Implicaciones de Carácter Tributario de La Aplicación Del Impuesto Al Valor Agregado Sobre Las...

7/24/2019 Implicaciones de Carcter Tributario de La Aplicacin Del Impuesto Al Valor Agregado Sobre Las Operaciones de Co

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UNIVERSIDAD DE LOS ANDES

FACULTAD DE CIENCIAS ECONMICAS Y SOCIALESPOSTGRADO EN CIENCIAS CONTABLES

MAESTRA EN CIENCIAS CONTABLES

IMPLICACIONES DE CARCTER TRIBUTARIO DE LA APLICACIN DEL

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SOBRE LAS OPERACIONES DE

COMERCIO ELECTRNICO EN VENEZUELA

Autor: Lic. Sonereysi Roa

Tutor:Lic. Yilmer J. Rodrguez MSc.

Mrida, febrero de 2006


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ii


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iii

NDICE GENERAL

pp.

LISTA DE CUADROS v

LISTA DE GRFICOS vi

RESUMEN vii

INTRODUCCIN 1

CAPTULOI EL PROBLEMA

Planteamiento del Problema 3

Objetivos de la Investigacin 11

Justificacin de la Investigacin 11

Alcance de la Investigacin 13

Limitaciones 14

II MARCO TERICOAntecedentes de la Investigacin 15

Bases Tericas 34

Bases Legales 78

Operacionalizacin de Variables 82

III MARCO METODOLGICO

Tipo de Investigacin 83

Diseo de la Investigacin 84

Unidad de Anlisis 85

Tcnicas e Instrumentos de Recoleccin de Datos 85

Validez de los Instrumentos 86

Tcnicas de Procesamiento y Anlisis de Datos 88


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iv

pp.

IV ANLISIS DE CONTENIDO

Procedimientos utilizados para la realizacin de operaciones de

comercio electrnico en Venezuela 90

Categoras de las operaciones en el comercio electrnico 95

Elementos que integran las operaciones de comercio electrnico

sujetas al Impuesto al Valor Agregado 103

Fundamento Legal que regula las operaciones de Comercio

Electrnico en Venezuela 106

Beneficios y Perjuicios de la aplicacin del Impuesto al Valor

Agregado sobre las operaciones de comercio electrnico en

Venezuela 110

V CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

Conclusiones 116

Recomendaciones 119

REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS 121

ANEXOS


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v

LISTA DE CUADROS

Cuadro pp.

1 Operacionalizacin de las Variables 82

2 Porcentajes de Penetracin 92

3 Operaciones de Comercio Electrnico susceptibles de ser

gravadas por el IVA 104

4 Aspectos relacionados con el Comercio Electrnico en la

normativa venezolana 107

5 Aspectos en los que se presentan contradicciones y/o vacos

legales 108


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vi

LISTA DE GRFICOS

Grfico pp.

1 Estructura del IVA 40

2 Nmero de Usuarios de Internet en Venezuela 91

3 Porcentajes de Penetracin 92

4 Categoras de operaciones de comercio electrnico 93

5 Mapa de los Negocios Digitales en Venezuela 94

6 Formas de pago que ofrecen las empresas venezolanas para

las operaciones de comercio electrnico

102

7 Fundamento Legal que regula las operaciones de Comercio

Electrnico sujetas al IVA en Venezuela 106

8 Ventajas que ofrece internet a las empresas 111


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UNIVERSIDAD DE LOS ANDES

FACULTAD DE CIENCIAS ECONMICAS Y SOCIALESPOSTGRADO EN CIENCIAS CONTABLES

MAESTRA EN CIENCIAS CONTABLES

Autor: Lic. Sonereysi RoaTutor:Lic. Yilmer J. Rodrguez MSc.Fecha:febrero 2006

RESUMEN

En la ltima dcada el comercio electrnico ha sido relevante para la economamundial, debido a que cada vez aumentan los usuarios en la red e igualmentelas industrias que producen computadoras, equipos de red y el softwarenecesarios para seguir desarrollando las operaciones que se derivan de lamisma. Esta situacin ha empezado a desplazarse a los pases en vas dedesarrollo, como es el caso de Venezuela, aumentando sus posibilidades deposeer una presencia en el medio, buena imagen, eficacia para atender a losclientes, aumento en las ventas, optimizacin de los procesos, estos pueden serefectuados tan rpidos como se quiera, pero surgen preguntas sobre cul es eltratamiento fiscal de las operaciones efectuadas a travs de ese medio y hastahace poco un terreno incgnito signado por una cierta tolerancia por parte de las

Administraciones Tributarias, las cuales reconocen la necesidad de esta manera

de hacer negocios, adems de entender que puede desarrollarseadecuadamente para gravarlas a plenitud y por eso se plantea en la presenteinvestigacin que tiene como finalidad analizar las implicaciones de la aplicacindel Impuesto al Valor Agregado sobre las operaciones de comercio electrnicoen Venezuela. La presente es una investigacin de tipo analtica por su objetivogeneral, es eminentemente documental, utilizando como tcnicas la observaciny revisin documental, presentacin resumida, resumen analtico y anlisiscrtico y como instrumentos las matrices de anlisis de contenido. Concluyendoque en este tipo de operaciones lo importante es el hecho generador del IVA yno el medio donde se realicen las operaciones y a pesar del crecimiento de estatipo de actividades hasta la fecha no existen normativas que regulen lasoperaciones de comercio electrnico que se realicen en Venezuela, en lo querespecta a la emisin de facturas y documentos.

Palabras Claves: Comercio Electrnico, Impuesto al Valor Agregado,Operaciones, Elementos, Fundamento Legal.


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1

INTRODUCCIN

El comercio electrnico es un avance nuevo y excitante para todas las

personas que hacen uso del mismo, ste puede ser funcional dependiendo del

uso que se le d, sin embargo, es evidente que este nuevo sistema de negocios

puede beneficiar o perjudicar a las empresas (usuarios) o a la Administracin

Tributaria, igualmente, es tambin evidente que ciertas formas tradicionales decomercio se vern afectadas, como las agencias de viajes al detal, vendedores

al detal de softwarey tiendas de msica entre otras.

El potencial del comercio electrnico es amplio y su capacidad para promover

un lugar realmente global no tiene paralelo, puede existir un desafo para los

actores (gobiernos, socios, negocios, proveedores) de las operaciones con el fin

de lograr todo el potencial de esta nueva forma de hacer negocios, adems

existen numerosas facetas en este reto y por ende las reas en las que se

requerir la accin de cooperacin, dentro de las mismas se encuentra la

tributacin.

Del prrafo precedente, se presenta el desafo de conocer hasta que punto

los procesos y procedimientos estn sincronizados en un marco legal que brinde

garantas y seguridad jurdica a quienes realizan las mencionadas transacciones

comerciales o intercambios de informacin celebrados por va electrnica.

Aclarando que los legisladores deben adaptar la legislacin, a esos

procedimientos y prcticas existentes para superar cualesquiera deficiencias

que surjan como resultado de nuevos medios de comunicacin y entrega de

productos, ya que los enfoques y/o mtodos de hacer negocios que son

aceptados por el ordenamiento jurdico, pudieran no estar acorde con otros

mercados o simplemente no estn permitidos.

En Venezuela se puede observar que a partir del 28 de febrero de 2001, se

publico en Gaceta Oficial el Decreto con rango de Ley sobre Mensajes de Datos

y Firmas Electrnicas, la cual tiene como propsito verificar la eficacia y el valor


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2

jurdico a los mensajes de datos, a las firmas electrnicas y la los dems datos

intangibles en formato electrnico, igualmente regula lo relativo a losproveedores de servicios electrnicos.

A continuacin se presenta la estructura de la presente investigacin:

En el Captulo I denominado El Problema trata el planteamiento del problema

y sus interrogantes, los objetivos: general y especficos, la justificacin e

importancia de la investigacin, el alcance y sus limitaciones.

El Captulo II contiene el marco terico, que incluye los Antecedentes de la

Investigacin, Bases Tericas, Bases Legales y Operacionalizacin de las

Variables.

En el Captulo III se muestra la metodologa a seguir de acuerdo con el

objetivo general de la investigacin, que incluye el tipo, diseo de investigacin,

unidad de anlisis, tcnicas e instrumentos de recoleccin de datos, validez de

los instrumentos y las tcnicas y procesamiento de anlisis de los datos.

El Capitulo IV contiene el Anlisis de Contenido, desarrollando aspectos tales

como los procedimientos utilizados para la realizacin de operaciones de

comercio electrnico en Venezuela, los elementos que integran las operaciones

de comercio electrnico sujetas al Impuesto al Valor Agregado, el fundamento

legal que regula las operaciones de Comercio Electrnico en Venezuela y los

beneficios y perjuicios de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado sobre las

operaciones de comercio electrnico en Venezuela

El Capitulo V se encuentran las Conclusiones y Recomendaciones del

estudio. Para finalizar, se incluyen las referencias bibliogrficas y los anexos que

soportan la investigacin.


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3

CAPTULO I

EL PROBLEMA

Planteamiento del Problema

La competitividad a escala mundial y las expectativas de los consumidores,

se han caracterizado por la manera en que las organizaciones estn cambiando

al modificar las estructuras antiguas de organizacin, dejando a un lado la

brecha divisoria y selectiva entre suministradores, clientes, proveedores, y entre

las mismas reas internas. Es el comercio electrnico lo que hace posible estos

cambios a escala global, no slo de manera externa, sino haciendo ms flexibles

las operaciones internas.

En primer lugar es necesario hacer referencia lo que se entiende por

transacciones efectuadas en el comercio electrnico, Briceo (2004), seala:

...una transaccin de comercio electrnico sera aquella donde hay informacin

comercial basada en la transmisin de datos por redes de telecomunicaciones

tales como la Internet (p.18).

De esta definicin se puede inferir que el comercio electrnico es una manera

de hacer negocios vendiendo o comprando productos, bienes manufacturados o

terminados o mercanca, servicios e informacin, utilizando el medio de ms

rpido crecimiento en la historia, como es Internet. Cuando Internet empez a

tomar auge con el surgimiento del World Wide Web, se abrieron las puertas a

una nueva manera de hacer negocios.

Otros autores sealan que por comercio electrnico se puede entender en un

sentido amplio la venta virtual usando medios electrnicos. No obstante

normalmente, el comercio electrnico propiamente dicho, se refiere al proceso

que permite al cliente comprar sin necesidad de ver el producto incluyendo la


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4

transaccin econmica asociada al proceso y a los servicios de asesoramiento,

postventa y transporte.En el comercio electrnico participan como actores principales las empresas,

los consumidores y las administraciones pblicas. As de acuerdo con Almenara

y Otros (s/f) se distinguen normalmente tres tipos bsicos de comercio

electrnico:

a) Entre empresas o "business to business" (B2B).

b) Entre empresa y consumidor "business to consumers" (B2C).

c) Entre empresa y Administracin o "business to administrations" (B2A).

Las empresas pueden intervenir como usuarias (compradoras o vendedoras)

o como proveedoras de herramientas o servicios de soporte para el comercio

electrnico (proveedores de servicios de certificacin de claves pblicas,

instituciones financieras, etc.). Por su parte, las administraciones pblicas

actan como agentes reguladores y promotores del comercio electrnico y como

usuarias del mismo (por ejemplo en los procedimientos de contratacin pblica o

de compras por la Administracin).

El comercio electrnico ha venido permitiendo a las empresas ser ms

eficientes y ms flexibles en sus operaciones internas, trabajar ms

estrechamente con sus proveedores y dar mejor respuesta a las necesidades y

expectativas de sus clientes. Asimismo, ha permitido la seleccin de los mejores

proveedores, sin tener en cuenta su ubicacin geogrfica, y vender en un

mercado global.

El comercio mundial est cambiando tanto en su organizacin como en su

forma de actuar. Se estn sobrepasando las estructuras jerrquicas antiguas y

erradicando las barreras entre divisiones de empresas, as como las existentes

entre las empresas y sus suministradores y clientes. Los procesos comerciales

se estn rediseando de manera que atraviesen estos lmites.

Las empresas que lo miren como un "aadido" a su forma habitual de hacer

negocio obtendrn slo beneficios limitados, siendo el mayor beneficio para

aquellas que sean capaces de cambiar su organizacin y sus procesos


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comerciales para explotar completamente las oportunidades ofrecidas por el

comercio electrnico.Por lo tanto, para competir en un mercado global, es esencial que las

empresas implementen sus bases de informacin y sistemas de comunicacin

en Internet, evitando limitarse a un slo mercado y entrando a un mundo de

nuevas oportunidades como son: Presencia global, aumento de la

competitividad, personalizacin masiva, cadenas de entrega ms cortas o

inexistentes, disminucin de los costos, nuevas oportunidades de negocios,

eleccin global, calidad de servicio, respuesta rpida a las necesidades,

disminucin de precios, entre otros.

El comercio electrnico en una fase avanzada, comprende actividades muy

similares a las del comercio actual, salvadas diferencias especficas de cada tipo

de comercio. Estas actividades deben ser enfocadas desde dos perspectivas, la

del comprador o demandante, y la del vendedor u ofertante. Prcticamente en

cada caso, la actividad en una rama tiene su contrapartida en la otra, el nuevo

comercio, produce los procesos de promocin y bsqueda, evaluacin de

ofertas, pedidos, entregas y pagos.

El comercio electrnico no nace con la vocacin de sustituir al tradicional y en

ese sentido no debe verse como una amenaza, si bien algunos de los medios

utilizados en el comercio electrnico son susceptibles de ser tambin aplicados

de forma general a todo el comercio, como puede ser la publicidad en las

pginas Web o las ayudas a los nuevos medios de pago. Tampoco es, por tanto,

una panacea que admita todo tipo de transacciones, ni que realice el milagro de

activar el comercio tradicional ms all de lo que sugieren la oferta y la

demanda.

El comercio electrnico es una oportunidad para un nuevo comercio de

aquellos bienes y servicios que por su naturaleza se prestan a ser dados a

travs de Internet, como pueden ser servicios de asesora legal o fiscal,

programas informticos, juegos e industria del ocio, educacin, y una gran parte

de servicios relacionados con la informacin. Por otra parte, la generalizacin y

abaratamiento de costos para realizar transacciones permite bajar el umbral de


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compras y contrataciones que pueden realizarse, los que se denominan a veces

micropagos, y cuya utilizacin no era eficaz con medios anteriores, ni sejustificaba en trminos econmicos y prcticos.

Existen diversos beneficios que trae consigo el comercio electrnico, entre

ellos podemos mencionar algunos que destaca SADAVE 2000 (Sistema

Avanzado de Agencias de Viajes Espaolas):

a) Los suministradores podrn disfrutar de una presencia global a un costo

impensable (alto) a travs de otros medios.

b) Los consumidores, tendrn la opcin de una gran capacidad de eleccin

dentro de una oferta extensa que no vendr limitada por distancias

geogrficas ni restricciones al comercio.

c) Mayor contacto entre productores y usuarios.

d) La cadena de distribucin se acorta y con ello los plazos y tiempos de

respuesta, al poder realizarse pedidos y respuestas de forma casi

instantnea, y tener un conocimiento rpido de disponibilidades o precios.

Ello es especialmente cierto para aquellos cuya transaccin o contrato puede

hacerse de forma electrnica.

e) El acortamiento del ciclo de compra conlleva disminucin de costos, no slo

por requerir un nmero menor de intermediarios (promocin, entrega, cobro,

etc) sino que un gran nmero de estos procesos pueden ser automatizados,

reducindose los costos en rdenes de magnitud, lo que inevitablemente

quedar reflejado en los precios de las mercancas.

f) La proximidad al usuario y el acortamiento de ciclos de respuesta son

elementos fundamentales que posibilitan una mejora de la calidad de

servicio, como servicios de consulta o de post-venta, y de una mejora de la

competitividad, al disponer de mecanismos que realimentan al vendedor de

forma ms directa con informacin acerca de la aceptacin de productos o el

perfil y preferencias de sus clientes, lo que ha de permitir finalmente una

mejor relacin cliente-vendedor.

g) Las nuevas tecnologas potenciarn no slo el comercio existente en la

actualidad, sino es sobre todo una oportunidad para el desarrollo de nuevos


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bienes intermedios, mercancas y servicios, en especial los que por su

naturaleza pueden beneficiarse ms del comercio electrnico.Ahora bien, el comercio electrnico en la actualidad se presenta con una

serie de dificultades en cuanto al manejo de la informacin, puesto que sus

operaciones tienen un vertiginoso ritmo de cambio, ha estado siempre vinculado

a la expansin de Internet, ampliamente instalado en el mbito de la empresa y

con una rpida penetracin en los hogares.

El comercio electrnico durante los ltimos aos ha ido ocupando un lugar

cada vez ms importante dentro de las operaciones mercantiles de los pases

desarrollados. Este escenario ha empezado a extenderse hacia los pases en

vas de desarrollo. Owens (1999), seala que ... para el ao 1999, el comercio

electrnico representaba aproximadamente $26 mil millones del comercio

mundial. A nivel mundial hay solamente entre 80-100 millones de usuarios de la

red (p.1). Particularmente en Venezuela ya se ha venido tratando el tema en

forma general y un buen nmero de personas tanto naturales como jurdicas

forman parte de una red electrnica a travs de Internet, de acuerdo con la

Cmara Venezolana de Comercio Electrnico Cavecom-e (2004) y la Cmara

Venezolano-Americana de Comercio e Industria en el pas existen ms de mil

trescientas (1.300) empresas que ofrecen sus productos y servicios a travs del

directorio Web.

El surgimiento de Internet y del comercio electrnico ha representado un

impacto extraordinario en la forma en que las empresas han comenzado a

comercializar y mercadear sus productos, bienes, servicios e informacin.

Pues bien, independientemente del xito comercial que pueda tener el uso de

la Internet para el mercadeo y la publicidad, el hecho es que en Venezuela la

mayora de los consumidores consideran inseguro el comercio electrnico por la

carencia de mecanismos tcnicos que brinden seguridad a la hora de transmitir

sus datos personales y, principalmente, por la falta de normas jurdicas que

protejan sus derechos como consumidores y usuarios.

La economa mundial presenta seales muy diversas en la actualidad, signos

que se acentan ms en los escenarios latinoamericanos de los cuales no


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escapa Venezuela. En el contexto venezolano, el sector productivo de la

economa ha atravesado por mltiples cambios y gestiones gubernamentales,existen innumerables expectativas sobre las medidas que toma la

Administracin Tributaria venezolana para hacer frente a la realidad econmica.

La actual Administracin Tributaria del pas enfrenta el mayor de los retos,

que es dominar los desequilibrios macroeconmicos, los cuales, heredados o

no, hay que resolver. Adems, con el surgimiento del comercio electrnico como

nueva forma de comercio, es importante destacar, que la tributacin generada

por este tipo de operaciones contribuye o forma parte de las soluciones que

puedan surgir para afrontar el desequilibrio.

La Administracin Tributaria venezolana se encuentra bastante rezagada en

cuanto a normar el uso de Internet. Colombia, por ejemplo, promulg la Ley 527,

que regula Internet, en 1999. Per y Argentina ya han hecho lo mismo. Los

redactores del proyectovenezolano, hoy Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas

Electrnicas, se basaron en legislaciones internacionales, siendo uno de los

patrones la Ley Modelo de comercio electrnico de Uncitral (United Nations

Commission on International Trade Law)

Tambin se us como referencia la Ley de Firmas Digitales promulgada en el

estado de Utah, EE.UU., as como disposiciones regulatorias dictadas por la

Unin Europea y la legislacin sobre comercio electrnico y firmas digitales de

Espaa, Francia y Singapur. Segn Oso (2001), el modelo de Uncitral sufri

muchos cambios para adaptar la legislacin a la idiosincrasia venezolana. Se

logr un producto bastante bueno, no obstante, se requiere un marco legal de

avanzada que vaya ms all de la Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas

Electrnicas (referida a principios bsicos para normar el comercio electrnico)

que incluya tpicos relacionados de hecho, por tratarse de un instrumento muy

general, no regula aspectos especficos.

Se espera que el reglamento de la Ley y la reforma a otras leyes vigentes

aborden el uso de dominios en Internet como marcas comerciales reconocidas,

el tratamiento confidencial de la informacin en lnea, el pago de tributos y la

posibilidad de hacer licitaciones oficiales, como es la voluntad del gobierno.


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Gran cantidad de los consumidores piensa que en Internet nada est

regulado, que todo se vale, que las leyes no aplican a este fenmeno y que seencuentran frente a los vendedores de bienes y servicios en una situacin de

debilidad jurdica. Con respecto a esto se puede sealar:

Sin embargo, pensar que Internet es un territorio sin ley, es una creenciatotalmente equivocada, producida principalmente - por la inadecuadainformacin que recibe el usuario de Internet y por el desconocimientoabsoluto de cules son sus derechos como consumidor cuando compra unobjeto o contrata un servicio en el comercio electrnico. (Viloria, 2002)

Una contratacin realizada electrnicamente se encuentra sujeta al

ordenamiento jurdico, independientemente de la forma desmaterializada del

negocio, as tambin los consumidores y vendedores de bienes y servicios en

Internet tienen derechos y obligaciones recprocas.

Ahora bien, resulta evidente que, en un mercado cuyas operaciones son

significativas, debe existir un inters de la Administracin Tributaria, con el

objetivo de incrementar las recaudaciones respectivas. Es aqu donde empieza

el trabajo objeto de esta investigacin al querer analizar las implicaciones

derivadas de la aplicacin de las cargas impositivas de las cuales pueden ser

objeto las operaciones de comercio electrnico, especficamente en lo que

respecta al impuesto al valor agregado.

Desde un punto de vista tributario, se trata deun terreno incgnito signado

por una cierta tolerancia por parte de las Administraciones Tributarias, las cuales

reconocen la necesidad de esta manera de hacer negocios, adems de

entender que puede desarrollarse adecuadamente para gravarla a plenitud.

Los conceptos fiscales tradicionales han sido objeto de una evaluacin en lo

que respecta a su aplicabilidad y vigencia en el fenmeno del comercio

electrnico. La postura generalizada de los gobiernos y de las instituciones

internacionales hasta la fecha, ha sido adaptar los conceptos existentes y no

acudir al expediente de crear nuevas formas de imposicin.

Estos retos y dificultades apenas se estn encarando y habr que esperar un

mayor tiempo para poder determinar si estas adaptaciones han dado los


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resultados que se esperan por parte de los contribuyentes y de las

Administraciones Tributarias.Luego de haber descrito el tema objeto de esta investigacin, se plantean las

siguientes interrogantes:

Cules son los procedimientos utilizados para la realizacin de operaciones de

comercio electrnico en Venezuela?

Qu elementos de las operaciones de comercio electrnico en Venezuela

estn potencialmente sujetos a la aplicacin de la ley de Impuesto al Valor

Agregado?

Cul es el fundamento legal que regula actualmente las operaciones de

comercio electrnico sujetas la Impuesto al Valor Agregado en Venezuela?

Cules son los beneficios y perjuicios de la aplicacin del Impuesto al Valor

Agregado en las operaciones de comercio electrnico en Venezuela?


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Objetivos de la investigacin:

Objetivo General

Analizar las implicaciones de carcter tributario de la aplicacin del impuesto

al valor agregado sobre las operaciones de comercio electrnico en Venezuela.

Objetivos Especficos

1. Identificar los procedimientos utilizados para la realizacin de

operaciones de comercio electrnico en Venezuela.

2. Describir los elementos de las operaciones de comercio electrnico en

Venezuela, potencialmente sujetos a la aplicacin del Impuesto al Valor

Agregado.

3. Establecer el fundamento legal que regula actualmente las operaciones

de comercio electrnico sujetas al Impuesto al Valor Agregado en

Venezuela.

4. Considerar los beneficios y perjuicios de la aplicacin del Impuesto al

Valor Agregado en las operaciones de comercio electrnico en

Venezuela.

Justificacin de la investigacin

El uso de redes de informacin abiertas como la Internet, s bien ha trado

indudables ventajas para el desarrollo del comercio y las comunicaciones,

tambin ha presentado algunos inconvenientes para quienes deben operar con

esta nueva tecnologa. El origen de estos inconvenientes se ubica, bien en la

dificultad de aplicar conceptos y categoras jurdicas tradicionales a contratos


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realizados por medios electrnicos, tales como los problemas asociados a la

validez y capacidad para obrar o conseguir un resultado determinado de lastransacciones electrnicas, al lugar de celebracin y perfeccionamiento del

contrato, entre otros, bien en el propio funcionamiento de los sistemas

electrnicos a travs de los cuales se desarrolla el comercio.

Frente a esta problemtica comn a la mayora de los pases en los que el

comercio electrnico ha tenido un importante desarrollo, el establecimiento de

un marco legal que brinde garantas y seguridad jurdica a quienes realicen

transacciones comerciales o intercambios de informacin por medios

electrnicos, ha sido de gran utilidad.

La presente investigacin es conveniente porque sirve como aporte al

desarrollo del horizonte tributario - financiero en Venezuela y puede servir de

gua para futuras investigaciones.

Por otra parte es de relevancia ya que busca analizar las implicaciones de

carcter tributario de la aplicacin del impuesto al valor agregado sobre las

operaciones de comercio electrnico en Venezuela, para incentivar el desarrollo

de nuevas formas impositivas a las transacciones que involucren este tipo de

comercio. Es por eso que con el estudio aqu planteado se pretende brindar

criterios prcticos sobre los cuales se pueda sopesar una decisin apropiada

respecto al tema, sobre todo tomando en consideracin la diversidad de factores

que se presentan en realidades como la de pases desarrollados y cuya

situacin es de claro atraso respecto de aquellos, tal como es el caso de

Venezuela en particular.

Pretendiendo hacer ms nfasis en la importancia de la realizacin del

presente proyecto de investigacin, se puede destacar que tiene un valor terico

ya que existe una diversidad de retos y de dificultades que apenas se estn

encarando y habr que esperar un mayor tiempo para poder determinar s estas

adaptaciones han dado los resultados que se esperan por parte de los

contribuyentes y de la Administracin Tributaria.


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Alcance de la Investigacin

El alcance de la investigacin se presenta desde los siguientes puntos de

vista:

a. De contenido: Se analizarn las implicaciones de carcter tributario de la

aplicacin del Impuesto al Valor Agregado sobre las operaciones de comercio

electrnico en Venezuela.

b. Bajo la ptica poblacional: Los datos obtenidos al final del trabajo de

investigacin tendrn una trascendencia general para todas las operaciones de

comercio electrnico sujetas al Impuesto al Valor Agregado que se realicen en

Venezuela.

c. Desde el punto de vista geogrfico:Se analiz la aplicacin del Impuesto

al Valor Agregado sobre las operaciones de comercio electrnico de

conformidad con la legislacin venezolana.

d. Desde el punto de vista temporal: El anlisis se realiz tomando en

consideracin la legislacin tributaria venezolana vigente para la fecha de la

investigacin, referida tanto al Impuesto al Valor Agregado como al comercio

electrnico, tales como la Constitucin de la Repblica Bolivariana de

Venezuela, el Cdigo Orgnico Tributario, el Cdigo de Comercio, la Ley de

Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Ley de Mensajes de Datos y

Firmas Electrnicas, la Resolucin N 320, entre otras.

e. Desde el punto de vista metodolgico: De acuerdo con Hurtado (2000), la

investigacin es de tipo analtica, ya que el objetivo general est referido a

analizar las implicaciones de carcter tributario de la aplicacin del Impuesto al

Valor Agregado sobre las operaciones de comercio electrnico en Venezuela.

Con un diseo eminentemente documental, utilizando como tcnicas la


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observacin y revisin documental, presentacin resumida, resumen analtico y

anlisis crtico y como instrumentos las matrices de anlisis de contenido.

Limitaciones

La investigacin tuvo como limitacin principal que la misma no pudo

determinar cmo se lleva a cabo actualmente la aplicacin del impuesto al valor

agregado sobre las operaciones de comercio electrnico en Venezuela, en vista

de que en un principio se haba planteado una investigacin documental y de

campo, sin embargo a la hora de recolectar la informacin de las empresas que

realizan operaciones de comercio electrnico en Venezuela no se obtuvo ningn

tipo de respuesta por parte de stas, limitando al investigador a efectuar el

anlisis de las implicaciones de carcter tributario de la aplicacin del Impuesto

al Valor Agregado sobre las operaciones de comercio electrnico nicamente

desde la perspectiva del anlisis documental.


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CAPTULO II

MARCO TERICO REFERENCIAL

Antecedentes de la Investigacin

Antecedentes de investigaciones afines al tema

Al consultar la bibliografa relacionada con el tema objeto de estudio se

encontraron las siguientes investigaciones vinculadas con la presente

investigacin:

Daz (2002), present un trabajo especial de grado, para obtener el grado de

Especialista en Gerencia Tributaria de la Universidad Centroccidental Lisandro

Alvarado denominado El comercio electrnico en Venezuela y su insercin

en la legislacin fiscal vigente. El presente trabajo de investigacin se refiere

al comercio electrnico en Venezuela, y su insercin en la legislacin fiscal

vigente y est enmarcado en la modalidad de una investigacin documental con

diseo bibliogrfico, por cuanto se trabaj con materiales ya elaborados de tipo

secundario: normas, textos, informes, leyes, Internet, llegando a la conclusin

que se debe formular una poltica tributaria adecuada a ser aplicada al comercio

electrnico, adems de crear figuras especificas que impidan la doble

tributacin. El autor seala que Venezuela ltimamente ha adoptado la

jurisdiccin de la residencia que grava con base a la renta mundial. Entre las

recomendaciones propuestas estn el que se elaboren polticas tributarias que

se adecuen al comercio electrnico y marquen pauta para la elaboracin de

leyes que permitan las negociaciones efectuadas. A tal efecto, se sugiere crear

un impuesto nico.

Casullo (2001), realiz un trabajo especial de grado, para obtener el ttulo de

Licenciada en Contadura Pblica de la Universidad Centroccidental Lisandro


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Alvarado, denominada Diagnstico del alcance y limitacin del auditor

tributario para las transacciones sujetas al Impuesto al Valor Agregadorealizadas por Internet en Barquisimeto Estado Lara, el estudio es una

investigacin de campo de tipo descriptivo que tiene como propsito el

diagnstico del alcance y las limitaciones del auditor tributario para las

transacciones sujetas al Impuesto al Valor Agregado realizadas por Internet, la

muestra estuvo conformada por quince (15) personas; seis (6) fiscales del

Servicio Nacional Integrado de Administracin Tributaria SENIAT, un (1) asesor

tributario, tres (3) profesores universitarios y cinco (5) auditores independientes

en Barquisimeto Estado Lara. Para la recoleccin de informacin se dise un

cuestionario contentivo de diez (10) tem relacionados con la auditoria tributaria

tradicional y la auditoria por Internet. Los resultados de la investigacin revelaron

que los procedimientos utilizados en el Servicio Nacional Integrado de

Administracin Tributaria SENIAT responden a una auditoria tributaria tradicional

y con poca aceptacin para realizarla por Internet, motivado por la falta de

veracidad y confiabilidad de los procedimientos para llevar a cabo ste proceso.

El alcance y las limitaciones del auditor estn condicionados por la poca

aceptacin de insertarse en una nueva modalidad para auditar el Impuesto al

Valor Agregado (IVA).

Antecedentes del Comercio Electrnico

El comercio electrnico, como intercambio electrnico de datos (IED), se

origin en los Estados Unidos en los 60's con iniciativas independientes en los

sectores del ferrocarril, negocios al detal, verduleras y fbricas de automviles y

fue diseado para fortalecer la calidad de los datos que ellos estaban

intercambiando con otros en la cadena de proveedores y usndolo para sus

procesos internos. En los 70's la transferencia electrnica de fondos (TEF) a

travs de redes de seguridad privadas dentro de las instituciones financieras

expandi el uso de las tecnologas de telecomunicacin para propsitos

comerciales, permitiendo el desarrollo del intercambio computador a computador


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de la informacin operacional comercial en el rea financiera, especficamente la

transferencia de giros y pagos.Los antecedentes del comercio electrnico se encuentran en los antiguos

medios de pago que fueron evolucionando desde las primeras tarjetas,

generalmente vlidas para el pago de un nico servicio, hasta la tarjeta de

crdito actual que fue posible gracias al desarrollo de medios electrnicos e

informticos. Este antecedente es relevante, porque los instrumentos del

comercio electrnico se presentan en la actualidad para ser utilizados en la

retribucin por pequeos servicios y para pagos de pequeos valores, por lo que

puede decirse que el comercio electrnico, antes asequible solo a los grandes

negocios, se democratiza y llega a penetrar en todo el tejido empresarial y

social. Internet sirve como vehculo del nuevo comercio, permite nuevas formas

de comunicarse, de poseer y organizar la informacin y de crear nuevos

servicios. Ofrecer al comercio un nuevo canal de publicidad y comunicacin de

alcance masivo, un acceso a los usuarios evitando los intermediarios.

En la carrera por flexibilizar el comercio y dotar de nuevas herramientas su

actividad, aparecieron nuevas formas de pago e intercambio, hasta llegar a la

tarjeta de crdito que fue posible gracias al desarrollo de medios electrnicos e

informticos. Estas disfrutan de una amplia aceptacin en la actualidad. Su

proliferacin plante problemas de compatibilidad que poco a poco se fue

resolviendo en sus aspectos ms prcticos, como universalidad de cajeros

automticos, etctera. No obstante, an presentan sus limitaciones, dado que

requieren sistemas de lectura y validacin, deben ser firmadas, es un proceso

ms lento que el pago en metlico, y la compra o transaccin queda registrada,

lo que en muchos casos no es deseado por el usuario o vendedor.

Pero cuando se intent poner en comunicacin ordenadores, se hizo preciso

refinar la interoperacin entre las redes de transporte de informacin, ello se

plasm en el establecimiento de las normas OSI (Interconexin de Sistemas

Abiertos) que tenan la bendicin de los organismos internacionales

(International Standards Organization, ISO), lo que defina las reglas del juego

entre los operadores de comunicaciones y los usuarios avanzados.


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Mltiples actividades de intercambio como el comercio pero tambin la

enseanza o los transportes, detectaron la necesidad de normalizar losmensajes y formatos que permitiera su procesamiento automtico, lo que finaliz

con lo que vino a llamarse EDI (Electronic Data Interchange), que facilitaba

extraordinariamente las operaciones comerciales.

Quiz la concepcin de EDI llevaba implcitas ciertas formas rgidas, lo que

en su momento fren su desarrollo. Adems, las comunicaciones EDI no

disponan de interactividad, lo que no permita su uso para negociaciones, lo

cierto es que las comunicaciones EDI nunca cumplieron con las expectativas

puestas en ellos, y su progreso existi pero fue lento.

Ahora Internet permite superar de alguna manera esa rigidez, al emplear de

forma generalizada tecnologa multimedia - las pginas Web - que permite

transmitir informacin textual, grfica, sonora o imgenes en movimiento o en

tres dimensiones, lo que supone una gran ventaja competitiva con los medios

anteriormente usados por el comercio en general. Internet permite la

interactividad y, adems, avanza de forma mucho ms rpida que sus

antecesores, en parte por proceso de normalizacin simplificado -a veces se

adoptan normas de facto- y tiene unos procedimientos que se universalizan y

que, por tanto, requieren un mnimo de formacin o entrenamiento, A ellos se

aaden unos costos muy bajos de instalacin y de explotacin, por lo que

Internet se halla en posicin ventajosa para competir con sus predecesores.

El comercio electrnico en Latinoamrica

Segn un reciente estudio realizado por Jupiter Communications, los 8,3

billones de dlares que se espera que se muevan en el mercado

latinoamericano del comercio electrnico no llegarn sin superar un gran nmero

de obstculos.

Segn este estudio, los negocios que han tenido xito, han sido los que han

aplicado soluciones innovadoras a las barreras que presentan el mercado on

line latinoamericano. Esas barreras ocultan insospechadas oportunidades, y


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algunas veces abren la puerta a tecnologas y plataformas que nunca

alcanzaron su potencial en mercados electrnicos mejor establecidos. Delmismo modo, la barrera de la baja posesin de tarjetas de crdito en toda la

regin, crea una oportunidad para los bancos y otras instituciones financieras

para facilitar el comercio electrnico, que empieza a tomar su importancia en

Amrica Latina.

El estudio muestra que la poblacin on line seguir creciendo a pasos

agigantados. La mayora de los 66 millones de usuarios de Internet en Amrica

Latina se concentran en Brasil, Mxico y Argentina. De estos usuarios,

aproximadamente el 34 por ciento comprarn en el ao 2005, un trece por ciento

(13%) ms que en 1999. Sin embargo, la penetracin de Internet en la regin

ser lenta, alcanzando un 12 por ciento de la poblacin para el ao 2005.

Latinoamrica presenta una diversidad de opciones en lo referido a

legislacin en torno al Comercio Electrnico, pero debemos indicar que esta

puede ser una contra-sentido. El Comercio Electrnico no es un nuevo comercio

electrnicoper se sino una modalidad del Comercio, ya existente, por lo cual la

aplicacin de las clusulas contractuales pre-existentes (al Internet) es

procedente. Es cierto que se tienen nuevos aspectos que analizar pero que

estos requieren una legislacin complementaria, ms no primaria.

La mejor opcin es, pues, tener una legislacin marco sobre el tema de

Sociedad de la Informacin o Sociedad Digital, y considerar entre sus aspectos

lo referido al Comercio. De otro lado en las legislaciones donde se ha regulado

el valor probatorio de los documentos electrnicos, donde tiene un mejor

desarrollo el comercio electrnico, puesto que se est validando el medio y el

acto independientemente de la tecnologa especfica para la transaccin

comercial. Asimismo, el hecho de legislar sobre documentos electrnicos

permite que se pueda utilizar dicha legislacin en otras reas de la sociedad de

la informacin.

El primer antecedente claro de una regulacin sobre Comercio Electrnico,

est planteado por el Documento de las Naciones Unidas sobre una Ley Marco

de Comercio Electrnico. La Comisin de las Naciones Unidas para el Derecho


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Mercantil Internacional (CNUDMI), como rgano de las Naciones Unidas

encargado de fomentar la armonizacin y unificacin del derecho mercantilinternacional, emprendi una amplia labor sobre los aspectos jurdicos del

comercio electrnico, que condujo a la adopcin de la Ley Modelo sobre

Comercio Electrnico.

El objeto principal de la Ley Modelo es facilitar el comercio electrnico

ofreciendo un conjunto de reglas internacionalmente aceptables que puedan ser

empleadas por los Estados en la sancin de legislacin para superar los

obstculos e incertidumbres jurdicas que existan en relacin con el uso de

medios de comunicacin electrnicos en el comercio internacional.

El desarrollo de la Ley ha resultado de mucha ayuda para la creacin de

legislaciones nacionales, teniendo en cuenta que es una ley marco, que

fundamentalmente esta basada hacia lo que es EDI; y establece de una manera

clara el valor probatorio del documento electrnico.

Amrica Latina tiene dos particularidades en su poblacin que son

necesarias tener presentes para el desarrollo de proyectos de Comercio

Electrnico. Primero alta movilidad. Mucha poblacin de Amrica se encuentra

fuera de Amrica Latina (fundamentalmente en USA), siendo a su vez un grupo

econmicamente activo, que enva divisas a Amrica Latina (tenindose que

analizar este fenmeno), buscando que compren los que se encuentran en el

extranjero para aquellos que se encontraban en el pas, una suerte de compra

de entrega local. Asimismo la movilidad entre los pases de la regin es clara,

teniendo que al tener una lengua en comn en la mayora de pases.

La segunda caracterstica que presenta la poblacin de Amrica Latina, es

que no existe una equitativa distribucin de la riqueza, ni un desarrollo de la

cultura de la Tarjeta de Crdito, por lo que es frecuente que aquellos que

pudieran volverse en un pblico potencial del Comercio Electrnico no pudieran

obtener los bienes y/o servicios ofrecidos al no contar con Tarjetas de Crdito,

pero si existen en gran cantidad las Tarjetas de Dbito.

La legislacin existente, complementada con la que se ha venido dando en

todos los pases de la regin, es un marco aceptable para el Comercio


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Electrnico, pero se ha descuidado un desarrollo poltico regional y local, de

Sociedad Digital.

El comercio electrnico en Venezuela

El Gobierno de Venezuela comenz a examinar con inters el tema del

Comercio Electrnico, as como las implicaciones que el desarrollo de este tipo

de comercio traera para nuestro pas, a raz de las decisiones tomadas en el

marco de la Conferencia Ministerial de Ginebra del ao 1992. En este foro se

insta al Consejo General de la Organizacin Mundial del Comercio (OMC) a que

establezca un Programa de Trabajo amplio para examinar todas las cuestiones

relacionadas con el Comercio Electrnico mundial y cmo este afecta las

corrientes comerciales.

En un primer momento, los estudios y anlisis sobre la materia se venan

realizando de forma individual tanto por el sector pblico como por el sector

privado sin una previa coordinacin entre ambos sectores. Una vez que este

Ministerio tom la iniciativa de establecer contacto con el sector privado, se pudo

establecer, a partir de un diagnstico emprico, un curso de accin integrado con

miras a aprovechar las ventajas derivadas de este tipo de comercio para nuestro

pas.

En una evaluacin preliminar, se dieron a conocer algunas de las iniciativas y

avances del sector privado en el desarrollo del Comercio Electrnico que

requeran del apoyo del Estado, as como las ventajas y beneficios que este tipo

de comercio puede significar para las economas de los pases en desarrollo

como Venezuela; se reconoci la urgente necesidad de comenzar a prepararnos

para las negociaciones de la Ronda del Milenio y una posible inclusin del tema

dentro de las futuras rondas de negociacin en la OMC. Sobre este asunto en

particular, el Estado recomend al sector privado analizar, desde una

perspectiva positiva, cules podran ser las implicaciones que traera para

Venezuela una eventual inclusin del tema del Comercio Electrnico en las

rondas de negociacin en el contexto de la OMC; asimismo, se comprometi a


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trabajar en la elaboracin de las polticas pblicas necesarias para el desarrollo

del comercio electrnico en el pas.A este propsito, se dise un programa de trabajo con la finalidad de

profundizar los conocimientos relativos al Comercio Electrnico en los distintos

foros donde se discute el tema y a establecer vnculos formales con el sector

privado involucrado en el desarrollo de este nuevo tipo de comercio en

Venezuela.

Por su parte, el sector privado venezolano, en su iniciativa para el desarrollo

del Comercio Electrnico en nuestro pas, en 1999 cre la Cmara de Comercio

Electrnico- CAVECOM-E, con el propsito de atender y fortalecer el mercado

on line a travs de la agrupacin de empresas venezolanas deseosas de

aprovechar esta nueva oportunidad de negocios y convertirse en el organismo

idneo para establecer las relaciones con el sector gubernamental y promover la

discusin sobre un entorno legal, operativo y normativo para las transacciones

en lnea.

Entre las actividades programadas por el sector gubernamental, los das 28 y

29 del mes de Junio de 1999, se celebr en Caracas en la sede de FONCREI,

bajo la coordinacin del Ministerio de la Produccin y el Comercio, el Seminario

Internacional sobre Comercio Electrnico auspiciado por la UNCTAD, con la

participacin de representantes internacionales de la OMC, la Misin

Permanente de Venezuela en Ginebra ante la OMC y dems Organismos

Internacionales, representantes del sector privado de Venezuela, representantes

del Departamento de Comercio de los Estados Unidos y representantes del

Sector Privado de Canad.

Este Seminario constituy la primera iniciativa en el mbito nacional con el

propsito de difundir los avances del Comercio Electrnico. En el mismo se logr

el ansiado intercambio de ideas sobre las oportunidades para Venezuela,

expectativas, acciones en marcha, lineamientos preliminares para una poltica

nacional y motivaciones para una eventual incursin del tema en los foros de

negociacin internacional.


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En esa oportunidad, en el marco de la discusin que se sostuvo para la

culminacin del evento, hubo consenso acerca de la urgente necesidad dedesarrollar un Proyecto Nacional relativo al desarrollo del comercio electrnico

con la participacin de todos los sectores del pas. Asimismo, se acord que los

objetivos para el desarrollo del Proyecto, deberan tomar en cuenta aspectos

tales como la promocin de inversiones en infraestructura de

telecomunicaciones y acceso a la misma, incorporacin de la Pequea y Medina

Empresa (PYMES) en el Comercio Electrnico e impacto sobre la infraestructura

comercial, adaptacin del sistema educativo al desarrollo del Comercio

Electrnico, impacto sobre el trabajo y el mercado laboral, consideraciones

fiscales, seguridad de las comunicaciones, incentivos a la inversin y

financiamiento de actividades vinculadas al tema.

En el primer trimestre del ao 2000, el Consejo Nacional de

Telecomunicaciones (CONATEL) dise un Plan Nacional de

Telecomunicaciones, con base en un nuevo modelo de desarrollo adelantado

por el Gobierno Nacional, que define las lneas estatales en materia de

telecomunicaciones durante los prximos 12 aos. De acuerdo con la visin

gubernamental entre los objetivos prioritarios de este Plan se encuentran, la

aprobacin de la nueva ley de telecomunicaciones, crear el Centro de

Desarrollo y Educacin de Telecomunicaciones (CEDETEL), y presentar un plan

conjunto con la empresa privada para el desarrollo de servicios en nuevos

centros poblados, definir programas de educacin e informacin sobre el uso y

aplicacin de Internet, aprobar el marco jurdico para el comercio electrnico,

lanzar el proyecto de telecentros de servicios comunitarios de

telecomunicaciones, impulsar la expansin de los servicios de

telecomunicaciones hacia los ejes de desarrollo del pas.

En el primer trimestre del ao 2000, se aprob en el pas una moderna Ley

de Telecomunicaciones, la cual prev adems del fondo de servicio universal, la

conformacin de lo que se ha denominado la Sociedad del Conocimiento,

mediante la participacin de los sectores educativo y tecnolgico tanto pblico

como privado, en un comit interdisciplinario encargado de materializar el plan


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orientado a crear las condiciones adecuadas para colocar a Venezuela en un

lugar privilegiado y a la par de los actuales desarrollos en materia de tecnologade la informacin.

En Noviembre del 2000 finaliz el perodo de concurrencia limitada en

telefona bsica, dndose los fundamentos legales para que, adems de la

Compaa Annima Nacional de Telfonos de Venezuela (CANTV) nuevas

empresas, ya establecidas unas y otras por establecerse, compitieran en el

mercado de la telefona bsica (telefona local, larga distancia nacional e

internacional). Esto ha trado como consecuencia la libre competencia en este

sector adems del crecimiento de la inversin en infraestructura de

telecomunicaciones tanto para telefona fija y mvil, y una mayor penetracin del

acceso a Internet.

El 10 de mayo del ao 2000, el Gobierno Nacional, introdujo el Decreto 825

(Gaceta Oficial N 36.955), en el que instituye el uso obligatorio de la Internet en

todos los entes pblicos y da un perodo de tres meses para su establecimiento;

no obstante, este proceso ha resultado un poco lento, dada la pobre

infraestructura con que contaba el sector pblico, sin embargo, es el primer paso

en la utilizacin de este tipo de tecnologa como herramienta vlida de trabajo y

de prestacin de servicios en la administracin pblica.

En febrero del 2001, fue aprobada en Consejo de Ministros la Ley sobre

Transmisin de Mensajes Electrnicos de Datos, introducida por el Ministerio de

Ciencia y Tecnologa, conjuntamente con la Cmara de Comercio Electrnico

(CAVECOM-E) y la Cmara de Comercio Venezolano Americana

(VENANCHAM). Esta Ley reglamenta las llamadas firmas digitales, dndole

seguridad jurdica a las transacciones realizadas por va electrnica (contratos,

documentos, archivos, etc.). Asimismo, crea las autoridades de certificacin de

las firmas y su respectiva Superintendencia. No regula contenido y est

orientada a la generacin de confianza en el uso del comercio electrnico y los

medios de pago por esta va.

El texto de esta ley surgi por iniciativa del sector privado, siendo

posteriormente discutida y analizada por representantes de los distintos


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organismos pblicos y privados involucrados con el tema, entre los que se

cuentan, el Ministerio de la Produccin y el Comercio, el Ministerio de Ciencia yTecnologa, el Consejo Nacional de Investigaciones cientficas y Tecnolgicas

(CONICIT), Microsoft Venezuela, CANTV y CONATEL, entre otros.

Adicionalmente, en el marco de la nueva Ley de Licitaciones, el Reglamento

General de dicha ley, reconoce el uso de medios electrnicos para solicitar y

recibir informacin referente a los procesos de licitacin.

Dada la baja penetracin en Venezuela del Internet, el Estado, consciente de

que la Internet tiene barreras de entrada, tales como baja penetracin de

computadoras personales, el uso extendido del idioma Ingls, las altas tarifas

telefnicas que restringen el uso por parte de los sectores de menores

condiciones; crea la poltica de establecimiento de centros de acceso pblico y

elabora un plan para la implantacin de 240 Infocentros. Para la puesta en

prctica de ste proyecto se dividi al pas por regiones de importancia, de

manera de licitar su construccin.

En los actuales momentos, el Gobierno Nacional ha concretado algunos

proyectos, para la utilizacin de plataformas abiertas (software libre), a fin de ser

aplicados en los infocentros de una manera gradual. Tambin se ha promovido

enormemente la creacin de contenido impulsando proyectos y financiando la

creacin de portales con aplicaciones especiales orientadas por las PYMES.

El Impuesto al Valor Agregado en Venezuela

Definicin

El Impuesto al Valor Agregado de acuerdo con Moya (2003), es una

derivacin del impuesto a las ventas, este autor define el mismo como:

Un tributo que grava la enajenacin de bienes muebles, la prestacin deservicios y la importacin de bienes, aplicable en todo el territorio nacional,que debern pagar las personas naturales, o jurdicas, las comunidades,las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y dems entes

jurdicos y econmicos pblicos o privados, que en su condicin de


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importadores de bienes, habituales o no, fabricantes, productores,ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes,

realicen las actividades definidas por la ley como hechos imponibles(p.274).

Evolucin del Impuesto al Valor Agregado en Venezuela

En el primer quinquenio 1973-1978 y ante la progresiva incapacidad del

rgimen tributario aplicado en Venezuela para satisfacer los ingresos pblicos

requeridos por el estado, se dictan en Venezuela las primeras jornadas

tendientes a la implantacin de un impuesto al valor agregado (IVA) tributo esteque vena implementndose a nivel mundial en forma progresiva.

La promulgacin de este impuesto en septiembre de 1993, por Decreto-Ley

dictado por el Presidente Ramn J. Velsquez autorizado por el Congreso, con

una alcuota de 10%, despus de ms de dos aos de demora de dicho Cuerpo

en decretarlo, represent el paso de avance ms importante en el sistema

tributario venezolano, desde la adopcin del impuesto sobre la renta en 1942 y

del Cdigo Orgnico Tributario en 1982.

Lamentablemente, motivaciones circunstanciales de carcter poltico, unidas

a deficiencias en el manejo tcnico de la materia, llevaron al Presidente Rafael

Caldera, con la autorizacin del Congreso, a modificar la estructura del tributo,

bajo la denominacin del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al

Mayor, que sin dejar de ser un impuesto al valor agregado, plurifsico, de

dbitos y crditos en la cadena de comercializacin, lo limit al nivel mayorista

bajo el objetivo, falso e ineficaz de que el tributo no afectara al consumidor.

Por otra parte, el incremento de la alcuota inicial de 10%, primero al 12% y

despus al elevado ndice de 16,5% y posteriormente al 15%, representa una

pesada carga tributaria para el consumidor, a pesar de las numerosas

exenciones, que complican y dificultan la neutralidad y el mbito de aplicacin

del impuesto.

Posteriormente en el ao 1994 se promulga la Ley de Impuesto al consumo

suntuario y ventas al mayor, entr en vigencia el 01 de Agosto de 1994 mediante

el Decreto Ley N 187 de fecha 25 de Mayo de ese ao, publicado en Gaceta


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Oficial N 4.727 Extraordinario (de fecha 27 de Mayo de 1994), el cual deroga la

Ley de 1993. Tiene su fundamento en la ley derogada, cambiando slo sudenominacin y aspectos relativos a la base de exencin, estableciendo sta en

doce mil unidades tributarias (12.000 UT.) y la no-discriminacin del tributo en

las facturas emitidas por los contribuyentes ordinarios. Esta ley se reform

parcialmente en dos ocasiones, la primera entr en vigencia el 28 de Septiembre

de 1994 publicada en Gaceta Oficial N 4.793 Extraordinaria, con la finalidad de

corregir y ampliar las exenciones de la Ley original. El 01 de Enero de 1995 se

aumenta la alcuota de diez por ciento (10%) a doce y medio por ciento (12,5%).

La segunda el 25 de Julio de 1996 publicada en Gaceta Oficial N 36.095, la

misma incorpor modificaciones referentes a: reduccin de la base de exencin

de doce mil unidades tributarias (12.000U.T.) a ocho mil unidades tributarias

(8.000U.T.), inclusin de nuevos supuestos extensivos y ampliacin de algunos

supuestos de no-sujecin y de exencin, modificacin del rgimen aplicable a

los proyectos industriales en perodo pre-operativo, se hicieron efectivos las

exoneraciones incluidas en la ley original, y se aumenta nuevamente la alcuota

para fijarla en diecisis y medio por ciento (16,5%).

En el ao 1999 se modifica nuevamente esta ley, la misma entr en vigencia

el 01 de Junio de 1999, mediante el Decreto con Fuerza y Rango de Ley N 126,

publicado en Gaceta Oficial N 5.341 de fecha 05 de Mayo de 1999, derogando

la Ley de Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, estableciendo una alcuota de

quince y medio por ciento (15,5%), sufriendo una reforma que comenz a regir

el 01 de Agosto de 2000 publicada en Gaceta Oficial N 37.002 en la cual se

disminuye la alcuota a catorce y medio por ciento (14,5%) y estableciendo dos

nuevas exenciones para las importaciones.

El reglamento a la ley del impuesto al valor agregado fue dictado mediante

decreto presidencial No 206 Gaceta Oficial extraordinaria 5363 del 12/07/99.

Luego en el ao 2002 se reforma la ley del IVA, la misma Entr en vigencia el

01 de Septiembre de 2002, publicada en Gaceta Oficial N 5.600 Extraordinario

de fecha 26 de Agosto de ese ao (se hizo una correccin publicada en Gaceta

Oficial N 5.601 de fecha 30 de Agosto), se aumenta la alcuota al diecisis por


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ciento (16%). Luego el 15 de Noviembre de ese mismo ao aparece un Decreto

N 1.133 publicado en Gaceta Oficial N 37.571 Extraordinario, en el cual seestableca una exoneracin del pago del IVA para las ventas de bienes muebles

o prestaciones de servicios efectuadas por industriales, comerciantes,

prestadores de servicios y dems personas que durante el ao 2001 o en el ao

en curso, hubieren realizado operaciones por un monto inferior al equivalente a

tres mil unidades tributarias.

La ltima reforma se produce en el ao 2004, entr en vigencia el 01 de

Septiembre de 2004, publicada en Gaceta Oficial N 37.999 de fecha 11 de

Agosto del mismo ao, dentro de las principales modificaciones que se

presentaron en esta reforma se encuentran: disminucin de la alcuota del

impuesto al quince por ciento (15%), las actividades exentas y la obligacin de

soportar el impuesto por quienes realicen operaciones que no se encuentren

sujetas a ste, exencin de servicios exentos incluyendo los servicios mdicos

privados, alcuota especial del ocho por ciento (8%) para actividades tales como

importaciones y ventas de alimentos y productos para consumo humano,

concentrados para animales, prestaciones de servicios a entes oficiales, el

transporte areo nacional de pasajeros, los responsables del pago y

compensacin de los excedentes retenidos por este impuesto.

Tributacin en Comercio Electrnico

Estudios previos en el rea temtica

Criterios presentados por la Organizacin para la Cooperacin y el

Desarrollo Econmicos (OCDE)

En lo que se refiere a la OCDE, el tema de la tributacin del comercio

electrnico ha sido analizado en las reuniones sostenidas en Finlandia en

noviembre de 1997, en Ottawa en octubre de 1998 y en Pars en octubre de

1999.


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En estas reuniones la OCDE ha llamado la atencin sobre una serie de

materias diversas entre las que se cuentan las implicancias que conlleva laausencia de presencia fsica, elemento tpico del comercio electrnico, el rol que

jugarn las administraciones fiscales en cuanto a temas de evasin y fraude

tributario; asimismo, en cuanto a los impuestos indirectos, como es el Impuesto

al Valor Agregado IVA se seala que, los productos digitalizados deberan ser

tratados como servicios y no como bienes.

No obstante, no se ha logrado algn progreso concreto, habindose fijado los

criterios que deberan regir el sistema tributario del comercio electrnico, los

cuales se resean a continuacin:

a) El sistema debe ser equitativo. Similar al principio de neutralidad, implica

afectar con la misma carga fiscal a operaciones similares, sin importar si se

han concertado mediante la red o fuera de ella.

b) El sistema debe ser sencillo. Los costos administrativos y los de

cumplimiento de las normas fiscales deben minimizarse.

c) Seguridad jurdica. El sistema debe permitir a los individuos prever con

certidumbre la carga fiscal que debern soportar al efectuar sus operaciones

de comercio electrnico.

d) Sistema eficaz. El sistema debe permitir a la administracin fiscal contar con

medidas suficientes para eliminar el riesgo de evasin o fraude.

e) Se debe evitar distorsiones econmicas. La imposicin fiscal no debe afectar

las decisiones de los agentes del mercado. As, las decisiones de estos

deben sustentarse en orden a consideraciones netamente econmicas.

f) Sistema flexible y dinmico. En orden a las caractersticas tcnicas del

comercio electrnico se debe regular un sistema que permita el desarrollo del

mismo, adaptndose a su naturaleza cambiante.

g) Sistema justo. La distribucin de la recaudacin fiscal entre los pases debe

ser equitativa.

Adicionalmente, entre las recomendaciones ms importantes de la OCDE

cabe mencionar que, en consideracin al hecho que en las operaciones de

comercio electrnico cada vez es mayor la intervencin de entidades bancarias


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y financieras para canalizar los pagos respectivos, se podra asignar

responsabilidad a estos agentes a efectos de recaudar impuestos.

Directrices presentadas por la Unin Europea (UE) en torno a la

regulacin del comercio electrnico

En cuanto a los avances logrados por la UE cabe sealar que se han dictado

una serie de directrices las cuales pretenden la adopcin de un sistema tributario

adecuado en materia de comercio electrnico, el cual se aplique a todos los

pases de la comunidad. A continuacin se hace referencia a las ms

importantes de dichas directrices:

a) La no-creacin de nuevos tributos que graven el comercio electrnico. En

aplicacin del principio de no-discriminacin se establece que, se debe

mantener la misma carga fiscal tanto para las operaciones del comercio

electrnico, como para las efectuadas por medios tradicionales.

b) La transmisin electrnica de datos constituye una prestacin de servicios

gravada. Aqu se previene la venta de bienes en formato digitalizado, la cual

se asimila a una prestacin de servicios la cual resultar gravada con el IVA

y con el impuesto a la Renta respectivos.

c) Para garantizar la aplicacin del principio de neutralidad el IVA deber

afectar las prestaciones que se realicen para consumo en la UE,

independientemente del medio o frmula comercial que se utilice para

realizar la operacin.

d) Las normas que se implementen no debern significar cargas ni costos

adicionales para los operadores y consumidores en el comercio electrnico

de manera tal que, se permita el desarrollo del mismo. As, los

procedimientos fiscales se debern compatibilizar con las prcticas

comerciales de este medio.

e) El sistema debe ser eficaz, garantizando el correcto cumplimiento de las

obligaciones tributarias surgidas de las operaciones electrnicas realizadas.


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Cabe sealar que si bien la Unin Europea descart la posibilidad de

implementar un bit-tax, el cual implica un gravamen a las transmisionesefectuadas por Internet, midiendo para ello el nmero de bits transferidos;

recientemente la Comisin Europea ha anunciado la implementacin de un

impuesto sobre la venta de mercancas virtuales respecto del cual no se han

aclarado sus caractersticas.

Al respecto, dicha decisin atenta contra el principio de no crear nuevos

gravmenes que resulten discriminatorios de las operaciones del comercio

electrnico. Sin embargo dicha regla puede ser inaplicada en situaciones

extremas. En ese sentido, la justificacin al gravamen cuya imposicin se

pretende podra quedar fundamentada en el hecho que tales transmisiones

digitalizadas estn produciendo un perjuicio serio en la recaudacin, es decir

que se tratara de un caso extremo que amerita la aplicacin de un nuevo

gravamen. Desconocemos los criterios tcnicos que sustentaran la creacin de

dicho tributo, pues al trmino del presente trabajo la Comisin Europea no ha

publicado ni la norma, ni el anlisis correspondiente.

Igualmente, considerar la transferencia de bienes digitalizados como la

prestacin de servicios a efectos del IVA genera una serie de inconvenientes en

tanto que muchos de estos estn exentos de tal impuesto cuando son transados

por medios tradicionales.

La intervencin de la Administracin Fiscal dentro del comercio electrnico

debe incidir en el desarrollo del mismo. Sin embargo, dicha intervencin debe

ser tal que permita asegurar la captacin de los recursos fiscales que

correspondan de acuerdo a Ley.

Ahora, el enfoque que debe advertir toda administracin respecto del

desarrollo de los negocios en Internet, importa la bifurcacin de este medio en

dos tendencias de negocio; relacin empresa - consumidor final y relacin

empresa - empresa. Es respecto de sta ltima tendencia que se debe poner

especial incidencia pues es la que presenta un mayor ndice de crecimiento y un

mayor volumen econmico.


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Por otra parte la administracin deber intervenir utilizando mtodos

apropiados dentro del comercio electrnico. As por ejemplo, en el supuesto quea escala empresarial constituya un requisito tributario la sustentacin

documentaria de gastos y en general para el ejercicio de derechos fiscales, es

consabido que las empresas requieren de comprobantes emitidos por sus

proveedores con los cuales puedan acreditar el haber incurrido en tales gastos.

Dentro de este campo puede ser de gran ayuda la regulacin de la facturacin

telemtica, respecto de la cual cabe sealar que existen pases que la vienen

aplicando con xito.

Igualmente, puede ser de invaluable ayuda la informacin de terceros

normalmente intermediarios en el comercio electrnico, tales como operadores

del sector telecomunicaciones o del sistema financiero, quienes podran facilitar

en cierta medida la actuacin de verificaciones tributarias.

El estado moderno tiene una serie de obligaciones y funciones que cumplir y

para ello requiere de la captacin de recursos econmicos. El medio por

excelencia que le permitir la captacin de tales recursos es la tributacin. Sin

embargo, sta recaudacin debe ser obtenida sobre la base de un sistema

tributario sano y justo, el cual permita la insercin fiscal del estado, pero sin

perjudicar el desarrollo de la economa.

Ahora bien, cuando hablamos de que el estado moderno debe recaudar para

cumplir con sus funciones por un lado, y por el otro decimos que, la carga fiscal

no debe impedir el desarrollo de la economa, no estamos hablando de intereses

encontrados. Por el contrario, un sistema tributario econmicamente neutro y

desarrollado sobre fundamentos de equidad, permite tanto al estado cumplir con

sus fines, como al sector comercial desarrollar sus actividades en beneficio de la

economa en general.

No obstante, a este punto debemos distinguir entre los lineamientos que se

observan al distribuir la carga fiscal en pases desarrollados a diferencia de los

pases con retraso econmico, como son los pases latinoamericanos. Mientras

que los primeros centran la mayor parte de su ingreso fiscal a travs de

impuestos directos, ms precisamente el impuesto a la renta, los segundos se


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ven en la obligacin de apelar a los impuestos indirectos. Estos impuestos

indirectos inciden a los contribuyentes sin tomar en consideracin suscondiciones personales, es decir afectan a todos los individuos de igual forma

sin importar su real situacin econmica. En consecuencia, cuando hablamos de

un sistema cuya recaudacin proviene en su mayor parte de tributos indirectos,

podemos entender que, en principio, y al menos tericamente, no se trata de un

sistema ptimo, pues no atiende la real capacidad de contribucin de cada

individuo.

Internet impone hoy en da ante nuevos retos en cuanto a poltica fiscal y si

bien consideramos que aun no es el momento de concretar cambios radicales

mediante reformas legislativas, tambin consideramos que es el momento

adecuado para analizar los fundamentos de los sistemas fiscales vigentes con la

intencin de mejorarlos en un futuro cercano.

A efectos de establecer el tratamiento tributario que deber aplicarse a las

transmisiones digitalizadas, se deber atender al objeto que constituye materia

de la transaccin, es decir calificar tales operaciones en funcin de su contenido

econmico de suerte tal que, se determine si en el fondo se trata de la venta de

un bien corporal, el cual ha sido digitalizado para ser transado en Internet o, en

su caso, la cesin en uso propiamente dicha de un bien inmaterial. Basndose

en stas previsiones se otorgar un tratamiento fiscal a cada operacin en

armona con su propia naturaleza y objeto.

Las administraciones fiscales deben intervenir en el comercio electrnico

propulsando su desarrollo, a la vez que asegurando la percepcin de la

recaudacin que establece cada sistema. Para ello deben aplicar las facilidades

que permite la tecnologa pero, considerando las caractersticas inherentes a

Internet en razn de lo cual debern aplicar criterios flexibles en el cumplimiento

de sus funciones.


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Bases Tericas

Los Tributos

Los tributos son parte fundamental para la economa del pas, comprenden

los impuestos, tasas y contribuciones, Villegas (1999), los define como las

prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio

en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demandan el cumplimiento

de sus fines (p.67). Las caractersticas de los tributos son las siguientes:

a) Son prestaciones en dinero:Una de las caractersticas del tributo es que

tiene que ser retribuido financieramente, lo cual representa que las prestaciones

que el Estado le brinda a sus ciudadanos sean en dinero no son admisibles

como en otros pases en especie.

b) Son exigidas en ejercicio del Poder de Imperio:Esta caracterstica se

refiere a la potestad tributaria que en principio es una de las facultades que tiene

el Estado de crear tributos, y como elemento prioritario es el de coaccionar, en

virtud que presiona a sus ciudadanos para que le entreguen una porcin de sus

patrimonios con la finalidad de que estos sean para sufragar los gastos pblicos.

c) En virtud de una ley: No puede existir tributo sin ley previa que lo

establezca, como todas las leyes que establecen obligaciones, la norma

tributaria es una regla hipottica cuyo mandato se concreta cuando ocurre la

circunstancia fctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la

obligacin. Tal condicin fctica e hipottica se denomina "hecho imponible", es

decir, toda persona debe pagar al Estado la prestacin tributaria graduada

segn los elementos cuantitativos que la ley tributaria disponga y exige.

d) Para cubrir los gastos que demandan el cumplimiento de sus fines:

La finalidad del tributo es fiscal, lo cual implica, que su cobro tiene su razn de


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ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gatos que le demanda la

satisfaccin de las necesidades pblicas. Adems el tributo puede perseguirtambin fines extra fiscales, o sea, ajenos a la obtencin de ingresos.

Clasificacin de los Tributos

Los tributos comprenden los impuestos tasas y contribuciones especiales; a

continuacin se presenta una breve descripcin de cada uno de ellos:

El Impuesto; es definido por Villegas (1999), como: el tributo exigido por el

Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como

hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad

estatal relativa al obligado (p.72). Los impuestos se clasifican en directos e

indirectos. Los impuestos directos, recaen directamente sobre cualquier

manifestacin inmediata de riqueza del contribuyente, teniendo en cuenta la

capacidad econmica en su formacin por la contraprestacin de los servicios

pblicos.

Los impuestos indirectos gravan la riqueza del contribuyente, contienen

elementos subjetivos y objetivos, dentro de esta clasificacin se encuentra el

Impuesto al Valor Agregado, el cual es el objeto del presente estudio.

Tasas: Se define como " un tributo cuyo hecho generador est integrado con

una actividad del Estado divisible e inherente, hallndose esa actividad

relacionada directamente con el contribuyente (Villegas 1999, p. 90).

Contribuciones Especiales:El mismo autor, seala los tributos debidos en

razn de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin

de obras o gastos pblicos o de especiales actividades del Estado (p.104).


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Principios Tributarios

De acuerdo con Mrquez (1998), los elementos o principios a considerar en

la estructuracin del sistema tributario son los siguientes:

Equidad horizontal y vertical

Los impuestos constituyen una decisin poltica por parte de una nacin de

transferir recursos del sector privado al sector pblico, como instrumento

primordial para el logro de determinados fines sociales y econmicos.

Tienen una doble funcin: Distribuir los costos para sostener el gobierno de

forma equitativa entre los diversos estratos sociales (equidad vertical) y entre

personas de un mismo grupo en igualdad de condiciones (equidad horizontal);

as como la de promover el crecimiento econmico, la estabilidad y la eficiencia.

En la actualidad se critica frecuentemente el pretender utilizar el sistema

tributario con fines sociales o econmicos, bajo el razonamiento de que es

mucho ms transparente el sistema de ayuda o asignaciones presupuestarias

directas para beneficiar una actividad, que la utilizacin de mecanismos

tributarios cuyo impacto econmico est mucho menos claro para los

legisladores y el pblico en general.

Proporcionalidad, progresividad y regresividad

Un impuesto cuya carga es siempre una proporcin constante de los ingresos

de todos los contribuyentes se denomina impuesto proporcional. Un impuesto

que grave en una proporcin mayor a los contribuyentes de ms altos ingresos

en comparacin con los de menor ingreso, se conoce con el nombre de

impuesto progresivo y los impuestos que gravan en una menor proporcin a los

contribuyentes de mayores ingresos en comparacin con los de menores

ingresos, se denomina impuesto regresivo.


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Eficiencia y neutralidad

La palabra eficiencia se refiere a la distribucin eficiente de recursos en la

sociedad y el concepto de neutralidad hace referencia a los efectos de los

impuestos en el comportamiento de los miembros de la sociedad sobre la base

de un mundo hipottico con exclusin del factor impositivo.

En la prctica, es muy difcil obtener una neutralidad absoluta en la

estructuracin y aplicacin de un determinado impuesto, siendo que todos los

tributos alteran en mayor o menor medida los comportamientos econmicos y

distorsionan las opciones econmicas.

Traslacin e incidencia

Se reconoce que no siempre la persona designada como destinataria del

tributo termina siendo la afectada econmicamente. Ello, porque el contribuyente

designado por la ley o contribuyente de derecho est, la mayora de las veces,

en la posibilidad de trasladar la carga impositiva a otra persona.

Mrquez (1998), hace mencin a que los estudios de incidencia varan

considerablemente dependiendo de s se analiza el fenmeno de la traslacin

respecto a individuos o a empresas. Generalmente estas ltimas estn en mayor

capacidad de decidir si trasladan o asumen los costos asociados a la imposicin.

Principios Constitucionales Tributarios

La Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela de 1999, establece

los principios fundamentales del Derecho Tributario, estos principios constituyen

los lmites dentro de los cuales el Estado puede ejercer su potestad de crear y

exigir tributos a travs de los diferentes poderes.

Octavio (2002), hace una extensa explicacin de cada uno de estos

principios, a continuacin se presenta una sntesis de los mismos:


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Principio de Legalidad

A travs de este principio se le atribuye al Poder Legislativo la potestad

privativa de crear, modificar o suprimir tributos, constituye la base fundamental

del Derecho Tributario, pues slo mediante su vigencia se excluye la

arbitrariedad de las exacciones fiscales (p.10). Se encuentra consagrado en el

artculo 317 de la Constitucin, el cual establece: No podrn cobrarse

impuestos, tasas ni contribuciones que no estn establecidas en la ley, ni

concederse exenciones o rebajas ni otras formas de incentivos fiscales, sino en

los casos previstos por las leyes. Este principio busca proteger a los

ciudadanos, ya que se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley,

extendindose a los beneficios fiscales.

Principio de Igualdad

De acuerdo con este autor el principio de igualdad est orientado al logro de

la justicia en la distribucin de las cargas pblicas.

Valds (citado por Octavio, 2002), seala que en este principio se encuentran

pueden darse los siguientes significados:

1) Igualdad en la Ley, en el sentido de que la ley no debe establecer

desigualdades, que en el Derecho Tributario se concreta en la igualdad

ante las cargas pblicas.

2) Igualdad por la ley, en el sentido de que sta sera utilizada como

instrumento para lograr una igualdad de los individuos, corrigiendo las

desigualdades econmicas imperantes.

3) Igualdad ante la ley, ya que la norma debe ser aplicada con criterio de

estricta igualdad a todos los afectados por ella.


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4) Igualdad de las partes, tomando en consideracin la obligacin tributaria

es una relacin jurdica de dbito y crdito y no como una relacin depoder.

El fundamento legal de este principio se encuentra en el artculo 21 de la

Constitucin, el cual establece claramente: Todas las personas son iguales ante

la Ley... y desde la perspectiva tributaria el artculo 133 de la ley in comento

seala: Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos pblicos

mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.

Principio de Capacidad Contributiva

El principio de capacidad contributiva se encuentra establecido en la Seccin

Segunda, Captulo II del Ttulo VI, especficamente en el artculo 316, en los

siguientes trminos:

El sistema tributario procurar la justa distribucin de las cargas pblicassegn la capacidad econmica del o la contribuyente, atendiendo al

principio de progresividad, as como la prot

Implicaciones de Carácter Tributario de La Aplicación Del Impuesto Al Valor Agregado Sobre Las...

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