e) del RLIR

“Deberán contabilizar en un Registro de Costos, en cuentas separadas, los

elementos constitutivos del costo de producción por cada etapa del proceso

productivo. Dichos elementos son los comprendidos en la Norma Internacional de

Contabilidad correspondiente, tales como: materiales directos, mano de obra directa

y gastos de producción indirectos”.

La norma sólo establece una remisión a la NIC correspondiente para determinar

los elementos del costo.

¿Cuál es la NIC correspondiente? ¿La que varía dependiendo IASB? ¿La que

estaba vigente a la fecha en que se publicó esta disposición?


Como se aprecia en este caso existe una modificación en las normas

contables.

En el Perú, hasta el año 2005, no existía obligación de efectuar un

ajuste al valor en libros de los inventarios por concepto de “valor neto

realizable”.

A partir del año 2006, para propósitos financieros, todas las empresas

deben valorizar sus existencias al “valor neto realizable”.

Producto de dicho procedimiento contable, se afecta no solo el valor

contable de las existencias sino también pueden afectarse directamente

los resultados del periodo.

¿Cuál es el efecto fiscal de dicho procedimiento contable?


• ¿Entonces el castigo contable por pérdida de valor del inventario , producto de

llevarlo a su valor neto realizable, es deducible tributariamente?

• La SUNAT tiene la firme posición que las NICs son de aplicación para fines del

IR (Informes No.035-2007, 224-2007 y 104-2008, entre muchos otros).

• ¿Esta posición sería correcta? ¿No afecta el principio de legalidad?

• ¿Qué sucede con la regulación de desmedros?

CASO 2: ACTIVOS CUALIFICADOS

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 23 – COSTOS POR INTERESES


Un activo cualificado, es aquel que requiere,

necesariamente, de un periodo de tiempo

sustancial antes de estar listo para su uso o para la

venta (NIC 23 – p.4).

Los costos por intereses deben ser reconocidos

como gastos del periodo en que se incurre en ellos,

salvo si fueran capitalizados de acuerdo con el

párrafo 11 (NIC 23 – p. 10).

Los costos por intereses que sean directamente

atribuibles a la adquisición de, construcción o

producción de activos que cumplan las condiciones

para su cualificación, deben ser capitalizados,

formando parte del costo de dichos activos (NIC 23

– p. 11).

¿Qué sucede

tributariamente con los

intereses asociados a

un activo cualificado?


Artículo 20.1 de la LIR

“Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido,

incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos

incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de

despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales,

incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o

enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el

enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar los bienes en

condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. En

ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición”.


Resolución del Tribunal Fiscal No. 00915-5-2004.

“(…) cuando la norma tributaria regula el valor computable de los bienes

adquiridos y señala que también se incluyen otros conceptos similares que

resulten necesarios para colocar los bienes en condiciones de ser usados,

concuerda con lo dispuesto por las normas contables, excepto cuando señala en

forma expresa la exclusión de los intereses.

(…)

Que en tal sentido, toda vez que en la Ley del Impuesto a la Renta se señala en

forma expresa que los intereses no forman parte del valor depreciable del activo,

éstos son deducibles como gasto (…)”.

• El Tribunal Fiscal además de ceñirse al texto del artículo 41 de la LIR

(aplicable al caso) anotó que la NIC 23 establecía únicamente un

tratamiento alternativo cuando disponía la capitalización de intereses.

• Es válido preguntarse entonces si el Tribunal Fiscal cambiaría de opinión en el

contexto actual donde el tratamiento de la capitalización de intereses

vinculados con activos cualificados no es facultativo.


• La duda se acrecienta si se toma en consideración que el texto vigente del

artículo 20 de la LIR únicamente establece que los intereses no formarán

parte del costo de adquisición sin hacer una mención similar para el caso del

costo de producción o construcción.

• Vale anotar que conforme al artículo 11.g) del RLIR:

“g) Normas supletorias

Para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, se

tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por

inflación con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad

y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se

opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento”.

¿Qué NICS y principios de contabilidad son aplicables supletoriamente? ¿Los vigentes a la fecha de publicación de la norma? ¿Los que están

vigentes en cada periodo y que cambian conforme a IASB?


• Es claro que el artículo 20 de la LIR no ha cambiado, por lo que su sentido no

podría haber cambiado.

• Una modificación de este sentido por una vía distinta a la de una modificación

a través de una Ley es, por lo tanto, impensable dentro del ámbito

constitucional.

• Por ello, debería considerarse que, en este caso, la modificación de la NIC no

debería tener efectos para la determinación del valor del activo

• ¿Pero cuál será la posición de la Administración, que muchas veces aplica las

NICS / NIIFS sin un análisis previo del principio de reserva de Ley?

• ¿Qué posición debe adoptar el Contribuyente?

CASO 3: GASTOS PREOPERATIVOS

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 38 – ACTIVOS INTANGIBLES


“En algunos casos, los desembolsos se realizan para suministrar a la entidad

beneficios económicos futuros, pero no se adquiere, ni se crea ningún activo, ni

intangible ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal. En esos casos, el

importe se reconocerá como gasto en el momento en que se incurra en él. Por

ejemplo, excepto cuando formen parte del costo de una combinación de negocios,

los desembolsos para investigación se reconocerán como un gasto en el momento

en que se incurra en ellos (véase párrafo 54). Otros ejemplos de desembolsos que

se reconocen como gastos son los siguientes:

(a) gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha de

operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte del costo de un

elemento de propiedades, planta y equipo, siguiendo lo establecido en la NIC 16

Propiedades, Planta y Equipo. Los gastos de establecimiento pueden consistir en

costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos

soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos

necesarios para abrir una nueva instalación, una actividad o para comenzar una

operación (costos de preapertura), o bien costos de lanzamiento de nuevos

productos o procesos (costos previos a la operación)” (NIC 38 p. 69);


Artículo 37.g) de la LIR

“Los gastos de organización, los gastos pre-operativos iniciales, los gastos pre-

operativos originados por la expansión de actividades de la empresa y los intereses

devengados durante el periodo pre-operativo, a opción del contribuyente podrán

deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo

máximo de diez (10) años”.

Artículo 21.d) del RLIR

“La amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la Ley, se efectuará a

partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.

Una vez fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización

de la SUNAT. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a

aquél en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente, sin exceder en total

el plazo máximo de diez años.

Los intereses devengados durante el periodo pre-operativo comprenden tanto a los

del periodo inicial como los del periodo de expansión de las operaciones de la

empresa”.


• La LIR y la NIC 38 regulan de modo específico el tratamiento de los

denominados gastos preoperativos.

• La LIR otorga la facultad de diferirlos hasta el inicio de actividades y

amortizarlos como un activo intangible en forma lineal en el plazo de 10 años.

• La NIC 38, en cambio, fue modificada y a partir de dicha modificación se

dispone que los gastos preoperativos deben reconocerse como resultados en

el ejercicio en que son incurridos y en ningún caso como activo.

• ¿Qué sucede con los gastos preoperativos que tributariamente se elige diferir?

¿Basta que se efectúen los agregados en las declaraciones juradas? ¿Qué

tratamiento recibe la diferencia de cambio relacionada con el activo intangible

no contabilizado? ¿Pueden afectar el activo intangible extracontablemente?

¿El tratamiento contable impide la amortización?

CASO 4: MÉTODO DE LA TASA DE INTERÉS EFECTIVO

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 39 – INSTRUMENTOS

FINANCIEROS: RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN


“La tasa de interés efectiva es la tasa de descuento que iguala exactamente los

flujos de efectivo por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la vida esperada

del instrumento financiero (o, cuando sea adecuado, en un periodo más corto) con

el importe neto en libros del activo o pasivo financiero. Para calcular la tasa de

interés efectiva, una entidad estimará los flujos de efectivo teniendo en cuenta

todas las condiciones contractuales del instrumento financiero (por ejemplo, pagos

anticipados, rescates y opciones de compra o similares), pero no tendrá en cuenta

las pérdidas crediticias futuras. El cálculo incluirá todas las comisiones y puntos de

interés pagados o recibidos por las partes del contrato, que integren la tasa de

interés efectiva (ver la NIC 18), así como los costos de transacción y cualquier otra

prima o descuento” (NIC 39 - p.9).


“Costos de transacción son los costos incrementales directamente atribuibles a la

compra, emisión, venta o disposición por otra vía de un activo o pasivo financieros

(véase el párrafo GA13 del Apéndice A). Un costo incremental es aquél en el que no

se habría incurrido si la entidad no hubiese adquirido, emitido, vendido o dispuesto

por otra vía del instrumento financiero” (NIC 39 - p.9).

“Los costos de transacción incluyen honorarios y comisiones pagadas a los agentes

(incluyendo a los empleados que actúen como agentes de ventas), asesores,

comisionistas e intermediarios, tasas establecidas por las agencias reguladoras y

bolsas de valores, así como impuestos y otros derechos. Los costos de transacción

no incluyen primas o descuentos sobre la deuda, costos financieros, costos internos

de administración o costos de mantenimiento” (NIC 39 – GA 13).


• La NIC 39 aplicable a los activos y pasivos financieros ha incorporado el

método de la tasa de interés efectivo para calcular el coste amortizado de

dichos activos o pasivos.

• De acuerdo con el referido método, los costes de transacción asociados a la

contratación de un financiamiento (pasivo financiero) se deben amortizar a lo

largo de la vida útil de dicho pasivo.

• El artículo 57 de la LIR señala que los gastos de la tercera categoría se

imputan al ejercicio de su devengo.

• Entonces surgen las siguientes interrogantes: ¿La regla del método de la tasa

de interés efectivo es compatible con el principio del devengo? ¿Si no fueran

compatibles, se debe aplicar la NIC 39 sobre la NIC 18?


• Conforme a la corriente jurisprudencial predominante, ante la ausencia de una

definición legal de devengo, es razonable recurrir al Marco Conceptual para la

Preparación y Presentación de los Estados Financieros, a la Norma

Internacional de Contabilidad 1 – Presentación de estados financieros y a la

Norma Internacional de Contabilidad 18 – Ingresos ordinarios, para obtener

una definición aplicable. Es de señalar que conforme a dicha jurisprudencia, el

criterio de asociación o correlación de gastos e ingresos es un elemento que

debe tomarse en cuenta para la aplicación del principio de devengo.

• En base a la NIC 39, la SUNAT podría pretender que los costos de transacción

se difieran, o, incluso, si una empresa opta por diferirlos, luego la SUNAT

podría desconocer su deducción en ejercicios posteriores por tratarse de

“gastos de ejercicios anteriores”

• ¿Al momento de resolver, qué “norma contable” aplicará el Tribunal Fiscal para

“interpretar” la norma legal del artículo 57 LIR ? ¿No debería acaso

simplemente aplicar el artículo 57 de la LIR? ¿Es necesario recurrir a las

“normas contables” para obtener una definición de devengo? ¿Y la doctrina?

CASO 5: RECONOCIMIENTO TRIBUTARIO DE UNA MEJORA DE CARÁCTER

PERMANENTE

Artículo 41 de la LIR

“Las depreciaciones se calcularán sobre el valor de adquisición o producción de

los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance

efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se

agregará, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carácter permanente”.

CASO 5: RECONOCIMIENTO TRIBUTARIO DE UNA MEJORA DE

CARÁCTER PERMANENTE

Para establecer en qué casos existe una mejora y cuándo un gasto, el Tribunal

Fiscal ha recurrido de manera uniforme a la NIC 16 (RTF 147-2-2001, 3595-4-

2003 y 343-3-2005, entre otras), pese a que existe un concepto de mejora para

fines civiles.

Citando como sustento los párrafos 25 y siguientes de la citada NIC, el Tribunal

Fiscal ha señalado que:

“(…) el elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien

del activo fijo preexistente constituye un gasto por mantenimiento o reparación

o una mejora de carácter permanente que debe incrementar el costo

computable del mismo, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento

estándar originalmente proyectado, así si el desembolso origina un rendimiento

mayor, deberá reconocerse como activo”.

CASO 5: RECONOCIMIENTO TRIBUTARIO DE UNA MEJORA DE

CARÁCTER PERMANENTE

• La NIC 16 cuyo texto fue tomado como fundamento por el Tribunal Fiscal

de manera uniforme a lo largo de estos años ha sido modificada.

• La NIC 16 vigente no contempla una definición / descripción de los

supuestos que son considerados como mejora.

• ¿El criterio jurisprudencial continúa siendo válido? ¿La jurisprudencia ha

“juridizado” las NICs? ¿La jurisprudencia puede “juridizar” las NICs?

•El derecho civil, en cambio, sí contempla una clara definición de mejoras

en el Código Civil. ¿Deberíamos recurrir a ella?

REFLEXIONES

¿Las NICS son determinantes para establecer el tratamiento tributario de una

transacción?

¿Debería existir una norma que dispusiese tal efecto expresamente? ¿Los

artículos 11, 33 o 35 del Reglamento tienen dicho alcance? ¿Una norma

reglamentaria podría establecer tal alcance? Jurisprudencia de Corte

constitucional de Colombia

Al parecer, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y la SUNAT están orientadas a la

aplicación de las NICS de manera irrestricta para efectos del IR.

NUESTRA OPINIÓN:

Es cierto que para determinar el resultado del ejercicio se parte de los estados

financieros que se preparan sobre la base de las NICS y otras normas

contables.

Sin embargo, para propósitos tributarios debe primar la doctrina jurídica-fiscal

sobre la contable, la cual puede complementar el sustento en tanto no

desnaturalice la esencia jurídica prevista en la ley.

Es innegable la vinculación existente entre el IR y la contabilidad, pero el

derecho tributario tiene reglas particulares que persiguen finalidades propias y

distintas a las de los principios de contabilidad, debiendo primar en cualquier

escenario el principio constitucional de reserva de Ley.

Las normas contables que se consideren relevantes para la determinación

de la renta imponible deben incorporarse en el texto de la Ley o de su

reglamento, según el caso.

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