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III. LOS TRIBUTOS Y SUS ELEMENTOS ESENCIALES

Marco César garcía buEno

El tributo

Concepto

El Estado está legitimado —incluso por la vía coactiva— para detraer recursos de los particulares a través del tributo, que-dando obligados estos últimos, por disposición constitucio-nal, a entregar una parte de su riqueza para sufragar los gas-tos del primero. El tributo se consolida, por tanto, como una vía de ingreso público a cargo de un particular. Se distingue de aquellas otras formas de financiación por su procedencia, pues se constriñe al pago hecho por los particulares. Los in-gresos públicos son de muy variada forma y origen, el tributo conserva elementos propios que lo identifican e individuali-zan, dando vida al derecho tributario.

En México el tributo se subsume en aquella otra figura identificada como contribución. El cff —ordenamiento tribu-tario sustantivo— construye el sistema impositivo a través de la contribución, según lo prevé su artículo 2o, como sinónimo de tributo. Si bien es cierto ese ordenamiento fiscal sustantivo enuncia la contribución como el eje respecto del cual se de-trae la riqueza de los particulares, también lo es que en nin-gún momento lo define. No obstante, podemos afirmar que contiene un deber pecuniario coactivo —manifestado a través de una ley— instituido por el Estado con el objeto de solven-tar gastos públicos. El contribuyente participa de su riqueza al ente público a través de la figura del tributo, con la finali-dad de que pueda, este último, satisfacer sus necesidades pre-supuestales.

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El tributo se fija atendiendo a la existencia de una riqueza susceptible de ser gravada; debe, a su vez, contener los ele-mentos para que de cada contribuyente sólo se detraiga la ri-queza gravable, en apego a su verdadera aptitud contributiva. Cuando el tributo afecte la riqueza del contribuyente, necesa-ria para vivir con dignidad, es claro que ha nacido para morir; nunca una condición política o presupuestal puede anteceder a una razón de justicia y equidad.

El tributo y la contribución son, a la vista de lo dicho, conceptos sinónimos, cuya función exige al particular parti-cipar en el concurso de los gastos públicos con una parte de su riqueza. El cff dispone en su artículo 1o que es obligación de las personas físicas y morales contribuir a los gastos públi-cos, en tanto que en aquel otro artículo 2o procede a clasificar las contribuciones —categorías tributarias— en impuestos, derechos, contribuciones de mejoras y aportaciones de segu-ridad social.

En cada tributo se construye una hipótesis o presupuesto de cuya realización surge una consecuencia jurídica o, para ser más exacto, activa una obligación de pago y ubica al sujeto en una categoría tributaria (impuesto, derecho, contribución de mejora y aportación de seguridad social). Se requiere de un supuesto fáctico para que aparezca la posibilidad de determi-nar un derecho de crédito a favor de las autoridades fiscales. El nacimiento de la obligación tributaria es presidido por una hipótesis normativa contenida en una ley. Sin esta última la presencia de la primera sería más que imposible. Todo presu-puesto precisa formarse por una situación o acontecimiento de contenido material, efectivamente vinculado con el contri-buyente, de naturaleza económica, pero sobre todo ser repre-sentativo de una capacidad contributiva. El estudio de este instituto tributario deviene en el análisis de la relación jurídi-ca entre el sujeto pasivo, como obligado tributario, y el acree-dor tributario.

Origen constitucional

El tributo está anclado en la Constitución, específicamente en su artículo 31 fracción IV, que insta a los mexicanos —sin me-




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noscabo de los extranjeros— a participar en el concurso de los gastos públicos, atendiendo a su aptitud contributiva. Así, para definir el tributo debemos hacerlo a través de diversos postulados: a) primero, se trata de una obligación patrimonial obligatoria, a través de la cual el contribuyente otorga parte de su riqueza al ente público; b) segundo, dicha obligación debe estar contenida en ley; c) tercero, la obligación de pago está condicionada a la presencia de una capacidad contributi-va en el sujeto obligado a su pago, y d) el tributo es de natura-leza coactiva, pues cuando el obligado tributario incumple con la contribución de dar, legitima al Estado para ejercer su cobro.

Corresponde al legislador tributario instituir cada uno de los tributos que den vida al sistema fiscal, de acuerdo con los postulados del principio de reserva de ley. La creación de cada categoría tributaria (impuestos, derechos, contribuciones de mejora y aportaciones de seguridad social), dependerá de los presupuestos normativos —contenidos en una ley— a los que está vinculado el nacimiento de la obligación tributaria. Cada uno de ellos sólo tiene una vía de manifestación: la ley. En este sentido, a través de una construcción normativa lógica fácti-ca, y de su posterior realización, se vincula al contribuyente con la administración fiscal, esta última como acreedora de una deuda impositiva.

En el hecho imponible se delimitan las exenciones, las cuales tienden a mejorar el nivel de vida del sujeto, se convier-ten en un atenuante de la carga tributaria al gravar menos fuerte una riqueza que, en la normalidad de los casos, pudiera ser afectada en mayor medida. Las exenciones no violan el principio de capacidad contributiva, sino que autorizan, por un determinado espacio de tiempo, gravar por debajo de tal capacidad los ingresos y la riqueza en general por razones ne-cesarias para el fortalecimiento económico, cultural e intelec-tual de la persona.

La no sujeción permite a un sujeto moverse fuera del he-cho imponible del impuesto y, en consecuencia, no adquirir la calidad de obligado tributario. Por tanto, al no poder ubicarse dentro del presupuesto normativo del impuesto no cabe exi-mirle o liberarle de deberes no nacidos. En la ley tributaria se establece el supuesto —presupuesto de hecho— respecto del





cual mana la obligación de pagar una contribución. Cuando la conducta del sujeto se apega a la construcción lógica nor-mativa contenida en la norma, queda vinculada al cumpli-miento de la obligación allí contenida. La cuantificación del tributo no es automática, no basta con conocer la riqueza ge-nerada, es necesario calcular su importe atendiendo a la unión de todos los elementos que permitan ajustar la imposi-ción a la aptitud contributiva del obligado tributario.

Potestad normativa tributaria

La potestad para crear contribuciones tiene su origen en la Constitución Política mexicana. En ella no sólo se fijan los lí-mites formales y materiales a los que están afectos sus deten-tadores para evitar la concentración de un poder impositivo excesivo y arbitrario; se establecen, a su vez, reglas de distri-bución de potestades tributarias entre los diversos niveles de gobierno.1 A cada entidad federativa, al igual que a la Federa-ción, se le adjudican facultades para instituir cargas tributa-rias en apego al principio de reserva de ley. El legislador, por tanto, en el nivel de gobierno que le corresponde está faculta-do para crear hechos imponibles, respecto de cierta riqueza susceptible de gravamen. Del ejercicio de ese poder surgen su-jetos que, por su conducta, se ubican en los presupuestos nor-mativos establecidos en la ley tributaria, y se tipifican como obligados al pago de una contribución o cumplimiento de una obligación.

El nacimiento del tributo otorga la pauta para identificar la relación jurídica tributaria, donde el sujeto activo (autori-dad fiscal) adquiere un derecho de crédito sobre la riqueza o ingresos de un sujeto identificado como pasivo. Contribuir en virtud de tal o cual actividad es referirse a los ingresos obteni-dos de los particulares, por la potestad/posición en que se en-

1 Si nuestro sistema fiscal estuviera organizado con respecto a un único nivel de gobierno, las circunstancias serían completamente diferentes a las actuales, puesto que la distribución de recursos se haría en apego a las necesi-dades del país en general. Empero, esto tendría una ulterior consecuencia, al ser difícil establecer el grado de necesidad de cada región, así como el nivel de gobierno encargado de su gestión.





cuentra el Estado con respecto a los sujetos obligados a apor-tar una parte de su riqueza. Estamos frente a dos poderes diferentes: uno eminentemente normativo, el cual tiene la fa-cultad de crear o establecer contribuciones; y el otro, identifi-cado como la potestad administrativa de imposición, conse-cuencia de la primera, que aplica en concreto la norma que crea el tributo.

El sujeto creador del derecho es el legislador, quien actúa de acuerdo con la Constitución. En cambio, el sujeto activo de la relación tributaria se convierte en titular de un derecho de crédito fiscal. Dos momentos diferentes, por tanto, dos ins-tituciones a su vez diferentes. El origen de la facultad imposi-tiva es diverso de aquella otra que hace exigible el cobro del tributo. La potestad normativa tributaria está vinculada a la Constitución, por ser la que señala las facultades y los límites a los que está afecto el legislador para cumplir con su cometi-do tributario. En cambio, la aplicación del tributo y su exigi-bilidad nacen en la ley ordinaria, y son ejercidas mediante ac-tos administrativos. La diversidad de las fuentes provoca una configuración jurídica diferente, y obliga a utilizar términos indistintos.

catEgorías tributarias

El cff en su artículo 2o clasifica al tributo —contribución— en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejora y derechos.

El impuesto

Los impuestos —dispone el cff— son contribuciones estable-cidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la situación o de hecho prevista por la misma —la ley— y que sean distintas de los derechos, aporta-ciones de seguridad social y contribuciones de mejora. La de-finición anterior no otorga elementos claros que permitan conceptuar claramente su naturaleza jurídica, incluso toma como referencia un elemento de exclusión al delimitar que lo





que no sea un derecho, una contribución de mejora y una aportación de seguridad social será un impuesto.

El impuesto es una figura que permite al ente público de-traer riqueza de los particulares, al ubicarse en el supuesto considerado como gravable. El legislador identifica —debe hacerlo— los índices de riqueza susceptibles de tributación, y construye los supuestos —hechos imponibles— que al ubicar-se en ellos cada sujeto activan el nacimiento de una obliga-ción tributaria. Por tanto, el surgimiento del impuesto presu-pone la presencia de una riqueza que es afectada a través de un supuesto contenido en una ley tributaria. No toda riqueza es gravable, sólo aquella apta para contribuir. Es importante, por tanto, que al momento de crearse el supuesto respecto del cual surge el impuesto, se sustente en una riqueza cierta, sus-ceptible de imposición. El presupuesto normativo del im-puesto debe presuponer que grava una riqueza cierta. Así, los índices de riqueza susceptibles de ser gravados a través del impuesto son el ingreso, el consumo o gasto, y el patrimonio, entre otros.

En México los impuestos son de índole federal o estatal, pero también las legislaturas locales crean impuestos para ser gestionados y cobrados por los municipios, a quienes se les otorga competencia tributaria. Así, dentro de este último tipo de impuestos municipales están los que gravan la adquisi-ción de inmuebles, aplicando una tarifa proporcional —por lo general del 2%— al valor mayor que resulte entre el catastral, el de operación o el determinado a través de avalúo comercial. A su vez, también tenemos impuestos que recaen sobre la pro-piedad raíz, que pagan los titulares de los inmuebles de mane-ra anual.

Las entidades federativas tienen la posibilidad de crear todo tipo de tributos o, en lo particular, impuestos. No obstan-te, es una atribución actualmente limitada por el sncf, en tan-to los entes locales han renunciado a sus potestades tributa-rias, para participar de los recursos federales. Los impuestos más importantes son aquellos de índole federal, tales como el isr, el iva o el iEps, por citar a los más importantes. El primero recae sobre la riqueza que surge de los ingresos que obtienen tanto las personas físicas o morales; los segundos, en cambio, atienden al valor de actos y actividades.





Los impuestos —en su aspecto tradicional— obtienen re-cursos para destinarse al gasto público de los entes públicos, identificándoseles de naturaleza fiscal, por el fin que persi-guen; empero, cuando el impuesto es indiferente a la percep-ción de ingresos, con el claro objetivo de inhibir conductas, satisfacer necesidades políticas, culturales, económicas o so-ciales, estamos en presencia de impuestos de naturaleza ex-trafiscal; categoría tributaria que tiende a afectar —sobre todo— el contenido del principio de capacidad contributiva. La constitucionalidad de este tipo de impuestos se obtiene cuando su carácter extrafiscal se desprende de los elementos que lo conforman: hecho imponible, base, tipo de gravamen o deuda tributaria, y cuando su resultado es proporcional al ob-jetivo buscado.

Derechos

Una segunda categoría de contribuciones contenida en el ar-tículo 2o del cff son los “derechos”, vistos como

las contribuciones establecidas en la ley por el uso o aprovecha-miento de bienes de dominio público de la nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de dere-cho público, excepto cuando se presten por organismos descen-tralizados u órganos desconcentrados cuando, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previs-tas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.

El nombre “derecho” para identificar un tributo es a nues-tro parecer inapropiado, confunde al contribuyente; entiénda-se, en su generalidad, que un derecho es una norma que rigen la conducta del hombre, o el lado contrario al izquierdo de algo. En otras latitudes impositivas se les conoce —en forma más adecuada— como tasas. El hecho imponible de este tipo de tributos se concentra en el cobro que hace el Estado por permitir la utilización al particular de bienes de dominio pú-blico, sea de carácter federal o estatal: ejemplo de ello lo son





el otorgamiento de una concesión para usar y gozar de una playa; al igual que el cobro que el Estado realiza por prestar servicios públicos a los particulares: expedición de licencias, actas de nacimiento, pasaporte, entre otros. La Ley Federal de Derechos contiene cada uno de los cobros (derechos) que pue-de realizar la autoridad fiscal federal, tanto por la prestación de servicios públicos como por el otorgamiento del uso y goce de bienes de dominio público. Es claro observar que en este tipo de tributos surge una contraprestación entre la autoridad que presta el servicio y el particular que al cubrir la contribu-ción obtiene un beneficio.

El punto toral está en que este tipo de tributos no se ajus-tan en la misma medida a los parámetros constitucionales de justicia tributaria contenidos en el artículo 31 fracción iv (ca-pacidad contributiva e igualdad tributaria), toda vez que el “derecho” se cuantifica atendiendo —como un primer valor— al costo del servicio proporcionado. Los tributos, en su gene-ralidad, se conciben donde la riqueza existe y, como segundo parámetro, deben ajustarse a la aptitud contributiva del con-tribuyente. En consecuencia, un tributo sin sustento económi-co, que no observa al contribuyente en su aptitud de pago, ca-rece de viabilidad constitucional. En cambio, los “derechos” tienen un tratamiento diferente, pues no se acomodan en la misma medida a los parámetros del principio de capacidad contributiva. Entiéndase que el servicio proporcionado por el Estado tiene un coste que debe ser cubierto por quien se bene-ficia del servicio; por lo tanto, es imposible pretender ajustar el “derecho” a la aptitud contributiva del obligado a su pago. Así, la expedición de una licencia de conducir, de una conce-sión de transporte, o de aquella otra concesión para usar y gozar de zona federal marítimo terrestre, entre otras, estará delimitado por factores diversos a la exclusiva aptitud econó-mica del contribuyente.

Contribuciones de mejora

El Estado suele realizar obras públicas generales que benefi-cian a un sector de la población —en determinada área geo-gráfica— como la mejoría de calles, la instalación de alumbra-





do público, la creación de parques y jardines o su recuperación, entre muchos otros servicios u obras, aumentando con ello el valor del patrimonio al que afectan; riqueza que suele ser gra-vada con una contribución de mejora; en consecuencia, los contribuyentes favorecidos con dicha obra se convierten en obligados tributarios. La Ley de Contribuciones de Mejora por Obras Públicas Federales de Infraestructura Hidráulica, es un claro ejemplo de ello al establecer que quienes se benefi-cien en forma directa por obras públicas federales de infraes-tructura hidráulica quedan obligados a cubrir una contribu-ción por el beneficio obtenido.

Aportaciones de seguridad social

Por último, las aportaciones de seguridad social otorgan obli-gatoriedad a las cuotas que los patrones deben cubrir para que el Estado preste servicios de seguridad social. Ante el in-cumplimiento del pago de las cuotas que deben realizarse ante el IMSS, ISSSTE, ISFAM, Infonavit, considerados organismos fiscales autónomos, la autoridad fiscal está en posibilidad de iniciar el procedimiento administrativo de ejecución regulado por el CFF. Ese ordenamiento fiscal define que las

aportaciones de seguridad social son las contribuciones estable-cidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Esta-do en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en mate-ria de seguridad social o a la persona que se beneficie en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.

Recordemos que los patrones, por disposición constitu-cional, están obligados a proporcionar seguridad social a sus trabajadores, pero el Estado se ha sustituido en dicha obliga-ción: servicios médicos, vivienda, cesantías, pensiones, jubila-ciones, entre otras; en consecuencia, los patrones y demás be-neficiados deberán pagar cuotas —de naturaleza fiscal— cuyo fin específico es cubrir los gastos que tales servicios generan, caracterizando este tipo de contribuciones, pues los recursos captados no se destinan al gasto público, sino que se dirigen





al ente público para el cual fueron recaudas, otorgándole así la naturaleza de contribuciones parafiscales.

ElEmEntos cualitativos dEl tributo

Hecho imponible

El hecho imponible es uno de los elementos cualitativos del tributo, en cuanto permite establecer su campo de aplicación: supuesto de la realidad que al ser concretado por la ley tribu-taria como mandato impositivo, adquiere la calidad de hecho imponible. Dicho supuesto expone la riqueza considerada como gravable, e identifica al sujeto obligado a contribuir, siendo, por tanto, una manifestación de riqueza, pero sobre todo de capacidad contributiva en su generalidad. Así, todo presupuesto normativo requiere estar estrechamente vincula-do con la Constitución y recaer sobre acontecimientos mate-riales económicos.

El hecho imponible, por un lado, vincula al sujeto obliga-do a otorgar una prestación en favor de la administración tributaria, vista como el acreedor de tal obligación; por otro lado, su naturaleza, sea civil, mercantil, administrativa o cualesquiera otra, no tiene trascendencia impositiva alguna. Lo que a la ley tributaria interesa es el nacimiento de la obli-gación tributaria, atendiendo a una manifestación concreta de capacidad contributiva. Así, habrá casos en el que las par-tes tienen la intención de producir determinadas consecuen-cias jurídicas; sin embargo, si la operación está gravada por un impuesto, no importa la intención que se persigue con la realización del acto principal, pues lo que interesa es el de-vengo de la obligación tributaria. El principal requisito del hecho imponible consiste en su respaldo por un índice de ca-pacidad contributiva, el cual lo inviste de legitimidad consti-tucional.

Asimismo, el hecho imponible se descompone para su es-tudio en dos elementos: el objetivo y el subjetivo. El primero es considerado el presupuesto sobre el cual surge el tributo, o sea la parte de la realidad que el legislador considera idónea





para ser gravada. Tal presupuesto está fincado sobre la reali-zación de un hecho jurídico representativo de capacidad con-tributiva o, en su caso, de un negocio jurídico que también lo manifieste. Un segundo elemento se desenvuelve en el ámbito subjetivo. El hecho imponible, en este caso, guarda una estre-cha relación con el sujeto pasivo de la obligación tributaria, íntimamente relacionado con su objeto imponible. Si el pre-supuesto normativo del tributo requiere ser representativo de una riqueza gravable, o mejor dicho de una manifestación de capacidad contributiva en su aspecto general, el elemento subjetivo de tal presupuesto exige que el obligado tributario posea una aptitud contributiva, es decir, sea titular de una ri-queza económica idónea para contribuir. El elemento objetivo del tributo debe ser una perpetua búsqueda de la capacidad contributiva, a efecto de que el sujeto pasivo o contribuyente pueda efectivamente participar en el concurso de los gastos públicos apegado al más eficaz criterio de justicia. Así, en los tributos de naturaleza directa el objeto material se encuentra en la posesión de una renta o un ingreso; en cambio, en aque-llos otros de naturaleza indirecta son los hechos o situaciones los que representan el elemento objetivo, distintos de la situa-ción patrimonial del sujeto, pero que a su vez constituye una representación de la capacidad contributiva.

En nuestro país los tributos se mueven tanto en el plano federal como en el estatal. El legislador que los crea restringe su ámbito de operación a una porción del territorio (entida-des federativas) o a la totalidad del país (Federación). Por otra parte, los respectivos congresos locales, como órganos legisla-tivos, están facultados para establecer impuestos de carácter municipal, exigibles por cada uno de los respectivos ayunta-mientos. El elemento espacial del hecho imponible ubica el espacio territorial sobre el cual tiene validez el tributo; el aspec-to cuantitativo indica el grado de intensidad con que se realiza el hecho imponible, sin que pueda considerarse sea el factor determinante de la cuantía de la deuda tributaria; y el aspecto temporal, determina el momento en que se realiza el hecho imponible. El tributo no es una figura perpetua, su validez está delimitada en el tiempo, por lo cual el hecho imponible delimita el devengo del tributo, es decir, el momento en el que se considera surge la obligación tributaria.





El elemento objetivo del hecho imponible no debe confun-dirse con el objeto del tributo. Este último es la manifestación económica que busca someterse a tributación, trátese de la renta, el patrimonio o el gasto. En cambio, al referirnos al pri-mero, se alude al presupuesto fáctico de cuya realización de-pende el nacimiento de la obligación tributaria principal.

El presupuesto normativo establecido en la ley, puede lle-gar a tener declaraciones de índole negativa, mediante las cuales el legislador tributario, en un afán clarificador, busca una mayor comprensión del intérprete de la ley o, sobre todo, del posible sujeto obligado a su cumplimiento. A través de la norma de no sujeción se evita confundir situaciones que no se encuentran gravadas por la ley, y que se involucran con aque-llas otras sujetas al cumplimiento de una obligación tributa-ria. Es una manera de esclarecer las disposiciones tributarias difíciles y complejas.

Sujetos

La obligación tributaria surge cuando se hace realidad el he-cho imponible (devengo), momento en que se identifican los sujetos obligados al pago de la contribución, y aquellos otros facultados para hacerla exigible (sujeto activo). Resulta fácil reconocer, en un primer escenario, al sujeto activo (titular del derecho de crédito), autoridad fiscal, y al sujeto pasivo (obli-gado al pago de la contribución), realizador del hecho impo-nible, quien soporta en su patrimonio la carga económica que se desprende del tributo. Empero, con el devengo del tributo, no sólo surge una obligación tributaria para el sujeto pasivo principal, sino que también se identifican, de manera solida-ria o subsidiaria, a otro tipo de sujetos con obligaciones dife-rentes: responsable, sustituto, sucesor. El cff, con una mala técnica y desconociendo la esencia de este tipo de contribu-yentes, nombra —erróneamente— como responsables solida-rios a todos los demás sujetos que participan o se vinculan a la obligación tributaria. El sujeto obligado a cubrir la obliga-ción tributaria por responsabilidad no es el titular del hecho imponible: su función es asegurar el pago del impuesto. La obligación detentada por el responsable es exclusivamente ac-





cesoria, en cuanto debe responder por el pago no realizado por el contribuyente. Así, al cumplirse ciertas condiciones im-puestas en el presupuesto normativo de la ley que regule el impuesto, el responsable queda sujeto al cumplimiento de la obligación tributaria principal. El responsable siempre es un deudor subsidiario no solidario.

ElEmEntos cuantitativos dEl tributo

Deuda tributaria

La deuda tributaria se constituye por: a) el adeudo principal; b) la actualización; c) recargos y, por último, e) intereses. Es importante hacer notar que a dicho instituto no se le identifi-ca con una voz específica, depende de la construcción que de ella haga el derecho positivo. Así, entre otras, suele equiparár-sele como “cantidad a pagar”, “resultado fiscal”, “adeudo im-positivo”, “crédito fiscal”. Los elementos que la conforman son diversos. Uno de ellos, el de mayor importancia, tiene su origen en la obligación tributaria principal. Adeudo que suele tipificase en algunos sistemas jurídicos como la cuota —es el caso de España—, tasa en México. A su vez, parte integral de la deuda tributaria son los denominados accesorios de la con-tribución. El cff no define el concepto de deuda, ni establece cuáles son los elementos que la conforman, se limita —como ya se dijo— a señalar la presencia del crédito fiscal, como re-sultado del devengo de la obligación tributaria. Así, el crédito se compone del adeudo principal y de otros factores como re-cargos, multas o la propia actualización.

Por tanto, el cff al aludir a la deuda tributaria hace uso del instituto del crédito tributario.

Artículo 4: Son créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios, inclu-yendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servidores públicos o de los particulares,





así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Es-tado tenga derecho a percibir por cuenta ajena.

Según se muestra, el legislador hace uso de la figura del “crédito tributario”, como medio para establecer la deuda tri-butaria a cargo del contribuyente. Se entiende, en consecuen-cia, que no es necesario el incumplimiento, por parte del obli-gado tributario, de una norma tributaria, para que surja; el crédito es producto o consecuencia, en una de sus facetas, del nacimiento de la obligación tributaria principal.

La deuda tributaria, cuantificación monetaria del surgi-miento de la obligación tributaria principal, se integra por una serie de elementos, entre los cuales el principal lo consti-tuye la cuota, y se le pueden agregar los recargos, la actualiza-ción y multas. Si bien es cierto la deuda tributaria puede con-formarse de una serie de componentes que confluyen por el nacimiento de la obligación tributaria, también lo es que sue-le coincidir con la cuota tributaria. No obstante, ello no signi-fica que ambos sean conceptos sinónimos. Para poder deter-minar la cuantía de la cuota es necesario conocer: la base gravable y el tipo de gravamen, de la combinación de ambos surgirá la cantidad a la que el contribuyente estará compelido a cubrir.

Base gravable

La deuda tributaria —hemos dicho— nace como consecuen-cia de la realización del hecho imponible (presupuesto de he-cho, según lo señala el derecho positivo mexicano). El proce-dimiento para alcanzar su cuantificación no es similar para todo tipo de contribuciones. En algunas figuras, como es el caso de los derechos, la cantidad a pagar puede ser expresa-mente establecida por la ley, tomando como referencia un nú-mero específico de salarios mínimos. A este tipo de cuota se le da el calificativo de fija. Empero, subsisten otras consideradas de naturaleza variable. En ella se identifica varios elementos: el hecho imponible, la base gravable, y el tipo que repercute en esa última. La cantidad a pagar es el resultado de su conju-gación.





En el primer tipo de contribuciones el legislador prevé di-rectamente la cuantía de la obligación, como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho, estableciendo el pago de una específica cantidad de dinero. Es suficiente, por tanto, ubicar al sujeto pasivo en el presupuesto normativo del tribu-to, para conocer la cuantía de la obligación tributaria. No es forzoso agotar un procedimiento de determinación sustenta-do en aquellos otros elementos de cuantificación: base impo-nible y tipo de gravamen. Cuando la ley señala expresamente la cantidad a cubrir por la realización del presupuesto norma-tivo, estamos en presencia de una contribución de cuota fija.

Los tributos de cuota variable, en cambio, son de conteni-do más complejo. En ellos, la ley no especifica la cantidad a pagar; la prestación no está expresamente identificada, sino que se requiere de ciertos elementos para dar un valor cuanti-tativo a la obligación tributaria. El mandato fijado no ha cul-minado con verter un específico valor económico. Por ende, es necesario proceder a su cuantificación. Así, se hace uso de la base gravable y del tipo, de cuya combinación surge la cuo-ta. En este tipo de contribuciones la prestación no está plena-mente identificada, se necesita de aquellos otros elementos de cuantificación reservados, por su función, a la materia de la ley.

En la ley tributaria se instituyen presupuestos normati-vos, o si se quiere, presupuestos de hecho de los cuales habrán de nacer obligaciones tributarias. Cuando la conducta del su-jeto se apega a la construcción lógica formada en la norma, mana para él la obligación de pago; o, en un supuesto diferen-te, se le constriñe a cumplir con específicos requerimientos de la autoridad fiscal: presentación de documentos. Las obliga-ciones, por ende, pueden tener un carácter positivo o negati-vo, dependiendo de si se trata de un hacer, un tolerar, o un no hacer. Ahora bien, cuando la obligación del contribuyente se apuntala como una aportación económica —pago del tribu-to— es indispensable perpetrar un procedimiento de cuantifi-cación del adeudo tributario. En todo este procedimiento hay tres momentos de singular importancia. El primero es prota-gonizado por el legislador, quien por la naturaleza de sus fun-ciones, y en apego a los postulados de la Constitución, está inexcusablemente compelido a erigir cada uno de los presu-





puestos normativos de la contribución. En este tenor, tiene el compromiso de que las hipótesis normativas respondan a los postulados del artículo 31, fracción IV de la Constitución: ca-pacidad contributiva, generalidad e igualdad tributaria. No hacerlo segrega al tributo, en una primera aproximación, de los lineamientos de la justicia tributaria. Precisamente, la elección de la materia imponible debe respaldarse por efecti-vos índices de riqueza. Donde exista una manifestación eco-nómica apta para contribuir, solo allí puede configurarse una carga impositiva.

El legislador, en un segundo escenario, debe proporcionar elementos para cuantificar la obligación tributaria, surgida como consecuencia de la realización del hecho imponible. Sólo así se logra que el tributo se convierta en un instituto re-ceptor de ingresos efectivo y justo. Este razonamiento implica que la autoridad fiscal —shcp, a través del sat— deba, como parte de sus facultades de comprobación, avocarse a gestio-nar el pago del tributo cuando no haya sido efectivamente de-terminado por el contribuyente. Recuérdese que en México procede la autodeclaración impositiva; por tanto, es el contri-buyente quien, en apego a la normativa proporcionada por el Estado, debe calcular sus cargas tributarias. Empero, la auto-ridad administrativa competente, como parte de sus funcio-nes de inspección, está obligada a verificar el debido cumpli-miento de las obligaciones del contribuyente.

Un último elemento de cuantificación está en el tipo de gravamen, aplicado a la base gravable, dando lugar al surgi-miento de la cuota. Su cálculo no implica estar en presencia de la deuda tributaria, pues la cuota puede ser motivo de mi-noración, mediante el uso de algún beneficio fiscal establecido en ley, o incrementarse con algún otro accesorio de las contri-buciones, como lo son los recargos y la actualización.

El estudio de la base imponible, por lo dicho, se vuelve consustancial para comprender el tema de la deuda tributa-ria. Pero ¿qué es la base imponible? y ¿cuáles son los métodos o técnicas para su determinación? El hecho imponible y la base gravable están íntimamente relacionados, pues en esta última se recoge el aspecto objetivo de la primera. La deuda tributaria se paga como consecuencia de la cuantificación del presupuesto de hecho realizado por el sujeto pasivo. En defi-





nitiva, es un elemento necesario para determinar la cuantía de la deuda tributaria apegada a los postulados del principio de capacidad contributiva relativa, pues se adapta, en su cuanti-ficación, a la aptitud contributiva del sujeto pasivo.

Son ejemplos de bases imponibles el valor de un bien (im-puesto predial); la cuantía del negocio jurídico (contrato pri-vado de compraventa); el gasto realizado (iva); el ingreso per-cibido (Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas); el patrimonio adquirido (Impuesto Sobre Adquisición de Bienes Inmuebles), entre otros. Aun cuando la base se conforma de una serie de valores de índole económica, puede, en algunos casos, romperse la regla general, y estimarse respecto a ele-mentos carentes de contenido económico, incardinados, entre otros, sobre el peso y la medida de algún producto.

El cff omite delimitar, como figura sustantiva, el conteni-do de la base imponible. Esto resulta lógico debido a la gran diversidad de contribuciones, y sobre todo de impuestos que coexisten en el sistema jurídico positivo. Cada impuesto en lo particular, en su normatividad, establece los elementos que habrán de configurar la base del impuesto. Empero, aun cuan-do el derecho positivo no lo reconozca existen diversos tipos de base.

La base también puede ser concebida con una calidad monetaria y no monetaria. En la primera, el factor susceptible de medición está representado por cantidades efectivas de di-nero, a las que habrá de aplicarse el tipo que corresponda, se-gún lo establezca la norma positiva. Un ejemplo característico se presenta en el impuesto que recae sobre la renta de las per-sonas físicas, donde la base se conforma por los rendimientos percibidos por las personas en un lugar y tiempo determina-dos; en cambio, una base no monetaria depende de factores ajenos a una cantidad de dinero: litros, peso, volumen, núme-ro de folios de un documento, por lo cual debe gravarse

Tipo de gravamen

El fin principal de una contribución, o utilizando su figura principal: el impuesto, implica una obligación de pago. No basta con que la ley cree un supuesto normativo o hecho im-





ponible, y posteriormente, ante una actuación del sujeto, ajus-tándose a dicho presupuesto, consolide la cuantía de la obli-gación de pago. Esta es una primera fase, en algunos tributos se requiere de una segunda, la cual obedece a todo un proce-dimiento de liquidación. Así, es necesario hacer uso de otros institutos tributarios, llamados de cuantificación. Nos referi-mos a la base gravable, el tipo y la cuota del impuesto. Esta última etapa, con mucho la más importante, da contenido económico a la obligación tributaria al cuantificar el hecho imponible. Para el obligado tributario es necesario, por tanto, conocer los elementos que le ayuden a determinar la cantidad a pagar. Sobre todo, hacer efectiva la garantía de seguridad jurídica establecida por la Constitución, en el tenor de que su aportación sea una efectiva representación de su aptitud con-tributiva. Como se denota, la capacidad contributiva no sólo está inmersa en el presupuesto normativo, sino que incluso tiene una fuerte injerencia en los elementos cuantitativos de la obligación tributaria. El legislador debe, por tanto, poseer una amplia cultura jurídica tributaria, con el fin de conocer la técnica necesaria para que cada contribución se ajuste a los lineamientos subjetivos y objetivos de este controvertido prin-cipio.

Para que la base gravable otorgue un resultado: la canti-dad a pagar, es necesario enlazarla con la tasa; considerada el elemento definitivo para el cálculo de la carga tributaria. De su estructura dependerá la efectividad y equidad de la deuda tributaria. La técnica impositiva ofrece una clasificación so-bre los diversos tipos de tasas susceptibles de aplicar a las contribuciones, sobre todo en lo que a los impuestos se refie-re. El tipo de gravamen puede ser conceptuado como fijo, de-limitado como una cantidad de dinero específica por cada unidad impositiva; en cambio, los tipos proporcionales atien-den a un porcentaje que varía en la medida que aumenta o disminuye la base.

Ahora bien, cuando la tasa se refiere a una base monetaria puede ser fijada, por ley, de dos formas: la primera al estable-cerse una cantidad específica por cada uno de los escalones en los que se descompone la base imponible. Una segunda op-ción demanda el establecimiento de un porcentaje para apli-car a la base gravable. Cada uno de estos porcentajes adquiere





la denominación de alícuotas, las cuales pueden ser propor-cionales o progresivas.

También —como ya se argumentó líneas arriba— cuando la tasa o tipos de gravamen se constituyen por porcentajes aplicables sobre bases de dinero, se les denomina alícuotas. Las alícuotas que pueden aplicarse a la base imponible, pue-den ser de diversas formas:

a) Proporcional. Esta alícuota permanece fija aun cuan-do la base imponible se modifique. La cuantía del tri-buto crece de manera proporcional al incremento de la base. El caso del IVA se tiene una tasa proporcional. La ley que regula dicho impuesto exige como obliga-ción de las personas físicas y morales que enajenen bienes; presten servicios independientes; otorguen el uso o goce temporal de bienes; e importen bienes o servicios; aplicar a los valores de dichas operaciones la tasa del 16%. Este porcentaje, ante su inmovilidad, ad-quiere la categoría de proporcional.

b) Progresivo. Las tasas progresivas aumentan conforme la base imponible se incrementa. Por tanto, la carga tributaria crece de manera más que proporcional, ajustándose con eficacia a los planteamientos de la ca-pacidad contributiva. No es posible que la alícuota mantenga una perpetua progresividad, pues el im-puesto llegaría a ser confiscatorio, superando el 100% de la base gravable. Por ello es necesario, por razones de técnica y justicia tributaria, que la última alícuota de la tarifa adquiera una naturaleza proporcional.

c) Regresivas. En este caso, conforme aumenta la base imponible, la alícuota tiende a disminuir. Se produce, en consecuencia, el efecto contrario al generado por la alícuota progresiva.

Así como el hecho imponible necesita alcanzar una armo-nía con los postulados del principio de capacidad contributiva —aspecto objetivo del principio— y la base debe ser un reflejo de la riqueza gravable susceptible de imposición, el tipo es un elemento definitivo para alcanzar la carga tributaria justa. Su estructura facilita la equidad de la deuda.





Regímenes de determinación del tributo

El cálculo de la obligación de pago de una contribución exige o requiere la ayuda de la base imponible. Para hacer factible el objetivo perseguido en el presupuesto normativo de la con-tribución, es indispensable que la configuración del tributo posea una construcción normativa de la obligación tributaria. En el procedimiento para dar un resultado numérico a la obli-gación tributaria, se presentan dos vías, una donde la contri-bución se determina y la otra donde sólo alcanza a estimarse o presumirse. En este tenor, la voz “determinar” no alcanza a comprender ambos tipos de bases. Según el método que se utilice para dar un valor económico a la base, el resultado será diferente. El cff reconoce, pero no de manera expresa, tal dis-tinción cuando otorga la posibilidad a la autoridad fiscal para calcular la deuda tributaria en apego al uso de elementos pre-suntos.

Determinación directa

Cuando para hacer el cálculo del impuesto el contribuyente, o, en algunos casos la autoridad, utiliza documentación espe-cífica (contabilidad), o un soporte electrónico, que trasluzca con claridad la situación económica del contribuyente, se rea-liza una determinación directa de base imponible. Mediante este método hay un pleno conocimiento y comprobación del hecho generador. La consecuencia: otorgar al obligado la cer-teza de que se paga con apego a los lineamientos establecidos en el hecho imponible. También suele denominársele determi-nación con base cierta. A través de este régimen se da un valor económico al presupuesto establecido en la ley tributaria.

Estimación indirecta

Este método surge al carecer la autoridad de los elementos y datos necesarios para llevar a cabo una completa estimación. Es el caso de la falta de declaraciones, incumplimiento de obligaciones contables, donde la autoridad necesita, para co-





nocer la carga del impuesto, estimar de manera indirecta la cuantía de la base imponible. La mecánica exige hacer uso de datos comparativos e inferidos. Sólo así se podrá dar un valor económico a la base imponible, que surge como consecuencia de la obligación tributaria. En su consecuencia son presuntas las bases imponibles así estimadas, que se evalúan según pre-sunciones no legales establecidas por la propia administra-ción tributaria en cada caso, sin perjuicio de la revisión enco-mendada a los tribunales en los supuestos de impugnación por el sujeto pasivo. Este régimen se concentra en aquellos contribuyentes que no atienden los lineamientos de la ley tri-butaria. Es lógico, por consecuencia, proceder en forma enér-gica contra ellos, incluso desconociendo algunos de los dere-chos a los que están afectos los contribuyentes cumplidos. El cff, en el artículo 55, faculta a las autoridades fiscales a esti-mar presuntamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, siempre y cuando se opongan u obstaculicen al desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales; no presenten libros y registros de contabilidad; existan omisiones en el registro de operaciones, ingresos o compras; surjan re-gistro de compras, gastos o servicios no realizados; haya alte-raciones en el registro de inventarios; no cumplan con las obligaciones de valuación de inventarios; no se tenga en ope-ración las máquinas registradoras de comprobación fiscal, y se adviertan irregularidades en la contabilidad. Este artículo se convierte en una importante herramienta para que la autori-dad pueda hace frente a la evasión fiscal y al fraude a la ley tributaria. Por otra parte, la facultad de la autoridad fiscal se amplía en el artículo 57 del mencionado ordenamiento legal al disponer: “Las autoridades fiscales podrán determinar pre-suntivamente las contribuciones que se debieron haber reteni-do, cuando aparezca omisión en la retención y entero, por más del 3% sobre las retenciones enteradas”.

conclusionEs

El tributo o contribución es la figura central del derecho tri-butario, delimitada como la carga impuesta por el Estado a los particulares, con el fin de que participen en el concurso





de los gastos públicos. Los impuestos, derechos, aportacio-nes de seguridad social y las contribuciones de mejora, son la especie dentro del género tributo, cada una de estas figuras tiene una función análoga a la otra: recaudar, pero con estruc-turas jurídicas diferentes. El impuesto exige la presencia de un supuesto normativo (hecho imponible), donde se encuen-tra contenida una obligación de pago para quien sea titular de la riqueza allí gravada; en cambio, los derechos atienden al cobro que realiza la autoridad fiscal, por el costo de un servi-cio proporcionado por el Estado a un particular, previa peti-ción realizada por este último para que se le proporcione un servicio o se le permita usar y gozar de bienes de dominio pú-blico de la nación; en este último caso existe una clara contra-prestación entre los sujetos que participan en la relación jurí-dica tributaria, a diferencia del impuesto que carece de ella. Las contribuciones de mejora funcionan de manera diferente, pues el costo impositivo se determina por el aumento de valor de bienes —propiedad de particulares— afectados por la reali-zación de una obra pública. Las contribuciones de seguridad social están delimitadas por los servicios que presta el Estado, al sustituirse en la obligación que tienen los particulares de otorgar la seguridad social a sus trabajadores. El costo de ta-les servicios se refleja en las cuotas que deben cubrir los pa-trones al Estado.

Ahora bien, las contribuciones o tributos requieren conte-ner elementos cualitativos y cuantitativos en su estructura, con el fin de hacer efectivo su cobro. Ello nos lleva a conocer la estructura del hecho imponible, los sujetos de la relación tributaria, la base gravable, la tasa y la deuda tributaria.

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