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�La Responsabilidad del Asesor Tributario� (1)

Expositores: DR. GUILLERMO LOHMANN LUCA DE TENA (Invitado)

DR. FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS (Invitado) DR. GUILLERMO GRELLAUD GUZMÁN ((Moderador) (2)

CESAR RODRIGUEZ DUEÑAS Les doy la bienvenida como Presidente

de IFA a este segundo conversatorio que se ha organizado con la concurrencia de los dos Institutos base de IFA, es decir el IPDT y el IPIDET. Como ustedes saben, para los que no estuvieron en el primer conversato-rio, nosotros nos hemos puesto de acuerdo para que durante los meses de enero, abril, julio y octubre IFA tome un día específico, que será de su conocimiento oportunamen-te, a fin que podamos tratar temas que son de naturaleza común y buscar acercar un poco a las profesiones que tienen que ver con el quehacer tributario. En el conversa-torio anterior hemos tratado sobre Ajustes por Inflación, esa reunión ha sido íntegra-mente grabada y va a formar parte de la revista de IFA que debe publicarse en el primer semestre conforme ya es tradición dentro de IFA, además de mantener una presencia permanente en temas de esta naturaleza. Para el día de hoy hemos con-

vocado a este Conversatorio que hemos ti-tulado �La Responsabilidad del Asesor Tri-butario�. El Dr. Guillermo Grellaud, past-presidente inmediato de IFA va a actuar de moderador y hará una presentación de nuestros ponentes de esta noche. Tenemos al Dr. Guillermo Lohmann a quien le agra-decemos sus múltiples ocupaciones para acompañarnos y al Dr. Felipe Villavicen-cio que estará llegando en unos momentos. Por su labor, que ustedes conocen, tiene una serie de implicancias a veces no previs-tas para cumplir con sus obligaciones que no le permiten estar con nosotros al comen-zar nuestra reunión. Bueno, yo no quiero tomar más tiempo del necesario y voy a dejar con ustedes al Dr. Guillermo Gre-llaud para que haga una presentación y actúe de moderador, porque como ustedes ya conocen éste es un tema en el cual uno de los enfoques es no hay exposiciones magis-trales, alguien expone un tema y se debate y el moderador es el que comienza, como buen futbolista, a repartir pelota para todo

(1) Conversatorio realizado por �Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano�, en el Hotel Country Club, el 15 de julio de 1992.

(2) GUILLERMO LOHMANN LUCA DE TENA.- Profesor universitario. Especialista en Derecho Civil. FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS.- Profesor universitario. Juez Instructor. Especialista en Derecho Penal. GUILLERMO GRELLAUD GUZMÁN.- Profesor universitario. Ex Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Ex-Presidente de �Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano�.

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el mundo. Entonces, Guillermo, por favor, puedes comenzar.

GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN

Bueno, en realidad la presentación mía

debe ser muy simple. Entiendo que los temas a tratar están motivados por un pro-yecto de nueva legislación que pretende tratar el tema de la responsabilidad del asesor tributario. Me refiero concretamen-te al Código Tributario que está aparente-mente en ciernes. Quiero recordar que el Instituto Peruano de Derecho Tributario ya publicó algunos trabajos vinculados a la responsabilidad del asesor tributario. Hay uno excelente del Dr. Jorge Del Busto que se refiere a este tema en la revista número 7 en el que habla de la ética tributaria, y otro de Darrell, un autor inglés, entiendo, tradu-cido para la revista del Instituto, en donde se resalta la importancia del asesor tributa-rio, importancia que aparentemente mu-chos de nosotros no alcanzamos a captar completamente. Somos muy importantes realmente en la relación con nuestro clien-te, tanto que podemos causarle un perjuicio gravísimo con una mala asesoría porque las consecuencias económicas del incumpli-miento o del mal cumplimiento de la obli-gación tributaria las soporta él fundamen-talmente y esta mala asesoría o esta aseso-ría indebida puede exacerbar el deseo natu-ral del contribuyente de pagar lo menos que se pueda. Esta es una defensa natural del contribuyente, pagar lo menos que la ley le obliga dentro de ciertos marcos que noso-tros somos los indicados para recomendar y estas recomendaciones no pueden tener mejores parámetros que el buen conoci-miento de la ley, el buen conocimiento de la reglamentación, de la jurisprudencia, de los procedimientos administrativos, etc. Ahora bien, estos temas siempre los hemos vislumbrado, los hemos leído, los hemos estudiado, respecto de la responsabilidad que va a recaer en el contribuyente, que casi siempre resulta siendo una responsabilidad económica, y alguna veces penal. Respecto

de nosotros, los asesores, siempre los hemos vinculado a una responsabilidad más que nada profesional; es decir con nuestro triun-fo, nuestro desarrollo profesional, nuestro nivel de buenos o regulares asesores, pero nunca respecto de cuál es la obligación adicional posible, la responsabilidad penal o civil posible, por un ejercicio malo o indebido de nuestra profesión. Sobre estos temas son las inquietudes que nos surgen en IFA en esta oportunidad y respecto del mejor trato, la mejor explicación, la mejor docencia sobre este tema, hemos invitado a dos ilustres profesionales ya mencionados por nuestro Presidente. El primero de ellos se referirá a la responsabilidad civil. Se trata del Dr. Guillermo Lohmann Luca de Tena, quien es socio del Estudio Rodrigo, Elías y Medrano. El es especialista en Derecho Civil de muy reconocido prestigio a quien dejo en el uso de la palabra.

GUILLERMO LOHMANN LUCA DE TENA

Muchas gracias. Normalmente en estas

ocasiones el expositor debe agradecer por la invitación y en mi caso este agradeci-miento tiene una relevancia particular. Pri-mero, desde luego, al consejo Directivo por haberme invitado, y segundo el agradeci-miento por la gentileza de ustedes de venir, depositando un acto de confianza sobre lo que yo humildemente pueda ilustrarles sobre este tema en el cual debo señalar que soy indocto. Quiero decir que en materia tributaria soy absoluta, total y completa-mente ignorante, tengo que confesarlo con humildad. Es una rama del Derecho por la cual no he transitado sino ocasionalmente y quizá mi único acto de responsabilidad tributaria fue aceptar la invitación que en su momento me hicieron los doctores Enrique Elías y Humberto Medrano para trabajar con ellos y entonces lo único responsable que hice fue depositarles la confección de mis declaraciones juradas. De tal manera que en este ámbito siempre he concebido el tema de la responsabilidad tributaria desde

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un punto de vista de la relación �cliente-abogado� �cliente-contador�. Nunca, debo confesarlo, he analizado la responsabilidad tributaria desde otro ámbito. Y esto es par-ticularmente importante porque creo que desde el punto de vista de la responsabili-dad civil, las ideas, en este campo al menos, todavía no están suficientemente desarro-lladas, probablemente porque en el Perú todavía no se ha desenvuelto todo el tema de la responsabilidad profesional.

Por otra parte, este insuficiente trata-

miento del tema es además todo un defecto de nuestra concepción latina, porque de acuerdo a las averiguaciones que he hecho, todavía no está suficientemente trabajado el punto de la responsabilidad profesional tributaria ni en Argentina, ni en Perú, ni en España, ni en Chile, ni en Brasil, etc. Ob-viamente, tras todo esto, puede haber un problema de conceptos sociológicos, acaso de temor, o de ignorancia, pero definitiva-mente, son ámbitos que sin duda pueden tener mucha importancia.

Hecho este breve preámbulo, creo que

debemos empezar a preguntarnos en qué consiste la responsabilidad, porque el obje-to de este conversatorio es dialogar sobre la responsabilidad del asesor tributario. Con-cretamente, se me ha solicitado que lo haga en lo tocante a su responsabilidad civil.

Definamos entonces: ¿qué es �respon-

sabilidad�? Y sobre esto también tengo que adelantarles que el punto es completamen-te resbaladizo. Es sumamente delicado. No obstante que los que se han aproximado un poco al tema saben que se ha escrito muchí-simo sobre daños, sobre responsabilidad, confieso que al menos hasta donde han alcanzado mis lecturas creo haber podido apreciar que la mayoría de los tratadistas no definen la responsabilidad en sí misma, sino que el enfoque, el análisis, el punto crucial materia de preocupación por parte de ellos se ha centrado en cómo remediar el daño; es decir, se ha investigado particular-

mente en la relación causal entre el daño, el sujeto que lo causa o el sujeto que lo pade-ce. Se ha indagado muchísimo en el tema de las consecuencias de la responsabilidad, pero al menos hasta donde puedo advertir, todos los estudios adolecen de una omni-comprensiva definición de qué es exacta-mente �responsabilidad� y, desde mi punto de vista, las definiciones que al respecto se han expresado siempre terminan volcándo-se sobre la sombra de la responsabilidad o entienden la responsabilidad por la refle-xión que produce. Esto siempre me llevó a pensar un poco en lo que ocurre con los astrónomos, que, como hemos visto hace algunos días leyendo el periódico, descu-bren lo que llaman un agujero negro en el espacio; saben que ahí está a pesar de que no lo pueden ver; pero simplemente por cálculos físicos saben que ahí hay un agu-jero negro. O sucede lo mismo que cuando descubrieron el noveno de los planetas del sistema solar sin verlo, simplemente por cálculos matemáticos.

Algo así sospecho que ocurre con el

tema de la responsabilidad, que se ha estu-diado sin haber logrado entrar al agujero negro de ella. Desde este punto de vista, como premisa para los efectos de nuestro análisis, conviene precisar qué entiendo como �responsabilidad�. Quizá se me pue-da imputar un poco presuntuosa mi opi-nión, pero para los efectos de la conclusión a que pretendo conducirles es indispensa-ble seguir un pequeño razonamiento que deseo que compartan conmigo.

El punto con la responsabilidad es que

es una palabra que siendo ajena al derecho ha sido llevada del lenguaje coloquial a la disciplina jurídica. Al igual que con la responsabilidad, ocurre lo mismo con otras expresiones idiomáticas que, al trasladarse del lenguaje cotidiano o de un lenguaje de otra área especializada, terminan diluyén-dose, terminan perdiendo su sentido origi-nario, van perdiendo su identidad, su esen-cia y, si se quiere, el punto crucial alrededor

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del cual pivota todo lo que como conse-cuencia debe producir.

La responsabilidad, al igual que otras

situaciones, ha sido tratada por el legisla-dor civil de manera coyuntural, adecuán-dola a momentos históricos, adecuándola a necesidades económicas, adecuándola a fi-losofías y adecuándola, eventualmente, como en este caso, a circunstancias tributa-rias. Y esto naturalmente cambia de tiempo en tiempo, no solamente en el concepto sino en la intensidad y en los efectos que produce. Obviamente en materia tributaria esto es particularmente interesante porque la legislación tributaria tiene, creo, si se me permite la expresión, una suerte de autosis-tema y de propio idioma, al extremo que establece sus definiciones y solamente cuando un concepto no tiene una definición característica en Derecho Tributario, recu-rre a la del Derecho Común. Conversaba, justamente respecto a esto, hace unos mi-nutos con el Dr. Luna-Victoria, sobre la preocupación que los ajenos al Derecho Tributario sentimos por la forma en que el Derecho Tributario trata determinadas fi-guras jurídicas y, así, me obliga a pagar IGV como si yo hubiera vendido algo, cuando acaso ni siquiera lo he vendido, o cuando no se ha producido transferencia civil; o tributariamente se da por recibido un precio, que ni siquiera he recibido. Siem-pre me molestaba muchísimo cuando era estudiante que el vendedor pagara alcaba-la. Yo me preguntaba: �¿Por qué he de pagar alcabala si en realidad termino, por efecto del pago de la misma, parcialmente empobrecido?�.

De tal manera que aquí, singularmente

en sede tributaria, la responsabilidad tiene un tratamiento particular que tenemos que desgajar del concepto inicial al cual quiero llegar centrando las ideas.

Quizá lo primero que tenemos que ver

es que la expresión �responsabilidad� en sí misma denota oposición a algo. Siempre

-basta con que reflexionemos un momento en nuestras personales situaciones- siem-pre, digo, somos responsables respecto de algo. La situación de responsabilidad siem-pre entraña dos polos. A veces, uno mismo (el propio sujeto) es el otro polo, porque uno se dice: �yo soy responsable respecto de una tarea que he autoasumido. Me siento responsable ante mí mismo, responsable por mis obras, responsable por mi trabajo, con independencia de lo que la gente pien-se�. Lo cierto es que tenemos un cierto sentido de vanidad, de orgullo, que al mis-mo tiempo nos da vergüenza y que consi-guientemente nos induce a perfeccionar nuestra labor, porque tenemos responsabi-lidad con nosotros mismos. Siempre, por lo tanto, la expresión de responsabilidad está en relación con un objeto de conocimiento, sea otra persona, sea una cosa, sea una particular situación en la cual yo me colo-co, en la cual estoy o respecto de la cual debo comportarme o actuar.

Por lo tanto, lo primero que entraña la

responsabilidad es un estado mental. Esta-do mental que el Derecho categoriza y este estado mental siempre es un estado mental de relación. Adviertan ustedes que la pro-pia expresión de responsabilidad no puede trabajarse autónomamente. Quiero decir, una botella será botella por sí misma, como lo puede ser la mesa, como lo puede ser cualquier bien material. Pero la responsa-bilidad siempre está en relación con otra cosa. La responsabilidad siempre es �so-bre�, �con�, �en�, �por�; responsabilidad en relación con otra cosa, entendiendo también a la persona como cosa. Nunca la responsabilidad se autoabastece o se sos-tiene como noción autónoma; ha de estar en vínculo o relación con algo. Es una noción, si se me permite la expresión, que está al servicio de las demás. Por eso, la expresión de responsabilidad puede jugar como un estado de conciencia O sea, saber o perca-tarse de algo asumiendo consecuencias al respecto. Puede, al mismo tiempo, vincu-larse la responsabilidad a un encargo, o sea

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ser responsable de cierta cosa, de cuidarla, de administrarla, etc. O la responsabilidad puede ser una voluntad de tomar una posi-ción respecto de algo.

Entonces, a poco que miremos adverti-

remos que la responsabilidad tiene un inmenso campo de actuación. Responsabi-lidad ante otro, con lo cual tiene un sujeto oponente, responsabilidad por algo, en la cual yo soy responsable si cabe la expre-sión ante mí mismo y al mismo tiempo la responsabilidad entraña como una asun-ción de deber. Nunca, y esto es imperioso advertirlo, como premisa del análisis, nunca la responsabilidad está sola. No es noción que se autoabastezca. Todo esto parecería ser juego idiomático, pero como la respon-sabilidad es una apreciación que recae sobre una cosa, siempre se postula o se predica respecto de algo.

Por lo tanto, adviertan ustedes que la

responsabilidad puede, fíjense ustedes la tremenda diferencia que esto significa, puede aceptarse, puede declinarse, puede afrontarse, puede ser exigida, puede ser impuesta o puede ser liberada. Entonces siempre es una situación sobre la cual están recayendo otras situaciones. Estas varia-bles convierten en terriblemente gaseoso el concepto de responsabilidad. Vamos a seguir razonando un poco, a ver hasta dónde puede llegar esta reflexión. Pero siempre, se acepte, se decline, se afronte, se exija, o se libere, la responsabilidad por lo mismo que es un estado de ánimo en relación �con�, solamente puede ser atribuida res-pecto de alguien que posee capacidad de voluntad, capacidad por tanto de discerni-miento, de entender y de querer. Y esto, obviamente, va a significar en un momento dado determinadas exclusiones en el orde-namiento para que se pueda o no atribuir una responsabilidad a un sujeto determina-do. Por lo tanto, esto es crucial para definir después cuál es el concepto de asesor. La responsabilidad entonces, como tal estado de ánimo, como tal situación, es una res-

puesta cuando uno se encuentra ante una incitación, una situación o un estímulo. De ello se deriva que es una posición o un modo de actuar que resulta consecuen-cia de una autoasunción decidida, libre-mente asumida o que está legalmente impuesta. Pero siendo siempre una res-puesta.

Reflexioné muchísimo sobre el punto y

confieso que, cuando me hizo la invitación el Dr. Luna-Victoria, me puso en un brete porque jamás había llegado a meditar sobre el particular y me surgieron las inquietu-des. Y es que tratando de encontrar las raíces de la responsabilidad tropecé con que viene del latín �responderé� y, a su vez, este concepto de responder (que es la res-puesta, como decía hace unos minutos, ante una incitación, ante un estímulo, o la respuesta ante un deber legalmente im-puesto), está estrechamente vinculada, en sus raíces etimológicas, con lo que en los rudimentos del Derecho Romano se llama-ba -quizá los que han sido un poco aficio-nados a estas áreas lo sabrán, y acaso el Dr. Jorge Del Busto tal vez después me corri-ja-, el �spondes-spondeo�. Su vinculación con el responder, es clarísima y este �spon-des-spondeo� en los rudimentos romanos, no significaba otra cosa que: �¿prometes?�. Y se respondía prometo.

Y fíjense ustedes, la responsabilidad es

entonces una situación de promesa. Prome-sa que, por cierto, no tenía, en el sentido romano, el sentido tan vil que hoy podemos atribuirle, sino que este �spondes�, esta promesa, significaba un compromiso fir-me. Compromiso porque era la voluntad de asumir el contrato, de formalizar la obliga-ción. De ahí por ejemplo que de �spondes-spondeo�, derivan los vocablos esposo y esposa, que son los prometidos. Después, cuando se casan, en realidad dejan de ser esposos, según las raíces etimológicas, serán casados. Esposos son hasta que se casan, porque solamente hasta entonces son pro-metidos.

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Y esto de promesa era -y de ahí viene la razón y la sustancia-, era la voluntad sim-ple y llanamente de asumir las consecuen-cias. Y entonces, simplemente con esto ya nos hemos centrado. ¿Qué es la responsabi-lidad? Es la situación o el estado de ánimo, voluntariamente asumido o legalmente impuesto en el que estamos para asumir ciertas consecuencias. Este es entonces el concepto de responsabilidad que creo que nos interesa analizar. Esto que en realidad parece punto final no es sino el principio, porque lo que ahora nos interesa saber es cuáles son las consecuencias que se nos imputan.

En Derecho (por cierto que estoy ha-

blando en términos sumamente genéricos) estamos hablando de responsabilidad cuan-do hay consecuencias que le pueden ser exigidas a un sujeto determinado. Esto, en el ámbito civil, admite cuatro grandes cate-gorías fácilmente separables en categorías y subdivisiones doctrinarias con las cuales ni siquiera existe conformidad ni unanimi-dad y la discusión es bastante poco pacífi-ca, por cierto. Pero creo que pueden defi-nirse cuatro áreas que ustedes van a com-prender fácilmente y que van a conducir-nos la línea de enfoque.

En primer lugar, la distinción entre res-

ponsabilidad objetiva y responsabilidad subjetiva. Y en segundo lugar la diferencia entre responsabilidad directa y responsabi-lidad subsidiaria.

Supongamos, para graficar estas distin-

tas categorías de responsabilidad, de un menor que comete un delito. Daño ha habi-do, consecuencias está clarísimo que ha habido. Sin embargo, respecto de tal delito, precisamente por la falta de conocimiento, falta de idoneidad, de entender y de querer del menor, la ley entiende que es irrespon-sable y por lo tanto no le imputa las conse-cuencias, no obstante que objetivamente esa conducta produjo efectos. Pero, si esa conducta ilícita hubiera producido unas

consecuencias económicas, esas consecuen-cias económicas si pueden ser trasladadas al tutor, al padre, o eventualmente, al res-ponsable de ese menor. Entonces, no obs-tante que el tutor, padre o responsable de ese menor no ha participado absolutamente en la comisión del delito, la ley le imputa responsabilidad. Quiero decir le traslada a él las consecuencias. Veamos otro ejem-plo. Si mi perro muerde a un viandante que pasa delante de mi casa, evidentemente yo, que no tengo aficiones caninas, no he mordido al buen vecino y sin embargo, soy responsable por la conducta de mi perro. ¿Por qué? Porque la ley me lo impone. Y esta imposición de la ley es porque yo tengo un deber de vigilancia, he tenido una con-ducta impropia respecto de la vigilancia de mi perro. Pero veamos otro caso también, de traslado de responsabilidad, en el que se hace compartir la responsabilidad -situa-ción de compartir que nos viene a pelo para esta exposición-.

Imaginemos el caso de la responsabili-

dad que se llama vicaria, regulada en nues-tro Código Civil, según la cual el emplea-dor es responsable por los actos que su empleado cometa, en el ejercicio de la función. Entonces, si el chofer repartidor de una determinada compañía causa un daño con el vehículo que conduce, la res-ponsabilidad va a ser compartida o even-tualmente asumida por la empresa, no obstante que la empresa, en sí misma, no ha tenido participación en la conducta del empleado, pero se entiende que ha tenido un defecto de conducta en lo que se llama falta �in eligendo� al empleado y falta �in vigilando� la conducta del empleado. Esto únicamente para graficar las distintas va-riables y vertientes que, por cierto, son muchas más, en que puede graficarse, expresarse, mostrarse, en la práctica, la responsabilidad en cuanto a traslado de ella.

Pero otro caso, otra de las grandes cate-

gorías, es la de la responsabilidad objetiva

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y la de la responsabilidad subjetiva. Ya no es la que se traslada ni se hace compartir. A riesgo de ser excesivamente general y qui-zá hasta inexacto por lo grueso de la expo-sición, la responsabilidad objetiva es aque-lla que se le imputa a un sujeto, con inde-pendencia de la conducta que haya tenido, vale decir, no se analiza si se ha comporta-do bien o mal. Simplemente, la ley entiende que respecto de ese sujeto hay una relación de causalidad y, por lo tanto, a ese sujeto se le atribuyen las consecuencias. No se ana-liza la intencionalidad de la conducta; basta con que simplemente haya habido el hecho y que este sujeto tenga una relación con tal hecho; aunque eventualmente ni siquiera lo haya querido, las consecuencias va a tener que repararlas. Distinta es la otra res-ponsabilidad, la subjetiva, por la cual creo que con muy pequeñas excepciones se inclina nuestro ordenamiento civil y des-pués veré, si el tiempo me lo permite, un poco también de la responsabilidad del asesor tributario. Esta responsabilidad subjetiva, que me parece que es la que más debe preocuparnos, es aquella según la cual solamente pueden imputarse las consecuen-cias a un sujeto determinado, responsable, cuando, analizada su conducta, estudiado su comportamiento y como consecuencia de ese análisis -labor intelectual de apre-ciación-, se advierte que ha existido culpa leve, culpa grave o dolo. En otras palabras que ha existido una conducta impropia. A veces puede ocurrir que conductas irregu-lares puedan ser perfectamente exonera-das. Tal ocurre en un accidente de tráfico, en que conduciendo a una velocidad idónea en un sitio adecuadamente iluminado, con el vehículo en perfecto estado, si se atravie-sa una persona en estado de ebriedad puede haber un atropello, un daño y eventualmen-te accidente fatal. Si se llegara a demostrar que el accidente era absolutamente inevita-ble, obviamente se habrá causado el daño, obviamente habrá unas consecuencias dañinas para alguien. Sin embargo, la ley no necesariamente va a imputar responsa-bilidad porque el conductor del vehículo no

podía remediarlo, pues el daño ha sido causa determinante de la propia víctima. Entonces, habrá daño, habrá consecuen-cias, pero sin duda no hay responsabilidad, porque se ha analizado subjetivamente que no se podía evitar el daño.

Bajo el paraguas de estos conceptos

sumamente genéricos, que son básicamen-te los que no tienen mayor discusión doctri-naria, creo que podemos pasar a examinar las normas que afectan al asesor tributario.

Antes que nada una premisa. Asesorar

es aconsejar. Asesorar es dar un parecer u opinión. De ello se sigue que el asesora-miento constituye un acto intelectual y por lo tanto un acto falible. Con esto quiero decir que no tenemos -a Dios gracias, por-que sino todo sería muy aburrido-, la capa-cidad de certeza, de modo que el asesora-miento únicamente es una contribución de un intelecto del asesor al intelecto de otro sujeto para que éste asuma la decisión. Y entonces en este estado hay que hacer una doble distinción.

Primero, la responsabilidad ante el Fis-

co. Esta responsabilidad puede ser penal o puede ser administrativa en el ámbito tribu-tario, lo cual vamos a ver ahora, porque de la penal el Dr. Villavicencio se ocupará más adelante. Segundo: la responsabilidad del asesor tributario ante su cliente.

Permítaseme hacer un brevísimo, cortí-

simo repaso de determinadas normas de la legislación tributaria, respecto de las cua-les tengo algunas preocupaciones que com-partir con ustedes.

La primera de ellas es la contenida en el

artículo 7 del Código Tributario, según la cual la responsabilidad es solidaria cuando la obligación resulta de un hecho generador en el cual tengan interés directo dos o más contribuyentes. Para mí, esta no es una norma aplicable al asesor tributario. Este precepto regula la hipótesis de dos sujetos

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pasivos, dos o más contribuyentes. La ase-soría tributaria del abogado o del contador o del experto tributario, a mi juicio, no cabe definitivamente en este precepto. No cabe invocar esta norma para imputar responsa-bilidad al simple asesor tributario que no tiene interés directo en el hecho generador de la obligación tributaria. Tampoco, por cierto, puede vincularse el concepto de asesor tributario con la hipótesis de repre-sentante. Como ustedes saben, represen-tante es aquella persona que actúa por inte-rés, por cuenta y en beneficio de otro. Pasan por la esfera jurídica del representante los efectos que recaen en el representado, sin afectar al representante. La relación jurídi-ca es entre el tercero y el representado en que el representante es un �alter ego� del representado, con su misma personalidad, pero sin que sobre el representante tengan que recaer los efectos tributarios. El asesor no siempre es representante. Por cierto, cuando el asesor sea representante la situa-ción será distinta, pero por el solo hecho de ser asesor, quiero decir aconsejar, dar pare-cer u opinión intelectual, positivamente no hay una actitud de representación tributa-ria, ni de representación administrativa en el derecho administrativo general.

Me preocupa muchísimo en cambio el

supuesto del inciso 2) del artículo 83 res-pecto de las facultades de la Administra-ción Tributaria en la fiscalización que ejer-ce de los contribuyentes. Este inciso 2) permite a la Administración Tributaria requerir informaciones a terceros respecto de los tributos del contribuyente. Desco-nozco cuáles sean las situaciones que afec-ten a los contadores, o a otras ramas profe-sionales, pero yo tengo muy claro -y lo defendería ardorosamente- que los aboga-dos tenemos una obligación, no solamente un derecho, de secreto profesional. Consi-guientemente, yo podré dar todos los con-sejos a mi cliente, podrá mi cliente tener por escrito las opiniones, actos intelectua-les que yo le proporcione, pero me opon-dría, radical y rotundamente, a cualquier

interpretación de este inciso que suponga que yo deba dar información al Fisco res-pecto de situaciones que generen derechos imponibles de mi cliente. Tengo, por enci-ma de ello, un deber y un derecho de secreto profesional que, además, está constitucio-nalmente protegido y que, desde luego, no podría ser violado por la Administración Tributaria. Y en todo caso, aunque espero que nunca me toque, como abogado iría orgulloso a la cárcel si es que se trata de preservar un derecho de esta naturaleza, una reserva de esta naturaleza y si algún día se creara una responsabilidad específica del abogado por esta especie y se pretendie-ra obligarle a develar su secreto profesio-nal, estaría entre los abanderados de la oposición a tal medida, aunque ello impli-cara una sanción penal. Además con gusto.

Me preocupa también una extraña cali-

ficación, contenida en el inciso 4) del artí-culo 87, que habla de infracciones tributa-rias vinculadas con la función profesional. Yo creo que esta norma, como la mayoría de aquellas tributarias, tiene que tener una interpretación muy restrictiva. Los princi-pios del Código Tributario obligan a no interpretar las normas tributarias ni analó-gica ni extensivamente, de modo que esta norma que sanciona a los profesionales hasta con una multa equivalente a media unidad impositiva tributaria, respecto de las infracciones cometidas por sus clientes, tiene que entenderse única y exclusiva-mente cuando se autorizan balances, decla-raciones u otros documentos que conten-gan información falsa. Evidentemente, esto de autorizar y proporcionar información falsa, no tiene nada que ver con la asesoría. Una cosa es que yo pueda -y ahí está mi deber y mi derecho de secreto profesional-saber de información falsa; y otra cosa es que la autorice, quiero decir que la autorice ante el Fisco, no que se la autorice a mi cliente. El asesor puede asesorar a su clien-te, aconsejarle o sugerirle, pero otra cosa es que el asesor autorice formalmente ante el Fisco en el sentido de firmar, compartir,

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hacerse uno mismo con el cliente para participar en la génesis de la infracción o en proporcionar información falsa. La deter-minación de la obligación tributaria, me parece que no puede hacerse extensiva a los asesores tributarios porque, en última in-stancia, los asesores tributarios, igual que los que asesoramos en otras ramas del Derecho, únicamente podemos asesorar según las informaciones que se nos propor-cionan. El asesor proporciona asesoría en función de los datos con que cuenta y no puede ser adivino de lo que está haciendo su cliente. Simplemente, lo único que puede es expresar, insisto, una opinión, un pare-cer intelectual respecto de las hipótesis que se le consultan. Distinto es que, eventual-mente, pueda avalar información falsa y eso ya es un comportamiento doloso, no como asesor, sino como copartícipe de la infracción y eso por lo tanto tiene otra categoría.

Esto en cuanto respecta a la relación

del asesor tributario con la Administración Fiscal. Pero hay otro punto que, por el tiempo voy a tener que tratar brevemente, que a mí desde luego me parece mucho más atractivo y que, como decía al empezar esta exposición, todavía no ha sido suficiente-mente desarrollado y es el tema de la res-ponsabilidad del asesor tributario ante su cliente. Justamente acaba de editarse un libro en Buenos Aires que trata muy de cerca estas materias. Hubiera querido que me llegara antes de este conversatorio, que analiza muy singularmente la hipótesis de �malpraxis�. Pero aquí conviene centrarse un poco.

Como ustedes saben hay dos grandes

especies de responsabilidad. La contrac-tual y la extracontractual aunque hay doc-trinas que pretenden fusionarlas y creo que en el fondo sería bueno. Pero de momento nuestro ordenamiento civil las separa más o menos claramente. La responsabilidad extracontractual es aquella que proviene por un accidente, que proviene sin previa

relación de voluntades entre el causante y el afectado; y la responsabilidad contrac-tual o responsabilidad derivada de una rela-ción nacida por la voluntad de las partes, es aquella que tiene su origen en un previo vínculo entre los sujetos. Evidentemente, la responsabilidad del asesor tributario ante su cliente deriva de una relación profesio-nal, por lo que estamos ante la gran catego-ría de responsabilidad contractual y en esta materia operan conceptos muy rígidos para categorizar las consecuencias correspon-dientes.

El tiempo me es corto. Con cargo a

discutirlo en el curso del conversatorio, permítaseme que enumere y lea rápida-mente aquellas normas civiles que tienen una directísima, importantísima influencia sobre la responsabilidad del asesor tributa-rio ante su cliente. Y es particularmente relevante, porque aquí van a ver ustedes cómo se grafica el punto de la subjetividad en la graduación del comportamiento y por lo tanto las consecuencias correspondien-tes. El artículo 1314 del Código Civil seña-la que quien actúa con la diligencia ordina-ria no es imputable por el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de su obliga-ción.

El artículo 1317 dispone que, en este

caso, el asesor no responde por los daños y perjuicios resultantes de la ejecución de-fectuosa de la obligación por causas no imputables a él; por lo tanto, por informa-ción que no hubiera podido tener adecua-damente clara de su cliente.

Los artículos 1318 y siguientes señalan

los grados del comportamiento que tienen que ser objeto de análisis cuando el cliente o, eventualmente, el Fisco pretenda impu-tar responsabilidades. Procede con dolo, quien deliberadamente no ejecuta la obli-gación, en este caso, quien absolutamente emite una opinión necia. Incurre en culpa inexcusable, quien por negligencia grave no ejecuta; trayéndolo al ámbito de nuestra

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preocupación, quien negligentemente, por defecto de estudio, por falta de información por ejemplo de una norma que está en El Peruano y él no la conoce, y situaciones similares, informa inadecuadamente.

El artículo 1320 señala que actúa con

culpa leve quien omite aquella diligencia ordinaria exigida por la naturaleza de la obligación y que corresponda a las circuns-tancias de las personas, del tiempo y del lugar.

El artículo 1325 que es realmente im-

portantísimo, dice, el deudor -en este caso el asesor tributario-, que para ejecutar la obligación -asesorar a su cliente- se vale de terceros, responde de los hechos dolosos o culposos de los terceros, salvo pacto en contrario; de suerte que el asesor tributario que se vale de auxiliares para proporcionar una información, un consejo o una asesoría a su cliente, estos auxiliares no van a ser los responsables, sino que va a ser el asesor en definitiva el responsable.

El artículo 1327, regula el resarcimien-

to, o sea, de la indemnización que se debe por los daños que el acreedor -en este caso el asesorado- hubiera podido evitar usando la diligencia ordinaria.

El artículo 1332 preceptúa que si el

resarcimiento del daño no puede ser proba-do en su monto preciso, deberá fijarlo el juez con valoración equitativa. Esto es crucial, porque en materia de indemniza-ción por la responsabilidad del asesor ante su cliente, cuando lo asesora mal, la res-ponsabilidad en el ámbito civil por defec-tuosa ejecución de la obligación de infor-mar cuando existe una relación jurídica que así lo exige, no solamente implica resarcir al cliente el daño emergente, sino también el lucro cesante y -cuidado- el daño moral. Porque evidentemente el cliente ha queda-do, digámoslo así, con la imagen mellada ante el ente fiscalizador, ante el ente admi-nistrador del tributo y acaso se haya publi-

cado en los periódicos como uno de los contribuyentes incumplidos, como uno de aquellos a quienes se les ha cerrado el establecimiento, porque el asesor tributa-rio le dijo que no tenía que cumplir tal o cual obligación, y la SUNAT, eventual-mente, le cierra el establecimiento con justa razón y tal compañía sale en el periódico con una infracción tributaria. Yo creo des-de luego que este es un grueso daño moral que el cliente mal asesorado tendría legíti-mo derecho a reclamar ante el asesor tribu-tario que le hubiera aconsejado negligente-mente o, eventualmente, con culpa inexcu-sable.

Estos son los grandes parámetros de la

responsabilidad civil, en los treinta minu-tos que gentilmente me han concedido, y de los que me he excedido un poco. No había tiempo para señalar más pero creo que cualquier aspecto de detalle podemos ana-lizarlo en los minutos que a continuación tenemos.

Muchas gracias.

GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN Muchas gracias doctor Lohmann. Real-

mente el tema es mucho más intenso y más apasionante de lo que yo me imaginaba y creo muchos de nosotros. Lamentablemen-te el doctor Felipe Villavicencio no ha llegado aún. Esto nos hubiera permitido escuchar por más tiempo al doctor Loh-mann, pero él preparó su charla bajo los pa-rámetros que le alcanzamos. Bueno, queda abierto nuestro conversatorio, nuestro diá-logo. Las personas que quieran hacer uso de la palabra pueden solicitarlo, por favor.

JORGE DEL BUSTO VARGAS

Hay una cosa muy importante. Todos

estos conceptos de responsabilidad tienen una raíz ético-religiosa. Todos se funda-mentan en la responsabilidad del hombre creyente ante Dios. El concepto del peca-

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do, conceptos éticos de virtud, de vicio y en general hay un gran principio, que quien asesora y no decide, no es responsable de la decisión que toma su cliente, incluso este principio se proyecta en otros órdenes. Por ejemplo, en el orden político penal es una verdad aceptada por todos que no hay deli-to de opinión, porque el que opina lanza un parecer pero no está decidiendo nada, aho-ra, cuando el doctor Lohmann muy acerta-damente ha dicho, que el asesor autoriza algo, si se analiza un poco la palabra auto-rizar, autenticar, etc., todos derivan de autor; ya pasa al orden de la decisión y entonces se explica que sea responsable. Pero mien-tras el asesor emita una opinión, en primer lugar esa opinión no necesariamente obliga al cliente, muchas veces el cliente decide otra cosa. Entonces, sólo cuando entra al terreno de la decisión es que resulta respon-sable porque para la responsabilidad se requiere, como también muy acertadamen-te lo ha dicho el doctor Lohmann, conoci-miento y decisión libre, o sea ya pasar de asesor a ejecutivo; eso ya es otra cosa. Yo creo que este es un concepto que ha queda-do muy claro en la brillante exposición del doctor Lohmann.


Yo tengo una duda, sin embargo, si se

me permite intervenir, y es hasta qué extre-mo puede independizarse la opinión del asesor de la decisión del cliente. Quiero decir, llega un momento en que el parecer u opinión es casi consejo o recomendación y obviamente yo tengo un grado de infor-mación que mi cliente puede o no tener, y entonces, mi consejo induce a tomar esa decisión.

Por cierto que no soy el autor de esa

decisión y por lo tanto eso me libera de responsabilidad fiscal. Sin embargo, tengo mis dudas que siempre pueda excluirse la responsabilidad civil. Porque llegado el caso, una opinión manifiestamente negli-

gente, ante quien no estaba en situación ni en el deber de conocer, porque para eso estamos los asesores, implica que yo he inducido esa decisión, y si la he inducido, eventualmente, puedo tener un deber de responsabilidad por �malpraxis� ante mi cliente. Entonces son dos ámbitos de res-ponsabilidad.


Vea usted, el derecho penal se parece

mucho al derecho tributario, en la medida en que es un derecho prescriptivo de excep-ción que así como no hay delito sin ley, no hay tributo sin ley. Hay una serie de princi-pios parecidos y en el derecho penal está castigada la autoría intelectual del delito. Es una persona que no cometió el delito pero que intelectualmente indujo a otra a cometerlo y es responsable penalmente.

Ahora bien, usted ha mencionado otro

punto relacionado con la responsabilidad que es el secreto, que también es una cosa universal y tiene un origen religioso. El secreto de la confesión, por ejemplo, que tan ardorosamente defienden los sacerdo-tes y el secreto profesional se extiende a todos los campos de la vida. Hay secretos no sólo en el orden tributario, en el orden penal, en el orden civil; en todos los cam-pos siempre hay la gran obligación de dis-creción en muchas cosas, hay un refrán po-pular que dice �uno es dueño de su silencio y esclavo de sus palabras�. Muchas veces el no hablar en ciertas cosas es lo más reco-mendable. Ser discreto es lo más responsa-ble. Son conceptos universalísimos que bajan desde la religión a la vida individual, a la vida social, política, tributaria, etc. Eminentemente son conceptos filosóficos.


Quisiera aprovechar de la gentileza del

doctor Lohmann a ver si me aclara un po-quito un tema que me tiene preocupado. El tema de las autorizaciones. Estamos ha-

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blando de la responsabilidad fiscal. Se dice que el profesional, en este caso asesores tri-butarios, pero somos contadores públicos que autorizan balances y somos abogados que autorizamos recursos de reclamación, por ejemplo, en donde, definitivamente, por el lado de los abogados al menos, en la gran mayoría de los casos no comproba-mos la información que nos proporciona nuestro cliente, porque no tenemos medios para hacerlo. Por ejemplo, yo personal-mente si me considero plenamente respon-sable de sustentar indebidamente una re-clamación con argumentos no ajustados a ley. Seré responsable frente a mi cliente por la parte civil y frente al fisco probablemen-te en virtud de este artículo 87 inciso 4 del Código Tributario. ¿Pero qué ocurre si en este sustentar una reclamación yo afirmo que las ventas son tanto y las compras son tanto y que mi registro de compras dice tanto y que el IGV dice tanto?. ¿Debo yo, para precaver mi responsabilidad o salvar mi responsabilidad, exigir de mi cliente en cada caso una declaración autenticada, una declaración firmada por otro profesional que diga que esa información es verdade-ra?; o como ocurre en la generalidad de los casos, ¿simplemente acepto la afirmación de mi cliente porque como dijimos antes, los abogados no somos adivinos?. En ese caso dijimos, los asesores no somos adivi-nos o debemos dividir entre lo que es la asesoría con lo que es el ejercicio de la profesión del abogado cuando autoriza recursos. Eso es todo.


Yo creo efectivamente que son dos si-

tuaciones distintas. El abogado que autori-za un recurso es autor intelectual jurídica-mente del recurso. En este sentido, lo que hace es expresar una legítima opinión legal y además la interpretación que haga de la ley es un deber profesional, por lo tanto el manejo legal del escrito, definitivamente, conceptúo que no podría dar lugar a res-

ponsabilidad. Quiero decir, la Administra-ción Tributaria no podría decirme �oiga, doctor Lohmann, la Ley tal dice tal cosa y usted la ha interpretado de esta otra manera y es una interpretación manifiestamente inexacta y por lo tanto a usted le imputo res-ponsabilidad�. No, señor, porque yo estoy en mi deber de defender legalmente a mi cliente.

Distinto de esta autoría intelectual, en

el ámbito jurídico, es la autoría, digámoslo así factual, respecto de los hechos. El escri-to termina siendo aprobado y firmado por nuestro cliente. Aquí creo que la Adminis-tración Tributaria tiene que entender clara-mente, porque es la propia Administración Tributaria quien dice que si el asunto es contencioso, tiene que tener firma de abo-gado, por lo tanto está obligando al cliente a que se asesore por un abogado y, por lo tanto, está obligando al cliente a que se defienda legalmente y, por lo tanto, si lo está obligando a que se defienda por un abogado, obviamente, es para contradecir la posición jurídica de la Administración, no para allanarse a ella. ¿Me dejo enten-der?. Entonces, obviamente, no puede ser responsable el abogado por aquello que tiene que hacer y además el Fisco le exige que el escrito esté autorizado, pero autori-zado en las opiniones legales. Respecto de las factuales es responsable el cliente, obviamente, proporciona la información de hechos y de datos. Yo creo que sería exa-gerada la decisión de la Administración de hacer recaer o compartir la responsabilidad sobre el abogado; creo que sería una distor-sión de la función del abogado. Ahora bien, el abogado sí tendrá responsabilidad si fir-ma sólo el escrito sí, porque está actuando como representante. Si el abogado no firma solo el escrito, lo está autorizando como abogado y desde el punto de vista jurídico, no actuando como representante legal y los hechos son materia del representante legal y esa información falsa no implica conta-minar dos ámbitos que son claramente separados, uno la opinión y por lo tanto la

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defensa jurídica obligada; y otro, la situa-ción económica o el hecho económico imponible que, a juicio de la Administra-ción Tributaria, ha creado una responsabi-lidad. Yo no llegaría al extremo -por cierto que sería lo ideal-, de exigir a mi cliente que me haga una suerte de declaración jurada, o me exima de responsabilidad o se comprometa a liberarme de ella, en caso de que la Administración Tributaria decida recaer sobre mí, porque creo que son mate-rias claramente separadas. Cuando la nor-ma habla de autorizar, como bien lo ha dicho el doctor Del Busto, habla de autoría y aquí dice autorizar balances, declaracio-nes, u otros documentos que se presenten a la Administración Tributaria, que conten-gan información falsa. Balances, declara-ciones u otros documentos, no pueden confundirse con escritos, con escritos de reclamo en el sentido contencioso en que haya de intervenir el abogado.

Por cierto, la situación del contador podrá

ser distinta, pero como no soy profesional de esta rama no puedo opinar. Pero, en resumen, definitivamente, autorizar un escrito por un abogado no puede ser equi-valente ni de balance, ni de declaración, ni de un documento, porque la autorización que hace el abogado es autorización prime-ro, mandada por ley, segundo, en cumpli-miento de mi deber de asesorar legalmente a mi cliente y en este cumplimiento, estoy en el derecho de contradecir la posición de la Administración. La nueva Ley Orgánica del Poder Judicial impone al abogado multas por conducta maliciosa o por entorpecer la administración de la justicia, pero es que la malicia tiene que resultar ostensible y obviamente yo no manejo los datos del cliente. En definitiva, el concepto de auto-rizar el escrito sino autorizar otro tipo de documento.


En muchas cosas la mayoría de los pro-

blemas que se suscitan no versan sobre

cosas ciertas sino sobre cosas probables. Y una cosa es probable cuando se puede demostrar tanto esa cosa como otra cosa distinta, entonces incluso eso hasta lo reco-noce la Administración Tributaria cuando no le aplica multas a una persona que se ha llevado por una jurisprudencia y esa juris-prudencia ha variado, el mundo de lo pro-bable es inmenso. A veces los profanos tienen un concepto equivocado del aboga-do, tienen un concepto rígido de que el abogado debe defender sólo lo cierto y eso no es verdad. Generalmente un pleito en la inmensa mayoría de los casos, salvo que se trate de un recurso dilatorio para demorar algo, para evadirse de algo, versa sobre asuntos en los que cabe probar diversas posiciones. Bueno, es el campo de la opi-nión, pues. En esa opinión no puede haber sanción.

ALEJANDRO ALFAGEME RODRI-GUEZ-LARRAIN

Considero que hay que diferenciar el

asesoramiento que el asesor tributario pue-de prestar a su cliente sobre hechos forma-les (por ejemplo que indique a mi cliente, equivocadamente, que no tiene que presen-tar declaración jurada de impresión de fac-turas) del asesoramiento que le proporcio-no en función de mi interpretación de la norma tributaria. Al respecto opino que de ninguna manera el cliente podrá responsa-bilizarme de mi interpretación propia de la norma, más aún en una realidad donde la complejidad de la norma tributaria es muy grande (mi interpretación puede ser de una forma, mientras otro asesor puede interpre-tar la norma de otra manera). En un campo en donde predomina el criterio de la opi-nión, considero que de ninguna manera el cliente podría atribuir responsabilidad a su asesor tributario sobre su impresión sobre tal o cual norma. Puede ser que incurra en error, y por ello el cliente sufra perjuicio económico, pero esto no me irrogará res-ponsabilidad de la misma naturaleza. Creo, entonces, que hay que distinguir ese tipo de

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variantes en la relación asesor-cliente. Una cosa es que el cliente tenga que pagar un impuesto en determinada oportunidad y consultándome yo le dé una fecha equivo-cada que le origina una sanción, y otra que el incumplimiento tenga su origen en una cuestión interpretativa. Creo, por ello, que este tema hay que trabajarlo con pinzas.


César Rodríguez.

CESAR RODRIGUEZ DUEÑAS Doctor Lohmann, yo quería poner un

ejemplo de algo que ocurre en Estados Unidos y copiarlo un poco hacia nuestro medio y hasta donde puede, en el campo de la asesoría, tener efecto. Es muy común en los Estados Unidos, por ejemplo en la pro-fesión contable, que cuando existe un error de una interpretación o comisión de un acto que lleva a un error, por ejemplo yo debí hacer tal cosa como auditor y no lo hice y eso llevó a que los agentes de bolsa y todas las personas que están comerciando com-praran acciones y esa empresa perdiera, resultan muchísimos juicios al profesional contable. Una de las razones de que gran-des empresas de auditoría se hayan comen-zado a fusionar, es para hacer frente a grandes juicios, -la Toyota ha hecho un gran juicio a una importante sociedad de auditoría-, al haberla imputado como res-ponsable de haber creado graves crisis dentro de las empresas, pérdida de credibi-lidad y crisis desde el punto de vista finan-ciero y le ha cobrado a esta sociedad de auditoría. ¿Qué pasa en el medio, doctor?. Vamos a suponer, el abogado o el contador asesor tributario, que además es director en la empresa y por esta situación de los vacíos legales, por esta situación de los problemas de conflicto de interpretación, resulta que tengo un doble ropaje. Uno, soy el asesor y además, soy director; estoy en la mesa. En-tonces a lo que quiero llegar es al tema de la asesoría y la dirección. Porque como di-

rector, también puedo tomar decisiones y, de alguna manera, influyo mucho más que un asesor para tomar estas decisiones. Y esto es muy común en el medio. Muchos asesores son a la vez directores en las empresas y toman decisiones. ¿Qué ocurre si yo interpreto una norma como yo creo que debería ser, se discute el tema en la dirección de la empresa porque es muy importante y concluimos en seguir el tema conforme lo dijo el asesor?. Pero resulta que en el camino han habido otras opinio-nes que la empresa conocía y algunas, inclusive, interpretaciones de la Adminis-tración Tributaria, que son contrarias a lo que el asesor ha aconsejado; ¿podría luego la empresa, a través de su órgano directivo decir, ah, no, aquí hemos sido llevados a error y nos han causado un perjuicio porque son miles de soles los que hemos tenido que cancelar y tratar de responsabilizar al ase-sor-director, intentando la recuperación del dinero en el campo civil. Aunque la Administración Tributaria se lo cobra al contribuyente y ahí se acabó, el asesor no tiene ninguna responsabilidad. ¿Podría la empresa, desde un punto de vista civil, actuar en contra de ese asesor-director y decir que también es copartícipe de los daños causados por ese asesoramiento inadecuado?


Entiendo que la premisa es que el direc-

torio toma una decisión basada en la opi-nión del asesor que al mismo tiempo es director, existiendo otras opiniones.

Me parece que el caso es una decisión

colegiada y esa decisión ha sido comparti-da por todo el directorio, que ha tenido oportunidad de evaluar distintas alternati-vas; si optó por una de ellas, eso es decisión colegial del directorio, por lo tanto, mal podría serle imputada exclusivamente a uno de los miembros del directorio que únicamente ha emitido un voto, pero que

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no forma decisión y, obviamente, habrá sustentado su parecer pero ahí hay dos situaciones claramente separadas. Una, la responsabilidad del director, que le puede ser exigida por la junta de accionistas con arreglo a la ley general de sociedades y otra cosa es la responsabilidad como asesor, como director a lo mejor la tiene, igual que cualquier otro director; como asesor me parece que definitivamente no podría te-nerla.

Este tema -como ya dije-, no está muy

desarrollado en la disciplina jurídica gene-ral. Básicamente se trabaja con conceptos jurisprudenciales que no han llegado a nuestro país. Hasta donde yo sé y he podido indagar, el único caso trascendente que se ha discutido en nuestros tribunales sobre responsabilidad profesional, es en el ámbi-to médico y en ese ámbito, en el proceso que tuve la oportunidad de conocer, se pudo demostrar que existió una negligen-cia notoria del cirujano, casi advertible por cualquier profano, con independencia de que por cierto hubo exámenes y opiniones periciales de otros colegas, pero es que aquí, en el Perú, y esto forma parte un poco de la sociología que mencionaba al princi-pio de mi exposición, en el Perú como en otros países, tenemos una tendencia -me parece que mala- de autoprotegemos los profesionales. Yo he estado seis mese en la comisión de ética profesional del Colegio de Abogados y francamente, resultaba des-ilusionante la naturaleza de las quejas por ética profesional que habían y bastaba con ver a mi alrededor las inconductas de muchos de mis colegas. Quizá pase algo similar en las comisiones de ética de otros colegios, pero definitivamente, a mi juicio, hay una defectuosa comprensión sobre la función de las instituciones como los Cole-gios que debiendo proteger la profesión, en el fondo lo que terminan es ocultando los errores que individualmente cometen algu-nos de los miembros de las respectivas órdenes. Creo que nuestra profesión, al menos la legal, estaría bastante mejor si el

Colegio de Abogados impusiera más san-ciones de las que pone y bastante más severas. Y en este ámbito juegan un rol importantísimo los tribunales y todavía, o por miedo a la gente, o por falso entendi-miento de un colega respecto de otro cole-ga, no hay procesos judiciales. Se dice, yo no puedo enjuiciar a mi colega; u otro médico dice no, yo no puedo declarar en contra de otro médico; ¿se equivocó?. Sí, pero yo no voy a declarar en contra de él. Me parece que es un falso entendimiento de las virtudes de una profesión.


Doctor, ¿qué pasa con los contratos de

exoneración anticipada de responsabilidad que le hacen firmar a uno de los médicos cuando le van a hacer una operación?


Yo creo que desde nuestro ordenamien-

to civil son ilegales, con ciertas limitacio-nes.


Hace cuatro años me hicieron una ope-

ración de cierto riesgo en una clínica de primer orden, y antes que me operaran tuve que firmar un papel en el que anticipada-mente exoneraba al médico de cualquier error en que pudiera incurrir.


El punto es la exclusión, o sea el docu-

mento de exclusión de responsabilidad, con ciertas limitaciones. El Artículo 1328 del Código Civil señala que es nula toda es-tipulación que excluya o limite la responsa-bilidad por dolo o culpa inexcusable del deudor -en este caso el médico- o los terceros de quien éste se valga. También es nulo cualquier pacto de exoneración o de li-

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mitación de responsabilidad, para los casos en que el deudor o dichos terceros violen obligaciones derivadas de normas de orden público. Esta parte de orden público no nos interesa especialmente ahora, pero sí es claro que no cabe la exclusión de responsa-bilidad por dolo o culpa inexcusable. En-tonces, me parece contrario a nuestro orde-namiento el caso que usted ha puesto, en el que yo excluya anticipadamente al médico de toda responsabilidad cualquiera que sea la razón. Me parecería, según esta norma, realmente nulo y además me parece, si se me permite la expresión, repudiable, que a mí, en estado de necesidad a punto de ope-rarme, me obliguen a firmar un papel di-ciendo que cualquier estropicio que puedan hacer en mi cuerpo el médico o el cirujano, sea por dolo o por negligencia, queda exo-nerado de responsabilidad. Se exonera de responsabilidad la culpa leve si se produce un apagón, si no funciona el grupo electró-geno y si por ello sufro un daño, pero en fin, eso es un caso fortuito. En una opera-ción de emergencia y sin análisis previos acepto la hipótesis de exclusión de respon-sabilidad, pero no cabe la exclusión o la li-mitación de responsabilidad por dolo o cul-pa inexcusable. Eso está tajantemente pro-hibido y lo mismo cabría decir respecto de exonerar por tal razón de responsabilidad a los abogados o a los asesores auditores.


Sin embargo, si no firma usted, no hay

operación.


Lo hubiera podido firmar, doctor, y

después pedir la nulidad.

GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN La palabra primero para el doctor Pedro

Ramírez Rossel, después Víctor Gallart y después César Chang.

PEDRO RAMIREZ ROSSEL Quisiera doctor, abusando de su gentile-

za, ir al aspecto específico de las declara-ciones juradas, balances y otros. Es cierto, usted no es un Contador Público, pero qui-siera su apreciación desde el punto de vista legal. ¿Usted no cree que esto tiene nombre propio? ¿Por qué una norma de este tipo va directamente a señalar balances y declara-ciones juradas?. Sobre todo, no creería que se está prejuzgando al profesional?


Lo que entiendo en la profesión de uste-

des, yo no soy ni contador ni tributarista, lo que entiendo con mi leal saber y compren-sión de esta norma, es que el auditor tiene un singular deber de conocimiento. Está en deber o posibilidad de conocer y de apre-ciar lo que su cliente indocto no tiene por qué saber. Si yo mañana organizo una so-ciedad y termino siendo director, único accionista o dueño del 99.99%, en fin, a la larga dueño de la compañía, yo voy a depo-sitar toda mi confianza en el contador que me prepare la declaración jurada, porque yo no sé cómo juegan una serie de concep-tos, no domino cómo calcular depreciacio-nes, en fin, todas las cosas que ustedes saben mucho mejor que yo. Lo que preten-de esta norma es no solamente castigar sino poner en preaviso sencillamente para que se cuiden. Las normas de responsabilidad, no solamente cumplen una función puniti-va; las normas de responsabilidad, cum-plen una función preventiva. Obviamente, el propósito hasta donde entiendo y soy lego en esta materia, de lo que se trata es de advertir. La ley me dice: oiga señor, no firme, no autorice usted balances, declara-ciones, u otros documentos que contengan información falsa, porque habla así; habla de autorizar balances, declaraciones y otros documentos que se presenten a la Adminis-tración Tributaria, que contengan informa-ción falsa o sin haber cerrado los libros de

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contabilidad. El cierre de los libros de contabilidad es netamente materia del te-nedor de los libros, información falsa, es un concepto categóricamente claro. Una cosa es la información falsa y otra cosa es la apreciación diferente, que, como bien ha dicho un participante antes, cae en el ámbi-to de las probabilidades. La información falsa y libros de contabilidad no cerrados, son claramente función de los contadores en este sentido.

PEDRO RAMIREZ ROSSEL

Permítame. Para una mayor aclaración,

el Contador Público no tiene un poder de decisión, el poder de decisión es de la Gerencia General. El Contador Público recibe información, procesa esa informa-ción, pero no decide, entonces si esa es la situación ¿cuál viene a ser la responsabili-dad?


Es la responsabilidad de firmarlo. Si

yo, gerente, le digo a mi contador, oiga, sáqueme tanto del activo, súbame el pa-sivo para pagar menos impuestos, usted está compartiendo la decisión conmigo. Lo que quiere el Fisco, en este sentido, es que usted oriente la veracidad a su cliente. Porque si yo no soy administrador de empresas, ni conozco de administración de negocios o soy un empresario empí-rico que tengo una extraordinaria visión para hacer dinero, pero no para llevar estas cosas como son la mayoría, son ámbitos de una tremenda especialidad. Usted lo sabe mejor que nadie, que la contabilidad tiene características muy peculiares. Obviamen-te, por lo mismo, es difícil liberar de responsabilidad al contador, porque el contador ahí tiene un deber muy claro de aconsejar a su cliente y siempre tiene la po-sibilidad de negarse a autorizar un docu-mento.

GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN Doctor Lohmann, para complementar

esta pregunta porque el tema también es preocupación de los abogados. Imagine-mos al gerente, que es el que tiene el poder de decisión, que simplemente factura �x� cantidad de ventas, sin conocimiento del contador y bueno, hay 100 facturas que no pasaron por las manos del contador. Este gerente cobró en efectivo. El balance no incluye esas ventas, entonces, él está fir-mando un balance que contiene informa-ción falsa.


Bueno, en esto cabe un análisis subjeti-

vo, y tendrá que demostrar el contador ante la Administración Tributaria -esta es una presunción de responsabilidad nada más, es una responsabilidad subjetiva, no obje-tiva, es una presunción de responsabili-dad- y ahí el contador tendrá, obviamente, que demostrar no sólo su ignorancia sino su imposibilidad de conocer. Por eso yo partía en mi intervención del deber y la posibili-dad de conocer. O sea, si yo demuestro ante la Administración Tributaria que se me ha ocultado información, creo que podré exo-nerarme de las consecuencias correspon-dientes. Yo lo defendería con mucho pla-cer.


Pero precisamente, discúlpeme que sea

un poco insistente en esta precisión. El Contador recibe la información, no puede estar al tanto de lo que le puedan entregar, la responsabilidad estaría en el Contador si por cuestiones de su propia especialidad, de su propia profesión, no actuara o no apli-cara, permítanme utilizar el mismo término que ustedes han puesto para el caso del médico, una negligencia en no aplicar los principios contables, ahí hay responsabili-dad del Contador pero no puede haber res-

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ponsabilidad del Contador cuando se le oculta información y que por ley se le está pidiendo que autorice un balance y más aún con todo el rigor del Código Tributario, en mi manera de opinar, en mi manera de ver, se le está señalando aunque sea pre-cautoriamente, se está diciendo el que firme balances falsos o declaraciones fal-sas, ¿quién va a calificar lo falso, por últi-mo?.


Una prueba judicial.

PEDRO RAMIREZ ROSSEL ¿Una prueba judicial de alguien que no

conozca, en todo caso un principio o que no esté preparado para conocer un principio de contabilidad, una técnica de tipo conta-ble?.


Precisamente, el juez no sabe de conta-

bilidad, pero justamente para eso están los informes periciales. O sea el juez no está en el deber de saber todas las áreas del cono-cimiento humano. Si un proceso conten-cioso en la SUNAT pasara al Tribunal Fiscal, se perdiera en el Tribunal Fiscal y de ahí el asunto tuviera que establecerse judi-cialmente, yo creo que sería perfectamente lícito exonerar de responsabilidad al conta-dor si el contador demuestra que se le ha ocultado información. Esto es: primero, sin haber participado, por supuesto, en la ela-boración de la norma, esto es primero polí-tica legislativa, segundo, es meramente preventivo. Lo que se quiere es forzar a los contadores a que se enteren y que procuren que no se les oculte información, creo que por ahí va el tema. Ahora bien, me parece que el contador que demuestre que se le ha ocultado información, no puede resultar responsable; no puede resultar responsa-

ble, por la misma filosofía de la responsa-bilidad, que tiene un fundamente ético como dijo el doctor Del Busto, y además no puede haber responsabilidad por hecho determinante de la conducta de otro en la cual yo no he intervenido, que creo que también lo mencioné. Dado ese supuesto, me parece lícito que no se le impute respon-sabilidad.


¿Sabe por qué decíamos esto? Porque

dentro de la derivación de la autorización de que estamos hablando, se señaló como autoría si yo firmaba o autorizaba automá-ticamente, me estaban diciendo que yo era el autor o era el co-autor. Por el hecho de haber firmado un documento de algo que yo no conocía, es decir, al Contador Públi-co se le hace autor o coautor con el repre-sentante legal que sí tiene toda la esencia, todos los fundamentos de algo que el pro-fesional no conoce.


Lo que ocurre es que este Código Tribu-

tario adolece de lo que sí tienen otros gran-des cuerpos legales, que es una exposición de motivos del legislador. Hay comentaris-tas, pero, hasta donde entiendo, no hay una exposición oficial de motivos, que expli-que cuál es la razón de esta norma; la entendemos todos, pero es que la diferencia entre presunción �juris tantum� y presun-ción �juris et de jure�, quiero decir, la presunción que admite prueba en contrario y la presunción que no la admite. Es tras-cendental y aquí, la exposición de motivos, hubiera debido señalarlo.


Finalmente, sería conveniente aclarar si

estos alcances corresponden exclusivamen-te al campo administrativo o también se extienden al campo judicial.

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La norma habla de una responsabilidad

ante el Fisco hasta ahora. Judicial es en el sentido que terminado el proceso adminis-trativo podrá contradecirse judicialmente.

CESAR RODRIGUEZ DUEÑAS

Queda pendiente el uso de la palabra al

Dr. Víctor Gallart y al Dr. César Chang. Si fueran tan amables, por favor, les pediría si pudieran hacer uso de la palabra más ade-lante, para permitirle al Dr. Felipe Villavi-cencio, -a quien le agradecemos su presen-cia, y sabemos que ha tenido que suspender algunas actividades para poder acompa-ñarnos esta noche- hacer uso de la palabra y tocar el tema para el cual lo hemos convo-cado.

FELIPE VILLAVICENCIO TERREROS

Uno de los problemas que evidentemen-

te plantea la discusión penal del nuevo Có-digo Penal, es precisamente, cómo se ha venido enfrentando y cómo deberá enfren-tarse en el futuro lo que algunos denominan el delincuente de cuello blanco. ¿Cómo se va a resolver el problema de las personas que están involucradas al interior de las empresas?, ¿cómo debe resolverse quién será responsable, por último, de una conta-bilidad paralela o un fraude en la adminis-tración de personas jurídicas? O por últi-mo, ¿quien será responsable de un fraude en el ámbito económico financiero? Para analizar el problema debemos partir de un principio que sigue vigente en el derecho penal. Es el principio �societas delinquire non potest�, es decir las personas jurídicas no delinquen. Esta es una cuestión que viene de fines del siglo pasado y sigue muy firme hasta el momento. Es tan firme que sólo algunos países han tratado de variar en algo esta idea. El nuevo Código Penal, sin alterar la idea de que las personas jurídicas no delinquen, ha introducido dos figuras

para tratar de resolver de alguna manera este problema. Una es el concepto de actuar por otro. La otra, son ciertas medidas pro-pias de las personas jurídicas. Me parece que esta reunión más bien está dirigida a ver ese asunto del actuar por otro, que está previsto en el nuevo Código Penal en el artículo 27. Ese articulo 27 del Código Penal dice �el que actúa como órgano de representación autorizado de una persona jurídica o como socio o representante auto-rizado de una sociedad y realiza el tipo legal de un delito es responsable como autor aunque los elementos especiales que fundamentan la penalidad de ese tipo no concurren en él, pero sí en la representada�. Esta figura del actuar por otro es reciente en las legislaciones penales occidentales. Aparece en la legislación alemana (artículo 14 del Código Penal), la repite la legisla-ción española (en el artículo 13 bis) y ahora es incorporada en el Código Peruano. En-tonces, ¿qué quiere decir esto?, ¿que todo órgano de representación autorizado y todo socio o representante autorizado de una sociedad son ya por sí siempre los únicos responsables en infracciones penales? Aquí hay una cuestión doble. Por un lado, mu-chos de los delitos que se cometen en el ámbito de sociedades tienen autores clara-mente identificados, ésta es una cuestión primera básica. Ocurre eso, por ejemplo, en el fraude, en la administración de las perso-nas jurídicas �será reprimido con tal pena el que en su condición de fundador, miembro del directorio, del consejo de administra-ción, del consejo de vigilancia, el gerente, administrador, liquidador de una persona jurídica�, es decir, la mayor parte de las veces la ley penal indica claramente quién es el autor de la figura. La mayor parte de los delitos económicos, así llamados en el derecho penal, son esencialmente identifi-cados con un determinado sujeto. En esos artículos en donde hay una identificación clara de quién es el autor, no hay mayor problema. Es decir, será el gerente, será el director, el consejo de administración, etc. Pero hay otras figuras en las que no se

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identifica esa característica y sólo se dice por ejemplo: �el comerciante� y este �comerciante� puede ser una persona mo-ral (persona jurídica) esto es, un ente abs-tracto no físico. En el caso de la figura de usura o en el caso de la figura de quiebra, se habla del comerciante. Es para estos casos que se ha previsto la norma del artículo 27, esto es una regla especial que extienda la posibilidad de sancionar a otros (distintos al comerciante abstracto) que sean funda-mentalmente personas físicas. Ahí surge esta figura: el que actúa como órgano de representación autorizado o como socio representante autorizado será responsable de los actos dolosos cometidos en nombre de ese �comerciante� abstracto. No hay, hasta donde llegan mis conocimientos, que son pocos en materia mercantil, claridad de lo que es un órgano de representación auto-rizado de una persona jurídica o un socio representante autorizado. Que esos serían los únicos teóricamente comprometidos en una responsabilidad penal de acuerdo a las nuevas regulaciones penales. Sin embargo, hay que subrayar que esta ley trata de comprender la responsabilidad de personas físicas en figuras fundamentalmente del ámbito económico y requiere se precise el concepto de autor. En el derecho penal, el concepto de autor es el concepto del sujeto que tiene el dominio del hecho. Por lo tanto, para hablar de coautores hay que hablar en derecho penal de sujetos que tienen el codominio del hecho, eso supone probar un plan colectivo de ejecución, una conducta en común, una realización en común, o sea un plan previo de ejecución. Luego es posible en el derecho penal identificar el concepto de autor mediato, es decir, aquel que utiliza a una persona que es normalmente una persona no sancionable, inimputable. Ese concepto de autor mediato es el que se usa también en el nuevo Código Penal para los efectos de responsabilidades. Por lo tanto, hay una apreciación propia del derecho penal actual sobre lo que se entiende por auto-ría.

Otra característica que se aprecia en las regulaciones penales son las responsabili-dades de las personas jurídicas. Es decir, dado que se sigue todavía manteniendo el principio de que las sociedades no delin-quen, que sólo algunos órganos de repre-sentación autorizados o socios represen-tantes autorizados son responsables de in-fracciones penales, surge la duda ¿qué se hace con la persona jurídica? Bien, como no hay penas para las personas jurídicas en el derecho penal, el artículo 105 del nuevo Código Penal introduce lo que se llama consecuencias accesorias para la persona jurídica que no está exenta de críticas, porque no constituyen propiamente una pena en el sentido propio que ese concepto tiene en el Derecho Penal, son sólo una medida adicional que el juez tomará contra la persona jurídica. No están exentas de críticas: no es justo, por ejemplo, que en el caso de una sociedad anónima, cuando se aplique la sanción penal, la sanción penal de disolución o de suspensión de activida-des, etc., afecte no sólo a la mayoría que votó a favor, sino también a la minoría que estuvo en contra. Esas consecuencias acce-sorias (disolución, liquidación), no son medidas penales, tienen un contenido muy discutido ahora, pero son esencialmente figuras de orden administrativo aplicadas a las personas jurídicas. En ese terreno es que ahora nos movemos los penalistas para poder discutir los efectos de responsabili-dad penal que se presenten en determina-das infracciones. Esto incluye también por supuesto el ámbito de los aspectos tributa-rios que han sido modificados y los injustos tributarios que han también sido variados en la legislación penal.

CESAR LUNA-VICTORIA LEON

Quisiera plantear un par de temas para

la exposición. El primer tema es sobre el delito tributario que es tipificado como dejar de pagar tributos valiéndose de ardid, astucia, engaño, o cualquier otro modo fraudulento. Entonces, ¿qué ocurre cuando

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ese delito es concebido intelectualmente por un asesor tributario? ¿Hay alguna res-ponsabilidad para los abogados o para los contadores que imaginaron o crearon esa astucia, ese ardid? Ese es el primer tema. Y el segundo tema es la investigación de la infracción tributaria. Me explico: la infrac-ción tributaria es una infracción adminis-trativa, pero en algún momento deja de ser administrativa y pasa a ser penal. Sin embargo, el Código Tributario concede facultades a la Administración Tributaria para investigar esas infracciones, pero ¿qué ocurre en ese límite gris?, la infracción ¿deja de ser una infracción administrativa y empieza a ser una infracción penal? ¿La Administración Tributaria puede seguir investigando?, ¿qué papel tiene el Ministe-rio Público ahí?, ¿habría una suerte de sobreposición de facultades entre la Admi-nistración Tributaria y el Ministerio Públi-co?, ¿cómo quedan las garantías del contri-buyente o del asesor tributario que termina-rían siendo los sujetos pasivos de la infrac-ción penal, sin la protección del Ministerio Público en esta etapa de investigación administrativa?


En realidad, el problema de comprender

a otras personas adicionales en la investi-gación penal es una cuestión extremada-mente delicada. Si se puede comprender que existe un acuerdo previo de voluntades para armar un ardid del que se describió en la primera pregunta, si es posible probar que la realización fue en común, estaremos ante lo que en derecho penal se llama una figura de coautoría, regulada en este códi-go y sancionada como forma de autoría también expresamente. Es decir, no hay en el derecho penal ninguna regulación extra-ordinaria para poder incluir otras posibili-dades en el ámbito de la participación. Tenemos solamente autorías y coautorías y las coautorías sólo se darán cuando haya la prueba de una regulación, de un plan pre-vio, cuando haya la prueba de una realiza-

ción en común de la infracción. Sobre si es posible mantener las investigaciones admi-nistrativas, incluso descubiertas unas in-fracciones penales, ese es un tema muy interesante que está en el ámbito evidente de la regulación de la ley que corresponde, la ley del ministerio público, es decir ¿qué facultades tiene el ministerio público en estos casos?, ¿puede mantenerse una in-vestigación de naturaleza administrativa? Dado que ya no existe ese famoso término para los efectos de la investigación, la si-tuación se ha vuelto algo delicada, sin duda, sobre todo por la manera cómo podría ac-tuarse. Yo creo que en esto también la justicia debe ser muy cautelosa. Un juez para que pueda abrir instrucción, debe contar con suficientes pruebas. ¿Puede un juez devolver una investigación que esté tre-mendamente incipiente y que no haya sido completada debido a una carencia de tiem-po o a un apresuramiento? De acuerdo a la legislación eso también es posible, sin embargo, por la experiencia jurisdiccional nuestra es muy poco frecuente que jueces hagan eso. Por el contrario, los jueces hacen una apertura inmediata de la instrucción. Mantener una posibilidad de investigación administrativa puede estar vinculada, en lo que corresponde al proceso penal, a las de-nominadas cuestiones previas. No agotada una investigación administrativa, ¿una cues-tión previa podría ser una cuestión proce-dente? Esa es una pregunta que yo también haría. Las cuestiones previas están precisa-mente en el ámbito penal para garantizar que esos niveles administrativos sean ago-tados.


Sólo una pequeña aclaración, doctor,

abusando de su gentileza. En el tema pri-mero, nos dijo usted si no entendí mal, pueden ser calificados como responsables de delitos los mandatarios de las personas jurídicas porque las personas jurídicas no cometen delitos. Un asesor tributario pue-de dibujar todo un ardid, puede sugerir toda

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una artimaña para evadir impuestos, pero definitivamente la decisión para que esto se lleve a efecto no le corresponde a él, la pregunta simplemente para tener más clari-dad sobre el tema, ¿son penalmente respon-sables los mandatarios que toman la deci-sión de seguir el ardid que sugiere este asesor estrella? o ¿son también culpables los asesores?


Muy interesante. Un caso muy especial.

Me imagino que todo esto se va a descubrir en el momento que ya se plantee un juicio. Supóngase un juicio penal o de otra natura-leza, pero supóngase un juicio penal. Van a la declaración y en su declaración dice, sí, efectivamente el asesor Juan Pérez me dijo que la mejor manera era ésta y bueno, ha derivado en esta consecuencia. ¿Qué res-ponsabilidad tendría ese asesor ante una imputación en un juicio de esa naturaleza? Porque la única manera de que lo descu-bran sería esa. Que la otra persona imputa-da, en este caso un mandatario, confiese lo que pasó. ¿Qué puede hacer el juez? Bien, este es un problema también delicado. Hay varias cosas muy complejas para el Dere-cho Penal, pero que voy a tratar de sinteti-zarlas. Por un lado, el concepto de instiga-ción se da cuando una persona crea el dolo, se dice en derecho penal, cuando crea la decisión en la otra persona. Es posible hablar de instigación, y es sancionable, cuando una persona induce a otra para que realice una infracción. Evidentemente le da los medios, le da los instrumentos. En cualquier delito, la figura de la instigación es posible. Otra posibilidad es que la perso-na haya estado ya decidida a hacerlo, pero sin embargo no estaba totalmente segura y entonces esta persona refuerza su decisión. Esta segunda posibilidad de reforzamiento de decisión es, para el derecho penal, una forma de complicidad delictual de acuerdo a las nuevas reglas. En ambos casos la po-sibilidad de ampliación de la investigación por el delito está totalmente abierta, pues

las reglas penales permiten una regulación complementaria también para estos efec-tos. Es decir, en el derecho penal no sólo se sancionan las figuras de autoría, se sancio-nan también las formas de instigación y complicidad. ¿Qué podría hacer la defensa en este lugar? Yo creo que la defensa ten-dría que cuestionar si el artículo 27 del Código Penal -el que habla de los socios representantes-, es un artículo que excluye la posibilidad de hablar de instigación y de complicidad. Esa es una pregunta básica. La defensa tendrá que utilizar los trabajos recientes de Gómez Benítez en España, en el sentido de que ellos precisamente distin-guen que esa figura opera en delitos espe-ciales. A mi me parece que este es el punto más delicado de la discusión. No he visto todavía ninguna decisión en la que se haya dicho que la regla del artículo 27 del Códi-go Penal, que se refiere al socio represen-tante autorizado o al representante, excluye la posibilidad de instigación o de complici-dad de un sujeto no cualificado, es decir un sujeto auditor o un sujeto asesor tributario. Sin embargo, la defensa tendrá que ir por ese lado para tratar de ver o tratar de demos-trar que no existe la posibilidad de extender esa regla. Es una discusión muy compleja, extremadamente compleja, porque la otra posición de la ciencia penal está por la sanción de los casos de instigación y de complicidad intelectual para estos supues-tos.


Gracias, Víctor Gallart tiene dos pre-

guntas, una para el doctor Lohmann y otra para el doctor Villavicencio.

VICTOR GALLART TAPIA

En materia tributaria es bien conocido

ahora que hay un especial énfasis en que toda la información que se presente al Es-tado tenga el carácter de declaración jura-da, entre comillas. Esta información que se presenta al Estado, tiene el carácter de

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declaración jurada. La presentación de la declaración del impuesto a la renta es de-claración jurada y desde un punto de vista objetivo es fácil, digamos, si es que hay error o si es que hay omisión o si es que hay cifras distintas de una manera muy objetiva y simple por la Administración Tributaria cuando el hecho es manifiesto queda en evidencia que las cifras presentadas son distintas, con una auditoría, con una -¿cómo se llama eso que está haciendo ahora en la SUNAT?- con una compulsa determinan que las cifras de la declaración jurada no son ciertas y hay dos personas que han firmado esa declaración jurada; el repre-sentante legal de la empresa y el señor contador, porque así lo determina la ley. Creo que en materia penal un delito autóno-mo del delito tributario es el que llamamos delito contra la fe pública. ¿Se produce en este caso esa situación automática que le daría un arma digamos de acción rápida a la SUNAT con su vehemencia actual, de decir, bueno, señor, al margen de los delitos tribu-tarios, de la responsabilidad, aquí hay un delito objetivo, las cifras son distintas de lo que dice la declaración, aquí hay una decla-ración en juramento falsa? ¿Esto da lugar a una acción penal? ¿Cree usted que se tipi-fica una acción penal de delito contra la fe pública?


Es uno de los problemas más delicados.

Por un lado está el de actitudes de omisión. Usted habló por un lado de omisiones y por otro habló de colocaciones de cifras distin-tas que ya no es omisión. Por el lado de las omisiones, las figuras de defraudaciones son generalmente fórmulas comisivas, pero la pregunta que surge es si estas infracciones pueden darse de manera omi-siva también, es decir el que deja de hacer lo que ordenan las disposiciones tributa-rias. El artículo 13 del Código nuevo ha introducido la sanción atenuada para todos los casos de omisión. Por otro lado, surge la discusión si por el hecho de haber

alterado una declaración con cifras distin-tas...

VICTOR GALLART TAPIA

No, en la compulsa determinaron que

había vendido como 100,000 y yo había puesto en la declaración jurada por error o por lo que sea, había puesto de menos; había puesto por ejemplo 50,000. O sea que las cifras que aparecen en esa declaración jurada no son las reales. ¿Hay un delito contra la fe pública? ¿Lo ha cometido la persona individual del contador y la del gerente que han firmado la declaración jurada? ¿Son delincuentes?


La ley cuando habla de la falsificación,

habla en primer lugar al sujeto que hace en todo o en parte un documento falso, fabrica un documento falso o lo adultera. En el ejemplo, lo que el sujeto en realidad está haciendo más que adulterar o hacer un documento diferente es colocar una cifra por otra, es decir omitir un deber, funda-mentalmente un deber que tenía de colocar la cifra exacta. Fundamentalmente eso. Entonces, surge el problema de saber si es exacta la tipicidad que están planteando. ¿Era realmente un documento falso o era más exactamente omitir el deber que tenía frente a la Administración Tributaria de colocar las cantidades exactas? ¿Qué se está afectando? Y aquí hay una cuestión vinculada al bien jurídico. ¿Se está afectan-do la fe pública? ¿O se está afectando el interés tributario en general? A mí me pa-ce que dada la estrechez de la figura de falsificación de fe pública, es forzado hacer una tipicidad tan extrema por ese lado, porque para hablar de una falsificación tiene que tratarse de un documento falso. En el ejemplo, la declaración es un docu-mento verdadero, lo que hay es una consig-nación de una cantidad por otra; dolosa, sí, dolosa. Omitiva porque omitir es hacer una cosa diferente a la esperada, es hacer una

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cosa diferente a lo que el Estado espera que uno haga, no es por lo tanto la simple inac-tividad que podría crear confusión. Ese concepto normativo de omisión es con el que se opera actualmente. Yo creo que sería muy forzado, además, por la penali-dad. La falsificación y la adulteración de documentos tienen penas muy altas, 2 a 10 años, en tanto que la mayor parte de los delitos tributarios no pasan de los 4 o de los 5 años, por lo tanto una interpretación siem-pre va a ser favorable para el otro lado. Convendría hablar, entonces, de una omi-sión en un delito tributario, si fuera proba-do dolosamente, porque el artículo 13 esta-blece una pena reducida.

Es difícil entender cómo el sujeto hace

un documento falso por un lado. En el ejemplo, nuevamente, se trata de una de-claración verdadera, lo que contiene es un dato dolosamente colocado en otro sentido. Y adulterar, no, porque no ha borrado, no adulteró nada en el documento; era un documento con una declaración en un sen-tido diferente a lo que debía haber hecho.


La intervención del doctor Pedro Ramí-

rez, pero antes una aclaración. ¿Altera en algo su respuesta el hecho de que haya una norma en el Código Tributario que dice que todas las declaraciones que formula el contribuyente son juradas?.


No. A mí me parece que el juramento

está en función al deber que tiene la persona de consignar el dato exacto en la declara-ción. Esa es una cuestión de bien jurídico. ¿Qué está afectando la persona?; ¿afectan-do la fe pública al hacer su declaración privada del impuesto tal? o ¿está afectando el interés del Estado en cobrar los impues-tos correctamente? Esa es la discusión. A mi juicio lo más preciso es lo primero. La interpretación debe ser siempre la más fa-

vorable al inculpado, de acuerdo a reglas procesionales que están vigentes.


Doctor Villavicencio, dos elementos

puntuales, antes de hacer la pregunta qui-siera concretar lo que usted estaba expre-sando, la Administración Tributaria tiene una herramienta de presunción, de estimar, puede estimar hechos que en la realidad no se producen y que por consiguiente el con-tribuyente a fin de no incurrir en mayores costos considera pagar las sanciones de tipo tributario; ese es uno. El otro elemento es el que si se presenta un documento, llámese declaración jurada, y que más adelante con motivo de una mejora en la administración se determina que los mon-tos o lo que se declaró en esa �declaración jurada� no son los más correctos y procede o podría proceder a rectificarlos por error de tipo administrativo; que serían los dos elementos citados que solamente habría que precisar o tomar en cuenta para no calificar éstos como un delito. Y la pregun-ta en sí, dentro de este novísimo código penal se está introduciendo lo que se deno-mina delitos económicos y financieros, entre los cuales están los de tipo tributario. Se habla de consecuencias accesorias, se ha señalado, concretamente en el código tri-butario el cierre de local. Doctor, vayamos al hecho en sí, y vayamos a la conclusión del aspecto de necesidad que contempla el código penal y que contemplan los jueces. Caso concreto, una empresa que por acción propia no puede atender los recursos de tipo tributario y que decide por cuestión de necesidad pagar a sus trabajadores antes de pagar los tributos y que como consecuencia esa empresa tiene, aparte de haber agotado todas sus gestiones, todos sus recursos, tiene que enfrentar un hecho de tipo econó-mico que resulta el aspecto financiero, un hecho de recesión que no lo produce la empresa, lo produce quien está adminis-trando el Estado. ¿Cómo podríamos califi-car nosotros ese hecho?, decir de que expro-

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fesamente no se paga el tributo y que como consecuencia deben ir a la cárcel los que no pagan ese tributo o como consecuencia de la propia necesidad de asignar los recursos se le está pidiendo a la empresa por efecto de la recesión, tenga que pagarse primero la planilla para que puedan subsistir esos trabajadores y puedan seguir generando esa rentas ¿cómo se podría calificar? Final-mente...


Perdón. Para poder atender todas las

preguntas porque nos queda una interven-ción, por favor, ahí nos quedamos. Espera-mos la respuesta para que pueda intervenir el doctor César Chang.


Me parece que el asunto de la rectifica-

ción de la que usted habló es interesante; también es una posibilidad el problema del error administrativo. El código acuerda una regla también para los casos de error. El código penal exime de sanción (artículo 14). Es un alegato que podría servir para los casos verdaderos de error administrativo que se produzcan en la determinación del cómputo. No siempre todas las conductas son dolosas. En lo segundo me parece muy importante lo que usted ha dicho, es el asunto de hasta qué punto el Estado puede sancionar a un contribuyente que prefirió pagar a sus trabajadores antes de pagar sus impuestos y esto, ¿por qué es tan reprocha-ble? Afortunadamente, el nuevo código que tiene cosas interesantes, faculta al Juez, al momento de fundamentar y determinar la pena, a tener en cuenta las carencias so-ciales que hubiera sufrido el agente. Impor-tante. Es importante porque es lo que ahora se llama la coculpabilidad del Estado. Es decir, el Estado crea muchos de los proble-mas que después está persiguiendo al día siguiente. Y eso es coculpabilidad y esa coculpabilidad no es imputable a la perso-na ni a la empresa. Es una cuestión que debe

ser resuelta y el Estado reconoce esa posi-bilidad, asume la posibilidad de un trata-miento diferente. No lo han hecho todavía en asuntos tributarios las cortes, pero en asuntos de usurpaciones de terreno, ya está aplicando ese criterio y dicen que el Estado no cumple con el deber constitucional de proporcionar vivienda a la gente, entonces cómo puede exigirle a la persona que no usurpe e invada. Hay un problema de apli-cación, al final interesante para los efectos de regulación de penas, más favorables, etc.


César Chang, por favor.

CESAR CHANG KOO Yo quería referirme brevemente a lo que

había expuesto el doctor Lohmann en cuan-to a la autorización. Concretamente el caso de los balances por los contadores. En rea-lidad, muchas veces no se aprecia debida-mente la función del contador, me parece. Porque pongámonos en el caso, yo, conta-dor de un banco a nivel nacional, yo soy el contador general. Yo recepciono la infor-mación financiera, que es tan compleja, de todo el país, la centralizo acá en Lima y yo como contador general del banco autorizo ese documento. Las normas señalan expre-samente que existe responsabilidad por el solo hecho de autorizar el documento. Usted, doctor Lohmann, en alguna forma ya ha dicho que es una presunción de res-ponsabilidad, según usted, no responsabili-dad plena, como aparentemente la norma calificaría porque sencillamente dice que el que autoriza un documento. ¿No cree usted que en el fondo existe un desconoci-miento de funciones muchas veces en la norma?. Porque hay que pensar en el caso del contador, por ejemplo, un alto porcen-taje ejercen la actividad profesional en función de dependencia Este profesional en su actividad difiere de aquel que tiene una actividad profesional independiente.

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Es un dependiente, propiamente. ¿Qué opinaría usted del criterio de obediencia debida, que es un criterio que muchas veces se aplica dentro de la apreciación penal? Ese criterio de obediencia debida ¿sería aplicable a los contadores que autorizan este tipo de documento?


Yo creo que no. Creo que la naturaleza

de la responsabilidad no es un caso de obediencia debida, porque responde a ra-zones distintas. La naturaleza de la función no entraña la obediencia como es típico, por ejemplo, en la jerarquía militar. La propia función, la profesión misma de contador, no reclama ser obediente. El cri-terio de obediencia debida, y probablemen-te el Dr. Villavicencio nos podrá ilustrar más, desde el ámbito del artículo analiza-do, creo que no procede. Sin embargo, como usted ha dicho, mi interpretación es en el sentido que la norma establece una presunción y la norma establece una pre-sunción de autenticidad. No todo defecto de información obedece a mala fe. Cuando el precepto señala que hay responsabilidad ante un colegio profesional y demás nor-mas, para quien autorice balances, docu-mentos con información falsa, hay que aclarar que yo puedo proporcionar docu-mentación falsa por dos razones; o delibe-radamente o por error. Puedo haber sido sujeto pasivo del error, por no haber tenido acceso a la verdad, acceso a la exactitud; yo creo que en la medida en que demuestre que me he comportado diligentemente, no puedo ser sujeto pasible de sanción, pero aquí hay un ámbito de subjetividad muy sutil, por eso es que, dada la gravedad de la respon-sabilidad que la norma establece, estimo que no puede presuponerse responsabili-dad ciega sino únicamente cuando se demuestre que, a sabiendas, se ha propor-cionado información falsa. En el caso de usted es evidente que puede haberle llega-do una información incompleta de una le-

jana agencia o oficina. A este respecto la excesiva pulcritud excede de la diligencia normal porque usted no puede estar exami-nando todas y cada una de las operaciones de todas y cada una de las oficinas. Tiene que haber un grado de elasticidad en la diligencia normal y probablemente, en-tiendo yo que hay un máximo y un mínimo, un más y un menos con el cual tiene que jugarse en situaciones de esta naturaleza. Lo que se está castigando aquí en definitiva son conductas. No puede imputarse una responsabilidad por una conducta que no ha sido ni dolosa, ni negligente. Esa sería mi opinión, pero como dije antes no existe una exposición oficial de motivos de esta norma pero creo que me sentiría muy a gusto defendiendo la tesis que acabo de exponer.

CESAR CHANG KOO

O sea que, de acuerdo a eso, lo que se

podría calificar es que no existe una res-ponsabilidad objetiva en este caso.


No, creo que no es objetiva.

GUILLERMO GRELLAUD GUZMAN Perdón, solamente una aclaración. ¿No

es objetiva en el ámbito civil o en el tribu-tario?.


Es que yo creo que el ámbito tributario

no tiene las otras categorías de responsabi-lidad, porque inclusive en el ámbito penal se tiene que demostrar pues una conducta dolosa, y me corrige en todo caso el doctor Villavicencio. Mi mero error lo único que va a hacer suponer a la Administración Tributaria es que hay un error, presumo que ese error es malicioso, ahora, si usted me

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demuestra lo contrario... ¿me dejo enten-der?


Sí, perfectamente. Lo que pasa es que

en materia tributaria siempre se ha hablado de la sanción objetiva.


Correcto, pero ésta ya es una sanción

distinta, porque una cosa es que yo me retrase y objetivamente me apliquen la sanción, me apliquen el recargo por no haber presentado en su oportunidad. Eso si es claro que puede ser objetivo. Aquí esta-mos haciendo una calificación de conducta y como decía antes, la responsabilidad entraña una apreciación valorativa salvo las excepciones que excepcionalmente señala el ordenamiento sobre responsabili-dad objetiva que son excepcionales. La responsabilidad objetiva es la excepción. En nuestro sistema jurídico.


En el Derecho Penal está totalmente

descartada la responsabilidad objetiva. Sólo se admite conducta dolosa o conducta negligente, nada más. Es más, la persona puede alegar error y el error invencible lo excluye de responsabilidad penal. Si se le demuestra que su error fue por negligencia, es decir no tomó precauciones para salir de su error o ignorancia en que se encontraba, se le sancionará atenuadamente. Es decir, la responsabilidad objetiva en derecho penal prácticamente no existe, es muy restringi-da.


Pero es que la sanción administrativa se

limita a establecer una multa e informar de ello al Colegio Profesional. Ahora bien, si yo demuestro que no se me puede imponer la multa precisamente por un error invenci-ble; justamente, no puedo superarlo, obvia-mente ¿cómo voy a actuar en falsedad? Porque como digo, la información falsa es el desajuste con la verdad y ese desajuste con la verdad puede ser o intencional o no.


Gracias. Si es que alguno de los señores

invitados quiere hacer uso de la palabra.


Agradecer, nada más por lo mucho que

en este fructífero diálogo con ustedes he aprendido en materias penal y tributaria.

CESAR RODRIGUEZ DUEÑAS

Bueno, queremos agradecer muy since-

ramente a ustedes, en nombre de IFA, IPDT e IPIDET, por esta exposición. Lamenta-blemente el tiempo es muy tirano y el toque de queda es peor; creo que tendremos opor-tunidad de estar nuevamente juntos y creo que todos hemos aprendido mucho, hemos tenido la posibilidad de tratar temas que a veces nosotros no tratamos, o que tratamos muy superficialmente, porque creemos que no tienen mayor importancia o no le damos la importancia debida. Quiero que todos los miembros del IPDT, IPIDET e IFA demos un aplauso pues a nuestros expositores.

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