IMPUESTO A LAS GANANCIAS IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA

PRESUNTA IMPUESTO SOBRE LOS BIENES

PERSONALES FALLOS Y DICTAMENES DE LECTURA

OBLIGATORIA

AÑO 2.007

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IMPUESTO A LAS GANANCIAS - 2007 PRIMERA CLASE (21 de marzo de 2007)

¿Cuál es el objeto en el impuesto a las ganancias? ¿Qué es lo que persigue gravar el impuesto a las ganancias? Esto está tratado básicamente en los artículos 1º y 2º de la ley. El articulo 1º dice que el objeto son “todas las ganancias obtenidas por las personas de existencia visible o ideal, quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley”. Entonces el objeto seria gravar las ganancias y Uds. fíjense que dice “personas de existencia visible” que son las personas físicas y “personas de existencia ideal” que son las personas jurídicas. Y no solo eso, sino que Uds. van a ver que al final del artículo 1º dice que también las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme a lo establecido por el artículo 33. Creo que ya hemos hablado anteriormente de lo que son las sucesiones indivisas, pero se los recuerdo: ejemplo, hay una persona física que tiene una explotación unipersonal, esa persona fallece, pero el hecho de que esa persona fallezca, no significa que la explotación también tiene que cerrar sus persianas, lo más factible es que esa explotación siga funcionando y generando ganancias. Entonces ¿Quién se va a encargar de declarar esas rentas o esas ganancias que se siguen generando en esa explotación? Entonces se crea en el derecho tributario una figura que se llama “sucesión indivisa” que viene a ser como una continuadora de esa persona física que ha fallecido.

Ahora, acá hay un tema muy importante: acá dice “ganancias” y ¿Qué debemos entender por “ganancias”? La primera idea que podemos llegar a tener es que es la diferencia entre el precio de venta de un producto y el costo de ese producto. Pero resulta que hay teorías, y para ciertas teorías se dice que hay ganancias cuando se cumplen determinadas condiciones y si no se cumplen esas condiciones no es ganancia para esa teoría. Y como esas teorías son receptadas por la ley de ganancias, tenemos que ver qué es lo que dicen ellas. Hay dos teorías que yo les voy a comentar básicamente:

TEORIA DE LA FUENTE, que define a la renta como “el producto periódico o susceptible de periodicidad de una fuente duradera que puede consistir en la actividad personal o trabajo o en ciertos bienes materiales o incorpóreos”.

Dada la definición, vamos a dar algunos ejemplos para ver que es lo que significa ésta definición. Para la teoría de la fuente, para que haya renta se tienen que dar algunas condiciones ¿Cuáles son? “producto periódico”, o sea algo que se produzca periódicamente. Después dice “fuente duradera”, lo cual significa que la fuente no se tiene que extinguir, tiene que continuar vigente, por ejemplo, no se tiene que haber vendido algo. Y hay una tercera condición que no surge de la definición que recién les di, pero que también se tiene que cumplir para la teoría de la fuente y es que la fuente esté “habilitada”. Ejemplo, trabajo en relación de dependencia, lo cual me genera una renta periódica, es decir, todos los meses me pagan. ¿Es una fuente duradera? Si, porque mantengo mi relación laboral y mientras mantengo mi relación laboral se me va generando esa renta. ¿Hay una fuente habilitada? Si, mi trabajo personal: yo estoy contratado bajo el régimen de contrato de trabajo por tal empleador. O sea que se cumplen las tres condiciones: renta periódica, fuente duradera y habilitación de la fuente, por lo tanto, para la teoría de la fuente eso es renta.

¿Qué seria lo contrario a esto? ejemplo, juego al telekino y resulto beneficiado porque acierto todos los números. Tengo una ganancia, pero para la teoría de la fuente ¿eso es renta? No cumple la periodicidad, eso lo obtengo una vez y quizás nunca más en mi vida. Tampoco tiene una fuente duradera. Como no cumple esas condiciones, para la teoría de la fuente, eso no es renta.

Otro ejemplo donde se cumple la teoría de la fuente: tengo un inmueble al cual lo tengo alquilado, ese inmueble todos los meses me genera una renta, o sea que cumple la teoría en el aspecto que, por un lado, se genera una renta periódica, por otro lado hay una fuente duradera, porque el inmueble permanece en el tiempo. Y por otro lado hay una fuente habilitada, porque lo tengo alquilado al inmueble.

Un ejemplo en donde no se cumple esto: yo tengo un inmueble y en vez de alquilarlo decido venderlo. Cuando lo venda, sin dudas que también se me va a generar un ingreso, pero ese ingreso para la teoría de la fuente no se considera renta, porque la fuente se extingue.

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Un concepto que es importante aclarar: la teoría de la fuente dice “que tenga periodicidad o susceptible de periodicidad”, ¿Qué quiere decir esto? algunos me podrán decir que es muy subjetivo el tema de la periodicidad. Si yo les pregunto a Uds., que el hecho de que se obtenga ingresos una vez al año, eso ¿es periódico o no es periódico? Quizás Uds. me responderán que una vez al año no es periódico sino más bien eventual. Pero quizás si son seis veces al año… o quizás si es una vez por mes… podría ser muy subjetivo. ¿Qué es periódico? ¿Una vez por mes, cada seis meses, una vez por año? Bueno, ya hay mucha coincidencia en la doctrina, en la jurisprudencia, que han dicho que a la periodicidad hay que verla en función a la profesión de la persona, si es que estamos hablando de una prestación de servicios o de una actividad personal, por ejemplo. Supongamos que estamos hablando de una abogada, que básicamente trabaja muy poco en tribunales porque tiene varios hijos, por lo cual tiene muy poco tiempo para trabajar en tribunales y muy de vez en cuando le sale algún juicio y le pagan honorarios. “Muy de vez en cuando” ¿será periódico? Entonces cuando hablamos de la actividad de una persona hay que ver cuál es la profesión de la persona: si es una abogada, aunque obtenga un honorario cada dos años, nosotros decimos que es periódico o susceptible de periodicidad ¿Por qué? Porque es su profesión, aunque los obtenga de tanto en tanto a esos ingresos, porque al ser profesional ella está habilitada a obtener esos ingresos y por lo tanto se considera que eso es periódico o susceptible de periodicidad, por lo tanto para la teoría de la fuente es ganancia.

Distinto seria el caso de que a esa abogada, eventualmente le surge la posibilidad de actuar como intermediaria en la compra de un terreno y percibe una comisión por eso. O sea, eventualmente, algo que no tiene nada que ver con su profesión, cobra una comisión. Por lo tanto al ser eventual, eso no cumple con la teoría de la fuente.

Ahora, hablando de un bien, ya no hablando de una persona, sino de un bien. En este caso lo que hay que ver cuál es el destino de ese bien. Y un ejemplo claro es el caso de los inmuebles: yo tengo un inmueble para alquilar, y la idea era alquilarlo a $ 1000 pero resulta que nadie me lo alquila y pasan varios meses y no doy el brazo a torcer diciendo que si no lo alquilo a $ 1000 no se lo alquilo a ninguno y resulta que lo termino alquilando solo dos meses en el año, porque lo alquilo recién hacia el final del año. De acuerdo a la teoría de la fuente, esa renta es periódica o susceptible de periodicidad ¿Por qué? Porque tiene que ver con el destino que tiene el inmueble. El inmueble yo lo tenia con destino alquiler, que lo haya alquilado solo dos meses no quiere decir que no sea periódico porque el destino del bien era ese, alquilarlo.

Distinto es el caso que salgo de vacaciones en enero y como tengo una casa en la zona de Yerba Buena decido alquilar mi casa como quien obtengo unos ingresos que me vienen muy bien para mis vacaciones. ¿Pero cuál es el destino de ese inmueble que yo tengo? Casa habitación. Eventualmente yo decido como me voy de vacaciones y como quien queda alguien en la casa, alquilarlo. Entonces, esa renta que obtengo por alquilar mi casa, no va a ser renta para la teoría de la fuente, porque eso no es periódico, puesto que el destino que tiene ese bien es casa habitación y no alquilar el mismo.

Entonces, cuando se trata de la actividad de una persona hay que ver la profesión de esa persona, y cuando se trata de un bien hay que ver del destino de ese bien.

Lo contrario a la teoría de la fuente es lo que seria la:

TEORIA DEL INCREMENTO PATRIMONIAL + CONSUMO Según esta teoría, “es ganancia la diferencia que hay entre el patrimonio al inicio y el patrimonio al final del ejercicio económico más el consumo”. ¿Qué es al principio y al final? El impuesto a las ganancias es un impuesto periódico, o sea que abarca un determinado lapso de tiempo. Yo para determinar el impuesto a las ganancias, no lo hago por operación, sino que tengo que considerar todas las operaciones que se van dando en un determinado lapso de tiempo, y ese lapso de tiempo es un año. En algunos casos coincide con el año calendario, en otros casos no coincide con el año calendario, sino con el ejercicio económico de la empresa.

Entonces, la diferencia que hay entre el patrimonio neto al inicio, o sea, lo que yo tenia cuando empecé el ejercicio y el patrimonio neto al cierre, seria ganancia para esta teoría. Porque en principio ¿Qué pasa? si se ha producido un incremento patrimonial, ¿Por qué se ha producido un incremento patrimonial? Porque se ha producido una ganancia. Pero Uds. saben que con una ganancia yo no solo puedo invertir, sino que también la puedo consumir, por eso dice que es la diferencia entre el patrimonio al inicio y el patrimonio al cierre más el consumo. Pero acá lo importante es que, Uds. ven que ¿Cómo define a la ganancia? ¿Le

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interesa a esta teoría que estamos viendo ahora, si la ganancia que UD obtuvo extinguió la fuente o no, le interesa si es periódico o no, si hay una fuente habilitada o no? A esta teoría no le interesa, no pone ninguna condición. Por lo tanto, si yo gano el telekino, para esta teoría a mi se me produjo un incremento patrimonial, por lo cual para ella eso es ganancia, porque se ha producido un incremento patrimonial o bien porque UD ha consumido esa ganancia. Si UD vende un inmueble: “mire que se extinguió la fuente”, no interesa, porque UD cuando vendió el inmueble eso le produjo también a UD una modificación en su patrimonio y esa modificación en el patrimonio es considerada por la teoría del incremento patrimonial, por lo tanto para nosotros también es ganancia. O sea que yo diría que son teorías realmente extremas: por un lado una que requiere una serie de condiciones y por otro lado una que dice que todo es ganancia.

Pero a nosotros lo que nos interesa saber, con respecto a estas teorías que yo les estoy comentando, cuál es la que se toma en la ley de impuesto a las ganancias. Eso lo define la ley en su artículo 2º, el cual dice “a los efectos de esta ley son ganancias…” y tiene tres puntos ahí. El primer punto dice “los rendimientos, rentas, o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. Entonces ¿Cuál está tomando? Uds. ven que aquí la ley lo dice textual, “tiene que cumplir todas estas condiciones”. Bueno, de acá no surge, pero cuando vemos el punto dos, vamos a ver que es así. En definitiva, el articulo 2º, ya van a ver Uds. que toma la teoría de la fuente para personas físicas y sucesiones indivisas. Es decir que si yo le tengo que liquidar impuesto a las ganancias a una persona física, me voy a tener que fijar en ese aspecto. Y viene la persona física cuando yo le tengo que liquidar y me dice “UD sabe que he ganado el telekino”, o ha tenido un premio, o alguna ganancia que ha sido eventual, yo le tengo que decir “no, mire, tranquilícese, que eso no va a pagar impuestos porque no cumple con la teoría de la fuente, el articulo 2º dice que eso no es ganancia para UD”. “Ah, pero también trabajo en relación de dependencia”. “Eso si lo voy a poner en su declaración jurada de impuesto a las ganancias y va a tributar”. “También soy profesional y todos los meses estoy facturando”. “Eso también, porque tiene que ver con la teoría de la fuente”. “UD sabe que tenia acciones de una sociedad y las vendí”. “Ah, bueno, UD cuando vendió esas acciones, se extinguió la fuente, por lo tanto eso no va a tributar impuesto a las ganancias”.

O sea que esto que Uds. están viendo acá al principio es un concepto fundamental, porque con esto UD va a decir esto si, esto no: cumple con la teoría de la fuente o no cumple con la teoría de la fuente.

Mientras que, cuando veamos el articulo 2º punto 2 van a ver que la teoría del incremento patrimonial es de aplicación a personas jurídicas: una SA, una SRL, una sociedad de hecho, inclusive las explotaciones unipersonales, (no me refiero a la persona, sino a la explotación), aplica la teoría del incremento patrimonial. Todo lo que haya obtenido esta explotación es ganancia gravada por el impuesto. No interesa que sea eventual: ejemplo, una SA que vendió una maquinaria que estaba medio obsoleta y con ello obtuvo una ganancia, ¿Por qué obtuvo una ganancia? Porque estaba totalmente amortizada y le pagaron x pesos. Y obtuvo una ganancia porque: precio de venta – costo (cero) = tanto de ganancia: eso está gravado, porque aplica la teoría del incremento patrimonial. Por eso para personas jurídicas: teoría del incremento patrimonial, y es lo que dice el punto 2: “ los rendimientos, rentas, beneficios, enriquecimientos, que cumplan o no las condiciones del apartado anterior (o sea que cumplan o no con la teoría de la fuente), obtenidos por los responsables incluidos en el articulo 69 (que son las sociedades de capital) y todos los que deriven de las demás sociedades, empresas o explotaciones unipersonales”, por eso llegamos a esta conclusión: personas jurídicas, explotaciones unipersonales: teoría del incremento patrimonial.

Un tema especial es el tema de los profesionales: ¿Cómo lo toman los profesionales? Por un lado está el profesional que quizás tenga un estudio, una secretaria y nosotros podríamos decir que es una explotación unipersonal eso que tiene ahí el profesional, y si es explotación unipersonal se aplica teoría del incremento patrimonial. Ahora digo “no, en realidad es una persona física ese profesional que está ahí y si es persona física: teoría de la fuente y es importante esta diferencia. Ese profesional que está trabajando ahí, que está prestando un servicio profesional, tiene una secretaria, sin dudas que va a ser considerado una persona física ¿Cuál es el elemento fundamental de esa prestación? Es el trabajo personal que está realizando este profesional. Ahora bien, si ese profesional es un ingeniero que para poder prestar sus servicios tiene maquinarias, que algunas veces las alquila, otras veces él mismo presta los servicios con gente que trabaja en relación de dependencia en la

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empresa que él tiene, realizando algún tipo de trabajo con las maquinarias, entonces ahí nosotros ya empezamos a decir “no, pero esto no es tanto el servicio profesional, sino que hay una mezcla de trabajo con capital y además, inclusive hay personas en relación de dependencia, por lo tanto se configura la figura de una empresa unipersonal, por lo cual como empresa va por la teoría del incremento patrimonial.

Otro ejemplo: una cosa es que un farmacéutico esté trabajando en una farmacia en relación de dependencia o por honorarios (sin dudas que ahí va como persona física – teoría de la fuente) y otra cosa es que el mismo farmacéutico sea el dueño de la farmacia: o sea, él es el dueño de la farmacia, y además cumple funciones profesionales dentro de ella, porque vienen y le piden que le hagan un determinado preparado y él conoce cómo se hace el preparado. Entonces, en este segundo caso, estamos hablando de un profesional que complementa su actividad profesional con una actividad comercial, entonces ahí se lo considera como persona jurídica o empresa unipersonal. Ahora, clarito seria el caso que el trabaje en una farmacia en relación de dependencia………………………………………….

Fundamentalmente lo que importa es la prestación de servicio personal, el trabajo. Luego Uds. van a ver el artículo 2º punto 3: ese punto 3 no tiene actualmente ningún tipo de aplicación, no tiene vigencia. Les comento lo que decía este punto 3: “también están gravados los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables”. Ejemplo: un profesional que tiene su estudio, ya sea como abogado, contador, medico, que no complementa su actividad profesional con una actividad comercial, se considera persona física, por lo tanto se aplica teoría de la fuente. Ahora, ¿Qué pasa si vende una computadora que él tenia afectada a su profesión, para comprarse una nueva? Cuando la vende sin dudas que se le produce un resultado: tiene un precio de venta, tiene un costo, hace una diferencia, y ahí hay un resultado ¿está gravado o no ese resultado? Bueno, yo tendría que hacer el siguiente análisis: yo sé que una persona física aplica la teoría de la fuente, ¿cumple con la teoría de la fuente? No cumple con la teoría de la fuente ¿Por qué? Porque la fuente desaparece, una vez que vendo la computadora no la voy a poder vender más, ¿es periódica esa renta? Tampoco, la vendí y se terminó. Entonces, en principio, nosotros diríamos que no. Pero resulta que este punto 3 del artículo 2, como excepción a la teoría de la fuente decía que también están gravados los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables. O sea que antes, si bien en principio nosotros diríamos que no, después viene este punto 3 y dice “hay una excepción: si está gravado”, ¿Por qué? Porque la computadora es un bien mueble amortizable y ¿Por qué decimos que es un bien mueble amortizable? Porque estaba afectada a la actividad, estaba generando ganancia. Distinto hubiera sido que ese contador hubiese estado vendiendo un televisor que tenia en su casa habitación. El televisor es un bien mueble, pero no es amortizable, porque no estaba afectado a obtener ganancia. Pero la computadora si estaba afectada a obtener ganancia, por lo tanto, de acuerdo a este punto 3, esa venta estaba gravada como una excepción a la teoría de la fuente.

Además este punto 3 dice que está gravado “la venta de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera sea el sujeto que los obtenga”, cuando dice “cualquiera sea el sujeto que los obtenga” está diciendo personas jurídicas, personas físicas y sucesiones indivisas. Para personas jurídicas no hace falta que haga esta aclaración, porque nosotros ya sabemos que aplican teoría del incremento patrimonial, por lo tanto todo está gravado para personas jurídicas. Pero cuando me dice “para todo tipo de sujeto”, me está diciendo que si una persona física vende acciones, títulos, también va a estar gravada como una excepción a la teoría de la fuente. ¿Por qué excepción? Porque si yo voy a la bolsa de comercio y compro acciones y en un momento dado digo “me conviene vender ahora las acciones, porque he visto que ha subido el precio y yo las compré más barato, entonces voy y las vendo, obviamente que en esa operación de compra y venta voy a obtener una diferencia y si las he podido vender a un precio mayor voy a obtener una ganancia, pero ¿esa ganancia está gravada? En principio yo digo ¿Quién obtuvo esa ganancia, una persona física? No, no está gravada porque una persona física aplica la teoría de la fuente, esa renta no es periódica, ni la fuente es duradera, pero resulta que acá, por excepción, me dice que si está gravado “cualquiera sea el sujeto que las obtenga”. Eso es lo que decía este punto 3. Ahora, cuando Uds. compren la ley van a ver que sigue este punto 3 acá. En algún momento seguramente se va a eliminar. La explicación es la siguiente: este punto 3 fue incorporado por la denominada “ley de superpoderes”, que cuando De La Rua ya estaba en el final de su mandato, porque se tuvo que ir antes y todo eso, cuando entró Cavallo en el gobierno exigió que se le dieran superpoderes para poder de alguna manera arreglar la situación que ya venia complicada en ese momento. Y en esa ley de superpoderes, entre otras cosas

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incorporaron parte de este punto 3 y dijeron “bueno, van a empezar a estar gravadas por ganancias estas cosas”. O sea que en esa época, estaban gravadas por ganancias estas cosas, ya sean personas físicas o jurídicas. Pero ¿Qué paso luego? Cuando asume Duhalde esa ley de superpoderes se deroga y entonces ahí surgió una duda: el hecho de que se haya derogado la ley de superpoderes ¿también implica que se derogó el punto 3 este? Y había dos posiciones en ese momento: una posición decía “no, porque esto ya fue incorporado dentro de la ley de ganancias y queda dentro del texto de la ley de ganancias como válido. Y había otra posición que decía “no, una vez que se derogó esta ley, entre los cuales estaba contenido este punto, se derogó absolutamente todo lo que disponía la ley de superpoderes. Y hubo un tiempo en que no se ponían de acuerdo, el fisco decía “no, esto sigue siendo valido”, mientras que la doctrina decía “no, la ley de superpoderes se derogó completamente y todo lo que dispuso se derogó. Bueno, ya está aceptado a nivel del fisco que la derogación ha sido total, por lo tanto hagan de cuenta que este punto no está. Entonces, si hoy por hoy Uds. están liquidando el impuesto a las ganancias para un odontólogo, que seria considerado como una persona física, y el odontólogo le comenta a UD que ha vendido un torno viejo que tenia y que ahora ha comprado uno nuevo y que ha obtenido un resultado, Uds. ya saben que esa venta le genera una ganancia, pero como no cumple con la teoría de la fuente, por lo tanto es una ganancia no gravada. Y si viene una persona física y le dice que vendió acciones, entonces le digo que como no cumple con la teoría de la fuente, esa ganancia que obtuvo por la venta de acciones es ganancia no gravada. Entonces, este punto 3 del artículo 2, ya no va más.

Así como se establecen reglas generales, la regla general seria que para personas físicas se aplica teoría de la fuente y para personas jurídicas teoría del incremento patrimonial, hay excepciones en la ley. Por ejemplo, vamos a ver cuales son las excepciones a la teoría de la fuente. Ojo que no cito todas, sino que doy algunos ejemplos de excepciones a la teoría de la fuente:

El articulo 41 de la ley inciso f) dice que está gravado por el impuesto el valor locativo de los inmuebles de recreo. Es decir que si una persona física tiene un inmueble de recreo o de veraneo, por ejemplo en Tafi del Valle, lo que dice este articulo es que a pesar de que no haya alquilado durante todo el año esa casa, porque la uso yo mismo para recreo o veraneo, lo que dice es que hay que declarar una ganancia por ese inmueble, ganancia que va a ser equivalente a cuánto UD hubiera cobrado de alquiler si hubiese alquilado esa casa: “bueno, esa casa está a tantos pesos”: UD tiene que declarar como ganancia eso. Esto fíjense que es una excepción a la teoría de la fuente, ¿Por qué? Porque acá no hay una fuente habilitada, o ¿acaso yo lo tengo alquilado a ese inmueble? No lo tengo alquilado. ¿Me genera una renta periódica? Tampoco me genera una renta periódica. Y sin embargo la ley dice “mire, ese inmueble que UD tiene de recreo le genera una renta: excepción a la teoría de la fuente.

Otro caso: articulo 45 inciso f), que habla de obligaciones de no hacer. Ejemplo: yo realizo una actividad profesional y me estoy por instalar acá enfrente y resulta que viene alguien que también está trabajando acá y me dice “mirá, si vos te instalas ahí, vamos a ser dos y esto ya va a dejar de ser negocio, por lo tanto te doy una x cantidad de dinero, para que no te instales ahí. Entonces, yo tomo ese dinero, tengo una ganancia, y acá dice que esa ganancia está gravada, a pesar de que no cumple con la teoría de la fuente, porque me lo dan por única vez, no es periódico o susceptible de periodicidad, no hay un trabajo que se esté haciendo y sin embargo la ley dice que eso es ganancia gravada, como una excepción a la teoría de la fuente. Es un caso medio extraño, que a veces se da en los negocios: por ejemplo yo tengo una fotocopiadora y se va a venir a poner otra fotocopiadora acá: el negocio no da para dos fotocopiadoras, entonces pago una x cantidad de dinero para que el otro sujeto no se instale. Pero un caso más común todavía, es el caso donde se despide a una persona y se le dice que mañana mismo no venga más por acá, porque tengo dudas que ese empleado puede haber cometido algún tipo de robo dentro de la entidad y entonces como no tengo pruebas, hay que pagarle lo que se llama “indemnización por falta de preaviso”: esta indemnización está dentro del concepto de lo que seria obligaciones de no hacer: “mire, deje de trabajar que yo le pago la indemnización por falta de preaviso”.

Bueno, todos esos conceptos que en principio no cumplen con la teoría de la fuente, por ley se dice que eso está gravado como una excepción a la teoría de la fuente.

Otro ejemplo, articulo 45 inciso h): “la transferencia de bienes inmateriales”. Desarrollé una patente de invención, me llevó x cantidad de tiempo, la desarrollo y viene una empresa que se interesa en esa patente y me paga una cantidad x de dinero por hacer uso de la misma: es decir, me la adquiere. Yo obtengo una ganancia, pero en principio ¿eso cumple

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con la teoría de la fuente? No cumple, primero porque me paga una suma de dinero, no me va a seguir pagando, sino que me la paga por única vez, no va a haber periodicidad, no va a haber permanencia de la fuente y sin embargo el articulo 45 inciso h) habla que la transferencia de bienes inmateriales, aunque no sea periódica la ganancia, va a estar gravada.

Otro caso de excepción, es lo que dice el artículo 49 inciso d). Hay situaciones especiales donde la venta de un inmueble puede estar gravada por el impuesto a las ganancias para una persona física. Este articulo habla de “loteos con fines de urbanización”. Una cosa es que yo tenga un lote y decida dividirlo en cuatro partes y venderlo: estoy haciendo un loteo, pero no es un loteo con fines de urbanización, porque el loteo con fines de urbanización requiere de que sean 50 o más lotes, es decir, un loteo importante. Por lo tanto, si yo vendo 4 lotes, seguro que no estoy gravado porque no cumple con la teoría de la fuente, pero si yo hice un loteo con fines de urbanización que son 50 o más lotes, cuando venda esos lotes voy a estar gravado por el impuesto a las ganancias, aunque sea una persona física.

También el articulo 49 inciso d) habla de la “construcción y venta de inmuebles en propiedad horizontal”. Ejemplo: una persona física, tiene un terreno y vé la posibilidad de hacer un buen negocio y entonces contrata una empresa constructora para que le construya en ese terreno x cantidad de departamentos y luego que termina de construir la empresa, él empieza a vender esos departamentos. En principio nosotros decimos que como es una persona física no estaría gravado, pero acá dice que si se ha construido y se ha vendido bajo el régimen de propiedad horizontal, su venta va a estar gravada, por lo tanto constituye una excepción a la teoría de la fuente para personas físicas. Todas estas excepciones que les estoy comentando son para personas físicas, no hace falta hablar de empresas porque se aplica teoría del incremento patrimonial.

Lo que estamos hablando acá es sobre el objeto del impuesto, es decir qué es lo que está gravado por el impuesto; hemos separado personas físicas (que aplica teoría de la fuente) y personas jurídicas (que aplica teoría del incremento patrimonial), pero bien, entonces decimos que todo lo que está dentro del objeto del impuesto, es lo que nosotros conocemos como ganancia gravada.

Y ¿Qué seria ganancia no gravada? Seria lo que no está dentro del objeto del impuesto. Ejemplos de ganancia no gravada en ganancias: la venta de bienes inmuebles, la venta de acciones, títulos públicos, puesto que se extingue la fuente, por lo cual no cumple con la teoría de la fuente.

Y ¿si yo recibo una donación? Yo, persona física, recibo como herencia un inmueble, un negocio, acciones o bienes muebles. Eso que recibo, ¿es o no es una ganancia para mi? Si es una ganancia, va a incrementar mi patrimonio, pero ¿tengo que pagar impuesto a las ganancias por eso? No, porque no cumple con la teoría de la fuente, entonces seria una ganancia no gravada. Todas esas ganancias que comentamos son no gravadas, porque no están dentro del objeto del impuesto.

Ahora vamos a ver lo que seria una ganancia exenta. Hay que tener en cuenta que no es lo mismo una ganancia no gravada, que una ganancia exenta. Ganancia exenta seria aquella que está dentro del objeto del impuesto pero que por una ley se la exime del pago del mismo. Puede ser la propia ley de ganancias que tiene exenciones o bien otra ley, que tiene que ser una ley nacional obviamente, porque estamos hablando de un impuesto nacional, se lo exime del pago del impuesto. Un ejemplo clarito de una ganancia exenta: supongamos que yo persona física tengo un plazo fijo en una entidad financiera y ese plazo fijo todos los meses me está generando intereses ¿esos intereses cumplen con la teoría de la fuente? Si, los intereses se generan periódicamente, el capital se mantiene, es decir, hay una fuente duradera, hay un capital que está habilitado o sea que está puesto el plazo fijo, por lo tanto cumple con la teoría de la fuente. En principio está dentro del objeto del impuesto y yo podría decir: es una ganancia gravada. Pero resulta que cuando veamos el tema “exenciones”, Uds. van a ver que los intereses de plazo fijo están exentos del impuesto, y de ahí la definición que yo les di a Uds.: es una ganancia que está dentro del objeto del impuesto, porque cumple con todas las condiciones, pero resulta que la propia ley dice “eso está exento del impuesto”. Y se diferencia de una ganancia no gravada, que directamente no está dentro del objeto del impuesto, porque no cumple con la teoría de la fuente. O bien si tengo títulos del estado, esos títulos me están generando una renta. Uds. saben que esos títulos que coloca el estado generan un interés. Ese interés en principio estaría gravado, porque hay un capital habilitado, hay una renta periódica, y hay una permanencia de la

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fuente. Pero la propia ley dice “se exime del impuesto a las ganancias a la renta de títulos, bonos emitidos por el estado. ¿Cuál es la intención que hay al eximirla? Porque se quiere favorecer la colocación de esos títulos en el sector privado. Y así hay varias exenciones, pero yo a titulo de ejemplo, les digo “eso seria una ganancia exenta”.

Otra categoría de ganancia: “ganancia no computable” es aquella ganancia que en principio debería pagar el impuesto a las ganancias, pero por algún motivo, no porque esté exenta, sino por un motivo al margen de la exención, no debe tributar el impuesto. “No computable” quiere decir que cuando vaya a liquidar el impuesto no la debe considerar. Ejemplo: soy accionista de una SA y esa SA de la cual yo soy accionista obtiene una ganancia y esa ganancia que obtiene la SA tiene que pagar el impuesto en cabeza de la SA, o sea que la SA, sobre la ganancia que obtiene tiene que pagar el 35% de impuesto a las ganancias. Muy bien, paga la sociedad. Con el tiempo la SA resuelve distribuir dividendos, que es la forma de distribuir ganancias que tienen las SA, entonces me distribuye a mi dividendos porque yo tengo acciones, por lo tanto tengo derecho a recibir esos dividendos. Si yo tuviera que pagar también impuesto a las ganancias sobre esos dividendos, es como que habría una doble imposición: paga la sociedad anónima y pago yo el impuesto sobre la misma ganancia. Entonces ¿Qué es lo que dice la ley? Esa ganancia para UD accionista, tenedor de esas acciones, es no computable ¿Por qué? Porque ya pagó la SA. Por lo tanto Uds. se dan cuenta que es otra categoría, no podemos decir que sea una ganancia no gravada.

El articulo 3º habla del concepto de “enajenación” que tiene que ver con todo este tema de “objeto”. ¿Por qué es importante esto de enajenación? Porque el hecho de que haya una enajenación significa que hay un resultado y el hecho de que haya un resultado, ese resultado puede o no estar gravado por el impuesto, entonces acá le dice “mire, se entiende por enajenación no simplemente la compraventa”, porque lo primero que uno piensa cuando le dicen enajenación es que yo entrego un bien, por ejemplo un escritorio y a cambio me dan una x cantidad de dinero, ahí decimos que hay una enajenación. Pero la ley dice que no solamente en ese caso, también en el caso de una permuta, que es por ejemplo cuando yo entrego el escritorio y a cambio me dan sillas. En realidad hay dos enajenaciones: por un lado la enajenación del escritorio por parte mía y por otro lado la enajenación de las sillas por parte de otro sujeto. Los dos tendríamos que hacer factura, yo por el escritorio y el otro sujeto por las sillas. ¿Cuándo más? “Cambio”. Eso se da cuando por ejemplo alguien me debe dinero a mí, y en lugar de pagarme me dice que hay a su vez un sujeto que le debe dinero a él, entonces se utiliza una especie de intermediación donde acordamos que el tercero me pague a mí en lugar del deudor original. Es decir, que se produce un cambio, porque me paga lo que me debe a través de un crédito que él tenia.

La “expropiación”, es cuando el estado toma ya sea bienes muebles o inmuebles de los particulares. Entonces la expropiación estaría gravada, porque si el estado me está tomando un inmueble, me va a tener que pagar una x cantidad de dinero. Ahí hay una venta, que en principio generaría un resultado gravado. Luego vamos a ver que hay una ley que trata el tema expropiaciones que dice que todos los resultados que se originen en las expropiaciones van a estar exentos. En principio acá dice que es una enajenación, pero luego la ley de expropiaciones que es una ley nacional dice que los resultados originados en las expropiaciones van a estar exentos del impuesto, sea que la expropiación sea a una empresa o a un particular, es decir, a una persona física.

Los “aportes a sociedades” también se consideran enajenación. Ejemplo, supongamos que estamos por constituir una SRL y para ello nos ponemos de acuerdo tres personas físicas que teníamos una explotación unipersonal. Cuando la vamos a constituir, cada uno aporta tanto de mercadería y tanto de efectivo. Uds. ven que se produce una transferencia de bienes de estas explotaciones unipersonales a esta SRL. Esa transferencia también se considera enajenación, porque es como que esos bienes han pasado de pertenecer a una persona física a pertenecer a una SRL, por lo tanto dice “acá hubo una enajenación”, y se dan los dos elementos necesarios para que se considere enajenación, por un lado ¿Hubo transferencia de dominio? Si. ¿Es a titulo oneroso? Si. Porque que la transferencia se hace por un x valor, o sea que la SRL va a considerar que esa persona que ha aportado esos bienes de cambio lo ha hecho por x cantidad de pesos, obviamente, le reconoce un aporte y al darse esas dos condiciones dice que acá también hay enajenación y eso estaría gravado por el impuesto.

Después termina rematando, por las dudas quedara algo sin tratar, diciendo “y todo otro acto de disposición por el que se transmita el dominio a titulo oneroso” como diciendo

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que cualquier acto donde se transmite el dominio de un bien y es a titulo oneroso, se considera que hay enajenación. Y si hay enajenación, hay un resultado, y ese resultado puede estar gravado o no, depende de qué tipo de sujeto estamos hablando, si aplica teoría de la fuente o teoría del incremento patrimonial.

Ahora les voy a comentar el articulo 4º, que la verdad que siempre me pregunto por qué está aquí, porque Uds. ven que estamos hablando un tema importante y a grandes rasgos como lo es el tema objeto y viene este articulo 4º y habla de los “bienes recibidos por herencia”. Nosotros sabemos que los bienes recibidos por herencia, para el sujeto que los recibe es una ganancia que está no gravada porque no cumple con la teoría de la fuente. Pero acá el articulo 4º se encarga de decirnos, que esa persona lo tiene que incorporar a ese bien recibido por herencia, legado o donación dentro patrimonio. ¿A qué valor lo tendría que incorporar, si no ha pagado ninguna suma de dinero? Entonces, lo que dice el artículo 4º es que lo tiene que incorporar al valor impositivo que tenía para el antecesor ese bien. Esa persona que me lo dio en herencia, que puede ser mi padre ¿a qué valor lo tenia en su declaración jurada a ese bien? ¿a x pesos? Bueno, yo lo tendría que incorporar a ese valor. Pero ocurre muchas veces que esa persona que me dio ese bien no tenia ese valor porque no presentó nunca declaración jurada de ganancias, no tenia un valor fiscal, entonces, ¿Cómo lo incorporo? Y ahí dice “habrá que ver lo que dice la reglamentación” y el decreto reglamentario de la ley de ganancias en su articulo 7º dice que cuando se incorpore un bien por herencia, legado o donación y no existe ese valor para el antecesor, lo que corresponde es incorporarlo por la valuación fiscal que tenga el bien ¿Cuál seria la valuación fiscal? es ese valor que me da la Dirección de Rentas cuando pago el impuesto inmobiliario, que está en la boletita de rentas y dice “valuación fiscal tantos pesos”, por ese valor yo lo tendría que incorporar dentro de mi patrimonio. Este tema que está medio descolgado aquí, lo comento ahora porque después ya no vuelvo sobre este tema.

FUENTE Un sujeto puede tener ganancias de fuente argentina o ganancia de fuente extranjera. Ganancia de fuente argentina seria todo lo que ha producido ya sea un bien situado en el país o bien una actividad que se ha desarrollado dentro de los limites del país. En el articulo 5º de la ley define qué es lo que se entiende por ganancia de fuente argentina: “son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la republica, de la realización en el territorio de la nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del limite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones”, es decir, que si yo tengo un inmueble que está situado en el país y lo tengo alquilado, sin dudas que eso es ganancia de fuente argentina así como también es claro que si tengo un inmueble situado en el Brasil y lo tengo alquilado, eso me genera una ganancia de fuente extranjera. Si yo ejerzo mi actividad profesional en el país: ganancia de fuente argentina; si hago un trabajo en el extranjero relativo a mi profesión y me pagan honorarios, eso va a ser ganancia de fuente extranjera. Entonces, lo que vamos a tratar de definir es ¿yo debo pagar sobre esa ganancia de fuente extranjera o solamente sobre la ganancia de fuente argentina? ¿Un sujeto del exterior, tendrá alguna obligación de pagar impuesto a las ganancias en el país? Para definir esto, también hay dos teorías que se pueden seguir:

CRITERIO DE LA FUENTE O TERRITORIALIDAD que tiene en cuenta primordialmente el lugar donde se generan las ganancias. Ejemplo: si viene una empresa extranjera, pone una sucursal acá, hace un trabajo acá y obtiene una ganancia por ese trabajo, de acuerdo con la teoría de la fuente o territorialidad eso está gravado por el impuesto a las ganancias porque a mi me interesa donde se generó la ganancia: si se generó dentro de los limites del país, eso es ganancia gravada por el impuesto, eso es lo que dice la teoría de la fuente o territorialidad y no interesa quien sea el que obtiene la ganancia, si está domiciliado en el país, si esta domiciliado en el extranjero, si es una empresa de EEUU o de China: o sea, ha desarrollado dentro del país la actividad y acá generó la ganancia, eso está gravado por el impuesto, si aplicáramos la teoría de la fuente o territorialidad, interesa donde se generó la ganancia.

CRITERIO DE LA NACIONALIDAD O DEL DOMICILIO DEL BENEFICIARIO DE LA RENTA, que básicamente, lo que tiene en cuenta es en donde está domiciliado el que obtiene la renta, donde está radicada la empresa que obtiene la renta y en base a eso dice que lo que obtiene este sujeto está gravado por el impuesto. Ejemplo: ARCOR es una empresa argentina, es una multinacional que tiene filiales en varios países del mundo. Si se

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aplicara el criterio de la nacionalidad ¿Dónde está constituida la empresa? Está constituida en la Republica Argentina, por lo tanto ARCOR tiene que pagar el impuesto a las ganancias no solo por las ganancias que obtiene acá en el país, sino por las ganancias que obtiene en cualquier lugar del mundo ¿Por qué? Porque se aplicaría el criterio de la nacionalidad: a mi me interesa donde está radicada la empresa, a mi me interesa donde tiene el domicilio la persona física.

Ahora bien, ¿Cuál es el criterio que adopta la ley de impuesto a las ganancias? Eso también está en el articulo 1º de la ley 2º párrafo: “los sujetos a que se refiere el párrafo anterior (personas física y jurídicas) residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior”, entonces, ¿Qué criterio es el que está aplicando? El criterio de la nacionalidad o del domicilio del beneficiario, porque dice que lo sujetos que son residentes en el país van a tributar por la totalidad de sus ganancias en el país o en el exterior, en una palabra, está diciendo que tiene que tributar por todo. Obviamente que ese criterio lo toma para los residentes en el país. Ahora, ¿Qué criterio tomará para los no residentes? En el mismo artículo 1º en su penúltimo párrafo dice “los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina”, o sea, por las ganancias obtenidas dentro de los límites del país, ya sea por bienes que tienen o por actividades que desarrollen dentro del país. Con lo cual está tomando para los no residentes el criterio de la fuente o territorialidad. Por lo tanto dice que acá lo que interesa es donde se generó la ganancia ¿se generó aquí? Acá debe pagar el impuesto.

Ahora voy a hacer un cuadro para clarificar el tema: Los residentes en el país tributan sobre la ganancia de fuente argentina (sobre toda la ganancia generada dentro de los limites del país) y también sobre la ganancia de fuente extranjera, porque toma el criterio de la nacionalidad. Un no residente tributa sobre la ganancia de fuente argentina, porque se aplica el criterio de la territorialidad, por lo cual si la ganancia se generó dentro de los límites del país eso está alcanzado; pero no tributa sobre la ganancia de fuente extranjera.

También el articulo 1º en el 2º párrafo contempla una situación que se puede dar con los residentes: Uds. ven que la ganancia de fuente extranjera si tributa, entonces, si por ejemplo, una persona física residente en el país tiene un inmueble en el Brasil y lo tiene alquilado, esa ganancia de fuente extranjera, debería tributar en el país, pero lo más factible es que el fisco brasileño diga “si, pero ese inmueble está ubicado acá, por lo tanto también tiene que tributar aquí por esa ganancia”, con lo cual se generaría un problema de doble imposición: sobre la misma renta le cobramos el impuesto a las ganancias acá y seguramente en el Brasil hay un impuesto análogo y también le van a intentar cobrar, por lo cual va a haber una doble imposición. Entonces, para evitar la doble imposición, actualmente hay dos mecanismos: uno de ellos son los convenios que se celebran entre países para evitar la doble imposición: en esos tratados se puede establecer por ejemplo, que como el inmueble está situado en el Brasil va a pagar el impuesto en el Brasil y no en la Argentina. Pero esos convenios lo tiene celebrado Argentina solo con algunos países, creo que alrededor de 50 países. Pero en el resto de los casos ¿Qué va a pasar? Lo que prevé la ley de ganancias es que el impuesto que se haya pagado en el país del exterior, en el ejemplo: Brasil, puede ser tomado como pago a cuenta del impuesto que resulte en Argentina. Y solamente pone una limitación: le dice “mire, el incorporar la renta de ese inmueble que UD tiene en el Brasil ¿en cuanto le incrementó su obligación tributaria en su declaración jurada del impuesto a las ganancias? ¿En 10 pesos? Bueno, solamente puede usar hasta 10 pesos de lo que pagó en el Brasil. “Pero mire que yo pagué 30 pesos”. “No interesa, UD solamente puede usar 10 pesos” porque de lo contrario estaría usando ese impuesto que pagó en el extranjero para pagar también impuesto por otras actividades que tiene en el país. Desde ya que si solo pagó 8 pesos en el Brasil, solo se va a poder computar 8 pesos.

Un ejemplo para clarificar la situación anterior: Nosotros sabemos que una persona física tiene que tributar sobre la ganancia de fuente argentina y también sobre la ganancia de fuente extranjera. Supongamos el caso que UD toma la ganancia de fuente argentina por todas las actividades que desarrolló acá y resulta que le da una ganancia neta de 1000 pesos y resulta que la ganancia de fuente extranjera, por ejemplo por el alquiler de ese inmueble en el Brasil le da 100 pesos. Entonces tiene una ganancia neta entre los dos de 1100 pesos: yo sé que tengo que pagar el impuesto por 1100 pesos. Supongamos que esto está gravado a la alícuota del 10%, el impuesto seria 110 pesos. Ahora me dice “mire, lo que UD pagó por esta ganancia de fuente extranjera en el

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Brasil lo puede computar como pago a cuenta, pero solamente en la medida que le incrementó la obligación en el país la ganancia de fuente extranjera. ¿Cómo puedo sacar eso? Directamente hago lo siguiente: ganancia de fuente argentina: 1000; ganancia de fuente extranjera: no la considero; total ganancia: 1000; la alícuota: supongamos un 10%; impuesto: 100. ¿En cuánto me incrementó la obligación al haber incluido la ganancia de fuente extranjera? En diez pesos. Muy bien, ¿Cuánto pagué en el Brasil por esa ganancia de fuente extranjera, 20 pesos? Solamente me puedo computar como pago a cuenta 10 pesos. Porque si yo me computara 20 pesos, me estaría pagando el impuesto de otras ganancias con esos 20. Por eso dice que se puede computar hasta el limite de lo que le incrementó la obligación, ¿Cuánto le incrementó? En principio hubiese sido 100, pero fue 110 porque tuve que incorporar la ganancia de fuente extranjera: me incrementó 10 pesos, hasta eso es lo que UD puede tomarse. Entonces si en el Brasil pagué 20, solamente me puede computar como pago a cuenta 10. Pero si hubiera pagado en el Brasil 8 pesos, solo me puedo computar los ocho pesos, porque es menor que el tope de 10 pesos. Esta es la única manera para saber en cuanto me incrementó mi obligación tributaria la ganancia de fuente extranjera: calculando el impuesto con la ganancia de fuente extranjera y sin la ganancia de fuente extranjera.

El hecho de que un sujeto sea residente o no residente en el país es muy importante para el impuesto a las ganancias a efectos de definir qué es lo que está gravado y qué es lo que no, porque si es residente tributa sobre todo, y si es no residente tributa solo sobre la parte de ganancia de fuente argentina. Por eso la ley en los artículos 119 al 126 se encarga de definir cuándo un sujeto se considera residente en el país y cuándo no se considera residente en el país. Nosotros solo vamos a ver algunos aspectos básicos nada más, pero hay muchas situaciones complicadas que se pueden dar en la practica, como ser sujetos que tienen doble nacionalidad, con doble o múltiple residencia, tratamiento de periodos intermedios cuando puede ser que haya perdido la condición de residente y todavía no adquirió la condición de residente en otro país, etc.

Articulo 119 inciso a) (personas físicas): dice que si yo soy de nacionalidad argentino, en principio se considera que soy residente en el país. Si un sujeto tiene nacionalidad extranjera, en principio se considera que es residente en el extranjero.

Artículo 120: (la condición de residente puede cambiar): cambia cuando, yo que soy un ciudadano argentino, o sea, nacido en Argentina, obtengo, haciendo los trámites correspondientes, la condición de residente permanente en un estado extranjero. Por lo tanto, en el impuesto a las ganancias, ya me dejan de tratar como un residente, pasándome a tratar como un no residente. ¿Cuándo más? Yo no he obtenido la residencia en el exterior, pero resulta que he permanecido en forma continuada en el exterior por un periodo mayor a 12 meses. Entonces, en este caso, también me dejan de considerar como un residente y me pasan a considerar como un no residente, a los fines del impuesto a las ganancias.

También se considera en este artículo 120 que puede darse la situación de que yo permanezca en el exterior en forma continuada por un periodo superior a 12 meses pero no cambio residencia, ¿Por qué? Si yo acredito que eso se ha debido a razones de trabajo o a razones de estudio, por ejemplo cuando voy a hacer un postgrado y estoy más de doce meses en forma continuada en el extranjero, entonces dice, “eso no le va a producir el cambio de residencia porque ha sido por motivos de trabajo o de estudio”.

Ahora ¿qué pasa con las sucesiones indivisas? Yo les decía acerca de aquella persona física que falleció, y ¿Quién continua esa persona física que falleció? La sucesión indivisa. ¿Por qué la sucesión indivisa? Porque ha fallecido la persona y al día siguiente yo no sé a quién le voy a asignar los bienes: tiene esposa, tiene hijos, tiene otros herederos, ¿Cómo hago para declarar esa ganancia? Tiene que abrirse lo que se llama un juicio sucesorio hasta que se defina quién va a asumir esos bienes, es decir, quién va a declarar la ganancia por esos bienes. Entonces, acá dice ¿en dónde tengo que considerar radicada a la sucesión indivisa? Cuando se habla de sucesión indivisa se dice “lugar de radicación”. Esto lo dice el articulo 119 inciso c): “se va a considerar radicada en el país cuando a la fecha del fallecimiento el causante era residente en el país”. O sea, el causante, el que originó la sucesión indivisa ¿en donde era residente, en el país? Por lo tanto la sucesión indivisa se considera radicada en el país. Si era en el extranjero, será considerada radicada en el extranjero. O sea que lo que importa es en dónde tenia su residencia el causante.

Personas jurídicas, artículo 119 inciso d): lo que importa es en dónde están constituidas, que es lo que va a indicar si debe ser considerada residente o no residente. Por

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ejemplo, el caso que yo les planteaba recién acerca de ARCOR, que es una SA que está constituida en la Republica Argentina, se inscribió acá en el Registro Publico de Comercio como una persona jurídica, por lo tanto es residente en el país y tendrá que tributar por su ganancia de fuente argentina y de fuente extranjera. Este no es un tema menor: yo recuerdo que cuando se vendió YPF al grupo español, quienes la adquirieron, quisieron constituir luego a la sociedad nueva que asumía todo ese capital en España, con lo cual, al constituir la nueva sociedad que había adquirido todos los activos a YPF, iban a obtener la condición de no residentes y al ser no residente solo iban a tributar por las ganancias que obtengan dentro del país, pero lo que obtiene esta empresa en el resto del mundo, porque ésta es una empresa que tenia ventas en varios países del mundo, iba a quedar fuera del ámbito de imposición del impuesto a las ganancias. Entonces, esto era un tema de conflicto, porque el estado, tratando de defender sus intereses, quería que quede la nueva empresa como residente en el país para que siga tributando por todas sus ganancias en el mundo acá en el país, mientras que este grupo español quería constituirla en el extranjero. Entonces, lo que importa es el lugar de constitución.

Articulo 119 inciso e): explotaciones unipersonales y sociedades de hecho: Uds. saben que no son empresas regularmente constituidas, ahí no hay un estatuto, no están inscriptas en el registro publico de comercio ni nada de eso, entonces ¿en dónde están ubicadas las explotaciones unipersonales? Está en la Argentina, bueno, se considera residente en el país, entonces tributa sobre todas sus ganancias.

Establecimientos estables (articulo 119 ultimo párrafo): ejemplo: una empresa del exterior, EEUU, Brasil, un país europeo, viene acá y puede tener una sucursal, una filial, puede tener hasta una oficina de ventas, por ejemplo en el caso de una empresa que vende pasajes aéreos que tiene acá en Buenos Aires una oficina de ventas. Todo eso se considera establecimientos estables. Ejemplo: una empresa que tiene su casa matriz en EEUU y tiene acá una sucursal en Buenos Aires (así como la tiene en Buenos Aires, tiene sucursales en varios lugares del mundo). Esta empresa que está acá en Buenos Aires se considera un establecimiento estable y se va a tener que inscribir en el impuesto a las ganancias, presentar declaraciones juradas, ¿Por qué? Porque debe tributar: se la considera a esta empresa que está en Buenos Aires como residente en el país y si se la considera como residente en el país, significa que tiene que tributar sobre la ganancia de fuente argentina y sobre la de fuente extranjera. Pero cuando digo esto, no quiero decir que esta empresa que es la casa matriz también tiene que tributar impuesto a las ganancias por las ganancias que obtiene en EEUU o en el resto del mundo, sino, que la que tiene que tributar es la sucursal de Buenos Aires, tanto por las ganancias de fuente argentina que obtiene por la actividad que desarrolla dentro del país como por sus ganancias de fuente extranjera y ¿Qué ganancias de fuente extranjera podría tener? Bueno, resulta que ésta es una filial de ésta empresa de EEUU que la puso en Argentina, pero que también tiene ventas en Uruguay, en el Brasil, en Paraguay, en Chile, entonces, ésta filial, no solamente tiene ganancias de fuente argentina, sino también ganancias de fuente extranjera y como se considera como si fuese residente en el país, va a tributar sobre las ganancias de fuente argentina y sobre las de fuente extranjera, pero desde ya que la empresa de EEUU no va a tributar sobre sus ganancias en el resto del mundo acá en el país. Entonces, este articulo habla de “los establecimientos estables pertenecientes a residentes del exterior”.

Hay algunas situaciones que se dan en la práctica que no son muy claras para definir si se trata de ganancia de fuente argentina o ganancia de fuente extranjera. Por eso el artículo 9 del decreto reglamentario hace una enunciación y dice “esto es ganancia de fuente argentina” y ahí también se puede inferir cuándo habría una ganancia de fuente extranjera. De todas maneras yo les voy a citar algunos casos que están tratados especialmente, relativos a “fuente”.

Un caso es lo que dice el artículo 6º de la ley. Ejemplo: tomo un préstamo de un banco del exterior, el bando del exterior me presta a mi dinero y por ese préstamo me cobra un interés ¿ese banco del exterior deberá pagar impuesto a las ganancias? Lo primero que tenemos que reflexionar es ¿Quién gana en esa operación? El banco del exterior, porque está prestando un servicio financiero y por eso me está cobrando un interés, entonces tiene una ganancia. Ahora, ¿tendrá que tributar el banco del exterior el impuesto a las ganancias del país? El articulo 6º aclara esa situación: dice “mire, depende, ese préstamo que UD obtuvo ¿con qué bienes lo garantizó? Si UD lo garantizó por ejemplo con inmuebles que están situados en el país, esa ganancia para el banco del exterior es una ganancia de fuente argentina, por lo tanto debe tributar. Y si lo hubiera garantizado con un inmueble que tengo

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en el Uruguay, entonces, en principio yo diría que como está garantizado con un inmueble que está en Uruguay, entonces esa ganancia no seria de fuente argentina para el banco del exterior, pero aquí el articulo dice que si el dinero del préstamo se utilizó dentro de los limites del país, también es ganancia de fuente argentina para el sujeto del exterior. “UD sabe que yo a ese préstamo que me hizo tal banco del exterior lo utilicé para comprar maquinarias”, perfecto, lo usó dentro del país, por lo tanto: ganancia de fuente argentina. Desde los dos puntos de vista dice que son ganancias de fuente argentina: UD lo garantizó con bienes del país: ganancia de fuente argentina para el sujeto del exterior y si UD utilizó a ese dinero dentro de los limites del país: también es ganancia de fuente argentina para el banco del exterior. Entonces, uno pensará ¿Cómo tributará el impuesto a las ganancias ese banco del extranjero? Se le va a querer cobrar el impuesto, pero no se le va a pedir que presente una declaración jurada, sino que dice que UD, cuando le vaya a pagar los intereses, reténgale el impuesto a las ganancias e ingreselo. Cuando me refiero a “UD”, me refiero al sujeto del país que tomo el préstamo. De todas maneras, muchas veces en este tipo de operaciones ocurre que el banco del exterior le dice “mire, yo le cobro a UD una tasa de interés de tantos pesos y esa es mi ganancia: si hay impuesto a las ganancias que pagar, hágase cargo UD”. O sea que aparte de la tasa de interés que pago yo como sujeto del país, muchas veces el mismo sujeto se hace cargo de pagar el impuesto a las ganancias del sujeto del exterior, es decir, que se le encarece en ese aspecto el crédito. Pero lo que si está claro por lo que dice el articulo 6º es cuándo es ganancia de fuente argentina para el banco del exterior, por lo tanto esa ganancia tendría que tributar acá en el país.

Otro caso especial está previsto en el artículo 7º que tiene como titulo “debentures”, que son una forma que tienen las sociedades de capital de captar fondos. Así como el estado coloca títulos, las empresas privadas colocan debentures. El que toma debentures tiene derecho a que se le reintegre el capital en algún momento y además a cobrar intereses. Supongamos una sociedad del país que emite debentures para captar fondos y todos los que toman esos debentures van a cobrar intereses ¿esos intereses tendrán que tributar impuesto a las ganancias? A eso se refiere este articulo 7º y dice “mire, si la empresa está radicada en el país, no interesa en qué lugar del mundo se hayan colocado los debentures ni quién los haya tomado: eso es ganancia de fuente argentina ¿Por qué? Porque la empresa que emitió los debentures está radicada en el país, por lo tanto, la ganancia que obtiene quien haya tomado los debentures es ganancia de fuente argentina y debe tributar el impuesto a las ganancias.

Otro caso y que se da mucho es el caso de la importación y la exportación (articulo 8º de la ley). Ejemplo: una empresa del país exporta al Brasil, ¿Quién obtiene ganancia cuando se hace la exportación? El que hace la exportación, porque fija un precio de venta, tiene un costo y obtiene una ganancia. Entonces dice que todas las ganancias que obtiene este sujeto que realiza la exportación, se considera en principio ganancia de fuente argentina. Mientras que en el caso de un sujeto del Brasil que exporta hacia la Argentina (lo cual viéndolo desde el punto de vista del país seria una importación), al tratarse de una importación, es ganancia de fuente extranjera para el sujeto del exterior. Por lo tanto la que está haciendo la exportación en este caso es una empresa del exterior, que es un no residente y es ganancia de fuente extranjera, por lo cual esa operación no tributa. La ganancia que obtiene esta empresa brasileña por exportar al país, no va a tributar porque es obtenida por un no residente y se considera ganancia de fuente extranjera. Entonces, este articulo 8 desde el vamos dice que todo lo que es exportación desde el país para afuera genera ganancia de fuente argentina y lo que es importación genera ganancia de fuente extranjera para el sujeto del exterior.

El tema ahora pasa por definir a qué precio se hacen estas operaciones. Porque cuando se hacer exportaciones o importaciones, este tipo de operaciones se prestan a que se hagan irregularidades para tratar de pagar menos impuesto a las ganancias. Ejemplo: yo estoy exportando, y la mercadería que estoy exportando en realidad la tendría que exportar a $ 10 porque ese es el valor de mercado que tiene la mercadería, pero yo me podría ver tentado a que en lugar de facturar a $ 10, facturar a $ 5, porque Uds. se dan cuenta que en este caso voy a estar pagando menos impuesto a las ganancias. Entonces, en la exportación, lo que se trata de evitar generalmente es la “subfacturacion”: que no se facture a 5 lo que se tiene que facturar a 10, porque si yo estoy facturando a 5 voy a pagar menos impuesto a las ganancias. Mientras que en la importación, lo que se trata de evitar es la “sobre facturación”: que este sujeto del Brasil no me facture a 20 lo que vale 10 ¿Por qué se trata de evitar la sobrefacturación en la importación? Porque el impuesto a las ganancias grava una ganancia neta, lo que seria: “precio de venta” menos el “costo”, seria la “ganancia

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neta”. Entonces, si yo soy un sujeto del país y estoy importando juguetes de la China y yo le digo al sujeto de China que no me facture a 10 sino a 20 ¿Por qué? Porque después cuando yo venda la mercadería voy a hacer jugar un costo mayor y si hago jugar un costo mayor la utilidad va a ser menor y entonces voy a estar pagando menos impuesto a las ganancias. Entonces, lo que interesa en la importación es que no haya sobrefacturación, porque si la hay, estos costos van a ser mayores y van a incidir en el impuesto a las ganancias. Mientras que cuando hago una exportación, lo que interesa es que no haya una subfacturacion, porque en ese caso el precio de venta va a ser más bajo y ante un costo que va a ser el mismo que tengo en el mercado interno, también la ganancia va a caer.

Quizás alguno de Uds. me diga “pero mire, si UD le subfactura a este sujeto del exterior, o sea que en lugar de facturarle 10 le factura 5, está bien, va a perjudicar al fisco, pero, el sujeto del exterior va a tener un costo así de chiquito y por lo tanto va a pagar mucho impuesto a las ganancias”. “Si, pero eso es problema del otro fisco, en la Argentina no va a recaudar un solo peso por eso”. Además está el tema de que existen los “paraísos fiscales” donde no se paga ganancias o la alícuota es muy reducida, por lo tanto si una empresa del país está trabajando con un paraíso fiscal, es muy factible que se den estas operaciones en donde se hacen sobre o subfacturacion y en definitiva ¿a quien se termina afectando? En este caso al fisco argentino.

SEGUNDA CLASE (28 de marzo de 2007)

MEDIDAS PARA EVITAR LA SOBRE Y SUBFACTURACION EN OPERACIONES DE COMERCIO INTERNACIONAL

¿Por qué la ley se preocupa en establecer cuáles deben ser los precios que se deben fijar en operaciones de comercio exterior? Porque el sujeto del país que está exportando puede verse tentado a facturar una operación de 10 en 5 pesos, es decir a subfacturar, obviamente porque si factura menos ventas ello significa menos impuesto a las ganancias. Y UD me podrá decir “bueno, pero a su vez el sujeto del exterior va a tener un menor costo”, pero, resulta que el sujeto del exterior no tributa el impuesto a las ganancias acá sino que lo hace en el exterior, por lo tanto, digamos que si fueran dos empresas del país, el hecho de que haya subfacturacion, no tendría tanta incidencia, porque para uno seria menos venta, pero para otro seria menos costo, en definitiva se podría decir que habría una compensación, puesto que lo que deja de ingresar uno, lo termina ingresando el otro. Entonces, acá, lo que se intenta es evitar la subfacturacion, mientras que en la importación, lo que se trata de evitar es la sobrefacturación, porque si un sujeto del exterior me vende a 50 lo que realmente vale 10 y yo soy un sujeto del país, después cuando vaya a armar mi balance fiscal y obtenga mi resultado, resulta que voy a estar tomando como costo 50 en lugar de 10 y al aumentar el costo eso va a hacer obviamente que el resultado disminuya. Por ello es que la ley se preocupa porque los precios que se establezcan sean los precios reales de mercado. Además, existe otro tipo de operatoria que son conocidas como operaciones de triangulación: ejemplo, ésta empresa del país tiene una empresa vinculada que está instalada en un paraíso fiscal, que es un lugar en donde no se paga impuestos o lo que se paga de impuestos es muy poco, o sea, nada que ver con las alícuotas que nosotros tenemos acá por ejemplo en ganancias, que es una alícuota del 35%. Esta empresa cuando exporta le factura a 10 pesos un producto que vale 100 y luego ésta empresa exporta al mundo pero ya a un precio real. Y UD me dirá “si ha facturado 10 y va a tributar sobre 10, pero acá ha facturado 100”, pero resulta que está en un paraíso fiscal, es decir, no va a pagar impuesto o va a pagar muy poco de impuesto. Por ejemplo, las grandes compañías y multinacionales, justamente ponen sucursales, filiales en distintos puntos del país y buscan el menor efecto impositivo, es decir, pagar la menor cantidad de impuesto posible. A raíz de eso, cada legislación en cada país, adopta una serie de medidas para evitar este tipo de operatoria que en definitiva busca que la carga impositiva sea menor.

DISTINTOS TIPOS DE OPERACIONES QUE SE TIENEN EN CUENTA 1) OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS: si los precios y

condiciones son distintos a los usuales entre partes independientes se aplica precios de transferencia. Cuando se habla de precios de transferencia, lo que se busca es que los precios que se hayan pactado en estas operaciones internacionales sean los mismos que se hubieren pactado como entre partes independientes. Obviamente que

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en este caso estamos hablando de empresas vinculadas, entonces, en este tipo de operaciones hay muchas dudas de que realmente el precio que se puede haber pactado sea como entre partes independientes. Por eso la ley recurre a una presunción y dice “mire, si las condiciones y precios que se han pactado en esa operación que UD realizó con una empresa vinculada no es el mismo precio que UD hubiera pactado si esa operación la hubiera hecho con una empresa independiente, tiene que tomar el precio al cual hubiera cobrado ese producto a una empresa independiente, que no pertenece al conjunto económico. Esto surge del articulo 8 cuarto párrafo de la ley que dice “cuando las operaciones a que se refiere el presente articulo (operaciones de importación y exportación) fueran realizadas con personas o entidades vinculadas y sus precios y condiciones no se ajusten a las practicas del mercado entre partes independientes (quiere decir a precios como entre partes independientes) las mismas deberán ajustarse de conformidad a lo previsto por el articulo 15 de la presente ley” ¿y qué es lo que dice el articulo 15? Que en esos casos se debe trabajar con precios de transferencia, que son los precios que se hubieran pactado como entre partes independientes. Esto es importante porque lo que está diciendo es “mire, si no se ajusta a los precios que se hubieran pactado como entre partes independientes, éste es el precio que hay que considerar a los fines del impuesto a las ganancias. UD me podrá mostrar la factura y decirme “mire, esto es lo que yo facturé, esto es lo que está contabilizado”, todo lo que UD quiera, pero a los fines del impuesto a las ganancias UD tiene que liquidar el impuesto considerando estos precios. Uds. se darán cuenta que es para neutralizar los intentos de evitar el pago del impuesto. ¿Qué se entiende por empresas vinculadas o cuándo se entiende que dos empresas están vinculadas? Para ello hay que ir al articulo agregado a continuación del articulo 15 de la ley, el 15.1, y ahí dice que “a los fines previstos en esta ley, la vinculación quedará configurada cuando una sociedad … con quienes aquéllos realicen transacciones, estén sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o control de las mismas personas físicas o jurídicas …” (que es lo primero que pensamos cuando hablamos de empresas vinculadas: mire, esta empresa tiene los mismos dueños que aquella empresa que está allá). Ahora, la ley no solo dice que pertenece a los mismos dueños, sino que también puede ser que esté sujeta de manera indirecta o directa a la dirección o control de las mismas personas físicas o jurídicas, sea por su participación en el capital, por su grado de acreencias. Pero además, esto es un poco más amplio lo que dice el articulo 15.1 porque fíjense que dice “y sus influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de las mencionadas sociedades”. Entonces yo les voy a dar un ejemplo: quiere decir que no solo va a haber vinculación cuando pertenezcan a las mismas personas la empresa, o esté dirigida por la misma persona, sino también cuando haya “influencias funcionales” ¿Qué seria esto? ejemplo: una empresa que el 90% de sus compras realiza a otra empresa: quizás pertenezca a distintos sujetos, están dirigidas por distintas personas, pero tienen influencia funcional, sin dudas, puesto que gran parte de lo que compra es a una única empresa, entonces se supone que ahí también hay vinculación económica: o le venden o le compran, entonces decimos que hay también vinculación cuando hablamos de influencias funcionales: hay empresas que todo lo que comercializan se lo compran a otra empresa del exterior, por lo cual no hay ninguna duda de que existe una vinculación funcional, por lo tanto para la ley hay una vinculación económica, por lo que hay que tener en cuenta esto que yo les dicté aquí. ¿Qué es lo que va a hacer la afip? Va a decir “nosotros conocemos que en estas operaciones con estas empresas hay vinculación, ¿Cuáles son todas las operaciones de exportación? Son todas estas. ¿Cuál es el precio que se fijó? Este es el precio”. Ellos van a cotejar si ese es el mismo precio con el que se facturó en operaciones con terceros. Si es así no va a haber problemas, de lo contrario se va a aplicar precios de transferencia.

2) OPERACIONES CON PAISES DE BAJA O NULA TRIBUTACION. Desde ya que son operaciones donde se genera cierta duda sobre si los precios que se pactaron son precios de mercado como entre partes independientes, porque se podrían estar dando estas operaciones de triangulación, que yo recién les comentaba, donde podría haber sobre o subfacturacion. Por ello el articulo 8 quinto párrafo dice “Asimismo, no se consideraran ajustadas a las practicas o a los precios normales de mercado entre partes independientes, las operaciones comprendidas en el presente articulo (importación y exportación) que se realicen con personas físicas o jurídicas

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domiciliadas, constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación”. Es decir que dice que directamente, este tipo de operaciones se consideran como que los precios que se han fijado no son como entre partes independientes, por lo tanto vaya directo a precios de transferencia. Entonces, en este punto 2, se aplica precios de transferencia. Una duda que surgió en su momento era ¿y cuales son los países de baja o nula tributación? Artículo 21.7 del decreto reglamentario: dice “nomina de países de baja o nula tributación”. Bueno, en todos estos casos uno tendría que aplicar precios de transferencia. Es decir que en estos casos no interesa el precio que aparezca en los papeles, sino que a efectos de ganancias hay que tomar esos precios.

3) OPERACIONES ENTRE PARTES INDEPENDIENTES CON BIENES CON PRECIOS INTERNACIONALES DE PÚBLICO Y NOTORIO CONOCIMIENTO: es decir, que tienen lo que se llaman mercados transparentes. Cuando dice “operaciones entre partes independientes” quiere decir que no se trata de ninguno de estos dos casos anteriores (empresas vinculadas o con empresas ubicadas en paraísos fiscales). Además hay que ver que lo que se esté comercializando sean bienes con precios internacionales de público y notorio conocimiento, los denominados “comoditis”, por ejemplo en el caso de la soja, el trigo, el maíz, que tienen precios internacionales, precios conocidos, precios transparentes. En estos casos la ley de ganancias dice que se deben tomar dichos precios: es decir los precios de notorio y público conocimiento a efectos de definir cuál seria el resultado para el impuesto a las ganancias. Pero agrega “salvo prueba en contrario” porque el precio que puedo haber fijado en este tipo de operación, puede variar con el precio de mercado ¿Por qué? Porque quizás yo esté haciendo una operación a futuro y Uds. saben que cuando hay una operación a futuro dentro del precio está incluido otro elemento, que es el elemento riesgo que se está corriendo, entonces si yo puedo demostrar que el precio que yo he fijado difiere del precio de mercado por algún motivo, se va a tomar el precio que yo he fijado; ahora, si no lo puedo demostrar, se tiene que tomar el precio de mercado transparente, el precio conocido, y eso es lo que dice la ley en el penúltimo párrafo del articulo 8 “en los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate e operaciones de importación o exportación de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio internacional –de publico y notorio conocimiento- a través de mercados trasparentes, bolsas de comercio o similares, corresponderá, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la determinación de la ganancia neta de fuente argentina”.

4) OPERACIONES ENTRE PARTES INDEPENDIENTES CON BIENES SIN UN PRECIO INTERNACIONAL DE NOTORIO Y PÚBLICO CONOCIMIENTO. Acá y dos elementos a resaltar: uno, es que son operaciones entre partes independientes y otro, es que lo que se está comercializando es un producto que no tiene un precio internacional de notorio y público conocimiento, que podríamos decir que son la mayor cantidad de operaciones ¿Por qué? Si yo estoy exportando televisores que fabrico acá en la Argentina, ese televisor tiene determinadas características, no cotiza como lo puede ser la soja, el trigo, el maíz en cualquier lugar del mundo, no, tiene su propia característica, no tiene un precio de notorio y publico conocimiento, o sea, es el precio que yo le pongo de acuerdo a la calidad del producto que yo estoy exportando. O bien estoy exportando muebles de madera que yo fabrico, etc. Entonces ¿Qué es lo que dice acá la ley? ¿Qué precio es el que hay que tomar a efectos de definir el resultado de esa operación? Se toma el precio fijado por el contribuyente, pero éste deberá demostrar con pruebas que los precios se ajustan razonablemente a los precios de mercado. Esto surge del ultimo párrafo del articulo 8 que dice “cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el párrafo anterior, celebradas entre partes independientes, el contribuyente –exportador o importador- deberá suministrar a la afip la información que la misma disponga a efectos de establecer que los precios declarados se ajustan razonablemente a los de mercado”. O sea, tienen que hacer como una declaración jurada en forma semestral en donde le dan información sobre cuáles son los precios que han pactado en todas las operaciones y cómo es que llegó a ese precio, por eso dice “…incluidas la asignación de costos, márgenes de utilidad y demás datos que dicho organismo considere necesarios para la fiscalización de dichas operaciones, siempre que el monto anual de las exportaciones y/o importaciones realizadas por cada responsable supere la suma que con carácter general fijará el PEN” ¿Por qué? Porque no es que cualquier exportador por mínimo que sea, tiene que dar esta

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información, sino que se estableció un monto a partir del cual corresponde que los exportadores e importadores le suministren datos al fisco como para que éste pueda analizar y decir “si, efectivamente, se cumple esto de que el precio que fijó es razonable de acuerdo a lo que se está exportando. Entonces, en este caso, lo único que se requiere es que se dé información al fisco a efectos de verificar que realmente el precio es razonable, entonces toma el precio fijado por las partes.

Ahora tenemos que ver qué se entiende por precios de transferencia: artículo 15 de la ley. En realidad, en ningún lado……………………………………………………

… transacciones a los que alude el articulo anterior, que también tiene que ver el articulo 14 con esto, “serán utilizados los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada” (articulo 15, 3º párrafo). Les comento qué quiere decir esto: primero, ¿Qué es lo que buscan los precios de transferencia? Definir un precio que se ajuste a lo que seria el precio de mercado, es decir, al que se cobraría en condiciones como entre partes independientes. Y acá lo que me está diciendo es que a efectos de definir ese precio se deberá tomar el que más se ajuste al producto que se está exportando. Ejemplo: si yo exporto televisores y tengo ventas al exterior que son a empresas vinculadas, pero resulta que yo no vendo solo a empresas vinculadas, sino también a empresas que son independientes con respecto a esto, entonces un buen método seria “a cuanto le vende UD a empresas que son independientes y yo de esa manera puedo definir si el precio que UD le está cobrando a la empresa vinculada es un precio de mercado”, este, seria un método apropiado en éste caso, ¿Por qué? Porque yo tengo ventas a empresas vinculadas y tengo ventas a empresas que son totalmente independientes, entonces, en ese caso, fijarme a cuanto es el precio a empresas independientes. Pero a veces ese método que puede ser el más adecuado en esta situación, puede que no lo sea en otro caso, un ejemplo concreto seria: Scania, acá en Tucumán produce algunas partes de los camiones, pero no hace el ensamble total acá, entonces, todo eso que produce se lo vende a una empresa que por ejemplo está en Brasil y que compra eso para terminar de armar ahí los camiones, entonces ¿a quien más se le puede vender esa parte del motor del camión, a nadie, solamente a una empresa vinculada, verdad? porque lo construye precisamente para esa empresa, para que se termine el proceso en Brasil. Entonces ahí yo no puedo decir “a cuánto le vende UD esto a empresas independientes”, si no se la vende a empresas independientes, sino solamente a empresa vinculada, por lo que ahí será otro el método a aplicar y ¿Cuál será ese otro método? Bueno, se puede también fijar el precio de transferencia diciendo “UD para producir el motor ha tenido tanto de costo” “¿Cuál es el margen de utilidad con el que UD trabaja?” Entonces, más el margen de utilidad, yo podría definir “este es el precio que UD le hubiera tenido que facturar a esa empresa vinculada de Brasil”. O sea que hay varios métodos, dependerá de lo que se está exportando y a quién se esté exportando y eso es lo que dice el articulo 15, 5º párrafo “a los efectos previstos en el tercer párrafo, serán de aplicación los métodos de precios comparables entre partes independientes de precios de reventa fijados entre partes independientes”, que seria el primer método que yo les estaba diciendo: “a ver, comparemos entre partes independientes, qué precio le vamos a poner a lo que se está vendiendo ahora”; “de costo más beneficios”, que seria el segundo caso que yo les estaba comentando; “de división de ganancias y de margen neto de la transacción, en la forma y entre otros métodos que, con idénticos fines, establezca la reglamentación”. O sea que la ley enuncia los métodos y el decreto reglamentario, en su articulo 21.1 y sucesivos, se encarga de hacer mayores precisiones sobre cómo se obtiene el precio con cada uno de estos métodos. Nosotros no ahondamos más en el tema, aunque este tema de precios de transferencia da para mucho, pero nosotros por razones de tiempo, simplemente se lo queremos dejar planteado al tema, para que Uds. tengan una noción mínima acerca de los precios de transferencia y los métodos de fijación.

Lo otro que Uds. deben conocer cuando hay una operación de exportación: supongamos que hay una operación de exportación y depende de qué tipo de operación sea, voy a fijar cuál ha sido el precio de venta, pero lo que yo defina como precio de la transacción no es lo que va a pagar el impuesto a las ganancias, porque el impuesto a las ganancias es un impuesto que grava la ganancia neta, o sea que contra ese precio que yo defina tengo que hacer jugar los costos. Al respecto, el articulo 8, 2º párrafo (me estoy refiriendo a cómo se determina la ganancia neta, que es en definitiva lo que va a gravar el impuesto) dice: “la ganancia neta se establecerá deduciendo del precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino”, en el caso de una exportación es

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muy común que el sujeto que exporta puede ser que se haga cargo de los gastos de transporte y del seguro de la mercadería hasta el lugar de destino, entonces dice que eso también va a jugar, no sólo el costo de los bienes, sino también, los gastos de transporte, de seguros, etc. Después dice “la comisión y gastos de venta y los gastos incurridos en la Republica Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada”. O sea que está hablando de una serie de gastos en los que incurro en la Argentina para poder exportar ¿y qué pasa con los gastos que tengo que incurrir en el exterior, que muchas veces ocurre? Hay empresas que cómo hacen para contactarse con los posibles compradores en el extranjero: a veces mandan una persona o bien le pagan a alguien del extranjero para que le haga los contactos y obviamente que a ese sujeto hay que pagarle una comisión, como para darles un ejemplo de un gasto. Pero acá habla solamente de los gastos incurridos en la Argentina, de transporte, de seguros, etc., y ¿Qué pasa con esos gastos, se pueden o no se pueden deducir? Eso surge del articulo 87 inciso e) que dice que de las ganancias de la tercera categoría se podrá deducir “las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el articulo 8, en cuanto sean justos y razonables”, por lo tanto este articulo me está diciendo que también esos gastos y comisiones que UD tiene que pagar en el extranjero por operaciones de importación o exportación, también van a ser deducibles y le pone esa frase que la van a ver varias veces “en cuanto sean justos y razonables”, ¿Por qué? Porque cuando uno hace un gasto en el extranjero al fisco le resulta muy dificultoso probar que efectivamente hubo una prestación de servicios, de qué magnitud fue el servicio, por qué el monto es de tantos pesos, entonces le resulta dificultoso, imagínense, en cualquier lugar del mundo pueden estar estas comisiones y gastos. Van a ver que más de una vez, cuando hablemos de gastos en el extranjero, siempre pone el tema este de que sean justos y razonables, como que eventualmente podrían llegar a ser impugnados si resultan exorbitantes. Pero acá el articulo 87 dice que cuando vaya a determinar la ganancia neta por operaciones de comercio exterior, si va a ser deducible también la comisión y gastos incurridos en el extranjero.

También, vinculado con este tema está el articulo 116 del decreto reglamentario que ahí en principio nomás dice que “se entiende como gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina, los originados en el país”, en principio dice eso, pero luego agrega “sin perjuicio de lo dispuesto por el inciso e) del articulo 87 de la ley, los gastos realizados en el extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero la afip podrá admitir su deducción si se comprueba debidamente que están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina”. O sea, que si yo demuestro que ese gasto o esa comisión que incurrí en el extranjero ha sido para obtener ganancia de fuente argentina, y lo que dijimos al principio con respecto a la exportación es que genera ganancia de fuente argentina. Entonces, el decreto dice que en principio los gastos incurridos en la Argentina son deducibles de ganancia de fuente argentina, pero si UD puede demostrar que esos gastos incurridos en el extranjero están vinculados con la exportación, también le vamos a permitir que los deduzca, a pesar de haber sido incurridos en el extranjero. Entonces, entre esos tres artículos, Uds. tienen los elementos como para saber cómo es que se determina la ganancia neta en el caso de exportaciones.

CASOS ESPECIALES DE FUENTE Son situaciones en donde es muy difícil definir si hay ganancias de fuente argentina o si hay ganancias de fuente extranjera y nosotros vimos que en el caso de empresas constituidas en el extranjero, era fundamental definir si se trataba de ganancias de fuente argentina o extranjera, porque sabemos que una empresa constituida en el extranjero solo debe tributar en el país el impuesto a las ganancias, si tiene ganancias de fuente argentina. Ejemplo: una empresa constituida en el exterior, por ejemplo en Brasil, hace transporte de carga entre Brasil y Argentina y viceversa, entonces, en el caso de esta empresa del Brasil, lo que me interesa es saber si tiene ganancias de fuente argentina porque me tiene que pagar el impuesto acá en Argentina y resulta que voy y me fijo que tiene varios fletes de Brasil a la Argentina y de la Argentina a Brasil y ¿Cómo hago? Y bueno, a veces viene el camión hasta Tucumán, otras veces hasta Buenos Aires, otras veces hasta Córdoba, ¿Cuánto es ganancia de fuente argentina y cuánto es ganancia de fuente extranjera? Uno podría decir “mientras el transcurso que va en territorio brasileño o el porcentaje, seria ganancia de fuente extranjera y ya si pasa los limites del país ya seria ganancia de fuente argentina”, pero Uds. se dan cuenta que eso seria muy complejo, el hecho de que por cada viaje esté viendo esto. Por ello la ley, en esos casos, recurre a lo que se llama “presunciones” y esto está en el artículo 9 de la ley. Van a ver que varios artículos de la ley tienen presunciones, y estas presunciones, algunas admiten prueba en contrario y otras no, o sea que yo puedo

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aportar todos los elementos para decir que no es así esa presunción y no va a tener valor, porque el articulo 9 dice “no admite prueba en contrario”. ¿Qué es lo que dice en este caso de la empresa de transporte? Dice “mire, se presume sin admitir prueba en contrario que las compañías no constituidas en el país (o sea que estamos hablando de esta empresa de Brasil) que se ocupan en el negocio de transporte entre la Republica y países extranjeros, obtienen por esa actividad ganancias netas de fuente argentina iguales al 10% del importe bruto de los fletes por pasajes y cargas correspondientes a esos transportes”. O sea, que acá dice que no nos vamos a poner a medir cuántos kilómetros hizo acá o allá en Brasil, sino que directamente decimos “¿Cuánto ha facturado?, bueno el 10% es ganancia de fuente argentina, por lo tanto le está diciendo también que sobre ese 10% va a tributar el impuesto a las ganancias acá. Y es una presunción que no admite prueba en contrario, hay que pagarlo tal como dice acá. Y así como esta presunción hay otras, por ejemplo fíjense en el articulo 10 que habla de “agencias de noticias internacionales”: cuando uno prende el televisor, y ve un noticiero, ve que muchas de las noticias han sido adquiridas a agencias de noticias internacionales, ellas las han producido y acá se están reproduciendo, se están transmitiendo, y dice: “se presume que las agencias de noticias internacionales que, mediante una retribución, las proporcionan a personas o entidades residentes en el país, obtienen por esa actividad ganancias netas de fuente argentina iguales al 10% de la retribución bruta, tengan o no agencia o sucursal en la Republica”. Estos son temas medio aislados que quizás en la vida los lleguen a tener, pero Uds. tienen que saber que hay situaciones en donde la ley presume sin admitir prueba en contrario que es ganancia de fuente argentina, por lo tanto, en este caso, la Agencia F, que es una agencia internacional, cuando venda noticias a sujetos del país que la estén reproduciendo, nosotros sabemos que esa empresa tiene una ganancia de fuente argentina equivalente al 10% de lo que facturó y tendría que pagar el impuesto a las ganancias acá. Algo por el estilo está en el artículo 13, que habla de películas y obviamente ¿Quién ha producido la película? Hollywood ha producido la película y la estamos viendo acá. Y ese sujeto que la produjo que está en EEUU ¿tiene que pagar el impuesto? Si, también tiene que pagar, porque acá dice que “se presume sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia neta de fuente argentina el 50% del precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios por la explotación en el país de películas cinematográficas extranjeras”, para darles un ejemplo, porque ahí hay una lista. A veces parece sencillo esto de ganancias de fuente argentina o de fuente extranjera, pero muchas veces en la práctica se hace difícil determinar cuánto es ganancia de fuente argentina y cuánto de fuente extranjera. En el caso de lo “seguros” (articulo 11) y esto es muy común, una compañía de seguros toma un riesgo y asegura un inmueble por ejemplo y lo que hay que fijarse es ¿Dónde está el bien que se está asegurando, está en la Argentina? Por lo tanto, la ganancia que UD obtiene es de fuente argentina, porque está asegurando un bien que está en la Argentina. Pero entre las compañías de seguros, a su vez, hacen un reaseguro, o sea, se aseguran en otra compañía y ¿Qué pasa si se reaseguran en una compañía del extranjero? ¿Ese reaseguro es ganancia de fuente argentina o extranjera? Acá dice que “en el caso de cesiones a compañías del extranjero se presume sin admitir prueba en contrario que el 10% del importe de las primas cedidas, neto de anulaciones, constituye ganancia neta de fuente argentina”. Después, otro caso, el artículo 12: supongamos una empresa argentina, multinacional, tiene sucursales en varios lugares del mundo y puede ocurrir que tenga miembros del directorio que están trabajando en otros países y esos miembros del directorio tienen una retribución. Ahora, esa retribución que tiene ese miembro del directorio que está trabajando en Europa, ¿eso cómo se considera? Acá la ley dice “mire, porque la empresa está constituida acá, se considera que es ganancia de fuente argentina esa retribución, a pesar de que el sujeto está trabajando en el exterior”. Dice el articulo “serán consideradas ganancias de fuente argentina las remuneraciones o sueldos de miembros de directorios, consejos u otros organismos de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el país, que actúen en el extranjero”.

A veces una empresa del país requiere un asesoramiento, por ejemplo un asesoramiento técnico o financiero y se lo está requiriendo a alguien del exterior, ese sujeto del exterior le está prestando el servicio, ¿Dónde va a ser utilizado ese servicio? Acá en el país, por lo tanto, la ganancia que tiene ese sujeto del exterior, aunque no haya venido para acá, esa ganancia va a ser ganancia de fuente argentina para ese sujeto del exterior, por lo cual tendrá que tributar el impuesto.

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BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR Cuando se habla del tema fuente, tenemos que hablar de lo que serian los “beneficiarios del exterior”. Cuando yo fui desarrollando todos estos casos, en varias situaciones yo dije que hay un sujeto del exterior que tiene que pagar el impuesto a las ganancias, ¿Por qué? Porque tiene ganancias de fuente argentina. Pero no decíamos cómo lo paga al impuesto a las ganancias. Los sujetos residentes en el país tienen que presentar anualmente una declaración jurada para pagar el impuesto, pero estos sujetos que están en el exterior, si bien tienen ganancias de fuente argentina y tienen que pagar el impuesto, no lo hacen vía una declaración jurada sino que hay un procedimiento especial ¿Por qué? Uds. se darán cuenta que por razones obvias resultaría muy complicado que todos estos sujetos de exterior, que pueden estar en cualquier parte del mundo y que obtengan una ganancia de fuente argentina, tengan que presentar una declaración jurada acá. Respecto a eso trata este tema de “beneficiarios del exterior”, ¿Qué seria beneficiario del exterior? Articulo 91 de la ley, ultimo párrafo: “se considerará beneficiario del exterior aquel que perciba sus ganancias en el extranjero, directamente o a través de apoderado, agentes, representantes, o cualquier otro mandatario en el país, y a quien, percibiéndolos en el país, no acreditara residencia estable en el mismo”. Ejemplo: alguien viene y realiza una tarea profesional puntual acá y se va: ese sujeto obtiene una ganancia de fuente argentina por ese trabajo que hizo pero ¿él es residente acá? No es residente acá, es un beneficiario del exterior y acá dice que “en los casos en que exista imposibilidad de retener, los ingresos indicados estarán a cargo de la entidad pagadora”. Entonces, en una palabra decimos, que beneficiario del exterior es cualquier sujeto que no reside en el país que tiene ganancias de fuente argentina. Ahora ¿Cómo pagará el impuesto a las ganancias este sujeto? Eso lo dice el articulo 91 en el primer párrafo: “cuando se paguen beneficios netos de cualquier categoría a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior, corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la afip, con carácter de pago único y definitivo, el 35% de tales beneficios”. Ejemplo: soy productor agropecuario y estoy arrendando unas tierras donde estoy produciendo, pero resulta que esas tierras pertenecen a un sujeto del exterior, de Francia, que vino, compró las tierras y ahora me las arrendó a mi y yo las estoy explotando, y me cobra x cantidad de pesos mensualmente: ahí estamos en presencia de un beneficiario del exterior ¿Quién es? El propietario de esas tierras que reside en Francia. ¿Cómo ingresa el impuesto? Acá dice, “mire, UD, que es el que está arrendando, le vaya a pagar a este sujeto, UD es el responsable del ingreso del impuesto. No le remita todo el dinero, sino que haga una quita, reténgale con carácter de pago único y definitivo una x cantidad de dinero, que es un 35% sobre la ganancia neta e ingreselo al fisco”. Entonces, yo que estoy alquilando eso, en lugar de remitirle el monto total le voy a tener que retener. ¿Por qué dice en carácter de pago único y definitivo? Porque no hay ninguna instancia posterior, o sea, que una vez que se retiene ya pagó esa ganancia el impuesto en forma definitiva, porque también hay retenciones que no tienen el carácter de pago único y definitivo, que son retenciones que uno puede llegar a sufrir, pero resulta que esa operación luego va a ser incluida en una declaración jurada posteriormente y esa retención va a ser tomada como un pago a cuenta en esa declaración jurada. En cambio, en estos casos, hay una retención, y esta retención tiene el carácter de pago único y definitivo. Entonces, Uds. se dan cuenta quién es el sujeto que tiene la responsabilidad de ingresar el impuesto: dice “UD, el sujeto del país, el que tiene el uso, el goce, el que administra los bienes, bueno, UD va a ser el responsable de que se pague el impuesto por esa ganancia que generó ese bien. Si eventualmente no existiera ninguno de estos sujetos, el responsable directo es el sujeto del exterior. Supongamos que mensualmente paga ese alquiler………………………………….

… definitivo por ese alquiler que se está pagando. El mes que viene vuelvo a hacer un pago, vuelvo a hacer una retención que tiene el carácter de pago único y definitivo de ese mes. El mes siguiente también. La afip emite una RG donde dice que en caso de beneficiarios del exterior se deberá proceder de la siguiente manera (con qué formulario, de qué manera se ingresa, en qué lugar se ingresa, etc.).

Ahora, esa retención del 35% ¿se tendrá que hacer sobre el valor del alquiler que se está remitiendo al sujeto del exterior? El monto del alquiler era $ 5000 mensuales, ¿sobre los 5000 pesos le tengo que aplicar el 35%? Bueno, yo ya les comenté que éste es un impuesto que grava la ganancia neta y los 5000 pesos estos que yo les estoy diciendo seria la ganancia bruta, hay que hacerle deducciones y ¿Qué deducciones le voy a hacer? A eso se refiere el artículo 93. Y este articulo dice “mire, depende de lo que estemos hablando” y tiene distintos incisos, yo siempre cito dos como para que quede clarito. Por ejemplo el inciso e) del articulo 93. Pero miren lo que dice al principio ese articulo 93: “cuando se

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paguen a beneficiarios del exterior sumas por los conceptos que a continuación se indican, se presumirá ganancia neta, sin admitirse prueba en contrario…”, bien, y si vamos al inciso e) dice “el 40% de las sumas pagadas por la locacion de cosas muebles efectuada por locadores residentes en el extranjero”. Supongamos que hay una locacion de una maquinaria y yo le estoy pagando a ese sujeto porque estoy usando esa maquinaria: lo que me dice acá es que la retención del 35% no se la voy a hacer sobre el monto total que yo le estoy pagando, sino sobre el 40%, porque dice que el 40% es ganancia neta, no el 100%. Uds. saben que siempre que yo tengo una operación, tengo un costo, siempre que facturo algo, hay algún costo vinculado con eso que estoy facturando.

Y el inciso f) dice “el 60% de las sumas pagadas en concepto de alquileres o arrendamientos de inmuebles ubicados en el país”.

Les cito estos dos casos, pero acá hay varios casos en donde va diciendo qué porcentaje se debe aplicar en cada situación a efectos de definir la ganancia neta. Inclusive, hacia el final del articulo 93, Uds. van a ver que hay algunas situaciones en donde el fisco da la posibilidad de que el sujeto opte porque se liquide el impuesto en base cierta, que quiere decir con comprobantes, o en base presunta. En base presunta seria esto, que no admite prueba en contrario, tal porcentaje. En base cierta seria por ejemplo en el caso de transferencias de bienes o acá dice en el caso de arrendamientos de inmuebles. Porque en el caso de arrendamiento de inmuebles yo puedo decir que puedo establecer precisamente cuál es la ganancia neta, ¿sabe por qué? Porque a la ganancia bruta le puedo restar para llegar a la ganancia neta: los impuestos que tengo que pagar por ese inmueble; la amortización, si hubiere eventualmente bienes amortizables dentro de esa propiedad y si pago algún servicio, aunque habitualmente corren por cuenta del inquilino; o si he tenido gastos de mantenimiento del inmueble y tengo los comprobantes, lo puedo hacer por reales, no por presuntos, le da la posibilidad, le da la opción. De lo contrario hay que aplicar la presunción que está acá establecido.

Acá lo importante es que Uds. tengan en claro esto que les estoy comentando: primero quienes son los beneficiarios del exterior, cómo se ingresa el impuesto en el caso de beneficiarios del exterior, quien lo ingresa y cómo se calcularía eventualmente la retención: 35% sobre una ganancia neta que se determina básicamente en forma presuntiva según lo dice el articulo 93.

AÑO FISCAL E IMPUTACION

El primer tema es “año fiscal”. El impuesto a las ganancias es un impuesto que se clasifica como “periódico”, porque no es que vaya gravando operación por operación, sino que toma un determinado lapso de tiempo y ve todo lo que ocurrió en ese lapso de tiempo y determina un resultado y sobre eso se tiene que pagar, esa es la regla general. ¿Cuándo no seria periódico el impuesto a las ganancias? Justamente en el caso de beneficiarios del exterior, porque yo pago el alquiler y tengo que hacer la retención en carácter de pago único: ahí no es periódico, son casos muy puntuales. En general es periódico y el periodo que se toma es un año ¿Qué pasa en el año? Nosotros por un lado tenemos las personas físicas y las sucesiones indivisas: en estos casos el año fiscal es igual al año calendario. Por ejemplo, ahora en abril está venciendo la declaración jurada para personas físicas y ¿Qué van a declarar en abril de 2007 las personas físicas? Todas las ganancias que tuvieron durante el año calendario 2006, siempre coincide.

Después tenemos el caso de explotaciones unipersonales, sociedades de hecho o sociedades irregulares ¿Qué tienen en común estos tres sujetos? Tienen en común que no confeccionan estados contables: pueden llevar registraciones, pero no tienen la obligación de confeccionar estados contables. En estos casos también el año fiscal es igual al año calendario.

Luego tenemos las personas jurídicas regularmente constituidas en donde el año fiscal es igual al ejercicio económico. Y Uds. saben que este tipo de sociedades como una SA, una SRL, la sociedad colectiva, la sociedad de capital e industria, sociedades en comandita, pueden cerrar en cualquier mes del año, desde enero hasta diciembre. Entonces, cuando yo les vaya a liquidar el impuesto lo que voy a tener en cuenta es el ejercicio económico, que cierra en cualquier momento del año.

Acá también cuando hablamos de año fiscal, les comentamos que puede darse el caso en la practica de que se den ejercicios irregulares. Un ejercicio regular seria uno que dura 12 meses. Ejercicio irregular seria el que tiene una duración menor que 12 meses ¿Cuándo se pueden dar ejercicios irregulares? Cuando una empresa recién inicia actividad. También

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cuando la empresa cesa su actividad: cierra sus persianas y tendrá que confeccionar una última declaración jurada por los meses que ha durado el último ejercicio. Y una tercera situación en donde también es irregular, es cuando se producen cambios de fecha de cierre de ejercicio: porque la fecha de cierre de ejercicio que aparece por ejemplo en el estatuto o en el contrato social de la empresa, se establece en base a las características de la actividad: por lo general se coloca la fecha de cierre cuando se cierra un ciclo económico dentro de la actividad. Pero en el tiempo puede suceder que la empresa haya cambiado de rubro, entonces ya no tiene sentido que cierre el 30 de junio, sino que ahora lo que corresponde es que cierre el 31 de diciembre, entonces, hace un cambio de ejercicio económico y se da una situación de ejercicio irregular que tiene menos de doce meses. Lo importante acá es que cuando se dé esa situación, si hay cambio de fecha de cierre, eso deber ser autorizado por la afip y esto lo dice el artículo 24 del decreto reglamentario. No es cuestión de que yo cambie y empiece a declarar mi ganancia en base a mi nueva fecha de cierre sin haber siquiera notificado esto a la afip. La afip debe tomar conocimiento y debe autorizar el cambio de fecha de cierre ¿Por qué? Porque podría ser que yo esté cambiando la fecha de cierre para obtener algún tipo de beneficio desde el punto de vista impositivo.

Si yo tengo un año 2006 y tengo un año 2007 a mi me interesa saber con qué criterio tengo que imputar las ganancias a cada periodo porque yo sé que esto se tributa por año y si yo digo “ah, se imputa por el criterio de lo percibido”, puede ser que la venta la realicé acá, pero realmente le cobré en este momento. Si yo digo se aplica lo percibido, significa que esa operación debe ser declarada en el año 2007. Pero si yo digo “ah no, es por lo devengado”, esa operación tiene que ser declarada en el año 2006. Entonces eso es lo que va a hacer ahora la ley, ya entendido el tema año fiscal, para definirme en qué momento corresponde que se impute la ganancia: en el 2006, en el 2007 o en algún momento posterior.

Uds. conocen que básicamente hay dos métodos de imputación: el percibido y el devengado. A su vez vamos a ver que en la ley de ganancias hay algunas variantes del devengado. El devengado general dice “los ingresos y gastos se devengan cuando sin condición alguna exista un derecho de cobro y obligación de pago cierto y determinado”. Si yo realizo la venta de un articulo del hogar y lo hago a 60 meses, es decir, en 60 cuotas, en el momento en que yo realicé la operación, de acuerdo al devengado general, cuando le entrego el bien y emito la factura, no importa que no lo haya cobrado, ya se ha producido acá lo que dice el devengado general.

Y vamos a ver que dentro de la ley de ganancias existen dos tipos de devengados más: uno es devengado en función del tiempo: “la operación se devenga a medida que transcurre el tiempo y va surgiendo un derecho”. Vamos a ver que la ley es taxativa para los casos en los que se aplica el devengado en función del tiempo: le va a decir por ejemplo, en el caso de los alquileres, en el caso de los intereses, o sea, transcurre un mes y ya corresponde que se dé como ganancia el alquiler de ese mes, ¿Por qué? Porque ha transcurrido el tiempo y ha surgido el derecho a cobrar ese alquiler. O bien, si yo estoy dando una financiación y por esa financiación estoy cobrando un interés, transcurre el mes y ya se ha devengado en función del tiempo, (porque ha transcurrido el mes), ese interés. Eso es lo que dice la ley, y van a ver que es para esos casos puntuales: el tema de los alquileres o arrendamientos y el tema de los intereses, en donde la ley dice “vamos a tomar el devengado en función del tiempo”: a medida que va transcurriendo el tiempo se va generando un derecho.

Y hay otro devengado: devengado en función de la exigibilidad: en este caso se declara el beneficio en función de la exigibilidad de cada cuota. También vamos a ver que este devengado en función de la exigibilidad es de aplicación para algunos casos puntuales en donde la ley permite la aplicación en carácter retroactivo de este devengado. Les doy un ejemplo para que Uds. distingan: si yo estoy vendiendo una moto y lo estoy haciendo en 24 cuotas mensuales, si yo aplico devengado general, la tengo que dar a toda la ganancia en el momento en que se concretó la operación, en el momento en que se llevó la moto, en el momento en que yo le hice la factura. Pero si aplico devengado en función de la exigibilidad tengo que ir dando la ganancia a medida que van venciendo cada una de las cuotas que yo he pactado como forma de pago y cada cuota tiene un margen de ganancia y esa ganancia la voy a ir dando a medida que vaya venciendo cada cuota. Entonces fíjense la diferencia entre devengados, y Uds. quizás digan “pero eso parece percibido”, porque yo les digo “a medida que vayan venciendo”, pero no, no es percibido, porque yo les digo “a medida que vayan venciendo”, independientemente que se pague o no, a medida que vaya venciendo yo tendría que ir dando la ganancia.

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Y luego está el percibido: “percibir significa cualquier acto que jurídicamente o de acuerdo con la acepción común del comercio produce efectos de pago”. Y vamos a ver que esto lo toma la ley de ganancias, porque percibir no significa solamente que vengan y me paguen una suma de dinero si me la deben, es decir, no solamente el pago en efectivo o en especie de algo, sino que hay distintos tipos de percepción: por un lado está la percepción efectiva o real: que seria lo que recién les comenté: viene alguien y me paga una venta, sea en efectivo o en especie. Después está la percepción presunta: un ejemplo clarito: la mayoría de la gente que trabaja en relación de dependencia, el pago de los sueldos no se hace directamente en la empresa, sino que se hace por medio de una entidad bancaria, en donde se le habilita al empleado una caja de ahorros y se le acredita el sueldo en esa cuenta. Entonces, ¿Cuándo hay percepción presunta? En el momento en que el empleador le acredita en cuenta el dinero, el empleado todavía no pasó por la caja, no ha sacado el dinero, pero en el momento en que se le acreditó en cuenta, ya hay una percepción presunta. Eso desde el punto de vista de un empleado. También podría ser que yo tengo un acreedor y le pague mediante una transferencia bancaria, es decir, le hago una transferencia a una cuenta de él: el hecho de que el dinero vaya hacia esa cuenta, ya hay una percepción presunta. Por ultimo hay una percepción indirecta: “es la que se manifiesta a través de la voluntad del beneficiario”. Ejemplo, una sociedad obtiene un resultado positivo y esa sociedad quiere distribuir esa utilidad entre los socios y los socios de común acuerdo dicen “no”, que esa utilidad no se distribuya, sino que quede en la sociedad, que se reinvierta en la sociedad. Entonces alguno podrá decir “mire, pero los socios nunca han percibido el dinero”, pero no, acá decimos hay una percepción indirecta, porque ellos han manifestado su voluntad, es como que hubieran cobrado y luego han vuelto a poner la plata dentro de la sociedad, o sea, que a pesar de que ellos nunca tuvieron en la mano el efectivo, ellos han expresado su voluntad de que esa plata quede dentro de la sociedad y por lo tanto dice “acá hay una percepción indirecta”. Todo eso se considera como percepción.

Dada esta introducción teórica, vamos a ver qué es lo que dice la ley de ganancias con respecto a cómo es que se debe imputar las ganancias: por percibido, por devengando, por devengado en función del tiempo, por devengado en función de la exigibilidad. Para hablar de ese tema hace falta primero hacer una aclaración: la ley de ganancias, para personas físicas, clasifica en categorías a las ganancias y depende de qué categoría de ganancias sea va a ser el método de imputación que se debe tomar según la ley de ganancias, puesto que no todas las categorías tienen el mismo criterio de imputación. Para las personas físicas, éstas pueden tener ganancias de cuatro categorías (1ª, 2ª, 3ª y 4ª). Y ¿Qué pasa con las personas jurídicas? Para las personas jurídicas todo es considerado ganancias de tercera categoría.

GANANCIAS DE LA 1ª CATEGORIA: son conocidas como ganancias derivadas de la renta del suelo. Ejemplo, la renta que obtengo por alquilar un inmueble rural o urbano; yo puedo ceder algún derecho sobre una propiedad, uso o usufructo a un tercero y por eso le cobro algo y eso es ganancia de primera categoría.

GANANCIAS DE LA 2ª CATEGORIA: son conocidas como renta de los capitales, es decir, la renta que se origina en un capital, en donde el trabajo es nulo, en algunos libros hace un tiempo les llamaban rentas no sudadas. Ejemplo, el interés que se me genera por la colocación de un capital a plazo fijo, o bien compro acciones con ese capital y esas acciones generan un dividendo, ese dividendo seria renta de segunda categoría, renta de capitales.

GANANCIAS DE LA 3ª CATEGORIA: son conocidas genéricamente como las ganancias de las empresas. Ejemplo, soy dueño de una explotación unipersonal, la ganancia que se me genera en esta explotación unipersonal para mi es ganancia de tercera categoría. Yo soy socio de una sociedad de hecho: la ganancia que se me genera en la sociedad de hecho, para mi es ganancia de tercera categoría. O bien soy socio de una sociedad colectiva.

GANANCIAS DE LA 4ª CATEGORIA: es toda ganancia que se origina en el trabajo personal, puede ser en relación de dependencia, puede ser el ejercicio de un oficio, puede ser el ejercicio de una profesión, etc.

Todo esto que estamos hablando está básicamente en el artículo 18 de la ley.

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Ahora bien, ¿Cómo deben imputarse estas distintas rentas?

GANANCIAS DE LA 1ª: VA POR LO DEVENGADO GANANCIAS DE LA 2ª: VA POR LO PERCIBIDO

GANANCIAS DE LA 3ª: VA POR LO DEVENGADO GANANCIAS DE LA 4ª: VA POR LO PERCIBIDO

Esto seria la regla general, pero como ocurre siempre hay una serie de excepciones que se pueden dar:

Articulo 18 inciso a) 4º párrafo: “Se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo. No obstante, podrá optarse por imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad, cuando las ganancias se originen en la venta de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a 10 meses”, ahí hago algunas aclaraciones: ¿se acuerdan que les dije que había una variante del método de lo devengado? Bueno, ahí está: el devengado en función de la exigibilidad ¿Qué significa eso? Que yo voy a ir dando la ganancia en la medida en que van venciendo las cuotas. Como les decía recién, si vendo una moto en 24 cuotas mensuales y yo aplico el devengado general, significa que en el momento en que yo hago la factura y se lleva la moto, en ese momento se produjo el devengado general y tengo que dar toda la ganancia de la operación ahí. Ahora si digo “no, voy a optar”, porque es optativo, “voy a optar por el devengado en función de la exigibilidad”, voy a ir dando la ganancia a medida que vaya venciendo cada una de las cuotas que yo haya pactado. La condición que pone acá la ley es que primero se trate de un bien de cambio, la moto es un bien de cambio y segundo, que la financiación sea por un plazo superior a 10 meses, bueno, en el ejemplo son 24 meses por lo tanto lo puedo hacer. Con lo cual también queda claro que si yo doy una financiación inferior, tengo que ir si o si por el método de lo devengado. Si esta empresa que vende la moto aplicara el devengado general, es como que va a tener que pagar el impuesto a las ganancias sobre esa operación sin haber percibido la gran mayoría de las cuotas, entonces es muy factible que se incline por aplicar devengado en función de la exigibilidad y voy a ir dando la ganancia a medida que vaya venciendo cada una de las cuotas pactadas. Y aquí también es importante lo que dice el articulo 18 “… en cuyo caso la opción deberá mantenerse por el termino de 5 años”, porque no es que yo un año voy a decir “ah, voy a aplicar devengado en función de la exigibilidad”, el otro año “voy a cambiar a devengado general”, no, no puedo estar así, sino que tengo que mantener el método por lo menos por 5 años. Luego dice “y su ejercicio se exteriorizará mediante el procedimiento que determine la reglamentación”, obviamente que yo le tengo que decir al fisco “mire, yo voy a usar tal método”, porque además, les comento que este método es especifico de la parte tributaria, porque contablemente, cuando Uds. ven una empresa que está vendiendo en cómodas cuotas, ¿van dando la ganancia a medida que vencen las cuotas o en el momento en que se hace la venta? En la contabilidad básicamente se sigue el método de lo devengado, y devengado general: la doy toda la ganancia ahí. Mientras que impositivamente se da esta posibilidad. Y entonces ahí yo voy a tener que hacer algún ajuste para llevar el resultado contable al resultado impositivo.

¿Para este tipo de operaciones solamente se aplica devengado en función de la exigibilidad o hay otras operaciones? Bueno, resulta que hay otras operaciones, y eso lo podemos encontrar en el articulo 23 del decreto reglamentario: en su inciso a) dice lo mismo que dice la ley: “venta de mercadería con plazos de financiación superiores a 10 meses”. Pero el inciso b) dice que también podrá aplicarse esto “cuando se enajenen bienes no comprendidos en el inciso a)”, lo cual quiere decir que no sean bienes de cambio, por lo tanto podrían ser bienes de uso, “cuando las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles en más de un periodo fiscal”. Obviamente, porque si todas las cuotas se hacen exigibles en un mismo periodo fiscal ¿hay diferencia entre que yo aplique devengado general y devengado en función de la exigibilidad? No, porque todo está ahí dentro del mismo periodo fiscal. Pero cuando caen en distintos periodos fiscales si es importante que yo haga la opción entre devengado en función de la exigibilidad y devengado general. Y acá no le da una cantidad mínima de cuotas, no le dice “10 cuotas”, sino que dice “si las cuotas vencen en distintos periodos fiscales, UD también tiene la opción de imputar en distintos momentos y además se hace extensible a otros tipos de bienes. Y también, fíjense en el inciso c), en el caso de obras publicas, supongamos que UD es una empresa constructora y está construyendo una obra publica y “cuyo plazo de ejecución abarque más de un periodo

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fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se inicie después de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en más de 5 periodos fiscales”, UD también podría decir “yo quiero aplicar devengado en función de la exigibilidad”.

Bien, entonces esto seria como una excepción, si se quiere, porque hablamos de devengado, hablamos de percibido y resulta que acá hay un devengado medio especial que es el devengado en función de la exigibilidad.

Otro caso especial: articulo 18 inciso a), hacia el final del 4º párrafo dice “Los dividendos de acciones y los intereses de títulos, bonos y demás títulos valores se imputaran en el ejercicio en el que hayan sido puestos a disposición”. ¿En qué categoría de ganancia pondrían Uds. a los dividendos de acciones, intereses de títulos, bonos y demás títulos valores? Segunda categoría, porque es renta que proviene de la colocación de un capital. Y en esos casos se aplica el método de lo percibido. Pero resulta que acá me dice que en estos casos puntuales no es por percibido, sino que es en el momento en que hayan sido puestos a disposición. Y “puesto a disposición” no es “percibido”. ¿Qué seria puesto a disposición? Es cuando yo tengo títulos y me mandan una notificación en donde me dicen “mire, los intereses de estos títulos están puestos a su disposición para que UD los retire”. O bien tengo dividendos y me mandan una nota diciendo que los dividendos están puestos a disposición para que yo pase a cobrar. Pero resulta que yo no he pasado a cobrar, tampoco me lo han acreditado en una cuenta, que también seria percepción, sino que me dicen que están puestos a disposición y que yo puedo pasar. Entonces, acá dice “no se aplica percibido”, sino que en el momento en que han sido puestos a su disposición, en ese momento lo tendría que imputar, por eso, seria una excepción también.

Otro caso de excepción: articulo 18 inciso b) 2º párrafo: “los honorarios de directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores serán imputados por dichos sujetos al año fiscal en que la asamblea o reunión de socios, según corresponda, apruebe su asignación”. ¿En qué categoría de ganancia pondrían Uds. a los honorarios de directores? Cuarta categoría, porque tiene que ver con el trabajo personal. También el sindico, porque lo que se le paga es por una función o un trabajo que ha cumplido dentro de una SA (de contralor). También los miembros del consejo de vigilancia. Inclusive también están las retribuciones que reciben los socios administradores de una SRL. Todo eso que se les paga es ganancia de cuarta categoría porque está vinculado con el trabajo que se realiza en la sociedad. En principio se aplicaría el método de lo percibido, pero acá dice que no va a ser percibido y yo les voy a comentar la diferencia: vamos a suponer que esto es una sociedad y que el ejercicio fiscal coincide con el año calendario. Entonces, este es el año 2006 y este es el año 2007. ¿Qué es lo que ocurre por lo general? Una vez que finaliza el ejercicio, supongamos en el caso de una SA, con posterioridad a la finalización del ejercicio y una vez que están confeccionados los estados contables, se reúne la asamblea de accionistas, supongamos acá en abril de 2007 y trata los estados contables para ver si los aprueba o no. En esta misma reunión, entre otras cosas, también se resuelve si se le va a pagar honorarios a los directores por su función durante el año 2006 y qué monto se le va a pagar. Y esa asamblea puede resolver “si, le vamos a pagar honorarios”, entonces se le asigna al director fulano de tal tantos pesos de honorarios. Pero asignar no significa pagar. En una de esas se le asigna acá pero el sujeto lo terminó cobrando en el 2008. Y ¿en dónde está la excepción acá? La excepción está en que el artículo 18 en este punto dice que lo que importa para el director es el momento en que se le asignó: “mire que yo todavía no lo cobré y yo soy cuarta categoría”, “no interesa”, es una excepción al método percibido. Acá lo que interesa es cuando se le asignó a UD los honorarios. Además tengan en cuenta lo que dice el articulo 26 del decreto reglamentario: cuando habla de la asignación, dice que lo que importa es la asignación individual ¿Por qué hago esta aclaración? Porque una cosa es que en este momento se reúna la asamblea y dice “vamos a distribuir $ 100.000 a los directores”, pero no dice cuánto al director A, cuánto al director B, cuánto al director C. Eso, a los fines del impuesto no significa asignación, tiene que ser individual: cuando diga “20000 pesos al director A, 30000 al director B…”, ahí si corresponde que este señor, en ese momento, lo tome como ganancia, independientemente que aun no lo haya cobrado, y quizás pase para el año que viene. Esto es lo que dice el artículo 26 del decreto reglamentario y es una excepción al criterio de lo percibido.

Otra excepción: articulo 18 inciso b) 3º párrafo: abarca varias situaciones, pero yo les doy un ejemplo: UD se jubila y resulta que inicia los tramites para que le reconozcan y le empiecen a pagar la jubilación y a veces ese tramite dura un tiempo largo, UD lo inicio hace uno o dos años y resulta que recién ahora, en marzo de 2007 le están pagando toda la plata, y le pagan obviamente una suma de dinero importante ahora. Si yo aplico la regla

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general, ¿en qué momento tengo que declarar esa ganancia? Es de cuarta categoría, por lo tanto correspondería “percibido”: tendría que declarar toda la ganancia en este momento (cuando lo cobra). Pero ¿Qué pasaría en ese caso? Realmente, como estoy percibiendo una suma importante ahora, quizás tenga que pagar impuesto a las ganancias y seguramente ese monto que estoy cobrando, me va a mostrar a mi con una capacidad contributiva que realmente yo no la tengo, porque yo no cobro todos los días esa plata. Entonces, a UD que está recibiendo esa plata le da la siguiente opción y por eso es una excepción al criterio de lo percibido en ganancias de cuarta: le da la opción que impute esa ganancia a los periodos en que se devengaron, ¿Qué significa que “se devengaron”? “Ah perfecto, yo soy jubilado y realmente a mi me están debiendo la jubilación de dos años, porque yo desde aquel momento he planteado que yo era jubilado y me están pagando todo ahora, pero parte de eso que estoy cobrando ahora pertenecía al año 2005, parte al 2006 y una partecita al 2007”. Entonces, lo que le está diciendo acá la ley es “esa parte del 2005 declárela en el 2005, la parte del 2006 en el 2006 y la partecita del 2007 en el 2007”, es decir que le está diciendo que aplique el devengado, cuando yo sé que en principio correspondería el percibido, y ahí está la excepción para estos casos puntuales. Otro caso que se podría dar: yo trabajo en el estado y resulta que le hago un juicio al estado porque por varios años me estaba pagando una categoría que a mí no me corresponde: me estaba pagando una categoría y yo era una categoría superior, por lo tanto estoy reclamando una diferencia de sueldos. Tengo un pleito largo con el estado y al final me terminan reconociendo que efectivamente tengo la razón y vienen y me pagan una buena suma de dinero en este año. Entonces, si yo pago sobre eso ahora, seguramente que voy a pagar un impuesto a las ganancias importante, entonces, acá me da la posibilidad de imputar eso a los años en que se devengaron esas diferencias. Obviamente que yo gano con eso y entonces puedo optar por ese método, lo cual implicaría que yo tengo que rectificar todos los años esos ¿Por qué? Porque el año 2004 ya lo presenté, bueno, pero ahora voy a tener que agregar esa renta y por lo tanto voy a tener que rectificar esa declaración jurada. Y puede pasar que cuando se hace esto alguna de esa ganancia sea imputable a un periodo que ya está prescripto, por ejemplo el año 2000: UD imputa y resulta que: año 2000. Y UD dice, “bueno, hago la opción para imputar al año 2000 y además le digo a la afip que ya está prescripto ese año, por lo tanto no tengo que pagar un peso”. Y le dicen “no, pero si UD hace esa opción tiene que renunciar a la prescripción ganada”, o sea, que si le da impuesto, el fisco le va a poder exigir que pague eso, a pesar de que esté prescripto.

Otra excepción: articulo 18 inciso b) 4º párrafo: “cuando corresponda la imputación de acuerdo con su devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos –excepto los producidos por valores mobiliarios-, alquileres y otros de características similares”. Esto seria el devengado en función del tiempo, y yo cuando les comenté qué era el devengado en función del tiempo, les decía que la ley tomaba eso para algunos casos puntuales ¿Cuáles? Intereses, alquileres. Entonces, quiere decir, que si yo a alguien le alquilo, no voy a dar toda la ganancia en el momento en que hago el contrato y digo que por dos años le alquilo a un precio de tantos pesos mensuales, sino que ¿Cómo voy a ir dando la ganancia? A medida que vaya transcurriendo el tiempo: pasó el mes de enero, perfecto, la ganancia del mes de enero; febrero, lo mismo, y tengan en cuenta que acá no dice “cobrado”, sino que dice “a medida que vaya transcurriendo el tiempo y se vaya generando un derecho”, en este caso, el derecho a cobrar el alquiler. Lo mismo pasa con los intereses: yo le hago un préstamo a alguien y obviamente por el préstamo le cobro intereses, le digo “mire, a los 30 días me tiene que pagar tanto de intereses, a los 60 tanto, a los 90 tanto”. Pregunta una alumna: ¿eso seria similar al devengado en función de la exigibilidad? Responde el contador Falco: “no, porque en el de la exigibilidad lo que se planteaba era venta de mercadería, venta de bienes, en mas de 10 cuotas, en distintos periodos, entonces decía que a medida que vaya venciendo la cuota UD tendría que ir pagando. Acá no hay venta en cuotas realmente, acá lo que hay es una operación en donde para que se vaya generando la materia imponible hace falta que vaya transcurriendo el tiempo: transcurre el tiempo del alquiler de un mes, UD da la ganancia; transcurre el mes en el que se genera el interés, UD da recién la ganancia, no lo da en un primer momento, sino a medida que va transcurriendo el tiempo. Entonces, yo hago un préstamo, y yo le digo “mire, el préstamo va a generar intereses de tantos pesos”, porque yo puedo establecer perfectamente cuánto son los intereses del 1º mes, del 2º mes, del 3º mes, del 4º mes y acá dice que a medida que se vayan generando esos intereses, a medida que vaya transcurriendo el tiempo y se vayan haciendo exigibles, UD va a ir dando como ganancia el interés, independientemente de que le paguen o no le

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paguen. Entonces, para esos casos puntuales nomás se aplica devengado en función del tiempo.

A continuación dice el articulo 18 inciso b) 5º párrafo: “Las disposiciones precedentes sobre imputación de la ganancia se aplicarán correlativamente para la imputación de los gastos salvo disposición en contrario”. Esto es algo muy importante y lo que quiere decir es lo siguiente: yo sé que las ganancias de la primera categoría se imputan por el criterio de lo devengado, ahora, los gastos vinculados con esa ganancia ¿Cómo se van a imputar? Y acá el artículo 18 le dice: con el mismo criterio. Lógico, no voy a imputar los gastos por el criterio de lo percibido y la ganancia por lo devengado. O sea, que si yo estoy alquilando un inmueble, voy a dar como devengado todo lo que ha vencido durante el año y capaz que me está debiendo plata el inquilino, pero lo mismo lo voy a dar como ganancia porque ¿Cuál es el criterio de imputación? Lo devengado. Y yo contra esa ganancia bruta que me genera el inmueble por el alquiler, voy a poder hacer jugar ciertas deducciones entre las cuales está por ejemplo el impuesto inmobiliario y para el impuesto inmobiliario también voy a tener en cuenta lo devengado: “mire que no pagué ningún bimestre del impuesto inmobiliario”, “no interesa, UD tome devengado, no interesa lo percibido”. Aunque no haya pagado un bimestre, yo ya voy a poder dar ese gasto, porque correlativamente, los ingresos también, aunque no los haya cobrado, también los voy a dar como ingreso, porque se aplica devengado. Estamos hablando de cuarta categoría, se aplica percibido, en la medida en que yo haya cobrado un honorario lo voy a declarar como ganancia y en la medida en que yo haya pagado un gasto vinculado con el ejercicio de mi profesión lo voy a deducir, si no lo he pagado no lo deduzco.

Después dice: “los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancias se deducirán en el ejercicio en que se paguen”. Mas adelante vamos a ver que la ley de ganancias permite que se deduzcan ciertos gastos que no son imputables a la primera, a la segunda, a la tercera, a la cuarta categoría, sino al conjunto de las ganancias. Entonces, a mi se me genera la duda: si es al conjunto de las ganancias, y yo sé que alguno va por percibido, otro va por devengado……………………………………………………………..

… por ejemplo, yo pago una medicina prepaga, dice “UD puede deducir eso”, eso es una deducción, pero esa deducción no tiene que ver ni con la 1ª, ni con la 2ª, ni con la 3ª, ni con la 4ª, es una deducción general ¿Cómo lo hago? Acá me dice “mire, en la medida que lo haya pagado, UD lo puede deducir”, o sea, que me está diciendo que tengo que usar el método de lo percibido.

Después fíjense que dice “las diferencias de impuestos provenientes de ajuste se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos”. Supongamos que el fisco se da cuenta de que me estaba cobrando mal el impuesto inmobiliario, entonces me manda una nueva boleta para que ingrese la diferencia, entonces, yo no sé en qué momento lo imputo: en el momento en que me determinó la diferencia o en el momento en que yo pagué la diferencia y acá dice “ mire, depende, si el inmueble estaba vinculado con ganancia de la 1ª categoría, era un inmueble que yo lo tenia alquilado: en el momento en que se determinó la diferencia. Ahora, si el inmueble hubiera estado afectado a la obtención de ganancia de 4ª categoría, porque era donde yo tengo mi estudio contable y me mandan la boleta por la diferencia: cuarta categoría es por percibido, por lo tanto, yo voy a poder hacer uso de esa diferencia de impuestos que estoy pagando ¿en qué momento? En el momento en que pague. Entonces, si es por devengado, en el momento en que se determine; si es por percibido, en el momento en que se pague (todo esto, en el caso de diferencias de impuestos).

Luego la ley dice qué se entiende por “percibido” y si Uds. lo ven, se van a dar cuenta que es lo que yo ya les había dicho antes: el percibido puede ser una percepción efectiva, una percepción indirecta, una percepción presunta. O sea, que la ley de ganancias toma un criterio amplio con respecto a qué se entiende por percibido.

Hemos visto algunas excepciones a estos métodos de imputación, que estaban en general en el artículo 18; pero no solo las encontramos en el 18, yo ahora les voy a comentar otras excepciones que están en otros artículos.

Ejemplo, artículo 36 de la ley: supongamos una persona física que era profesional, entonces ¿Cómo debía imputar en ese caso la ganancia que obtenía? Por el método percibido. Resulta que fallece esa persona física y ¿se acuerdan que nosotros comentamos que en ese caso nacía un nuevo sujeto que era la sucesión indivisa? Cuando se produce

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esto, supongamos que éste fuera el año 2006 y acá se produce el fallecimiento: desde el 1º de enero hasta este momento en que se produce el fallecimiento, corresponde que se haga una última declaración jurada para la persona física, desde éste momento hasta éste momento. Y desde éste momento hasta éste momento (31 de diciembre) corresponde ya que declare la sucesión indivisa. Entonces, supongamos que este señor hubiera sido un profesional y resulta que cuando fallece, tenia honorarios a cobrar. Entonces, si aplicamos la regla general ¿Qué deberíamos decir? Cuando los cobre, ya caería dentro del periodo que debería declararlo la sucesión indivisa, es decir que debería declararlo ésta, porque se cobran esos honorarios después del fallecimiento de la persona física. Sin embargo, la ley en su articulo 36 dice que “le damos la posibilidad en este caso especial que UD incluya esos honorarios que ya están facturados pero que todavía no están cobrados, en la ultima declaración jurada del causante, le da la opción. O bien, a medida que lo vaya percibiendo, pero ya lo va a tener que declarar la sucesión indivisa. Entonces, es una excepción también ¿Por qué? Porque da la opción. Si no hubiera dado la opción correspondería que esos honorarios cuando se cobren, sean declarados por la sucesión indivisa, sin embargo el 36 da la opción: que se declaren todos esos honorarios que están pendientes de cobro en la última declaración jurada del causante.

Otra excepción es la prevista en el articulo 87 inciso j) de la ley: ojo, que no es que les dé todos los casos, pero les voy citando. Cuando hablamos de excepciones, no solo nos referimos a los ingresos, sino también a los gastos, y ya sabemos que el principio general es que se deben imputar tanto ingresos como gastos bajo el mismo criterio, pero hay veces que los gastos no se imputan en el mismo momento y bueno, el articulo 87 inciso j) habla de deducciones referidas a los honorarios de directores y ahora vamos a ver el tema honorarios directores no desde el punto de vista del beneficiario, es decir, del director, sino de la sociedad, que es la que lo paga. ¿En qué momento lo puede deducir? Supongamos que este fuera el año 2006 y la declaración jurada de la sociedad vence en mayo de 2007 y decíamos que en abril de 2007 se reúne la asamblea y resuelve asignarle honorarios a los directores, entonces el 87 j) dice “si la asignación de esos honorarios ha sido en forma individual a los directores, corresponde que se deduzcan en el ejercicio 2006 ¿Por qué en el ejercicio 2006? ¿Cuándo se han devengado esos honorarios? ¿Por qué le paga la sociedad los honorarios a los directores? Por el trabajo que han realizado durante el año 2006, por lo tanto, si yo aplico devengado, lo lógico seria que se impute en aquel año, porque esos honorarios son por el trabajo que ellos han realizado en ese momento. Pero resulta que el 87 dice “UD lo va a deducir de acá en la medida en que se hayan asignado antes del vencimiento de la declaración jurada, es decir, antes de mayo de 2007 ¿y qué pasa si se asignaron después? Si se asignaron después, corresponde ya que se hagan jugar en el año en que se han asignado, entonces seria en el año 2007 y ahí habría una excepción al método de lo devengado, porque lo que correspondería en principio seria que se imputen siempre al año 2006, porque ahí se devengaron los honorarios, porque trabajaron en ese año. Pero resulta que el 87 j) dice “depende, ¿Cuándo se asignó? Antes del vencimiento de la declaración jurada: acá; después del vencimiento de la declaración jurada: acá. Entonces, ahí está la excepción. En este caso se trata de un gasto y lo que se tiene en cuenta es el momento de la asignación: si fue antes o después del vencimiento de la declaración jurada, o sea, que se está apartando del criterio este de lo devengado.

Otro ejemplo: articulo 139 del decreto reglamentario: “gratificaciones al personal”: supongamos también que acá tengo el año 2006 y en mayo de 2007 vence la declaración jurada ¿Por qué le pago gratificaciones al personal? Por lo que han hecho durante el año 2006, o sea, hemos tenido un buen resultado durante el año 2006, por lo tanto resolvemos darle gratificaciones al personal. Si es por el trabajo realizado en el 2006, significa que esas gratificaciones tendría que jugar como un gasto del año 2006, ahí se han devengado sin lugar a dudas en ese año ¿Por qué? Porque les pago esas gratificaciones por su actividad durante el 2006: he obtenido un buen resultado y le pago una gratificación y eso es devengado, tercera categoría, estamos hablando de una sociedad, donde todo es devengado, pero resulta que el decreto reglamentario en su articulo 139 dice “mire, depende, si esa retribución especial se pagó antes del vencimiento de la declaración jurada, UD lo va a poder deducir acá, pero si la pagó después, lo va a deducir en el 2007. Conclusión: estamos en presencia de otra excepción.

Otro caso: articulo 27 del decreto reglamentario: “aumentos patrimoniales no justificados” ¿Qué serian APNJ? Supongamos que yo vengo regularmente presentando mis declaraciones juradas todo perfecto, todos los años, pero el fisco, porque tiene información de terceros, advierte que yo durante el año 2003 me compré un inmueble a $ 200.000 y no

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lo venia declarando en mis declaraciones juradas ¿entonces qué tengo? Un APNJ, porque yo venia presentando mis declaraciones juradas, no aparecía el inmueble y tampoco la justificación ¿de dónde saqué yo la plata para comprar ese inmueble? Por eso es un APNJ. Uds. se dan cuenta que cuando hay un APNJ, detrás de eso hay ganancias que no se declararon ¿de dónde saqué yo los $ 200.000 para comprarme ese inmueble que aparece en el año 2003? Obviamente que yo obtuve algún ingreso y que a ese ingreso no lo estoy declarando. Entonces, ¿esos 200.000 pesos que yo había ganado, a qué periodo lo imputo? Estamos en el 2007 y hoy me dicen que tengo un APNJ del 2003 ¿a qué periodo lo imputo? Alguien me podría decir “al 2003”, pero no necesariamente, porque resulta que yo a esos 200.000 pesos puede ser que los haya generado en varios años, no solo en el 2003. Bueno, pero eso es muy difícil de determinar, por lo que en definitiva el decreto reglamentario en el articulo 27 dice que ese APNJ implica que hay una ganancia, esa ganancia debe ser tomada en el ejercicio fiscal en que se produzca el APNJ. En definitiva, lo que me dice es “esa ganancia es como si hubiera sido del 2003”, que es cuando se produce el APNJ. Es difícil determinar realmente dónde se determinó la ganancia ¿verdad? por lo tanto el 27 del decreto dice ¿en qué momento se produjo el APNJ? En el 2003. Entonces de ese año es la ganancia y UD debería tributar el impuesto. Esto Uds. lo vieron en la Ley de Procedimiento Fiscal donde decía que no solo va a tener que declarar la ganancia de ese APNJ, sino también un 10% adicional en concepto de consumo, porque se supone que si yo obtengo ganancias, no todo lo invierto, sino que parte lo consumo.

Otro caso: “recupero de gastos”, articulo 30 del decreto reglamentario, 2º párrafo: los recupero de gastos deducibles impositivamente en años anteriores se consideran beneficio impositivo del ejercicio en que tal hecho tuviera lugar. Supongamos que en su momento, yo hubiera tenido gastos para ejercer un servicio que estaba prestando y bueno, yo lo deduzco, pero resulta que luego logro que esos gastos sean reconocidos por el sujeto a quien le presté el servicio: viene y me dice “mire, le devuelvo estos gastos”, entonces, recupero gastos que yo ya había deducido. Entonces, ¿en qué momento considero esa ganancia? Porque eso para mi vendría a ser como un beneficio. Alguno podría decir “tiene que rectificar las declaraciones juradas de años anteriores porque UD consideró como un gasto algo que en definitiva no terminó resultando un gasto”, pero lo que dice este articulo 30 del decreto es que se va a considerar beneficio impositivo del ejercicio en que tal hecho tuviera lugar.

TERCERA CLASE (11 de abril de 2007)

Lo que nos quedó ver de la clase pasada es un caso especial de imputación que se aplica para las empresas constructoras. Esto está en el artículo 74 de la ley. Las empresas constructoras tienen un tratamiento especial con respecto a la imputación de sus ganancias ¿Por qué? Porque una de las características de este tipo de empresas es que hacen un trabajo que por ahí abarca más de un periodo fiscal, como hacer un edificio, construir un puente, una carretera. Entonces, van a ver Uds. que en el articulo 74 se les da una serie de posibilidades a las empresas constructoras para imputar sus ganancias y éstas posibilidades justamente constituyen una excepción a lo que seria el principio general, porque una empresa constructora ¿Qué es? La ganancia que obtiene seria una ganancia de la tercera categoría, por lo tanto tendría que ir por el método de lo devengado. Pero ahora vamos a ver que no, que a las empresas constructoras les dan la posibilidad que imputen las ganancias por otro método, es un caso muy especial. Entonces vamos a ver cuáles son las alternativas que tienen las empresas constructoras, son opciones, de las cuales tienen que elegir una:

Primera opción: “importes cobrados en el periodo (x) % de ganancia bruta prevista = Beneficio bruto a declarar” Desde ya que estas opciones que vamos a ver ahora tienen sentido cuando las obras abarcan más de un periodo fiscal. Si por ejemplo, fuera todo dentro del año 2007, no tiene sentido que yo esté aplicando esto, porque cae todo dentro del año 2007. Pero cuando abarca varios periodos fiscales (esta forma de imputar seria una variable de lo que seria el “percibido”) dice “¿Cuánto ha cobrado UD en el periodo?” supongamos que fuera el año 2006: “tantos pesos”. “¿Qué porcentaje de ganancia bruta UD prevé que va a tener esa obra?” “Un 40%”. “Bueno, aplique el 40%, y eso es lo que va a declarar”. Obviamente que eso no va a tener nada que ver con lo que dice la contabilidad, porque en la contabilidad se va a venir haciendo las registraciones en base a lo devengado. Pero impositivamente le permiten a la empresa que vaya declarando esa ganancia de esa manera. Mas adelante Uds. van a ver que

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el articulo 74 dice “UD esto va a ir declarando de esa manera, pero esa ganancia que va declarando lo está haciendo en forma estimativa, no es la ganancia que va a tener en definitiva, sino que es lo que está estimado que va a ser y en algún momento lo tendrá que ajustar: ahí le dice “cuando termine la obra, ajuste, y termine declarando la diferencia”. Pero mientras tanto, yo me voy a poder manejar con este procedimiento.

Segunda opción: “importes a cobrar en el periodo (x) todos los trabajos realizados en el mismo (-) los gastos y demás elementos determinantes del costo de tales trabajos = Beneficio bruto a declarar”. Esto se asimila mucho a lo que seria “percibido”, tiene en cuenta lo que se ha cobrado. Y acá ¿Qué es lo que se tiene en cuenta? Cuando me dice “importes a cobrar en el periodo”, no me está diciendo solamente lo que yo voy a cobrar en el futuro, sino que dice “¿Cuáles son los importes a cobrar, los importes que se han devengado durante el año, cuánto me tendrían que haber pagado? Algunos de esos los cobré efectivamente, otros, están pendientes de cobrar cuando cierro el ejercicio. Acá van todos esos importes, los importes que a UD se le han devengado a cobrar durante el año y contra esos importes a cobrar, réstele los gastos y demás elementos determinantes del costo de tales trabajos, y esa ganancia es la que UD va a declarar.

Tercera opción: que viene a ser una combinación de los dos anteriores: “importes a cobrar en el periodo fiscal (x) % de ganancia bruta prevista = Beneficio bruto a declarar”. Fíjense que acá también lo que se tiene en cuenta es “los importes a cobrar”, es decir, los importes que se han devengado por esa obra. Pero dice “no le reste los gastos y demás elementos determinantes del costo, sino que eso multiplíquelo por el % de ganancia bruta prevista y eso es lo que UD va a declarar.

En todos estos casos, lo que se declara es una ganancia estimativa, en algún momento la ajusta, ¿Cuándo? Cuando finaliza la obra y UD tiene los números precisos de cuál ha sido el resultado. Entonces, ya declaré tantos pesos, ahora tengo que declarar tantos pesos.

Y hay otra situación especial que se prevé solo para las empresas constructoras que es muy importante tener en cuenta. Ejemplo, supongamos que este es el año 2006 y este el año 2007 y a esta empresa constructora la contratan en este momento para que realice una obra, acá la contratan y la obra la finalizan ya en el año 2007, acá finaliza, obviamente que la empresa constructora por este trabajo obtiene un ingreso, está facturando todos los trabajos, y lo que dice el articulo 74 es que a esta empresa constructora le da la posibilidad de que a todos estos ingresos los declare en el año 2007, es decir, cuando se finalice la obra. Ahí Uds. van a ver que dice (articulo 74, en el segundo párrafo a continuación del inciso b): “cuando se trate de una obra que abarque más de un periodo fiscal, pero su duración no exceda los doce meses (vamos a suponer que en este ejemplo no excede los doce meses), en ese caso, podrá declararse todo en el año 2007”.

Desde ya que si yo elijo alguno de estos métodos, no puedo decir “este método lo voy a aplicar para tal obra que tengo y este método para tal otra obra”, sino que dice que, elegido un método, ese método es de aplicación para la totalidad de obras que yo tengo con estas características, es decir, que duran más de un periodo fiscal. Esto lo dice el Art. 74 en su ultimo párrafo “Elegido un método, el mismo deberá ser aplicado a todas las obras, trabajos, etc., que efectúe el contribuyente y no podrá ser cambiado sin previa autorización expresa de la afip, la que determinará a partir de qué periodo fiscal podrá cambiarse el método”.

SUJETOS DEL IMPUESTO Primero vamos a hacer una introducción teórica acerca de quienes pueden ser sujetos de impuestos nacionales en general y luego vamos a hablar sobre los sujetos del impuesto a las ganancias en particular. A medida que yo vaya comentando esto van a ver que hay cierta autonomía del derecho tributario con respecto al derecho común, o sea, en algunas cosas se separa de lo que dice el derecho común. Por ejemplo, ¿Quiénes podrían ser sujetos de derecho? Y ahí tenemos que ir al código civil, donde dice que “son todos los entes susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones”. Y Uds. saben que esos entes se pueden clasificar, en una clasificación primaria, en personas físicas y personas jurídicas o de existencia ideal. Y el código civil define a las personas físicas como “todos los entes que presentan signos de humanidad sin distinción de cualidades o accidentes”. Y a las personas jurídicas las define de un modo negativo: los que no son personas físicas, son personas jurídicas. A su vez las personas jurídicas pueden ser de carácter público o privado. De

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carácter publico: el estado nacional, provincial, municipal; de carácter privado: las empresas, sociedades comerciales, asociaciones, fundaciones, etc.

Ahora vamos a ver quiénes son los sujetos del derecho tributario. Tenemos dos tipos de sujetos: los sujetos activos, por un lado, y los sujetos pasivos, por el otro. Los sujetos activos son los titulares del “poder tributario”, poder que es otorgado por una ley. Entonces, ¿Quién es generalmente el sujeto activo? Puede ser el estado nacional, provincial, municipal. Cada uno tiene su ámbito de competencia y a su vez cada uno de ellos han creado organismos que se encargan del control, de la verificación, de la recaudación: a nivel nacional, la afip; a nivel provincial, la dirección general de rentas; a nivel municipal, la dirección de rentas municipales. Ese seria el sujeto activo, el que mediante una ley exige el pago de tributos.

Pero lo que nos interesa es poner el acento en los sujetos pasivos, que nosotros generalmente lo identificamos como el contribuyente, decimos: “sujeto pasivo es el que paga el impuesto” o “es el responsable de pagar los tributos” y por lo general asociamos diciendo “es el contribuyente”. Sin embargo hay que hacer una distinción:

*Contribuyente por deuda propia.

*Responsable por deuda ajena. *Responsables sustitutos.

Esto no lo van a encontrar dentro de la ley de ganancias, sino en la ley de procedimiento fiscal, la cual viene a ser como la ley marco de todas las leyes impositivas. Entonces, ahí hay disposiciones que deben ser atendidas por cada una de las leyes que establezcan impuestos, por ejemplo la ley de IVA, la ley de ganancias, la ley de impuesto sobre los bienes personales, van a tener en cuenta qué es lo que dice la LPF acerca de quiénes pueden ser contribuyente por deuda propia, responsable por deuda ajena o responsable sustitutos. Entonces, cuando la ley de ganancias dice “a estos sujetos los voy a designar como sujetos pasivos del impuesto a las ganancias”, no se podría contradecir o ir en contra de lo que dice la LPF ¿Por qué? Porque la LPF es la ley marco: la LPF dice “todos estos sujetos pueden ser sujetos pasivos” y cada ley elige de todos estos sujetos, quienes va a ser los que van a tributar el impuesto en particular, ya sea IVA, ganancias o bienes personales.

Responsables por deuda propia: la LPF los define en su articulo 5º “son las personas sobre cuyo particular se produce el hecho imponible”. Ejemplo, en el impuesto a las ganancias, yo profesional, ejerzo mi actividad profesional, esa actividad profesional me genera ingresos y como tengo ingresos, y Uds. vieron que eso está dentro del objeto del impuesto, siendo ganancia de 4ª categoría para mi, yo debería presentar una declaración jurada de ganancias y debería pagar el impuesto. Bueno, yo soy un responsable por deuda propia, porque acá dice “son las personas sobre cuyo particular se produce el hecho imponible”, ¿Quién ha producido el hecho imponible? Yo mismo. Yo mismo he generado con mi actividad una ganancia y esa ganancia tiene que tributar el impuesto. Entonces, yo soy responsable por deuda propia y yo mismo voy a tener que presentar mi declaración jurada y voy a tener que paga el impuesto. Y el artículo 5º de la LPF dice justamente eso: “están obligados a pagar el tributo al fisco quienes sean contribuyentes según las leyes respectivas” y yo soy contribuyente según la ley de ganancias de pagar ese impuesto. Además, Uds. pueden ver que hace un listado de los sujetos que podrían ser responsables por deuda propia y dice “las personas de existencia visible”, es decir, que cualquier persona física podría ser designada responsable del cumplimiento de la deuda propia, por los bienes que tenga, por las renta que genere, por las operaciones que realice. Después dice “las personas jurídicas del código civil”, ahí entraría la SA, podría ser una SRL, también entraría una Sociedad Colectiva, podría ser una sociedad de capital e industria, podrían ser, ¿Por qué? Porque la LPF dice, “pueden ser designados responsables por deuda propia todos estos sujetos” y dice “…y demás sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado les reconoce la calidad de sujetos del derecho”. Estos dos que yo les mencioné son definidos como personas por el código civil, sin embargo la LPF dice “y además hay otros sujetos que también pueden ser”, o sea, que no están dentro del código civil, pero a los fines tributarios podría asignárseles una personalidad a los fines de pagar el impuesto, ¿Quiénes mas? “las sociedades, asociaciones y entidades que no tengan la calidad prevista en el punto b)”, o sea, que no sean personas jurídicas del código civil, ¿Cuál podría ser un ejemplo? Las uniones transitorias de empresas (UTE), serian un ejemplo de un sujeto que no está definido como persona dentro del código civil y sin embargo, a raíz de que la LPF lo pone como una posibilidad, podría ser que en algún impuesto se designe a las UTE como

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responsables de pagar tal impuesto. Dicho sea de paso les hago un comentario ¿las UTE deberán pagar impuesto a las ganancias? Uds. van a ver que no tienen que tributar impuesto a las ganancias ¿Qué es lo que pasa? La UTE obtiene un resultado y ese resultado se distribuye y luego va a tributar en cabeza de cada uno de los que participan en la UTE, esto es lo que dice la ley de ganancias. Sin embargo, en el IVA, las UTE si son consideradas sujetos pasivos, es decir, que la UTE se tendría que ir a inscribir en la afip en el IVA, presentar declaraciones juradas mensuales y pagar el impuesto que corresponda. Entonces, la LPF dice “las UTE pueden ser designadas sujetos”. Luego la ley de ganancias dice: “en ganancias, no”. Y la ley de IVA dice “en IVA, si deben ser consideradas sujetos pasivos las UTE”.

Otro caso que no está previsto dentro del código civil como persona, vendría a ser la “sucesión indivisa”, que es esa figura que continua a una persona física que ha fallecido. En el derecho tributario, a esa sucesión indivisa se le asigna calidad de sujeto pasivo, o sea, que tiene que presentar declaraciones juradas.

Entonces, todos esto sujetos pueden ser designados responsables por deuda propia: hemos hablado de personas físicas, hemos hablado de personas jurídicas que están dentro del código civil, hemos hablado de otro tipo de personas jurídicas que no están dentro del código civil y también las sucesiones indivisas.

Luego tenemos “los responsables por deuda ajena”: “son aquellos sujetos sobre cuyo respecto no se cumple el hecho imponible, pero que están vinculados con él y por tal motivo la legislación les atribuye responsabilidades a los efectos de cumplir por cuenta de sus representados o entes con que se relacionan, los deberes formales y materiales dispuestos por la ley”. Esto está en el articulo 6º de la LPF, ejemplo: un menor de edad (menor de 21 años) tiene un bien que está produciendo ganancia ¿Por qué tiene el bien? Porque lo recibió por herencia y ese bien está alquilado y está generando ganancia y esa ganancia debería tributar el impuesto, pero, como no se le puede solicitar a ese menor de edad que presente la declaración jurada y que pague el impuesto, entonces, la ley se encarga de definir un responsable del cumplimiento de la deuda ajena. Por lo tanto, el padre o el tutor va a ser el responsable de que se presente la declaración jurada y que se pague el impuesto que resulte.

Otro caso, la sucesión indivisa: esta debería presentar declaración jurada, pero también es una figura que no tiene existencia física ¿Quién va a presentar la declaración jurada, quién va a pagar el impuesto? Y ahí también la ley tiene que designar lo que se llama un responsable del cumplimiento de la deuda ajena y en ese caso será “el administrador judicial”, que es una persona que se designa no solo para presentar declaraciones juradas, obviamente, sino también para tomar decisiones: si tiene que hacer una inscripción, o dar de baja un impuesto ¿Quién lo va a hacer? El administrador judicial.

El articulo 6 LPF inclusive habla del “cónyuge”, ¿Por qué habla del cónyuge? Porque en el matrimonio hay bienes gananciales y si el bien ganancial, por ejemplo un departamento que se compró con el producto del trabajo de ambos cónyuges, si ese departamento está alquilado, está generando ganancias ¿Quién lo va a declarar? No van a ser los dos, sino que uno solamente va a ser: por lo general van a ver que es el marido quien debe asumir la renta de los bienes gananciales, entonces, cuando la asume está actuando como un responsable por deuda ajena, porque la parte de la ganancia que le corresponde a la mujer, la está asumiendo él.

Después, en el caso de una empresa que está en quiebra habla de los “liquidadores de la quiebra”, obviamente que ¿quién se va a hacer cargo?, Uds. saben que hay un desapoderamiento en el caso de la quiebra, entonces, ¿Quién es el responsable a partir del momento en que está la sentencia de quiebra? El sindico.

Después está el caso de la sociedad anónima: esta debe tributar el impuesto a las ganancias. Nosotros vamos a ver que la SA es responsable por deuda propia del impuesto a las ganancias, lo cual quiere decir que, todas las operaciones que realice esa sociedad y que generen ganancias, deberán tributar en cabeza de la SA ¿Quién presenta la declaración jurada? La SA, en nombre propio. Ahora bien, no deja de ser por eso una persona de existencia ideal: detrás de esa persona de existencia ideal tiene que haber un responsable por deuda ajena ¿Quiénes van a serlo? Los directores de la SA. ¿Qué pasa si no cumple la SA, contra quién podrá accionar el fisco? Va contra los directores ¿Por qué? Porque la ley habla de que son responsables por deuda ajena. ¿Cómo actúa? En forma solidaria, lo cual significa que el fisco puede ir contra la sociedad y si no obtiene el cobro del impuesto por

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medio de la sociedad, podría ir también contra los directores. Tienen una responsabilidad solidaria, y ahí dice que los directores, en el caso de una SA, los gerentes, en el caso de sociedades de personas, son responsables del cumplimiento de la deuda ajena.

El artículo 8 de la LPF, dice que los responsables del cumplimiento por deuda ajena responden con sus propios bienes por la deuda de una empresa, por ejemplo, y, solidariamente. Pide que se cumplan dos condiciones:

1. Si hay una intimación administrativa de pago y ésta no ha sido cumplida. Intimación administrativa de pago es cuando el fisco le manda un requerimiento y le dice “dado que no hay constancias de que UD ha cumplido con su obligación, le damos un plazo de tantos días para que pague tal impuesto que asciende a tantos pesos”.

2. Que no se pueda demostrar que sus representados los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con los deberes fiscales

O sea, supongamos que yo soy síndico en una quiebra, es decir, soy responsable del cumplimiento de la deuda ajena. Yo podría responder con mis propios bienes porque no pague la empresa y solidariamente, pero siempre y cuando se cumplan dos condiciones, me dice acá ¿Cuáles son? Una, es que haya una intimación administrativa de pago y no se haya cumplido con ella. Y la otra, seria que no se pueda demostrar que sus representados los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con los deberes fiscales. Y esto ¿Qué significa? Que si yo soy sindico de la quiebra y puedo demostrar que en la quiebra no hay un peso para pagar ¿Cómo me va a venir a querer quitar mis bienes si yo no tengo forma de pagar? O sea, acá lo que se busca es: no se ha pagado el impuesto cuando había la posibilidad de hacerlo y yo no he cumplido, entonces soy responsable, y el fisco va a poder accionar contra mí, hasta voy a poder responder con mis propios bienes. Pero si yo puedo demostrar que no he pagado porque en la quiebra no hay un peso, no me van a ejecutar.

Una tercera categoría: “Responsables sustitutos”: “son aquellos que por imperio de una norma legal reemplazan al contribuyente, actuando en lugar del mismo y no conjunta y solidariamente”. Ejemplo, en bienes personales, ¿Qué es lo que grava el impuesto? Todos los bienes que tiene una persona física y entre esos bienes puede que tenga acciones de una SA y ¿debería tributar bienes personales? Si, debería tributar bienes personales, pero resulta que la ley de bienes personales dice que en lugar de que tribute la persona física sobre las acciones que tiene, se la hace tributar a la sociedad como responsable sustituto en lugar de todos sus accionistas, entonces, paga la sociedad y sustituye a todos sus accionistas en el pago del impuesto. ¿Está actuando en forma conjunta y solidaria con sus accionistas? No, los está reemplazando y ¿Qué significa que los está reemplazando? Que en el caso de que no se pague el impuesto, el fisco no va a accionar contra los accionistas, sino contra la sociedad, porque ella es la que no pagó el impuesto, ella es el responsable que sustituyó a sus accionistas, actuó “en lugar de” sus accionistas. En el impuesto a las ganancias también hay un ejemplo que después lo vamos a comentar y que es el caso de “las salidas no documentadas”. ¿Cómo opera esto? Un sujeto tiene una verificación por parte del fisco y le detectan que tiene gastos deducidos en su balance fiscal y resulta que no tiene comprobantes: dice que le ha pagado $ 3.000 a un sujeto que le hizo un flete pero resulta que no tiene la factura, entonces, ¿Cómo deduce ese gasto si no tiene la factura? Eso se llama salidas no documentadas, entonces la ley dice “mire, en primer lugar, como UD no tiene comprobantes, UD no lo puede deducir, y en segundo lugar, acá es como que alguien le vendió un servicio a UD en concepto de flete y por $ 3.000 y como no está identificado, ese sujeto no va a pagar impuesto a las ganancias, entonces lo hacemos a UD responsable……………………………………………………………………………………

… no actúa en forma conjunta y solidaria, actúa “en lugar de”, “en reemplazo de” y esa es la diferencia.

Ahora vamos a ver quiénes son en realidad, sujetos del impuesto a las ganancias. Nosotros decíamos al principio nomás, en el articulo 1º decía “las personas físicas”, pero con respecto a las personas físicas hay algunas situaciones que se pueden plantear. Por ejemplo, ¿Qué pasa con las ganancias de los componentes de la sociedad conyugal (el matrimonio)? Alguno podría decir como primera alternativa que se declara a la sociedad conyugal como sujeto del impuesto. Y la otra alternativa, el esposo por un lado y la mujer por otro lado. Bueno, lo que dice la ley de ganancias es que la sociedad conyugal no es sujeto del impuesto, ambos van a tener que tributar por separado. Supongamos que fuera un matrimonio, los dos son profesionales, cada uno tiene su actividad y sus ingresos, los dos

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tendrán que estar inscriptos en el impuesto a las ganancias y tributar por las rentas que generan. Ahora, ¿Cómo seria la atribución de las ganancias a cada cónyuge? Para ello hay que ver el artículo 29 de la ley de ganancias, y van a ver Uds. acá como se cumple eso que yo les comentaba: “la autonomía del derecho tributario”, porque van a ver que acá hay cosas que van en contra de lo que dice el código civil. El artículo 29 dice “corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de actividades personales”, o sea, que si la mujer es abogada y genera honorarios, ella tendría que declararlos ¿Por qué? Porque corresponde a su actividad profesional. Si el esposo es contador, él deberá declarar las rentas que genere por el ejercicio de su “profesión, oficio, empleo, comercio, industria”.

Luego dice que corresponde que cada uno declare las ganancias que les generen los bienes propios. Los bienes propios son los adquiridos antes del matrimonio, entonces, si ella recibió por herencia un inmueble antes del matrimonio y lo tiene alquilado, la renta que genere ese inmueble va a ser atribuida a la mujer. En este caso no hay diferencia, puesto que el código civil también dice que los bienes propios son los adquiridos antes del matrimonio. Pero luego dice “también son atribuibles a cada cónyuge los bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria”. ¿Qué significa esto? supongamos que la mujer que decíamos era abogada, durante el matrimonio gana un juicio importante y con lo que cobra en el juicio adquiere un inmueble y lo alquila, entonces, acá dice “esa renta la va a tener que declarar la mujer” ¿Por qué? Porque el bien ese que le ha producido la ganancia ha sido adquirido con el trabajo de ella en particular, por lo tanto, esa ganancia que en principio para el código civil es ganancial, sin lugar a dudas, acá dice “no, debe ser declarada por la mujer”, porque ha sido adquirida con el fruto de su trabajo, oficio, etc.

A continuación el articulo 30 contempla la situación de los bienes gananciales ¿Por qué? Porque hay muchos bienes que son adquiridos ya durante el matrimonio y en donde no se ha hecho esa distinción: “ah, este departamento lo compró con el producto de lo que obtuvo por ganar tal juicio”, no, muchas veces, durante el matrimonio se adquieren bienes en donde ambas partes han colaborado para poder adquirirlo, entonces, cuando se trata de un bien ganancial de ese tipo, lo que dice el articulo 30 es que en principio corresponde que esa renta ganancial sea declarada por el marido, él la tendría que asumir dentro de su declaración jurada, pero pone una serie de situaciones donde no seria así ¿Cuándo? “que se trate de bienes adquiridos por la mujer en las condiciones señaladas en el inciso c) del articulo anterior”. “Que exista separación judicial de bienes”, bueno, en ese caso, si hay separación judicial de bienes, cada uno tendrá que asumir los bienes que le corresponde y deberá declarar la ganancia que generen esos bienes. “Que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial”, puede darse el caso de que el esposo esté enfermo y que no pueda disponer de los bienes, entonces hay una resolución judicial que dice que la administración la tiene la mujer, por lo tanto, la mujer debería declarar esos bienes.

Fíjense como tiene su autonomía el derecho tributario, no solamente los bienes propios, sino también hay algunos que serian gananciales, pero sin embargo la ley de ganancias dice “no, lo tiene que tributar la mujer”.

Otro tema que tiene que ver con las personas físicas: “Ganancias de menores de edad”, articulo 31 de la ley. Según el código civil en su articulo 126 dice “son menores de edad aquellas personas que no hayan cumplido los 21 años”, pero como les comenté recién, puede ser que un menor de edad tenga ganancias y entonces ¿quién va a declarar esas ganancias? Yo les hablaba de los responsables por deuda ajena, que en este caso seria el padre o tutor, que debería actuar como responsable del cumplimiento de la deuda ajena. Con respecto a la forma en que deben actuar como responsables del cumplimiento de la deuda ajena, pueden darse dos situaciones:

Una, hay que ver quien tiene el usufructo de las rentas. Ejemplo, supongamos que este menor de edad recibió por herencia un inmueble y éste está alquilado, la renta la cobra el padre y la dispone el padre, o sea, que él tiene el usufructo: en ese caso, si el padre tiene el usufructo, lo que corresponde es que en la misma declaración jurada del padre se incorpore esa renta del hijo menor de edad. El padre tiene ganancias de 4ª, de 1ª, e incorpora esta ganancia de primera que corresponde al hijo ¿Por qué? Porque el padre tiene el usufructo. Esto es lo que dice ahí el artículo 31.

La otra situación que también se podría dar: el hijo menor de 21 años tiene un oficio, y la ganancia que le genera el oficio, no tiene el usufructo el padre, sino que él mismo, es decir, el hijo es el que dispone de esos fondos, por lo que quien tiene el usufructo es el hijo y no el

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padre: bueno, en ese caso, UD padre sigue siendo responsable por el cumplimiento de la deuda ajena, pero en este caso va tener que presentar una declaración jurada a nombre del hijo y UD es responsable de que se pague el impuesto.

Es decir que son dos situaciones que se pueden presentar: en un caso, el padre tiene que incorporar esa renta dentro de su propia declaración jurada mientras que en otro caso tendrá que presentar una declaración jurada a nombre del hijo y hacer el pago del impuesto.

El artículo 32 habla sobre otra situación que se da en la práctica y que es “la sociedad entre cónyuges” y en este caso distingamos entre sociedad conyugal y sociedad entre cónyuges: sociedad conyugal es el matrimonio, mientras que sociedad entre cónyuges puede ser una SA, una SRL. ¿Es posible la sociedad entre cónyuges? Desde el punto de vista impositivo, Uds. van a ver que acá en la propia ley de ganancias se establece que “si será admisible la sociedad entre cónyuges” y le pone una sola condición: “a los efectos de este gravamen, solo será admisible la sociedad entre cónyuges cuando el capital de la misma esté integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los articulo 29 y 30”, ¿Qué quiere decir esto? si va a ser admisible la sociedad entre cónyuges siempre y cuando los bienes que hayan aportado a la sociedad sean bienes propios o sean bienes adquiridos con el producto del trabajo de cada uno. ¿Por qué será que pone esta condición la ley de ganancias? Porque uno podría verse tentando, no es lo mismo que yo tenga todo bajo una explotación unipersonal, entonces, toda la ganancia que genera la explotación unipersonal va a tributar en cabeza de el esposo, suponiendo que él es el titular. Ahora, ¿Qué pasa si en lugar de una explotación unipersonal, yo diga “acá hay una sociedad de hecho entre nosotros dos”? entonces, la ganancia que obtiene se divide: una va al esposo y otra va a la mujer. Entonces, logro dividir la ganancia entre dos sujetos y resulta que estos dos sujetos tienen derecho a lo que se llama “deducciones personales”, con lo cual los dos hacen un doble uso de la deducción y además yo les comenté que en el caso de las personas físicas las alícuotas son progresivas: cuando más alta es la ganancia, más alta es la alícuota. Entonces, acá va a ser más alta la ganancia (explotación unipersonal) y voy a pagar la mayor alícuota. En cambio acá (sociedad de hecho), cuando la divido por la mitad, la alícuota va a ser más baja. Por eso la ley dice que si va a ser admisible, pero en la medida que esos bienes que aparecen como que pertenecen a la sociedad, sean bienes propios de los cónyuges o bienes adquiridos con el producto de su trabajo.

Además hay una aclaración importante para hacer: si Uds. se fijan, la única condición que pone el articulo 31 es “que se trate de bienes cuya titularidad les corresponda”, entonces dice “ahí hay una sociedad, sin dudas”, porque si todos los bienes son míos, entonces yo digo “en vez de ser unipersonal, la voy a poner a mi señora también y vamos a decir que somos una sociedad y vamos a distribuir la ganancia y todo”.

Pero además había otro problemita que se dio en su momento y que estaba poco claro, porque resulta que la ley 19.550 de sociedades comerciales, establecía que los esposos solamente podían integrar sociedades por acciones y SRL, con lo cual quedaba afuera la sociedad de hecho, la sociedad de capital e industria, la sociedad colectiva. Entonces se daba en la practica de que había muchas sociedades de hecho entre cónyuges y esto luego se aclaró, y la pregunta era ¿lo que dice la ley de sociedades comerciales es de aplicación a la ley de impuesto a las ganancias, por el tema este de la autonomía del derecho tributario? Con respecto a este tema hay un dictamen, que yo les voy a proporcionar luego, que trató este tema, que era una sociedad entre cónyuges y llegó a la siguiente conclusión: que lo que dice la ley de sociedades comerciales si es de aplicación a los fines impositivos, por lo tanto no podría haber sociedades entre cónyuges que no sean sociedades por acciones o sociedades de responsabilidad limitada. Como en la practica en realidad había muchas sociedades de hecho, estaban inscriptas en la dgi antiguamente, entonces dijo: “y si hay alguna inscripta como sociedad de hecho deberá convertirse en sociedad por acciones o en una SRL”, eso es lo que interpretó el fisco mediante este dictamen.

Luego está el caso particular de las “sucesiones indivisas”, que decíamos que eran sujetos del impuesto. Todo esto está entre el artículo 33 y el 36 de la ley de ganancias. Ejemplo: acá ponemos 01/01/2000 “inicia el año fiscal”, Uds. saben que para personas físicas siempre hay coincidencia del año calendario con el año fiscal y eso terminaría el 31/12/2000 y más adelante tenemos 31/12/2001. Entonces, el 15/05/2000 se produce el deceso del causante. Decimos luego que el 31/10/2000 se produce la declaratoria de herederos. Más adelante, ya en el año siguiente se produce la aprobación de la cuenta particionaria el 25/04/2001. Les explico ahora este esquema: desde el inicio del año fiscal hasta que se produce el deceso de la persona física, obviamente que acá se han generado

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ganancias, lo que corresponde es que se haga una última declaración jurada a nombre del causante. El día siguiente al fallecimiento de esta persona física, aparece ya la figura de la sucesión indivisa: supongamos que tenia una explotación unipersonal este sujeto, bueno, fallece, pero la explotación unipersonal va a seguir funcionando, va a seguir generando ganancias, ¿Quién va a declarar? No podemos decir tal heredero o tal otro heredero porque todavía no está definido quienes son los herederos. Cuando se produce el fallecimiento lo que se debe hacer es iniciar el juicio sucesorio para que mediante este juicio se defina quienes son los herederos de la masa de bienes que le pertenecía a esa persona física. A veces ocurre que fallece y no se inicia el juicio sucesorio, pasan años, lo ideal seria iniciarlo ahí, pero, lo que es cierto es que no puede seguir declarando el causante, ya ha fallecido. Entonces, se produce el deceso y aparece la figura de la sucesión indivisa y esta sucesión indivisa que es una figura ficticia, es la que va a tener que presentar las declaraciones juradas y pagar el impuesto que va a seguir generando esa masa de bienes que pertenece a la persona que ha fallecido ¿Por qué lapso de tiempo? Desde el fallecimiento hasta la declaratoria de herederos, tributa la sucesión indivisa. ¿Y quién será el responsable por deuda ajena en este caso? Porque la sucesión indivisa es un sujeto ficticio, alguien tiene que estar detrás de eso: el sujeto que va a tener que presentar las declaraciones juradas, el que va a ser el responsable de que se pague, va a ser el administrador judicial. El tema es que para que haya administrador judicial es necesario que se haya iniciado el juicio sucesorio y a veces ocurre que fallece la persona y no se inicia el juicio sucesorio y si no se inicia el juicio sucesorio no hay administrador judicial, entonces ¿Quién se hace cargo? Bueno, son hechos que pasan en la práctica, lo presentará cualquiera, pero eso es una improlijidad, una irregularidad, no es lo correcto. Lo correcto es que tendría que haber un inicio de un juicio sucesorio y ahí se tendría que designar al administrador judicial que por ejemplo puede ser la esposa de la persona que ha fallecido y ella tendría que presentar las declaraciones juradas por la sucesión indivisa, es la responsable por el cumplimiento de la deuda ajena. Y esa declaración jurada que se presenta, es como si fuera la declaración jurada de la persona física esta que ha fallecido ¿Por qué digo “como si fuera”? Porque las sucesiones indivisas son continuadoras de una persona física y el tema de las deducciones personales por ejemplo, que son específicas, solamente pueden hacer uso de las deducciones personales ¿Quiénes? Las personas físicas. Sin embargo, la sucesión indivisa, al ser una continuadora de una persona física, también va a poder hacer uso de las deducciones personales: va a poder usar ganancia no imponible, va a poder usar cargas de familia, va a poder hacer deducciones especiales ¿Por qué? Porque es una continuadora de la persona física. Inclusive, si esta persona física tuviera un quebranto, ese quebranto va a ser trasladable a la sucesión indivisa, es como una continuidad, solo que la ultima declaración jurada del causante va a ser por este periodo, y a partir de acá la sucesión indivisa: ya va a aparecer “sucesión de fulanito de tal”, así tendría que presentarse la declaración jurada. Y decimos que va ¿hasta qué momento? Hasta acá. En el ejercicio hacemos como que este juicio sucesorio va rapidísimo, se ha iniciado acá y ya el 31de octubre tengo la declaratoria de herederos (por ahí esto lleva años). ¿Y qué ha pasado cuando está la declaratoria de herederos? Supongamos que la persona tenia una explotación unipersonal, tenia 3 inmuebles, tenia 2 automotores y en la declaratoria de herederos lo que se dice es “del 100% de estos bienes, un 50% le pertenece a la esposa, un 25% le pertenece a un hijo, y el 25% restante al otro hijo, pero no se ha dicho esto va para esta persona, esto para esta, y esto para esta. O sea, que a partir de este momento ¿Quién es el que tributa? Ya van a ser los herederos, en función al porcentaje de participación que tengan. Luego viene la aprobación de la cuenta particionaria, donde lo que se dice es lo siguiente (ya se dividen los bienes): la explotación unipersonal va para la esposa, dos inmuebles y un rodado van para un hijo y un inmueble y un rodado van para el otro hijo. Y obviamente que a partir de ese momento cada uno ya va a declarar la ganancia que genere el bien que le haya correspondido.

También son sujetos del impuesto “las sociedades de capital” que están en el artículo 69 de la ley, que dice: “las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas…” y de aquí surge eso que habíamos visto en algún momento: estos sujetos tributan al 35%. Y menciona a las SA y a las sociedades en comandita por acciones. Después habla de las SRL, y ahí hay una particularidad, porque las SRL quizás Uds. hayan visto en otras materias que tienen las características de una sociedad de personas, sin embargo, a los fines impositivos, a las SRL se las asimila a una sociedad por acciones. Se las menciona acá, lo que quiere decir que son responsables por deuda propia, o sea, que la SA tendrá que tributar en cabeza propia, deberá tener su propio numero de inscripción y pagar sobre sus ganancias al 35%, lo mismo que las SRL.

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Después van a ver que dice “las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país”. Justamente, el tema que viene a continuación es el tema “exenciones” y acá lo que dice es “cuando no estén exentas” ¿Por qué? Porque ya van a ver que si las asociaciones civiles y fundaciones cumplen con una serie de condiciones van a estar exentas del impuesto a las ganancias. Pero si no cumplen con esas condiciones, pueden estar gravadas, entonces, acá dice “si están gravadas, deben tributar como si fueran una sociedad de capital, en cabeza propia y a la alícuota del 35%”.

Luego menciona a las sociedades de economía mixta, que se componen parte con capital privado y parte con capital del estado, también deben tributar.

Después dice “las entidades y organismos a que se refiere el articulo 1 de la ley 22016”. Son entidades que pertenecen al estado, pero que actúan como si fueran empresas privadas, como por ejemplo el Banco Nación, o sea, pertenecen al estado, pero prestan un servicio similar al que prestan cualquier empresa privada, entonces, son empresas del estado………………………………………………………………………………………….

Después vienen los “fideicomisos” y también los “fondos comunes de inversión”, sobre estos dos últimos ya les voy a dar una definición y también un ejemplo.

Todo esto que les comenté está dentro del inciso a) del articulo 69. Y en el inciso b) dice que también están gravados al 35% los denominados “establecimientos estables” pertenecientes a sujetos del exterior. Cuando vimos el tema “fuente” les comenté qué era esto de establecimientos estables: una empresa cuya casa matriz está en EEUU, tiene una sucursal o una filial en el país. Ese establecimiento estable debe tributar por sus ganancias de fuente argentina y de fuente extranjera y a los fines del impuesto a las ganancias es considerado un residente en el país. Y acá lo que agrega el inciso b) del artículo 69, es que tiene que tributar por sus ganancias a la alícuota del 35%. O sea que esa sucursal o filial, también tendría que tener su cuit, tendría que presentar su declaración jurada y tendría que pagar al 35%. Puede tratarse de una simple oficina de ventas, que también obtiene un resultado y debería tributar el impuesto a las ganancias.

FIDEICOMISOS

“Habrá fideicomiso cuando una persona transmita la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra, quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato y a transmitirlos al cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al beneficiario o a un tercero”.

En la definición vemos que actúan varios sujetos, entonces la idea es definir qué hace cada sujeto:

Fiduciante: es el titular de los bienes objeto de la transmisión fiduciaria. Fiduciario: es a quien se transmiten los bienes y asume su administración.

Beneficiario: es quien percibirá las rentas de la administración. Fideicomisario: es el sujeto a quien habrán de transmitirse los bienes a la cesación del fideicomiso y que puede o no coincidir con la persona del beneficiario.

Uds. habrán visto que cada vez más se escucha esto del fideicomiso con distintos fines: hay fideicomiso de garantía, fideicomiso de administración, fideicomisos financieros. Ahora se está haciendo muy común esto de que hacen un fideicomiso donde un sujeto aporta un terreno, otros aportan dinero, se construye un inmueble y luego se distribuyen esos bienes entre los que han puesto dinero allí.

Ejemplo, un sujeto que tiene varios inmuebles y decide celebrar un contrato de fideicomiso, en donde le entrega la administración de esos inmuebles a un tercero para que él se encargue de administrarlos. Alguno dirá “esto es similar a cuando le entrego los inmuebles a una inmobiliaria para que se encargue de administrarlos”, pero no. ¿Por qué suena tanto esto del fideicomiso, por qué se está haciendo tan popular? Porque cuando uno hace un contrato de fideicomiso, es como que todos esos bienes que UD tenia en cabeza propia, se lo saca de cabeza propia y lo pone bajo esa figura o contrato de fideicomiso. Hay quienes decían que es como que uno le ponía una campana de cristal a esos bienes y ¿Por qué esa campana de cristal, por qué digo que se lo saca de cabeza propia? Porque esos bienes están dentro del contrato de fideicomiso y eso como que hubieran salido de su patrimonio y se hubieran ido por un tiempo que está estipulado en el contrato y quedan protegidos dentro de ese contrato de fideicomiso, protegidos ¿Por qué? Supongamos que por x motivos, en el medio quiebra mi empresa, no me van a poder vender esos bienes que yo puesto dentro de

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ese contrato de fideicomiso porque yo los saqué de cabeza propia y los puse bajo la figura del contrato de fideicomiso, inclusive se sostiene que habría que hacer escritura sacándolos de cabeza del titular y pasándolos a nombre del fideicomiso. Entonces, mucha gente, para proteger el patrimonio que tienen, porque pueden tener algún tipo de contingencia en el futuro que le puede afectar su patrimonio, pueden hacer este contrato de fideicomiso y se sacan esos bienes de cabeza propia por una x cantidad de tiempo estipulada en el contrato. Hay casos de estados provinciales también, que toman prestamos y garantizan el pago del préstamo con un determinado porcentaje de la coparticipación que está dentro de un fideicomiso, o sea, que eso es intocable. Son los denominados fideicomisos de garantía, donde el destino de esos fondos es respaldar el pago de esos préstamos que ha tomado. Pero supongamos el caso de este fideicomiso en donde hay una persona, que vamos a decir que es el padre que tiene varios inmuebles: el vendría a ser ahí en la definición lo que está ahí como fiduciante, que es el titular de los bienes objeto de la transmisión ¿a quién se lo entrega? A un sujeto para que se los administre y le obtenga la renta y luego esa renta neta que obtiene se la entrega a determinado sujeto ¿Quién es el que administra los bienes? El fiduciario, dice la definición, que es a quien se le transmiten los bienes y asume su administración. Además ahí le dice “UD administre los bienes y la renta que se genere por la administración de los bienes, mensualmente, bimestralmente o semestralmente me la va a dar a mi, yo voy a ser el beneficiario. Puede ocurrir eso, que el propio fiduciante, es decir, el que entrega los bienes sea el beneficiario. Y a veces ocurre que no es el fiduciante igual al beneficiario ¿Por qué? Porque el fiduciante puede decir “yo quiero que esa renta se la entreguen a fulanito de tal”. Pero en este caso supongamos que el padre dice que a la renta esa se la entreguen a él, o sea, que hay coincidencia entre el fiduciante y el beneficiario. Y luego viene el fideicomisario que es el sujeto a quien habrán de transmitirse los bienes una vez que se cumpla el plazo de duración del contrato de fideicomiso. Entonces yo puedo decir que cuando se cumpla el plazo del contrato, mi hijo ya va a ser mayor de edad, por lo tanto quiero que esos bienes se transmitan a mi hijo. O bien puedo decir que esos bienes vuelvan a mí. (El fiduciario lo que cobra por esa administración es una comisión, unos honorarios). Como les digo, una de las máximas ventajas que se le asigna a este tema es el hecho de sacarse esos bienes de cabeza propia y ponerlos bajo la figura de un contrato de fideicomiso y esos bienes son intocables cualquiera sean las contingencias que me pasen a mi, ese bien está bajo el contrato de fideicomiso. Tampoco, obviamente, yo no los puedo vender, enajenar durante todo ese tiempo.

¿Por qué hablamos de este tema? Porque la ley de ganancias en su articulo 69 dice que los fideicomisos son sujetos del impuesto. Pero vamos a ver que los fideicomisos no siempre son sujetos del impuesto y para eso nos fijemos lo que dice el articulo 69: en principio el articulo 69 inciso a) punto 6) dice: “son sujetos del impuesto los fideicomisos constituidos en el país” ¿Qué significa esto de que son sujetos del impuesto? Significa que el fideicomiso, que también seria una figura especial, y de acuerdo a lo que vimos con respecto al tema “sujetos” ¿eso estaba dentro de los sujetos del código civil, que decía que eran los entes capaces de adquirir derechos y contraer obligaciones? No. Sin embargo acá la ley de ganancias, teniendo en cuenta que la LPF dice que se pueden designar a otros sujetos que no estén dentro del código: bueno, acá dice “el fideicomiso también va a ser sujeto”, con lo cual quiere decir que el fideicomiso tendría que sacar su cuit, tendría que presentar declaración jurada de ganancias. ¿Y qué va a tributar? Toda la renta que se ha generado por la administración va a tener que tributar impuesto a las ganancias. Pero dice “excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario”. Ejemplo que les acabo de dar: si el padre que era el fiduciante, además es el beneficiario, entonces dice que el fideicomiso no es sujeto ¿Quién va a ser sujeto? El padre beneficiario, el va a tomar esa ganancia y la va a incluir dentro de su propia declaración jurada. O sea, se acuerdan que todos esos bienes estaban alquilados y generaban renta, ¿Quién va a declarar esa renta? En principio el fideicomiso, pero si el fiduciante (en el ejemplo el padre) coincide con el beneficiario, no va a ser necesario que se inscriba el fideicomiso, sino que el que va a declarar va a ser el padre en su propia declaración jurada, es decir, el fiduciante, y más adelante vamos a ver que esta es una ganancia de tercera categoría para el fiduciante beneficiario. Luego dice (porque no siempre coincide la figura del fiduciante con el beneficiario) “esta excepción no va a ser aplicable en el caso de fideicomiso financiero”. El fideicomiso financiero, en el caso de que el fiduciario sea el administrador de los bienes, es una entidad financiera o una sociedad autorizada por la Comisión Nacional de Valores. Esto significa que aunque coincida la figura del fiduciante con la del beneficiario, en este caso de fideicomiso financiero, siempre el sujeto va a ser el fideicomiso, el cual se va a tener que inscribir, presentar declaración jurada, como si fuera una sociedad de capital.

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¿En qué otro caso siempre el fideicomiso va a ser sujeto? En el caso de que los beneficiarios de la renta del fideicomiso sean sujetos del exterior. Entonces si son sujetos del exterior, dice “no, que tribute el fideicomiso”. Supongamos que el fideicomiso fuera el sujeto, pero esas ganancias sobre las que paga el fideicomiso ¿le pertenecen al fideicomiso o a quién le pertenecen? En realidad esa ganancia no le pertenece al fideicomiso, sino que los que han puesto plata, los que han entregado los bienes para su administración, son los reales titulares de esa ganancia. Entonces el fideicomiso en algún momento les va a distribuir esas utilidades ¿Cómo deberá tratar esas ganancias el que recibe esas utilidades? Si ya ha tributado esa ganancia en cabeza del fideicomiso, entonces esa ganancia será “no computable” para el beneficiario. Algo similar a lo que pasa en las SA, las cuales tributan en cabeza propia sobre sus ganancias, pero esas ganancias en algún momento la SA las va a distribuir entre todos sus accionistas. Cuando los accionistas reciban esa ganancia, no van a tener que pagar sobre esa ganancia, porque la SA ya ha tributado el impuesto sobre esa ganancia y ahora lo que está haciendo es distribuirla a sus accionistas, pero como ya tributó la sociedad, si los accionistas tributaran habría una doble imposición. Ya vamos a ver mas adelante que si ya tributó la sociedad, para el accionista esa ganancia es no computable. Lo mismo pasa en el caso del fideicomiso: si este ya tributó sobre las ganancias que ha obtenido por la administración de los bienes, cuando distribuya el fideicomiso la ganancia, los que la reciban la van a tomar como una ganancia no computable. Ahora, la otra figura es que el fideicomiso no deba tributar, porque coincide la figura del fiduciante con la del beneficiario y en ese caso si, la ganancia que se genera como consecuencia del contrato de fideicomiso, va a ser ganancia de tercera categoría para el que haya colocado el capital, haya entregado los bienes.

FONDO COMUN DE INVERSION

A veces son entidades bancarias que tienen su propio fondo común de inversión. Entonces UD se puede sumar a ese fondo común de inversión y dice “bueno, yo adquiero tantas cuotas partes del fondo común de inversión y es como que yo pongo plata. ¿Y qué es lo que hace esa entidad bancaria que ha creado ese fondo común de inversión? Con ese dinero que yo coloco, trata de hacer la mejor inversión posible, como comprar títulos, acciones, divisas y obtener la mayor rentabilidad posible. Y esa es la ganancia que yo obtengo: en lugar de ponerlo en plazo fijo, lo coloco al dinero en un fondo común de inversión.

Pero la ley dice que en algunos casos el fondo común de inversión, por esa ganancia que se genera, (porque es un fondo que se está colocando y que está obteniendo una rentabilidad), se va a tener que inscribir en la afip, va a tener que presentar declaración jurada y va a tener que pagar el impuesto a la alícuota del 35% ¿Cuándo? En realidad, acá no lo dice, pero Uds. fíjense lo que dice el punto 7: “son sujetos los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del articulo 1 de la ley 24083”. Esta ley legisla todo lo relativo a los fondos comunes de inversión y en esa ley se distingue entre los fondos comunes de inversión cerrados y abiertos. Y lo que quiere decir acá es que cuando son fondos comunes de inversión cerrados, son sujetos pasivos del impuesto. Si son abiertos, no son sujetos pasivos.

“Cerrados”, son cuando tienen una cantidad de cuotas partes fijas. Ejemplo, tiene 100 cuotas partes fijas y no puede entrar más nadie. Bueno, acá dice que cuando son cerrados, el sujeto del impuesto es el fondo común, es decir que tiene que inscribirse, presentar declaración jurada, y pagar el impuesto sobre sus ganancias a la alícuota del 35%. Y acá también vale lo que recién les comentaba para los fideicomisos ¿Quién es el que tributa sobre esa renta? El fondo común. En algún momento el fondo común les va a distribuir a Uds. la rentabilidad que ha obtenido, pero para Uds. esa ganancia va a ser no computable, porque ya tributó el fondo común.

“Abiertos”, son cuando no tienen una cantidad de cuotas partes fijas. Ejemplo, una entidad financiera que tiene un fondo común de inversión y UD hoy decide participar, y bueno, es abierto, UD puede entrar, no hay límite, ahora entra, después sale y así van entrando y saliendo, no hay una cantidad fija. Entonces cuando son fondos comunes de inversión abiertos, dice que el sujeto no va a ser el fondo común de inversión, sino que va a ser UD que tiene plata en ese fondo común y que el fondo común le ha distribuido esa utilidad. Entonces, si yo intervine en ese fondo común y tenia plata, periódicamente me van a dar una utilidad, esa utilidad, yo persona física, que soy quien tiene la participación la tendré que declarar en el impuesto a las ganancias.

Dicho sea de paso, la ley 24083 a fin de promover la inversión en estos fondos comunes de inversión ha establecido que las personas físicas (no las jurídicas) que tengan participación

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en el fondo común de inversión, por las rentas que se generen, están exentas de pagar el impuesto a las ganancias.

Esos serian todos los sujetos. Pero ¿Qué pasa con las sociedades de hecho, con las sociedades de personas como una sociedad de capital e industria o una sociedad colectiva? ¿Qué pasa cuando tengo una explotación unipersonal, no tributa la explotación unipersonal? Lo que ocurre es que si Uds. ven toda la ley de impuesto a las ganancias, no están mencionadas ahí como sujetos, con lo cual significa que no tributan ellas en cabeza propia, sino que tributan los socios, o en el caso de la explotación unipersonal, no se inscribe ésta, sino que es el dueño el que se inscribe y debe pagar el impuesto. Entonces, el dueño va a tomar la ganancia de esa explotación unipersonal y la va a incorporar dentro de su declaración jurada como una ganancia de tercera. Si yo soy socio de una sociedad de hecho, esta determinará su resultado impositivo, distribuirá ese resultado y yo como socio tomaré esa ganancia y la incluiré dentro de mi declaración jurada como una ganancia de tercera categoría. Lo mismo en el caso de una sociedad colectiva: Uds. saben que ellas tienen la obligación de confeccionar estados contables desde el punto de vista contable, pero además, desde del punto de vista impositivo tiene la obligación de presentar una declaración jurada de ganancias. Pero en la declaración jurada de ganancias lo que hace es determinar el resultado impositivo y dice “este resultado impositivo se distribuye a fulano, sultano y mengano” y hasta ahí llega, no le calcula el impuesto ¿Por qué? Porque en ningún lado la ley de ganancias dice que ellas son sujetos pasivos del impuesto. Por lo tanto ¿Quién debe tributar sobre eso? Los socios o el dueño en el caso de una unipersonal.

Y acá hay algo importante a tener en cuenta con respecto a estos sujetos que no tributan en cabeza propia, sino que lo hacen en cabeza del dueño o socio y es lo que dice el artículo 50 de la ley. Ejemplo: justamente ahora en este mes de abril de 2007 está venciendo las declaraciones juradas de ganancias de las personas físicas, acá el es vencimiento (04/2007). Ahora, esta persona física que toma todas las ganancias que se le han generado en ese periodo de tiempo, en el año calendario 2006, puede que tenga una participación en una sociedad colectiva y Uds. saben que ese tipo de sociedades pueden cerrar en cualquier mes del año su ejercicio. Supongamos que cierra al 30/06/2006. ¿Qué les había dicho yo sobre los sujetos que no tributan en cabeza propia?...........................................................................

“… haga una declaración jurada de impuestos y determine el resultado y luego lo distribuye”. Esta sociedad va a tener que hacer una declaración jurada. Ahora bien, ¿Qué pasa si ese resultado que ha obtenido esta sociedad en este momento, no lo ha distribuido entre los socios? Que es muy común esto en las sociedades, puesto que no todos los años están distribuyendo utilidades, sino que muchas veces se obtiene una utilidad, queda esa utilidad en la sociedad, pasan años y recién se distribuyen. Si no la distribuye, este sujeto que es socio ¿deberá declarar esa ganancia? Justamente el artículo 50 dice que aunque no sea distribuida, lo mismo corresponde que esa ganancia se declare. Puede también ser una sociedad de hecho, y en este caso ya coincide con el año calendario. Puede ser una unipersonal. No ha salido la plata de la sociedad, ahí está, sin embargo, el articulo 50 dice que se consideran distribuidas, por lo tanto, este señor cuando presente su declaración jurada la va a tomar a la ganancia esté o no esté distribuida. Y ¿Qué pasa si ya se la tomó y luego pasan los años y recién acá hace una gran distribución de utilidades de varios años? ¿Cómo tendrá que tomar esa distribución en su declaración jurada la persona física? Si la vuelve a poner como ganancia de tercera categoría, ¿Qué pasaría? Habría una doble imposición, por lo tanto, esa ganancia que le distribuyen en algún momento, la tendría que tomar como una ganancia no computable ¿Por qué? Porque ya la venia tributando, todos los años la venia declarando y ahora cuando le distribuyen, ya está, ya tributó. Si la va a tener que incorporar en su declaración jurada dentro de un rubro que se llama “justificación patrimonial”, pero no dentro de la determinación de la ganancia neta imponible, pero eso lo vemos más adelante.

¿Quiénes serán los obligados a presentar declaración jurada de ganancias? Articulo 1º del decreto reglamentario 1º párrafo: “toda persona de existencia visible, residente en el país, debería presentar declaración jurada de ganancias” y ¿Por qué varios de nosotros no presentamos declaración jurada? Se preguntarán Uds. Porque el articulo 1º dice “siempre y cuando las ganancias que obtengan superen un determinado limite que son: las ganancias no imponibles, las cargas de familia y las deducciones especiales. Uds. van a ver que la ley de ganancias es como que dice “hay una franja de ingresos que nosotros entendemos que UD necesita para subsistir UD y su familia. Esta franja de ingresos no la queremos gravar” y por eso le da la posibilidad de deducir ganancias no imponibles, cargas de familia y deducciones especiales. Si UD está dentro de esta franja de ingresos, no supera esos

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mínimos, UD no paga, UD no se tiene que inscribir, UD no tiene ningún tipo de obligación. Ahora, si UD supera, si va a tener que inscribirse, presentar declaración jurada, y pagar el impuesto. Esto es lo que dice el artículo 1º del decreto en su 1º párrafo.

En el 2º párrafo habla de las sucesiones indivisas y dice que también tienen que presentar declaración jurada y el responsable de ello es el administrador judicial.

Después van a ver que en ese articulo 1º dice que hay algunos casos en que las personas físicas, no obstante que sus ingresos superan la ganancia no imponible, las cargas de familia y las deducciones especiales, no tienen la obligación de presentar declaración jurada: el motivo es el siguiente: ejemplo, alguien que trabaja en una empresa de primer nivel y tiene un sueldo mensual importante, supongamos que gane $10.000 mensuales, seguro que con ese sueldo supera el mínimo no imponible, las cargas de familia, todo, y debería pagar, pero ¿Por qué acá dice que no tiene obligación siempre y cuando trabaje exclusivamente en relación de dependencia? Porque resulta que existen los denominados “regimenes de retención” y hay un régimen de retención especifico que se aplica en lo que son rentas en relación de dependencia, en la cuarta categoría, en donde se establece que el empleador debe actuar como agente de retención cuando le paga el sueldo al empleado. Entonces, supongamos que esta es una empresa multinacional, que es el empleador, y resulta que cuando le va a pagar el sueldo al empleado, le dice “mire, a UD le correspondía 10.000, pero yo le tengo que retener impuesto a las ganancias en virtud de tal resolución (que la vamos a ver más adelante) y por tal motivo le pago 10.000 menos esta retención. Esa retención aparece en el mismo recibo de sueldo, o sea, está el sueldo bruto, está la retención que le practican para la obra social, para la jubilación, para la ley 19032 y también van a ver que dice “retención de impuesto a las ganancias”. Entonces, si ese sujeto ya ha sufrido la retención de impuesto a las ganancias vía su empleador, está liberado de presentar declaración jurada de impuesto a las ganancias. Pero si además ejerce su profesión en forma independiente, por la parte independiente va a tener la obligación de presentar y como esta es una declaración jurada de ganancias que es global, incluye tanto ganancias en relación de dependencia como en forma independiente, no es que va a presentar solo por el ejercicio profesional, sino que va a presentar por la totalidad de sus ganancias y va a tomar como pago a cuenta las retenciones que tiene en relación de dependencia. A eso se refiere acá cuando dice “no tienen la obligación”.

Y en el articulo 2º dice “de los otros obligados”, ¿Quiénes son los otros obligados a presentar declaración jurada? Y ahí viene lo que vimos al principio de la clase: responsables por deuda ajena: ahí van a ver que estos están mencionados cuando dice “los padres o tutores de menores de edad”, quienes tienen la obligación de presentar por sus hijos.

Después dice “los directores de SA” tienen la obligación de actuar como responsables del cumplimiento de la deuda ajena por la SA de la cual son directores. Los socios gerentes de SRL como responsables por deuda ajena. El sindico en el caso de quiebra, por la empresa que está en quiebra. Bueno, ahí está la lista, y ellos tienen la obligación de presentar.

EXENCIONES ¿Cuándo algo estaba exento? Cuando, en primer lugar estaba dentro del objeto del impuesto, pero luego decíamos que por una ley, se lo eximia del pago del impuesto. Ejemplo, los intereses de plazo fijo, estaban dentro del objeto del impuesto, porque se cumplen todas las condiciones, pero luego Uds. van a ver que la ley de ganancias dice “están exentos del impuesto”, o sea que era necesario que primero esté dentro del objeto del impuesto para que luego se lo declare exento. No se podía decir por ejemplo “está exento del impuesto el resultado que obtiene la persona física por la venta de un inmueble” ¿Por qué? Porque ese resultado no está gravado, porque no cumple con la teoría de la fuente. Entonces, primero tiene que estar incluido dentro del objeto del impuesto y luego va a haber una ley que tiene que ser nacional que establezca la exención.

Hay distintos tipos de exenciones: por un lado las subjetivas: son subjetivas cuando está en función del beneficiario de la misma. Acá en la ley de ganancias van a ver que hay varias subjetivas, por ejemplo dice “las cooperativas están exentas del impuesto” y no interesa que haga la cooperativa, si es una cooperativa de crédito, de consumo, no interesa que tipo de operación realizó y obtuvo ganancia: todo tipo de ganancia que obtiene una cooperativa está exenta, ¿Por qué? Porque la exención es subjetiva, lo que interesa es el sujeto, lo que haga no interesa. Lo mismo en el caso de una entidad mutualista. Es una exención bastante

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amplia porque dice que tal tipo de entidad está exento y por todo tipo de operación que realice.

Como contraposición, están las exenciones objetivas, en donde lo que interesa es el hecho, cuando se refiere a una situación en particular, independientemente de quien la usufructúa. Cuando dice que los intereses de plazo fijo están exentos, no interesa si es Gómez o cuál es el apellido del sujeto que puede hacerlo: toda persona física que haga un plazo fijo y tenga intereses, va a estar exento. No es subjetiva, no interesa la persona, importa el hecho: “intereses de plazo fijo en entidad adherida a la ley de entidades financieras”.

Muchas veces cuando leemos fallos puede prestarse para la confusión, puesto que los fallos por ahí contradicen algo que uno puede llegar a decir (se refiere a algo que puede decir el contador Falco), por ejemplo ¿Qué es algo que siempre sostenemos acá? Cuando hablamos de exenciones, ¿Cómo tiene que ser? Primero, la exención tiene que estar expresamente prevista por una ley que puede ser la propia ley del gravamen o bien otra ley nacional. Por ejemplo la exención de los fondos comunes de inversión, no está dentro de la ley de ganancias, sino que está en la ley 24083 de fondos comunes de inversión. Pero acá dice que tiene que estar expresamente prevista por ley y sin embargo yo les puedo dar un ejemplo de la practica: Uds. habrán escuchado hablar del impuesto sobre los debitos y créditos bancarios, que es un impuesto que grava los movimientos de fondos que se hacen básicamente por entidades bancarias, pero es por todo tipo de movimientos de fondos. Entonces, cuando UD pone dinero en una cuenta y después cuando saca, tiene que pagar el impuesto. ¿Por qué les comento esto ahora que estamos hablando de exenciones? Porque acá dice que las exenciones tienen que estar contempladas en la ley y cuando UD va a la ley de impuesto sobre los debitos y créditos bancarios, no encuentra las exenciones, y después va al decreto reglamentario de la ley y encuentra una lista de exenciones y Uds. se preguntarán ¿Por qué no se cumple el hecho de que tiene que estar previsto por una ley? Porque resulta que la ley de impuesto sobre los debitos y créditos faculta al poder ejecutivo a que establezca las exenciones, y el poder ejecutivo emite el decreto reglamentario y establece las exenciones. O sea, que a veces se dan estas situaciones.

Luego dice que con respecto al “alcance” de la exención, su interpretación tiene que ser de carácter restrictivo, es decir, no ser de interpretación amplia, ¿Qué significa esto? ejemplo, estábamos hablando de los intereses de plazo fijo, decíamos que estaban exentos, cuando veamos bien la exención de los intereses de plazo fijo, van a ver Uds. que dice “intereses de plazo fijo en entidades adheridas a la ley de entidades financieras” que son básicamente los bancos. Y ¿Qué pasa si coloco dinero en una mesa de dinero, donde me pagan un interés mayor pero también es mayor el riesgo? Yo podría decir que esos intereses también están exentos, porque es una situación similar al depósito en el banco. Pero resulta que no, puesto que cuando se genera una exención, se está dando un beneficio a determinado tipo de operación, entonces dice que en cuanto al alcance tiene que ser de carácter restrictivo, o sea, solamente para ese tipo de operación. Entonces, si tengo plata en un plazo fijo en una entidad financiera, eso está exento, pero si a esa misma plata la tengo en una mesa de dinero, esto está gravado, porque no se cumple lo que dice el artículo “en entidades adheridas a la ley de entidades financieras”. Sin embargo, Uds. van a ver que a veces se dan situaciones en donde se producen variables, uno de los casos justamente lo pueden ver en uno de los fallos que les voy a dar y se los comento brevemente: el tema que se planteaba era el de una mujer que es despedida de su trabajo en relación de dependencia: cuando se la despide se le tiene que pagar una serie de conceptos indemnizatorios como vacaciones no gozadas, indemnización por antigüedad, SAC, entre otras cosas y también esta mujer estaba embarazada, o sea que se le paga una indemnización especial por despido. El tema es que la indemnización por antigüedad está expresamente exento del impuesto dentro de la ley de ganancias, o sea, que esa cifra importante que generalmente recibe el trabajador en ese momento está exenta de pagar el impuesto. ¿Cuál era el fundamento? “mire, eso más bien no es una retribución sino una indemnización por un daño sufrido”. Pero resulta que no está mencionada la indemnización por causa de embarazo, entonces cuando la empresa le paga, le retiene el impuesto a las ganancias como empleadora y toma como exento la indemnización por antigüedad, pero como gravado la indemnización por embarazo. Entonces la mujer dice “me hicieron mal la retención, porque la indemnización por embarazo también está exenta”. Entonces van a discutir en la justicia (ahí está el fallo que les voy a dar) y resulta que son 3 los jueces que fallan en este caso y los tres dicen cosas distintas. Uno dice que es correcto lo que ha hecho la empresa, porque las exenciones tienen carácter restrictivo, por lo tanto, si la ley dice “indemnización por despido rubro antigüedad” es solamente eso y no otro tipo de indemnización. Otro juez dice que como son

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de características similares y como también se paga como consecuencia del despido y se asimila mucho al tema antigüedad, también goza del beneficio de la exención, por lo cual yo entiendo que eso está exento. Y hay un tercero que dice que no está gravado. O sea, uno dice que esta gravado, otro que dice que está exento y otro que dice que está no gravado, porque no cumple con la teoría de la fuente, porque es algo que no se percibe con periodicidad, no hay permanencia, por lo tanto, él entiende que no está gravado.

Hay otras leyes donde se establecen exenciones que no es la propia ley de impuesto a las ganancias, por ejemplo la ley 24714 de salario familiar (escolaridad, cónyuge, hijo, etc.). Todo eso está exento del impuesto y no porque lo diga la ley de ganancias, sino que lo dispone esta ley 24714.

También está el caso de las expropiaciones: el estado puede hacer expropiaciones de bienes muebles o inmuebles y cuando hace la expropiación le paga una suma de dinero al sujeto que sufre la expropiación. Eso en principio le genera un resultado, sea una persona física o una empresa. Si fuese empresa, como aplica teoría del incremento patrimonial, todo estaría gravado. Pero resulta que la ley que habla sobre las expropiaciones y que es la ley 21499, cuando es el estado nacional el que expropia o bien la ley 21878 cuando es el estado provincial o municipal, dispone que esas ganancias que se pudieran llegar a generar como consecuencia de expropiaciones, van a estar exentas del impuesto, porque son ventas que se han realizado involuntariamente: el estado tuvo que expropiar tales bienes para hacer una ruta por ejemplo.

En estos tres casos que yo les di a modo de ejemplo: en el caso de la ley de salario familiar, de la ley de expropiaciones, de la ley de fondo común de inversión, lo que es importante tener en cuenta es que hay que interiorizarse bien cuando uno dice por ejemplo que “la ley de ganancias nada dice sobre tal exención”, porque puede haber otra ley nacional que la dispone.

CUARTA CLASE (18 de abril de 2007)

Ahora vamos a comentar las exenciones que están en la propia ley de ganancias, las cuales las encontramos en su artículo 20.

En el inciso a) dice que las ganancias que obtienen el fisco nacional, provincial, municipal, están exentas del impuesto. Parece algo lógico, porque si pagara el fisco es como si él mismo se estaría gravando. Sin embargo hay que tener en cuenta una aclaración que hay acá en el inciso a), que dice que el fisco está exento, pero, están excluidas de la exención aquellas entidades y organismos comprendidos en el articulo 1 de la ley 22016, el cual, se refiere a entidades que pertenecen al estado, pero que actúan en el medio como si fueran empresarios, o empresas privadas realizando ventas de bienes o prestando servicios. Entonces, lo que dice la ley es que cuando el estado actúa en el carácter de empresario, va a tener que tributar el impuesto a las ganancias de la misma manera que lo haría una empresa privada. Ejemplo, hay algunas provincias que todavía tienen bancos que pertenecen al estado, acá en Tucumán, podemos ver que está la Caja Popular de Ahorros, son entidades que pertenecen al estado, sin embargo, queda claro, que según el inciso a) del articulo 20, ese tipo de entidades si van a pagar el impuesto a las ganancias. No va a pagar el estado cuando cumpla funciones que le son inherentes como brindar educación, salud, administración de justicia, ahí, los ingresos que pueda llegar a tener no van a tributar, pero si cuando tenga una empresa.

El inciso b) se refiere a cuando se declara exenta de pagar el impuesto a alguna empresa en particular por la realización de cierta obra. Ejemplo, supongamos que al estado le resulta de interés que se construya o se lleve a cabo una obra en particular, por ejemplo la ruta 38, entonces, como para favorecer la realización de esa obra, mediante una ley establece que la empresa que gane la licitación para la realización de esa obra, la ganancia que obtenga esa empresa por dicha obra, no va a tributar el impuesto a las ganancias. Entonces dice acá que “puede haber alguna empresa que puede haberse beneficiado por las ganancias que obtenga por la realización de cierta obra”. Para que se dé esta exención del inciso b) es necesario que haya una ley que disponga la exención. Hay que tener en cuenta que la exención va a estar referida exclusivamente a la realización de esa obra, ¿Qué significa esto? que esta empresa que ganó la licitación, por la ganancia que obtenga por la realización de esa obra va a estar exenta, pero si tiene otra obra, por ésta si va a pagar el impuesto a las ganancias.

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O sea, que no es que vaya a ser beneficiada para todas las obras, sino por determinada obra en particular.

En el inciso c) hay una exención muy particular que tiene que ver con funcionarios, diplomáticos que cumplen sus funciones acá en la Republica Argentina. Esta gente que es del exterior, que trabaja en una embajada, por ese trabajo obtiene una ganancia, y esa ganancia es de fuente argentina porque el servicio, la prestación, la está realizando dentro del país. De acuerdo a lo que nosotros vimos en el tema “fuente”, eso estaría gravado por el impuesto a las ganancias, o sea, es un sujeto residente en el exterior, pero que obtiene una ganancia de fuente argentina. Pero no van a pagar el impuesto porque la ley expresamente dice que estos funcionarios, diplomáticos que prestan servicios en el país para países del extranjero no lo van a hacer, y pone como condición que sea “a reciprocidad”, lo cual quiere decir que nuestros representantes en aquellos países tampoco paguen el impuesto a las ganancias o el impuesto análogo que se cobre en el exterior.

A continuación en el artículo 20 comienzan una serie de exenciones subjetivas, que según la definición que dimos, eran aquellas que tenían en cuenta el sujeto. Decíamos que una exención subjetiva es una exención bastante amplia, porque se está eximiendo al sujeto de todo tipo de ganancias que obtenga. Y acá vamos a ver que hay varias exenciones de tipo subjetivas.

La primera está en el inciso d), que dice “las cooperativas”, o sea, toda entidad cooperativa, por las ganancias que obtenga está exenta del impuesto a las ganancias. Hay distintos tipos de cooperativas: de crédito, de consumo, de seguro, etc.

Ahora voy a hacer una aclaración, la cual es de aplicación para todas las exenciones subjetivas que voy a comentar a continuación: el solo hecho de que yo diga que esta entidad es una entidad cooperativa, no significa que automáticamente ya tiene la exención en el impuesto a las ganancias, o sea, yo la creo como una cooperativa, cuando hago la creación de esta entidad tengo en cuenta todos los pasos que se deben cumplir para que se trate de una entidad cooperativa, pero eso no significa que por eso ya esté exenta del impuesto a las ganancias. Hay dos cosas que hay que ver al respecto: uno es el articulo 34 del decreto reglamentario, el cual manifiesta que los sujetos que quieren obtener una exención subjetiva como en este caso de la cooperativa, deben presentar la documentación que respalde tal pedido. O sea, que obviamente, el fisco va a querer saber si UD realmente es una entidad cooperativa, porque al estar exenta del impuesto a las ganancias tiene una ventaja con respecto a otras entidades. Imagínense, una entidad que no es exenta va a pagar 35%, pero si está exenta, no va a pagar el impuesto a las ganancias. La otra disposición que hay que tener en cuenta es la RG 1815, la cual dice que las entidades exentas tienen la obligación de presentar declaración jurada de ganancias, a pesar de que están exentas. Muchas veces uno desconoce esto, por ejemplo, es contador de una asociación civil, y cree que no tiene tal obligación y después viene una multa que le aplica la afip. Entonces, tienen la obligación de presentar, obviamente que no determinan impuesto, pero la afip, de alguna manera, a través de esas presentaciones va haciendo un seguimiento de esa entidad exenta. Otra cosa importante que dice la RG 1815 es que toda entidad que quiera ser reconocida como exenta, tiene que hacer una gestión ante la afip e inscribirse en un registro de entidades exentas que lleva la afip. Entonces, supongamos que yo sea contador de esta cooperativa que está por iniciar actividad, yo tengo que saber que no va a ser reconocida esa exención si no logro la inscripción en ese registro de entidades exentas. Y la afip me va a pedir toda la documentación que estime necesaria para ver si efectivamente se trata de una entidad cooperativa, si está constituida como entidad cooperativa, y, una vez que obtenga toda esa documentación, va a inscribir la cooperativa en el registro y me va a dar una constancia de que la entidad está exenta del impuesto a las ganancias, constancia que en algunos casos es provisoria, otras veces es definitiva. Recién a partir de ese momento voy a poder decir “estoy exento del impuesto” y entonces, cuando yo haga una operación y alguien me quiera retener el impuesto a las ganancias, le voy a decir “mire, yo tengo la constancia de que estoy reconocido como exento”. Si no hago esa gestión, no voy a estar exento. Y como esto es relativamente nuevo, había muchos sujetos que ya venían de antes, por ejemplo que sea una cooperativa que ya venia funcionando hace 12 años: en un momento dado le dijeron “si UD quiere seguir estando exento va a tener que hacer este tramite, se va a tener que inscribir, nosotros le vamos a tener que revisar la situación y le vamos a dar la constancia que corresponde”. Y hubo muchas entidades que no advirtieron este cambio y no hicieron al trámite, con lo cual se les cayó el beneficio de la exención. Es un tema que hay que tener muy en cuenta, y esto que les comento para las cooperativas, es de aplicación para todas las exenciones subjetivas que vamos a comentar ahora.

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Otra cosa que hay que tener en cuenta con respecto a las cooperativas: ahí aclara el inciso d) que la que está exenta del impuesto es la cooperativa, no los asociados a la cooperativa, porque yo puedo ser asociado a una cooperativa y también por ser asociado a una cooperativa, tengo una ganancia. Hay dos ganancias en realidad que se producen: una es: yo para ser asociado a una cooperativa, tengo que afectar un capital a la cooperativa, y ese capital que yo afecto, (porque parte de ese capital de la cooperativa me pertenece, Uds. vieron esa propaganda que dice “yo también soy dueño de un banco”, porque tiene una parte del capital ahí que le pertenece) me genera un interés accionario. Eso para él seria una ganancia de 2ª categoría, y además, la cooperativa, por la gestión que realiza obtiene un resultado y ese resultado le genera también una ganancia, que en el caso de las cooperativas se denomina “retorno”. Y esa ganancia, para los asociados, no está exenta, porque si Uds. se fijan ahí, la que está exenta es la cooperativa, no los asociados a la cooperativa. Salvo en el caso de las cooperativas de consumo, donde está exenta la cooperativa y también sus asociados.

En el inciso e) está el tema de las instituciones religiosas: es necesario que toda institución religiosa esté reconocida para actuar como tal por el Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto. Uds. habrán visto que hay una gran cantidad de sectas que no llegarían a ser institución religiosa. ¿Ya con ese reconocimiento están exentas? No, sino que sucede lo mismo que les comenté recién acerca de las cooperativas: tendrían que hacer un tramite ante la afip, la cual hará una evaluación, y entre la documentación que le va a solicitar es el reconocimiento como institución religiosa emitido por el Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto. Y bueno, todos los ingresos que obtienen estas instituciones religiosas están exentos del impuesto. La RG 1815 también exime a las instituciones religiosas de presentar declaración jurada de impuesto a las ganancias. También, para ser reconocidas como institución religiosa, hay que tener en cuenta que su principal finalidad u objetivo, esté justamente vinculado con el tema religioso. Por ejemplo la UNSTA, ¿será reconocida exenta como institución religiosa? No, porque su actividad principal no es la difusión del culto, sino que si nosotros tuviéramos que poner una actividad a la UNSTA le pondríamos “actividad principal: enseñanza”, puesto que ese es su objetivo fundamental. Y ¿Qué pasa con todos los integrantes de la institución religiosa? Las ganancias que obtengan sus integrantes, obviamente que si están gravadas por el impuesto, porque la que está beneficiada por la exención es la institución religiosa.

En el inciso f) viene “entidades de bien público”: aquí hay una gran cantidad de entidades que podrían verse incluidas y que pueden obtener el beneficio de la exención, siempre y cuando cumplan con el requisito ese que yo les comenté. El propio inciso f) da algunas condiciones para que una entidad sea considerada de bien público: por ejemplo, que las ganancias y el patrimonio de esa entidad de bien público, se deben destinar a los fines de su creación y no deben haber sido distribuidos entre los socios. O sea, que si obtiene ganancias esa entidad, que no se distribuya entre los socios, porque la idea es beneficiar a la entidad liberándola del impuesto y por lo tanto eso debe quedar dentro de la entidad. Hay muchas entidades que pueden entrar aquí, como las fundaciones, asociaciones civiles, o por ejemplo el caso de los concejos profesionales, colegios de graduados, que también entran dentro de esta figura. O sea, son entidades de bien publico y si hay alguna ganancia, o si hay algún patrimonio…, Uds. cuando se reciban seguramente se van a afiliar al Colegio de Graduados en Ciencias Económicas y van a pasar a formar parte de esa entidad, pero en ningún momento va a haber una distribución de ganancia, en ningún momento le van a distribuir el patrimonio, puesto que es el caso de una entidad de bien publico. Por ahí hay un barrio que hace una asociación civil para promover el barrio: también, entra dentro de este punto. Pero acá entran hasta las fundaciones y hay fundaciones que realmente son muy importantes. Pero lo importante aquí es que se cumplan una serie de condiciones: una de las condiciones importantes es que las ganancias y el patrimonio no se distribuyan entre los socios. Otra condición importante es que este tipo de entidades no pueden obtener sus recursos en todo o en parte de espectáculos públicos, carreras de caballos o juegos de azar. Ejemplo, el Jockey Club es una asociación civil sin fines de lucro, o sea que entra dentro de este inciso, pero resulta que si explotaba las carreras de caballos y obtenía ingresos por ese tipo de actividades, lo que dice acá la ley es que en ese caso el beneficio de la exención se pierde y no solamente por los ingresos por las carreras de caballos, sino en forma integral, o sea que ese sujeto pasaba a tributar el impuesto a las ganancias. Entonces, por lo menos lo que sucede en Tucumán, el que explota las carreras de caballos no es el propio Jockey Club, sino que le alquila las instalaciones a la Caja Popular y es ésta la que explota las carreras de caballos. Entonces, como les decía, acá también entran las fundaciones, las asociaciones

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gremiales, pero con respecto a las fundaciones y entidades civiles de carácter gremial, hace una aclaración: “siempre y cuando no desarrollen actividades industriales y/o comerciales”. Otra condición muy importante es la que está en el ultimo párrafo del articulo 20 que dice: “La exención prevista en los incisos f) (que es el que estamos viendo ahora: entidades de bien publico), en el inciso g) que son las entidades mutualistas y en el inciso m) que son las asociaciones deportivas, no será de aplicación cuando estén pagando retribuciones a su personal directivo que superen el 50% del promedio anual de las 3 mejores remuneraciones del personal administrativo”. ¿Cuál es la idea acá? ¿Se acuerdan que comentamos que estas entidades no debían distribuir sus ganancias ni su patrimonio entre sus asociados? Y si yo cumplo esa condición pero encuentro una forma de sacar ganancias de la entidad y una forma de sacar ganancias de la entidad puede ser: “bueno, voy a decir que les pago a los que ejercen la parte directiva de la entidad honorarios por su actividad dentro de la misma” y saco ganancias de la entidad de esa manera, es decir, en forma encubierta la voy sacando. Yo estoy beneficiado por la exención y esa ganancia va a parar en cabeza de una persona física y alguien podrá decir “si, pero cuando vaya a la persona física va a tener que pagar el impuesto”, si va a pagar el impuesto, pero nosotros vimos que en el caso de en cabeza personas físicas se paga una alícuota que es progresiva que va del 9 al 35%, mientras que si hubiera estado en cabeza de la entidad tendría que haber pagado un 35%. Entonces, lo que se quiere acá es poner limite, por eso la ley dice “mire, UD puede pagar honorarios o retribuciones al personal directivo, pero esa retribución tiene una limitación y esa limitación es que no puede superar en un 50% el promedio anual de las 3 mejores remuneraciones del personal administrativo”. Mientras UD se maneje dentro de ese limite no va a haber problema, pero si UD supera eso, ello va a hacer caer el beneficio de la exención. Y dice más este punto: “y hay algunas entidades donde sus estatutos expresamente prevén que no se deben pagar retribuciones a quienes cumplen funciones directivas”, por ejemplo en el caso del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, donde el Presidente, los Consejeros, todos son cargos Ad-honorem, o sea que no se cobra un peso, pero si se resolviera pagarles una retribución por eso, siendo que el estatuto no lo permite, entonces eso haría caer el beneficio de la exención. Ahora, ¿Qué pasaría si en una entidad de bien publico, una persona que no solo es directivo de la entidad, además cumple funciones técnicas? Porque resulta que hace falta un contador, es decir, alguien que se encargue de que se lleve la contabilidad al día y que cumpla las normas técnicas. Y si me dan una retribución por esa función como profesional, ¿ese importe también sufre esta limitación? El articulo 44 del decreto reglamentario dice que en ese caso no hay limitaciones: eso que me pagan a mi por ser contador no tiene limitaciones, lo único que si se tiene que observar es que exista una efectiva prestación, o sea, que se pueda comprobar que efectivamente yo he prestado un servicio ahí. Que lo que me están pagando tiene relación con la función que yo estoy cumpliendo. Entonces, si se puede justificar eso, si va a ser totalmente computable y no le va a hacer caer la exención a esta entidad.

En el inciso g) tenemos otra exención subjetiva: las “entidades mutualistas”: en el caso de estas entidades, por todo tipo de ganancias que obtengan van a estar exentas. También tienen que cumplir el requisito de inscripción en el registro de entidades exentas, tienen que presentar declaraciones juradas, tienen que tener en cuenta lo que acabo de comentar en cuanto a la limitación de la retribución que se le pague al personal que trabaja como directivo dentro de esa entidad. Y la particularidad que tiene es que los que están afiliados a la mutual, también tienen el beneficio de la exención.

En el inciso h) viene el tema de los “intereses” y dice: “los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras”. No cualquier deposito que genere interés está exento sino el interés que se hubiera generado como consecuencia de un deposito en una entidad adherida a la ley de entidades financieras. Entonces, si voy y coloco un dinero a plazo fijo en una mesa de dinero o en otro tipo de entidades, eso va a estar gravado. Si tengo mis dudas en los bancos del país y coloco dinero en un banco del exterior a plazo fijo, esos intereses para mí si van a estar gravados porque serian una ganancia de fuente extranjera y no está dentro de esta exención, puesto que la exención se refiere a la ley de entidades financieras del país. Entonces, ¿Qué puede estar acá? Yo tengo una caja de ahorros, y ésta me genera intereses, esos intereses van a estar exentos. Tengo un plazo fijo que me genera intereses, eso está exento. “O cualquier otra forma de captación de fondos que establezca el BCRA”, en donde se esté pagando un interés, obviamente, puesto que si hablamos de una cuenta corriente, en ella no hay interés, por lo tanto no hay exención. Pero después hay una aclaración para tener en cuenta que habla de los “depósitos con cláusula de ajuste”. También existe dentro

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del menú de opciones que le dan las entidades financieras, la posibilidad de hacer actualmente, deposito a plazo fijo con una cláusula de ajuste según el valor del CER más una tasa de interés. Ese plazo fijo tiene la particularidad de que lo tiene que hacer por un plazo prolongado, de 6 meses o más. Acá lo que le dice, es que en estos casos (plazo fijo con cláusula de ajuste según el valor del CER), los intereses van a estar gravados. Y Uds., si lo leen a este inciso h) de punta a punta, van a ver que es como que esta exención es de aplicación tanto en el caso de personas físicas como en el caso de personas jurídicas. Pero sin embargo esta exención es solamente para personas físicas y sucesiones indivisas. Y esto no surge de este inciso h) sino que surge del articulo 97 de la ley, inciso a) que dice: “no le serán de aplicación las exenciones establecidas en el inciso h), que es el caso del plazo fijo, en el inciso k), que son los intereses de títulos públicos y en el inciso v), que es la actualización de créditos (todos estos incisos corresponden al articulo 20). Les hago una explicación: existe en la ley de ganancias lo que se llama “ajuste por inflación”. ¿Cuál es el sentido del ajuste por inflación? En épocas de inflación, gravar los resultados a valores históricos no seria lo correcto, porque, por ejemplo, puede que el resultado le dé ganancia y si UD hace incidir la inflación, quizás en realidad lo que tuvo en el periodo fue una perdida, porque la inflación incidía de manera decisiva sobre el resultado. Entonces, cuando hay inflación, la ley de ganancias tiene previsto de que se aplique un mecanismo de ajuste por inflación: a los resultados históricos se los debe ajustar por inflación. Y ¿Quiénes practican el ajuste por inflación? Lo practican las personas jurídicas: acá entran todo tipo de sociedades, inclusive sociedades de hecho y también explotaciones unipersonales. No practican las personas físicas y las sucesiones indivisas. Entonces, hay un tema que se llama “ajuste por inflación”, que se aplica cuando hay una inflación importante y dice que ese ajuste por inflación lo deben practicar las personas jurídicas. Solamente no lo deben practicar las personas físicas y las sucesiones indivisas. ¿Por qué hago esta aclaración? Porque acá dice que a los que deben practicar ajuste por inflación no le son de aplicación las exenciones de los incisos h, k y v del articulo 20, con lo cual yo puedo llegar a la conclusión que si son de aplicación para los que no practican el ajuste por inflación, que son las personas físicas y las sucesiones indivisas.

El inciso i) se refiere a las exenciones que tienen que ver con las ganancias de la 4ª categoría. Algunos conceptos que percibe el trabajador están exentos del impuesto y acá por ejemplo le dice “los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales”. En ocasiones, el empleado le puede hacer un juicio al empleador porque le está pagando una categoría que no corresponde, porque no le paga algún concepto que le corresponde y cuando obtiene la sentencia favorable, le dice “a UD le corresponde tanto por el capital que reclamó mas todos estos intereses por el tiempo que ha transcurrido desde que UD inició la demanda hasta el momento de la sentencia”, y acá lo que dice es que esos intereses reconocidos en sede judicial como accesorios de créditos laborales, están exentos del impuesto. Además, cuando lo despiden al trabajador le pagan una serie de conceptos como consecuencia del despido y uno de los conceptos más importantes es la indemnización por despido rubro antigüedad y acá la ley dice que esta indemnización esta exento del impuesto a las ganancias. Cada una de estas exenciones tiene un fundamento: si hablamos de una cooperativa, se quiere favorecer o promover la actividad cooperativa. En este caso, la idea es la siguiente: si bien el trabajador recibe una suma de dinero, eso no viene a ser una retribución en el fondo, sino más bien es una indemnización por un daño sufrido, por eso dice que esa cifra va a estar exenta del impuesto. Otra cosa: si el trabajador sufre un accidente y pierde la vida, (Uds. saben que hay un seguro que cubre al trabajador), hay una suma de dinero que va a ir para las personas que él haya designado como beneficiarios y esa suma de dinero también va a estar exenta del impuesto. O bien el trabajador que sufre un accidente y tiene una incapacidad: por ese daño sufrido le pagan una x cantidad de dinero y también eso va a estar exento. Acá también está el caso que les comenté que está dentro del fallo: el caso de la mujer que había sufrido una retención de impuesto a las ganancias en virtud de una indemnización que le pagaron por el despido por causa de embarazo y eso tiene una indemnización especial. Ella sostenía que esa indemnización era equivalente a la indemnización por despido rubro antigüedad y por lo tanto estaba exento. Y por el otro lado se sostenía que eso estaba alcanzado porque el alcance de la exención es restrictivo y por lo tanto acá solamente dice “indemnización por antigüedad”, entonces se planteaba una controversia.

Después comienza a aclarar “no están exentos los siguientes conceptos”, por si hubiera alguna duda sobre esto: “lo que UD perciba en concepto de jubilación, eso está gravado” inclusive vamos a ver que todo lo que UD va aportando mes a mes para tener esa jubilación

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la ley le va a permitir que UD lo deduzca, entonces cuando perciba la jubilación, eso va a estar gravado. “Las pensiones, retiros, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad”, o sea, UD se enferma, hepatitis: 3 meses y le siguen pagando el sueldo, bueno, eso está gravado, que es parte de su derecho de acuerdo a lo que establece el contrato de trabajo (licencia por enfermedad). O bien, a UD lo despiden y como no le dan el mes de preaviso, le tienen que pagar la indemnización por falta de preaviso y acá dice expresamente que esta indemnización está gravada por el impuesto. También habla de los “seguros de retiro privados”, que son jubilaciones privadas. ¿Qué diferencia hay entre la jubilación privada y la jubilación común? Que en el caso de la jubilación común, los aportes que UD hace los tiene que hacer obligatoriamente por ley y ahí tendrá que elegir si es reparto o afjp. Pero además UD, preocupado por lo que le va a pasar en el futuro, que va a tener mucho menos ingreso de lo que tiene actualmente, quizás decida contratar lo que se llama una jubilación privada, que técnicamente se llama “planes de seguro de retiro privados”: UD contrata con la compañía que va a hacer aportes hasta los 60 años y a partir de los 60 años esa compañía le va a comenzar a pagar a UD una especie de jubilación privada: eso que percibe está gravado por el impuesto.

Recuerden que lo otro que está exento es el salario familiar, no por esta ley, sino por la ley de salario familiar.

En el inciso j) viene el caso de los “derechos de autor”: UD tiene una obra y resulta que la van a explotar a esa obra que UD ha desarrollado y le pagan una x cantidad de dinero, eso va a estar exento, pero con ciertas condiciones: primero, hasta la suma de $ 10.000, o sea, que lo que cobre por encima de eso está gravado. Lo otro, es que el único que está beneficiado por esa exención es el hizo el esfuerzo intelectual, es decir, el que ha generado ese derecho de autor, porque a veces sucede que alguien viene, ve que es una buena posibilidad de hacer negocio, me lo compra a mi que yo soy el autor y luego lo empieza a comercializar: ese sujeto que lo comercializa no tiene el beneficio. Se ha querido beneficiar al que hizo el esfuerzo intelectual, o bien, a sus herederos. También es necesario, para que proceda la exención, que esa obra esté inscripta dentro de la Dirección Nacional de Derechos de Autor, que es donde se inscribe la obra para tener derechos sobre ella. Y también dice que queda fuera de la exención, el caso de que efectivamente haya un derecho de autor, pero que puede haber sucedido que una empresa haya contratado un técnico o un científico para que trabaje en tal experimento: al cabo de una x cantidad de tiempo, el científico logra desarrollar su idea, viene un derecho de autor, pero no ha sido consecuencia de una producción independiente y libre, entonces, en ese caso, no está beneficiado por la exención.

En el inciso k) hay otra exención que también tiene mucha aplicación en la práctica. Le dice “si UD ha comprado títulos, cedulas, obligaciones y demás valores emitidos por el estado nacional, provincial o municipal, la renta que le genera está exenta del impuesto siempre y cuando exista una ley general o especial que así lo disponga”. Uds. han visto que la colocación de títulos es una forma de obtener recursos que tiene el estado. Coloca los títulos y le dice que le va a rescatar los títulos al cabo de una x cantidad de tiempo y además le va a pagar un interés, que es lo que gana en definitiva el tomador de esos títulos. Y el estado, para favorecer la colocación de esos títulos, sacaba una ley de creación de esos títulos que decía “y toda renta que generen estos títulos van a estar exentos del impuesto”. Por lo tanto, UD sabía que si compraba esos títulos, no solo le pagaban una renta, sino que además iba a estar exento. Bueno, eso es lo que dice acá: “eso está exento del impuesto”. Sin embargo, en este punto también es de aplicación lo que les comenté para los intereses de plazo fijo: solo es de aplicación para el caso de personas físicas y sucesiones indivisas. O sea que se puede dar también que una SA haya adquirido títulos del estado y también gana intereses, pero esos intereses van a estar gravados por el impuesto, porque la exención solamente es valida para personas físicas y sucesiones indivisas.

Después van a ver que hay un inciso l) donde hay un llamado que dice que hasta el 31/12/2007 va a estar suspendida esta exención. No es la primera vez que lo prorrogan, ya van varios años que lo vienen prorrogando. ¿De qué se trata? Puede ser que el estado, a efectos de promover determinadas actividades, disponga que se vayan a reintegrar impuestos que se pagan en el mercado interno a ciertos productores que exportan los bienes. Supongamos que soy productor de citrus y obviamente, como consecuencia de mi actividad tengo que pagar el impuesto y al estado le interesa promover esa actividad y la exportación, entonces dice “al productor de citrus le vamos a reintegrar tales impuestos que paga en el mercado interno” y ¿Qué termina siendo ese reintegro? Termina siendo una

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ganancia para este sujeto. Y lo que dice este inciso l) es que esos reintegros estarían exentos, pero esto está suspendido hasta el 31 de diciembre de 2007.

En el inciso m) viene otra exención de tipo subjetiva: el caso de las “asociaciones deportivas y de cultura física”. Acá también procede el hecho de que tienen que obtener su reconocimiento, en este caso como entidad deportiva. No tienen que perseguir fines de lucro. Yo creo que la mayoría de las entidades deportivas que nosotros conocemos acá a nivel local entrarían dentro de este inciso m), puesto que si bien obtienen ganancias, las mismas deben quedar dentro de la entidad y reinvertirse para el logro de sus objetivos, es decir que no se deberían distribuir, por eso es que dicen que no persiguen fines de lucro. Y además dice que tampoco deben explotar o autorizar juegos de azar. Alguno podría decir que en más de una oportunidad ha participado de rifas o tómbolas que organizan estas entidades para obtener fondos y eso parece, de acuerdo con lo que dice acá, que le haría caer el beneficio. Sin embargo, el articulo 37 del decreto reglamentario flexibiliza un poco esta condición porque dice “no se va a considerar explotación de juegos de azar a la realización de rifas o tómbolas cuando hayan sido debidamente autorizadas por autoridad competente”, que en Tucumán creo que es la Caja Popular, entonces, si fue debidamente autorizada la realización de esa rifa o tómbola, eso no le va a hacer caer el beneficio. Y ¿Cómo se yo si a esta entidad deportiva la debo incluir dentro del inciso m) o dentro del inciso f) como entidad de bien publico? En los dos casos estaría exento, en un caso por estar dentro del inciso m) y en otro caso por ser una entidad incluida dentro del inciso f). Bueno, habrá que ver donde hay mayor cantidad de socios, cuál es la que genera mayores ingresos y entonces de acuerdo a eso vamos a ver cual es lo principal y cuál es lo secundario. Uds. han visto por ejemplo los clubes de fútbol, San Martín, Atlético, tienen la parte deportiva que seria el fútbol, pero también son como asociaciones civiles sin fines de lucro porque tienen un complejo deportivo donde los socios van y hacen deportes, natación, tenis, entonces, ¿estarán exentos por el inciso m) o por el f), bueno, yo particularmente pienso que en el caso de estos clubes de fútbol que les estoy diciendo deber ser seguramente por el inciso m), porque deber ser la mayor cantidad de socios, la mayor cantidad de ingresos, es decir, como asociación deportiva, y no como entidad de bien publico. U UD podría decir ¿Qué importa que vaya por uno o por otro? A veces este tema de por qué inciso va es importante, no tanto por el impuesto a las ganancias, sino por el impuesto a los debitos y créditos, que es otro impuesto que se cobra a nivel nacional, por el movimiento de fondos que hay en las cuentas bancarias. Y resulta que cuando habla de las exenciones dice “está exento del impuesto sobre los debitos y créditos, aquellas entidades que están incluidas dentro del inciso tal de la ley de impuesto a las ganancias”, o sea, que si está en tal inciso, está exento del impuesto sobre los debitos y créditos, pero si no está en ese inciso, está gravado. Supongamos que hubiera dicho “de acuerdo al inciso f)”, entonces si está reconocida la entidad como exenta por el inciso f): exenta. Pero si hubiera estado por el inciso m), estaría gravada, entonces, por eso es importante esto que les estoy comentando.

El inciso n) habla de la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y lo que recibe al vencimiento en los títulos o bonos de capitalización y en los seguros de vida o mixtos. ¿Qué son estos títulos o bonos de capitalización que algunas entidades están ofreciendo actualmente? A UD le dicen: “mire, UD pone plata en esta entidad, nosotros le manejamos los fondos, UD puede elegir, hay distintas opciones: de alto riesgo, riesgo moderado, bajo riesgo y dependiendo de su elección, nosotros le manejamos los fondos y le tratamos de dar la máxima rentabilidad a UD y cuando se cumpla una determinada cantidad de tiempo, nosotros le devolvemos la plata que UD ha puesto más los rendimientos que tenga”, eso serian títulos o bonos de capitalización, y acá lo que dice es que ese plus que va a recibir UD, obviamente no el capital sino el plus ese, va a estar exento del impuesto a las ganancias. Y también acá menciona el seguro de vida, que muchas veces nosotros decimos seguro de vida y decimos seguro para caso de muerte y decimos que es lo mismo y acá si hay una distinción porque “seguro para caso de muerte” es cuando yo digo que voy pagando todos los meses tantos pesos y si llego a fallecer, designo a tal persona para que reciba una x cantidad de dinero que yo he pactado con la compañía. Mientras que en el “seguro de vida” yo digo que voy a depositar tantos pesos y si llego con vida hasta tal edad, la compañía me va a reintegrar toda esa plata más una x cantidad de dinero, por el dinero que yo he colocado. Entonces dice “ese plus que me paga la compañía, eso es lo que está exento del impuesto”. Ahí aclara que acá no se incluyen dentro de esta exención los “seguros de retiro privado”, es decir la jubilación privada, que es muy similar, en donde yo también pongo plata, cumplo determinada cantidad de años y la empresa que me tomó ese

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seguro de retiro privado me empieza a pagar. Pero acá aclara que eso no esta exento, sino que está gravado.

En inciso o) es un caso medio particular, por el siguiente motivo: yo les había dicho que para que algo esté exento, primero tiene que estar gravado y acá en este inciso se habla de una ganancia que nunca estuvo gravada y la ley dice “eso está exento”, por eso me llama la atención por qué la incluyen dentro del articulo 20, porque acá lo que dice que está exento es el valor locativo de la casa habitación cuando sea ocupada por su propietario. Les explico de qué se trata: UD está ocupando una casa y por estar ocupando esa casa no está pagando un alquiler, por lo tanto, es como que UD tiene una ganancia, eso se llama renta de goce, pero la renta de goce no está gravada por el impuesto a las ganancias ¿y entonces por qué dice acá que eso está exento si nunca estuvo gravado? El valor locativo seria lo que yo tendría que pagar de alquiler en el caso de que esa casa no fuera mía, o sea, que por ejemplo, podría decir que yo estoy viviendo en una casa por la cual tendría que pagar $ 1.000 de alquiler todos los meses. Entonces, esos 1.000 pesos vendrían a ser como una ganancia, puesto que me ahorro 1.000 pesos porque yo estoy viviendo en mi casa, eso, se llama renta de goce y acá dice que eso está exento, pero lo llamativo es que nunca estuvo gravado.

El inciso p) habla de las “primas de emisión de acciones”, ¿Qué son estas? Las primas de emisión de acciones de sociedades de capital están constituidas por la diferencia entre el valor cobrado y el valor nominal de las acciones suscriptas. Uds. saben que las acciones siempre tienen un valor nominal: “tantas acciones a 1 pesos cada una”. Pero cuando se venden, no se venden a ese valor, sino al valor de mercado o bien se tiene en cuenta el valor patrimonial proporcional de acuerdo a los balances. Entonces, hay una diferencia entre el valor nominal de las acciones y el valor cobrado cuando se enajenan esas acciones y acá lo que dice es que esa diferencia está exenta del impuesto. Si Uds. ven bien el inciso p) van a ver que esto no es solo de aplicación para las sociedades por acciones, sino también para las SRL, en cuyo caso hablamos de cuotas sociales: tantas cuotas sociales valor nominal tantos pesos. También cuando se enajenan esas cuotas sociales, no se las enajenan a un valor nominal, sino a un valor patrimonial proporcional, en base a un estudio que se ha hecho acerca de cuál es el valor de la sociedad y entonces va a haber una diferencia, y esa diferencia va a estar exenta.

El inciso r) habla de las “ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro”. Ejemplo, la cruz roja, una institución internacional sin fines de lucro, obtiene ganancias y la ley dice que esas ganancias van a estar exentas. Pero pone una condición la ley: “siempre y cuando tenga personería jurídica con sede central en la Republica Argentina” y desde ya que estas entidades internacionales tienen sede central en otro lugar, por lo tanto nosotros podríamos decir que no está exenta. Pero el párrafo que está a continuación dice que también le va a ser de aplicación la exención a estas entidades cuando no tengan sede central acá cuando hayan sido declaradas de interés nacional en el país. El sentido de esta exención es tratar de promover el accionar de este tipo de entidades.

En el inciso s) están los “intereses de los préstamos de fomento”: el artículo 39 del decreto reglamentario dice que se entiende por préstamos de fomento a “aquellos otorgados por organismos internacionales (Ej. Bancos internacionales) con la finalidad de coadyuvar al desarrollo cultural, científico, económico y demográfico del país”, muchas veces las provincias gestionan esos tipos de interés. O bien, algunas veces son entidades privadas las que toman estos préstamos de fomento que están disponibles. Pero además dice “siempre que la tasa de interés pactada no exceda determinado porcentaje”, o sea, son préstamos realizados por ciertas entidades a nivel internacional con tasas bajas, y entonces ¿Por qué será que se establece esta exención? Es entidad del extranjero está haciendo un préstamo acá y pide un interés, ese interés que obtiene ese sujeto del exterior es una ganancia de fuente argentina para ese sujeto del exterior y debería pagar el impuesto a las ganancias. Entonces, resulta que son préstamos de fomento, a tasas bajas, con finalidades sociales y lo que se quiere en definitiva es liberarlos del pago del impuesto a las ganancias para que eso no incremente los costos de quien los está tomando. Además, ocurre generalmente que cuando se hacen esos prestamos internacionales a sujetos del país, la entidad del exterior dice “es cierto, yo tengo ganancia de fuente argentina acá, pero del impuesto a las ganancias yo no me hago cargo, se va a hacer cargo el sujeto del país que ha tomado el préstamo”. Es decir, que el sujeto del país se hace cargo del pago de los intereses por el préstamo y también del impuesto a las ganancias que le hubiera correspondido al sujeto del exterior. Esto se pacta generalmente así, de ésta manera. Por ello es que en el caso de estos prestamos de fomentos, los intereses están liberados del pago del impuesto.

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En el inciso t) están los “intereses de créditos obtenidos en el exterior por el estado”. El estado, gran tomador de fondos de estas instituciones internacionales: cuando toma fondos, tiene que pagar intereses y esos intereses son ganancias gravadas para el FMI, etc., entonces, por eso dice que esos intereses están exentos del impuesto.

El inciso u) dice: las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos”. Acá tenemos que hacer dos reflexiones: primero, este inciso u) ¿seria necesario para una persona física? ¿Seria necesario que diga que está exenta la ganancia de una donación, de una herencia, de un legado de una persona física? No, porque para una persona física lo que importa es la teoría de la fuente y se tenían que dar una serie de condiciones para que haya ganancia gravada. Y si es una ganancia que yo tengo porque a mi me han donado algo (obviamente que es una ganancia porque incrementa mi patrimonio), eso no cumple con la teoría de la fuente, por lo tanto no está alcanzado. Si yo gano el telekino, tampoco va a estar gravado porque no cumple con la teoría de la fuente. Entonces, para persona física no seria necesaria. Pero para persona jurídica si, porque aplica teoría del incremento patrimonial. Por lo general, estos conceptos, cuando hablamos de donación, herencia, legado y beneficios alcanzados por la ley de impuestos sobre determinados juegos y sorteos, parece que vinculan ese tipo de beneficios con personas físicas: una persona física que recibe una herencia; una persona física que gana un concurso deportivo. No se vincula tanto con lo que seria una empresa. Pero, si en la práctica se da el caso de una empresa que ha tenido una ganancia por algunos de estos conceptos, acá dice que está exento. Entonces, este tipo de conceptos difícilmente van a tributar, sea que estén no gravados o estén exentos.

Luego viene el inciso v) y les recuerdo lo que habíamos comentado acerca de los intereses de plazo fijo: el inciso v) es solamente de aplicación para personas físicas y sucesiones indivisas. Dice: “los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza”, ¿Para quién es de aplicación esto? solamente para personas físicas y sucesiones indivisas. Una actualización en una empresa, está gravado. Pero hay que distinguir algunas situaciones que se pueden dar con respecto al tema “actualizaciones”: ejemplo, éste es el año 2006 y éste el año 2007, una persona física que tiene un inmueble alquilado y resulta que le están debiendo los 3 últimos meses del año 2006, 1.000 pesos cada uno, total 3.000 pesos le están debiendo, ¿esta persona física deberá declarar esa ganancia en el año 2006? Es ganancia de la 1ª categoría, que imputa por lo devengado, por lo tanto en este caso, eso está devengado, en consecuencia, si lo debería declarar en el año 2006. Resulta que luego viene y me paga acá (fines de 2007) y no solo 3.000 pesos, sino eso debidamente actualizado, puesto que me lo está pagando fuera de término, inclusive yo tenía un contrato donde decía que eso iba a generar una actualización. Entonces, me paga 3.000 pesos más 300 pesos de actualización. Lo que dice la ley es que esos 300 están exentos para la persona física y tiene una explicación: si él ya tributó sobre los 3.000 en el año 2006, por lo cual esos 300 que ahora percibe es como para resarcirse del daño sufrido por no haber cobrado oportunamente, inclusive ya pagó el impuesto y recién lo está percibiendo acá, entonces dice: “mire, esos 300 están exentos”. Pero seria distinta la situación, si estos 3.000 pesos hubieran sido honorarios: yo soy contador y tengo un cliente que me está debiendo los tres últimos meses ¿yo contador, declaro esos 3.000 en la declaración jurada del año 2006? No, porque esta ganancia es de 4ª y se imputa por lo percibido, entonces, cuando yo lo cobre, recién en ese momento lo debería declarar y en ese caso, como la actualización se generó en todo este lapso y yo todavía no declaré esa ganancia, esa actualización si va a estar gravada por el impuesto. En la medida que la ganancia se haya tributado anteriormente, la actualización está exenta.

Acá también este inciso v) habla de las “diferencias de cambio” que se pueden llegar a producir. Ejemplo, yo tenia dólares que los compré en el año 2000, 1 a 1 los compré, los tenia ahí y resulta que ahora se me da la oportunidad de invertir esos dólares y cuando los voy a cambiar para hacer la inversión, me reconocen 3 pesos por cada dólar cuando yo los compré 1 a 1: ahí se me genera una diferencia de cambio, una ganancia, ¿eso está gravado? Acá dice que para personas físicas no está gravada la diferencia de cambio que se le pueda generar. Inclusive hoy yo puedo comprar dólares a 3,12 y supongamos que en diciembre esté a 4 pesos, se me va a generar también una diferencia de cambio ¿eso está gravado? No, en el caso de personas físicas no. En el caso de empresas, las diferencias de cambio si están alcanzadas por el impuesto.

Con respecto al inciso w), yo les diría que no lo tengamos en cuenta, hagamos como que no está ¿Por qué? Para ello me tengo que remitir al principio del dictado, fíjense en el articulo 2º de la ley, punto 3: “están gravados por el impuesto, los resultados obtenidos por la

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enajenación de bienes muebles amortizables” y luego viene lo que me interesa: “y por la venta de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera sea el sujeto que los obtenga”. En su momento les comenté que si una persona física vendía títulos, acciones, a pesar de que no cumplía con la teoría de la fuente, el resultado que se le generaba iba a estar gravado por el impuesto ¿Por qué? Porque esto era una excepción que se había puesto en la ley a la teoría de la fuente. Pero ese punto se derogó cuando se derogó la “ley de superpoderes”, que fue esa ley que pidió Cavallo cuando se hizo cargo del Ministerio de Economía cuando asumió en el gobierno de De La Rua. Y dentro de esa ley de superpoderes se producía esta modificación en el impuesto a las ganancias donde se decía que iban a empezar a tributar el impuesto a las ganancias también los resultados por la venta de acciones, títulos y demás. Luego se va De La Rua, asume Duhalde, se deroga la ley de superpoderes y en consecuencia se entiende que también se deroga éste punto 3 y eso ya está aceptado por la afip de que es así. Conclusión: es como que no existe este punto 3, entonces, esta excepción a la teoría de la fuente tampoco existe y ¿Por qué yo les digo que hagan de cuenta que este inciso w) del articulo 20 no existe? Porque este inciso tenia sentido cuando estaba vigente el articulo 2 punto 3. Y así como todavía no sacaron ese artículo 2 punto 3, tampoco han modificado el artículo 20 inciso w). Por lo tanto la situación quedaría de la siguiente manera: si el que vende una acción o titulo es una persona jurídica, el resultado que obtiene por esa venta, está gravado por el impuesto porque se aplica la teoría del incremento patrimonial. Ahora, si el que vende la acción o el titulo es una persona física, no cumple con la teoría de la fuente, por lo tanto eso está no gravado: no hay permanencia, no hay habitualidad. ¿Y si la persona física realiza venta de acciones, títulos con cierta habitualidad? El artículo 42 del decreto reglamentario dice que si la persona física hiciera este tipo de operaciones con cierta habitualidad, el resultado estaría exento. Y si no, está no gravado. Y hay una tercera posibilidad que también está en el articulo 42 del decreto reglamentario: “los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas que realicen dichas operaciones en forma habitual están exentos”, y después dice “siempre que esas operaciones no resulten atribuibles a empresas o explotaciones unipersonales dedicadas a otras actividades” ¿Qué significa esto? yo tengo una empresa unipersonal, (a veces estas no son una empresa chiquita sino que son grandes, tienen muchos activos) y del fruto de la gestión de esa empresa unipersonal se generan ingresos o fondos, y esos fondos que están dentro de la empresa unipersonal, se invierten en títulos, se invierten en acciones y luego se venden y generan resultados, pero, están dentro de la empresa unipersonal y entonces dice que como están dentro de la empresa unipersonal, eso está gravado por el impuesto, porque son operaciones atribuibles a la unipersonal. A veces es medio difícil distinguir esta situación, porque uno dice que la unipersonal se puede confundir con la persona física ¿Qué es plata de la persona física y qué es plata de la empresa unipersonal? Podríamos decir que la plata que el dueño retira de la empresa y la usa con fines particulares, eso sin dudas que entraría dentro de cabeza de la persona física. Ahora, si la plata se genera en la empresa unipersonal, se invierte en determinados activos y ese beneficio vuelve a la empresa, entonces decimos que es un ingreso más de la empresa y a la empresa unipersonal se le aplica la teoría del incremento patrimonial, por lo tanto, todo está gravado. A eso se refiere cuando dice “si la ganancia por la venta de títulos, acciones, se generó dentro de una empresa unipersonal”. Obviamente que si yo hubiera sacado la plata y yo la invierto y después, de lo que resulta de esa venta, yo también lo uso, voy y me compro un automóvil particular, eso queda dentro de una figura de no gravado. Pero si está dentro de una empresa unipersonal, eso está gravado.

Luego hay un par de situaciones particulares dentro del artículo 20: en el inciso x) habla de las ganancias provenientes de la aplicación de un “factor de convergencia”. Acuérdense de lo que pasó cuando se salió de la “convertibilidad”, que se tenía que convertir todo con el 1,40, todo eso generó un resultado, y acá dice que ese resultado está exento del impuesto. Es algo muy coyuntural que se produjo en ese momento y nunca más, pero bueno, ahí está todavía.

Luego en el inciso y) habla de las ganancias obtenidas por empresas provenientes de la disposición de residuos y toda actividad vinculada al saneamiento y preservación del medio ambiente, pero no cualquier entidad, sino las comprendidas en el articulo 1 de la ley 22016, o sea, que son empresas del estado que se dedican a eso. Dice que esas ganancias van a estar exentas.

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Para finalizar el tema “exenciones”, está la siguiente situación que se nos puede dar en la práctica: a veces ocurre que un sujeto puede tener por un lado intereses que están exentos y por otro lado intereses que son deducibles. Supongamos que una persona física tiene depósitos a plazo fijo, y yo les comenté que los depósitos a plazo fijo generan intereses de plazo fijo que están exentos. Y además esta persona física tenía títulos públicos y también les comenté que los intereses de títulos públicos para una persona física están exentos. Esto se llama “actualizaciones e intereses activos” (los que se cobran). Pero resulta que esta misma persona física, a su vez, está pagando un préstamo que había tomado para comprarse un estudio donde desarrollar su actividad profesional. Esos intereses que está pagando por el préstamo, son intereses deducibles cuando va a liquidar su impuesto a las ganancias ¿Por qué deducible? Porque está directamente vinculado para obtener, mantener, conservar ganancia gravada. Esto se llama “actualizaciones e intereses pasivos” (los que se pagan). Entonces, para este sujeto, lo que cobra está exento y por otro lado, lo que paga es deducible, es como que tiene un doble beneficio. Entonces la ley dice que cuando se de esta situación, es decir, que al mismo tiempo tenga esto y tenga esto, la exención se va a limitar a la diferencia entre esto (lo activo) y esto (lo pasivo). Solamente va a estar exento la diferencia y UD dirá ¿y si esto es mayor? Bueno, nada está exento. Si este es mayor que este, la diferencia está exenta (1 mayor que 2). Si este es mayor que este, nada está exento (2 mayor que 1), o sea, como diciendo, “mire, UD va a tener el beneficio en la medida que no tenga esta situación de coexistencia de intereses pasivos y activos. Acá dice “cuando coexistan intereses activos contemplados en el inciso h) o actualizaciones activas a que se refiere el inciso v), con los intereses o actualizaciones mencionados en el articulo 81, inciso a) (que son todos los intereses deducibles como consecuencia de que están relacionados con obtener, mantener y conservar ganancia gravada), la exención estará limitada al saldo positivo que surja de la compensación de los mismos”. Entonces, yo hago la compensación y digo “lo que excede es lo que está exento” y ¿si no excede? Es como que esto está gravado. La verdad que esto en la práctica no se aplica mucho pero está previsto en la ley.

GANANCIAS DE LA 1ª CATEGORIA

Los artículos relacionados son los artículos 41 al 44 de la ley y en el decreto reglamentario, los artículos vinculados son el 59 y 60.

El artículo 41 enuncia cuáles son las ganancias de la 1ª categoría. Dice “En tanto no corresponda incluirlas en el articulo 49 de esta ley”, ¿Por qué dice “articulo 49 de esta ley”? porque el articulo 49 se refiere a las empresas y como ya comentamos, para las empresas todas las ganancias son de 3ª categoría, o sea, que solo hablamos de distintas categorías en el caso de personas físicas. Las personas físicas tienen 1ª, 2ª, 3ª y 4ª.

Entonces ¿Cuáles serian ganancias de la 1ª?

En el inciso a) dice: “el producido en dinero o en especie de la locacion de inmuebles urbanos y rurales”. El alquiler de inmuebles, urbanos y rurales, es lo que básicamente conocemos como ganancia de la 1ª categoría y sabemos que en este caso el método de imputación es el devengado en función del tiempo. Acá hay una aclaración por hacer, que está en el articulo 59 inciso a) del decreto reglamentario: supongamos el caso este de los 3.000 pesos de alquiler que no estaban pagados, como se aplica devengado en función del tiempo, eso se tiene que dar como ganancia aun cuando no esté cobrado y el articulo 59 inciso a) se refiere a cómo se debe considerar la situación de los “incobrables” que a veces se producen. Supongamos que yo tengo un inquilino que no me paga, no me paga, y como yo tengo que ir imputando de acuerdo al devengado en función del tiempo, yo tendría que seguir dando esos alquileres como ganancia a pesar de que no me esté pagando ¿hasta cuándo? Porque resulta que yo voy a seguir pagando impuesto sobre algo que no estoy cobrando: eso se tendría que seguir dando como ganancia hasta el momento en que se inician acciones judiciales para desalojar al inquilino y cobrarle lo que me está debiendo. ¿Qué es lo que no se va a considerar como ingreso? Todo lo que se genere con posterioridad a ese momento (hay que tener en cuenta que al inquilino no se lo desaloja en ese mismo momento), no lo va a declarar como ganancia. Y si eventualmente, cuando finaliza el juicio, a UD le pagan algo de lo que demandó, ¿Qué es lo que va a tener que ver UD? primero, si lo que le están pagando ya se ha declarado, esa ganancia ya no la va a considerar ahora, porque sino la estaría tributando dos veces. Y si le pagan algo que no había sido tomado oportunamente como ganancia porque ya se había iniciado el proceso judicial, entonces, si lo va a declarar como ganancia de 1ª. Hay otras interpretaciones: fíjense que el 59 inciso a) dice “en casos especiales la afip podrá considerar otros índices que evidencien la incobrabilidad de los alquileres devengados”. El más común que se da en

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la práctica es: si yo le inicio una acción judicial a alguien para desalojarlo, eso está evidenciando la incobrabilidad: no me ha pagado, lo demando, digo me está debiendo tal, tal y tales meses, ese seria el caso clarito, hasta ahí yo tengo la obligación. Ahora, puede ser que haya otros elementos que pueden indicar esto de la incobrabilidad, ejemplo, el sujeto que me estaba ocupando el inmueble, me estaba debiendo 3 meses, y resulta que se ausenta, me deja el inmueble y no aparece más, entonces, en ese caso, quizás nunca le inicie la acción, porque ni siquiera sé donde se encuentra este sujeto. Pero en general, lo que se hace es: se sigue devengando, se sigue dando el ingreso mientras el sujeto está ahí en el inmueble hasta que le inicio acciones. Cuando le inicio acciones, dejo de dar el ingreso. Cuando cobro me tengo que fijar cuánto declaré ya y cuánto no declaré de eso que estoy cobrando. Lo que no declaré, es lo que voy a declarar en ese momento.

En el inciso b) del articulo 41 dice “cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación, o anticresis”. Son distintos tipos de derechos reales que se pueden otorgar a un sujeto sobre un inmueble. Ejemplo, “usufructo”: el derecho real de usar y gozar de una cosa cuya propiedad pertenece a otro, con tal que no se altere su sustancia. O sea que por cederle el usufructo a alguien, fijo un precio, y ese precio que estoy fijando y que me están pagando, para mí va a ser ganancia de la 1ª categoría. “Uso”: derecho real que consiste en la facultad de servirse de las cosas de otro, independientemente de la posesión, con el cargo de conservar la sustancia de ella o de tomar sobre los frutos ajenos lo que sea preciso para las necesidades del usuario y su familia. O sea, son distintos tipos de derechos reales que se pueden dar, y lo que se está cobrando es ganancia de 1ª categoría. También hay una aclaración en el articulo 59 del decreto reglamentario en su inciso c) “el valor de cualquier clase de contraprestación que reciban por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación, o anticresis, es ganancia de la 1ª. Dicho valor se prorrateará en función del tiempo de duración del contrato respectivo”. Ejemplo, alguien me pagó a mi 10.000 pesos por cederle el uso de tal inmueble, pero no la voy a dar a toda la ganancia en este momento, sino ¿Cómo la voy a dar a la ganancia? Acá dice que tengo que prorratear esos 10.000 pesos en el tiempo de duración del contrato, por ejemplo, le cedí el usufructo por 2 años, entonces debo prorratear los 10.000 en los dos años.

El inciso c) del articulo 41 dice: “el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no esté obligado a indemnizar”. Esto es algo muy común que se da en la práctica. Por ejemplo, yo tengo un salón, y alguien viene y me lo alquila, pero para poder ejercer su actividad necesita hacerle divisiones, si el un restaurante le hará instalación de gas, le hará instalación de sanitarios para poner el baño, en fin, le hace una serie de gastos a este salón para poder ejercer su actividad. ¿Qué pasa a veces? A veces se conviene que todas esas mejoras que le va a tener que hacer el inquilino, de alguna manera se la va a reconocer el propietario ¿Por qué? Porque el día de mañana cuando se vaya el inquilino, esas mejoras van a quedar para el propietario, y no deja de ser una ganancia: yo le alquilé un salón pelado y me devuelven un salón con divisiones, con instalación de gas, con instalación de sanitarios, bueno, una serie de mejoras que le hizo, a veces, son cifras importantes. Entonces, si el propietario le tiene que reintegrar al inquilino todo lo que invirtió por las mejoras, ahí no hay ganancia para el propietario, porque es como que el mismo propietario hubiera hecho todas las mejoras. Pero si el propietario le dice al inquilino “mire, si UD tiene que hacer todas esas mejoras, eso es asunto suyo, pero yo le cobro el alquiler y después eso me queda para mi, yo no le reconozco nada de lo que UD haga como mejora”. Entonces la ley dice “eso, también es ganancia de la 1ª categoría para el propietario, porque el día de mañana cuando el inquilino se vaya, todas esas mejoras van a quedar para el propietario del local. La duda que se plantea en este caso es ¿Cómo doy esa ganancia? Porque resulta que el inquilino invirtió por las mejoras 50.000 pesos, le llevó cuatro meses hacer esas mejoras: ¿a los 50.000 los doy como ganancia en ese cuarto mes en el cual se terminaron las mejoras? o ¿Cómo hago? Eso lo aclara el articulo 59 inciso f) del decreto reglamentario: “En estos casos se distribuirá proporcionalmente el valor de dichas mejoras de acuerdo con los años que resten para la expiración del contrato, computándose el importe resultante como ganancia bruta de cada año”, o sea, una vez que se finalicen las obras ¿Cuánto falta para que finalice el contrato? Dos años y medio. Bueno, a esa plata la vamos a prorratear en esos dos años y medio, la vamos a ir declarando de esa manera, no todo en el momento en que se finalizó la obra. También es ganancia de la 1ª esa mejora para el propietario.

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El articulo 41 en el inciso d) dice: “la contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo”. Si yo soy propietario y estoy alquilando un inmueble, el impuesto inmobiliario de esa propiedad sigue estando a cargo del propietario. El tributo municipal que se llama cisi, que yo pago por alumbrado, barrido y limpieza, también sigue siendo a cargo del propietario. ¿De qué se hace cargo el inquilino? El inquilino se hace cargo de pagar los servicios públicos, porque él hace uso de los mismos: hace uso del servicio de teléfono, hace uso del servicio del agua, hace uso del servicio del gas, entonces él tiene que pagar, eso es lógico. Pero del impuesto inmobiliario se tiene que seguir haciendo cargo el propietario, porque esté o no alquilado el propietario tiene que seguir igualmente pagando el impuesto inmobiliario y la tasa municipal. Pero ¿Qué pasa a veces? El propietario logra que el inquilino, además de pagarle una x cantidad de pesos mensuales, se haga cargo de pagar el impuesto inmobiliario y la tasa municipal, o uno de los dos. Entonces la ley dice “mire, eso que paga el inquilino, también es ganancia para UD, porque eso en principio era un gasto para UD, pero resulta que lo paga el inquilino, por lo tanto para UD es una ganancia que suma al alquiler que le están pagando. El articulo 59 inciso d) del decreto reglamentario: “el importe de la contribución inmobiliaria (el impuesto inmobiliario) y otros gravámenes o gastos que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo”. O sea, son gastos que en principio pertenecían al propietario y se hizo caro el inquilino, por lo tanto es ganancia de la 1ª para el propietario.

El articulo 41 inciso e) dice: “el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario”. Ejemplo, UD alquila una propiedad y la alquila amueblada: cama, televisor, todo. En principio nosotros sabemos que alquilar un inmueble es ganancia de la 1ª, aquí se está alquilando bienes muebles e inmuebles. Entonces la ley dice “todo es ganancia de la 1ª”, no se hace distinción bienes muebles por un lado, bienes inmuebles por otro lado. Cuando veamos ganancias de la 2ª categoría vamos a ver que alquilar un bien mueble es ganancia de la 2ª categoría, pero cuando se da así en forma conjunta, todo es ganancia de la 1ª.

El articulo 41 inciso f) dice: “el valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo, u otros fines semejantes”. Ejemplo: tengo un inmueble de recreo o veraneo en Tafi del Valle, y yo voy más o menos un mes por año. Entonces la ley dice ¿Cuánto yo hubiera pagado por alquilar un mes esa propiedad en la cual vivo y que me pertenece? “yo en enero la hubiera alquilado por 1.000 pesos mensuales”. “Bueno, eso es ganancia de la 1ª categoría para UD” ¿Por qué? El valor locativo es el valor que yo obtendría en el caso de alquilar ese inmueble. Y cuando dice “ocupen”, significa cuánto tiempo lo ocupó UD efectivamente a ese inmueble: “yo lo ocupé un mes durante todo el año”. Bueno, tiene que dar como ganancia un mes, como si UD lo hubiera alquilado al inmueble, UD obtuvo una ganancia. Y acá directamente la ley dice que eso está gravado por el impuesto. Por ahí es un poco teórico, porque ¿Cómo puede conocer realmente la afip cuánto tiempo yo ocupé ese inmueble? Si fue 1 día, si fue 3 días o si estuve tres meses ahí, entonces, es una cosa que no se ve en la práctica que alguien aparezca declarando eso. ¿Hay un efectivo ingreso de fondos ahí? No hay. Yo diría que es como un castigo porque un sujeto que tiene una casa de veraneo tiene una mayor capacidad contributiva (dijimos que el impuesto a las ganancias de alguna manera considera la capacidad contributiva) por lo tanto, dice “lo vamos a hacer pagar porque tiene ese inmueble allá y le vamos a hacer que declare el valor locativo de ese inmueble por el tiempo que ocupó”. (La definición de valor locativo está en el articulo 56 del decreto reglamentario”. Y el articulo 59 inciso b) habla justamente del valor locativo por la casa de recreo y dice que habrá que dar una ganancia por eso, salvo que arrojara perdida ¿Cómo puede arrojar perdida? Y bueno, porque así como yo tengo que decir 1.000 pesos de ganancia, yo le puedo deducir a eso la amortización de ese inmueble, el impuesto inmobiliario que pago por ese inmueble, tributos municipales que pago por ese inmueble, gastos de mantenimiento de ese inmueble. Entonces, si le deduzco todos esos conceptos, y me termina dando quebranto, me dice acá que si es quebranto no lo considere, pero, si me da ganancia, si. Además se planteaba la duda por el impuesto inmobiliario, ¿será por todo el año o solamente por un mes? No, es por todo el año. La amortización: por todo el año. Y entonces, puede ser que me termine dando un quebranto.

En el articulo 41 inciso g) también se habla sobre el valor locativo, pero yo diría que está apuntado a otras situaciones, para evitar lo siguiente: supongamos que yo tengo una persona conocida, le estoy alquilando en realidad la propiedad, tiene un negocio en la propiedad, y resulta que como es amigo, yo le estoy cobrando pero no hay ningún contrato. Entonces, para evitar el pago del impuesto, yo digo que se lo cedo en forma gratuita. Pero

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la ley dice “no, porque también está gravado el valor locativo” ¿a cuánto hubiera alquilado UD ese negocio? Dice la ley “el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado”. O sea, que si tengo esa situación, aunque tenga los papeles que digan que no le cobro nada, yo tendría que declarar el valor locativo: a cuánto se hubiera podido alquilar ese local durante x cantidad de tiempo. Lo tiene que dar como ganancia menos las deducciones que correspondan.

Después, fíjense que al final dice que también es de primera categoría, las ganancias que los locatarios obtienen por el producido en dinero o en especie, de los inmuebles rurales o urbanos que estaban alquilados y que han sido dados en sublocacion ¿Qué significa esto? Es algo que también se da mucho en la práctica. Supongamos que soy un profesional que voy y alquilo un inmueble para ejercer mi actividad, pero el inmueble es bastante grande y yo solo ocupo tres habitaciones de ese inmueble, entonces digo que el resto se lo voy a subalquilar a un tercero: para mi eso va a ser ganancia de la 1ª categoría, porque estoy subalquilando locales que en principio le había alquilado a un tercero, o sea, no es mío el inmueble, pero yo a su vez le alquilo a un tercero. Se da mucho en el caso de los médicos, que subalquilan otros consultorios a colegas. Entonces, eso es ganancia de la 1ª para el que hace la sublocacion.

Algo que hay que tener en cuenta, con respecto a esto de las ganancias de la 1ª categoría, es lo que dice el artículo 42 en su 2º párrafo de la ley: esto no lo vi mucho en la práctica, pero ¿Qué puede pasar para evitar este tipo de situaciones? Supongamos que tengo un inmueble que en plaza se podría perfectamente estar alquilando a 2.000 pesos y yo digo “se lo alquilo a fulano de tal a 200 pesos”, por ello, aquí en el 2º párrafo dice que “la afip podrá determinar de oficio el valor de la locacion cuando la misma no tenga que ver con los valores de plaza” ¿Cuándo? Para evitar esto de que yo diga “no, si yo no lo he cedido gratuitamente, lo he cedido a 100 pesos, cuando era una locacion que valía 2.000 pesos” y de esa manera estoy eludiendo lo que decía acá anteriormente, pero la ley le dice “ojo, cuando UD fije un valor irrisorio, la afip podría determinarlo de oficio”.

Otra situación que se da mucho es lo que dice el articulo 43: “arrendamientos en especie”, esto se da mucho sobre todo en el caso de arrendamientos de inmuebles rurales: yo tengo un inmueble rural y se lo cedo a alguien para que haga una producción ahí, y luego le digo “de lo que UD obtenga me va a pagar con tantas toneladas de soja, tantas bolsas de papa, o lo que fuera”. Y yo, que soy el propietario del inmueble rural ¿Qué ganancias voy a declarar al 31 de diciembre? Resulta que efectivamente me pagó con tantas toneladas de soja, pero yo las tengo a esa soja en un silo, puesto que le pagué a alguien para que me la tenga ahí porque no la he querido vender ya que no estaba a buen precio: acá dice que “habrá que ver cuál es el valor de mercado que tenia esa soja y eso será lo que UD va a tener que declarar como ganancia de la 1ª categoría”. Cuando la venda al año siguiente, obviamente puede haber una diferencia de precio, en más o en menos, entonces la diferencia en más o en menos deberá ser declarada en el año siguiente. Si la hubiera vendido durante el año, está clarito que el precio que se fijó, va a ser la ganancia de 1ª que yo voy a dar a fin de año, pero a veces ocurre que no se la vende, entonces le dice “tendrá que tomar el precio de plaza de ese bien como ganancia, y luego cuando se venda habrá que declarar la diferencia”.

Ahora vamos a hacer un comentario sobre lo que seria el tema “deducciones”, en el artículo 60 del decreto reglamentario. Dijimos varias veces que el impuesto a las ganancias es un impuesto que grava ganancia neta y hasta el momento, que estuvimos hablando sobre ganancias de la 1ª categoría, me estuve refiriendo a la ganancia bruta, entonces Uds. se preguntarán ¿Qué puedo deducir de todo esto? el articulo 60 hace un detalle de lo que UD podría deducir. De la ganancia bruta, que serian todos los alquileres que se han devengado (no dice cobrado) durante el año, uno podría restar los impuestos y tasas que gravan el inmueble, que en el caso nuestro serian el impuesto inmobiliario y la tasa municipal y Uds. fíjense que dice “estén pagados o no” y es así por algo que yo también se los comenté anteriormente: el tema es que los gastos se deben imputar de la misma manera que se imputan los ingresos y como los ingresos se imputan por lo devengado, los gastos también se imputan por devengado. Yo no pagué ninguna boleta del impuesto inmobiliario, pero voy a poder deducir todo el gasto ¿Por qué? Porque es por devengado. Ahora, cuando en el inciso a) se refiere a la “tasa de obras sanitarias”, ahí hay un problema de interpretación (con la contribución inmobiliaria, que seria el impuesto inmobiliario y con los gravámenes municipales, que seria la tasa municipal, está clarito, no hay ningún problema de interpretación) ¿Por qué? Porque acá está poniendo a lo que se paga por el agua en la misma categoría de lo que seria el impuesto inmobiliario, la tasa municipal y nosotros

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entendemos que no. En realidad, lo que se paga por el agua, tendría que estar considerado como si fuera lo que se paga por teléfono, gas, etc., por lo tanto, nosotros lo consideramos así (creo que así también está en los trabajos prácticos). ¿A quien corresponde que pague la tasa del agua? Realmente corresponde que pague el inquilino, porque el hace uso de ese servicio mientras ocupa el inmueble, por lo tanto, yo propietario, no tendría por qué deducir de mis ganancias el tema del agua, porque es un problema del inquilino, él lo debería pagar, y generalmente en los contratos Uds. van a ver que el inquilino es el que se hace cargo de pagar el agua. Pienso que la confusión puede venir porque hace un tiempo el servicio del agua siempre lo tenia el estado y actualmente está en manos de una sociedad con participación estatal mayoritaria, por eso se llama SAPEM, entonces se lo considera como una especie de impuesto, pero realmente no es un impuesto, sino un servicio. Nosotros decimos que un servicio es problema del inquilino, no es gasto del propietario, por lo cual es el inquilino quien se deber hacer cargo y él lo debería pagar. Entonces, lo que yo propietario puedo deducir es el impuesto inmobiliario y la tasa municipal. ¿Qué pasa si al impuesto inmobiliario y la tasa municipal lo paga el inquilino? Se lo toma como ganancia, pero también se lo deduce como gasto, porque es un gasto deducible. (Ante la pregunta de un alumno el contador Falco responde: “en el caso de que el propietario se hiciera cargo del pago de la tasa del agua, yo entiendo que él tendría que poder deducirlo como un gasto inherente al alquiler”).

Luego en el inciso b) del artículo 60 DR, viene algo que es lógico: la amortización. Desde ya, que si estoy alquilando un inmueble y ese inmueble tiene edificación, yo voy a poder deducir la amortización, el desgaste que va sufriendo el inmueble, para lo cual tendría que identificar cuánto es terreno, cuánto es edificación (más adelante veremos cómo se hace ese trabajo). Y si yo lo alquilé al inmueble amueblado, es decir con bienes muebles, también voy a poder deducir la amortización de los bienes muebles.

El inciso c) habla de “los intereses devengados por deudas hipotecarias”: si yo para adquirir o construir ese inmueble tomé un préstamo y estoy pagando ese préstamo con los intereses correspondientes, esos intereses van a ser deducibles de la ganancia bruta que me está generando ese inmueble que yo tengo alquilado. Todos los meses pago una cuota y esa cuota tiene una parte de interés, esos intereses son deducibles.

El inciso d) habla de las “primas de seguros”: si yo además al inmueble que tengo alquilado, lo tengo asegurado contra incendios, bueno, yo lo mismo lo sigo asegurando, lo mismo sigo pagando el seguro, porque si se incendia, la perdida va a ser mía en definitiva. Eso que yo estoy pagando de prima de seguro, también va a ser deducible.

Esas son las deducciones más comunes. Y otra deducción que también se da en el caso de los inmuebles y es una deducción “especial” de la 1ª categoría, ¿Por qué especial? Porque solamente esta deducción se da en la primera categoría, no se da en las otras categorías: tiene que ver con los denominados “gastos de mantenimiento del inmueble”, tema que está tratado en el artículo 85 de la ley. ¿Qué serian los gastos de mantenimiento? Ejemplo, soy propietario del inmueble y lo tengo alquilado, pero resulta que el inmueble comienza a tener problemas de humedad, entonces me llama el inquilino y me dice “mire el problema que tiene la pared”. Obviamente, yo soy el propietario, tengo que traer un plomero, hacerlo arreglar, en fin, es mi responsabilidad: ese es un gasto de mantenimiento. “Mire, se quemó la instalación eléctrica y no me funciona el portero”, bueno, es un gasto, tengo que ir a hacer reparar. Yo puedo tener distintos gastos de mantenimiento y todos esos gastos están vinculados con la obtención de la ganancia gravada. Pero muchas veces es difícil que el propietario del inmueble tenga todo documentado: “yo en esta época traje un plomero y acá está la factura del plomero que cumple con todas las disposiciones vigentes, donde él me facturó lo que me cobró por hacerme ese trabajo y además acá está la factura donde yo aparezco comprando todos los repuestos que puso ahí”… es medio difícil que yo tenga todo ¿verdad? Entonces, por eso en el artículo 85 se les da la posibilidad a los propietarios de deducir gastos de mantenimiento por “presuntos”. Le da dos posibilidades: “si UD quiere deducir en base a gastos reales, me va a tener que tener los comprobantes de los gastos que haya efectuado cada año, o bien, UD puede optar y hacerlo por presuntos”. Si opto por presuntos ¿Cómo lo hago? ¿Cuál es la ganancia bruta? “cobro 1.000 pesos por mes”, bueno, son 12.000 pesos al año la ganancia bruta, multiplique eso por el 5% y esa es la deducción que puede hacer ¿tengo que tener comprobantes? No, no es necesario porque es por presuntos (pregunta un alumno: ¿es para las primas de seguro también o es solo para los gastos de mantenimiento?) Responde el contador Falco: no, solamente para los gastos de mantenimiento. Es cierto, ahí hay otra cosa que siempre se comenta: porque como Uds. ven ahí en el articulo 85, gastos presuntos involucra reparaciones, gastos de administración,

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“primas de seguros” y en realidad, nosotros interpretamos que las primas de seguros, por lo que decía el articulo 60, va por separado: si yo pago un seguro, no es un gasto de mantenimiento, entonces, pensamos que eso, en la medida que esté efectivamente erogado debería ser deducible y lo que va acá si seria lo que dice aquí: “reparaciones, gastos de administración”, o sea, el tema de que UD pague en el consorcio.

Entonces, le da la opción, pero le dice que si UD tiene por ejemplo 4 inmuebles alquilados, no puede decir “por este voy a hacer por presuntos y por este, como he tenido muchos gastos voy a hacer por reales y por éste voy a volver a hacer por presuntos…”, no, una vez que yo digo por presuntos, es por presuntos para todos los inmuebles, o bien, digo por reales, es por reales para todos los inmuebles. Tampoco puedo decir: “una año hago por presuntos, otro año hago por reales porque me conviene, después vuelvo a presuntos …” no, una vez que UD hace una opción, supongamos presuntos, tiene que mantener esa opción por el termino de 5 años, porque si no obviamente yo voy a manejar la situación según mi conveniencia: “este año tuve que hacer cambiar toda la cañería del inmueble y gasté unos buenos pesos, entonces voy a hacer por reales”, no, presuntos por 5 años y recién después puede cambiar. Además le dice que en algunos casos UD no va a poder hacer esta deducción por presuntos ¿Cuándo? Si yo tengo varios inmuebles y tengo un administrador, no estoy yo detrás de las cobranzas y gastos que genera cada inmueble, sino que se lo doy a una inmobiliaria y ésta se encarga de todo, no solo de la cobranza, sino de todo, por ejemplo, si hay que hacer una reparación, va y la hace y luego me rinde y me da los metros que le cobran. Entonces, si yo tengo un administrador, ya tengo que tomar en base a lo real, no tengo alternativa. Dice “la opción a que se refiere este articulo no podrá ser efectuada por aquellas personas que por su naturaleza deben llevar libros”, es decir, una sociedad que tiene alquilado un inmueble no puede hacer esta opción, lo tiene que hacer por reales. “…o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestión”, y claro, si me está rindiendo cuenta, quiere decir que yo tengo todos los elementos para decir cuánto han sido los gastos de mantenimiento, por lo tanto debo hacerlo por reales.

La otra alternativa es: por los inmuebles rurales no le da la opción, solamente por los urbanos le da la opción de hacer por presuntos o reales. Para los rurales le dice que si o si por reales y ¿Qué pasaría si yo tengo 4 inmuebles urbanos y tengo 1 rural? Tengo que hacer la opción por los urbanos y por el rural si o si por reales.

Con respecto al tema de las “expensas”, que es un tema común que se plantea cuando se alquilan departamentos ¿Quién corresponde que haga ese gasto? Por lo general a ese gasto el propietario se lo pasa al inquilino: así como UD paga la luz, el teléfono, también tiene que pagar las expensas, porque cuando UD paga las expensas, está pagando la luz de los espacios comunes, está pagando el ascensor que UD utiliza, UD que está haciendo uso de esa unidad, por lo tanto, en principio, las expensas tendrían que ser a cargo del inquilino y para mi propietario no tendría que jugar para nada en mi liquidación, ni como un gasto deducible porque yo no lo pago. Ahora, si yo me hago cargo del pago de las expensas, obviamente que si lo voy a poder deducir a eso, porque es un gasto más vinculado con la obtención de esa ganancia bruta. Por ahí se había planteado ¿Qué pasa cuando hay expensas extraordinarias? Por ejemplo: quieren hacer pintar el edificio. Entonces, hay quienes quieren empezar a hilar más fino y dicen: “ahí lo que corresponde es que de las expensas extraordinarias, en principio se haga cargo el propietario” ¿Por qué? Porque es una mejora que en definitiva va a quedar para el propietario, no es un servicio que se le esté prestando mes a mes al inquilino, por lo tanto, es como que esas expensas deberían ser a cargo del propietario. Ahora, habrá que ver qué es lo que se pactó en el contrato: yo diría que si son a cargo del propietario, eso que paga, luego él lo podrá deducir. Ahora, si es el inquilino quien se termina haciendo cargo de las expensas extraordinarias, no tiene que jugar para nada en la liquidación del propietario. Pero observen la diferencia: una cosa es la expensa que se paga mes a mes (luz de pasillos, el portero, etc.) y otra cosa es una expensa extraordinaria que se puede pagar por alguna obra especial que se está por hacer dentro del edificio (trabajos de pintura, se va a poner un tanque de agua más grande del que se tiene, etc.). Son cosas que van a quedar incorporadas al inmueble, por lo tanto, en principio deberían ser a cargo del propietario.

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QUINTA CLASE (25 de abril de 2007)

GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORIA

Esto está tratado en la ley en los artículos 45 al 48. En el articulo 45 se hace la enunciación de cuáles son todas las ganancias de la segunda categoría y también, ahí, al inicio del 45 hace la aclaración que yo ya se las había comentado a Uds. cuando vimos ganancias de la lª categoría: “en tanto no sean consideradas como ganancias incluidas en el articulo 49”, lo que significa que para los que están dentro del 49, que son las sociedades, todo es ganancia de la tercera categoría, entonces, ¿Cuándo vamos a hablar de ganancias de la 2ª? Cuando estemos en presencia de una persona física, solamente.

¿Qué se entiende por ganancia de la segunda categoría? Habíamos hablado que este tipo de ganancias se imputa por el método de lo percibido. Son conocidas como las rentas que provienen de la colocación de capitales, en donde el trabajo es nulo o casi nulo. Hay una definición que dice: “son las rentas derivadas del producido de capitales o derechos no explotados directamente por el propietario, sino colocados o cedidos y en los que consecuentemente la actividad del propietario es nula o casi nula”.

El inciso a) dice “la renta de títulos, cedulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones… y toda suma que sea el producto de la colocación del capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago”. O sea, que cuando yo adquiero un titulo, y ese titulo luego me produce una renta, un interés, eso es la colocación de un capital, y el fruto de la colocación de un capital, es renta de la segunda categoría. Lo mismo si adquiero letras de tesorería. Y al final dice “cualquier tipo de colocación de capital”, en donde entrarían las colocaciones a plazo fijo, o el préstamo de dinero que puede hacer un sujeto a otro y por ese préstamo le cobra una tasa de interés. La idea era vincular este punto con el artículo 20 que habla de “exenciones” y había algunas exenciones vinculadas con este punto. O sea, Uds. ven que la ganancia en principio está gravada, perfecto, está dentro del objeto del impuesto, pero luego, la ley se encarga de decir que algunas están exentas, por ejemplo, el caso de los intereses por colocaciones de dinero en entidades adheridas a la ley de entidades financieras, que es el caso de los plazos fijos, que estaba exento cuando el que hacia la colocación era una persona física o una sucesión indivisa y que esa exención no corresponde cuando la colocación es hecha por una empresa. Otro caso donde también hay una exención vinculada con este inciso a) del articulo 45: el caso de la adquisición de títulos o bonos emitidos por el estado nacional, provincial, o municipal: esos títulos le generan a sus poseedores una renta y esa renta seria ganancia de la segunda, pero vimos que el articulo 20 dice que eso está exento, y solamente en el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas. Con relación al tema de los intereses, acá dentro de este punto, corresponde comentar que hay dos artículos que hablan de situaciones en las cuales se debe generar lo que se llama un “interés presunto”. En primer lugar, el articulo 48 de la ley dice que cuando no se determine en forma expresa el tipo de interés, a los efectos del impuesto, se presume, salvo prueba en contrario, que toda deuda genera un interés. O sea, por ejemplo, si yo persona física realizo un préstamo a un tercero y en ningún lado aparece que ese tercero me paga un interés por ese préstamo que le hice, o sea, al tiempo me devuelve, y me devuelve el mismo valor: lo que dice acá la ley es que se presume que existe un interés en esa operación, como que hay un ánimo de lucro. ¿Cómo puede ser que yo preste un dinero a plazo y transcurrido ese plazo, me devuelven exactamente el mismo importe que he prestado? Entonces la ley dice que cuando no se determine en forma expresa el tipo de interés, a los efectos del impuesto, se presume salvo prueba en contrario, que toda deuda, sea a consecuencia de un préstamo o lo de la venta de un inmueble, etc., devenga un tipo de interés no menor al fijado por el Banco Nación para descuentos comerciales. Cuando dice “salvo prueba en contrario”, o sea que si el sujeto que hace el préstamo dice “no, si acá no hay intereses”, tendría que demostrar que efectivamente en esa operación no hubo intereses. Ahí entramos en un tema que puede ser un poco difuso, pero si el préstamo se realiza de un padre a un hijo, seria un elemento en donde yo podría decir que “no, este préstamo no ha generado ningún tipo de interés, hay un vinculo familiar, y no hay elementos que indiquen que yo efectivamente he cobrado intereses por esa operación”, entonces, en ese caso no se generan los intereses presuntos. Pero acá invierte la carga de la prueba, como que pone en

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cabeza de quien hace el préstamo, de que él demuestre que no cobró intereses por esa operación, de lo contrario, dice la ley, “UD tendrá que generar intereses presuntos, aunque en los papeles no figure que UD cobró, nosotros suponemos que hay un interés en esa operación y por lo tanto ese interés UD lo debería generar y debería pagar impuesto a las ganancias por ese interés como si fuera una ganancia de la segunda categoría. Y como no está establecido cuál es la tasa de interés, acá le da la pauta de cómo tiene que hacer el calculo y le dice: “mire, UD para calcular ese interés que va a ser un interés presunto tiene que tener en cuenta cual es la tasa de interés fijada por el Banco Nación Argentina para operaciones de descuentos comerciales. Vinculado con este artículo 48 está el artículo 67 del decreto reglamentario: hay que tener en cuenta que desde que se hizo el préstamo hasta que se devolvió, esa tasa ha ido fluctuando, ¿tengo que considerar toda la fluctuación que se ha producido en el tiempo o la tasa en un determinado momento? El decreto reglamentario en su articulo 67 dice que se debe aplicar la tasa vigente a la fecha de realización de la operación, es decir cuando yo hice el préstamo ¿Cuál era la tasa que estaba vigente, ésta, una tasa anual? Bueno, perfecto, calculo el interés por el periodo en que el dinero yo lo haya prestado. Ahora, acá se contempla la situación que se haya hecho un préstamo, pero que se haya pactado que ese préstamo se iba a devolver debidamente actualizado, con actualización legal, pactada o fijada judicialmente: acá hay que distinguir, porque una cosa es que tenga actualización y otra cosa es que se generen intereses, entonces, acá dice que hay una actualización, ya sea legal o fijada judicialmente, pero aun en estos casos, se supone que aparte de la actualización debería haber un interés, o sea, la actualización es simplemente para expresar el valor del capital, mientras que el interés vendría a indicar la ganancia que tengo por realizar el préstamo, entonces dice, “aun en estos casos cuando tiene actualización se supone que hay intereses y si no hay un interés UD debería calcular un interés presunto”, en ese caso, obviamente no va a ser la misma tasa que aplicamos cuando no hay una actualización, es mucho menor, entonces también el articulo 67 se encarga de decir en su segundo párrafo, cuál es la tasa de interés que se aplica en esos casos: la tasa de interés establecida por el Banco Hipotecario para operaciones de prestamos sujetas a cláusulas de ajuste, o sea, puntualmente, esta seria la que UD debería utilizar para calcular los intereses cuando se trata de deudas con actualización pactada, legal o judicialmente.

Luego hay una aclaración importante, que es cuando hay una financiación o un préstamo y no se han pactado expresamente intereses y es el caso de una venta de inmueble. Cuando uno vende un inmueble, en muchos casos, dado que el valor del inmueble es importante, se pacta que los pagos por la venta de ese inmueble van a ser a largo plazo. Entonces, la ley en el articulo 48 dice que en esos casos, supongamos que lo va a pagar en cuotas en tres años, se va a presumir sin admitir prueba en contrario que hay intereses, o sea, que a pesar que yo traiga todos los elementos para probar que realmente financie eso, pero que cobré cero pesos de interés, la ley dice que la “presunción rige sin admitir prueba en contrario, aun cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar intereses”. O sea que se podría dar la siguiente situación: ¿la venta de un inmueble por una persona física está gravada? En general no está gravada porque no se cumple la teoría de la fuente. Ahora bien, puede que no esté gravada, pero va a haber intereses en la operación, los cuales pueden ser pactados o bien pueden ser presuntos, de acuerdo a lo que dice el articulo 48 y esos intereses están gravados por el impuesto, serian ganancia de la segunda categoría. O sea, la venta no está gravada, pero los intereses si están alcanzados y la ley en este caso no admite prueba en contrario. Una cosa muy importante a tener en cuenta y que muchas veces no se distingue: ¿este articulo 48 cuándo es de aplicación? Cuando estamos hablando de personas físicas o sucesiones indivisas, o bien, cuando el que está haciendo el préstamo es una sociedad de personas. ¿Qué pasa si la que hubiera hecho el préstamo es una sociedad de capital? (Las sociedades de capital están definidas en el articulo 69 de la ley). También en el caso de las sociedades de capital, hay un artículo que dice que se deben generar intereses presuntos, pero no es el artículo 48, el 48 tiene algunas particularidades, eso hay que distinguir, por eso yo les hago la aclaración. Para las sociedades de capital es el articulo 73, que tiene como titulo “Disposición de fondos o bienes a favor de terceros. Presunción de ganancia gravada”. Acá también dice, que no puede ser que una sociedad anónima, realice un préstamo, que le devuelvan el dinero y no esté cobrando un interés, técnicamente dice que no puede ser que haya una operación que no sea realizada en interés de la empresa, es decir que se hizo sin animo de lucro, “hará presumir sin admitir prueba en contrario que ese préstamo genera un interés” (y acá está la gran diferencia), o sea, no se admite que una sociedad anónima, por ejemplo, preste dinero a alguien y no le cobre una tasa de interés. ¿Qué va a pasar en la practica? En la practica quizás si existan estos prestamos y la

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sociedad dice “no, nosotros no hemos cobrado intereses”, bueno, a los fines contables, el balance contable no lo va a contener a ese interés, porque ellos dicen que no lo han cobrado, pero impositivamente le voy a tener que hacer un ajuste a ese resultado contable y le voy a tener que agregar los intereses presuntos, porque la ley acá me dice clarito: “no se admite prueba en contrario”, ahí hay si o si intereses. Y además se encarga de decirle como hay que calcular esos intereses: “hay una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco Nación Argentina para descuentos comerciales o (le da una alternativa) una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del 8% anual, el importe que resulte mayor”. Este tema de los intereses presuntos puede parecer un poco teórico, pero en la práctica se da. Les comento un caso que en más de una oportunidad ha ajustado la afíp: la afip va y hace una inspección en una empresa, (supongamos una sociedad de capital como una sociedad anónima), empieza a analizar la contabilidad y es frecuente esto de que los directores, que a su vez también son accionistas, tienen una cuenta dentro del activo, y esa cuenta refleja dinero que la sociedad le presta al director en el momento en que necesita (muchas veces la sociedad es la única actividad que tienen estos directores, entonces viven con lo que van sacando de ahí) y en algún, momento, como es plata de la sociedad, el director aparece y le devuelve ese dinero y, cuando necesite de nuevo, saca, es como una especie de cuenta particular que ellos tienen. Entonces, la afip hace la inspección y pide los mayores de esas cuentas y empieza a ver que fulanito sacó, sacó y sacó, es decir le habían hecho un préstamo, por lo que pregunta la afip ¿Dónde están los intereses por estos prestamos? Y uno le diría “no, pero mire, si los directores son los dueños”. Afip: “no pero UD sabe que el articulo 73 dice que sin admitir prueba en contrario, cualquier tipo de disposición de fondos y esto lo es, debe generar un interés presunto”. Conclusión: le hacen el calculo de los intereses y le dicen “mire, UD tiene que rectificar la declaración jurada e incorporar estos intereses como una ganancia mas dentro de la declaración jurada. ¿Por qué? Por aplicación del artículo 73. Esto no es teórico, se da en la práctica. A veces ocurre que puede haber un préstamo a un tercero, y eso es más raro todavía, y luego el tercero aparece devolviendo la plata y la empresa no le cobró intereses: “no, acá se aplica sin dudas el articulo 73, se generan intereses presuntos y la sociedad debería tributar sobre eso”.

Un caso particular es el caso de los “honorarios directores”. A los directores se les paga una vez al año honorarios. Ejemplo, supongamos que este fuera el ejercicio y en este momento se resuelve distribuirle honorarios a los directores (2007) supongamos que fueran $ 10.000, pero es muy frecuente que durante el año el director viene sacando plata, inclusive a algunos se les da como una especie de mensual, 1000 pesos, 1000 pesos, todos los meses, a cuenta de lo que en definitiva le va a asignar la asamblea en este momento. Entonces uno podría decir “acá hay prestamos y estos generarían intereses”, hasta que no ha resuelto la asamblea distribuirles, eso se lo pone dentro de un crédito de la sociedad (Uds. lo van ver inclusive en la contabilidad), es como que le prestó plata. Entonces, la duda que se planteaba era si esto generaba esos intereses presuntos o no y se resolvió lo siguiente: en la medida que estos 1000, 1000, 1000, sean absorbidos por la asignación no generan intereses presuntos porque en definitiva la asamblea luego termina distribuyéndole esa plata o más, entonces, perfecto, eso realmente eran anticipos a cuenta de honorarios y no corresponde generar intereses. Ahora si la asamblea resuelve no distribuirle honorarios porque no hubo ganancia durante el año, todo esto se considera como si hubieran sido prestamos y habría que generar intereses presuntos, o sea, todo lo que se le pagó en exceso de lo que en definitiva resuelva la asamblea, se considera como si hubieran sido prestamos y deberían generar intereses presuntos.

Acá el articulo 73 trata otro tema que es muy común: Uds. han visto que el 73 dice “las sociedades incluidas en el articulo 49 inciso a)” y las SRL están dentro del 49 inciso a), por lo tanto esto seria también de aplicación para las SRL. ¿Qué pasa en las SRL? Están los denominados “saldos de las cuentas particulares de los socios” y ¿Qué reflejan los saldos de estas cuentas particulares? Todos los movimientos que tiene para la izquierda esta cuenta particular vendrían a ser retiros de fondos que hace el socio para sus gastos y en definitiva ¿Cuándo se van a cancelar todos estos retiros? Puede ser que en algún momento aparezca devolviendo la plata o bien el momento en el que se van a cancelar definitivamente es cuando haya una distribución de utilidades. Cuando hay una distribución de utilidades dice “todo lo que UD retiró realmente era ganancia”, por lo tanto ahí termina cancelando ese saldo. Pero a veces pasan años para que se de la distribución de utilidades, entonces la duda que se puede plantear es ¿toda esa plata que va sacando el socio debería generar intereses presuntos? A veces estas cuentas llegan a mostrar un saldo bastante importante, porque

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como no hay distribución de utilidades, año a año se va acumulando y acumulando. Entonces lo que dice el 73 es que en el caso de SRL esto representa “retiros a cuenta de futuras distribuciones de utilidades”, por lo tanto no se deben generar intereses presuntos por estos movimientos (puntualmente el 73 dice “Las disposiciones precedentes –se refiere a la generación de intereses presuntos- no se aplicaran a las entregas que efectúen a sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2 del inciso a) del articulo 69 –SRL, sociedades en comandita simple-). Entonces, en este tipo de sociedades, toda disposición de fondos, que es muy común que la hagan, a favor de los socios, no va a generar intereses presuntos. Pero si se trata de un director de SA, si genera, porque la sociedad lo considera un sujeto totalmente independiente a lo que es el accionista, en cambio esto, en el caso de las SRL, que si bien en la ley de ganancias son tratadas como sociedades de capital, en el fondo son sociedades de personas, por ello es que tienen algunas disposiciones en particular distintas a lo que es una SA.

Volviendo al artículo 45, en su inciso b) habla de los beneficios de la locacion de cosas muebles, esto significa que cualquier alquiler de cosa mueble, lo que genera es una ganancia de la segunda categoría. Yo persona física tengo un camión y lo alquilo, eso es una ganancia de la segunda categoría. Tengo una computadora y la alquilo: ganancia de la segunda categoría. Cuando hablamos de las ganancias de la primera categoría yo les preguntaba ¿Qué pasa si yo alquilo un inmueble y lo alquilo amueblado? En ese caso no se distingue diciendo por el alquiler del inmueble: primera y por el alquiler de las cosas muebles: segunda, sino que en este caso todo es ganancia de la primera categoría, tanto el alquiler de cosa mueble como el alquiler del inmueble. Pero si yo alquilo una cosa mueble exclusivamente, acá lo dice clarito, eso es ganancia de la segunda categoría, como alquilar un auto, una computadora, etc.

Además habla de los “derechos, las regalías y los subsidios periódicos”. El articulo 47 de la ley les dice qué se entiende por regalías: “toda contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de producción, de venta, de explotación, etc., cualquiera que sea la denominación asignada”. Ejemplo, soy propietario de una maquina, se la cedo a alguien y en lugar de decirle que le voy a cobrar un alquiler de 1000 pesos mensuales por la cesión, UD me va a pagar en función de la cantidad de unidades que produzca esta maquina, entonces, eso, en lugar de ser una locación de cosa mueble, ya pasa a ser una regalía, ¿Por qué? Porque la contraprestación se fijó en función a la cantidad de unidades producidas. Otro ejemplo, tengo un inmueble y se lo cedo a una firma y resulta que esta firma quiere poner un cine dentro de ese inmueble: una cosa es que yo le diga “UD me va a pagar 5.000 pesos por el alquiler del inmueble todos los meses”, lo cual seria alquiler de inmueble, ganancia de la primera categoría. Pero si yo le digo “UD me va a pagar un porcentaje del total de entradas que venda durante el mes”, ya eso es regalía, porque estoy fijando la contraprestación en función a la cantidad de entradas vendidas que seria “unidad de venta”, lo cual es ganancia de la segunda categoría. Miren la diferencia, porque si es segunda categoría se imputa por lo “percibido”. En el otro caso hubiera sido por lo “devengado”, porque es ganancia de la primera.

Después menciona a los “subsidios”. Serian sumas de dinero que percibe una persona, en donde no hay un trabajo que se deba realizar para obtener esa suma de dinero, por ejemplo los subsidios que reciben los veteranos de Malvinas. No hay un trabajo, porque de lo contrario seria ganancia de la cuarta categoría. En el caso de los planes sociales, también podría encuadrarse dentro de la segunda categoría siempre y cuando no haya un trabajo vinculado a la obtención de esa renta.

El inciso c) del articulo 45 habla sobre “las rentas vitalicias”. Definición: “es la contraprestación que recibe un sujeto por el resto de su vida por haber entregado un capital”. Algunas entidades realizan estos pagos de rentas vitalicias, o sea, uno acuerda con este tipo de entidad que va a aportar x cantidad de capital por determinado tiempo y una vez que se cumpla o se llegue a la edad pactada ¿Cuál es el beneficio que tengo? Que esta entidad a la cual he realizado todos estos aportes durante una x cantidad de años me va a pagar una renta de por vida, que seria la renta vitalicia. Entonces, Uds. ven que esa renta que se me genera vendría a ser el producto de la colocación de un capital y la ley dice “eso es ganancia de la segunda categoría”. Y uno piensa ¿será todo ganancia de la segunda? Porque cuando me empiezan a pagar esa renta, lo que me pagan no todo es ganancia, sino que me están devolviendo ese capital, entonces, por eso el articulo 64 del decreto reglamentario dice “los beneficiarios de rentas vitalicias podrán deducir, además de los gastos necesarios autorizados por la ley, el 50% de esas ganancias hasta la recuperación del

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capital invertido”. Lo que significa esto, es que obviamente yo tuve que armar previamente un capital de x pesos para tener derecho a esa renta vitalicia. Entonces, cuando yo empiece a recibir esa renta, por ejemplo, en este mes recibo 1000 pesos y puedo deducir hasta el 50% de esos 1000 pesos, es decir hasta 500, hasta recuperar el capital que invertí para tener derecho a la renta vitalicia. De esa manera, en cierta forma, se lo quiere gravar solamente a la diferencia. Si yo recibo por mucho tiempo la renta vitalicia, voy a poder deducir, ahora, si de alguna manera la recibo por corto tiempo, entonces ahí perderé, porque voy a poder deducir poco.

Además en este articulo 45 inciso c) habla “los seguros sobre la vida”. Hay que distinguir lo que son seguros para caso de muerte de lo que son los seguros sobre la vida. En el seguro sobre la vida, uno va a una compañía de seguros y pacta que va a hacer una x cantidad de aportes durante un periodo determinado de tiempo y que si sobrevive al cabo de ese lapso de tiempo, la compañía le va a devolver ese dinero más un adicional, donde estaría la ganancia de este sujeto. “Yo me quiero juntar con este dinero a tal edad porque quiero realizar tal proyecto”, entonces contrata eso con la compañía. Cuando recibe eso, tiene una ganancia, porque no le van a devolver solamente el capital que aportó, sino también un adicional por haber colocado ese dinero. Eso también es ganancia de la segunda, pero está vinculado con una exención que está en el articulo 20 inciso n), el cual dice que esa ganancia está exenta del impuesto, entonces, si bien en el 45 se la incorpora como gravada, luego el 20 inciso n) dice “esto está exento”.

El articulo 45 inciso d) habla de los “seguros de retiro privado”. Dice “los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal”. Hay dos tipos de jubilaciones, una que es obligatoria, es decir, que por ley yo tengo que hacer aportes, ya sea que trabaje en relación de dependencia o como trabajador autónomo, por ley estoy obligado a hacer esos aportes para obtener una jubilación cuando cumpla la edad que corresponde, 65 años en los varones y 60 en las mujeres. Pero además existe la posibilidad de contratar lo que se llama un seguro de retiro privado, también conocida como jubilación privada, y la diferencia fundamental que hay con la otra que yo estaba comentando, es que ésta segunda es voluntaria, o sea, yo puedo hacer ese seguro de retiro privado o no, si me interesa lo contrato. Hay gente que actualmente, cuando está en actividad, tiene un nivel de vida y sabe que cuando se jubile esos ingresos se van a ver reducidos, entonces, contrata un seguro de retiro privado, para que cuando se jubile tenga ese adicional. Y lo que dice acá es que acá también coloco dinero y en algún momento me van a devolver ese dinero más un interés que se ha generado durante todo ese tiempo y lo que dice es que eso es ganancia de la segunda categoría. Ahora, Uds. dirán “pero no tendría que ser todo ganancia”, porque a medida que yo iba poniendo esa plata, yo tenia un costo. Lo que ocurre es que la ley cuando trata el tema “deducciones” que vamos a ver más adelante, permite que eso que UD va aportando mes a mes todos los años, UD lo deduzca en su liquidación anual de impuesto a las ganancias, o sea, como un gasto más, así como puede deducir los aportes que hace para obtener la jubilación obligatoria, así también le permite que UD pueda deducir esos aportes que hace para obtener una jubilación privada. El tema está en que la ley le pone un tope a la deducción que UD puede hacer por esta jubilación privada: le dice “mire, UD gastó 3000 pesos o invirtió 3000 pesos en esto, solamente puede deducir 1261,16 pesos (creo que esa es la cifra) al año. “Pero mire que yo aporté 3000 pesos”. “Bueno, no, pero por año es solamente 1261,16 pesos”. ¿Y qué pasará con todo lo que no pudo deducir? ¿Se pierde? No se pierde, porque Uds. ven que acá el inciso d) del articulo 45 dice los beneficios “netos” de aportes no deducibles, lo cual significa que todos los aportes que realizó oportunamente y que no los pudo deducir no se pierden, sino que los va a poder deducir cuando empiece a cobrar esa jubilación privada. Es decir que esos salditos que me iban quedando sin deducir todos los años por la diferencia entre 3000 y 1261,16, (y que se denominan “aportes no deducibles”) los voy a poder deducir a medida que vaya cobrando la jubilación privada.

Además dice que esto va a ser ganancia de la segunda categoría “en cuanto no tenga su origen en el trabajo personal”. Ejemplo, soy un sujeto cuyos ingresos provienen del alquiler de inmuebles que son de mi propiedad, es decir, tengo varios inmuebles, los alquilo y vivo de eso, pero a su vez tengo inquietud por el tema de mi jubilación y digo “bueno, como acá no estoy realizando ningún tipo de actividad, voy a tomar un seguro de retiro privado, porque yo en principio como no realizo actividad en relación de dependencia ni como autónomo, no tendría jubilación, porque tengo inmuebles nada mas, por lo tanto voy a contratar un seguro de retiro privado y también voy a tener una jubilación”. Pero lo que me

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genere esa jubilación sin dudas que va a ser ganancia de la segunda categoría, porque no está vinculado con el trabajo en relación de dependencia. Distinto seria el caso y que se da en la práctica, que yo trabajo en una empresa y hay empresas de primera línea que le dan una serie de beneficios a los empleados y uno de los beneficios que le dan es que van y le contratan un seguro de retiro privado. Le pagan una obra social y también le pagan un seguro de retiro privado. Ese beneficio social se considera como una ganancia más que él tiene de cuarta categoría, está vinculado con su relación de dependencia. Entonces, en ese caso, para ese sujeto, la ganancia que obtenga una vez que cobre ese seguro de retiro privado, no va a ser de segunda categoría, sino de cuarta categoría, porque está vinculado con su trabajo en relación de dependencia. Ahora, si ese sujeto fuera particularmente a contratar ese seguro (no se lo paga la empresa), no tiene nada que ver con su trabajo en relación de dependencia, lo hizo él mismo porque tiene esa inquietud de mantener su nivel de ingresos.

El inciso e) del articulo 45, habla de “rescates netos de aportes no deducibles”. Acá se sigue hablando del tema seguros de retiro privado. Lo que pasa es que en la practica uno empieza a pagar, van como 5 años y le sale una necesidad, necesita es plata que venia aportado y estos planes dan la posibilidad de que uno saque el dinero en forma anticipada: “mire, no quiero esperar hasta los 60 años, yo necesito ya la plata”, entonces voy y saco. Por ello dice “esos rescates que UD hace netos de aportes no deducibles, también es ganancia de la segunda categoría”, es decir, no hace falta que UD cumpla los 60 años, si los saca ya, también va a tener que pagar netos de aportes no deducibles, por eso es que dice “por desistimiento de los planes de seguro de retiro”, porque UD desiste, ya no quiere el plan. Pero dice “excepto que sea de aplicación lo normado por el artículo 101”. Ejemplo, hay ocasiones en que UD pierde un poco la confianza en la compañía y UD dice que “me interesa seguir teniendo un seguro de retiro privado, pero la verdad que esta compañía no me está cumpliendo o no me satisface o tengo dudas de que si es muy solvente”, entonces ¿Qué es lo que hago? Digo “bueno, yo quiero retirar los fondos”, retiro los fondos y me voy a otra compañía y sigo con el seguro de retiro privado pero ya en otra compañía. Dice que “si UD hace eso en un plazo de 15 días, nosotros vamos a entender que en realidad no ha sido un rescate, sino que UD siguió dentro del sistema, pero en otra compañía, por lo tanto no le vamos a gravar ese rescate que hizo, lo vamos a gravar al final, cuando UD cumpla la edad, pero, para ello tiene que darse lo que dice el articulo 101, que en un plazo de 15 días vaya y contrate otro seguro de retiro privado, porque dice acá “en la medida en que el importe rescatado sea aplicado a la contratación de un nuevo plan con entidades que actúan en el sistema”.

Después viene el tema “obligaciones de no hacer” en el inciso f) del articulo 45: “las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categorías, según el caso, cuando la obligación sea de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio, o empleo”. Acá Uds. van a ver que el trabajo es nulo: a mi me pagan por no hacer algo. Ejemplo, el caso de una persona que es despedida y no le dan el plazo de preaviso, o sea, yo lo despido al empleado porque tengo alguna idea de que me está robando por ejemplo, entonces, obviamente que si me doy cuenta de eso, aunque no tengo los elementos ciertos, le digo “mañana mismo no quiero que UD venga a trabajar”. Como no tengo los elementos ciertos, le tengo que pagar la indemnización por falta de preaviso: eso justamente seria un pago por una obligación de no hacer, yo le pido que no venga a trabajar y le estoy pagando para que no trabaje. Pero como está vinculado con la cuarta, es ganancia de la cuarta categoría. Otro ejemplo, tengo una fotocopiadora enfrente de la facultad y me va muy bien y resulta que quiere venir otro sujeto también a poner una fotocopiadora, pero hacemos un estudio y nos damos cuenta que realmente dos fotocopiadoras ya no es negocio, perderíamos ambos, entonces yo le digo que le voy a pagar una suma de dinero para que no coloque una fotocopiadora acá, eso seria una obligación de no hacer. Pero ¿Qué pasa en este caso? Le estoy pagando para que no realice una actividad comercial, por lo tanto seria una ganancia de la tercera categoría.

El inciso g) del articulo 45 habla del “interés accionario que distribuyen las cooperativas, excepto las de consumo”. Aquí les hago una aclaración: si yo soy asociado a una cooperativa, significa que parte del capital de esa cooperativa me pertenece y el hecho de tener un capital afectado a una cooperativa, me va a generar a mi una utilidad llamada interés accionario, inclusive las cooperativas les envían a sus asociados una vez al año un resumen de cuanto es el capital que ellos tienen afectado y qué interés les generó en el año ese capital. Ese interés accionario es ganancia de la segunda categoría para el asociado a la

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cooperativa. Excepto las de consumo, porque recuerden cuando hablamos del tema exenciones, dijimos que las cooperativas estaban exentas y que también lo que les pagaban las cooperativas a sus asociados estaba exento, cuando se trataba de cooperativas de consumo, o sea, que en el caso de cooperativas de consumo, el interés accionario está exento. En el resto de las cooperativas, el asociado debería pagar el impuesto y como ganancia de la segunda categoría lo debería considerar al interés accionario. Y ahora que veamos ganancias de la cuarta, Uds. van a ver que el interés accionario que reciben los asociados a las cooperativas de trabajo (varias personas que se unen bajo la forma de una cooperativa y lo que hacen es prestar servicios) se considera ganancia de la cuarta categoría, porque está vinculado con el trabajo que ellos realizan, el trabajo personal. Entonces cuando veamos ganancias de la cuarta, van a ver que la ley dice que el interés accionario es ganancia de la cuarta categoría en el caso de las cooperativas de trabajo, en el resto de los casos, va a ser ganancia de la segunda categoría.

El inciso h) del artículo 45 es un caso de excepción a la teoría de la fuente. Dijimos que la teoría de la fuente era de aplicación para las personas físicas y para que una persona física tenga una ganancia se debía cumplir las condiciones de permanencia, periodicidad, habilitación de la fuente. También dijimos que había algunos casos de excepción y el inciso h) del 45 es justamente uno de esos casos, porque fíjense que la ley dice: “los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones”. O sea que si yo soy una persona física que tiene una patente de invención, cuando yo la vendo a esa patente de invención tengo un resultado: obviamente eso no cumple la teoría de la fuente porque la vendo y se extingue la fuente, periodicidad: no hay periodicidad, sin embargo está gravado, porque la ley expresamente al incluirlo dentro del articulo 45 inciso h), hace que esto se configure como una excepción a la teoría de la fuente.

El inciso i) del articulo 45 dice “los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del articulo 69”. Ejemplo, yo soy accionista de una SA, la SA está dentro del 69 y por ser accionista de la sociedad ¿Cómo llega a mi el beneficio por el hecho de ser accionista de esa SA? A través de la distribución de dividendos. Sin dudas que eso es el producto de la colocación de un capital, yo he colocado un capital, he adquirido acciones de la Sociedad XX SA y esa inversión que hice me resulta como ganancia los dividiéndoos que me distribuye. Entonces, acá me dice “eso es ganancia de la segunda categoría”. Si yo adquiero cuotas sociales de una SRL, que también está dentro del artículo 69, esa SRL distribuye utilidades, esas utilidades son la consecuencia de la inversión de capital que yo realice para comprar las cuotas sociales de la SRL, entonces dice “eso es ganancia de la segunda categoría”. Ahora, ¿Qué pasaría si yo persona física tributo sobre esas ganancias por esos dividendos o por esa distribución de utilidades? Habría una doble imposición, porque cuando hablamos del tema sujetos, dijimos que la que debe tributar es la SA o la SRL sobre sus utilidades. O sea, la SRL y la SA tributaron sobre las utilidades que obtuvieron, entonces, si después distribuyen esas utilidades y yo que soy accionista de esa SA o soy socio de esa SRL vuelvo a declarar esa ganancia como ganancia de la segunda, según lo que dice acá el inciso i), se produciría una doble imposición sobre esa ganancia, y por eso es que a continuación el articulo 46 dice que justamente, esas utilidades que recibieron los beneficiarios como dividendos o como distribución de utilidades, deben ser consideradas como “no computables” en sus respectivas declaraciones juradas. Acá viene otro tipo de ganancias: nosotros hablamos de ganancia gravada, que son las que están dentro del objeto del gravamen; hablamos de ganancias no gravadas, que son las que no están dentro del objeto como lo seria la venta de un inmueble por una persona física y hemos hablado de ganancias exentas, que están dentro del objeto, pero que luego la ley se encarga de excluirlas de la gravabilidad; y esta seria una ganancia no computable, porque la ley dice “esa ganancia, UD no la compute a efectos de determinar el impuesto”, porque ya tributó en cabeza de la SA o en cabeza de la SRL.

Puede ser que a las acciones las tenga una persona física o las tenga otra sociedad anónima, inclusive Uds. en alguna materia contable habrán visto que en el rubro “inversiones” de una sociedad puede haber acciones de otra sociedad y esta sociedad por tener acciones de otra sociedad, también puede recibir dividendos. Para la sociedad, esos dividendos también son no computables, porque se sigue dando el tema de que si tributa esta sociedad que tiene acciones va a haber una doble imposición. Acá no hay diferencia entre que sea una persona

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física o una persona jurídica la que tenga las acciones. Para ambos es no computable, porque ya tributó en cabeza propia la sociedad que generó la ganancia.

El inciso j) del articulo 45 habla de “instrumentos y/o contratos derivados”. Les doy una definición de lo que seria “instrumentos y/o contratos derivados”: “son aquellos contratos financieros, principalmente dirigidos al desplazamiento del riesgo cuyas condiciones de pago se encuentran determinadas por el valor de la transacción o activo subyacente o que derivan de ella”. Estos instrumentos y/o contratos derivados pueden tener los siguientes objetivos: especulativo, de cobertura o mixto. Ejemplo, habrán Uds. escuchado de las operaciones a termino o a futuro, que pueden ser con un objetivo especulativo o de cobertura, o sea, yo me quiero cubrir por un riesgo, entonces puedo estar comprando un bien a futuro, puesto que yo pienso que este bien en el futuro puede aumentar su valor, entonces, lo estoy comprando ahora, pero recién me lo van a entregar a futuro, entonces cuando llegue a ese momento del futuro, puede ser que yo lo haya comprado mas barato o mas caro, es decir, que me puede generar una ganancia o una perdida, porque en realidad yo lo estoy comprando ahora, pero me lo van a terminar entregando en aquel momento. Lo que logro de esa manera es garantizarme un precio: el precio de la operación va a ser de tantos pesos. Yo estimo que el precio de este producto va a aumentar para aquel momento entonces hago ya la operación y de esa manera me garantizo un precio. Entonces, en estos instrumentos que se celebran, que pueden ser con un objetivo especulativo o de cobertura, se me puede generar un quebranto o una ganancia. Si fuera ganancia, esa ganancia es de la segunda categoría. Yo puedo hacer operaciones de compra o de venta: yo también puedo vender algo hoy porque supongo que el precio de un producto que yo tengo va a disminuir, por lo que prefiero venderlo en este momento, ni siquiera quizás lo tengo todavía al producto, porque lo estoy produciendo, entonces digo “lo vendo a un precio que yo estimo que me conviene” y después cuando llega el momento, si se trata de un producto con precio conocido yo puedo decir “he ganado o he perdido con ese instrumento”. Todo esto que hablamos es ganancia de la segunda categoría, pero para el caso de una persona física. Obviamente que si fuera una empresa la que hace esto, todo entra como ganancia de la tercera categoría.

El inciso k) del articulo 45 habla de los “resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones”. Esto tiene que ver con el artículo 2 punto 3 de la ley que decía que en el caso de la venta de acciones, títulos, bonos, cualquiera sea el sujeto que las venda, estaba gravado por el impuesto. Eso actualmente está derogado, lo cual implica que si la venta la realiza una persona física, eso no está gravado, porque no cumple con los principios de la teoría de la fuente. Obviamente que si la venta la realiza una empresa, el resultado por la venta de la acción, o de un titulo está gravado, puesto que aplica la teoría del incremento patrimonial, que dice que es ganancia todo lo que genere un incremento patrimonial más el consumo. Entonces, al estar derogado el punto 3 del articulo 2º de la ley, deja de tener sentido este inciso k) del articulo 45, porque dice que son ganancias de la segunda los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones y yo sé que esto está vinculado con ese punto, porque en el caso de que una persona física obtenga una ganancia por la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, seria ganancia de la segunda según lo que dice el inciso k), pero como yo sé que no está gravado, eso no tiene sentido. Y si la que hace la compraventa, etc. de acciones es una sociedad, estamos hablando de ganancia de la tercera categoría. Todavía no sacaron el punto 3 del artículo 2º ni tampoco este inciso k). Yo creo que cuando saquen un texto ordenado los van a hacer desaparecer a ambos, porque no tienen sentido.

Así como había una deducción especial de la primera categoría, o sea, contra la ganancia bruta hay que hacer jugar deducciones. En el caso de la ganancia de primera categoría, la deducción especial (o sea que solo se da en la primera) eran los gastos de mantenimiento. Y ahora hay también una deducción especial de la segunda categoría y eso está previsto en el artículo 86 de la ley. Y esta deducción especial de la segunda, que solo se da en la segunda categoría tiene que ver con las regalías: el hecho de que yo tenia una maquina y se la cedía a alguien para que explote esa maquina y la contraprestación la fijaba en función a la cantidad de unidades producidas por la maquina. Entonces lo que dice el artículo 86 es que hay distintas situaciones que se pueden dar en la práctica, por ejemplo, una situación que se puede dar es que la transferencia de esa maquina de la que hablamos sea una transferencia definitiva, entonces dice qué deducción voy a poder hacer: ¿está previsto cuál es la ganancia que yo tengo? Si, me pagan un porcentaje sobre las ventas, me pagan x cantidad de pesos y contra esa ganancia bruta yo podría hacer jugar, hasta recuperar el capital invertido, ¿Por qué? Porque yo para poder producir esa maquina, seguramente he incurrido

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en ciertos costos, entonces dice que hasta recuperar el capital invertido, puedo deducir de la ganancia bruta, el 25% de las regalías percibidas. Supongamos que todos los meses me están pagando 100 pesos: 100 – 25, pero, voy a poder seguir deduciendo así hasta recuperar el capital invertido, no más allá de lo que yo invertí para producir esa maquina. Eso es lo que dice acá si fuera una transferencia definitiva.

Ahora, si se tratara de una transferencia temporaria, porque yo también la puedo ceder a la maquina y decir se la cedo por un año, en ese caso la deducción que se puede hacer jugar es la amortización que tendría esa maquina. Puede tratarse de un bien mueble o puede también ser un inmueble, como en el caso del cine. Entonces, si la transferencia es temporaria, lo que yo puedo deducir es la amortización.

Una tercera situación que contempla el artículo 86 es ¿Qué pasa si los gastos y costos en los que incurrí, no fueron incurridos en el país sino en el extranjero? Porque lo que yo les acabo de comentar era para el caso de gastos y costos incurridos en el país, Uds. van a ver que hace la distinción. Pero ahora ¿Qué pasaría si hubieran sido incurridos en el extranjero? Como siempre ocurre cuando hay gastos incurridos en el extranjero, la ley le pone algún tipo de limitación a la deducción de los gastos en el extranjero, por el hecho de que resulta mucho más dificultoso comprobar que efectivamente hubo una erogación de fondos y entonces, le pone algún tipo de limitación y en este caso dice que “UD puede deducir esos gastos y costos incurridos en el extranjero pero no puede separar mas allá del 40% de las regalías percibidas” (le pone un tope máximo). O sea que si yo hubiera tenido gastos o costos menores que ese 40%, eso es lo que puedo deducir. Pero si tengo superiores, “no, solamente hasta el 40%”. Entendemos que solo puede deducir hasta el 40% del total de las regalías percibidas, aunque sea en varios periodos fiscales, siempre y cuando tenga comprobantes respaldatorios.

GANANCIAS DE LA 4º CATEGORIA Están enunciadas en el artículo 79 de la ley. Dijimos que tienen que ver con el trabajo personal, ya sea en relación de dependencia o en forma libre.

El inciso a) dice que son ganancias de la cuarta las que provienen del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares.

El inciso b) dice “las provenientes del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia”. Cuando hablamos de exenciones, vimos que había algunos conceptos que se perciben y que estaban exentos, como por ejemplo la indemnización por despido rubro antigüedad. También la indemnización por accidente de trabajo. Pero luego se aclaraba que todo otro concepto que se percibe, hasta la indemnización por falta de preaviso estaba gravada; si UD tiene una licencia por enfermedad y le siguen pagando el sueldo, eso también está gravado. También les comenté con respecto al tema relación de dependencia que el salario familiar estaba exento, que si bien no lo decía la ley de ganancias, por otra ley nacional estaba exento del impuesto. Pero ahora hay que hacer algunas aclaraciones adicionales vinculadas con lo que es el trabajo en relación de dependencia y tiene que ver con lo que dicen los artículos 99 y 100 de la ley. El 99 tiene un titulo que dice “Eliminación de ciertas exenciones para los contribuyentes de la cuarta categoría”. El 99 dice que si existiera alguna ley o decreto o cualquier otra norma de inferior jerarquía que hubiera establecido una exención para algún concepto que se derive del trabajo personal en relación de dependencia… o mejor para decirlo con un ejemplo: si a un sujeto le pagan por realizar un trabajo insalubre y hay una ley que dice que esa retribución está exenta del impuesto, el articulo 99 dice “derogase toda disposición que contenga una exención derivada de otra ley, de un decreto, o de una norma de inferior jerarquía, o sea que lo que quiere decir es que no va a ser valida esa exención porque el articulo 99 de la ley dice “derogase toda disposición que establezca una exención relativa a una ganancia de la cuarta categoría del trabajo en relación de dependencia”.

También es importante lo que dice el artículo 100 de la ley, que tiene como titulo “Beneficios sociales a favor de dependientes o empleados alcanzados por el impuesto”. En la práctica es muy común encontrar que las empresas, aparte de pagar la remuneración al empleado, le dan una serie de beneficios sociales. Ejemplo, la empresa se hace cargo de pagarle un adicional para que tenga el empleado una obra social de primer nivel, ¿Por qué? Porque con lo que le descuentan del sueldo no alcanza para cubrir el plan más alto de OSDE, entonces la empresa le paga la diferencia, eso, seria un beneficio social. Otro ejemplo, la empresa se hace cargo de pagarle un departamento donde reside el gerente, también es un beneficio social. Un caso muy común de beneficio social, es cuando le pagan

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con ticket canasta, le pagan un adicional o plus al empleado. Otra empresa le puede pagar inclusive los gastos de combustible al empleado o le pone a disposición un automóvil y todos son gastos adicionales, pero lo que dice la ley acá es “mire, todos esos conceptos, todos esos beneficios sociales que le da la empresa, también son ganancia de cuarta categoría para el empleado. Miren lo que dice “Aclarase que los distintos conceptos que bajo la denominación de beneficios sociales y/o vales de combustibles, extensión o autorización de uso de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo o descanso, pago de gastos de educación del grupo familiar, todo eso es ganancia de la cuarta categoría”. Uds. saben que algunos de los conceptos que se les paga a los empleados son remunerativos. “Remunerativo” quiere decir que sobre esos conceptos hay que pagar aportes y contribuciones y hay algunos conceptos que son “no remunerativos” como en el caso de los ticket canasta, no hay que hacer aportes y contribuciones sobre eso. A los fines del impuesto a las ganancias, no interesa si son remunerativos o no, todo es ganancia de la cuarta. Muchas veces en la practica no se tiene en cuenta esto, no se declara esa ganancia y el sujeto ante una inspección, se da cuenta que todos estos conceptos que eran ganancia no están declarados, entonces le hacen un ajuste por eso. Tengan en cuenta también que en relación con estas ganancias en relación de dependencia, existe un régimen de retención. Cuando hablamos acerca de la presentación de la declaración jurada, decíamos ¿Por qué será que una persona que trabaja en relación de dependencia, no tiene obligación de presentar declaración jurada de ganancias aunque tenga un sueldo alto? Porque existe un régimen de retención por el cual el empleador cuando le paga el sueldo le debería efectuar la retención de impuesto a las ganancias. Entonces, si ya ha sufrido la retención de impuesto a las ganancias a través del empleador, este sujeto se ve liberado de presentar la declaración jurada, porque ya lo pagó vía retención. Eso es exclusivamente en el caso de que la ganancia que tenga sea en relación de dependencia, porque podría también tener alguna otra actividad y si tiene otra actividad, al no estar incluida en el régimen de retención, ya va a tener que presentar la declaración jurada. Hacia el final del dictado de la materia vamos a hablar sobre este régimen de retención.

El inciso c) del articulo 79 dice “las provenientes de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal”. La jubilación, también está gravada y Uds. van a ver cuando veamos el tema deducciones, que todos los aportes que se van haciendo mes a mes para tener la jubilación, la ley de impuesto a las ganancias permite que UD vaya haciendo la deducción y así como hace la deducción a medida que va haciendo los aportes, luego, cuando tiene la jubilación, dice “eso es ganancia de la cuarta categoría y tendría que tributar”. Inclusive, estas jubilaciones también están dentro del régimen de retención que yo les estaba comentado recién, y ¿Quién será el agente de retención en ese caso? El que pague la jubilación: si es a nivel nacional, será el ANSES.

El inciso d) del articulo 79 habla sobre “los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados”. Cuando yo empiece a recibir la jubilación privada, en la medida que esté vinculada con el trabajo en relación de dependencia, esa jubilación privada va a ser ganancia de la cuarta categoría y se va a tener que pagar por la diferencia entre lo que yo reciba menos los aportes no deducibles (por eso dice “netos de aportes no deducibles”, porque hubo aportes que yo los venia deduciendo a medida que iba realizando los aportes para tener la jubilación privada, pero había un limite, lo que excedía de ese limite no se podía deducir, pero no se perdía, sino que a eso se lo podía utilizar luego cuando se empezaba a percibir la jubilación).

El inciso e) del articulo 79 dice “las provenientes de los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas”. Dijimos que la cooperativa estaba exenta pero no así los socios y también dijimos que todo tipo de retribución que reciben los asociados en el caso de una cooperativa de trabajo, se considera ganancia de la cuarta categoría. En cambio si era cualquier otro tipo de cooperativa, decíamos que era ganancia de la segunda.

El inciso f) del artículo 79 habla sobre las ganancias de los profesionales. Cuando yo desarrollo mi actividad profesional, la ganancia que genero es de cuarta categoría. El profesional a veces puede ser considerado como si fuera una empresa y si fuera una empresa, la ganancia que obtiene es de tercera. Pero cuando lo que prevalece es el servicio profesional, el profesional es considerado como un sujeto que tiene ganancias de la cuarta categoría. Dice “del ejercicio de profesiones liberales u oficios”: yo soy zapatero: la ganancia que obtengo es de cuarta categoría. También están mencionados los síndicos, lo directores de SA. El director de una SA, ese sujeto al que le asignan los honorarios de los

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que hablamos recién. El cumplió funciones como director de la SA durante todo el año y por eso le corresponden honorarios: hay un trabajo personal realizado, no es en relación de dependencia, aunque a veces puede ser en relación de dependencia, pero por lo general no lo es, eso, es ganancia de la cuarta categoría. Si soy socio gerente de una SRL, también la retribución que me asignen por actuar como socio gerente de una SRL es ganancia de la cuarta categoría. Y ¿si fuera socio de una sociedad colectiva, o de una sociedad de hecho, o de una sociedad de capital e industria, es decir, sociedades de personas? Más adelante vamos a ver que no es ganancia de la cuarta lo que yo percibo por desempeñar esas funciones como socio administrador de ese tipo de sociedades, sino que es ganancia de la tercera y fíjense que esas retribuciones no están mencionadas dentro de la cuarta, porque son consideradas de la tercera categoría, ¿a pesar de que hay un trabajo personal? A pesar de que hay un trabajo personal, no son consideradas de la cuarta sino de la tercera categoría.

El inciso g) del articulo 79 dice “las provenientes de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana”. Todos estos son considerados auxiliares de comercio y acá lo que dice la ley es que las ganancias que ellos obtengan por el ejercicio de esa actividad son de la cuarta categoría. Ellos desempeñan esta actividad no en relación de dependencia, porque si estuvieran en relación de dependencia, no hace falta siquiera que lo pongan acá, porque ya sabemos que relación de dependencia es todo cuarta. Pero en este caso tenemos que hacer una distinción: auxiliares de comercio, en general, Uds. van a ver que la ganancia que obtienen es de la tercera categoría, salvo estos auxiliares de comercio que están acá mencionados, que obtienen ganancia de la cuarta. El resto, cuando analicemos ganancias de la tercera categoría, van a ver que están como ganancias de la tercera categoría.

Hacia el final dice “también se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc. que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este articulo, en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados”. Hay muchas empresas que pagan estos viáticos, estas compensaciones en dinero o en especie. Supongamos en el caso de los viáticos que es el caso más común: ¿Qué pasa si una empresa le paga todos los meses viáticos a una persona que está trabajando en relación de dependencia por un valor de 1000 pesos? La idea que tenemos de “viáticos” es como que yo voy a cumplir una función para la empresa y la empresa me reconoce todos los gastos que yo he efectuado: alojamiento, combustibles, comida. ¿Por qué dice esto la ley? Porque está poniendo alguna limitación, puesto que muchas veces se usa la figura del viático y en el fondo son retribuciones encubiertas y ¿Por qué busco esa figura? Porque cuando yo digo que le pago viáticos, me estoy liberando de hacer los aportes y contribuciones sobre esa parte. Por eso digo “no es una retribución, es un viático” y de esa manera me estoy evitando el ingreso de aportes y contribuciones. Entonces, ¿Qué es lo que dice acá la ley? Dice “mire, si UD dice que está pagando viáticos, pero no tiene comprobantes respaldatorios de ello, nosotros podemos entender que realmente se trata de una retribución y por lo tanto debería tener tal tratamiento y debería ser utilizado como ganancia de cuarta. Lo veamos desde el punto de vista del empleado: si fuera un reintegro de gastos, eso no es ganancia para el empleado, pero si me dicen “no, esto excede de lo que razonablemente corresponde a viáticos” para mi tendría que ser ganancia y lo tendría que declarar como ganancia de la cuarta categoría. Desde el punto de vista del empleado, si la afip detecta que se le están pagando conceptos que excederían lo que sea razonable en concepto de viáticos, la ley dice que eso debe ser considerado como ganancia de la cuarta categoría. ¿Cuál es la forma más certera de demostrar que realmente hay un viático o un reconocimiento de gastos? Cuando me digan “mire, yo le pagué tantos pesos de viáticos” “acá está la factura del hotel, de la comida”, no hay lugar a dudas que eso es un reconocimiento de gastos, por lo tanto ¿será ganancia de cuarta para el empleado? Y no, porque el empleado fue a restaurante, sacó plata de su bolsillo y ha pagado, después, va a la empresa y dice “mire, he gastado esto cumpliendo funciones para la empresa, devuélvame”, eso no es ganancia de cuarta para el empleado. Ahora bien, si la empresa me está pagando todos los meses 1000 pesos y no hay un comprobante ¿Qué se supone que es eso? Y acá la ley dice “si excede lo que se considera razonable…” ¿Cuál es la única forma de determinar a ciencia cierta de que sea un gasto? Con comprobantes. Entonces la afip me puede decir “eso es ganancia de cuarta para UD, porque si UD no ha respaldado con comprobantes los gastos, yo entiendo que es ganancia de cuarta”. Ahora, ¿si o si tienen que estar respaldados con comprobantes todos los gastos que se pagan como viáticos? Lo ideal seria que si estén respaldados, pero a veces ocurre

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que no. Esto lo vi particularmente en la empresa EDET. Esta empresa tiene muchos de estos gastos, porque tiene cuadrillas que están trabajando en toda la provincia. “Hay un problema en Graneros y va una cuadrilla a solucionarlo, y, estuvieron dos días trabajando ahí y luego le reconocen viáticos, y ya está preestablecido: tantos días le corresponde tanto. Pero resulta muchas veces complicado tener comprobantes en esos casos, porque van y comen en cualquier lugar y no le dan factura. Han tenido un problema con la camioneta, van y la hacer reparar y tampoco le dan factura. Entonces, le pagan los viáticos, pero por ahí no hay comprobantes, pero esos viáticos van a ser considerados como tal siempre y cuando se juzgue razonable. La empresa ya tiene establecido, hay un reglamento que establece que por cada día de trabajo fuera de la jurisdicción donde ellos prestan servicios, le corresponde tanto, entonces, eso se puede considerar como razonable y no se va a pretender que el empleado pague impuesto a las ganancias por eso. Pero la forma mas certera, como les digo, es respaldar mediante comprobantes, en donde no va a haber ningún problema. Ahora ¿Cuándo la afip, en base a lo que dice la ley, podrá decir “esto es ganancia” o “esto no es ganancia”? Podrá también tener presunciones y decir “me parece que esto que le están reconociendo es excesivo, por lo tanto acá hay parte que es ganancia de cuarta para el empleado”. A eso se refiere este tema: ojo que puede haber una retribución encubierta y por eso la ley dice esto y si se entiende que no es razonable lo que se está pagando, eso debe ser considerado como ganancia de cuarta (viéndolo desde el ángulo del empleado).

Cuando uno tiene ganancias de la cuarta categoría, supongamos que soy un profesional, ¿Qué puedo deducir? Lo que yo facture es la ganancia bruta, pero yo no pago sobre la ganancia bruta, sino que pago sobre una ganancia neta, entonces, ¿Qué podré deducir? Todos aquellos gastos que estén vinculados con el ejercicio de mi actividad: pago el teléfono de la oficina, compro papel, compro una computadora y esta computadora está afectada, por lo que la amortización de ella será deducible, tengo un inmueble afectado como estudio: la amortización será deducible, etc. Ahí hay que distinguir todo lo que esté afectado a la obtención de ganancias y todos esos gastos serán deducibles. ¿Cuál era el criterio de imputación de las ganancias de cuarta? Percibido. Entonces, así como para los ingresos tengo en cuenta lo percibido, para los gastos también voy a tener en cuenta cuánto efectivamente he pagado y eso es lo que voy a poder deducir.

Con respecto al tema “imputación”, hay situaciones especiales de imputación:

En primer lugar, el tema “honorarios directores”: los honorarios de directores, que son ganancia de cuarta, no deben ser declarados en el momento en que se perciben, que seria la regla general, sino lo que corresponde es que se declaren en el momento en que son asignados por la sociedad en forma individual y la asignación en forma individual puede o no coincidir con la percepción. Supongamos que este fuera el año 2006, la sociedad cierra el 30 de junio, en noviembre me pueden estar asignando honorarios y resulta que recién en el 2007 lo estoy cobrando. Sin embargo, cuando vimos el tema imputación, habíamos visto que lo que importa era la asignación, o sea que cuando este director declare los honorarios, los va a declarar en el año 2006. Por eso decíamos que esta era una excepción al principio de lo percibido.

Otro caso particular de imputación relativo a la cuarta, también está en el artículo 18: el caso de que me paguen “retroactividades” o que me paguen por un juicio una suma de dinero en un momento dado. Supongamos que yo le hice un juicio a mi empleador y ya hace varios años que vengo con el juicio y recién el en año 2006 sale la sentencia y lo condenan al empleador a pagarme 50.000 pesos. En principio, cuando me pague ese dinero, yo tendría que decir que a este dinero lo tengo que declarar todo en el año 2006 si aplico la regla general, pero, el articulo 18 dice “mire, le damos la opción: declare por lo percibido o declare teniendo en cuenta los periodos en que se han devengado esos 50.000, que quizás sean 5, 6, 7 años para atrás, entonces, lo que correspondería en el caso en que yo haga la opción por los periodos en que se han devengado, es rectificar todas las declaraciones juradas presentadas anteriormente, incluyendo la ganancia correspondiente en cada año. Entonces, es otra excepción al tema de lo percibido, porque acá me da la opción: yo puedo declarar todos los 50.000 en el año 2006, pero en principio, no me conviene declararlo todo junto, porque me va a hacer pagar mucho impuesto en el año 2006 y realmente no refleja eso mi real capacidad contributiva: yo no cobro todos los años 50.000, los cobro ahora por una situación excepcional: hice un juicio, me lo han reconocido, me lo han pagado a todo, entonces, quizás, lo mas factible es que me resulte conveniente declarar de acuerdo al momento en que se han ido devengando esos ingresos, con la consecuencia de que tiene que renunciar a la prescripción ganada (según lo que dice el articulo 18).

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Un tercer caso de excepción: es en el caso de “fallecimiento”. Supongamos que este es el año 2006 y se trata de un profesional que fallece en este momento (30/04/2006). Cuando fallece el profesional, es factible que éste haya tenido honorarios pendientes de cobro. En ese caso, por el periodo que va hasta el 30/04 corresponde que se presente una última declaración jurada del profesional y a partir de ese momento debe declarar la sucesión indivisa. Entonces dice “damos la siguiente opción: que se espere el momento del cobro, en tal caso deberá declarar la sucesión indivisa” y ¿Dónde está la excepción? Cuando dice “o bien puede declarar todos esos ingresos que están pendientes de cobro en la ultima declaración jurada del causante” y ahí se produce la excepción, porque en este caso, no estoy aplicando lo percibido, sino que he tenido en cuenta lo devengado. Entonces, son tres situaciones en donde no se aplica el percibido, a modo de excepción.

Una situación especial que también se puede producir con respecto a un profesional: artículo 114 del decreto reglamentario. Ejemplo, si un profesional tiene un inmueble que lo tiene afectado a estudio, si lo vende al inmueble, la venta de ese inmueble no está gravada por el impuesto ¿Por qué? Porque esa ganancia no cumple el principio de la teoría de la fuente y a un profesional se le aplica la teoría de la fuente, porque se lo considera como una persona física, no como empresa, salvo que se lo considere como empresa (comentaremos esta alternativa mas adelante). Ahora bien, ¿Qué pasa si un profesional vende la computadora que tiene en su estudio? Cuando vende la computadora, se le extingue la fuente, no hay periodicidad, por lo tanto y como ya no está en vigencia el punto 3 del artículo 2º, la venta de esa computadora no va a estar gravada. Entonces ya sea que una persona física venda un inmueble o una cosa mueble, la venta no está gravada. Sin embargo puede suceder que haya una transferencia de bienes y esa transferencia esté gravada y justamente es el caso que está contemplado por el artículo 114 del decreto reglamentario. Ejemplo, yo tengo honorarios a cobrar y resulta que mi cliente no me puede pagar en efectivo, sino que me lo termina pagando con bienes, quizás me entregue un auto, quizás me entregue un inmueble en pago de esos honorarios. Supongamos que este es el año 2006 y este el año 2007: mi cliente me debe 50.000 pesos, no me puede pagar en efectivo y lo que hace es entregarme un inmueble por los honorarios que me debía. En ese año 2006 yo tengo que declarar ingresos de 4º categoría por 50.000 pesos, no hay ningún lugar a dudas. Ahora bien, resulta que en el año 2007 decido venderlo al inmueble, (para qué quiero tenerlo si no lo utilizo) para hacer otro tipo de operación, y cuando lo vendo también obtengo un resultado: supongamos que lo vendo a 60.000 pesos y el costo fue de 50.000 pesos, entonces el resultado es 10.000 pesos. Lo que dice el articulo 114 del decreto es que este resultado también está gravado por el impuesto a las ganancias y UD dirá “mire que es la venta de un bien…”, bueno, pero expresamente el decreto dice que como han sido bienes recibidos en pago de honorarios profesionales, si UD posteriormente lo vende y obtiene una diferencia, esa diferencia también está gravada por el impuesto y es ganancia de la cuarta categoría. O sea que yo en este momento tributé por los 50.000 (2006) y en este momento (2007) tributaré por la diferencia entre el precio de venta y el valor de adquisición que serian los 50.000 pesos. La única condición que pone es que la venta se haya producido dentro de los 2 años de haber sido recibido el bien ¿y qué pasa si la venta la efectúa a los 3 años? Hay 10.000 pesos de ganancia, pero eso no está gravado. Esto se tiene en cuenta porque puede suceder que en realidad a mi me debían 50.000 y pactamos ahí que los vamos a hacer aparecer como 10.000 pesos nomás a los honorarios, entonces declaro 10.000 pesos acá y luego lo termino vendiendo a 60.000, hago la gran diferencia y digo “está no gravado”, no, acá me dice “está gravado acá (2006) y después cuando lo venda por la diferencia, si hubiera diferencia, la diferencia está gravada, siempre y cuando no hayan pasado más de dos años.

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SEXTA CLASE (02 de mayo de 2007)

ESQUEMA PARA LA LIQUIDACION DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS PARA UNA PERSONA FISICA

Gcia Bruta 1º categ Gcia Bruta 2ª categ Gcia Bruta 4ª categ

(art. 41) (art. 45) (Art. 79) Deduccion Esp lª Deduccion Esp 2ª (art. 85) (Art. 86)

Deducc Especiales Deducc Especiales Deducc Especiales (Art.82) (Art. 82) (Art. 82)

Gcia Neta lª categ Gcia Neta 2ª categ Gcia Neta 3ª Gcia Neta 4ª categ

Ganancia Neta Deducciones Generales (Art. 81)

Ganancia neta menos deducciones generales Quebrantos de ejercicios anteriores

Deducciones personales (Art. 23) Ganancia Neta Imponible

IMPUESTO

Cuando vamos a liquidar el impuesto a las ganancias para una persona física, lo primero que tenemos que hacer es determinar la ganancia neta y el impuesto, eso seria una parte de la declaración jurada. Después la otra parte seria armar la situación patrimonial y por otro lado está la justificación patrimonial, todos estos temas aun no los hemos visto. En lo que estamos trabajando hasta el momento es en toda esta primera parte de la declaración jurada y este es el esquema, básicamente que se sigue cuando se va a liquidar el impuesto a las ganancias de una persona física. Vimos ganancia de la 1ª y sus deducciones especiales de la 1ª (Art.85); vimos ganancias de la 2ª y sus deducciones especiales de la 2ª (Art. 86). Con respecto a las ganancias de la 3ª categoría, Uds. ven que hay un espacio, porque la determinación de la ganancia de tercera no se hace en cabeza de la persona física, sino que es la sociedad la que hace la determinación y le participa al socio. Entonces, lo que tenemos que hacer nosotros es incorporar esa ganancia dentro de la declaración jurada de esta persona física. Ahora, en la práctica ¿se puede dar que la misma persona física haga la liquidación de la ganancia de la explotación? Si, por ejemplo en una explotación unipersonal. En la explotación unipersonal que presenta una persona física, en el mismo aplicativo que uno trabaja donde hace la liquidación de la persona física, tiene una sección en donde UD hace la determinación del resultado impositivo de la explotación unipersonal, lo determina al resultado y luego viene y lo coloca dentro de la declaración jurada integral de esa persona, ese, podría ser un caso. Pero si este señor es socio de una sociedad colectiva, la sociedad colectiva hace la determinación del resultado, dice a quién le pertenece ese resultado y este socio lo único que hace es incorporar ese resultado dentro de su declaración jurada y por eso va acá (espacio en blanco), no hacemos el mismo trabajo que hacemos en el resto de las ganancias. Luego vimos en la clase anterior las ganancias de la 4ª. ¿Por qué no aparecen deducciones especiales para la cuarta categoría? Porque la cuarta categoría no tiene ninguna deducción que sea especifica, que sea propia, que no se repita.

Ahora vamos a ver el resto de los conceptos que hacen falta conocer para liquidar el impuesto.

A continuación de la deducción especial de la 1ª, viene un concepto que se llama “deducciones especiales”, pero fíjense Uds. que esta deducción especial del articulo 82 se

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repite para la segunda categoría y también para la cuarta categoría. ¿Por qué se repite en todos lados y dice que es una deducción especial? Es especial porque se deduce de una categoría de ganancias en particular, Uds. ven que se deduce de la o se deduce de la 2ª, o se deduce de la 4ª. Les doy un ejemplo de una deducción especial: las amortizaciones. Obviamente que si yo tengo un bien que me está generando ganancias, ese bien que me está generando ganancia sufre depreciación por el uso y esa depreciación, así como vemos que a los fines contables puede ser deducible, también a los fines impositivos puede ser deducible. Entonces, si es un inmueble que yo estoy alquilando, esa amortización yo la voy a hacer jugar acá (primera), pero si es un inmueble que yo estoy utilizando como estudio contable, a esa amortización la voy a hacer jugar acá (cuarta). Entonces, es especial porque se puede deducir de alguna categoría de ganancia en particular y ¿Por qué se da en todas? Y porque se puede dar acá, acá o acá. A la inversa de las deducciones especiales de la 1ª (Art. 85) que solo se pueden dar para la primera o bien las deducciones especiales de la 2ª (Art. 86) que solo se pueden dar para la segunda. Una vez que tengo hecho esto, lo que corresponde es sacar la ganancia neta de cada una de las categorías, porque habíamos partido de una ganancia bruta, entonces, le hacemos estas deducciones y llegamos a la ganancia neta. Como nosotros sabemos que este impuesto es un impuesto “global”, o sea, no toma cada una de las ganancias y liquida el impuesto por separado, si fuera así, de la ganancia de la 1ª sacaríamos el impuesto por un lado, de la ganancia de la 2ª sacaríamos el impuesto por otro lado, etc., esto es un impuesto global y por eso es que hacemos así y englobamos todas las ganancias como una sola ganancia neta. Por ahí ocurre que una categoría me da perdida, otra ganancia, hacemos la compensación y determinamos la ganancia neta. Contra esa ganancia neta se pueden hacer una serie de deducciones generales (Art. 8l), “generales” porque se hacen del conjunto de las ganancias, no se la hace de la 1ª, de la 2ª, de la 3ª o de la 4ª, no, es una deducción general. Ejemplo, si UD realiza aportes jubilatorios, esos aportes jubilatorios se deducen aquí y quizás alguno de Uds. me diga “pero ese aporte jubilatorio está muy vinculado con la cuarta, debería ser deducido de la cuarta, sin embargo la ley en su articulo 81 la considera una deducción general y no una deducción que se haga de alguna categoría de ganancia en particular. Por ejemplo, si estamos hablando de ganancias de la primera categoría, estos gastos que son deducibles, ¿tienen en cuenta lo percibido o lo devengado? Lo devengado, porque la ganancia se imputa por lo devengado, los gastos vinculados con esta ganancia se van a tener que imputar también por lo devengado. Ahora, con respecto a las deducciones generales, ¿habrá que tener en cuenta lo percibido o lo devengado? Porque resulta que las deducciones generales son de las ganancias de lª, 2ª, 3ª y 4ª, en algunos casos es percibido, en otros casos es devengado, entonces, esto también lo dice el articulo 18 que dice que cuando hay algún concepto que resulte deducible que no se vincule con alguna categoría de ganancias en particular, lo que corresponde es el método de lo percibido, o sea, que yo pagué ese gasto, va a ser deducible en esta declaración jurada y si no será deducible en el ejercicio en que se pague. (Puntualmente el articulo 18 dice “los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancias se deducirán en el ejercicio en que se paguen”).

Luego viene el concepto “quebranto de ejercicios anteriores”: son quebrantos que este sujeto ha sufrido en ejercicios anteriores. Toda persona, sea física o jurídica, tiene la posibilidad de que en un ejercicio obtener ganancia o bien un quebranto o perdida. Entonces, cuando obtiene ganancia, tiene que pagar el impuesto y cuando obtiene quebranto, obviamente que no hay impuesto, pero además la ley en su articulo 19 que el quebranto que se haya sufrido en algún ejercicio no se pierde, sino que lo va a poder usar en ejercicios futuros contra ganancias que se les produzcan, neteando las ganancias. Entonces, si acá me hubiera dado ganancia, yo puedo usar el quebranto de ejercicios anteriores para netearla y pagar por la diferencia. Por 5 años se pueden utilizar esos quebrantos dice el articulo 19, pero si a mi me da todos los años quebranto, una vez que pasen los 5 años, si yo todavía no lo he usado al quebranto, ahí si se pierde. Lo que se hace en la práctica es ir utilizando los quebrantos más viejos, porque son los primeros que prescriben.

Después vamos a ver las famosas deducciones personales del artículo 23: ahí está la ganancia no imponible, ahí están las cargas de familia, ahí están las deducciones especiales, también están los gastos de sepelio, deducciones que solamente son utilizadas por las personas físicas o sucesiones indivisas. Una vez que se hacen todas estas deducciones recién se llega a la ganancia neta imponible y a esta ganancia neta imponible para llegar al impuesto hay que aplicarle la escala progresiva del artículo 90 de la ley.

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Antes de ir a las deducciones generales del artículo 81, les cito un artículo muy importante que siempre hay que tener presente, es el artículo 80 de la ley de ganancias. Ese artículo 80 dice que son deducibles todos los gastos necesarios para obtener, mantener o conservar ganancias gravadas. Eso tiene mucho peso, sobre todo en el caso de personas físicas, porque es como que yo tengo que tener claro qué gasto es necesario para obtener, mantener o conservar ganancias y ese gasto es deducible. Supongamos que yo hoy le estoy liquidando el impuesto a las ganancias del año 2006 a una persona física, y entonces le pido “a ver, tráigame toda la documentación que tenga del año 2006” y bueno, le van a traer un bibliorato con gran cantidad de documentación y entonces, de esa documentación, UD que conoce la ley de ganancias, que sabe de la existencia del articulo 80, tiene que conocer que habrá comprobantes que están ahí que no los tiene que tener en cuenta a efectos de la liquidación: de repente van a encontrar la factura de pago del colegio de los hijos y van a decir “no, a este gasto no lo tengo que tomar porque no tiene que ver con obtener, mantener, conservar ganancia”; pago del club: tampoco debe ser considerado. Pero después aparece el pago de la luz del estudio: “este si me interesa”. O sea que lo tiene que tener bien en claro qué gasto está relacionado y qué gasto no. Y ¿Por qué yo les digo que esto tiene mayor peso en el caso de personas físicas y sucesiones indivisas? Porque hay una parte de la persona que está relacionada con obtener, mantener y conservar ganancia y hay otros gastos que no tienen nada que ver: se ha ido de vacaciones, ha comprado un pasaje aéreo para visitar un familiar, todo eso puede estar en la papelería, pero yo lo tengo que empezar a segregar a todo esto, puesto que no va. En el caso de las empresas o de las sociedades, nosotros al principio dijimos que estos sujetos aplican la teoría del incremento patrimonial, donde todo lo que obtienen es ganancia gravada y así también prácticamente todo gasto que se realiza en la empresa, podríamos decir que es inherente al giro del negocio y si es inherente al giro del negocio es un gasto deducible. De alguna manera tiene que ver con obtener, mantener, conservar ganancia. Ejemplo, tengo un negocio de venta de artículos del hogar y tengo un camión que hace la entrega de esos artículos del hogar y si en el interin de la distribución de los artículos del hogar, el camión va y atropella a alguien, hay que indemnizar a esa persona, es una erogación que tiene que hacer la empresa, ¿uno podría decir que eso tiene que ver con obtener, mantener, conservar ganancia gravada? Quizás diga que no, pero ¿es o no es inherente al giro del negocio esa erogación? Y si. En el desarrollo de la actividad ha ocurrido eso y yo tengo que indemnizar a esta persona por el daño que ha sufrido. Bueno, prácticamente, acá también, así como todo tipo de ingreso es ganancia, todo tipo de egreso está vinculado, aunque sea indirectamente, a obtener, mantener y conservar ganancia gravada. Ahí sí hay que hacer la distinción: obtener, mantener y conservar ganancia “gravada”, ¿puede haber ganancia exenta? Hemos visto en el tema exenciones que si podría una empresa tener ganancia exenta y si tiene una ganancia exenta, todo gasto vinculado con la obtención de la ganancia exenta no debe ser considerado, porque el articulo 80 es clarito y razonable: si yo tengo una ganancia exenta, todo gasto que esté vinculado no debe ser deducible porque la ganancia es exenta y nosotros estamos hablando de ganancias gravadas.

El inciso a) del articulo 81 dice “los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas. Ejemplo, cuando yo tomo un préstamo, tengo una serie de costos: en primer lugar, suponiendo que voy a un Banco, me va a cobrar gastos administrativos, si tiene que intervenir un escribano: gastos de escribanía o gastos para constituir una hipoteca, una serie de gastos vinculados con el préstamo. Pero además están los intereses que hay que pagar, entonces, todos esos gastos vinculados con el préstamo, así como los intereses que hay que pagar, ¿son deducibles? y acá dice que si son deducibles, en la medida que estén destinados a obtener, mantener y conservar ganancia gravada. Entonces, si yo soy una persona física, tomo un préstamo y con ese préstamo voy y compro mi estudio contable, está clarísimo que todos los gastos que yo tengo vinculados con ese préstamo son deducibles. O sea, que a pesar que es una ganancia de cuarta, que uno podría pensar que lo tendría que deducir acá (de la cuarta), me dicen que no, que lo tengo que deducir acá (después de la ganancia neta), es una deducción general. Ahora también está clarito que si yo tomo un préstamo, tengo una serie de gastos vinculados, pero lo tomé para irme de vacaciones a Europa, eso está clarísimo que no es deducible porque no está vinculado con obtener, mantener y conservar ganancia gravada. Ahora, cuando hablamos desde el punto de vista de una empresa, el préstamo que toma una empresa está vinculado con el giro del negocio, por lo tanto seria totalmente deducible, salvo que esté vinculado con la obtención de una ganancia exenta. A veces puede llegar a ocurrir que yo tomo un préstamo y con parte del préstamo lo destino para remodelar mi estudio y parte del préstamo ese, lo destino para irme de vacaciones con mi

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familia ¿Cómo hago para saber cuanto de los intereses por el préstamo son para fines particulares y cuanto para el negocio? El mismo articulo 81 inciso a) les da el mecanismo que habría que seguir, yo lo he traducido en una formulita:

I (d)= I (t) * P (g)

P (t)

I (d)= la proporción de intereses, actualizaciones y gastos deducibles I (t)= los intereses, actualizaciones y gastos originados en la totalidad de las deudas a cuyo respecto no pudo probarse su atribución a la obtención, mantenimiento y conservación de ganancias gravadas

P (g)= el patrimonio generador de ganancias gravadas existente al 31 de diciembre del año al que se debe imputar la deducción

P (t) = el patrimonio total poseído al 31 de diciembre del año al que debe imputarse la deducción, incrementado en el importe de los bienes dispuestos o consumidos en el curso de dicho periodo

I (d) vendría a ser el resultado que yo quiero obtener, yo quiero saber cuánto del total de intereses y actualizaciones que se han pagado son deducibles, ¿Qué es lo que tengo que prorratear? El total de intereses, actualizaciones a deducir, ¿Por qué aplico todo esto? porque yo no tengo claro cuanto del total que yo he tomado ha sido destinado a obtener ganancia gravada y cuánto ha sido para uso particular. Y ¿Cómo obtiene la proporción? Vamos a fijarnos, del total del patrimonio que tengo: rodados, inmuebles, etc., ¿Cuánto del total del patrimonio está vinculado a obtener ganancia gravada, que seria P (g)? esto me va a dar un porcentaje, quizás, el 80 % de mi patrimonio está afectado a obtener ganancia gravada, eso significa que el 80% de estos intereses van a ser deducibles. ¿Por qué aplico eso? Porque no tengo otra forma de hacerlo. Por lo general lo que pasa en la practica es que uno sabe que este préstamo ha sido para tal cosa, entonces, en ese caso no me hace falta recurrir a esta formula. Esto es para el caso de aplicación indistinta, y lo que hace es vincular el patrimonio total con respecto al patrimonio afectado a actividad gravada.

Este procedimiento que estoy explicando acá lo aplican las personas físicas y sucesiones indivisas y cuando no es una persona física o una sucesión indivisa ya es otro el procedimiento. Procedimiento que también voy a sintetizar con una formula. Dicho procedimiento está en el artículo 120 del decreto reglamentario.

I (d)= I (t) * G (g)

g ( t)

I (d)= ídem anterior

I (t)= ídem anterior En este caso, en el caso de empresas, no tiene en cuenta el patrimonio, sino las ganancias, hace la vinculación entre ganancias totales y ganancias gravadas.

G (g)= ganancias gravadas obtenidas durante el ejercicio

g (t)= ganancia total obtenida durante el ejercicio Es decir que acá puede haber ganancia gravada, no gravada y ganancia exenta.

De esa manera se trabaja cuando no hay una aplicación específica.

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También vinculado con el tema de los intereses, Uds. van a ver que los intereses que paga una persona física por los prestamos que ha tomado para adquirir su casa habitación, o para construir su casa habitación, o para realizarle una mejora a su casa habitación, acá la ley dice que esos intereses son deducibles hasta un monto tope de 20.000 pesos al año. Uno podría decir que esto que dice la ley va en contra de lo que dice el articulo 80: “para que un gasto sea deducible, tiene que estar destinado a obtener, mantener, y conservar ganancia gravada” y esto no tiene nada que ver con ello, porque al préstamo lo tomé para adquirir, construir o realizarle una mejora a mi casa habitación. Sin embargo, ¿Por qué lo admite la ley? Porque quiere facilitar el acceso a la vivienda. Resulta que yo para poder tener acceso a la vivienda tengo que tomar un préstamo, tengo que pagar un interés que por lo general es importante, entonces, me da por lo menos esas facilidades el impuesto a las ganancias: “mire, lo que UD pague de interés lo va a poder deducir como una deducción general hasta la cifra de 20.000 pesos al año”, o sea que si yo pagué menos, pagué 10.000 pesos, hasta 10.000 pesos; si pagué 22.000 pesos hasta 20.000 pesos.

El inciso b) del articulo 81 habla sobre “los seguros para caso de muerte”, ese seguro que yo voy y contrato en una compañía de seguros y se ha pactado que en caso de que yo fallezca se le va a entregar una x cantidad de dinero a aquellas personas que yo he designado como beneficiarios. Uds. van a ver que en general, las deducciones generales, no tienen una vinculación directa con obtener, mantener, conservar ganancia gravada sino que en este caso particular, lo que se quiere es promover que las personas tomen este tipo de seguros y entonces, lo que se paga, UD lo puede deducir en su liquidación como una deducción general. Uds. van a ver que ese tipo de deducciones tienen una limitación, que para el caso particular de los seguros para caso de muerte es de $ 996,23, con lo cual queda claro que si yo he depositado 3.000 pesos al año para tener ese seguro, solo voy a poder deducir 996,23. Si he depositado 900, voy a poder deducir 900. Supongamos que yo haya depositado 1.500 al año y acá me dice que solo puedo deducir solo 996,23, ¿Qué pasa con todo eso que pagué en exceso? ¿Se pierde? No, no se pierde, sino que podrían ser deducidos en ejercicios posteriores, siempre dentro de la vigencia del contrato. Entonces, ¿Qué pasa muchas veces? Todos los años vengo haciendo aportes y siempre tengo excedentes y bueno, es factible que en definitiva no lo pueda deducir, pero, podría ser que se me de que en algún momento tengo excedente y lo puedo deducir en ejercicios futuros, siempre y cuando esté dentro de la vigencia del contrato. Pero todos los años voy a tener que tener en cuenta el tope ese que les estoy comentando.

Hay una deducción que también juega como una deducción general y que no está enunciada en el articulo 81, pero si Uds. tienen una ley nueva van va ver que ahí al pie hay una llamadita que dice “servicio domestico”. Esta es una deducción, que si bien no está acá dentro de la ley de ganancias, también ha sido establecida por una ley, la 26.063. Seguramente Uds. han visto la campaña que ha realizado últimamente el gobierno con el tema este de que se blanquee al personal que presta servicio domestico y para favorecer dicho blanqueo se ha establecido que ese sujeto va a tener un beneficio impositivo: “mire, UD que está blanqueando a esta persona, todo lo que le pague en concepto de retribución y además UD sabe que hay que hacer aportes para la jubilación, la obra social, entonces todo lo que le pague por estos conceptos, UD lo va a poder deducir en su liquidación de impuesto a las ganancias de acá (como una deducción general). Tiene un tope: está puesto ese límite por el monto de la ganancia no imponible, que es esa franja de ingresos que la ley pretende no gravar. Ese monto en el año 2007 es de $ 7.500. Lo cual significa que si yo he pagado 8.000 pesos en concepto de servicio domestico, solo voy a poder deducir hasta 7.500 pesos.

En el inciso c) del artículo 81 se trata el tema de las “donaciones”. Este es un acto de liberalidad. ¿Tiene que ver una donación con obtener, mantener, y conservar ganancia gravada? No, para nada. Sin embargo la ley también quiere favorecer este tipo de actos, entonces dice “el que haga una donación va a tener la posibilidad de deducir esa donación, pero con ciertas limitaciones que hay que tener en cuenta”. En muchos casos sucede en la practica que viene una entidad de bien publico y dice “mire, si UD nos dona eso, además lo va a poder deducir en el impuesto a las ganancias”. Pero habría que ver algunas cosas. ¿Qué es lo que habría que ver? Primero, que no cualquier donación es deducible, sino que tiene que ser realizada a cierto sujeto para que sea deducible, y acá le dice en el articulo 81 en su inciso c) que son deducibles las donaciones a los fiscos nacional, provincial y municipal; al fondo partidario permanente (creo que son los partidos políticos) y a las instituciones comprendidas en el inciso e) del articulo 20. Si van al inciso e) del artículo 20 van a ver que ahí están las instituciones religiosas. Y más adelante dice que también será de aplicación

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para las instituciones comprendidas en el inciso f) del artículo 20, que son las denominadas “entidades de bien publico”: asociaciones civiles, fundaciones. Pero le dice no cualquier asociación o fundación, sino que tengan ciertos objetivos como objetivo principal y acá le dice: “la realización de obra médica asistencial”, “la investigación científica y tecnológica”, “la actividad educativa sistemática y de grado”, a ese tipo de entidades, cuando se les haga una donación, UD la va a poder deducir. Pero acá hay algunos comentarios que hacer: si viene un sujeto y me dice “nosotros somos una institución religiosa”, entonces digo “ah, le hago una donación y después la puedo deducir”, pero no, acá corre la RG 1815 de la afip, la cual dice que para que un sujeto esté exento del impuesto, tiene que estar reconocido como tal por la afip, tiene que estar inscripto en el registro de entidades exentas. Entonces yo a ese sujeto que viene y me dice que representa a una entidad religiosa, le tengo que solicitar la constancia donde la afip manifiesta que está incluida dentro de esa exención. Así también, si viene un sujeto y me dice que es representante de la asociación civil tal, también tengo que pedirle la constancia de la afip que la reconoce como institución exenta. ¿Qué otra cosa hay que tener en cuenta? Si hay una donación que es en dinero, esa donación necesariamente tiene que se realizada mediante el deposito en una cuenta de la entidad que está recibiendo la donación, porque se puede prestar a irregularidades: “yo le doy 100.000, pero hagamos aparecer en los papeles 200.000 pesos para que yo pueda deducir mas”. Pero además hay una condición muy importante: que la donación es deducible hasta un tope: dice “hasta el 5% de la ganancia neta del ejercicio”, o sea que si yo hago una donación y tengo un quebranto en ese ejercicio ¿Cuánto puedo deducir? Cero peso, porque tengo quebranto. Supongamos que tengo una ganancia neta que multiplicada por el 5% me da 10.000 pesos. Ahora, si yo hice una donación de 30.000 pesos, yo solo puedo deducir hasta 10.000 pesos obviamente. Ahora, si el 5% me da 100.000 pesos y yo hice una donación de 20.000 pesos obviamente que lo voy a poder deducir totalmente. Cuando hablamos de ganancia neta, ¿Cuál será que es la que se toma para aplicar el 5%? El articulo 123 del decreto reglamentario en su 3º párrafo dice lo siguiente: “a los fines de la determinación del limite del 5% (se refiere a las donaciones), los contribuyentes aplicaran dicho porcentaje sobre las ganancias netas del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de la donación, el de los conceptos previstos en los incisos g) del articulo 81 (aportes a obras sociales) y h) del articulo 81 (honorarios médicos) y antes de deducir los quebrantos de años anteriores y las deducciones personales.

También acá nos dice que las donaciones pueden ser en efectivo o en especie. Si son en efectivo no hay problema. Si lo hay cuando es en especie, entonces se hace necesario valuar esa donación en especie en pesos y para ello, el articulo 123 del decreto en su segundo párrafo me dice como debo hacer para valuar eso si se tratara de bienes muebles o inmuebles o los bienes de cambio.

El inciso d) del articulo 81 dice “las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones, o subsidios, siempre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales”. Si yo trabajo en relación de dependencia, sobre lo que a mi me pagan, yo tengo que hacer un aporte para tener jubilación, obligatoriamente, por ley. Ese descuento que a mi me hacen, si bien podría decir que está vinculado con la ganancia de la cuarta, pero en realidad la ley dice que no es una deducción especifica de la cuarta, sino que la tiene que hacer jugar como deducción general. Y ¿Qué pasaría si el empleador me hace los descuentos, pero el empleador es moroso, no está ingresando esa plata al fisco? ¿La voy a poder deducir yo? Si es deducible, porque ello escapa a la responsabilidad del empleado, cuando le hicieron el descuento es como si ya lo hubiera pagado, ahora el problema es ya del empleador, puesto que le retuvo esa plata y no la está ingresando. Pero él si va a poder hacer esta deducción general.

Ahora, supongamos que no es relación de dependencia, sino que se trata de profesiones liberales: ¿en ese caso hay aportes jubilatorios? Si, hay aportes jubilatorios. Y acá esos aportes van a ser totalmente deducibles (como deducciones generales), no hay ningún porcentaje. Lo que hay que tener en cuenta es que si están pagados serán deducibles, si no, quedaran para el momento en que se paguen. Los profesionales tenemos una Caja de Profesionales que es donde tenemos que hacer los aportes ¿serán deducibles esos aportes que hacemos a la Caja? Si, porque entra dentro de este inciso.

El inciso e) del articulo 81 habla sobre “los aportes correspondientes a los planes de seguro de retiro privados”. Son las denominadas jubilaciones privadas, que es una jubilación que cualquiera de nosotros podría llegar a contratar, pero la gran diferencia que tiene con la del punto anterior, es que la del punto anterior es obligatoria, mientras que esta es voluntaria, yo la puedo hacer o no. Hay gente que la hace porque dice “cuando me jubile no voy a

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tener los mismos ingresos que tengo ahora que estoy en actividad, entonces voy a hacer una jubilación privada, ahora que estoy en actividad, para que cuando me jubile tenga las dos jubilaciones”. Entonces, todo lo que se va depositando para tener esa jubilación privada, dice acá que también puede ser deducible, pero con una limitación: el monto vigente es $ 1.261,16. O sea que yo podría deducir hasta ese monto, si pagué de más ¿se pierde lo que pagué en exceso? Cuando esta persona en el futuro empiece a recibir esta jubilación privada, va a tener que pagar impuesto a las ganancias sobre eso, pero la ley (tema: ganancias de la cuarta) dice “neta de aportes no deducibles”, o sea, todo lo que no ha podido deducir mientras iba constituyendo ese fondo, no se pierde, sino que queda pendiente de imputación y podrá ser utilizado contra esa jubilación privada que va a recibir en el futuro. Pero hay que tener en cuenta la limitación anualmente.

Algo importante que hay que comentar: todas estas deducciones, no son solo para personas físicas, también podría ser para el caso de empresas, por ejemplo, en el caso de las donaciones, pueden ser realizadas por una persona física o por una empresa, ya sea que la realice una persona física como una empresa, son deducibles con estas limitaciones teniendo en cuenta los sujetos. Hay algunas deducciones que aparecen acá que son solo para personas físicas, por ejemplo, los aportes jubilatorios. En el caso de la amortización de bienes inmateriales, también puede suceder que tanto una persona física como una jurídica tengan un bien inmaterial.

El inciso f) del articulo 81 habla de “las amortizaciones de los bienes inmateriales”. Si yo tuviera un bien inmaterial, lo que me dice acá es que la amortización de ese bien inmaterial, que puede ser la patente de invención que tengo por algo que yo he generado, dice que también es deducible la amortización del bien inmaterial, pero para ello se tienen que dar dos condiciones: una de las condiciones la dice el mismo inciso f) cuando dice “las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus características tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y activos similares”. Ejemplo, en el caso de franquicias, por ejemplo Mc Donalds, me dan la posibilidad de utilizar la marca, y todas las instrucciones para hacer las hamburguesas, etc., y yo por todo eso pago. Mucho de eso que estoy pagando es como un bien inmaterial: la marca que ya es conocida. Entonces, acá me dice que voy a poder deducir la amortización de eso ¿Por qué? Porque yo he pagado por 5 años, o sea que yo lo voy a amortizar en 5 años. Eso es fundamental para poder amortizar. Para poder amortizar es necesario conocer el plazo de duración. Ahora, si yo pongo un negocio acá en Concepción, y por años a mí me conocen que yo vendo tal cosa y tengo ya un prestigio: yo he generado un valor llave también, pero ¿yo puedo decir que eso tiene un plazo de duración para poder amortizarlo? ¿Cómo lo he generado? Es un nombre. Y no, mal puedo yo amortizar eso. Distinto es el caso que yo vengo y le pago x cantidad de dinero a quien vende la franquicia esa, entonces ahí si hay un plazo de duración. Ese es un elemento necesario para poder amortizar.

El otro elemento necesario, surge del articulo 128 del decreto reglamentario que dice “que solamente es procedente la amortización, cuando el bien intangible es adquirido” ¿Por qué? Porque a mi me hacen falta dos cosas para poder amortizar: una, es un plazo de duración y otra, es un monto al cual amortizarlo. En ese caso, si hay un bien adquirido, entonces yo puedo decir “este es el valor que yo tengo a amortizar”, como en el caso del ejemplo de Mc Donalds: yo pagué x cantidad de pesos para explotarlo durante 5 años. Entonces ahí si puedo amortizar.

Mas adelante cuando veamos el tema “deducciones no admitidas”, puntualmente el articulo 88 inciso h), pone como una deducción no admitida, la amortización de bienes inmateriales, entonces, ese articulo 88 inciso h) es como que se contradice con lo que estamos hablando ahora, pero obviamente que se refiere a inmateriales que no han sido adquiridos o a inmateriales que no tienen una duración limitada en el tiempo. (Tiene que tener una vida útil definida y un valor de origen). En ese caso, obviamente no va a haber amortización.

El inciso g) del articulo 81 dice “los descuentos obligatorios efectuados para aportes para obras sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia” (esposa e hijos), va a ser totalmente deducible. Si UD trabaja en relación de dependencia, tiene que hacer aportes para la obra social y en forma obligatoria, no es que quiero hacerlo o no quiero hacerlo, Uds. saben que va a venir el recibo de sueldos neto de eso. Todo lo que aporte en forma obligatoria, acá dice “totalmente deducible” como una deducción general. Pero, en la practica a veces ocurre que UD no está conforme con la obra social que tiene y actualmente existe libre elección de obra social: antes, UD era de la rama del comercio y tenia que tener OSECAC, le guste o

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no le guste la obra social, estaba en OSECAC. Ahora no, yo podría ser de la rama del comercio y digo “no, verdad que OSECAC no me convence, yo me voy a hacer de OSDE, entonces, voy a OSDE y ellos tienen planes en donde a mi me aceptan y todo lo que me hacen de descuento en el recibo de sueldos, va al pago del plan que yo haya elegido, pero como generalmente ocurre, yo elijo un plan que no es totalmente cubierto por los descuentos que me hace mi empleador. Mi empleador me descontó 10 pesos cuando me pago el sueldo, pero resulta que yo elegí un plan de 40 pesos, entonces, los 30 pesos restantes, voy yo y los pago para tener la cobertura que yo quiero. La otra situación que se puede dar en la practica es que yo no trabajo en relación de dependencia, porque soy un profesional, ejerzo en forma libre, no tengo obra social, entonces digo me gusta SWISS MEDICAL, voy y pago el plan tal. Entonces, eso que yo pago para tener la cobertura, ¿es deducible? Si es deducible, pero con limitación: la ley dice “no podrá superar el porcentaje sobre la ganancia neta que al efecto establezca el PEN”. El PEN lo fijó a ese porcentaje en un 5%. Entonces, ¿Qué es lo que hay que hacer? Hay que ver cuánto es el limite: “5% de la ganancia neta”, ¿Cuándo dice ganancia neta, a qué ganancia neta se está refiriendo? Para ello hay que ver lo que dice el articulo 123.1 del decreto reglamentario, en su segundo párrafo dice “los referidos porcentajes (se refiere al 5%) se aplicarán sobre las ganancias netas del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de los conceptos comprendidos en las citadas normas legales (se refiere al inciso h), el de las donaciones previstas en el inciso c) (tampoco hay que deducir las donaciones), el de los quebrantos de ejercicios anteriores y el de las deducciones personales”. Entonces, ahí le está dando precisamente cuál es la ganancia neta a la cual hay que aplicar el 5% para determinar el tope.

Entonces, lo que a mí me descuentan obligatoriamente: totalmente deducible. Ahora, lo que yo voy a pagar voluntariamente, para tener una obra social porque no la tengo, o pago una diferencia, en ese caso tenemos que ver el limite este del 5%.

El inciso h) del articulo 81 habla sobre los “honorarios médicos”. Puede suceder que UD además pague honorarios médicos, ¿Por qué puede ser que UD pague honorarios médicos? Yo tengo obra social, pero resulta que yo le tengo mucha confianza a determinado medico, pero no es prestador en mi obra social, entonces voy y le pago 40 pesos de consulta al medico ese. Acá dice que eso que le pague si se puede deducir. O bien, tengo que hacerme un estudio muy complejo y resulta que la obra social le dice “no, pero el plan que UD tiene no le cubre este estudio”, entonces, no me queda otra, voy y lo pago. Todos esos gastos, servicios de asistencia médica y paramédica (este ultimo, cuando pago servicios de urgencia), de bioquímicas, kinesiólogos, etc., etc., todo eso que UD pague también seria deducible, pero acá en el segundo párrafo le pone un límite: un límite es hasta un máximo del 40% del total de la facturación. Ejemplo, yo tengo todas las facturas de un medico y suman un monto de 1.000 pesos, yo solo voy a poder deducir hasta 400 pesos. Pero hay una doble limitación: “siempre y cuando ese 40% no supere el 5% de la ganancia neta del ejercicio”

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LAS CATEGORIAS PRIMERA, SEGUNDA, TERCERA Y CUARTA

El inciso a) del articulo 82 se refiere a los “impuestos y tasas”. Si yo tengo un inmueble y está alquilado, el impuesto inmobiliario que pague por ese inmueble o la tasa municipal que pague por ese inmueble, va a ser deducible de ¿Qué categoría de ganancia? De la primera categoría. Ahora, si a ese inmueble yo lo tenía afectado a estudio contable, la amortización y las tasas que pague por ese inmueble van a ser deducibles de la cuarta categoría. Por eso están las deducciones especiales en cualquiera de las categorías.

El inciso b) del articulo 82 habla de “seguros sobre bienes”. Ejemplo, yo tengo asegurada contra incendio a la propiedad que tengo alquilada, eso que yo pago como seguro va a ser totalmente deducible cuando vaya a obtener la ganancia de la primera categoría, o bien, se trata de un estudio, será totalmente deducible de la ganancia de la cuarta categoría.

El inciso c) del articulo 82 dice “las perdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones”. Es importante que la ley diga esto, porque en principio, si yo tengo un incendio por ejemplo, eso me origina una perdida. Pero si nosotros vamos por lo que dice el articulo 80 “todo gasto necesario para obtener, mantener, y conservar ganancia gravada” y esto no seria un gasto necesario para obtener, mantener y conservar ganancia gravada. Sin embargo, quien ha sufrido un accidente o un siniestro, sin dudas que ha tenido un quebranto, ha tenido una perdida, y por eso la ley admite su deducción, con la condición de que “no fueran cubiertas

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por seguros o indemnizaciones”, porque obviamente que si viene la compañía de seguros y me reintegra, yo no he tenido perdida y ¿Cuánto es lo que yo he perdido? Para ver si lo que me reintegró la compañía de seguros me ha cubierto totalmente, me ha cubierto parcialmente, o hasta podría haberme llegado a cubrir en exceso de lo que yo he perdido, entonces, de alguna manera hay que valuar lo que he perdido y por eso el decreto reglamentario en su articulo 124 nos da el procedimiento a seguir a efectos de determinar cuál ha sido el monto de la perdida que se ha sufrido por el accidente o por el siniestro. Entonces habrá que ver cual ha sido el monto, si me ha cubierto en defecto, la diferencia nada más será perdida y hasta podría haber que declarar alguna ganancia en el caso de que le haya cubierto en exceso.

El inciso d) del articulo 82 dice “las perdidas debidamente comprobadas, a juicio de la DGI, originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones”. Por ejemplo en el caso de que haya habido un robo. Puede ocurrir incluso que los empleados hayan saboteado una maquina para que funcione mal y se funda, hay una mala relación empleados-empleador, entonces dice “debidamente comprobados” van a ser deducibles: seguramente se hizo la denuncia policial, se comprobó que UD realmente sufrió un daño causado por los empleados y ¿si el robo o los daños hubieran sido causados no por los empleados sino por terceros? ¿No seria deducible? Porque la ley dice “siempre y cuando sean cometidos por empleados del contribuyente”. Lo que pasa que esa situación entraría dentro del inciso c) que recién comentamos. Y además dice “en cuanto no fuesen cubiertos por seguros o indemnizaciones”. Obviamente que si yo tengo un seguro, habrá que ver cuánto me cubre y dar solo la diferencia como gasto.

El inciso e) del articulo 82 dice “los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la DGI”. Los gastos de movilidad supone todo gasto que la empresa tiene como consecuencia de que las personas que están trabajando en esa empresa, para prestar algún servicio, se han tenido que trasladar a algún lugar, han tenido que pagar hotel, han tenido que pagar comida, combustible, una serie de gastos, entonces, lo que dice la ley es que todos esos gastos de movilidad que se están pagando son deducibles, pero luego dice “en las sumas reconocidas por la afip”, entonces ahí cabe un comentario: si UD no quiere tener ningún tipo de problemas con la afip vinculados con los gastos de movilidad y viáticos, no los va a tener si a todos esos gastos los tiene debidamente respaldados mediante documentación: “acá está la factura del hotel”, “acá está la factura del combustible”, obviamente a nombre de la empresa ¿y se podrá deducir gastos sin comprobantes? Por ejemplo, pago gastos de movilidad y no tengo los comprobantes. Hay una RG de la DGI la Nº 2169, bastante antigua, que solo trataba el caso de los corredores y viajantes de comercio. Esa resolución establecía que depende de la cantidad de kilómetros recorridos y si lo hizo con auto propio o no, reconocía un monto que se podía deducir en concepto de viáticos, y ahí si no hacia falta comprobantes, porque la propia resolución entendía que un sujeto que prestaba este tipo de servicios, con auto propio o no (le daba las dos alternativas) y establecía una escala con distancias y kilómetros, y decía que puede deducir tantos pesos: en ese caso no se requerían comprobantes. En el resto de los casos, nosotros deberíamos decir que es importante el tema de los comprobantes, pero ¿Qué indica la realidad? La realidad indica que a veces no hay comprobante de esos gastos y entonces ya entraríamos en el terreno de decir “la afip ¿lo considerará razonable o no lo considerará razonable?”, o sea, hay empresas grandes que tienen una importante erogación en este concepto (viáticos y gastos de movilidad) y pretender que todas esas personas que trabajan en relación de dependencia con esta empresa, aporten todos los comprobantes, todos los gastos que hacen cuando están cumpliendo alguna comisión, es medio difícil realmente, entonces hay empresas grandes que establecen que les pagarán tantos pesos de viáticos por día dependiendo de la cantidad de kilómetros a donde este desarrollando la actividad. Y ahí entraría dentro de este punto que dice “siempre y cuando la DGI lo considere razonable”, mientras lo considere razonable no va a haber problemas. Pero ¿Cuál es la forma que me libero de esto (que lo considere razonable la afip)? Mediante comprobantes.

El inciso f) del artículo 82 habla de las “amortizaciones por desgaste, agotamiento que tienen los bienes afectados a obtener ganancias gravadas” y UD van a ver que este inciso f) dice “excepto las comprendidas en el inciso L) del artículo 88”. Cuando lleguemos a ese punto se los voy a comentar con mayor extensión. Porque la ley en su articulo 88 inciso L dice que las deducciones que tienen que ver con automóviles son parcialmente deducibles, no el 100%, sino que le pone una limitación. Pero en el resto de los casos, la deducción es

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admitida: si yo tengo un inmueble alquilado, la amortización de ese inmueble es totalmente deducible. Si tengo una computadora: totalmente deducible. Lo que nos interesa saber con respecto a este punto es cómo es el cálculo de las amortizaciones. En el caso de la amortización de inmuebles, eso está previsto en el articulo 83, que dice que los inmuebles pueden amortizarse, excepto en el caso de que tengan el carácter de bienes de cambio. Si yo lo estoy usando para obtener ganancia, tendría que ser deducible, pero si es bien de cambio, como no está sujeto a desgaste, como por ejemplo una empresa constructora que tiene a los inmuebles como bienes de cambio, en ese caso no se amortiza. Si Uds. van al artículo 83 van a ver que les habla de que se amortizan al 2% anual, lo cual significa que se amortizan en 50 años. Después un tema importante cuando se quiere amortizar, es conocer cuánto es de terreno y cuánto de edificación, porque solo va amortizada la parte de la edificación y entonces ¿Cómo se hace para conocer cuánto es terreno y cuánto edificación? Les doy un orden que habría que seguir: en primer lugar yo me fijaría si tengo discriminado de alguna manera cuanto es terreno y cuanto edificación del valor de compra. Es medio difícil que cuando yo compre un inmueble me discriminen, que lo compre por ejemplo a 100.000 y en la escritura diga que tanto corresponde a edificación y tanto a terreno, generalmente eso no ocurre, ¿podría darse? Si podría darse, sobre todo porque en el IVA, como está gravada la parte de edificación y no la de terreno, entonces podría darse que en la escritura me hagan una discriminación, pero eso no es muy común. Ahora, donde yo tengo perfectamente identificado cuánto es terreno y cuánto edificación es en el caso que yo compro un terreno y luego construyo sobre el terreno. Pero supongamos que no tengo ese dato, ¿Qué es lo que dice la ley? La ley dice que me tengo que fijar qué es lo que dice el avalúo fiscal, que viene a ser la valuación fiscal que le da la DGR a las propiedades, que viene generalmente en las boletas del impuesto inmobiliario, pero si UD se fija en el impuesto inmobiliario de esta provincia, la valuación fiscal se la da por todo el inmueble, no hace la discriminación. Por lo tanto, al menos en la jurisdicción de la provincia de Tucumán, el tema del avalúo fiscal no nos soluciona el problema porque viene un solo valor. La otra opción es en base a un “justiprecio” que se practique al efecto, ¿Qué seria un justiprecio? Seria el caso de que yo tengo un inmueble y lleve un técnico en la materia, un especialista en el tema inmobiliario, para que me haga un informe y me diga: “este terreno que UD está viendo acá, del valor total que tiene, cuanto le asigna a terreno y cuanto a edificación”. Y bueno, él verá cuál es la ubicación del inmueble, qué es lo que tiene edificado, qué grado de terminación tiene y en base a todo eso él dice cuánto es terreno y cuánto es edificación. Pero la realidad indica que se hace muy poco en la práctica este justiprecio. Entonces, si tampoco tengo eso, ¿Qué alternativa me queda? Hay unos porcentajes que yo diría que se aplican por “usos y costumbres”, si Uds. se fijan en toda la ley de ganancias, no van a encontrar estos porcentajes, pero es lo que en definitiva uno muchas veces termina aplicando y ese porcentaje no dice que si nosotros tenemos por ejemplo una casa, de la casa un 67% es edificación y un 33% es terreno. Y si tengo un departamento, el porcentaje dice que un 80% es edificación y un 20% es terreno. Yo diría que esto es lo que deberíamos aplicar en última instancia. Deberíamos ver primero todas las otras, a ver si tengo otro elemento que me de mas a ciencia cierta cuanto es terreno y cuánto es edificación. Porque además, esto no se puede aplicar a todos los casos. Supongamos que estamos en un empresa y la empresa, sobre ese inmueble que yo tengo que valuar, tiene una playa de estacionamiento, ¿Cuánto de esa playa de estacionamiento es terreno y cuánto edificación? Porque la edificación prácticamente seria lo mínimo, solo está asfaltado eso, entonces por ahí uno tendría que recurrir a otro medio que le de con cierta certeza realmente qué porcentaje. Ahí podría ser mas de aplicación un justiprecio: en una playa de estacionamiento, un 90% es terreno y un 10% edificación.

La otra particularidad que hay que tener en cuenta, es que cuando habla de amortización, la ley de ganancias habla de “amortización trimestral” y ¿Por qué digo particularidad? Porque Uds. habrán visto que a los fines contables, cuando UD adquiere un inmueble, ¿lo amortiza todo en el año de la compra o lo amortiza en forma proporcional o lo amortiza en forma trimestral? ¿Cómo lo hacen contablemente Uds.? Yo recuerdo que lo hacíamos anual, como si fuera que ese inmueble hubiera estado todo el año y realmente no estuvo todo el año. Entonces, ahí se produce una diferencia con lo que se hace contablemente. Supongamos que este fuera el año 2006 y resulta que este inmueble fue adquirido en mayo del 2006 y le dice acá que hay que trabajar por trimestres: el primer trimestre iría hasta marzo, el 2º hasta junio, el 3º hasta setiembre, y el 4º hasta diciembre. Como ha sido adquirido en mayo, lo vamos a amortizar como si hubiera estado desde el principio del trimestre, o sea que a este inmueble lo voy a amortizar por tres trimestres únicamente este año, porque acá lo compré, como si hubiera estado desde el principio, aunque se lo hubiera comprado el 15 de junio, se

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lo considera como si hubiera estado desde el 1º de abril. Y acá hay una diferencia con lo que se hace contablemente, porque contablemente se toma todo el año. Por eso Uds. van a ver en la práctica que cuando se amortiza, se tiene como periodo total de amortización 200 trimestres.

Ahí también dice que en algunos casos la afip podrá admitir que la amortización sea superior al 2% anual ¿Por qué? Esto es razonable, porque supongamos que estoy adquiriendo un inmueble viejo, que ya tiene casi 50 años de antigüedad, no seria razonable que ahora que recién lo compré, lo amortice en 50 años, ¿Por qué? Porque es un inmueble que casi tiene 50 años de vida, entonces seria más razonable que le haga una amortización en un lapso más reducido, por ello es que da esta posibilidad la afip, de que en determinadas circunstancias el inmueble se pueda amortizar en un periodo de tiempo menor, pero en tal caso (esto lo dice el articulo 83) deberá comunicarse tal circunstancia a la afip: tal inmueble lo estoy amortizando en tantos años por tal y cual motivo. Y obviamente que uno se puede ver interesado en hacer esto, porque si yo hago una amortización acelerada del bien, eso significa que esa amortización va a ir a jugar más rápidamente contra los resultados que yo voy obteniendo: menos impuesto en definitiva, por eso es que le dice “ojo, si UD está haciendo esto, se lo tiene que comunicar a la afip”.

Con respecto a la amortización de los bienes muebles, el procedimiento a seguir está en el artículo 84 de la ley. Dice que tiene que tomar el valor de origen o el valor de compra, y al valor de compra lo tiene que dividir en la cantidad de años de vida útil que tiene el bien mueble. Y en cuanto a la cantidad de años, es igual a lo que Uds. ven contablemente: si es una maquinaria: 10 años; se trata de un rodado: 5 años; se trata de equipos de computación, que se amortizan más rápidamente: 3 años. Uds. han visto que generalmente el sistema que se aplica es el lineal, por ejemplo: 5 años: 20% todos los años hasta que llega a cero. Pero en algunas actividades resulta más apropiado algún otro método especial, depende de la actividad, por ejemplo, las empresas de transporte de carga que tienen camiones: aplicar el método lineal y decir 20% por año no es tan ajustado a la realidad como podría ser en función a la cantidad de kilómetros recorridos, por ejemplo el camión tiene 300.000 kilómetros, bueno, lo amortizo en base a eso. Si hablamos de una empresa área: cantidad de horas de vuelo, podría ser más apropiado que utilizar un método lineal. O sea que la da posibilidad cuando dice “podrán admitirse otro métodos de amortización de acuerdo a otros procedimientos que no sea lineal”.

Hay una resolución de la DGI Nº 1297, todavía vigente, donde se tratan algunos aspectos que se pueden dar mucho en la práctica. Esa resolución en su artículo 4º dice que la amortización va a ser deducible en la medida que esos bienes estén afectados a obtener ganancia gravada. También me dice lo siguiente: supongamos que este fuese el primer ejercicio de la empresa (recién inicia actividades), que cierra al 31 de diciembre del 2006 y que va a ser un ejercicio irregular, porque difícilmente justo comience el 1º de enero, no, en la mayoría de los casos no va a coincidir, y supongamos que inicia actividad el 28 de junio de 2006, entonces Uds. han visto que cuando inicia actividad una empresa, hay un capital de inicio, ese capital de inicio justamente se conforma con los bienes y deudas que pueden haber aportado los socios. Y entre esos bienes puede haber bienes muebles: aportó una maquinaria, aportó un auto, aportó una computadora, entonces, ¿la amortización será proporcional al tiempo de duración del ejercicio? Porque ojo que no duró 12 meses. O bien ¿será por todo el año? Estamos hablando de una empresa que inicia actividades. En este caso, el articulo 1º de la RG habla de ejercicios no anuales y no le da opción: “la amortización en ese caso debe ser proporcional al tiempo de duración ¿Cuánto tiempo duró el ejercicio? Seis meses, bueno, seis meses nomás la amortización.

El otro caso que prevé esta RG es el caso de una empresa en marcha, y esto se da mucho en la práctica. UD ya viene con una empresa en marcha y durante el ejercicio se producen incorporaciones: ¿Qué pasa con todos estos bienes que se han incorporado durante el ejercicio? ¿La amortización será proporcional, será por todo el año? Y la RG dice que puede ser proporcional o puede ser anual, o sea como si lo hubiera tenido todo el ejercicio, como también decimos contablemente: se amortiza todo en el año del alta, pero no se amortiza nada en el año de la baja. Entonces la RG da esa opción entre proporcional o anual. ¿Qué es lo que hace uno generalmente en la práctica? Por razones de simplicidad se amortiza todo en el año de la compra y no se amortiza nada en el año de la baja. En el caso de empresas, amortiza todo en el año de la incorporación y si lo hiciera proporcional, tendría que empezar a ajustar la amortización: “esta no es igual a la amortización impositiva, entonces tendré que empezar a hacer ajustes”. Entonces por lo general, lo que uno hace es amortizar todo en el año de la compra.

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DEDUCCIONES NO ADMITIDAS (ART 88)

Cuando dice “deducciones no admitidas” se refiere a una serie de conceptos que se pueden llegar a tener en la práctica, que no está admitida su deducción en la liquidación del impuesto a las ganancias. Pero ojo que estas deducciones no admitidas no solo son para personas físicas, sino que también son para personas jurídicas.

El inciso a) dice “no son deducibles los gastos personales y de sustento del contribuyente y su familia”, o sea, yo pago el colegio de los chicos y eso no es deducible, o bien yo tengo gastos de alimentación o de vestimenta, todo eso no es deducible. Y después dice, salvo lo dispuesto por los artículos 22 y 23 que hablan sobre “deducciones personales” como por ejemplo los gastos de sepelio; en el 23 está la “ganancia no imponible” que es una franja de ganancias que no está gravada. Esas son deducciones admitidas, porque no se quiere gravar eso. Pero deja en claro que todo lo que es gastos de sustento del contribuyente, gastos particulares, no son admitidas sus deducciones, tiene que estar vinculado con obtener ganancia gravada.

El inciso b) tiene que ve con una deducción no admitida que se da en una sociedad. Se refiere a las sociedades del artículo 49 inciso b) y que son las denominadas sociedades de personas. Ejemplo, supongamos que esta sociedad haya arrojado el siguiente resultado: 120 pesos. Y resulta que esta sociedad tiene 2 socios: el A y el B. El socio A trabaja en la empresa y por ello se le paga una retribución, entonces, ese seria un gasto más que tiene la empresa, porque le tiene que pagar una retribución. Esa retribución, en principio seria un gasto deducible, porque está vinculado con la actividad. Entonces, “menos la retribución al socio A”, porque el socio A actúa como socio gerente y por lo tanto hay que pagarle. Supongamos que fuera 20 pesos esa retribución. El resultado que me queda es 100 pesos. Ahora bien, ese resultado, como es una sociedad de personas, tiene que ser distribuido entre el socio A y el socio B. Al socio A le corresponde el 50% de esta utilidad, suponiendo que ambos socios tienen participaciones en partes iguales, por lo tanto le corresponde 50 pesos al socio A y 50 pesos al socio B. Pero resulta que no puede ser que el socio A solo tenga 50 pesos, porque él además ha trabajado en la sociedad y por ello ganó 20 pesos, entonces, lo que corresponde es que a esa participación además le sumemos 20 pesos. Entonces, al socio A le corresponde el 50% del resultado más lo que el cobra por trabajar en la sociedad, mientras que el socio B no trabaja, es capitalista. Si Uds. suman lo que perciben los dos, en definitiva les da 120 pesos, que coincide con los 120 del “resultado del ejercicio”, o sea, que es como que UD terminó distribuyendo un resultado sin que le hayan hecho la deducción del sueldo del socio A, porque terminó distribuyendo 120. Por eso es que lo que dice este inciso b) es que la retribución del socio A no es deducible y Uds. fíjense que no es deducible en la sociedad porque lo que se termina distribuyendo es sin tener en cuenta esto. Pero sí hago yo la deducción, ¿para qué? Para definir bien precisamente qué es lo que le corresponde a cada uno: Uds. fíjense que el socio A va a declarar 70 pesos y el socio B va a declarar 50 pesos. Pero lo que dice acá es como que esto no seria deducible (los 20) y que esto (120) es lo que se tiene que distribuir. Pero si yo distribuyera 120 y aplicara 50% para cada uno, seria injusto, porque le estaría dando 60 a cada uno cuando realmente uno tiene 70 y el otro 50. Entonces, esto que yo les estoy comentando se complementa con lo que dice el articulo 144 del decreto reglamentario: “estos sujetos deberán incluir en la participación del resultado impositivo, las sumas retiradas por todo concepto por sus socios” y acá viene la aclaración: en una SA, lo que cobran los directores ¿ganancia de qué categoría es? Cuarta categoría. ¿Y un socio gerente de una SRL? Trabajo personal, cuarta categoría. Pero si hablamos de un socio de una sociedad de personas, lo que la ley está diciendo es que todo pasa a ser tercera categoría. Miren acá, esto seria sin dudas una “participación en una sociedad”, sin dudas que es tercera categoría, pero además le está diciendo que esos 20 que él ha cobrado por trabajar ahí como socio gerente, tiene que agregarle a la participación que tiene y todo pasa a ser tercera categoría (incluyendo los 20 que es el fruto del “trabajo personal” y que de otra manera seria de cuarta). Acá siempre se confunden cuando yo les pregunto ¿de qué categoría de ganancias es lo que recibe un socio gerente de una sociedad colectiva? Y me dicen (como escuchan “trabajo”) de cuarta. Y yo les contesto (y esto surge de este articulo justamente) que esto no se debe deducir y debe ser sumado a la participación, por lo tanto, todo es tercera categoría. Inclusive ese mismo punto dice ¿Qué pasa si uno de estos socios le hubiera prestado plata a la sociedad? Por lo cual le cobra intereses. Y dice “mire, esos intereses no son deducibles” y le da el mismo tratamiento que la retribución. En principio nosotros decimos: “el interés que se genera como consecuencia de la colocación de un capital, debería ser de la segunda categoría”,

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pero por lo que dice este punto: “todo pasa a ser de la tercera categoría”. O sea que acá hubiéramos podido decir “intereses pagados al socio A por un préstamo” y hubiéramos tenido que decir que esos intereses también pasan a formar parte de la tercera categoría para él. El recibe una participación de la sociedad, también recibe una x cantidad de pesos por haber trabajado: todo tercera. Recibe también intereses porque le prestó dinero: todo de tercera. Entonces la ley lo dice de esta forma: “mire, es como que fuera no deducible”. Yo lo que les quiero demostrar es que en definitiva, si no hubiera deducido los 20 hubiera sido 120 y ¿cuánto es lo que distribuye? 120. Pero se hace todo este trabajo para distribuir en definitiva los 50 para cada uno, que eso es lo justo, y los 20 que vayan al socio que corresponde. Pero tengan siempre presente que todo esto es ganancia de la tercera categoría.

SEPTIMA CLASE (11 de mayo de 2007)

El inciso c) del articulo 88 habla sobre “la remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente”. Ejemplo, si yo tengo una empresa y dentro está trabajando un pariente o mi cónyuge, en principio, lo que yo le pague a mi pariente o cónyuge, no seria deducible porque se puede prestar a que yo diga que está prestando servicios, realmente no lo está prestando, le pague una retribución y luego la deduzco para pagar menos impuesto, cuando realmente no está trabajando. En principio no se puede deducir “salvo que se pruebe que ha existido una efectiva prestación”, por ejemplo, es la única persona que realiza las tareas administrativas. La otra condición (para que sea deducible) es que lo que se le esté pagando, esté relacionado con el tipo de prestación que realiza, o sea, que no le esté pagando una suma exorbitante, sino que este relacionado con lo que yo pagaría a terceros (cuando dice “en la parte que no exceda a la retribución que usualmente se pague a terceros). Y también pone la condición de que no exceda la remuneración del empleado de mayor categoría. En una palabra, lo que se quiere evitar es que se esté deduciendo conceptos que no sean reales, o sea, que yo ponga parientes en la empresa para deducir como gastos a sus sueldos.

El inciso d) del articulo 88 dice “el impuesto de esta ley”. Un concepto no deducible que es importante, es el impuesto a las ganancias. Obviamente que el impuesto a las ganancias es una perdida, pero el articulo 88 dice “el impuesto a las ganancias no es deducible en el impuesto a las ganancias”. Al respecto hay que ver lo que dice el artículo 145 del decreto reglamentario, que habla sobre conceptos tales como multas, costas causídicas e intereses punitorios. Lo que dice este artículo es que si por ejemplo, UD tiene que pagar una multa por no haber presentado en término una declaración jurada, o porque omitió el pago del impuesto, esa multa no es deducible del impuesto a las ganancias. Una doble penalidad digamos: por un lado tiene que pagar la multa y por el otro lado no la puede deducir como un gasto dentro del impuesto a las ganancias. Además, cuando el fisco lo lleva al sujeto a juicio, una vez que se inicia la demanda de ejecución fiscal, empiezan a generarse los intereses punitorios, esos intereses punitorios, tampoco son deducibles. “Costas causídicas”: obviamente que si yo estoy en un juicio con el fisco y al final hay que pagar las costas del juicio, tengo que pagarle a los abogados, acá dice que eso tampoco es deducible. Todo está relacionado con obligaciones fiscales. No serian intereses punitorios, por ejemplo cuando yo le pago a un banco por estar pagando fuera de término. ¿Y qué pasa con los intereses resarcitorios? Que son esos que si UD no paga al vencimiento y una vez que paga luego de producido el vencimiento, lo tiene que ingresar al pago con intereses resarcitorios, para resarcir al fisco por los daños sufridos: son perfectamente deducibles, puesto que el decreto no dice nada al respecto, no impide su deducción.

Con respecto al impuesto a las ganancias, que no es deducible, hay que aclarar que el impuesto a las ganancias propio no es deducible. Hay situaciones en las que una empresa se puede hacer cargo de pagarle el impuesto a las ganancias a otra empresa, por ejemplo, hacemos una operación y el sujeto de la otra parte dice “bueno, hacemos la operación, pero el impuesto a las ganancias que se me genera a mi, hágase cargo UD”, eso a veces ocurre, sobre todo en las operaciones de prestamos de dinero con entidades financieras del exterior. Entonces, si yo me hago cargo de pagar el impuesto a las ganancias del sujeto de exterior, ¿lo puedo deducir? Si lo puedo deducir, porque lo que dice la ley se refiere al impuesto a las ganancias propio, el cual no es deducible en el impuesto a las ganancias.

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El inciso e) se refiere a “remuneraciones pagadas a miembros del directorio que actúen en el exterior”. Ejemplo, las empresas multinacionales radicadas en el país, pueden tener directores que trabajan en el extranjero: esa retribución que se le pague a esos directores que trabajen en el extranjero ¿será deducible para la sociedad? Y uno diría “si, es deducible”, porque tiene que ver con obtener ganancia, en definitiva, la empresa radicada en el país, debería tributar por los resultados que obtiene en el país y en el extranjero, pero, la ley le pone limitaciones a todo lo que es “gastos efectuados en el extranjero” y a esa limitación Uds. la van a ver en el articulo 146 del decreto reglamentario: este articulo le dice a esta empresa que está pagando los honorarios a ese director que está en el extranjero: “mire, UD si puede deducir, pero tiene un limite: hasta el 12.5% de la utilidad comercial de la entidad, en tanto la misma haya sido totalmente distribuida como dividendos”, o bien “hasta el 2.5% de la utilidad comercial de la entidad, cuando no se distribuyan dividendos”.

También puede ocurrir que UD pida asesoramiento interno: por ejemplo, hay un tema sobre el cual no hay especialistas acá en el país, entonces se pide que se haga un trabajo específico a alguien del exterior, acá le llaman “asesoramiento técnico financiero”, y yo le tengo que pagar x cantidad de dinero a ese sujeto del exterior. En principio seria deducible, pero como ocurre siempre, la ley le pone algún tipo de limitación, ¿Dónde están esos límites? Articulo 145 del decreto reglamentario: “el 3% de las ventas o ingresos que se tomen como base contractual para la retribución del asesoramiento”. Todos estos limites, no es que le vamos a preguntar en el examen final, pero, se los comento como para que lo conozcan al tema, por si alguna vez se les llega a presentar la situación.

El inciso f) dice “las sumas invertidas en la adquisición de bienes y en mejoras de carácter permanente”. La ley dice que estas sumas no resultan deducibles por un razón obvia, porque si son bienes, Uds. saben que los bienes son activables, si yo compro una maquinaria, esa maquinaria es activable, si yo hago una mejora, también es activable, entonces no van a ser deducibles, van a jugar en el resultado vía la amortización. Es decir, no son gastos deducibles, son bienes activables, luego si van a jugar como un gasto vía la amortización.

El inciso g) dice “las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la empresa cuya deducción no se admite expresamente en esta ley”. La ley de ganancias admite que se generen ciertas previsiones. Cuando UD hace una previsión, UD castiga el resultado, supongamos el caso de los deudores incobrables que es el caso más conocido. Cuando UD genera una previsión para hacer frente a las posibles contingencias que van a ocurrir en el año siguiente, UD hace esto: “Deudores incobrables” a “Previsión para deudores incobrables”, genera la previsión. Luego, el año siguiente, cuando exista un caso de incobrabilidad, la va a usar a la previsión: “Previsión para deudores incobrables” a “deudores por venta” o “Deudores en gestión judicial”, depende como lo tenga (si ya está en juicio). Entonces, Uds. se dan cuenta que cuando yo genero previsiones, cualquiera sea el tipo, yo estoy castigando el resultado. Ahora, ¿eso se puede hacer a los fines impositivos? Y lo que dice el inciso g) es que “solamente se va a permitir las reservas (las previsiones) que estén admitidas por la ley de impuesto a las ganancias”, si fuera otro tipo de reservas, no. Un poco más adelante vamos a ver que justamente, la que admite la ley de ganancias es “Previsión para Deudores incobrables”. Por ejemplo en el caso de la “Previsión para despidos rubro antigüedad”, o sea, UD prevé que el año que viene va a tener que despedir algunas personas y hace una reserva porque la cifra esa es importante, ¿eso se lo puede hacer contablemente? Si se lo puede hacer contablemente, pero impositivamente no está admitido. “UD contablemente puede hacerlo, pero impositivamente a ese gasto no me lo haga jugar en el balance fiscal”. Otro caso, “previsión para juicios”, también es común, ya los abogados le han informado que en determinado juicio, el año que viene, tenga en cuenta que va a tener que pagar tantos pesos, puesto que ya está para sentencia y está perdido. Contablemente puede hacer la previsión, pero impositivamente, solo puede hacer las previsiones admitidas por la ley de ganancias, que es la “previsión para deudores incobrables” y hay otras previsiones que son especificas de las compañías de seguros, que están obligadas a constituir previsiones para poder hacer frente a las contingencias que están cubriendo y esas previsiones, sí están admitidas por la ley. Obviamente que todo esto tiene que ver con empresas.

El inciso h) habla sobre “la amortización de bienes inmateriales”, y dice que no son deducibles. Cuando comentamos el artículo 81 inciso f), ahí decía que las amortizaciones de bienes inmateriales eran deducibles. Entonces, por un lado la ley me dice una cosa y ahora el articulo 88 me dice que no son deducibles. Pero hay que tener en cuenta el articulo 128 del decreto reglamentario, que dice que la amortización de bienes inmateriales si va a

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ser deducible en la medida que se trate de inmateriales adquiridos y con una vida útil definida o estimada, como por ejemplo, si yo adquiero el derecho a explotar tal concesión o franquicia, pago una x cantidad de dinero (o sea, adquirido) y me dicen que puedo explotarlo por 5 años, está clarito que es un inmaterial que tiene un valor de compra y tiene una vida útil, por lo tanto si lo puedo amortizar. Ahora, si yo he generado un valor llave, por prestigio, por el tiempo que estoy operando en el ramo acá en el comercio y todos me conocen, yo digo “mi negocio tiene un valor llave”, perfecto, ¿pero, lo puedo amortizar a ese valor? No. ¿Qué valor voy a amortizar? ¿En cuánto tiempo lo voy a amortizar? Bueno, a eso se refiere acá: yo, al valor llave del negocio no lo voy a poder amortizar, estaría dentro de este artículo 88 inciso h).

El inciso i) dice que tampoco es deducible “cualquier acto de liberalidad, en dinero o en especie”. El hecho de que yo decida entregar una suma de dinero en forma gratuita a x persona, acá dice que “ese dinero que entregó en forma gratuita no es deducible cuando UD vaya a liquidar el impuesto a las ganancias” ¿Y cuándo sí podía llegar a ser deducible? Cuando hablamos del articulo 81 “deducciones generales”, ahí estaban las donaciones y vimos que las donaciones son deducibles en la medida que se realicen a determinados sujetos: el fisco nacional, provincial, municipal, las instituciones religiosas, etc. y también decíamos que sí son deducibles, pero hasta un monto máximo: el 5% de la ganancia neta. Bueno, ese, es un acto de liberalidad que sí seria deducible con esas limitaciones. El resto, cualquier otro tipo de acto de liberalidad, no va a ser deducible.

El inciso j) dice “los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas”. Si yo estoy haciendo una operación ilícita, como una operación de contrabando, y resulta que tengo un quebranto en esa operación, obviamente que a ese quebranto no lo va a poder utilizar porque se trata de un ilícito.

El inciso k) dice “los beneficios que deben separar las sociedades para constituir el fondo de reserva legal”. Uds. saben que algunos tipos societarios tienen la obligación de constituir una reserva legal. Eso que se destina para constituir la reserva legal, a los fines del impuesto a las ganancias no es un concepto deducible.

El inciso l) tiene que ver con las “amortizaciones y gastos de automóviles”. ¿Por qué cuando habla de deducciones no admitidas me dice que las amortizaciones y gastos de automóviles no van a ser deducibles totalmente? El sentido que tiene esta limitación es el siguiente: supongamos que UD tiene una empresa unipersonal, o una sociedad de hecho, una sociedad de personas y UD sabe que si compra un auto y lo hace a titulo personal, la amortización de ese automóvil, si lo hace a titulo personal o particular, no va a incidir en el resultado, porque es a titulo personal. Además todos los gastos que tenga por ese auto: combustible, reparaciones, repuestos, seguros, etc., nada de eso juega cuando UD liquida el impuesto a las ganancias. Entonces ¿Qué es lo que puede pasar en la práctica? “estoy por comprar una 4 x 4 para mi, pero en vez de comprarlo a titulo personal, voy a decir que lo afecto a la empresa. Entonces, la amortización que va a ser importante y además, todos los gastos que genera el vehículo los voy a hacer jugar en la empresa. ¿Y cómo hace el fisco para saber si UD lo usa en forma particular o si realmente lo tiene afectado a la empresa? Esto es prácticamente muy difícil de determinar. Por ello es que la ley es como que le da una salida “salomónica” al tema y dice “vamos a permitir que UD amortice, pero hasta un determinado limite y que deduzca los gastos del auto, pero también hasta un cierto limite”. Le pone un limite porque se daban esas situaciones: “si lo pongo al auto en forma particular, no me deduzco nada de amortización, no, lo pongo a nombre de la empresa, total si yo soy el dueño y es de familia la empresa”.

Algo que hay que aclarar es qué se entiende por automóvil, porque por ejemplo el camión es un automotor pesado, una camioneta, ¿entran dentro de esta limitación? Por ello hacia falta que se defina el concepto de automóvil y esto ténganlo claro porque si no está dentro del concepto de “automóvil” ¿Cómo va a ser deducible la amortización? En un 100%. Si yo tengo un camión de la empresa, la amortización la deduzco en un 100%; todos los gastos que tiene el camión: en un 100%. Por eso es importante saber cuáles son los que tienen limitaciones y esto es de aplicación no solo para el caso de empresas, sino también para personas físicas, porque por ejemplo un profesional puede tener afectado un automóvil afectado a la actividad y va a tener que tener en cuenta esta limitación. Entonces, ¿Dónde está la definición? Articulo 149 del decreto reglamentario: este articulo, en realidad no da la definición, sino que nos remite a la ley de transito que dice: “el automóvil para transporte de personas de hasta 8 plazas excluido el conductor, con cuatro o mas ruedas y los de tres que excedan los 1.000 kilogramos de pesos”. Entonces, queda claro que el camión no entra

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dentro de esta definición, tampoco las camionetas, que si bien tienen lugar para el transporte de personas, más bien son para el transporte de cargas. Hay casos que se pueden prestar a la duda, como en el caso de las combis que son usadas para el transporte de personas o para cargas, hay ahí una zona medio gris. Pero si yo tengo una combi que la uso para trasladar cosas, desde ya que no entra dentro de la limitación y la amortización y los gastos de esa combi van al 100%. Si tengo una moto: totalmente deducible. Si tengo una 4 x 4, que son para el transporte de personas, está dentro de la empresa, pero está dentro de la limitación.

“…con relación a automóviles cuyo costo de adquisición sea superior a la suma de 20.000 pesos neto de IVA”. Ejemplo, yo compro un automóvil a 50.000 pesos, más el IVA me daría el total de lo que me costó el automóvil. Ya sabemos que el IVA no es amortizable, es un crédito fiscal. Entonces, me costó 50.000 pesos, pero solo voy a poder amortizar hasta un valor de 20.000 pesos. Ahora viene una situación conflictiva, respecto de la cual la cátedra tomó una posición, que además es la de la mayoría de la doctrina: ¿Qué pasa si un profesional se compra un automóvil a 30.000 pesos, netos de IVA? ¿El profesional lo usa en un 100% para la profesión? Supongamos que el profesional diga que lo usa en un 50 y 50, lo cual quiere decir que 15.000 pesos lo usa para la profesión y 15.000 pesos para uso particular. Una alternativa es decir “yo amortizo 15.000” y 15.000 es menor que 20.000. Otra alternativa es decir “no, lo máximo que puede deducir de amortización es 20.000 y como UD lo afecta en un 50%, por lo tanto, lo que puede amortizar es 10.000” y fíjense que 10.000 es distinto a 15.000. Entonces, ¿Cuál es lo correcto? La mayoría de la doctrina coincide que lo que corresponde amortizar es 10.000. Entonces, como el tope es 20.000, así sea que lo compré a 100.000, solo puede amortizar hasta por un valor de 20.000. A su vez, si lo usa en un 50% para la actividad, corresponde tomar hasta el 50% del tope, es decir, 10.000.

Además, van a ver que también con respecto a los gastos hay una limitación: porque yo por el auto que tengo afectado tengo gastos de combustible, seguro, repuestos, reparaciones, una serie de gastos, entonces se quiso poner una limitación ahí porque se cometían excesos con respecto a eso. Entonces, el artículo 88 en su segundo párrafo dice “tampoco serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias, etc., en cuanto excedan la suma global que, para cada unidad, fije anualmente la DGI”, o sea, es como que la da la facultad a la DGI para que establezca un monto tope. Entonces la DGI toma eso y emite la RG Nº 94 que dice que lo que se puede deducir por automóvil, es decir en forma individual y no en forma global, es 7.200 pesos anualmente. Si UD va a la RG dice “por unidad, en concepto de gastos de mantenimiento y funcionamiento del automóvil” y no hace distinción: puede ser un Mercedes Benz o un Citroen, 7.200 es para todas las unidades. Supongamos que este año le tuve que hacer motor al auto y gasté una buena suma de dinero y gasté 10.000. Resulta que este señor que le hizo motor al auto era un medico que lo tenia afectado en un 50% a la profesión y en un 50% en forma particular. Entonces, él gastó 10.000 pesos, pero como lo afecta en un 50% ¿Cuánto seria deducible? El gastó más de 7.200 pero uno podría decir “mire, como lo afectó en un 50% para la profesión, seria 5.000 pesos” y 5.000 es menor que 7.200. El tema es, si al haber estado afectado en un 50%, ¿se tienen que proporcionar los 7.200? es decir, ¿solo podrá tomar 3.600? Bueno, acá también nos vamos a guiar por lo que opina la mayoría de la doctrina: en este caso le da una solución distinta al caso anterior, porque uno podría decir “3.600” porque lo lleva a la mitad. En realidad, no. Dice: “como UD gastó 10.000 y 7.200 es el tope, UD puede deducir hasta 7.200 si lo tiene afectado en un 100%, pero como lo tiene afectado en un 50%, puede deducir el 50% de los 10.000 pesos (no de los 7.200, o sea, no se proporcionan los 7.200), es decir 5.000 pesos y 5.000 pesos está dentro de los 7.200 pesos de tope.

Uds. ven que no es el mismo caso que para la amortización, donde sí se proporciona el tope de los 20.000 pesos.

El ultimo párrafo del articulo 88 dice “estas limitaciones no van a ser de aplicación respecto de los automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada”. Supongamos que yo tenga un taxi o un remis ¿no voy a poder deducir toda la amortización del taxi o remis, no voy a poder deducir todos los gastos? Si la explotación del auto, ya sea como taxi, remis, el alquiler del mismo, es mi actividad principal. Entonces, en ese caso la ley le dice “no, en ese caso, UD va a poder deducir absolutamente todo”. Está claro esto cuando la ley habla de taxi, remis, alquiler, viajantes de comercio y después agrega “y similares” y ahí si se genera una confusión, porque obviamente el trabajo que hace un viajante de comercio, uno podría decir “si, la verdad que usa mucho el auto”, pero ¿la

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explotación del auto constituye el objeto principal de su actividad? No, para nada, usa mucho el auto, pero no es el objeto principal de su actividad. Entonces, a raíz de que el viajante de comercio estaba, también podría ser que yo profesional diga “la verdad que yo también lo utilizo mucho al auto, tengo clientes aquí, allá, me muevo toda la mañana, todos los días estoy de un lugar a otro y yo también, así como el viajante de comercio, quiero deducir totalmente a los gastos y a la amortización”. Entonces se generó una confusión, en un primer momento, cuando salió esto. Entonces, hizo falta que vía decreto reglamentario se aclare el tema: articulo 149 del decreto reglamentario, segundo párrafo: “deberá entenderse que la expresión “similares” está dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de las operaciones a cargo de éstas”. O sea que esta definición que da el decreto, se asimila mucho al trabajo que hace el viajante de comercio. Lo importante de este articulo es que lo acota, cuando dice “similares” se refiere a estos casos únicamente, por lo tanto que está clarito que en el caso de un profesional no corresponde.

El inciso m) del articulo 88 dice “las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior, en los montos que excedan los limites que al respecto fije la reglamentación”. Quiere decir que si yo soy una empresa y estoy pagando una retribución por usar una marca, una patente a un sujeto del exterior, eso que estoy pagando, acá dice que en principio no está admitida esa deducción, pero tiene una limitación: articulo 146.1 del decreto reglamentario: “a efectos de lo dispuesto por el inciso m) del articulo 88 de la ley, solo será deducible el 80% de las retribuciones que se abonen por la explotación de marcas y patentes a sujetos del exterior”, o sea que es como que pone un limite, es decir, que el 20 % restante no seria deducible. Y esto es coherente con otros artículos de la ley en cuanto a que se pone limites a la deducción de gastos efectuados en el extranjero.

DEDUCCIONES PERSONALES Estas deducciones personales son de uso exclusivo de personas físicas y también pueden ser utilizadas por las sucesiones indivisas, que son las continuadoras de las personas físicas. En algunos libros Uds. van a ver que se hace una distinción: algunas son presuntivas o irreales, que son aquellas que no se atienen a una efectiva salida o erogación de fondos. O sea, la ley permite esa deducción, independientemente que yo haya gastado o no ese dinero. Esto tiene que ver con el hecho de que hay un monto de ingresos que la ley de ganancias no quiere gravar, diciendo “este monto de ingresos, es lo mínimo que necesita esta persona para su manutención y de las personas que tiene a su cargo, por lo tanto eso no le vamos a gravar, pero cuando UD supere esos montos, si”. Entonces, esa franja está justamente por estas deducciones personales y para hacer estas deducciones, ganancia no imponible, cargas de familia, no hace falta que UD tenga comprobante de los gastos, sino que UD tiene derecho. Inclusive van a ver que esos montos están establecidos en la propia ley: “tantos pesos por cónyuge”, “tantos pesos por hijo”, “tantos pesos por otras cargas”. Por eso son irreales o presuntivas, no hace falta una efectiva erogación.

Lo contrario de estas deducciones, serian las deducciones personales efectivas o reales, que son aquellas que representan gastos o erogaciones efectivamente incurridos por el contribuyente. Ejemplo, los gastos de sepelio, en donde al contribuyente, le permiten que en su liquidación de ganancias, pueda deducir los gastos de sepelio en los que haya incurrido por alguna carga de familia que tiene que ha fallecido y ha tenido que pagar gastos de sepelio, eso lo va a poder deducir, pero, tiene que tener los comprobantes. Aquí hace falta que exista una efectiva erogación de fondos y hasta el monto de esa efectiva erogación.

Ahora vamos a hablar de las deducciones personales presuntivas, articulo 23 de la ley. Antes de ir al análisis inciso por inciso del artículo 23, les cito algunos artículos que hay que tener en cuenta en relación a estas deducciones personales. Uno es el artículo 17 de la ley, 2º párrafo: cuando vimos el esquema de las distintas ganancias y sus deducciones, las deducciones personales iban hacia el final del esquema, antes de llegar a la ganancia neta, eso, tiene su explicación justamente en estos artículos que yo les voy a comentar. Por ejemplo, el articulo 17 segundo párrafo dice “ que para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto, se restarán del conjunto de las ganancias netas de la 1ª, 2ª, 3ª y 4ª, las deducciones que autorice el articulo 23”. Con lo cual, queda claro que estas deducciones se van a deducir del conjunto de las ganancias, no de una ganancia en particular (de la 1ª, de la 2ª, etc.).

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También hace falta conocer, lo que dice el articulo 47 del decreto reglamentario: “a los fines del computo de las deducciones que autoriza el articulo 23 de la ley, deberán compensarse previamente los quebrantos producidos en el año fiscal”, lo cual significa lo siguiente: en el año fiscal, yo puedo tener ganancia de la 1ª, de la 2ª, 3ª y 4ª y en alguna de las categorías yo puedo tener quebranto: puedo tener quebranto en la primera, ganancia en la segunda…, entonces lo que corresponde es hacer una suma algebraica de todos esos resultados y obtener un resultado neto, es decir, se netea la ganancia con lo que me de perdida, entonces, contra ese resultado, recién voy a hacer jugar las deducciones personales. Después también dice este articulo 47 del decreto que después que haga eso, hay que hacer jugar ahí las deducciones generales y después de las deducciones generales hay que hacer jugar los denominados “quebrantos de ejercicios anteriores” (cuando yo tengo un quebranto en un ejercicio, eso se puede utilizar en ejercicios futuros). Y recién después de hacer jugar los quebrantos provenientes de ejercicios anteriores, van a ir las deducciones personales. Por eso la ubicación que tienen en el esquema las deducciones personales, lo cual está fundamentado en lo que dice acá el artículo 47 del decreto.

Algo muy importante es lo que dice el artículo 19 de la ley en su 3º párrafo: estas deducciones personales tienen una limitación. Fíjense lo que dice el articulo 19, 3º párrafo: “a los efectos de este articulo (está hablando de compensación de quebrantos) no se considerarán perdidas los importes que la ley autoriza a deducir por los conceptos indicados en el articulo 23”, esto significa lo siguiente: Uds. vieron en el esquema que sumábamos lo que era 1ª, 2ª, 3ª, 4ª y llegábamos a una ganancia neta. Contra esa ganancia neta hacíamos jugar las deducciones generales. Después estaban los quebrantos de ejercicios anteriores y recién vienen las deducciones personales. ¿Qué es lo que dice este artículo 19, 3º párrafo? Supongamos que la ganancia neta que tenga acá sean 1.000 pesos; que tenga deducciones generales por 800 pesos; que los quebrantos de ejercicios anteriores sean cero peso. Acá tengo neto $ 200 de ganancia. Resulta que me pongo a ver todas las deducciones que tengo y tengo la posibilidad de computar hasta 5.000 pesos de deducciones personales, pero, por lo que dice este artículo, yo no podría poner 5.000 pesos acá y que esto me genere un quebranto. ¿Cuánto podré usar? Solamente hasta absorber la ganancia. Entonces, yo solamente voy a poder usar 200 pesos de esos 5.000, porque esa es la ganancia que tengo antes de deducir las deducciones personales. Entonces, las deducciones personales no me pueden generar un quebranto. Inclusive, si acá me hubiera dado perdida, ¿Cuánto hubiera usado de deducciones personales? Cero peso.

Ahora, las deducciones generales, ¿me podrán generar quebranto? Supongamos que yo hubiera tenido 1.800 pesos acá. En ningún lado dice que no, por lo tanto, las deducciones generales si me podrían llegar a generar quebranto.

Otro artículo importante a tener en cuenta es el artículo 24 de la ley: “las deducciones previstas en el artículo 23, inciso b)” que son las denominadas “cargas de familia”, puede ser un hijo, esposa, esposo, padre, madre, acá me dice la ley que UD puede deducir por esposa por ejemplo, hasta 6.000 pesos al año. Pero dice que esta deducción por cargas de familia es proporcional al tiempo que se haya tenido la carga, lo cual quiere decir que si yo me casé en septiembre, no voy a deducir los 6.000 pesos ese año, porque yo a la carga de familia la tengo desde setiembre, por lo cual tengo que proporcionar y para ello hago una regla de tres simple: si 6.000 pesos corresponde a 12 meses, a 4 meses corresponde x, y digo “tanto es lo que puedo deducir”. Todo lo que es carga de familia es proporcional al tiempo que se ha tenido la carga. Hay distintos motivos por los cuales puede ser proporcional, por ejemplo el nacimiento de un hijo, desde el momento en que ha nacido, lo empiezo a deducir. O bien, lo contrario, se casa un hijo, y por lo tanto deja de depender de uno, deja de ser carga de familia. Defunción, es otro motivo. Las deducciones se hacen hasta el mes en que se produjo el acontecimiento: por ejemplo, nace un hijo en este mes, se toma como carga de familia durante todo el mes, a pesar que haya sido el último día del mes. Cuando se produce la defunción: hasta ese mes es deducible. Es proporcional, o sea, Uds. acá van a ver el monto total y lo van a tener que proporcionar.

Algo que hay que comentar es que las mismas deducciones a que tiene derecho una persona física cuando vaya a liquidar su impuesto, las va a poder hacer la sucesión indivisa, que es la continuadora de esta persona física que ha fallecido. Supongamos que este es el año 2006 y acá se produjo el fallecimiento de la persona: desde el 1º de enero hasta el momento del fallecimiento, corresponde que declare el causante. Y desde el momento del fallecimiento hasta el 31 de diciembre la sucesión indivisa. Entonces, cuando se confeccione esta ultima declaración jurada del causante, se van a usar las cargas de familia que tenia en forma proporcional hasta el momento del fallecimiento. Y cuando hagamos la de la sucesión

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indivisa vamos a usar las deducciones, porque la sucesión indivisa es como una continuadora, tiene derecho a las mismas deducciones, inclusive, si tuviera un quebranto este sujeto, se pasa el quebranto a la sucesión indivisa. La carga de familia sin dudas que es proporcional, ahora, hay otras 2 que son la “ganancia no imponible” y la “deducción especial” ¿son proporcionales? Solamente en un caso son proporcionales: cuando se produce el fallecimiento, ¿Por qué? Porque en la declaración jurada del causante van a ser deducibles por los meses en que tiene que presentar, es decir, en forma proporcional. ¿Quién lo va a usar por el resto del periodo? La sucesión indivisa. Es el único caso en que la ganancia no imponible se deduce en forma proporcional y al decir esto también le estoy aclarando: miren la situación que se puede llegar a dar: yo recién hoy inicio mi actividad comercial, pongo un negocio, y voy a un contador para que me inscriba. Y bueno, mi primera declaración jurada va a ser al 31 de diciembre de 2007. Cuando me vayan a hacer la declaración jurada, la ganancia no imponible ¿me la van a computar en forma proporcional porque yo empecé mi actividad recién ahora en el mes de mayo o me la van a computar por todo el año? No hay proporcionalidad en este caso, se toma 100%, por más que hubiera empezado en noviembre, la ganancia no imponible se toma en forma total. El único caso en que se hace proporcional, es en el caso de fallecimiento ¿Por qué? Porque durante este periodo lo va a deducir el causante y durante este periodo la sucesión indivisa.

En resumen: la carga de familia siempre proporcional, por distintos motivos, nacimiento, casamiento, etc. La ganancia no imponible y la deducción especial siempre se toman al 100% salvo en caso de fallecimiento, en donde sí es proporcional, en donde en un periodo de tiempo lo toma la persona física y en otro periodo de tiempo lo toma la sucesión indivisa. PREGUNTA UN ALUMNO “pero ahí termina siendo lo mismo, porque es como que entre la persona física y la sucesión indivisa (juntas las dos) deducen la ganancia no imponible en un 100%”. CONTESTA EL PROFESOR UD sabe que no, porque es como que hay una superposición: por ejemplo, fallece en el mes de abril y resulta que el causante puede tomar la ganancia no imponible en forma proporcional hasta el mes de abril inclusive y la sucesión indivisa desde el mes del fallecimiento, o sea, abril inclusive. Es como que a abril lo toman las dos.

Por eso el articulo 24 en su 2º párrafo dice “en el caso de fallecimiento, las deducciones previstas en el articulo 23 (Uds. fíjense que ahí se refiere a todas las deducciones previstas en el 23) se harán efectivas por periodos mensuales, computándose todo el mes en que tal hecho ocurra. Mientras que en el primer párrafo, solo se refiere a las cargas de familia, que son proporcionales en este, en este y en este caso. Pero en el segundo párrafo dice “las deducciones del artículo 23”, o sea, en todos los casos, se va a producir cuando sea fallecimiento (solo proporcional en ese caso).

Ahora vamos al análisis en particular de lo que dice el artículo 23. Comienza diciendo “las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas”. Ahí está clarito que esta es una deducción que solamente pueden hacer las personas físicas y si bien no lo dice acá expresamente, como la sucesión indivisa es continuadora de la persona de existencia visible, también tiene derecho a usar esas deducciones.

En el inciso a) tenemos a la ganancia no imponible, cuyo monto es de 7.500 pesos al año. Ahí el inciso a) pone una condición para que se pueda deducir la ganancia no imponible: “siempre que sea una persona residente en el país”. En este caso no se aplican las definiciones de “residente” y “no residente” que vimos en las primeras clases. En este caso particular, lo que se aplica para definir si es residente o no es el articulo 26: “una persona se considera residente en la republica, siempre y cuando haya vivido más de 6 meses en el país en el transcurso del año fiscal”. Lo que significa que cuando UD haga su declaración jurada de ganancias (supongamos la del 2006) va a poder usar la ganancia no imponible siempre y cuando haya estado en el país por lo menos durante 6 meses. Ahora, si UD estuvo trabajando en el exterior, por lo tanto estuvo solo 2 meses en el país, va a tener que presentar la declaración jurada de ganancias, pero no va a poder hacer uso de la ganancia no imponible porque la ley le pone la condición de que sea residente y residente se entiende que es el que haya vivido en el país más de 6 meses.

Esto es de aplicación no solo para la ganancia no imponible, sino también para las cargas de familia. Esto lo dice el inciso b) del articulo 23: “siempre que la persona de existencia visible que esté a cargo del contribuyente, sea residente en el país”. Ejemplo, si tengo un hijo que estuvo todo el año en EE.UU. estudiando, cuando lo quiera deducir, no lo voy a poder hacer justamente por esto que dice el inciso b), aunque yo diga que realmente lo

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estoy manteniendo allá y pueda demostrarlo, pero la ley es clara: tiene que cumplir el concepto de residencia.

Cuando la ley dice “estén a cargo del contribuyente” significa que efectivamente el contribuyente se está haciendo cargo, está pagando los gastos de esa persona, educación, comida, vestimenta, etc. Y luego dice “en la medida que esas personas no tengan en el año entradas netas superiores a 7.500 pesos”. Entonces, si esa persona que UD tiene a cargo ha tenido ingresos por más de 7.500 pesos, quiere decir que ella se puede mantener sola, por lo tanto UD no la deduzca como gasto. Supongamos, un sujeto que es profesional, está casado con una maestra, la maestra trabaja pocas horas, si bien trabaja y está en relación de dependencia, pero UD suma toda la renta del año y no le da mas de 7.500 pesos, va a ser deducible como carga de familia. Ahora, la duda que se plantea es: y si la mujer realmente no trabaja, es ama de casa, y se ganó el telekino, se ganó 10.000 pesos en una jugada, ¿por ese motivo ya dejaría de ser carga de familia? ¿O se tiene que tratar de ganancias gravadas por el impuesto a las ganancias, porque ya sabemos que el telekino es no gravado? O bien, tenía un inmueble, que era un bien propio porque lo tenía desde soltera, y resulta que lo vende. Nosotros sabemos que esa venta es no gravada, pero, obtuvo un ingreso. Por eso, el articulo 48 del decreto reglamentario: que dice que no interesa si la ganancia es gravada o no gravada, periódica o no periódica, si se obtiene con habitualidad o no, no interesa, en la medida que sea una ganancia, una renta, para ella, ya se la va a considerar a los fines de este monto (7.500), por lo tanto, si sacó el telekino y ganó 10.000 pesos, no es carga de familia; si vendió un inmueble que era un bien propio y obtuvo una ganancia por eso o bien si se dedicaba a la pintura y vendió unos cuadros el año pasado y supera ese monto, no interesa si está gravada o no la ganancia, deja de ser carga de familia. Por eso el inciso b) del articulo 23 dice “cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto”.

Ahora vamos a ver quién podría ser carga de familia: En primer lugar: “por cónyuge: 6.000 pesos anuales”. Ahí había una pregunta de examen: ¿podrá deducir como carga de familia el sujeto a la concubina con la cual tiene hijos legalmente reconocidos? Que es algo que se está dando mucho en la realidad. Y la respuesta era: no, porque la ley se refiere al cónyuge, y la concubina no es cónyuge. Mientras que los hijos sean legalmente reconocidos, si van a poder ser deducibles.

A continuación dice: “3.000 pesos anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de 24 años o incapacitado para el trabajo”. Uds. saben que la mayoría de edad es a los 21 años, pero a los fines de ganancias, el hijo puede ser deducible hasta los 24 años si está efectivamente a cargo. Y si se trata de un hijo que esté incapacitado para el trabajo, no hay límite de edad, se lo puede seguir deduciendo.

Luego dice “3.000 pesos anuales por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de 24 años o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuela, abuelo, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana menor de 24 años o incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de 24 años o incapacitado para el trabajo”. Este enunciado es importante, porque por ahí se ciertas situaciones: por ejemplo, yo tengo un sobrino que efectivamente está a cargo mío, yo lo tengo en mi casa, lo mantengo, pero ¿es deducible como gasto? Y Uds. van a ver que acá no está ese parentesco y por lo tanto, aunque yo lo tenga efectivamente a cargo, no va a ser deducible. Entonces, hay que fijarse bien si está mencionado dentro de esta enunciación.

Al final de este punto dice “las deducciones de este inciso solo podrán efectuarlas el o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles”. El caso clarito es el caso de los hijos: se trata de un matrimonio, los dos son profesionales, los dos hacen declaración jurada de ganancias y los dos pueden deducir a los hijos como cargas de familia, porque son “el o los parientes más cercanos”, pero, eso no quiere decir que lo pueden deducir los padres y también los tíos (todos a la vez) ¿verdad? no, porque los más cercanos son los dos padres. También, puede darse el caso de padres que son puestos como carga de familia por los dos hijos.

DEDUCCION ESPECIAL (ART 23 inciso c) “En concepto de deducción especial, hasta la suma de 7.500 pesos”, pero esos 7.500 pesos de deducción especial, solamente se hace cuando se tiene determinado tipo de ganancias, no cualquier tipo de ganancias, sino las que están acá enunciadas, ¿Cuáles son? “cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el articulo 49”, si Uds. van al articulo 49, van a ver que ahí están las ganancias de la tercera categoría. Entonces, cuando yo tenga ganancias

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de la tercera categoría, podría usar esta deducción especial, pero le agrega “siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa”, lo cual significa lo siguiente: ejemplo, yo soy socio de una sociedad de hecho, tengo ganancias de la tercera categoría, y además trabajo en la empresa, entonces, contra esa ganancia de tercera categoría que voy a tener, voy a poder usar esta deducción especial. Otro ejemplo, soy socio de una sociedad colectiva (sociedad de personas), trabajo en la actividad (trabajo en la empresa), contra esa ganancia de tercera categoría que tengo que poner en mi declaración jurada, voy a poder hacer jugar esta deducción especial de hasta 7.500 pesos. Obviamente, si la ganancia de tercera categoría que tengo por trabajar en esa empresa (ya sabemos que todo es de tercera, tanto la participación que yo tengo en las ganancias, como el sueldo que me paguen ahí, para mi es tercera categoría)……………………………………………………………………………...

Soy dueño de una explotación personal (estamos hablando de la deducción especial del inciso c) del articulo 23), yo trabajo obviamente en la unipersonal, ahí no cabe ninguna duda, y esa ganancia que se me genera en la unipersonal, que es de tercera categoría, yo voy a tener derecho a usar los 7.500 pesos de deducción especial. Obviamente que si mi ganancia hubiera sido de 4.000 pesos, solo voy a poder usar 4.000. Y si yo tengo una participación en una SRL, donde soy socio gerente, ¿puedo usar esta deducción especial? No, porque esta ganancia tributa en cabeza de la sociedad. No es ganancia que la tome el socio y la pone como de tercera categoría en su declaración jurada. Nosotros sabíamos que esa utilidad, en caso de ser distribuida iba a ser no computable, entonces, por lo tanto, por esa ganancia, que sabemos que es no gravada, no hay deducción especial. Tampoco habría deducción especial, en el caso de que existieran dividendos por acciones que yo tengo de una sociedad. Pero si hay deducción especial cuando se trata de una unipersonal, cuando se trata de una sociedad de hecho, o de una sociedad de personas, en donde el sujeto (el socio) trabaje personalmente. Pone ahí la condición de que se trabaje personalmente, porque hay casos en que hay socios que son únicamente capitalistas, o sea, no trabajan, y en tal caso no habrá la posibilidad de usar la deducción especial.

¿Cuándo más existe la posibilidad de usar la deducción especial? Acá les dice: “cuando se tenga ganancias netas incluidas en el articulo 79”. El articulo 79 hablaba de las ganancias del trabajo personal: pueden ser ganancias por jubilaciones, por trabajo en relación de dependencia, oficios, profesiones liberales, directores de SA, socio gerente de SRL, todos los que están en el articulo 79 también tienen derecho a usar esta deducción especial de 7.500 pesos.

También queda claro que si yo tengo ganancias de la primera categoría, porque alquilo inmuebles, vivo de renta ¿tengo esta deducción especial? No, porque no se trata de ganancias comprendidas en el articulo 49 o en el 79.

Luego dice “es condición indispensable para el computo de la deducción a que se refiere el párrafo anterior, el pago de los aportes que como trabajadores autónomos les corresponda realizar, obligatoriamente, al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, o a las cajas de jubilaciones sustitutivas que corresponda”. Ejemplo, soy un profesional, y como tal estoy incluido en el artículo 79, en principio tengo derecho a la deducción especial, pero, si yo no he realizado todos los aportes que me correspondía hacer como trabajador autónomo durante el año 2006, no voy a poder hacer uso de esta deducción. Cuando dice “cajas de jubilaciones sustitutivas”, se refiere a lo siguiente: por ejemplo en Tucumán, existe una Caja especial de profesionales, donde yo tengo que hacer los aportes. Yo no aporto al SIJP, sino a esta caja especial de profesionales. Ahí están casi todos los profesionales, salvo los abogados, que tienen su propia caja y los médicos, que también tienen su propia caja. El resto de los profesionales, estamos en esa caja especial. Supongamos que yo deba dos posiciones ¿podré usar la deducción especial? ¿La podré usar en forma proporcional? No, porque acá pone la condición de que estén efectuados todos los pagos, o sea que uno que no efectúe, no voy a poder usar un solo peso de esta deducción. A veces ocurre en la practica que Uds. están liquidando a un profesional y le dicen “por qué no paga esa cuota que está debiendo y se puede computar 7.500 pesos de deducción que le va a significar tanto de impuesto, le conviene pagar la cuota”, o sea, que acá no hay deducción proporcional, tienen que estar efectuados todos los depósitos. Ahora, la otra situación que se nos puede presentar en la practica: supongamos que estamos liquidando el año 2006, están hechos todos los depósitos del año 2006, pero, está debiendo el año 2003, el 2004, el 2005, ¿podrá hacer la deducción especial? Si, porque acá dice que estén efectuadas todas las que estén vencidas durante el periodo fiscal, entonces, a pesar que debe de años anteriores, sí va a poder hacer la deducción.

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Luego, en relación con esto, está el artículo 47 del decreto reglamentario, en su 3º párrafo, plantea una situación que también se da en la práctica: supongamos que este es el año 2006, año calendario, que va desde el 1 de enero de 2006 al 31 de diciembre de 2006. Uds. saben que el vencimiento de la declaración jurada de una persona física se produce en abril del año siguiente. ¿Qué pasa si yo le estoy liquidando acá el impuesto al señor este y me doy cuenta que debe dos posiciones? Y le digo “mire, no va a poder usar la deducción especial” y me contesta “ya voy y hago el deposito” (me doy cuenta en abril del 2007), ¿podrá ser? ¿Hasta cuando hay plazo para ingresarlo? Eso es lo que dice este articulo 47 DR, que si se deposita antes del vencimiento de la declaración jurada, si va a poder usar la deducción especial. O bien si pide un plan de facilidades, porque la afip también da facilidades de pago para pagar esto, también se va a considerar como regularizada la deuda y va a poder usar la deducción especial.

Uds. van a ver que en el régimen de autónomos hay categorías y cada categoría da un monto de aporte distinta, entonces, había gente que muchas veces se veía tentada en colocarse en una categoría inferior para ingresar menos, entonces, si está pagando de menos, en una categoría que no le corresponde ¿podrá hacer uso de la deducción especial? El articulo 47 DR dice “siempre que se hubieran depositado los importes correspondientes a la categoría denunciada”, o sea, que si a mi me correspondía categoría D y yo me coloqué en la B y estoy ingresando la B, desde el punto de vista de ganancias puedo usar la deducción especial, aunque desde el punto de vista provisional voy a tener un problema. Lo que si me invalidaría seria el caso que yo fuera categoría D, yo haya denunciado categoría D y esté ingresando categoría A, en ese caso al estar depositando en una categoría que no corresponde, no va a poder usar la deducción especial.

Luego continua diciendo el inciso c) del articulo 23: “el importe previsto en este inciso se elevará en un 280% cuando se trate de las ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del articulo 79”. O sea, en principio (según ley vieja) es de 6.000 (7.500 para el 2007), hasta el año 2006 era de 6.000 pesos y les decía que se iba a incrementar en un 280% cuando se trate de las ganancias de los incisos a, b, c, del articulo 79, que si van al 79 van a ver: desempeño de cargos públicos, relación de dependencia, jubilaciones y pensiones, o sea, que para ese tipo de ganancias la deducción es mucho mayor. Si aplican un 280% a 6.000 pesos, se va a 22.800 pesos. Eso hoy (2007) ya se modificó y si se aplica 280% a 7.500 pesos, se va a 28.500 pesos. Y luego dice “la reglamentación establecerá el procedimiento a seguir cuando se obtengan además ganancias no comprendidas en este párrafo”, ¿Qué pasa si yo tengo ganancias que tienen la posibilidad de deducir la deducción especial hasta 6.000 pesos (7.500) y ganancias que me dan la posibilidad de deducción especial hasta 22.800 pesos (28.500)?. Eso está explicado también en el artículo 47 del decreto reglamentario. En realidad, fue necesario que la DGI en su momento, emita una circular, la numero 1291, en donde aclaraba cómo había que trabajar cuando había ganancias que daban lugar a la deducción especial de 6.000 pesos (7.500) o en forma simultanea se producían con ganancias que daban lugar a la deducción de 22.800 (28.500). Y acá están las distintas situaciones. Supongamos que soy un profesional independiente (Art. 79 inciso f) y que además trabajo en relación de dependencia (Art. 79 inciso b). El profesional independiente puede deducir hasta 6.000 pesos (7.500) y en relación de dependencia se va hasta 22.800 (28.500). Ahora, vamos a ver una serie de situaciones, así como lo plantea la circular:

PROFESIONAL INDEP’TE RELACION DEPENDENCIA DEDUCCION ESPECIAL

(Tope 6.000) (Tope 22.800) 6.000 (Gcia neta) 12.000 (Gcia neta) 12.000

12.000 6.000 6.000 17.000 22.000 22.000

7.000 5.000 6.000 12.000 8.000 8.000

A veces ocurre que el profesional independiente tiene que hacer aportes como autónomo, pero resulta que es un moroso, no paga nada, y acá, en relación de dependencia, no tengo esa posibilidad porque el empleador me hace la retención cuando me paga el sueldo.

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Independientemente que si después el empleador deposita esa plata o no, yo ya he sufrido la retención, tengo derecho a usar la deducción, o sea, por este lado (profesional) no voy a poder usar la deducción, pero por este lado si puedo (relación dependencia). No es que el hecho de que yo sea moroso acá, me quite la posibilidad de poder usar la deducción especial. Entonces, también se me puede dar esta situación y yo voy a poder usar la deducción por el lado de la relación de dependencia y tengan en cuenta siempre que es hasta absorber la ganancia. Se supone que estos montos que están acá son ganancias netas, entonces, hasta absorber, nunca más que eso.

Luego, el último párrafo del artículo 23 habla de algunas “jubilaciones de privilegio” y dice que cuando haya una jubilación de privilegio, no tienen derecho a que la deducción especial se incremente en un 280%. Jubilación de privilegio es por ejemplo aquella en donde el sujeto se jubila a temprana edad, el caso de los legisladores, pero aclara que esto no es de aplicación en el caso de jubilaciones por actividades penosas o insalubres, o sea, la gente que desarrolla ese tipo de actividad se jubila no a los 65 años sino a menor edad, porque hacen ese tipo de actividades penosas o insalubres (por lo tanto, a esta gente si se le va a incrementar en un 280%).

El articulo 23.1 dice “mire, UD tiene ganancia no imponible, tiene deducción por cargas de familia, tiene deducción especial, pero no puede ser que UD compute la misma deducción personal si tiene una capacidad contributiva muy distinta a la de otro sujeto. O sea, si UD es Pérez Companc y tiene una renta anual de 1.000.000 de pesos, entonces UD de deducción personal no puede computarse nada”, fíjense en la escala: si gana más de 221.000 pesos al año, el porcentaje de reducción de la deducción personal es del 100 %, o sea que no puede computarse nada. Ahora, si UD gana al año entre 0 y 45.500 pesos, UD puede usar totalmente, por eso dice “porcentaje de reducción: cero”. Y si gana entre 45.500 y 65.000, el porcentaje de reducción es 10%, lo cual quiere decir que se puede computar un 90%. Es otra forma mediante la cual, de alguna manera, la ley de ganancias considera la capacidad contributiva de las personas: cuando más alta es la renta, menos posibilidad de hacer deducciones personales tiene. O sea que en la practica nos podemos encontrar con dos personas que tienen las mismas cargas de familia, las mismas deducciones en principio, pero cuando van a la liquidación no la computan igual porque la capacidad contributiva en cuanto a generación de renta es distinta y entonces en un caso quizás no pueda usar nada y en otro caso se pueda usar un 100%. Esta escala de ingresos y porcentajes es otra cosa que justamente se ha modificado ahora: la primera escala era de 0 a 45.500 y ahora creo que se fue a 48.000 pesos. Lo cual quiere decir que la persona que tiene ingresos anuales hasta 48.000 pesos va a poder usar el 100 % de las deducciones personales que le corresponda. Y las escalas posteriores se han mantenido iguales. O sea, que ha mayor ganancia, menor deducción personal. ¿Cómo se trabaja en la practica? Primero se determina cuáles serian las deducciones personales que en principio tendría derecho el sujeto, pero luego se va a ver….

………………………………………………………………………………………………... El articulo 50.1 del decreto reglamentario, con respecto a la reducción de las deducciones, que es lo que estamos hablando justamente, ¿Qué pasa si el sujeto tiene ganancias de fuente argentina y de fuente extranjera, habrá que sumarlas para ver en qué tramo de la escala va o no habrá que sumarlas? Y acá dice que si, hay que sumarlas. Puntualmente dice “las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país, que obtengan ganancias de fuente argentina y de fuente extranjera, deberán considerar la suma de ambas ganancias netas a efectos de establecer el porcentaje de disminución”, porcentaje de disminución que está dado en el articulo 23.1 de la ley.

Luego vienen las “deducciones personales reales”, que son las efectivamente erogadas y están en el articulo 22 de la ley: los “gastos de sepelio”. Dice que si UD tiene una persona a cargo y esa persona fallece, y UD como consecuencia, tiene gastos de sepelio, a esos gastos lo va a poder deducir en su declaración jurada con un tope de $ 996,23 al año, o sea, que si yo gasté 3.000 pesos, solamente puedo deducir 996,23. Vinculado con este artículo 22, está el artículo 46 del decreto reglamentario, que dice, que para que yo pueda tener derecho a esta deducción, tengo que tener el comprobante respectivo de la erogación. También dice que este tope de 996,23 es por cada carga de familia, o sea que no es por todos los casos, sino por cada persona y ¿Qué pasa si el que fallece es el causante, podrá deducir los gastos de sepelio? Y ahí le dice que sí podrá deducir y le da la opción que sea en la última declaración jurada del causante o en la declaración jurada de la sucesión indivisa que se reduzca este importe hasta 996,23. O sea, la diferencia fundamental es que

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acá debe haber una efectiva erogación que tiene que estar respaldada por el respectivo comprobante.

ALGUNAS ACLARACIONES SOBRE TEMAS CONTROVERTIDOS (Temas en los cuales no había una posición definitiva, puesto que los profesores de la cátedra tenían opiniones dispares al respecto, por lo cual, teniendo en cuenta lo que dice la mayoría de la doctrina, la cátedra llegó a tomar una posición respecto de estos temas controvertidos)

“Alquileres Incobrables” Supongamos que este es el año 2006 y este el año 2007, yo tengo un inquilino que no me viene pagando el alquiler, me debe tres meses, me está debiendo 1.000 pesos acá, 1.000 pesos acá y 1.000 pesos acá. Ahora, cuando yo haga mi declaración jurada del año 2006 ¿tengo que incorporar esa ganancia o no? Nosotros sabemos que la 1ª categoría va por lo devengado, por lo tanto esto si debería ser incorporado en mi declaración jurada de ganancias. Resulta que comienza el año 2007 y este sujeto se convierte en crónico, no paga más, y se sigue devengando, devengando, devengando ¿hasta cuando lo voy a seguir dando como ganancia, si el sujeto no me paga? Yo interpretaba que hasta que empiece el juicio, pero como había varias posiciones, fuimos a ver lo que decía la doctrina, y la doctrina mayormente dice “hasta que termine el juicio”. Supongamos que le inicio por acá el juicio y también supongamos que va rápido la cosa, le hago un juicio por desalojo y cobro de pesos, entonces, según la doctrina, dice que el sujeto tiene que seguir dando la ganancia hasta que termine el juicio. Cuando termine el juicio de desalojo y lo condenen al sujeto a pagar, por el monto que le tiene que pagar, se va a considerar eso como incobrable ¿Qué significa esto? acá tendría que haber dado como ganancia esto, esto, esto (desde que dejó de pagar el inquilino en el 2006, siguiendo por el 2007, año en el que inicia el juicio y sigue aun luego de iniciado el juicio) y cuando sale la sentencia dice “lo condenamos al inquilino a pagar tantos pesos”, eso lo doy como incobrable en ese momento, es decir que ese incobrable puede hacer que en este ejercicio me de hasta un valor negativo, porque yo ya venia declarando las ganancias y ahora me da como incobrable y me dice que en ese momento considere todo lo que da, como incobrable y después me dice que si en el futuro UD llega a cobrar tiene que dar como ganancia lo que cobre. Para que lo veamos mejor, lo vamos a hacer un poco más lejos en el tiempo: supongamos que este es el año 2006, después viene el 2007, luego el 2008 y luego el 2009. El inquilino en el 2006 me debía ya 3 meses y yo ya la di a esa ganancia. Sigue el incobrable y yo por acá ya le inicio juicio por cobro de pesos y acá se termina resolviendo (en el 2008). Entonces, de acuerdo a este criterio, yo en el año 2006 hubiera tenido que declarar en la declaración jurada estos 3 ingresos, en la declaración jurada del año 2007 también hubiera tenido que declarar todos estos ingresos, aunque no cobré un peso. En el año 2008 hubiera tenido que declarar esto como ingresos, pero cuando sale la sentencia, me dice que todo eso que dice que me tiene que pagar, lo de cómo incobrable y si lo doy como incobrable es como que tengo un quebranto, o sea, voy a tener ganancia de 1ª, pero todo esto que es incobrable me puede llegar a dar un quebranto en este ejercicio. Después me dice que si lo llego a cobrar, supongamos que lo cobro en el 2009, lo debo dar como ganancia en el 2009. Esto lo dice el articulo 59 DR inciso a), y fíjense que acá estaría imputando por lo percibido, a pesar que tiene que ver con ganancia de la 1ª.

Entonces, hay que seguir dándolo como ganancia y le doy una explicación de a qué se debe esto: supongamos que yo le estoy alquilando a alguien que tiene un negocio acá enfrente y lo tiene al negocio en el local que yo le alquilo. Cuando ese sujeto presenta declaración jurada de ganancia, el tema del alquiler que tiene que pagarme, ¿lo hace por percibido o por devengado? O sea, ¿el puede deducir el gasto una vez que me lo paga o por el solo hecho de que se va devengando ya lo puedo deducir al gasto? El negocio es ganancia de 3ª categoría, por lo cual imputa por lo devengado, o sea que ese sujeto, aunque no me pague un peso, lo puede ir dando como gasto, entonces dice que así como lo va dando como un gasto él, UD lo debe ir dando como ingreso. Entonces, realmente el decreto cuando habla de los momentos dice “en el momento en que finalice el juicio”, entonces, yo doy como ganancia hasta que finaliza el juicio, y recién ahí lo tomo como un quebranto, lo cual quiere decir que me puede dar hasta negativo el resultado de la 1ª categoría y después, si lo llego a

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cobrar es ganancia en el momento de la percepción. Lo que dice el artículo 59 inciso a) DR es: “los alquileres o arrendamientos devengados, salvo los incobrables, entendiéndose por tales los alquileres adeudados al finalizar los juicios de desalojo y de cobro de pesos”, entonces dice que esos son incobrables y lo debe dar como tal, inclusive me puede generar un quebranto. Luego dice “cuando se recuperen créditos incobrables, corresponderá declararlos como ganancias en el año en que tal hecho ocurra”. Fíjense que dice “juicio de desalojo y cobro de pesos”, quiere decir, que el sujeto sigue habitando dentro del inmueble y se le sigue generando deuda. Distinto seria el caso que este sujeto haya dejado el inmueble y yo le puedo iniciar un juicio de cobro de pesos para que me pague, pero no de desalojo, porque ya lo ha desalojado, es otro caso distinto. Entonces ahí como que sí, yo tendría que dar ganancia mientras estuvo el sujeto ocupando. Pero si el sujeto sigue ahí, dice que tengo que seguir dando la ganancia hasta que se defina el juicio, cuando se defina lo da como incobrable y si lo cobra, lo vuelve a dar como ganancia.

“Expensas” Son gastos comunes que hay en el edificio: la luz, el portero, gastos del ascensor, mantenimiento, etc. etc. Lo que yo opino, es que si el inquilino se hace cargo de las expensas, perfecto, en mi declaración jurada (la del propietario) las expensas ni van a sumar ni van a restar, no tienen que entrar en mi declaración, porque es como un servicio, porque así como él tiene que pagar la luz, tiene que pagar el gas, el teléfono, el agua, si tiene que pagar las expensas, prácticamente participaría de las mismas características, sin embargo la doctrina, en muchos casos, no trata así el tema. La doctrina sostiene: “mire, las expensas la tendría que pagar esté ocupado o no esté ocupado por UD, o sea lo tenga alquilado o no lo tenga alquilado, UD la tendría que pagar, ahí está el departamento, se la van a pasar todos los meses, entonces, le da un tratamiento similar al del impuesto inmobiliario, por lo tanto, por lo general, lo que se hace con las expensas es: si se hace cargo el inquilino, que es lo que generalmente ocurre, pongaló como ganancia luego deduzcalo como gasto, igual que en el caso del impuesto inmobiliario ¿el impuesto inmobiliario en principio a quien le corresponde? Al propietario. Si yo como propietario logro que UD inquilino además de pagarme la renta, me pague el impuesto inmobiliario, la ley era clarita en ese aspecto y dice: “eso es ganancia de la 1ª categoría para UD” y bueno, lo pongo como ganancia y luego cuando hago deducción de gastos, también deduzco el impuesto inmobiliario. Bueno, el mismo tratamiento le da la doctrina, en varios casos, a las expensas: si se hace cargo el inquilino, lo pone como ganancia y después lo resta como un gasto. Mi opinión es que se lo debiera considerar como un servicio más, pero la doctrina lo toma como una especie de impuesto inmobiliario, como diciendo “mire, las expensas UD las hubiera tenido que pagar, ya sea que la ocupe UD o que la ocupe el inquilino, por lo tanto, si logra que las pague el inquilino, para UD es una ganancia de lª ”, y la ponen primero como ganancia y después la deducen como un gasto. Y si la paga el propietario, la va a deducir como un gasto. En los trabajos prácticos lo vamos a resolver según el criterio de la doctrina.

Inclusive, las expensas se consideran dentro de los gastos de mantenimiento si lo hago por “presuntos”.

“Seguros” Fíjense en el articulo 60 DR, pone a las primas de seguro por separado y a los gastos de mantenimiento por otro lado y hay quienes dice que no, que los seguros van dentro de los gastos de mantenimiento. Y fíjense lo que dice el articulo 85 de la ley y lo que dice es que si yo hago por “presuntos”, el seguro también estaría dentro de los gastos de mantenimiento, en cambio si yo hago por “reales”, no y creo que así lo resolvieron en los prácticos. Lo pone acá al seguro por separado, pero estaría incluido dentro del 5% de gastos presuntos.

“Jubilaciones y Obra Social” Se generó la duda si se debían deducir de la cuarta o era una deducción general, para mi eso está clarísimo, es una deducción general, no es de la cuarta. Pero la “Ley 19032” es deducible de la cuarta.

“Regalías” La cátedra resolvió que no está bien resuelto este tema en los prácticos, porque en los prácticos habla de los gastos incurridos en el extranjero. El artículo 86 dice que cuando son gastos incurridos en el extranjero, se puede deducir hasta un 40% de los gastos incurridos por todo concepto. Pero resulta que en la resolución de los prácticos, deducen un 40%

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independientemente de si se incurrió en el gasto o no, porque dice que el gasto incurrido era de 1.000 pesos por ejemplo y deduce el 40% que era mucho más que 1.000 pesos, entonces la discusión era: ¿tienen que estar efectivamente incurridos o es un tope que yo puedo deducir sin comprobantes, sin nada? No, acá dice clarito, “gastos incurridos”, o sea que si yo he incurrido en menos que eso, voy a deducir el gasto que he incurrido, hasta ese monto. Y si he incurrido en gastos superiores al 40%, hasta el 40%, pero no como está resuelto en el práctico, porque deduce el 40% sin que se haya incurrido en tal monto. Fíjense lo que dice el articulo 86: “en el caso de tratarse de costos y gastos incurridos en el extranjero, se admitirá como única deducción por todo concepto, el 40% de las regalías percibidas”, o sea, supongamos que yo hubiera percibido una regalía de 1.000 pesos, yo solamente puedo deducir hasta el 40%, que serian 400 pesos, pero, a los 400 pesos estos los voy a poder deducir en la medida en que yo efectivamente los haya erogado, o sea, supongamos que yo haya gastado 600 pesos, voy a poder deducir hasta 400 pesos. Ahora ¿Qué pasa si yo he gastado 200 pesos? El tope era 400, pero no voy a deducir 400, sino que voy a deducir 200 pesos. En el trabajo práctico se deducía el 40% esté o no esté incurrido y en eso era en lo que yo no estaba de acuerdo hasta que discutimos el tema y quedamos de acuerdo en que tienen que ser efectivamente incurridos.

OCTAVA CLASE (16 de mayo de 2007)

La declaración jurada de una persona física puede dividirse en tres partes claramente diferenciadas: en primer lugar está lo que se llama la “determinación de la ganancia neta”, todo lo que vimos hasta el momento tiene que ver con eso: me fijo cual es la ganancia bruta, que se clasifica en categorías. Después vimos todas las deducciones que se pueden hacer de esa ganancia bruta hasta llegar a la ganancia neta, a la cual se le aplicaba la escala del artículo 90 para llegar al impuesto. Hay dos partes que todavía nos faltan ver: una es la “determinación del patrimonio del sujeto”, al inicio del año y al final del año, es decir, el activo y el pasivo que tiene esta persona física al inicio y al final del año. Y una tercera parte seria la “justificación patrimonial”.

DETERMINACION DE LA SITUACION PATRIMONIAL DEL SUJETO

¿Dónde se genera la obligación de informar el activo y el pasivo al inicio y al final? El articulo 3º del decreto reglamentario, 2º párrafo, van a ver que dice que “deben declarar bajo juramento la nomina y valor de los bienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual formulan la declaración y del año anterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas fechas”, o sea que de ahí surge esta obligación. Luego este párrafo continua diciendo “en la forma que establezca la afip”, o sea que el decreto me está diciendo que yo debería mostrar el patrimonio al inicio y al final en la forma que establezca la afip, y justamente, la afip ¿Cómo lo establece? Emite una resolución general y dice “el activo lo debe valuar de esta manera, el pasivo lo debe valuar de esta manera” a efectos de cumplir con lo que dice acá el decreto reglamentario. Esa resolución general es la RG 2527 de la DGI y sirve exclusivamente para valuar el patrimonio de las personas físicas a efectos de la declaración jurada de ganancias, no sirve para otra cosa (estos criterios de valuación no están en la ley). ¿Estos criterios de valuación los aplican las empresas? No los aplican las empresas.

Resolución general 2527 – DGI Articulo 1º, dice que estos criterios de valuación que se van a expresar aquí, son de aplicación exclusiva para personas físicas y sucesiones indivisas, que serian las continuadoras de esas personas físicas. Luego la norma hace una distinción en cuanto a qué criterio tiene que aplicarse cuando son bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país o bien si son bienes situados en el extranjero, porque desde ya, una persona física que confeccione su declaración jurada tiene que decir no solo los bienes y deudas que tiene en el país sino también los bienes y deudas que tiene en el extranjero, entonces acá hace una distinción y en primer lugar comienza a hablar de los bienes y deudas que están situados en el país y yo me voy anticipando y les digo que el criterio general es valuarlo al valor de costo, pero hace falta hacer algunos comentarios. Entonces, Uds. van a ver que la 2527 empieza a hablar bien por bien cómo se deben valuar y en primer lugar en su artículo 2º habla de los bienes inmuebles:

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Articulo 2º “los bienes inmuebles adquiridos hasta el 31 de diciembre de 1945, se consignarán por su valuación fiscal a esa fecha”. El valor fiscal es el que da la DGR al inmueble en la boleta del impuesto inmobiliario. Uds. se dan cuenta también por el año, se imaginan la valuación fiscal con todas las devaluaciones y demás que hubo en el medio, por más alto que fuera el valor, hoy seguramente seria 0,00…, bueno, lo que va a ocurrir en esos casos, cuando son valores así muy pequeños, es que estas declaraciones juradas se hacen mediante aplicativos y el aplicativo prevé a lo sumo dos decimales, o sea que en esos casos ponen 0,01 a estos tipos de bienes, cuando son bastante antiguos. Lo más factible es que todo lo que tengamos desde ese año va a ser 0,01 ¿y si se han adquirido a partir de ese momento? Uds. van a ver que dice que lo que corresponde es que se tome el “valor de compra” y cuando dice valor de compra, Uds. van a ver que en ningún momento dice que ese valor de compra que UD ha tenido se deba actualizar, ni tampoco dice que ese valor de compra debe ser amortizado, como se hace generalmente con los bienes inmuebles, por lo tanto me está diciendo “mire, en el caso de los inmuebles lo que corresponde es valor de compra sin actualización y sin amortización. Una situación que por ahí puede generar algún tipo de dudas es la siguiente: supongamos que yo tengo un inmueble que lo estoy alquilando, y como lo estoy alquilando, cuando voy a determinar la ganancia neta de primera categoría, entre otros conceptos lo que puedo restar es la amortización del bien ese. Entonces se podría plantear la duda: “y bueno, como lo estoy amortizando, ese bien quizás se tendría que ver disminuido en la amortización cuando lo valúo acá”, pero acá lo aclara la RG hacia el final: “ni aun en esos casos corresponderá reducir el valor del inmueble”, es decir que lo que me está diciendo es: “siempre al costo”. Es muy común que si yo tengo un inmueble hace 10 años que me costó 10.000 pesos y mientras no lo venda va a seguir 10.000, 10.000, 10.000 y en todas las declaraciones juradas va a aparecer por el mismo valor ¿Por qué? Porque es el valor de costo. Aunque lo tenga alquilado o afectado a un estudio, no se amortiza ni se actualiza, van a seguir por el mismo valor.

Aclara algunos conceptos que sí se podrían incluir como si fueran precio de costo. Ocurre que a veces, antes del momento en que se toma posesión del inmueble, ¿en qué momento uno tiene que decir “ahora lo tengo que incorporar a mi patrimonio al inmueble”? es muy común en la practica y en este tipo de bienes, que no voy y lo compro de contado al bien y el bien ingresa a mi patrimonio, sino que muchas veces se pactan planes de facilidades de pago y suele suceder que llevan muchos años: supongamos que yo hubiera pactado 50 cuotas con una empresa constructora y el pacto ha sido que cuando yo pague la cuota numero 30, me van a dar las llaves y yo voy a poder acceder al departamento ese, ¿en qué momento lo voy a incorporar a mi patrimonio al departamento ese? ¿Cuando pague la primera cuota, cuando pague la cuota numero 30, cuando pague la cuota numero 50? En este caso la normativa es clara y dice que el momento en que yo lo debería incorporar a mi patrimonio es cuando se escriture, o bien, cuando me entreguen la posesión y se haga un boleto, lo que fuere anterior. Generalmente, la escritura es una instancia posterior, cuando ya está cancelada la deuda. Por lo general lo primero que se da es la entrega de la posesión y el boleto, entonces, lo más factible es que en el caso que yo les planteo, seguramente que lo voy a incorporar cuando pague la cuota numero 30 y me digan “mire, ahí están las llaves y puede ingresar”, bueno, en ese momento yo lo voy a incorporar. “Mire que debo 20 cuotas”, si, perfecto, yo lo voy a incorporar al bien por el valor total obviamente y voy a generar el pasivo por las 20 cuotas que estoy debiendo. Hasta la cuota numero 29, ¿Cómo voy a reflejar esa situación en mi situación patrimonial? Como un crédito, “señas por inmuebles”, no va a estar como un inmueble, sino como un crédito. También dice acá que hasta ese momento (cuota numero 29) pueden haberse pagado intereses, actualizaciones, ¿Por qué intereses? Porque me pueden estar financiando eso. Dice acá “los intereses, las actualizaciones que se paguen antes del momento en que se debía incorporar al patrimonio, si van a formar parte del costo computable” y todos los que sean posteriores al momento en que UD toma posesión ya no, todo lo que sea intereses, actualizaciones posteriores, ya no. Otra cosa que es muy común en este tipo de incorporaciones es el hecho de que cuando se adquieren estos bienes se realizan gastos de escrituración, gastos como consecuencia de la compra: se pagan sellados, se pagan gastos de escribanía, todos esos gastos en los que se incurre con motivo de la compra, también son activables, en lugar de darlos como perdida dice “mire, a UD le costó 100.000 pesos y gastó 10.000 pesos en gastos de escrituración y demás, bueno, en realidad UD lo debe incorporar por 110.000 pesos”.

También les habla sobre el tema de la “mejoras”. Ejemplo, UD tiene un inmueble que lo compró hace 10 años y resulta que el año pasado le hizo una mejora, entonces, el inmueble ese que compró hace 10 años y que venia 10.000 pesos, 10.000, 10.000, cuando le hace una

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mejora, supongamos 20.000 pesos, va a ser 10.000 más 20.000 y ya va a empezar a aparecer 30.000, 30.000, 30.000, es decir, le va a producir un incremento a ese valor y esa mejora, que nosotros sabemos que es amortizable, respecto de esta valuación, se va a tomar al valor de costo sin actualización y sin amortización.

El articulo 3º “se refiere a automotores, naves, aeronaves, yates”. En este caso también dice que se deben valuar a precio de costo: ¿Cuánto le costó ese automóvil, sin actualización, sin amortización? También prevé acá que UD, junto con ese valor, puede incorporar ciertos gastos necesarios realizados con motivo de la adquisición: el caso más clarito es el gasto del flete, inclusive yo he visto que cuando le manda la factura la empresa, en la misma factura está “gastos de flete, tantos pesos” y acá dice “mire, eso también es considerado como parte del valor de compra del automóvil”. También se encarga este artículo 3º de aclarar que hay algunos conceptos que no deben ser considerados como parte integrante del costo: Uds. han visto que cuando uno compra un automóvil, le dicen que va a tener que pagar la patente del auto para que pueda circular, esos gastos de patente, no son activables. “Y todos los intereses que se paguen con posterioridad al momento en que se toma posesión”, también puede ocurrir eso, porque puedo haber pactado que hasta el momento de la entrega iba a realizar x cantidad de pesos de pagos y desde ese momento, una vez que me entreguen, me quedaban pendientes tantas cuotas, en donde me están cobrando intereses con motivo de la financiación y acá dice que todos esos intereses que a UD le cobran con posterioridad al momento en que tomó posesión del auto, no van a formar parte del costo. Entonces, yo lo tengo que incorporar por el valor total al patrimonio, y generaría una deuda en ese caso, pero, los intereses no integran parte de ese costo.

El articulo 4º se refiere a “valores mobiliarios (títulos, letras, debentures, bonos, acciones, cedulas, y demás títulos valores)”. Si yo tengo acciones de una SA, si yo tengo títulos del estado, uno podría decir que hay distintas opciones, una de esas opciones es fijarme cuál es el valor de cotización de esas acciones o títulos, o bien, me voy a fijar cuál es el valor patrimonial de esas acciones para valuarlas. Pero, como yo les comentaba al principio, acá el criterio básicamente es “valor de costo”. Entonces acá dice ¿Cuánto le costó a UD esas acciones hace 10 años? Tantos pesos. Bueno, esas acciones tienen que seguir a ese valor hasta el día de hoy. ¿Tienen títulos? Tampoco, no me interesa la valuación que tengan actualmente: UD tendría que tomarlos al valor de compra, inclusive dice “se valuarán al precio de adquisición, el que incluirá los gastos incurridos en la misma”, porque cuando UD hace sobretodo esas compras de títulos, por lo general se recurre a intermediarios, que se encargan de hacer la compra y UD tiene que pagar una comisión por eso. Entonces dice “ese porcentaje en concepto de comisión que UD está pagando ahí, también integra el precio de costo. Algo que hay que tener en cuenta: supongamos que se trate de títulos del estado nacional que UD ha tomado ¿UD por qué toma esos títulos? Porque por un lado, el estado, por tener esos títulos le va a pagar una x tasa de interés, pero por otro lado, el estado se compromete a ir reintegrándole el capital, o sea, le va devolviendo el capital y le va pagando el interés, entonces, en el caso que yo compre títulos, ¿se repetirá el valor de costo todos los años 1.000, 1.000, 1.000? no se va a repetir por el hecho de que el estado le va a ir devolviendo el capital, entonces, en algún momento, puede ser semestral o puede ser anualmente, le va a ir devolviendo parte de lo que UD invirtió en esos títulos. Entonces la norma dice que UD tiene que tener en cuenta que cuando ponga el valor de compra de esos títulos, los ponga netos de lo que ya le han reintegrado. También queda claro que esos títulos generan renta, generan intereses que se van devengando a través del tiempo ¿habrá que sumarle los intereses devengados? En ningún lado dice eso. Dice “valor de costo” y si se encarga de decirle “neto de los reintegros que ya se hayan producido”. Lo mismo pasa con las acciones. En el caso de las acciones no va a existir esto de que se van a ir neteando, pero lo que importa es el valor histórico, que es lo que se coloca ahí, no interesa el valor patrimonial proporcional, que quizás uno diría “este realmente es el valor más o menos real que tienen esas acciones”, no, no, dice “valor histórico”. ¿Por qué todo esto a valores históricos, cuál es el sentido? Esto me va a servir para lo que vamos a ver luego y que es la justificación patrimonial, por lo tanto, si UD a un inmueble lo tenia al inicio del ejercicio a 10 pesos, UD lo tiene que seguir mostrando a 10 pesos, porque el impuesto a las ganancias no le está gravando un resultado por tenencia (cuánto ganó, o cuánto perdió por tener ese inmueble durante un año), si que lo que quiere es que se mantengan constantes esos valores y lo que si le interesa saber qué es lo que pasó durante el año, qué flujo de fondos hubo dentro del año, cuánto ganó UD, qué hizo con lo que ganó, cuánto consumió, cuánto invirtió y para eso, una forma de mantener estable esos elementos es valuarlo a precio de costo, es decir, UD lo tenia al inicio a 10 pesos, no varió en nada, lo sigue teniendo al final

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del año a 10 pesos. Hay una sola excepción, en donde el valor que se pone de valuación, si se va produciendo una variación año a año, que justamente es lo que dice el articulo 5º de la RG 2527: que es cuando se producen “participaciones en el capital de las empresas”:

Articulo 5º, ejemplo, supongamos que este es el año 2005 y este el año 2006. Es de aplicación para cualquier tipo de sociedades que no sean sociedades por acciones, por lo tanto, dentro de este articulo 5º, están las SRL, las sociedades de capital e industria, las sociedades colectivas, las sociedades de hecho, la explotación unipersonal, y le dice ¿sabe cómo debería hacer UD? vamos a suponer que es una SRL y la SRL no coincide su cierre con el 31 de diciembre, entonces, yo estoy liquidando el impuesto a las ganancias de esta persona física, que va desde el 01 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2006, entonces yo a este momento (01/01/06), tendría que sabe que participación tiene él en esa SRL y para ello me fijo en el ultimo balance cerrado anterior al 31 de diciembre y supongamos que es este: el 30 de junio de 2005. Tengo que ir al balance y en el balance me tengo que fijar en el estado de situación patrimonial: activo menos pasivo igual patrimonio neto. Entonces digo “este señor ¿qué porcentaje de participación tiene? Un 50%, entonces, patrimonio neto por el 50% y obtengo el VPP. En principio nosotros diríamos que eso (VPP) es lo que va acá (01/01/06) y lo mismo tendría que hacer para sacar el valor que va aquí (31/12/06): patrimonio neto al 30/06/06 por el 50%, igual al VPP. Pero además UD van a ver que la norma dice que a ese VPP corresponde que se le sume o que se le reste el saldo de la cuenta particular, ¿a qué se refiere cuando habla de cuenta particular? En este tipo de sociedad es muy común encontrar lo que se llama “cuenta particular socio xx”, que puede estar en el activo o en el pasivo. Supongamos que el socio, cosa que es muy común, va haciendo retiros en la sociedad, esos retiros son conocidos como “retiros a cuenta de futuras distribuciones”, entonces ellos van sacando, sacan 10, sacan más, y llega el momento al cierre del ejercicio y dice “bueno, este señor tiene un saldo deudor de pesos mil”. ¿A qué momento interesa el saldo que tiene (para valuarlo)? Interesa al 31/12/05 (en este caso), ¿Por qué a ese momento? Porque a ese momento estoy haciendo yo la valuación. Entonces dice que él tenía un VPP de tantos pesos, pero además tiene un saldo de cuenta particular de 1.000 pesos ¿Qué representan estos 1.000 pesos para la sociedad? ¿En donde lo podríamos? ¿En el activo, en el pasivo, ganancia, perdida? Esto es un activo para la sociedad, porque hasta que no se resuelva la distribución de utilidades, toda esa plata que ha ido entregando al socio es como un crédito. Cuando se resuelva la distribución se anulará pero hasta ese momento es como un crédito. Y si para la sociedad es un crédito, ¿Qué es para el socio? Entonces, a este VPP le tendremos que sumar o restar esto (1.000), porque es como que le digo al socio “mire, UD tiene este VPP, pero a la vez UD me está debiendo 1.000 pesos”. Tendría que restar. Seria: el VPP, “menos el saldo de la cuenta particular”. Les explico por qué seria menos cuando tiene saldo deudor: porque si este sujeto viene retirando plata, le está debiendo a la sociedad, entonces, UD tiene esto, menos lo que yo le he prestado, esto es lo que tiene. Ahora supongamos una situación inversa: a veces la sociedad tiene problemas de liquidez, entonces es necesario que venga el socio y ponga plata. Entonces le presta 1.000, le presta 2.000 y resulta que llega al final del ejercicio y dice “saldo acreedor, 3.000 pesos”. Entonces para la sociedad será un pasivo, mientras que para el socio será un activo. Por lo tanto ¿Qué es lo que tengo yo en la sociedad? Tengo este VPP, más 3.000 pesos que puse en la sociedad, entonces seria “mas el saldo de la cuenta particular”. A eso se refiere cuando dice acá: “hay que sumar el VPP y sumar o restar el saldo de la cuenta particular al 31 de diciembre”.

¿Será coincidente el saldo de la cuenta particular al 31/12/05 con el saldo de la cuenta particular al 31/12/06? Desde ya que no, porque este patrimonio (2005) seguro que tuvo alguna variación durante el año. El patrimonio del 2005, salvo un caso excepcional, va a ser distinto al patrimonio del 2006. Entonces, este si es un valor que va a ir variando año a año, no va a pasar lo mismo que con los inmuebles que se mantienen constantes, los rodados se mantienen a valor de costo, las acciones se mantienen a valor de costo, pero lo que es participación en sociedades, o la misma explotación unipersonal, se va a producir variación y les digo fundamentalmente por qué puede haber una variación: Uds. seguramente vieron en alguna materia contable es “Estado de Evolución del PN” y el EEPN dice “PN al inicio: 1.000 pesos” y “PN al cierre 1.500 pesos” ¿básicamente por qué se produjo esta diferencia entre ambos patrimonios? Porque acá hay un “resultado del ejercicio” que fue de 500 pesos que hizo que llegáramos a esto. No necesariamente es solo el resultado del ejercicio, Uds. saben que podría haber otras variaciones: podría haber aumentos de capital, disminuciones de capital, que también estarían jugando acá, inclusive el tema honorarios directores, que

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muchas veces aparece acá. Pero esta partida, Resultados del ejercicio, la van a ver en todos los estados de evolución del PN.

Ahora ¿Qué pasaría si yo tengo una empresa unipersonal, o en el caso de una sociedad de hecho? Porque recién estábamos hablando en el caso de una SRL y una SRL tiene estados contables y yo directamente puedo trabajar con el patrimonio que surge de los estados contables, pero en el caso de una explotación unipersonal o una sociedad de hecho, no hay estados contables. En esos casos, el ejercicio económico coincide con el año calendario, pero por otro lado no tengo punto de partida: ¿Cómo voy a sacar el valor patrimonial proporcional? ¿O el valor del patrimonio? en el caso de una unipersonal, puesto que no tenemos para participar en este caso, sino que seria todo el patrimonio de la persona física. Entonces, si yo soy el que está liquidando esto, no me queda otro camino que hacerle un estado de situación patrimonial a esa explotación unipersonal, a esa sociedad de hecho. Entonces tendría que hacer: “Situación patrimonial 2005”: “Activo”: Disponibilidades, Créditos, Bienes de Cambio, Bienes de uso, Total activo. Contra eso tengo pasivos. Y luego por diferencia determino el PN. Es como que yo lo tendría que armar, ¿Cómo lo hago? Con disponibilidades no tengo problemas de valuación. “Bienes de Cambio”, la ley de ganancias se encarga de decir “estos son los criterios de valuación que UD tiene que aplicar para valuar los bienes de cambio”. Con respecto a “bienes de uso” también, le dice que tiene que hacer así, que lo tiene que amortizar de tal manera, es decir, yo tendría que aplicar esas normas de valuación, e ir armando esta situación patrimonial. Una vez que llego al PN, si es una explotación unipersonal, eso es lo que va a ir acá (31/12/05). Lo mismo haré para el año 2006 y en ese caso el valor del PN irá acá (31/12/06). Seguramente habrá una diferencia que estará dado por el resultado del ejercicio. (A modo de comentario, los denominados “clientes chicos”, que tiene que ver con lo que hablamos de unipersonales y sociedades de hecho, dan bastante trabajo a la hora de hacer la declaración jurada anual, justamente por este trabajo que hay que hacer, hay que armar como un balancecito, y también por el hecho de que este tipo de empresas lleva una contabilidad del tipo informal, por ejemplo, muchas veces sucede que se compra un bien de uso y no se tiene la factura, etc.).

En el articulo 6º de la RG 2527, está el tema “créditos”. Ejemplo, yo le presté un dinero a un tercero, y supongamos que este es el año 2006 y este el 2007: yo le presto en 2006 10.000 pesos y convenimos que en 2007 me devuelve 10.500 pesos, los 500 pesos en concepto de intereses. Y lo que dice es que a este momento yo tengo que valuar ese crédito mas los intereses devengados en ese lapso, y la otra alternativa seria a valor nominal del crédito: la RG le dice “mire, no devengue ningún tipo de interés, aunque haya transcurrido el tiempo, aunque se hayan generado parte de esos intereses, no deben ser tomados. Puntualmente dice el articulo 6: “los créditos hipotecarios, prendarios, y comunes, no comerciales, se valuarán según su valor nominal al 31 de diciembre de cada año, sin computar los intereses de cualquier naturaleza ni las actualizaciones que pudieran corresponder”.

El artículo 7 dice que UD puede tener señas: yo vengo pagando un inmueble y me han dicho que cuando yo pague la cuota numero 30, me van a dar el inmueble, pero hasta que me lo entreguen al inmueble, eso se va a mostrar como un crédito que tengo. Entonces, al cierre yo ya había pagado la cuota número 20, a eso lo muestro como un crédito y va a ser igual a la sumatoria de todos los pagos que yo hice hasta ese momento.

El artículo 8 habla sobre plazos fijos: yo les voy a dar dos situaciones que se pueden plantear con respecto a los plazos fijos: uno está en el artículo 8 y otro en el artículo 10. Lo que dice el articulo 8 es lo siguiente: UD tiene un plazo fijo que lo ha constituido en 2006 por 10.000 pesos y resulta que el plazo fijo vence antes de finalizar el 2006, entonces ya le correspondía 10.000 pesos más 100 pesos que ganó de interés. ¿A cuanto lo tiene que valuar al 31/12/06? Suele suceder que se trata de un plazo fijo vencido y que UD no lo renovó, entonces pasa el 31 de diciembre y los primeros días de enero lo renueva, pero UD al 31 de diciembre ¿tenia 10.000 o 10.100? tenia 10.100. Si UD la hubiera sacado a esa plata al vencimiento, en su bolsillo hubiera tenido los 10.100, por lo tanto el articulo 8 le habla de este caso: “plazo fijo vencido al 31/12 que no ha sido renovado”.

Ahora, lo más común es lo que plantea el articulo 10: este es el año 2006 y este el 2007. UD hizo un plazo fijo en 2006 por 10.000 pesos y vence en 2007, donde le van a pagar 10.000 más 100 de intereses, ¿Cómo lo valúo a ese plazo fijo? Lo que dice acá es que lo que corresponde es que UD lo valué a valor nominal. La alternativa seria que a este valor se le agreguen los intereses que se han devengado desde la fecha de la imposición hasta el

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31/12/06, pero no, el articulo 10 es clarito, “va a valor nominal”, sin ningún tipo de intereses o actualizaciones, (hay algunos plazos fijos que también generan actualizaciones como los que se actualizan ahora por el CER).

Entonces, en el caso anterior, como ya está vencido, va con los intereses, en cambio en el segundo caso, va sin los intereses.

El articulo 9 habla de las cuentas corrientes y cajas de ahorros. Este también es un activo muy común en el caso de las personas físicas. Lo primero que uno hace en la practica es decirle a esa persona física “mire, tráigame el resumen de cuenta en donde salga el saldo que UD tenia al 31/12” porque ahí tengo que hacer el corte. Entonces el sujeto me trae el resumen y digo: “Banco XX, saldo a 31/12: tantos pesos”. En la mayoría de los casos, ese es el dato que se termina consignando en la declaración jurada, pero, ¿Qué puede llegar a ocurrir? Esto se da muchas veces en las cuentas corrientes: puede ocurrir que UD haya hecho un deposito sobre la hora, tiene la boleta de deposito y demás, pero en el resumen de cuenta bancario, todavía no le ha sido acreditado al 31/12 y se acredita el 02 de enero, entonces acá dice que si le ha pasado eso, al saldo del resumen le tiene que agregar los depósitos efectuados, pero no acreditados, algo así como lo que hacemos en las conciliaciones bancarias. También puede ocurrir que UD tiene cuenta corriente y emitió cheques para pagar algunas deudas que tenia, esos cheques ya eran a cobrar antes del 31/12, pero hubo algunos proveedores o algunos acreedores que no se presentaron a cobrarlos, entonces, el saldo que muestra esa cuenta corriente no está neteada de esos cheques, pero acá dice que va a tener que restar todos esos cheques que UD haya emitido.

El articulo 11 habla del tema “moneda extranjera”, también un activo muy común de encontrar en una persona física. Por ejemplo, mucha gente todavía tiene moneda extranjera que la compró cuando la cotización estaba 1 a 1 ¿a cuánto la debería valuar al 31/12/06? Al valor de compra. Entonces, es muy factible que yo tenga moneda extranjera adquirida en distintos momentos y tendré en cuenta el valor de compra de cada momento: yo compré cuando valía 1, cuando valía 3 y cuando valía 4 pesos, y lo tengo ahí identificado y por ese valor va a estar dentro de esta situación patrimonial: por el valor de compra. Después, cuando la venda, se me va a generar una diferencia de cambio, que ya sabemos que para una persona física eso está exento.

El articulo 12 habla de “bienes inmateriales”, obviamente que no como un valor llave, que es un tema que se genera por el prestigio y demás, sino que hay bienes inmateriales en donde se ha incurrido en una inversión para generar esos bienes inmateriales, como una patente. Ahí dice “al valor de costo”, no habla de ningún tipo de amortización ni de actualización.

El articulo 13 habla de “otros bienes”, dentro de los cuales están los conocidos “bienes del hogar” y lo que dice este articulo es que yo tendría que poner ahí a valor de costo, con lo cual es como que yo tendría que saber cuánto me costó la heladera, cuánto me costó el televisor, cuánto me costó la mesa de la cocina, cuánto me costó el cuadro (obras de arte) y hacer una sumatoria de todos esos valores y eso es lo que tendría que ir ahí. Ahora, ¿Quién es tan meticuloso de tener el valor de compra de todos los bienes del hogar? Entonces, lo que hacemos en la practica es poner un valor estimativo en concepto de bienes del hogar, aunque esto se estaría acabando, porque sacaron un aplicativo (la afip) en donde piden que se detalle en “otros bienes”, tal tipo de bien, tal tipo de bien, (de todas maneras, ya le están buscando la forma para evitar ese detalle). Pero en definitiva, yo diría que de ahora en adelante, tratar de tomar alguna precaución para identificar los bienes, por lo menos para que a los últimos UD los pueda identificar.

El artículo 14 habla de “deudas”: igual que en el caso de los créditos. Decíamos que si tenemos un crédito y eso genera intereses, lo tenía que poner al crédito a valor nominal, sin devengar intereses. Si tengo deudas, también va a valor nominal, sin devengar intereses.

El artículo 15 habla sobre cómo deben ser valuados los bienes que están situados, colocados o utilizados en el extranjero. (Todo esto que les vine comentando era para bienes situados en el país). Aquí Uds. van a ver que el procedimiento para la valuación es similar al de los bienes situados en el país: en definitiva: valor de costo. La particularidad que tiene, es que esos valores de costo están expresados, obviamente en moneda extranjera y yo no los puedo poner en moneda extranjera a esos bienes en mi declaración jurada, sino que es necesario que se haga la conversión a moneda nacional, por ello la RG se encarga de decirme cómo es que debo hacer esa conversión y me dice “si es un activo, la cotización tipo comprador Banco Nación Argentina y si es un pasivo, la cotización tipo vendedor del

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Banco de la Nación Argentina. Pero la pregunta era ¿a qué fecha? Tengan en cuenta esto, porque muchos se equivocan, ¿será al 31/12? La norma dice “el tipo de cambio a la fecha de ingreso al patrimonio”, por lo cual quiere decir, que si yo compré un automóvil que está registrado en otro país yo tendría que ver: ¿Cuánto gasté? 3.000 dólares y tendría que ver cuál era la cotización tipo comprador Banco Nación, porque es un activo, a la fecha en que lo compré, o sea que si fue el 23/04, será al 23 de abril del dos mil tanto, no al 31 de diciembre. Algunos se confunden porque dice “al cierre de las operaciones”, pero al cierre de las operaciones de ese día, del día de la compra, no al cierre de las operaciones del 31 de diciembre.

Entonces, con todas estas disposiciones de la RG 2527, termino de armar la situación patrimonial y luego viene el último paso: armar el cuadro de JUSTIFICACION PATRIMONIAL.

JUSTIFICACION PATRIMONIAL Viene a ser como una prueba de que todo lo que yo he trabajado está correcto. Veamos el siguiente esquema:

PATRIMONIO AL INICIO

+ - Resultado gravado del ejercicio + - Otros conceptos

- Monto consumido PATRIMONIO AL CIERRE

Como se darán cuenta, para hacer esto, primero tengo que tener resuelto las otras dos partes de la declaración jurada, que es la determinación de la ganancia neta imponible y el armado de la situación patrimonial. Entonces ¿Cómo trabaja uno generalmente? Dice “patrimonio al inicio y el patrimonio al cierre ya lo tengo”, porque no es complicado obtenerlo, en principio, a mi me bastaría tener una reunión con el cliente y preguntarle qué bienes tiene al inicio del ejercicio: “tengo este, este, este…”, y ¿tiene deudas? “Tengo esto, esto,…” ahora, a esos bienes los tiene también al cierre o ¿Qué cambios hubo? Entonces, hago un detalle de todo lo que tiene al inicio y al final y luego voy a la RG 2527 a ver qué es lo se hace con este detalle. Diríamos entonces que estos dos datos no son para nada complicados de obtener, generalmente se trabaja así, ya tengo este dato y tengo este dato (PN al inicio y al cierre.

¿Por qué tiene este esquema la justificación patrimonial? Por una razón muy simple: como decimos, lo que yo tenia al principio, más lo que yo he ganado, menos lo que he consumido, es lo que tengo al cierre, es decir, un esquema simple. Ahora, cuando acá dice “resultado gravado del ejercicio” ¿Cuál tomaríamos si nos ubicamos en el esquema de las distintas categorías de ganancias y sus deducciones? ¿Antes o después de las deducciones generales? ¿Antes o después de la deducción de quebrantos de ejercicios anteriores? ¿Antes o después de las deducciones personales? Tiene que ser la ganancia antes de deducir quebrantos de ejercicios anteriores, por una razón muy simple, puesto que yo estoy haciendo un análisis de lo que pasó durante el ejercicio, qué es lo que tenia al inicio y qué es lo que tenia al final, entonces, si hago jugar los quebrantos de ejercicios anteriores estaría poniendo algo que no se generó durante el ejercicio, desnaturalizando el análisis. Me sacaría de foco, porque estoy tomando algo que pasó el año pasado dentro de esta declaración jurada. No lo puedo tomar al quebranto de ejercicios anteriores, no tendría que jugar acá, porque es algo que pasó el año pasado.

Las deducciones generales si, porque si yo hice aportes a la obra social, tiene que estar porque los hice durante el ejercicio. Si yo hice aportes a la jubilación, saqué plata de alguna manera, e hice esos aportes jubilatorios.

Las deducciones personales, no, porque las deducciones personales, salvo los gastos de sepelio, que si deberían ser considerados puesto que implican una efectiva erogación de fondos, pero en el caso de cargas de familia, ganancia no imponible y deducción especial, ninguna de esas deducciones implica una efectiva erogación de fondos, no es una erogación real, sino una deducción que me permite hacer la ley en base a las características eminentemente personales que tiene el impuesto a las ganancias.

Entonces, en definitiva, en el cuadro de justificación patrimonial, donde dice “resultado no gravado del ejercicio”, tengo que tomar la ganancia neta menos las deducciones generales, antes de deducir quebrantos de ejercicios anteriores.

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¿Cómo se trabaja generalmente? Yo tengo el patrimonio al inicio y al cierre, tengo el resultado no gravado del ejercicio: el monto consumido se lo saca por diferencia. Si bien en la práctica se lo hace por diferencia, lo que hay que hacer es probarlo. ¿Cuánto es un monto consumido razonable? Y habrá tantos montos consumidos razonables como personas hay, puesto que no es lo mismo el consumo que puede tener cualquiera de nosotros, que el consumo que puede tener una persona de muy alto poder adquisitivo y quizás para esta ultima, 200.000 pesos puede ser un consumo razonable, mientras que para otro será 20.000 pesos. Entonces, cuando uno cierra esta declaración jurada, este monto consumido me está dando la pauta de si trabajé bien o si hay algún error en la liquidación o si hay algún dato que no me han dado. Ejemplo, supongamos que el monto consumido me da negativo, eso es rarísimo, no puede ser un monto consumido negativo, no consumió el sujeto y entonces pueden decirme “ah, ¿sabe lo que pasa? Es que yo tuve tal ganancia que no la vengo declarando”, o no la declaró o bien yo cometí un error y no la consideré como correspondía. Entonces, si hay una ganancia que no la estoy declarando, eso va acá en principio y eso es lo que está justificando este monto. Por eso el consumo era negativo, porque no había considerado que había una ganancia. También puede suceder es que este monto consumido es excesivamente alto ¿Por qué puede ser? Ejemplo, resulta que a mi siempre me da un monto consumido alto: me pasó una vez eso, y yo revisaba la declaración jurada para ver donde podía estar el error. Uno después, año a año, ya se va dando cuenta mas o menos cual es el monto consumido que tiene este sujeto y varia un poco por la inflación o por algún hecho extraordinario, pero no había ocurrido nada de eso en este periodo, y bueno, me reúno con este sujeto y sale ahí en la conversación que él tenia un plazo fijo y que no lo quería declarar, por lo tanto, yo, al no tomarlo en el patrimonio al cierre, independientemente, por diferencia, salía en el monto consumido. O sea que toda esa plata se reflejaba en el monto consumido y lo correcto hubiera sido que lo haya puesto dentro del patrimonio al cierre, por lo tanto el monto consumido se iba ya a ajustar. Entonces, esto se puede dar por un error, o bien porque no se cuente con la información correcta.

¿Qué es lo que se hace con el monto consumido? Les digo lo que se hace en la práctica: hay que tratar de armar un monto consumido que aunque no sea 100 % exactitud, pero que sea estimativamente el consumo de esta persona para cotejarlo con lo que me está dando por diferencia. Hay situaciones y situaciones. Hay algunos casos en donde puede ser bastante simple armar el monto consumido, porque por ejemplo, hay un sujeto al cual UD le hace la declaración jurada, que es socio de una SRL y la única actividad que tiene este sujeto es dentro de esa sociedad y ¿de qué vive él? Vive exclusivamente de lo que va retirando de su cuenta particular. Entonces, tiene que pagar una deuda, tiene que pagar el colegio de los chicos y va sacando plata de la cuenta particular y en definitiva UD suma al final del año y ese saldo de la cuenta particular está indicando prácticamente lo que él ha consumido, porque el vive de eso justamente. En algún momento le hacen la distribución de utilidades, pero el va sacando plata y con eso que saca hace un gasto, hace otro. Entonces, este sujeto, todo lo que retira lo tiene reflejado ahí en la contabilidad. Hay otros casos donde el sujeto, gran parte de los gastos que realiza los hace mediante tarjeta de crédito y esta es una herramienta que utiliza mucho la afip: la afip le pide información a la tarjeta de crédito sobre fulanito de tal y la tarjeta le dice: “fulanito de tal, según nuestros registros, en el año ha consumido 40.000 pesos”, entonces se fija en el monto consumido cuánto declaró: 30.000 pesos. Ya el sujeto tendrá que explicar, por qué si con la tarjeta nomás consumió 40.000 pesos, ¿Por qué acá aparece 30.000?

Otra forma es sentarlo al contribuyente y preguntarle cuáles son sus costos fijos mensuales y me contesta “yo gasto esto, esto, esto, esto” y armo estimativamente una situación y cotejo con lo que me da por diferencia y vemos si estamos dentro de un valor razonable de monto consumido.

Nos falta analizar estos “otros conceptos”, ¿Qué puede entrar dentro de otros conceptos? Por ejemplo, ganancias exentas o no gravadas ¿Por qué? Porque esas ganancias exentas o no gravadas ¿estaban dentro del resultado gravado del ejercicio? Obviamente que no estaban consideradas. Cuando vimos el tema exenciones, dijimos que las diferencias de cambio para personas físicas estaban exentas. Ejemplo, una persona física que compró dólares uno a uno, en el año 2006 decidió hacer una inversión en un inmueble, fue, cambió todos los dólares y le pagaron tres por un valor de uno, entonces, se le generó una diferencia de cambio de dos pesos por cada dólar: esa es una ganancia, pero está exenta. Acá en el patrimonio al cierre está el inmueble por el valor que lo compró, donde me han considerado el dólar a tres pesos y en algún lado tengo que poner la diferencia de cambio, porque si no la llego a poner, algo no me va a cuadrar: resulta que en el patrimonio al inicio

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a los dólares los tenia uno a uno y resulta que acá me los consideran a tres pesos, entonces, eso tiene que ir dentro de “otros conceptos” como una ganancia exenta, para que me justifique este incremento patrimonial.

Otro ejemplo, la venta que hacen las personas físicas de inmuebles, está no gravado, porque no cumple la teoría de la fuente. Pero si este sujeto vendió el departamento donde vivía (cosa muy común en la practica), con lo que obtiene más otros ingresos que tenia, va y compra otro departamento, entonces, acá tiene un inmueble (al inicio) y resulta que acá tiene otro inmueble (al cierre) de mayor valor. Pero esa ganancia que en principio obtuvo, no está acá (resultado gravado del ejercicio), entonces tiene que estar en “otros conceptos”. Miren lo que hacemos nosotros ahí: ¿a cuánto lo vendió al inmueble? Lo vendió a 100.000 pesos. Esos 100.000 luego le sirvieron para compra el otro inmueble que le costó 150.000 pesos (tenia también unos ahorros), pero si yo no llego a poner estos 100.000 pesos, no me va a cuadrar la declaración jurada. Pero tengan en cuenta lo siguiente ¿100.000 pesos seria lo que hay que justificar? Yo cuando lo vendí a ese bien, ese bien estaba por un valor acá al inicio, valor que yo lo había obtenido aplicando ¿qué norma? La RG 2527. Supongamos que era un bien viejo, que estaba valuado a 2 pesos, entonces precio de venta 100.000 menos costo 2 pesos, resultado 99.998 pesos: eso es lo que debería ir acá dentro de otros conceptos justificando un incremento patrimonial, porque es como que yo cambié un bien que valía 2 pesos por un bien que vale 150.000, ¿Cómo lo justifico? Por un lado tenia un plazo fijo, pero por otro lado con la venta de un inmueble que tengo que ponerlo por el valor neto. Por lo general, esto justifica un incremento patrimonial, porque este precio es mayor que este, pero puede darse al revés también, eso se da mucho con los automóviles: hace tres años compré un automóvil que me costó 30.000 pesos y como tengo que valuar al costo, el valor de costo se mantiene inalterable, pero ¿hoy lo puedo vender a 30.000 pesos al auto ese? No, en el mejor de los casos me reconocen 20.000, entonces la diferencia entre el precio de venta 20.000 y el costo 30.000, me da 10.000, pero esos 10.000 no van a ir en “otros conceptos” sumando, sino restando, como que yo hubiera tenido un quebranto.

También pueden ir los intereses de plazo fijo, que están exentos, no están acá (resultado). El tema de la donación también va acá: hay distintas situaciones: supongamos que se trate de una donación hecha al estado nacional, etc., instituciones religiosas y demás, son donaciones que la ley de ganancias si permite su deducción pero con un tope: hasta el 5% de la ganancia neta del ejercicio. Entonces, lo que UD ya pudo deducir, está jugando acá (resultado), el tema es sobre lo que no pudo deducir, todo lo que no pudo deducir, también va dentro de “otros conceptos” y va a ir jugando del lado del consumo (en la practica muchos lo muestran dentro del monto consumido, pero técnicamente lo correcto es segregarlo): el monto consumido son tantos pesos y las donaciones (en este caso la porción cuya deducción no está admitida por la ley) tendrían que ir discriminadas del mismo lado que el monto consumido. Uds. han visto que dentro de las deducciones generales hay varias deducciones que están admitidas, pero con un tope: lo que yo puedo deducir está acá (resultado) y lo que no puedo deducir tendría que ir dentro de “otros conceptos” jugando del lado del monto consumido debidamente discriminado.

El tema de la “amortización”: si yo tengo un inmueble alquilado, cuando voy a liquidar la ganancia neta, la ley me permite que deduzca la amortización. ¿Esa amortización ha significado una efectiva erogación de fondos? No. Y lo que justamente nosotros estamos haciendo acá es un análisis del flujo de fondos. Entonces, cuando UD determinó esto restó la amortización, pero cuando vaya a hacer esto, lo tiene que reintegrar a eso, porque no ha sido una efectiva salida de fondos, por ello es que va a ir dentro de “otros conceptos”. Tendría que ser un movimiento que vaya ajustando esa deducción que hizo acá, en ese caso, va a ser algo que justifique un incremento patrimonial. UD la dedujo a la amortización, pero no fue una efectiva erogación, por lo tanto la tendrá que sumar acá.

Otro caso muy común es el tema de las “herencias” o “legado” y ahí podemos ver depende de qué lado estemos nosotros. Supongamos que este sujeto hubiera recibido un inmueble en herencia, resulta que ese inmueble está acá al cierre, pero ¿Cómo justifico la incorporación de ese inmueble? No va a ser por ganancias que haya tenido, o sea que no es por esto (resultado), o sea que esto también va a ir dentro de “otros conceptos”. Entonces, ahí vamos a tener que poner: “bienes recibidos por herencia, legado o donación”, tantos pesos, supongamos que valgan 100.000 pesos, “100.000 pesos”, justificado. Si yo no llego a poner eso, lo voy a hacer incidir en el monto consumido y obviamente que me va a dar un monto consumido que no es real. Lo contrario seria que este sujeto a quien le estamos haciendo la liquidación, no es que recibió una herencia, sino que empezó a hacer una entrega anticipada de bienes a sus hijos, entonces, bienes que él los tenia en cabeza propia acá (al inicio), ya

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no los tiene (acá). También eso va a jugar dentro de “otros conceptos”, obviamente del lado contrario, porque son bienes que el va a tener que ir disminuyendo de su patrimonio y ¿Cómo lo voy a justificar? Se pone “entrega graciable a hijo” y se pone el concepto y le va disminuyendo el patrimonio. O sea que puede ir de un lado o del otro.

La pregunta seria: Cuándo yo recibo un bien por herencia, legado o donación ¿Cómo lo incorporo al patrimonio? ¿Por qué valor? Articulo 4º de la ley de ganancias: “al valor que tenían para el antecesor”, entonces, yo me tengo que fijar en la declaración jurada del antecesor. Pero ¿Qué pasa muchas veces? El antecesor nunca se había inscripto en la afip, no tenia declaración jurada, pero bueno, por algún valor lo voy a tener que incorporar, entonces, cuando no exista tal valor, el articulo 4º de la ley lo manda al articulo 7 del DR que dice que en ese caso, lo que corresponde es que se incorpore al patrimonio por el valor de mercado que tiene el bien. Desde ya que eso no está gravado, pero así lo tengo que incorporar y va a figurar en el patrimonio al cierre y por otro lado tendrá que estar justificado.

Si tengo dividendos, estos son no computables, porque la sociedad que los está distribuyendo ya pagó impuesto a las ganancias y entonces, si son no computables, no están acá (resultado) ¿Dónde van a ir? En “otros conceptos”, jugando de la misma manera que una ganancia no gravada o una ganancia exenta.

GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORIA Es un tema que tiene que ver con el segundo parcial, pero también tiene vinculación con lo que seria el primer parcial (por ejemplo por las participaciones que pueden tener las personas físicas en sociedades).

Articulo 49 de la ley: “constituyen ganancias de la 3ª categoría…” y van a ver que en los dos primeros puntos define a las ganancias de la 3ª teniendo en cuenta el sujeto que las obtiene y dice que todo lo que obtenga un sujeto que esté incluido dentro del articulo 69, es ganancia de la tercera categoría. Si Uds. van al articulo 69 van a ver que ahí tiene como titulo “sociedades de capital”, ahí están las sociedades anónimas, las sociedades de economía mixta, las SRL, los establecimientos estables pertenecientes a sujetos del exterior. Para los sujetos que están dentro del artículo 69, como una sociedad de capital, no hay ganancia de primera, de segunda, de cuarta, no, sino que todo es ganancia de tercera categoría. La característica que tienen los sujetos del 49 inciso a) es que tributan en cabeza propia a la alícuota del 35 %.

Pero también son ganancias de la tercera categoría, “todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste”, con lo cual quiere decir que las ganancias que obtiene una sociedad de hecho, es de tercera categoría; cualquier tipo de unipersonal también es de tercera categoría y habla de cualquier otro tipo de sociedades, que genéricamente podríamos decir que son las denominadas sociedades de personas. En su momento dijimos que las del 49 inciso b), son ganancias que si bien son obtenidas por sociedades o por unipersonales, no tributan en cabeza de la sociedad o de la unipersonal, sino que lo hacen en cabeza del socio o del dueño y por lo tanto, tributan en una escala progresiva, porque tributan en cabeza de una persona física y tienen deducciones personales.

Luego viene el inciso c) que habla de algunos “auxiliares de comercio” y dice “las ganancias que obtienen los comisionistas, rematadores, consignatarios y demás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría”. El comisionista, ese sujeto al cual uno le paga una comisión por una gestión, que puede ser por compra, puede ser por venta. El consignatario, que es una figura parecida, solo que a este se le entrega mercadería en consignación y el aparece actuando en nombre propio pero por cuenta de terceros, en cambio, en el caso del comisionista, actúa a nombre y por cuenta de terceros, o sea que el simplemente cobra una comisión. Entonces, lo que dice es que estos sujetos, lo que obtienen es una ganancia de tercera y es importante que diga que es de tercera, porque si es tercera implica que imputa por el método de lo devengado y además aclara que en general los auxiliares de comercio van a ser tratados como si fuera ganancia de tercera e imputan por lo devengado. Pero, cuando vimos las ganancias de la cuarta categoría, habíamos visto que a algunos auxiliares de comercio, se los consideraba como ganancia de cuarta categoría y eso está en el articulo 79 inciso g), que expresamente dice “constituyen ganancia de cuarta categoría las derivadas de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana”. Es como que le da un tratamiento similar a lo que seria un profesional y le dice “mire, lo que UD tiene es cuarta y por lo tanto se le aplica lo

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percibido”; el resto de los auxiliares de comercio, se los incluye expresamente en la tercera categoría.

Luego el artículo 49, en su inciso d), trata también como ganancia de tercera, la venta de algunos inmuebles. Este inciso constituye una excepción a la teoría de la fuente para personas físicas, porque acá lo que dice es que si se realiza loteos con fines de urbanización, el resultado de ese loteo con fines de urbanización, va a ser ganancia gravada, Uds. fíjense que no hace distinción si lo hace una persona física o una persona jurídica. No hubiera hecho falta esta aclaración para el caso de empresas, porque ya sabemos que una empresa que vende 1 lote, o 10 lotes o 100 lotes, está gravado, porque para empresas se aplica teoría del incremento patrimonial, pero si es importante esta aclaración para personas físicas, porque acá me está diciendo que cuando haga un loteo con fines de urbanización, la venta que haga va a estar gravada. Entonces el tema pasa por definir qué se entiende por loteo con fines de urbanización: ejemplo, una persona física tiene un terreno y en lugar de venderlo en las mismas condiciones (como un solo inmueble), le resulta más conveniente hacer una división, varios lotes, de acuerdo a lo que le permita la municipalidad donde está situado ese terreno, y empezar a hacer un loteo. De esa manera comienza a vender terrenos, pero con un mayor valor agregado, seguramente que va a obtener un mayor precio cuando haga la división de ese lote. Y si hace un loteo y obtiene 10 lotes y los vende ¿está gravado por ganancias? El articulo 89 DR se encarga de definir qué se entiende por loteo con fines de urbanización: en el inciso a) dice: “que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un numero de lotes superior a 50”, o sea, el ejemplo que yo les daba: yo tengo un terreno, hago un loteo y obtengo más de 50 lotes. Cuando los empiece a vender yo se que esa venta me va a generar impuesto a las ganancias a mí, persona física, es una excepción a la teoría de la fuente. Pero ¿Qué pasa si como consecuencia del loteo no obtengo mas de 50 lotes? El inciso b) del articulo 89 DR dice “que en el termino de 2 años contados desde la fecha de iniciación efectiva de las ventas (o sea desde la venta del lote numero 1) se enajenen –en forma parcial o global- más de 50 lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas, también eso se considera loteo con fines de urbanización”. Les digo cuál es la diferencia entre el primero y el segundo: el primero dice que UD hace un fraccionamiento y obtiene más de 50 lotes. En el segundo, dice lo siguiente: UD hace un fraccionamiento y obtiene 20 lotes, vuelve a hacer otro fraccionamiento y obtiene 20 lotes más, hace otro fraccionamiento y obtiene otros 20 lotes más, o sea , cada uno de esos fraccionamientos, no constituyen por si solos un loteo con fines de urbanización porque los va haciendo en distintos momentos, pero acá dice que si UD ha vendido más de 50 lotes en dos años, eso también es loteo con fines de urbanización, o sea, le da las dos alternativas. En cambio, en el otro caso, UD hace un primer fraccionamiento y le da más de 50 lotes: entra directo, aunque venda un lote por año, ya está dentro de lo que se entiende por loteo con fines de urbanización.

Ahora, de acuerdo lo que dice el inciso b) ¿Qué pasaría si durante un año UD empieza a vender lotes pero no ha llegado todavía a los 50? Por lo tanto, UD la pone a la ganancia como no gravada durante el ejercicio, y recién en el segundo año supera los 50 lotes, por lo tanto estaba gravado. Entonces es como que UD dejó de tributar sobre la venta de esos primeros lotes y acá lo que dice es que corresponderá que yo rectifique la declaración jurada del año anterior, incorporando esa ganancia como ganancia gravada.

Volviendo al articulo 49, en ese mismo punto que habla sobre loteos con fines de urbanización, van a ver que hay otra excepción a la teoría de la fuente para personas físicas, porque dice “y las ganancias provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley 13512”, que es el régimen de “Propiedad Horizontal”. Ejemplo, una persona física tiene un terreno y sobre ese terreno decide construir varias unidades comerciales para después venderlas. Yo persona física, no soy empresa constructora, pero bueno, voy y contrato un arquitecto, contrato un ingeniero, quizás hacemos una especie de sociedad, yo pongo el terreno, los otros ponen el trabajo y construimos. Acá dice que si UD hizo esa obra y luego vende aunque sea una unidad, ya eso está gravado, porque es como que en el fondo actuó como una empresa constructora. Muy distinto es el caso en que yo vendo el departamento en donde estoy viviendo: en su momento lo compré con el objeto de habitarlo, y ahora resulta que lo vendo y me voy a un departamento mejor: esto, sin dudas que está no gravado. Pero si yo edifico, lo estoy haciendo con el animo de lucrar con su enajenación, (bajo el régimen de propiedad horizontal) y lo vendo, eso está gravado, aunque venda una unidad. Justamente el articulo 90 DR dice que va a haber ganancia cualquiera fuera la cantidad de unidades construidas o enajenadas bajo este régimen.

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Un comentario que se me estaba pasando, con respecto a los incisos a) y b) del articulo 49 de la ley, que puede tener vinculación con el parcial: porque ahí dice que las ganancias obtenidas por los responsables incluidos en el articulo 69 (sociedades de capital) son de tercera categoría: supongamos que fuera una SA y UD le tienen que liquidar el impuesto a una persona física que es accionista de esa SA, puede ser que esa persona física esté recibiendo dividendos de esa SA ¿Cómo los toma a esos dividendos dentro de su declaración jurada? Como no computable, justamente por el hecho de que la sociedad debería pagar el 35% sobre esa ganancia. Ahora, si fueran las del inciso b), es decir, el resto de las sociedades, acá dice “de cualquier otra clase de sociedades” y esas sociedades distribuyen utilidades o no distribuyen utilidades. Supongamos que no distribuyen utilidades ¿hay alguna incidencia en la declaración jurada de una persona física si no hay distribución de utilidades por algunas de estas sociedades (sociedad colectiva, de hecho, sociedad de capital e industria)? Les recuerdo lo que dice el articulo 50 de la ley: en el caso de sociedades de personas, el resultado que obtengan las sociedades se considera distribuido, aunque no haya una efectiva distribución, por lo tanto si se considera distribuido ese resultado, ¿Quién va a declarar ese resultado? Los socios, que van a tener que incorporar en su declaración jurada como una ganancia de tercera, esté o no esté distribuido. Entonces, en el parcial, nosotros les podemos llegar a decir que la persona física tiene una participación en una sociedad colectiva y que la sociedad colectiva determinó su resultado y fue una ganancia de tantos pesos, y esa persona física tiene tal porcentaje de participación. Entonces lo que hay que hacer es: porcentaje de participación por el resultado, igual: tantos pesos, eso, se lo incorpora dentro de la declaración jurada de la persona física como una ganancia de la tercera categoría. O bien le podemos decir: este señor es socio de una SRL y la SRL hizo una distribución de utilidades de tantos pesos ¿Cómo hay que tomar esa distribución de utilidades en la declaración jurada de la persona física? Como no computable, porque la SRL está incluida dentro del articulo 69 inciso a), lo cual quiere decir que tributa en cabeza propia a la alícuota del 35%, por lo tanto, esa utilidad que está distribuyendo la SRL, es no computable en cabeza del beneficiario. Mientras que la del inciso b), va como una ganancia de tercera categoría y debería tributarse sobre esa ganancia.

Luego, a continuación del inciso d) dice que son ganancias de tercera categoría “las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario”. Cuando hablamos sobre el tema “sujetos”, les di una definición de fideicomisos, les identifiqué los sujetos que actúan en el fideicomiso y dimos un ejemplo: el padre que había entregado inmuebles a un fiduciario para que los administre y que esa renta luego se la iba a pagar al padre, que era el titular del inmueble y cuando se cumpla el plazo del contrato de fideicomiso, esos bienes podían volver al beneficiario (al padre), o bien a alguna persona que él designe por ejemplo, el hijo. También vimos que en algunos casos, el fideicomiso era sujeto pasivo del impuesto (articulo 69) y yo les decía cuando analizamos el articulo 69, que el hecho de que el fideicomiso sea sujeto pasivo del impuesto, significa que es tratado por la ley como si fuera una sociedad de capital, como si fuera una SA: yo tendría que inscribir al fideicomiso, sacarle el CUIT y presentar declaración jurada, pero hay que ver, porque en algunos casos corresponderá que actúe como sujeto pasivo y en otros casos no corresponderá. Entonces, decíamos que cuando coincidía la figura del fiduciante (padre) con la del beneficiario (en el ejemplo, el padre entregaba los inmuebles y a su vez él era el beneficiario de la renta que generaba la administración de esos inmuebles) ¿Quién debía declarar esa ganancia? El padre, porque coincidía el fiduciante con el beneficiario, y acá lo que me dice la ley, es que ese sujeto, que seria la persona física, va a incorporar esa ganancia como si fuera de la tercera categoría (“son ganancias de tercera las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario”, Art. 49). Porque uno en principio diría que es el alquiler de una propiedad, por lo cual seria primera categoría, no, no, si es un fideicomiso es ganancia de la tercera categoría.

Ahora, también dijimos, que cuando no se producía coincidencia entre el fiduciante (padre) y el beneficiario (el que recibe la renta de la administración de los inmuebles), entonces, el que debía tributar era el fideicomiso, por lo cual el fideicomiso se tenía que inscribir, presentar declaración jurada. Pero hay casos en que va a ser el fideicomiso y hay casos en que va a ser el fiduciante beneficiario, y si es el fiduciante beneficiario, esa ganancia que obtiene es de la tercera categoría.

También aclara que cuando el fiduciante sea un sujeto del exterior, el que va a actuar siempre como sujeto pasivo del impuesto va a ser el fideicomiso (aunque coincida la figura del fiduciante con la del beneficiario). Y si fuera un fideicomiso financiero, en donde el

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fiduciario es una entidad financiera, siempre el fideicomiso va a ser el que va a pagar el impuesto. Ahora, paga el impuesto el fideicomiso, pero la ganancia no le pertenece al fideicomiso, en algún momento el fideicomiso va a tener que distribuir esa ganancia a quien haya aportado los bienes para constituir ese fideicomiso, ¿Cómo serán esas ganancias en cabeza del fiduciante? No computable, porque ya pagó en fideicomiso el impuesto a las ganancias en cabeza propia, como si fuera una sociedad de capital, entonces, las ganancias que distribuye, en cabeza del fiduciante tiene que ser no computable.

Luego el inciso e) dice “cualquier otra ganancia no incluida en otras categorías”. O sea, si por las dudas existe una ganancia por la cual uno no puede decir “esto es ganancia de la primera”, o “esto es ganancia de la segunda”, o “esto es ganancia de la cuarta”, es decir, que si hay alguna ganancia, gravada obviamente, que no está identificada con ganancias de la primera, segunda o cuarta categoría, eso, es ganancia de la tercera categoría.

Luego, el siguiente párrafo dice que “se consideran ganancias de tercera categoría, las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este articulo, en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados”. Este párrafo, yo lo identifico directamente con el inciso c) del artículo 49: Uds. ven que ahí están mencionados los comisionistas, rematadores, consignatarios. En este tipo de actividades, es muy común que estos sujetos, para poder llevar a cabo sus funciones incurran en gastos, entonces, a veces se plantea: si yo le estoy pagando a ese comisionista, a ese corredor, a ese consignatario, una suma de dinero por esos gastos que efectúa ¿Qué es eso que yo le estoy pagando, es una retribución, o es un reembolso del gasto que él ha efectuado? “mire que he tenido que pagar tanto de sellado para hacer tal operación”, “mire que he tenido tal gasto de combustible, hotel, comida, etc., para poder hacer la gestión que UD me encomendó”. Eso que le estoy pagando, uno podría decir que realmente es un reembolso de gastos y otro podría decir que lo que realmente se le está pagando es una retribución. Lo que dice acá es que también se considera ganancia de tercera las compensaciones en dinero y en especie, viáticos que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este articulo: es como que todo eso que le estoy pagando al comisionista, al consignatario que me está rindiendo, en principio, seria ganancia de la tercera para esos sujetos ¿Por qué en principio? Porque acá continua diciendo “en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados”. Entonces, el tema pasa por lo siguiente: si yo le estoy pagando al consignatario, al comisionista y el consignatario o el comisionista me trae las facturas de todos los gastos que hizo y me las trae a nombre mío, entonces, no hay lugar a dudas que lo que yo le estoy pagando es un gasto que a mi me pertenece, y no es una retribución que yo le estoy pagando al comisionista o consignatario, porque él mismo me trae las facturas que dicen lo que gastó para hacer la gestión. Ahora vamos al otro caso: yo le estoy pagando a ese sujeto todos los meses una x cantidad de dinero, supongamos 1.000 pesos y resulta que no hay comprobantes que avalen esos gastos, entonces la ley dice acá que se consideran ganancia de tercera categoría para el comisionista o el consignatario, porque si no hay comprobantes, puede estar significando que en el fondo se trata de una retribución encubierta: según el contrato le estoy pagando tantos pesos y adicionalmente, en principio, le estoy pagando en concepto de viáticos y demás, pero, los comprobantes son los que van a dar la certeza de que se trata de un reembolso de gastos. Cuando no hay comprobantes ya entramos en un terreno medio gris porque acá dice “en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables”, ahora, ¿Qué juzgará razonable en concepto de reembolso de gastos? ¿Cuál es la forma de evitar todo tipo de subjetividad? Con los comprobantes: fulanito me rindió. Si yo tuviera esa situación con un consignatario, yo le diría, “si UD tiene que hacer gastos, acá tiene mi CUIT y mi identificación, haga que a la factura la emitan a mi nombre, y yo vengo luego y se lo reintegro”, está clarito que eso es un gasto que hizo el consignatario, pero que me corresponde a mi, y que no es ganancia para el consignatario. Ahora, si yo le estoy pagando una x cantidad de dinero y no hay comprobante de gastos, la DGI puede decir, en base a lo que dice el artículo 49 que eso realmente es una retribución y por lo tanto es ganancia de la tercera categoría.

Luego dice “cuando la actividad profesional (ahí entramos todos los profesionales universitarios) u oficio (peluquero, plomero, carpintero, etc.) se complemente con una explotación comercial, el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría”. Ejemplo típico: farmacéutico con farmacia: el farmacéutico es un profesional y él pone su farmacia y en esa farmacia vende medicamentos, perfumes y otros productos, hasta juguetes también he visto que venden, ese seria un caso clarito en donde hay un profesional que complementa su actividad profesional

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con una explotación comercial. No dice que se va a tomar como ganancia de tercera o de cuarta, sino que se lo considera a este profesional como una empresa unipersonal. Al ser considerado como una empresa unipersonal, no imputa por lo percibido, sino por lo devengado. Y al ser considerado como una empresa unipersonal, a efectos de definir su ganancia gravada, no tiene en cuenta la teoría de la fuente sino la teoría del incremento patrimonial. Supongamos que fuese un profesional, si vende su computadora, Uds. saben que la venta de bienes muebles afectados a la actividad está no gravado, porque el profesional es tomado como una persona física y por lo tanto cuando vende una computadora, no se cumple los principios de la teoría de la fuente, por lo cual la venta de la computadora le genera un resultado, pero que es no gravado. Ahora si yo digo “el farmacéutico vende la computadora que tenia en su farmacia”, el es considerado como una empresa unipersonal, por lo tanto, cuando haga la venta, el resultado que se genere va a estar gravado. No es un tema menor, tanto por el tema de la imputación, como por el tema de la teoría del incremento patrimonial. Pero este es un tema medio controvertido: ¿Cuándo un profesional es considerado una persona física o cuando es considerado como si fuera una empresa unipersonal? Yo les acabo de dar el ejemplo del farmacéutico. Ahora vamos al otro extremo: contador que tiene su estudio, el trabaja ahí solo, presta su servicio solo o con alguna persona como una secretaria o bien cuenta con un cadete, entonces, ahí hay elementos que indican claramente que en este caso, este profesional, que si bien tiene un capital afectado al ejercicio de la actividad, porque tiene el estudio, tiene computadora, tiene personal que está trabajando en dependencia de el, acá lo que prevalece es el servicio personal, por lo tanto, ese sujeto tiene que ser tratado como un profesional, es decir que obtiene ganancia de la cuarta categoría, imputa por lo percibido. Justamente sobre este tema les di tres elementos para que tengan en cuenta: un primer elemento es una circular muy antigua, la numero 1080 y esta circular analizó el tema y llegó a la siguiente conclusión: hay que distinguir, si bien hay un profesional que tiene un capital afectado, pero tiene un personal que trabaja con el, sigue siendo considerado un profesional, cuando los que trabajan con el son personas que prestan servicios accesorios, como el caso de una secretaria y como el caso de un cadete, dando a entender que si yo tengo dentro de mi estudio a otros profesionales que también prestan servicio, es como que yo aparezco vendiendo el servicio de otros profesionales, entonces podía ser eso considerado como una empresa unipersonal. Este era un primer antecedente. Otro que damos es el caso de un taxista que se planteo hace mucho tiempo: el taxista se planteaba si él era una empresa unipersonal o un sujeto que ejerce un oficio, y es importante definir esto, porque si se considera un oficio, ganancia de la cuarta, método percibido; si se considera una empresa unipersonal: ganancia de la tercera, método devengado, teoría del incremento patrimonial. En ese caso hay un dictamen de la afip que llega a la conclusión de que el taxista es una empresa unipersonal, porque en su actividad hay una conjunción de capital y trabajo y dice que el capital es muy importante en su actividad (el capital era el auto) y el servicio que el presta al lado no es tan importante, porque no podemos hacer una comparación del servicio que presta un chofer de auto a lo que presta un profesional universitario, entonces podemos decir que la preeminencia la tiene el servicio intelectual que se estaba brindando. Entonces llegaba a la conclusión de que era tan importante el factor capital en la actividad del taxista, que debía ser considerado este ultimo como una empresa unipersonal. Hoy por hoy ese tema ya pasó a nivel de la teoría, puesto que el taxista hoy ¿se va a inscribir en ganancias como empresa y va a pagar el IVA como responsable inscripto? No, ahora existe el monotributo, y el taxista está como monotributista. Y para finalizar, lo más reciente y que dice algo nuevo, es el caso del “FALLO RAMOS JAIME”: se planteaba el tema de un bioquimico, que había presentado su declaración jurada como si fuera un profesional, por lo tanto declaraba sus ganancias por percibido, pero el fisco va y dice “no, UD no es un profesional, UD realmente es una empresa unipersonal, por lo tanto UD obtiene ganancia de tercera categoría y tendría que imputar por lo devengado y no por lo percibido. El tema era muy importante, porque los bioquimicos y todos los que actúan en el tema de la medicina, hay una diferencia muy importante entre lo devengado y lo percibido, o sea, prestan servicios, a veces no los cobran, a veces se transforman en incobrables, los sanatorios, las obras sociales les pagan en forma diferida, entonces, había mucha diferencia, y este Ramos Jaime lo discute al tema y llegan al Tribunal fiscal de la Nación, porque la afip sostenía que él era tercera categoría y el bioquimico decía que no. ¿Cuáles eran los argumentos de la afip? “mire, UD tiene un laboratorio, tiene un importante valor en equipamiento en ese laboratorio, además tiene varios profesionales que actúan dentro del laboratorio, donde UD deriva muchas tareas, no eran simplemente auxiliares, sino que eran profesionales, por lo tanto para nosotros eso es tercera”. Y viene el Tribunal Fiscal y dice

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“la razón la tiene el contribuyente” y le da durísimo a la afip, porque dice que el que dictamina en la afip, “en un alarde de pigmeismo mental” (como diciendo que tiene un cerebro muy chico), supone que tiene preeminencia el capital que el tiene afectado a la explotación, sobre el valor intelectual que hay dentro de la prestación, pero (opina el Tribunal) acá lo que tiene preeminencia sin lugar a dudas es el elemento intelectual que está puesto al servicio de esa prestación medica, por lo tanto no cabe ningún lugar a dudas de que eso se trata de una actividad profesional. Le dice que el hecho de que tenga personal dependiente no significa que sea una actividad comercial, porque todas estas personas que están ahí dependiendo, no son socios de este señor, por lo tanto no hay sociedad, estamos hablando de un profesional. Con respecto al equipamiento, todo ese equipamiento es un elemento necesario para que él pueda ejercer su actividad y todo ese equipamiento, sin la dirección y sin el conocimiento de esta persona, ¿de qué serviría? Por lo tanto, no cabe ningún lugar a dudas que acá lo que tiene preeminencia, es la parte intelectual y para nosotros es ganancia de la cuarta categoría.

A mi particularmente, me tocó el caso de un ingeniero, y ese ingeniero, en su momento, realmente prestaba servicios profesionales, pero con el tiempo fue incorporando maquinarias dentro de esa prestación, fue comprando maquinarias viales y en un momento dado tenia un importante capital en maquinarias viales y a veces, lo contrataban a él para que haga una obra en donde usaba esas maquinas. Pero a veces le alquilaban las maquinas, con o sin chofer, y ya era tan importante el elemento capital y no siempre estaba el elemento intelectual, porque lo alquilaba, entonces, estaba claro que había una complementación de una actividad comercial con una profesional, por lo tanto, en ese caso, era claro que estábamos hablando de una empresa unipersonal

Así como estas, van a encontrar muchas situaciones en la práctica, por ello nosotros les damos estos elementos para que Uds. los vean y puedan definir si se trata de una empresa unipersonal o de un profesional.

NOVENA CLASE (30 de mayo de 2007)

VALUACION DE INVENTARIOS Algo hablamos al respecto cuando vimos cómo se liquidaba el impuesto a las ganancias (el esquema) para una persona jurídica. Uds. habrán visto que ese ajuste por valuación de inventarios aparecía como un ajuste al resultado contable para llegar al resultado impositivo. Dijimos que el costo de la mercadería vendida (CMV) es igual a la existencia inicial más las compras menos la existencia final: dijimos que cuando en una sociedad partíamos del resultado contable ¿Cómo llegamos al resultado contable? “Venta” menos “CMV” igual “Resultado bruto” menos “Gastos”, igual “Resultado del ejercicio”, es decir, que contablemente se hizo jugar un costo de mercadería vendida, pero ocurre que ese CMV necesariamente coincide con el CMV que se debe hacer jugar a los fines impositivos ¿Cuál es el CMV que juega a los fines impositivos? Es aquel en donde la existencia inicial y la existencia final se valúan según la ley de ganancias: en el artículo 52 la ley de ganancias se ocupa de establecer cuáles son los criterios de valuación que hay que utilizar para valuar las existencias de bienes de cambio. Entonces, cuando yo valúo de acuerdo a esos criterios de valuación, me va a dar un CMV que puede o no ser coincidente con el CMV que se hizo jugar a los fines contables ¿Por qué? Porque Uds. saben que para valuar los bienes de cambio a los fines contables, uno se guía por las resoluciones técnicas y las normas de valuación que contienen las resoluciones técnicas, pueden o no coincidir con las del impuesto a las ganancias. Entonces, es común en la práctica encontrar ajustes por estos motivos, y esos ajustes se llaman “ajustes por valuación de inventarios”.

Si van al articulo 52, van a ver que empieza hablando de mercaderías de reventa, materiales, materias primas, o sea, que esto seria básicamente de aplicación para una empresa comercial, que compra y vende, o también podría ser de aplicación para una empresa industrial, con relación a la materia prima que tiene ahí para utilizar en el proceso industrial, que, a la fecha de cierre del ejercicio se encuentren con materia prima sin utilizar, ¿Cómo la tiene que valuar? Esto lo dice el articulo 52 inciso a): “UD, para valuar esa mercadería tiene que hacer lo siguiente”: vamos a suponer que este es un ejercicio económico que justamente coincide con el año calendario, o sea, que acá tendremos enero y acá tendremos diciembre, entonces, dice que para valuar las existencias que yo tengo de

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mercaderías yo tendría que considerar cuál ha sido la última compra realizada dentro de los dos últimos meses inmediatos anteriores al cierre, o sea que está hablando de noviembre y diciembre. Supongamos que yo tengo 1.000 unidades del producto A a este momento: yo hago el recuento físico y me doy con que tengo 1.000 unidades de producto A, entonces digo “¿he realizado una compra en este periodo del producto A?” si, la última fue acá, quizás hubiera tenido varias, pero acá la que interesa es la última compra. Y resulta que en la última compra me cobraron 10 pesos por cada producto. Lo que dice el criterio de valuación de la ley es que toda mi existencia, es decir, estas 1.000 unidades, las voy a valuar a 10 pesos, desde ya que Uds. se darán cuenta que estas 1.000 unidades pueden ser el producto de la compra efectuada en distintos momentos y a distintos precios ¿pero cómo tengo que valuarla? Al precio de la última compra. Ni siquiera me dice que calcule un valor promedio, es decir, no me dice que tome el valor de las compras de los últimos dos meses…no, no me dice eso, sino que me dice “al valor de la última compra”. Ahora, la otra alternativa es ¿Qué pasa si yo no he realizado compras en los dos últimos meses? A veces ocurre que quizás la mercadería no tenga tanta salida o tanta rotación, por lo cual resulta que la ultima compra la realicé por acá (julio), entonces, en ese caso, también dice “al precio de la ultima compra”, supongamos que hubiera sido 9 pesos, pero ¿Cuál es la diferencia que hay entre que hubiera sido en los dos últimos meses y que hubiese sido en este momento? Que dice “ese precio debidamente actualizado hasta la fecha de cierre del ejercicio”. Pero acá vuelvo a reiterar algo que dije en varias oportunidades: todo proceso de actualización que está dentro de la ley de ganancias, hoy por hoy no se aplica, o sea que esto actualizado es como decirme “por 1” (coeficiente). Entonces, hoy en día, si la compra la hice en los dos últimos meses o la hubiese hecho en cualquier momento del ejercicio, es exactamente lo mismo, porque no hay actualización. Eso si fue muy importante en la época en que hubo mucha inflación, y no era para nada igual que yo lo haya comprado aquí o que lo haya comprado allá, además los precios variaban mucho, incluso por día se producían las variaciones. La otra alternativa seria ¿Qué pasa si no he realizado compras en ningún momento del ejercicio? Me dice “tome el valor que tenia ese bien de cambio al inicio del ejercicio y actualícelo con el coeficiente de ajuste por inflación hasta el cierre”.

Hay que tener en cuenta lo que dice el articulo 75 inciso a) del DR, porque ahí se encarga de hacer algunas precisiones respecto de lo que dice la ley, por ejemplo, la ley dice “al costo de la ultima compra” y ¿Qué se debe entender por costo de la ultima compra? Y el DR en el 75 a) dice que “es el valor de una operación de contado”, claro, porque yo puedo comprar un producto por un precio financiado y obviamente que puede variar con respecto a lo que seria el precio de contado, por eso es que acá dice “precio de contado, más todos los gastos necesarios para poner al producto en condiciones de venta al publico”, porque yo al producto además le tengo que pagar el flete y el flete iría a engrosar el valor del producto. Por lo tanto, ese seria el “costo de la ultima compra”.

Otro artículo que hay que tener en cuenta con respecto a la valuación de mercadería de reventa, es el artículo 86 del DR, que contempla dos situaciones: por un lado, el caso de aquellas empresas que tienen una gran diversidad de productos, como en el caso de un supermercado o en el caso de una ferretería. ¿Se imaginan Uds. lo que seria el trabajo de valuación en el caso de esos sujetos? En donde yo tendría que ponerme a ver, de cada producto que tengo, cuál ha sido la ultima compra y cuál ha sido el costo: seria muy complejo valuar de esa manera el inventario ¿verdad? entonces, el articulo 86 DR dice que en el caso de que exista una gran diversidad de productos, se podrá optar por el “costo en plaza” y ¿Qué significa “costo en plaza”? entonces, los remito al articulo 75 inciso g) del DR, que dice que costo en plaza “es el valor de reposición de los bienes de cambio en existencia, por operaciones de contado, teniendo en cuenta el volumen normal de compras que realiza el sujeto”. Entonces, en definitiva, me está diciendo que toda la mercadería que tengo, la puedo valuar al valor de reposición, que no me tengo que fijar cuál ha sido la ultima compra, con lo cual se me simplifica bastante el tema. Supongamos que fuese un supermercado, ¿Cómo podría valuar toda la mercadería, cómo podría valuar los lácteos? Bueno, me voy al proveedor y le digo que necesito una lista de precios de todos los productos que él tiene a la fecha de cierre, entonces con esa lista de precios, puedo aplicar fácilmente este criterio, sin tener que ir a hacer todo ese trabajo.

Lo que se prevé también en el segundo párrafo del articulo 86 DR, es el caso de mercaderías que están obsoletas, fuera de moda y dice “cuando se trate de bienes de cambio (excepto inmuebles) fuera de moda, deteriorados, mal elaborados, que hayan sufrido mermas o perdido el valor por otras causas similares, los mismos podrán valuarse al probable valor de realización, menos los gastos de venta”. Esto también se da en la

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practica: es común que un bien que está de moda, en un momento dado yo lo podría valuar teniendo en cuenta el costo, pero acá me dice que por ese producto, podría optar por valor probable de realización menos los gastos de venta, cuando yo sé a ciencia cierta que a ese producto ya ha pasado de moda, y no lo voy a poder vender al precio que originalmente lo iba a vender, entonces ¿Cómo lo tengo que valuar? Valor probable de realización, o sea, a cuánto lo puedo vender, menos los gastos de venta en los que tengo que incurrir para venderlo. También el caso de bienes obsoletos, que se da mucho en el caso de bienes de tecnología, o sea, son bienes que nadie los busca porque ya ha salido tal otro producto que es más eficiente, tiene una mejor prestación, y por lo tanto, ese bien, puede pasar mucho tiempo hasta que lo vendan y para poder venderlo, voy a tener que venderlo a un precio bastante menor del que en principio lo hubiera podido vender. Entonces, en esos casos, se puede aplicar “valor probable de realización menos gastos de venta”. También habla de mercadería deteriorada: hubo un problema de humedad en el local de venta y resulta que se ha deteriorado parte de la mercadería y bueno UD la saca y la remata: también en esos casos, “valor probable de realización menos gastos de venta”.

Volviendo al articulo 52, tenemos el caso de “productos elaborados”, que obviamente, esto es de aplicación en empresas industriales ¿Cómo se valúan todos esos productos elaborados que tiene a la fecha de cierre? Acá dice que hay que distinguir dos situaciones: en principio, ¿Cuál seria el criterio de valuación que se debería aplicar? “en principio, tome el precio de la ultima venta en los dos meses anteriores”: acá en lugar de hablar de compra, habla del precio de venta en los dos últimos meses. Supongamos que acá haya vendido un producto elaborado, y a ese precio de venta, obviamente que no lo voy a valuar al producto, estamos hablando de costo de la mercadería vendida, es decir, el precio de costo y dice que a ese precio de la ultima venta UD le tiene que restar los gastos de venta y además le tiene que restar el margen de utilidad que tiene ese producto para que vaya al valor de costo. También el DR se encarga de definir cada uno de estos conceptos, por ejemplo ¿Qué se debe entender por “precio de la última venta”? Es aquel precio que surja de una venta en condiciones normales y de contado (sin sobreprecios). ¿Y con respecto a los “gastos de venta”? El artículo 75 inciso c) del DR dice que son todos aquellos gastos incurridos con motivo de la comercialización del bien: le habla de fletes, comisiones del vendedor, empaque, etc. Y por ultimo está el “margen de utilidad neta”, que está tratado en el articulo 75 inciso d) del DR, que cuando Uds. vayan a verlo van a ver que da dos opciones: una de las opciones es que la empresa que produce estos bienes, haya calculado un margen de utilidad por cada uno de los productos que produce: supongamos que produce tres productos y tiene calculado el margen de utilidad de cada uno de ellos. Lo único que dice acá es que esos márgenes de utilidad tienen que estar calculados de acuerdo a principios generalmente aceptados y en tal caso yo les decía “precio de venta, menos gastos de venta, menos el margen de utilidad de este producto” y obtendré cuál es el valor de costo desde el punto de vista impositivo. Pero ocurre generalmente en la practica que no encontramos una empresa que tenga calculado un margen de utilidad por cada producto, entonces, la alternativa que nos da para este caso es que se puede obtener un margen de utilidad para la actividad en general, o sea, en una palabra, ¿cuál es su margen de utilidad? Y les dice ahí cómo es que debería calcular ese margen de utilidad: “para ello UD va a tener que dividir el resultado neto del ejercicio que se liquida, en las ventas del mismo periodo” y de esa división va a surgir cuál es el margen de utilidad y ese margen de utilidad que obtiene ahí, va a ser aplicable a todos los productos, porque UD no tenia margen de utilidad por producto, entonces obtiene un margen de utilidad general y eso le aplica a todos los productos. Ahí van a ver que hay algunas aclaraciones y le dice por ejemplo “mire, cuando UD tome el resultado y lo divida en las ventas del periodo tenga en cuenta de que en ese resultado puede haber algunos resultados extraordinarios: a ese resultado extraordinario no me lo tome, porque si lo hace, eso va a estar incidiendo en el margen de utilidad y ello no corresponde. Ejemplo, esta empresa, durante el ejercicio realizó la venta de un inmueble que estaba afectado como bien de uso en la explotación y le generó un resultado positivo, pero le dice que eso no lo tome, porque le va a estar afectando el margen de utilidad y realmente eso no hace a las operaciones normales o habituales de la empresa. ¿Qué más tendría que depurar? Acá dice “mire, si además de vender productos elaborados, UD vende productos de reventa (compra y vende) también esos ingresos y gastos vinculados con la compraventa de productos también los tiene que depurar para obtener el margen de utilidad, puesto que este margen lo estamos obteniendo para productos elaborados. También le dice que si tiene dentro del estado de resultados, ingresos por servicios, también corresponde que los depure así como a todos los gastos vinculados con esos ingresos. O sea, que lo que

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quiere es que UD calcule realmente un margen de utilidad vinculado con productos elaborados.

Entonces decía la ley que hay que tomar el precio de la ultima venta, dentro de los dos últimos meses y si no hubo venta dentro de ese periodo, hay que tomar el precio de la ultima venta durante el ejercicio: la misma explicación que en el caso anterior: hoy por hoy esto no se actualiza, sino que se toma el precio sin actualización.

Hay una tercera opción, que está en el inciso b) punto 1) del articulo 52 de la ley “cuando no se hubieran efectuado ventas deberá considerarse el precio de venta para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio”, y ahí una aclaración, ¿Qué se considera precio de venta para el contribuyente? Es el precio al cual él hubiera podido vender ese producto al cierre: podríamos decir precio de mercado de ese producto a la fecha de cierre, pero, obviamente, como estamos valuando al costo, dice “menos los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en dicho precio”. O sea, la ultima opción es ¿no hay ventas durante el periodo? Bueno, ¿Cuál seria el precio de venta para el contribuyente? Cuando dice precio de venta para el contribuyente significa a cuánto UD lo podría haber vendido a ese producto en este momento y a eso le tiene que restar los gastos de venta y a eso a su vez, el margen de utilidad.

Por lo general, las empresas industriales aplican para valuar sus productos elaborados, este criterio que les acabo de comentar, pero Uds. van a ver que dentro de las opciones de productos elaborados tenemos otro punto: el punto 2;

Articulo 52, inciso b) punto 2), también nos da un criterio de valuación para productos elaborados. Y dice que si esta empresa lleva sistemas que le permiten la determinación del costo de cada partida de producto elaborado, la valuación va a ser de una manera distinta, no la que le acabo de explicar, sino de otra manera. ¿Qué seria esto de un sistema de costo de cada partida de producto elaborado? ¿Cómo se llama ese sistema, Uds. que vieron la materia “costos”? “Sistema de costeo por ordenes especificas”. Si se trata de una empresa que lleva un sistema de costeo por órdenes específicas, dice que UD no va a aplicar este sistema que yo acabo de comentar: precio de última venta, menos gastos de venta, menos margen de utilidad, sino que el sistema va a ser otro, ¿Cuál va a ser? El mismo que se aplica para valuar las mercaderías de reventa y ¿Cuál es el que les acabo de explicar que es para valuar mercaderías de reventa? Costo de la ultima compra, pero ¿Cómo voy a valuar los productos elaborados con el mismo sistema que los productos de reventa? Porque el sistema de reventa me dice “costo de la ultima compra” y yo en los productos elaborados no tengo costo de la ultima compra, porque yo no lo compro, sino que lo produzco, por eso es que el articulo 52 inciso b) punto 2) dice que se debe considerar como precio de compra “el costo de producción”, o sea, si bien yo no la compro a la mercadería, ¿Cuál ha sido para mi el costo? El costo de producción y ¿Cómo se integra el costo de producción? Articulo 75 inciso e) del decreto reglamentario dice que el costo de producción se integra con “los materiales, la mano de obra y los gastos de fabricación”. Entonces, ya tengo el costo y ¿Qué otro elemento me hace falta? La fecha de compra, obviamente que acá no tengo una fecha de compra, pero qué es lo que dice la ley que se debe considerar como fecha de compra: “debe considerarse como fecha de compra, la fecha de finalización del producto”, es decir, cuándo se lo ha terminado de elaborar al producto. ¿Cualquier empresa lleva un sistema de costeo por ordenes especificas? Por lo general son las grandes empresas las que llevan este sistema, que les permite determinar el costo por cada partida de producto elaborado. Entonces, estas empresas son las que van a aplicar este sistema, es decir, costo de la última compra, donde se considera como costo, el costo de producción y donde se considera como “fecha de compra”, la fecha en que se termina de elaborar el bien.

A continuación la ley habla sobre “los productos en curso de elaboración”, en el inciso c) del artículo 52: esto también es para una empresa industrial. Es común que a la fecha de cierre, una empresa industrial se encuentra con productos elaborados y también con productos en proceso de elaboración, es decir, con un grado x de terminación. ¿Cómo se deberá valuar? No es muy complicado en este caso el tema, porque si yo ya tengo el valor de un producto terminado en un 100 %, ya puedo determinar cuánto es el valor de un producto en proceso, lo único que me hace falta conocer es el porcentaje de avance de la producción en proceso, es decir, el porcentaje de acabado o terminado.

Posteriormente, el artículo 52 en su inciso d) habla sobre la “hacienda”: la hacienda, en general es considerada un bien de cambio (más adelante les voy a comentar cuáles son los únicos casos que la ley de ganancias, establece de que deben ser considerada como si se tratara de un bien de uso). Como paso previo a analizar qué criterio de valuación

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corresponde aplicar para el caso de hacienda, tenemos que analizar de qué tipo de establecimiento ganadero se trata, porque según el tipo de establecimiento ganadero, va a ser el criterio de valuación que se aplique. Entonces, los dos tipos de establecimientos que podemos encontrar son:

Por un lado, el “establecimiento de cría”: “es aquel que comprende a aquellos ganaderos que se dedican a la hacienda de propia producción como ser hacienda nacida en el establecimiento para venta o reproducción o bien hacienda comprada para retenerlos con funciones de reproducción, aunque se revendan en parte por falta de las cualidades esperadas.

“Establecimiento de invernada”: “incluye aquellos ganaderos que se dedican a la compra de animales que no han llegado al peso ideal, económicamente hablando, para terminar su crianza y engorde, a efectos de su posterior venta”.

En primer lugar vamos a hablar sobre los establecimientos de cría. Uds. van a ver que ahí se aplica un sistema de valuación que se llama “costo estimativo por revaluacion anual”. Esto está explicado en el artículo 53 de la ley. En el inciso a) dice “para el caso de hacienda bovina, ovina y porcina” y esto queda claro: hay otros tipos de hacienda, pero este criterio de valuación que les voy a comentar ahora no es de aplicación para otros tipos de hacienda, sino únicamente para hacienda bovina, ovina y porcina. Les explico cómo se trabaja en estos casos: supongamos un ejercicio que va desde enero a diciembre y lo que dice acá, como primer criterio de valuación, es que hay que ver cuáles han sido las ventas que se han producido en los tres últimos meses anteriores al cierre, o sea, en octubre, noviembre y diciembre. ¿Cuál ha sido el animal más vendido en los tres últimos meses? Supongamos que estamos hablando de hacienda bovina y los más vendidos fuesen terneros (que seria el valor de la categoría base): hay varias ventas en eso tres últimos meses, y lo que me dice es que tengo que obtener un precio promedio de las ventas que he tenido. Bueno, el precio promedio seria simple de obtener, porque yo puedo decir que aquí vendí tantos animales a tantos pesos, acá tantos animales a tantos pesos, y así con las demás ventas y puedo sacar un promedio, y en promedio, el valor de cada animal en ese periodo ha sido de tantos pesos. Una vez que tengo ese valor, ¿a ese valor tengo que valuar la hacienda? No, porque si yo hiciera eso, lo estaría valuando al precio de venta. Acá me dice que a ese valor le tengo que sacar un 60%: el 60 % de ese valor, va a ser el valor del ternero. Y Uds. dirán “bueno, pero en un establecimiento de cría no solamente hay terneros, sino que también hay vacas, vaquillonas, toros, entonces ¿Cómo hago para valuar el resto de las categorías? Para ello se aplica una tabla con los índices de relación que están dados por la ley 23079, que hace una relación entre las distintas categorías, por ejemplo, un ternero representa un 20 % de lo que es un toro, es decir que si yo tengo el valor de ternero, yo puedo sacar el valor del toro mediante una regla de tres simple y también da las distintas relaciones entre todas las categorías, por lo tanto, conociendo el valor de una de las categorías, yo puedo determinar con el índice de relaciones que está acá, el valor del resto y ¿Por qué hay tantas tablas? Dirán Uds. Y porque no es lo mismo una hacienda Shorton, Hereford, a que tenga hacienda Holando argentina, las relaciones varían, entonces, habrá que ver qué tipo de hacienda tengo y aplicaré las relaciones que corresponden.

Hay algunas aclaraciones que hay que tener en cuenta: en primer lugar está lo que dice el artículo 81 del DR, que dice que para que yo pueda aplicar este criterio de valuación que les estoy comentando, las ventas tienen que ser representativas. Supongamos un caso extremo, que justo en los últimos tres meses se hubieran vendido muy pocos animales, se hayan vendido dos terneros a un precio excepcional porque tenían cualidades especiales, y después que valúe toda mi hacienda en base al precio de venta de esos dos terneros que tenían cualidades especiales: no seria razonable. Entonces dice “UD va a aplicar esto siempre y cuando las ventas de ese periodo sean representativas”, y ¿Qué es representativo? Dice que representativo es cuando las ventas de este periodo son superiores al 10 % de las ventas que realizó durante todo el ejercicio de esa categoría de animales. Ejemplo, si durante todo el año hubiera vendido 100 terneros, va a ser representativo en la medida que en este periodo hubiera vendido por lo menos 11 terneros. Si UD, en los últimos tres meses vendió más del 10% de la venta total de esa categoría y yo le digo que la venta total fue de 100, entonces, va a ser representativo en la medida que yo haya vendido acá 11 terneros por lo menos. Y le saco el 60% y luego hace la relación.

¿Qué pasa si no hubiera habido ventas en los tres últimos meses o bien que las ventas no sean representativas? El articulo 53 le da otra opción: fíjese en los últimos tres meses cuál ha sido la categoría de hacienda más adquirida, saque un precio promedio ponderado,

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multiplique eso por 60% y obtenido ese valor base, aplique la relación y obtenga el valor del resto de las categorías. ¿Qué se entiende por hacienda más adquirida? Los remito al articulo 81 inciso b) del DR que define como categoría de hacienda adquirida “a la de hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento”, o sea que se está refiriendo solamente a ese tipo de hacienda: si yo eventualmente hubiera comprado terneros, me dice que eso no interesa a los fines de la valuación, sino lo que interesa es que se trate de hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento. Entonces, es factible, si yo me encuentro en la situación que en los tres últimos meses no tengo ventas representativas y por otro lado no tengo hacienda adquirida de esas características ¿Qué opción me queda? Me queda la tercera.

Tercera opción: articulo 53 de la ley inciso a) 3º párrafo: “de no resultar aplicables las previsiones de los párrafos precedentes, se tomará como valor base el 60% del precio promedio ponderado que en el mencionado lapso se hubiera registrado para la categoría de hacienda más vendida en el mercado en el que el ganadero acostumbra a operar”. Claro, como no hay ventas, no hay compras, yo tengo que ver cuál es la hacienda que más se ha comercializado en el mercado donde acostumbro a operar, porque si yo soy un ganadero de acá de la zona de Tucumán, seguramente que yo no comercializo los animales en el mercado de Liniers en Buenos Aires, y obviamente que el valor que tienen los animales en el mercado de Liniers, difiere de lo que pueden tener en el mercado local. Entonces dice “fíjese cuál ha sido la categoría de animal más comercializada en el mercado local (mercado en el que acostumbra a operar) y también cuál ha sido el precio promedio que se ha pagado en los tres últimos meses, a ese precio, aplíquele el 60% y de esa manera debe valuar la hacienda. Muchas veces uno tiene que recurrir a eso porque no tiene ventas representativas o no hay compra de animales que sean hembras destinadas a reponer o incrementar los planteles del establecimiento.

El inciso b) del articulo 53 se refiere a “otras haciendas”, es decir, otro tipo de animales que no sean bovinos, ovinos, porcinos, o sea que ahí pueden entrar las aves, conejos, caprinos ¿Cómo hago para valuar? Yo diría que prácticamente no hay diferencia, o sea, las tres opciones que les acabo de comentar, también son aplicables en estos casos, pero la diferencia fundamental entre el inciso b) y el inciso a) radica en que en el b) no se hace distinción de categorías, lo que si se hace en el caso de ganado bovino, ovino, porcino. En inciso b) se valúa por cabeza, o sea uno dice ¿Cuántas cabezas tenemos? Obtenido el valor, se multiplica, no interesa si es recién nacido o si está en la etapa que fuere. Entonces ahí está la gran diferencia.

El inciso c) del articulo 53 habla de los denominados “vientres”, que son aquellos animales que están destinados a cumplir dicha finalidad en la explotación, o sea, animales que están para reproducción. Y con respecto a esos animales, tienen un criterio especial de valuación. Ejemplo, supongamos que se trata de un animal que tiene esa condición (vientre): tengo en este momento una vaquillona de 2 a 3 años y durante el ejercicio cambia de categoría y pasa a ser una vaca y este animal está destinado a funciones de reproducción (vientre). Ese animal deberá ser valuado teniendo en cuenta el valor que a ese animal se le había asignado en el inventario inicial como vaca, pero ¿Qué era el animal en el inventario inicial? Era vaquillona, pero dice, ¿Cuál es el valor de la vaca en el inventario inicial? Bueno, ese es el valor, debidamente ajustado por un año, que yo le debería dar a este animal al final del ejercicio. Como nosotros sabemos que hoy no se aplica la actualización, el valor de la vaca va a ser el valor que tenia el animal al inicio del ejercicio multiplicado por 1. Veamos entonces si se entiende lo que dice la ley en el inciso c) del 53: “vientres, entendiéndose por tales los que están destinados a cumplir dicha finalidad: se tomará como valor de avalúo el que resulte de aplicar el valor que al inicio del ejercicio tuviera la categoría a la que el vientre pertenece a su finalización, el mismo coeficiente utilizado para el calculo del ajuste por inflación impositivo” que hoy sabemos que es uno. Pero, en principio decimos que esto es de aplicación solamente para este tipo de animales que tienen funciones de reproducción dentro del establecimiento.

Pero Uds. fíjense que el inciso d) dice que este sistema de avalúo aplicado para los vientres, también podrá ser empleado por los ganaderos criadores para la totalidad de la hacienda de propia producción ¿Cuándo? Cuando su establecimiento esté fuera de la zona central ganadera. Una resolución de la Junta Nacional de Carne, establece qué se considera zona central ganadera: Buenos Aires, Santa Fé, Córdoba, parte de La Pampa, parte de San Luis, parte de Entre Ríos, pero lo que queda claro, es que Tucumán por ejemplo, está fuera de la zona central ganadera y llegamos a la conclusión que como Tucumán está fuera de la zona central ganadera, un ganadero que está acá en la zona de Tucumán, podría aplicar este

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criterio de valuación de los vientres para toda la hacienda. Y Uds. dirán “y qué gano yo aplicando eso”, “esto me resulta indiferente”: sin embargo esto ha sido muy importante en este tiempo. Ejemplo, si yo para valuar aplico como procedimiento el precio promedio de las ultimas ventas: vamos a suponer que los animales que tengo al inicio, también los tengo al final, exactamente los mismos, ni siquiera se han producido cambios de categorías, con lo cual habría un cambio de valor, ni siquiera eso, pero, será el mismo valor de esta hacienda acá que acá (al comienzo y al final), supongamos que este es el año 2005 y este el 2006, ¿será el mismo valor? No, porque Uds. han visto que así como la carne está aumentando constantemente, también aumenta constantemente el precio del animal vivo, por lo tanto, seguramente el precio va a ser distinto, por lo tanto, la valuación de esos animales va a ser distinta y a mayor valuación, mayor existencia final, menor costo de mercadería vendida y eso incide directamente en el resultado: mayor ganancia. Es decir, Uds. fíjense que la ley de ganancias, a través del ajuste por valuación de inventarios, también está gravando ganancias que no son liquidas y realizadas, es un resultado por tenencia en definitiva, yo lo tengo al animal al principio y al final, como aumenta la valuación de los animales, yo tengo una ganancia, pero ¿yo he vendido el animal? No, sin embargo, por este criterio de valuación, yo tendría que pagar impuesto a las ganancias por ese mayor valor que tienen los animales a la fecha de cierre, porque yo acá he tomado el precio de venta de este momento y estoy seguro que este precio de venta de este momento no es el mismo que este (al inicio). Entonces, fíjense que la metodología de valuación de inventarios nos puede dar lugar a que se esté pagando impuesto a las ganancias por una diferencia de tenencia, es decir, por el hecho de tener el bien durante un lapso de tiempo.

Pero si yo opto por aplicar el método de vientres para toda mi hacienda ¿Qué decía el método de vientres? Que me tenia que fijar cuál era el valor que tenia ese animal que está al final, en el inventario inicial y multiplicarlo por el ajuste por inflación, que era 1, por lo tanto ¿Qué valor? ¿Va a tener ajuste? Nada. Va a ser el mismo valor acá que acá (al inicio y al final). En definitiva, lo único que me pueden llegar a gravar es en el caso de que los animales vayan cambiando de categoría, pero no me va a gravar ese mayor valor que se me produce porque el animal vivo ha aumentado su precio, por lo tanto, esa opción que da acá la ley, puede ser importante para alguien que no está dentro de la zona central ganadera, es decir que va a valuar todo el inventario como se hace con los vientres.

Todo lo que les comenté hasta ahora, es para el caso de los establecimientos de cría, ¿Qué pasa cuando se trata de establecimientos de invernada? Que es el caso cuando yo compro animales para engordarlos y después venderlos: el criterio está expresado en el artículo 52 inciso d) punto 2), que dice que en ese caso hay que tomar el precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio. Precio de plaza seria el precio al cual él hubiera podido vender ese animal a la fecha de cierre. ¿A dónde? En el mercado donde acostumbra operar. Pero a ese precio, como estamos valuando a valor de costo, le tenemos que restar todos los gastos de venta. Y acá dice algo muy importante “determinado para cada categoría de hacienda”, es como que en este caso, no es que yo voy a determinar un valor y ese valor lo voy a aplicar para el resto de la hacienda, no tengo que aplicar relaciones, no, acá tendré que hacer una valuación por cada categoría de hacienda que tenga el establecimiento de invernada: digo ¿a cuánto hubiera podido vender este animal, esta categoría, en el mercado donde acostumbro operar? A tantos pesos, y a eso le tendré que restar los gastos de venta, porque yo al animal lo tengo que trasladar, le tengo que pagar a alguien para que haga la venta de esos animales, bueno, tengo una serie de gastos, entonces, menos esos costos, a ese valor lo tendría que valuar. Vinculado con este punto está el articulo 77 del DR: cuando dice “precio de plaza”, ¿a qué se debe considerar precio de plaza? Es el precio neto, excluidos gastos de venta, que obtendría el ganadero en la fecha de cierre del ejercicio, por la venta de su hacienda en el mercado en que acostumbra operar”, bueno, un poco lo que yo les estaba comentando a Uds.

Una situación que también podríamos encontrar, es el caso de los “establecimientos mixtos” o sea, por una parte tiene hacienda como si fuera un establecimiento de cría y también compra animales, los engorda y los vende, entonces, tiene de los dos planteles ¿Cómo se hace en ese caso? A ese punto se refiere el articulo 78 DR que dice que en ese caso, se deben separar los planteles y valuarlos de acuerdo a qué tipo de establecimientos están afectados, o sea, si son establecimientos de cría: de acuerdo al costo estimativo por revaluacion anual; los que estén como establecimientos de invernada, será al precio de la ultima venta para el contribuyente menos gastos de venta. No es que todo se va a hacer bajo el mismo criterio.

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El inciso e) del articulo 52 habla acerca de cómo deben valuarse una serie de productos primarios, productos de la tierra, productos agrícolas: oleaginosas, frutas, cereales. En todos los casos, obviamente, se refiere a productos ya cosechados. Y en ese caso puede que se trate de un producto con cotización conocida, por ejemplo, la soja, el trigo, el maíz. Ahí dice “al precio de plaza” ¿Cuál seria el precio de plaza? El precio que me está dando la plaza para ese producto a ese momento. Pero, de todas maneras, el articulo 75 inciso h) del DR, se encarga de definir qué se entiende por precio de plaza: “es el valor que se obtendría en la plaza en condiciones normales de venta”.

Muchas veces nos encontramos con productos agrícolas sin cotización conocida, como la papa, el tomate, hoy están a un precio, mañana están a otro, todo depende de la oferta y la demanda, tienen fluctuaciones, entonces, ¿Cómo hago con la papa esa que tengo cosechada ahí? Acá dice “al precio de venta fijado por el contribuyente, menos los gastos de venta” y ¿Qué es precio de venta fijado por el contribuyente? ¿Cualquier precio es? No. El articulo 75 DR inciso b) dice: “es el que surja de considerar el precio en condiciones de contado”, quiere decir ¿a cuanto la hubiera podido vender yo a esa producción a la fecha de cierre del ejercicio? Porque eso si lo conozco, mas o menos sé cuál es el precio que tenia en ese momento. Aunque no tenga un mercado transparente, yo si sé a cuánto lo hubiera podido vender.

Ese seria el caso de que al producto agrícola lo tenga cosechado, pero a veces también, el cierre del ejercicio me encuentra con bienes de cambio que se denominan “sementeras”, articulo 52 inciso f) de la ley: o sea, la producción agrícola que todavía está en proceso, el limón que todavía no pude recoger, la soja que todavía no pude trillar, inclusive hay una definición de “sementeras”, articulo 80 DR: “se entiende por inversión en sementeras todos los gastos relativos a semillas, mano de obra directa y gastos directos que conforman los trabajos culturales de los productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentren cosechados o recolectados”. O sea, habla de gastos directos: yo compré semillas y las puse, toda la mano de obra de la gente que hizo los trabajos culturales, compré combustible también, pero, acá queda claro que por ejemplo la amortización no se considera, porque no es un gasto directo.

Ya definimos “sementeras”, ahora, ¿Cómo se valúan? Y dice que lo que tiene que hacer UD es la sumatoria de todo lo invertido en la sementera: pagó sueldos de varios meses, las semillas, combustibles, hace la sumatoria y ese seria el valor que debería poner ahí como bien de cambio. Pero, si Uds. se fijan, la ley, cuando habla de sementeras, le hace una aclaración: “o el probable valor de realización a la fecha de cierre”, ¿Por qué habla del valor probable de realización? Muchas veces esa sementera puede haber perdido valor por varios motivos: hubo una inundación, hubo sequía, hubo heladas y UD sabe que ya esa producción no va a ser ni el 50% de lo que había estimado razonablemente que le iba a producir, entonces, si UD llega a valuar la sementera a la sumatoria de lo invertido, seguramente la está sobrevaluando, porque realmente esa sementera no va a producir lo que UD había previsto originalmente. Por eso la ley le da la posibilidad: valúe al valor de todas las inversiones o al valor probable de realización, bueno, perdió el 50% de su valor, perfecto, va a valuar al 50%.

Vinculado con esto está el articulo 56 (esto de tener en cuenta el valor de costo real del bien, no es solo de aplicación para las sementeras): “a los fines de la valuación de las existencias de bienes de cambio, cuando pueda probarse en forma fehaciente que el costo en plaza de los bienes, a la fecha del cierre del ejercicio, es inferior al importe determinado de acuerdo con lo establecido en los artículos 52 y 55” (estos dos se refieren a lo que estuvimos comentando hasta el momento: como se valúa la mercadería de reventa, productos elaborados). Entonces acá le dice que si UD puede probar que el valor de plaza del producto es menor que lo que hubiera obtenido aplicando estos criterios de valuación que yo les estoy comentando, UD lo puede valuar al producto al valor de plaza. Me dice acá “podrá asignarse a tales bienes el costo en plaza, sobre la base del valor que surja de la documentación probatoria”. Entonces, acá hay un concepto que habría que tratar de precisar que es justamente “costo en plaza”, ello surge del artículo 75 DR inciso g): vendría a ser el valor de reposición de los bienes de cambio en existencia. Significa que si ese bien que yo tengo lo valúo a costo actualizado, puede ser que me esté sobrevaluando el bien. Si yo a ese mismo producto lo puedo comprar por un precio mucho más inferior, entonces dice “valúe al valor de reposición”. Desde ya que si yo hago esa opción, tendré que tener la debida documentación respaldatoria: “mire, yo lo estoy valuando de esta manera porque tengo elementos que indican que este bien, si yo lo valúo al valor de costo como dice el articulo 52, lo voy a sobrevaluar” y justamente, fíjense que el articulo 85 del DR habla de lo que

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seria “documentación probatoria” y le da algunos ejemplo: “facturas de ventas representativas, anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, en los casos de reventa”, les explico lo que quiere decir esto: supongamos que lo estoy valuando al valor de costo al producto, a 100 pesos, pero yo tengo facturas de venta en donde figura que al bien ese lo estoy vendiendo a 50 pesos: obviamente que si lo valúa a 100 pesos lo estaría sobrevaluando, entonces, eso seria documentación probatoria de que realmente el costo en plaza es menor que el valor de la mercadería esa de acuerdo a lo que dice el articulo 52, entonces dice, “en ese caso, UD puede usar costo en plaza”. UD podrá hacer la opción, pero ojo, cuando la haga a la opción, por un lado tendrá que tener la documentación probatoria y en segundo termino (Art.56) tiene que informar a la afip que hizo esta opción antes del vencimiento de la declaración jurada. Y Uds. dirán ¿y todo esto para qué? Porque el valor de las existencias tiene incidencia directa sobre el resultado, porque el valor de las existencias va a incidir en el CMV y este a su vez va a incidir en el resultado del ejercicio. Entonces, si esta era mi existencia y de acuerdo a lo que dice el articulo 52, yo la decido valuar por un valor menor ¿Qué va a significar en la existencia final? Si yo valúo una menor existencia final, quiere decir que voy a tener un mayor CMV y si tengo un mayor CMV va a significar un menor resultado alcanzado por el impuesto, entonces, por eso el articulo 56 dice que si UD hace uso de esa opción, va a tener que tener la documentación probatoria y se lo va a tener que comunicar a la afip.

El artículo 52 hacia el final, dice que cuando UD vaya a hacer la valuación impositiva, para ello es necesario que UD tenga un inventario ¿Qué es un inventario? Un detalle de los bienes que tiene a la fecha de cierre y una descripción de los bienes. Luego a esos bienes le va a tener que aplicar el criterio de valuación que corresponda. Desde ya que esto no es ninguna novedad, esto también es necesario a los fines contables, lo tendría que tener para hacer el balance y lo tengo que tener para determinar el costo de mercadería vendida impositivo.

Después le dice expresamente que aquí no están admitidas previsiones o deducciones por fluctuaciones de precios o bien otra contingencia: esto se da a los fines contables: uno ya tiene conocimiento de que el precio del producto que tiene va a sufrir importantes variaciones en el futuro inmediato, entonces constituye una previsión para que cuando se de la contingencia, usar la previsión. Inclusive, contablemente, en algunos casos Uds. van a encontrar que dice “previsión para futuras fluctuaciones de precios”. Pero, acá le aclara que eso a los fines impositivos no tiene validez, o sea, “lo que vaya a pasar más adelante no me lo haga incidir ahora”.

El articulo 54 de la ley habla de “hacienda”, pero este articulo justamente es importante porque dice en qué casos la hacienda se considera como bien de uso. Dice “se otorgará el tratamiento de activo fijo (bien de uso) a las adquisiciones de reproductores, incluidas las hembras, cuando fuesen de pedigrí o puros por cruza”, con lo cual queda claro que solamente van a ser bienes de uso ese tipo de animales. Inclusive quedan fuera los reproductores de propia producción, porque acá dice “los reproductores adquiridos”.

El artículo 55 dice “inmuebles”, obviamente que en este articulo se está refiriendo a los inmuebles que tienen el carácter de bienes de cambio. ¿En qué tipo de empresa los inmuebles tienen el carácter de bienes de cambio? En las empresas constructoras. Y Uds. van a ver que dice que depende si se trata de inmuebles adquiridos, inmuebles construidos, obras en construcción o si se trata de una mejora. La diferencia fundamental radica en que cuando un inmueble tiene el carácter de bien de cambio, no se amortiza, en cambio, cuando un inmueble tiene el carácter de bien de uso, si se amortiza, entonces, todo lo que es valuación, van a ver que es coincidente, la diferencia está en que en un bien de cambio no va a haber amortización.

COSTO COMPUTABLE Cuando se realiza la venta de un bien… una empresa puede vender inmuebles, acciones, puede vender bienes de cambio, bienes de uso (muebles) y ya sabemos que como una empresa aplica teoría del incremento patrimonial, todo está gravado ¿Cómo hago para obtener el resultado de cada una de esas ventas? A mi me interesa conocer, porque sobre eso se va a pagar impuesto a las ganancias. Seria “precio de venta”, menos “costo computable”, igual “resultado”. El precio de venta es un dato que lo conocemos: ahí está la factura que dice a cuánto lo he vendido al bien. El que si debemos trabajarlo es el costo computable y resulta que la ley de ganancias también se encarga de decirnos bien por bien cómo se debe determinar el costo computable para llegar al resultado impositivo. Y ahí puede haber otro motivo de ajuste, cuando se va a hacer la liquidación del impuesto a las

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ganancias: nosotros partíamos de un resultado contable y ese resultado contable, si hubo una venta de un inmueble, seguro que lo contiene al resultado de la venta del inmueble. Ese resultado contable, si hubo venta de acciones, seguro que lo contiene al resultado por la venta de acciones, o si se han vendido bienes de uso, también lo contiene. Pero ese resultado contable incluye un resultado por la venta de esos bienes que puede o no coincidir con el resultado impositivo, ¿Por qué? No porque difiera el precio de venta, que no va a variar en la parte contable ni en la parte impositiva, sino lo que puede diferir es el costo computable. Y un caso lo acabamos de comentar recién que es el tema de la valuación de inventarios, porque cuando yo venda bienes de cambio ¿Cuál es el costo computable? El costo de la mercadería vendida y yo les decía que el CMV que se haya hecho jugar a los fines contables no coincida con el CMV impositivo. Lo mismo puede pasar cuando yo vendo inmuebles, cuando vendo un bien de uso, cuando vendo acciones. Entonces la ley se va a encargar de decir cuál es el costo computable que yo debo hacer jugar a los efectos de determinar el resultado, dependiendo del tipo de bien de que se trate. Yo tengo que hacer este trabajo y luego comparar con lo que se hizo contablemente. Puede que exista coincidencia, perfecto, ningún ajuste. Pero si hay diferencias, hay que hacer los ajustes correspondientes. Ejemplo, supongamos que se haya vendido un bien mueble amortizable, que podría ser una camioneta, una maquinaria, una cámara frigorífica, lo que fuera, entonces, la ley en su artículo 58, dice cómo se debe obtener el costo computable en el caso de bienes muebles. ¿Cuál seria el costo computable si lo que vendo es una maquinaria, si es un bien adquirido? El costo computable va a ser el valor residual. Y eso lo dice el artículo 58 al principio: tiene que tomar el costo de adquisición, y al costo de adquisición lo tiene que amortizar teniendo en cuenta los años de vida útil que se le asignó al bien. Nosotros cuando vimos el tema “amortización”, vimos que básicamente la forma de amortizar era similar a la forma que se amortizaba desde el punto de vista contable (Art.84). Entonces, si se trata de bienes adquiridos, hay que tomar el costo de adquisición y amortizarlo. También vimos anteriormente que había una RG de la DGI que disponía que se podía hacer la opción cuando se va a amortizar, de amortizarlo todo en el año de compra y nada en el año de la venta, cosa que es un criterio similar al que se aplica contablemente, por lo tanto acá no va a haber mayores diferencias, podría haberlas, pero por lo general no.

Ahora bien, ¿Qué pasa si se trata de un bien mueble amortizable de propia construcción? Ejemplo, empresa que se dedica a la fabricación de maquinarias para el agro y resulta que construye esa maquinaria y en algún momento decide usarla como un bien de uso y la afecta como un bien de uso a la explotación, porque también tiene campos, y ahora resulta que la quiere vender: supongamos que estos fueran los años 2003, 2004, 2005, 2006: seguramente que ese bien ha tenido una serie de inversiones hasta que ha terminado su elaboración en este momento y lo que dice ahí es que cada una de estas inversiones deben ser actualizadas hasta el momento en que se finaliza la construcción, tema que era muy importante cuando había inflación, hoy por hoy esos valores no se actualizan, entonces, el valor del bien va a ser la sumatoria de estos valores. Y a partir de este momento, en que está finalizada la elaboración de este bien y lo empiezo a usar, a partir de ese momento, a ese valor, lo voy a tener que amortizar en la cantidad de años de vida útil que se le asigne. Entonces, si hubiera sido un bien adquirido, no hay mayor problema, porque tomo el valor de adquisición, ahora, si hubiera sido un bien mueble elaborado, tendrá que tomar la sumatoria de todas las inversiones y a esa sumatoria la va a tener que empezar a amortizar y llegar al valor residual. Supongamos que en el año 2006 se vendió, ¿hasta qué año lo va a amortizar? Va a amortizar todo este año (2003), todo este año (2004), todo este año (2005), y acá (2006) no va a amortizar nada, es decir, todo en el año de la compra y nada en el año de la baja. Como les dije, este criterio es similar a lo que se aplica a los fines contables por lo que por ahí no hay diferencias en este caso.

También el articulo 58 contempla el caso de los bienes de cambio que se afecten como bienes de uso: ejemplo, una casa que se dedica a la venta de muebles de oficina y un escritorio que lo tenia para la venta, lo pasa como bien de uso para la administración y el día de mañana aparece vendiendo ese escritorio, entonces tiene que sacar el costo computable. Supongamos que durante el año 2003 estuvo como bien de cambio y en algún momento del año 2004 lo afecta como bien de uso y ya en el 2006 lo aparece vendiendo. Entonces, el articulo 58 dice que a efectos de valuar ese bien para determinar el costo computable se va a tomar qué valor tenia como bien de cambio al cierre del ejercicio: tantos pesos, bueno, ese va a ser el valor que se va a amortizar y ¿Cuál va a ser considerada la fecha de incorporación al patrimonio? El inicio del ejercicio. Entonces dice “mire, considere que ese bien que UD lo afectó, aunque lo haya afectado durante el ejercicio, en la

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mitad o al final, ese bien ya estaba afectado como bien de uso desde el principio del ejercicio y lo debe amortizar teniendo en cuenta una fecha de incorporación (al inicio del ejercicio) y un valor de incorporación (es el valor que tenia el bien de cambio al cierre), es decir, que tengo los elementos que me hacen falta para poder amortizar y de esa manera llego al costo computable.

Les hago una aclaración que aparece en el artículo 58 al final que puede confundir: este artículo al final habla de actualizaciones y nosotros sabemos que hoy por hoy no se practican. Entonces, esa parte que habla sobre actualizaciones, Uds. no la deben considerar y van a ver que en todos los puntos hace referencia a ello. Hasta marzo de 1992 se practica actualización a los fines del impuesto a las ganancias ¿Qué pasó en marzo de 1992? Apareció la denominada “Ley de Convertibilidad” que prohibía todo tipo de actualización y por ese motivo se dejó de practicar la actualización en el impuesto a las ganancias, pero hasta marzo de 1992 si se aplicaba. ¿Dónde me puede resultar importante este dato? ¿En bienes muebles amortizables? Difícil, ¿Por qué? Porque los bienes muebles amortizables ¿Cuánto tienen de vida útil? Algunos 10 años, otros 5, las computadoras 3 años, o sea, que si son de este año, están totalmente amortizados. Pero en el caso de los inmuebles si me puede ser de importancia este dato, porque los inmuebles tienen 50 años de vida útil y bien podría suceder que yo tenga un inmueble del año 1978 por ejemplo. Entonces, siempre es importante tener en cuenta que la actualización procede hasta marzo de 1992 y a partir de ese momento, el coeficiente de actualización es 1(uno).

INMUEBLES Dijimos que la única diferencia que hay entre los inmuebles que tienen el carácter de bienes de cambio y los que tienen el carácter de bienes de uso, es justamente el uso de los mismos y la amortización que se deriva. El articulo 59 de la ley trata el tema de los inmuebles que tienen el carácter de bienes de uso. En cambio, el artículo 55 de la ley trata el tema de los inmuebles que tienen el carácter de bienes de cambio.

Si se trata de la enajenación de un inmueble adquirido (articulo 59 inciso a): ¿Cuál va a ser el valor que se va a tomar para amortizar? Tiene que considerar el precio de adquisición, más todos los gastos que se hubieran realizado con motivo de la compra (gastos de escribanía, sellados, etc.). Ahora, ¿Qué tengo que sacar para calcular el costo computable? Tengo que amortizar ese precio de adquisición, ¿Cómo se amortiza? Los remito al artículo 83 que ya lo comentamos anteriormente: dice que se amortizan en 50 años, se amortizan por trimestres y ahí obviamente que tenemos que separar lo que es terreno y lo que es edificación, porque lo que se debe amortizar es la edificación. Y ahí surge el problema, que a veces lo encontramos en la practica, de definir cuánto es terreno y cuánto es edificación, porque en principio la ley dice que hay que fijarse lo que dice el avalúo fiscal, pero el avalúo fiscal en muchos casos, como en el caso de la provincia de Tucumán, no se discrimina qué es terreno y qué es edificación, por lo tanto el avalúo fiscal no nos resuelve la situación. Un segundo elemento podría ser que se practique un “justiprecio” a tal efecto, cosa que raramente se hace, o sea, un técnico que emita un informe diciendo que ese inmueble tiene tal porcentaje de terreno y tal porcentaje de edificación. Lo que si puede llegar a pasar es que cuando yo haga una compra, me discriminen en un instrumento, quizás en la misma escritura, cuánto es terreno y cuánto edificación y puede suceder esto ¿Por qué? Porque la empresa que vende necesita discriminar estos conceptos, porque cuando va a pagar el IVA sobre eso, si se trata de una empresa constructora, sabemos que el IVA solamente grava la parte de edificación, por lo tanto, puede ser que en los instrumentos que se hayan celebrado como consecuencia de la transferencia del inmueble, me hayan dicho qué es terreno y qué es edificación. Esto es un problema cierto, por ello se recurre a estos elementos, pero a veces no tenemos estos elementos y por eso se recurre a estas famosas presunciones: el 80 % y 20% cuando se trata de inmuebles en propiedad horizontal (departamentos) y 67 % y 33% cuando se trata de una casa, que en realidad, si Uds. se fijan, esto no está en ninguna parte de la ley, sino que yo diría que han sido impuestos por los usos y costumbres. Según dicen, que había un viejo impuesto que consideraba esas proporciones respecto de los inmuebles, y de ahí que quedó esto de 80 y 20, 67 y 33. Pero acá, en definitiva, si se trata de un inmueble adquirido, tengo que ver cuál es el costo, a este le tengo que sumar todos los gastos vinculados con la incorporación y a eso lo tengo que amortizar, y para amortizar, en base a algunos de estos criterios que recién les comenté, tengo que precisar qué es terreno y qué es edificación y la amortización se hace por trimestres hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que se efectúa la venta: de esa manera llego al costo computable, y, aquí si voy a tener en cuenta que hasta marzo de 1992 se practica actualización y desde ahí el coeficiente es 1 (uno).

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Si se trata de la enajenación de un inmueble construido (articulo 59 inciso b): ejemplo, en algún momento yo tengo un terreno, acá comienzo a construir, termino de construir en este momento y luego lo vendo en este momento. Acá también puedo determinar el valor del inmueble: yo tengo que decir: este es el valor de terreno, y la sumatoria de todos estos valores vendrían a ser el valor de la edificación. Anteriormente se disponía que para poner todo en moneda homogénea, todas estas inversiones se debían llevar al momento en que se terminaba la construcción y se empezaba a utilizar el bien. Pero si es desde el año 1992 a la fecha, todas esas inversiones se van a sumar a su valor nominal. Y acá no hay ningún tipo de problema en definir qué es terreno y qué es edificación, puesto que claramente tengo identificado en mi contabilidad cuál ha sido el valor del terreno y cuál ha sido el valor de las inversiones que yo he realizado, o sea, que solamente voy a amortizar la sumatoria de las inversiones. Y la amortización, como Uds. saben, que se hace por trimestre.

Si se trata de la enajenación de obras en construcción (articulo 59 inciso c): acá también tengo un valor del terreno y tengo una serie de inversiones y llega el momento en que lo tengo que enajenar ¿Cuál va a ser la gran diferencia entre obras en construcción e inmuebles construidos? La gran diferencia va a estar en la amortización, porque si es una obra en construcción, es como que no está sometida a desgaste y por lo tanto no corresponde amortización. Si yo llego a vender esa obra en construcción ¿Cuál va a ser el costo computable? El valor de terreno que yo erogué en su momento, más todas las inversiones que realicé para la construcción que estoy vendiendo, sin ningún tipo de amortización.

También habla de las mejoras: yo estoy vendiendo un inmueble al cual le he incorporado mejoras. ¿Qué se entiende por mejoras? No cualquier cosa es una mejora, si yo le hago un trabajo de pintura, eso no es una mejora, pero si al inmueble le incorporo un ambiente, eso si es una mejora. El artículo 147 DR dice qué se entiende por mejoras: se considera que hay mejoras cuando lo invertido supere el 20% del valor residual del bien, o sea, que tenga cierta entidad, cierta importancia. A veces puede ocurrir que el bien sea muy antiguo, por lo tanto el valor residual es muy exiguo, le saco el 20% y es muy poca plata, entonces cualquier trabajo parecería tener la calidad de mejoras, pero ahí hay que aplicar lo que se llama la “razonabilidad”: ¿realmente eso que le ha hecho le implicó un mayor valor al bien, o un incremento en su vida útil? ¿Es una mejora o es un gasto de mantenimiento?

En el caso de la venta de un inmueble al cual le hice mejoras, también puedo identificar perfectamente las inversiones realizadas para esa mejora y a esa mejora la puedo amortizar: se amortiza en los años de vida útil que le restan al bien al cual se han incorporado las mejoras.

PREGUNTA UN ALUMNO: ¿puede la mejora aumentar los años de vida útil del bien?

RESPONDE EL PROFESOR: podría llegar a aumentar la vida útil, dependiendo de la importancia que tenga esa mejora. Por lo general, lo que se hace es incorporar la mejora y digo ¿Cuántos años le restan a este bien, 20 años? Bueno, a esa mejora la amortizo en 20 años. Pero a veces ocurre que la mejora tiene tanta importancia, sobre todo en esos inmuebles muy viejos, que es como que se trata casi de un nuevo inmueble, en ese caso, no me voy a limitar a amortizar toda esa inversión que he realizado en los años de vida útil que le resten a este inmueble que está a punto de terminarse su amortización, entonces es como que le genera una nueva vida útil. Digamos que este punto se presta como para que uno le de distintas soluciones al tema. Muchas veces hablamos del criterio este de la razonabilidad, porque hay cosas que no están dichas realmente, por eso, supongamos que yo le haya hecho una buena inversión y ya le queden 5 años de vida útil ¿Cómo voy a amortizar toda esa inversión en 5 años? No parece razonable, ¿verdad?, por eso que ante estas situaciones que no están previstas, a veces, hay que aplicar este criterio de la razonabilidad, en la medida que sea coherente lo que uno haga.

El artículo 60 de la ley habla de los bienes intangibles: puede suceder que yo enajene un bien intangible y el artículo 60 me dice cómo debería determinar el costo computable. Pero acá hay una aclaración: una cosa es que se trate de un bien intangible que yo haya adquirido y que tenga una vida útil definida, como en el caso de las franquicias, entonces en ese caso se aplica claramente lo que dice el articulo 60. En este caso hay un valor de adquisición, hay una cantidad de años de vida útil, yo puedo amortizar eso y puedo definir prácticamente el costo computable de esa manera. Es decir que estoy hablando de un valor residual. Distinto seria el caso que esté enajenando un bien inmaterial como lo seria el valor “llave de negocio”: yo he generado con el transcurso del tiempo cierto prestigio de mi negocio y lo estoy enajenando ahora ¿Qué voy a hacer jugar contra ese precio de venta

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como costo computable? ¿Hubo alguna inversión por eso? ¿Puedo hacer jugar algún costo ahí? Obviamente que lo que dice acá el artículo 60 no se refiere a ese caso. Ahí es como que tengo que tomar el precio de venta como una ganancia. Pero el artículo 60 se refiere a bienes inmateriales que han sido adquiridos y tienen una duración x de tiempo, entonces, lo que dice, es que en esos casos, lo que hay que hacer es obtener el valor residual. Pero en el caso del valor llave, ¿Qué costo computable voy a hacer jugar? No hay una inversión.

El articulo 61 de la ley habla de “acciones, cuotas o participaciones sociales”: les doy un ejemplo con acciones: una empresa puede tener acciones de una SA, inclusive, puede que la sociedad cotice o no cotice en bolsa, bueno, la empresa puede tener dentro de su rubro “inversiones” acciones de una sociedad que cotice en bolsa (por ejemplo) y en algún momento puede decidir desprenderse de esas acciones: “las voy a vender porque me parece que están a buen precio en el mercado”, bien, tengo como dato el “precio de venta”, pero ahora me hace falta conocer el costo computable ¿Cómo determino el costo computable para llegar al resultado impositivo? Y acá me dice “mire, lo que hay que tener en cuenta es el costo de adquisición actualizado”, importante, porque me podría decir quizás “fíjese cuál es el valor que cotiza la acción a la fecha”, pero no me dice eso. Tampoco me dice que me fije cuál es el VPP que representan esas acciones, sino que acá directamente me dice “tome el costo actualizado desde esa fecha”, cuando dice “actualizado” ya sabemos que es hasta marzo de 1992. Y si yo le digo “UD sabe que estas acciones que estoy vendiendo, en primer lugar, no la estoy vendiendo a todas las que tengo y además las he comprado en distintos momentos”, ¿Cuál seria el costo computable, las que compró primero, las que compró en el medio, las que compró al final? Por eso la ley acá se encarga de decir “considere que las primeras que ha comprado son las que salen primero”, bueno, entonces está clarito para mi cuál es el costo que yo tengo que hacer jugar: las de las primeras compradas, obviamente hasta que llegue a la cantidad de acciones que he vendido.

El articulo 63 de la ley habla de los títulos públicos: ejemplo, una empresa que dentro de su rubro “inversiones” tiene títulos públicos, y resulta que ahora decide venderlos ¿Cuál va a ser el costo? El articulo 63 dice “el valor impositivo que tenían esos títulos en el inventario inicial”, en una palabra, si yo los estoy vendiendo en el año 2006, acá se realizó la venta, ¿Cuál va a ser el costo computable que yo voy hacer jugar a efectos de determinar el resultado? El valor impositivo que tenían esos títulos a este momento (inventario inicial) y ¿Cuál será el valor impositivo? Para ello los remito al articulo 96 inciso c) de la ley que dice que “será el ultimo valor de cotización a la fecha de cierre del ejercicio”, o sea, esta sociedad cerraba acá su ejercicio, y seguramente que cuando se valuaron esos títulos… ¿Cuál era la cotización que tenían esos títulos a este momento? Y ese va a ser el valor que se va a hacer jugar como costo computable cuando se vendan esos títulos públicos, “el valor de cotización que tenían en el inventario inicial” dice la ley.

Pero puede suceder que se trate de títulos que no coticen en bolsa y en ese caso, acá dice que se deben valuar al igual que las acciones, por su costo incrementado en el importe de los intereses y actualizaciones que se hubieran devengado. Uds. saben que cuando UD toma títulos, ese titulo le va dar derecho a percibir intereses, actualizaciones, o rentas. Bueno, acá dice que UD lo debería valuar al costo de adquisición más todos los intereses, actualizaciones que se hubieran devengado y obviamente que todavía no se hubiesen percibido. También fíjense que el artículo da la siguiente posibilidad: ¿Qué pasa si se adquirieron durante el ejercicio? Estábamos hablando de títulos que se han adquirido antes, entonces, si se han adquirido antes, hay que tomar el valor de cotización, si no tengo valor de cotización, el valor de costo más los intereses y actualizaciones que se hubieran generado. ¿Y si se compraron durante el ejercicio? Las adquisiciones durante el ejercicio se valuarán al precio de compra. También se puede dar: en el mismo ejercicio compro y luego me parece que no es una buena inversión y los vendo, entonces, precio de venta menos el costo computable, o sea, el precio de adquisición.

También puede darse que yo estoy vendiendo títulos, pero que los fui incorporando en distintos momentos, entonces, ¿Qué es lo que estoy vendiendo? ¿Los primeros adquiridos, los segundos, los últimos? Acá también dice “lo primero que compró, se entiende que es lo primero que se vendió”.

El articulo 65 habla de “otros bienes”, es decir, una empresa que vende otros bienes que no sean inmuebles, que no sean inmateriales, que no sean muebles amortizables, que no sean acciones, que no sean títulos, ¿Qué puede entrar ahí? Por ejemplo una empresa que tenga obras de arte, que seria un bien que no es ninguno de los que mencioné recién y van a ver que dice “valor histórico” y en ningún lado dice que eso deba ser actualizado, ni

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actualizado, o sea, valor histórico, histórico, eso seria lo que se debería tomar como costo computable a los fines impositivos y que se lo hace jugar contra el precio de venta.

El articulo 66 habla sobre bienes que han caído en desuso: ejemplo, una empresa embotelladora de gaseosa y resulta que sale una maquina que hacia el proceso este de embotellar la gaseosa en una forma mucho más eficiente, con menores costos, entonces, la maquina que hasta ese momento estaban utilizando para hacer eso, convenía dejarla en desuso y comprar la nueva y era una maquina que todavía tenia varios años de vida útil. Esa seria una situación, es decir, que porque de repente se convierte en obsoleta, se la deja de usar, entonces, ¿Qué es lo que dice el artículo 66? “cuando alguno de los bienes amortizables, salvo los inmuebles, quedara fuera de uso, el contribuyente podrá optar entre seguir amortizando anualmente hasta la total extinción del valor original (o sea, seguir amortizando como si nada hubiera pasado, se la sigue amortizando a pesar de que la maquina está sin uso) o imputar la diferencia que resulte entre el importe aun no amortizado y el precio de venta, en el balance impositivo del año en que ésta se realice”. Me está diciendo: “o bien UD deje de amortizar, mantenga ese bien al valor que corresponda, porque ya está sometida a desuso y cuando realice la venta diga: precio de venta menos el valor residual que le quedó sin amortizar” (porque la maquina entró en desuso). Y ¿Qué puede resultar conveniente para la empresa en este caso? Por un lado, ponerla en un galpón y dejar que se siga amortizando año a año, bueno, va a ir incidiendo en el resultado, pero en forma diferida con la amortización. Y la otra es dejar de amortizar y esperar la venta, pero quizás lo más conveniente seria tratar de desprenderse de la maquina lo antes posible, porque si la vende ahora, va a decir: precio de venta menos todo ese valor residual que todavía está por amortizarse y eso me va a generar un quebranto que lo va a poder hacer jugar en el ejercicio ya. Obviamente que hay que ver si es posible hacer eso, puesto que quién le va a comprar la máquina si ya todos sabemos que está obsoleta, pero bueno, la ley da esas posibilidades, y quizás uno puede pensar que resulta mas conveniente desprenderse de la maquina lo antes posible para poder descargar todo ese valor residual.

El artículo 67 habla sobre el tema “venta y reemplazo”: en principio este artículo empieza hablando de la venta y reemplazo de un bien mueble amortizable. Ejemplo, una empresa de transporte, sea de carga o de pasajeros. Son empresas que periódicamente van renovando sus unidades: dan de baja a los camiones viejos u ómnibus viejos e incorporan nuevas unidades. Pero cuando lo venden al camión tienen que hacer lo siguiente: precio de venta, supongamos 100.000 pesos, menos el costo computable ¿Cuál seria el costo computable según acabamos de comentar? El costo computable en el caso de bienes muebles amortizables seria el valor residual de ese bien y como es muy factible que este camión ya haya sido utilizado por 5 años, es también factible que el costo computable sea 0 (cero) o ande cerca de ahí, pero supongamos que fuese cero: el resultado que tengo que declarar en este ejercicio es 100.000 pesos, cuando yo lo vendo a ese camión, pero obviamente yo sigo en funcionamiento, soy una empresa en marcha, necesito otro camión y compro un camión nuevo a 250.000 pesos ……………………………………………………………………….

Esto ya tendría su incidencia impositiva importante, ahora, supongamos que hubiera vendido 4 camiones y hubiese comprado 4 camiones, imagínense la incidencia que tendría, tendría que declarar toda esta ganancia de este ejercicio y la amortización de esto solo jugaría, en el mejor de los casos, en una quinta parte. Por eso es que la ley contempla esta situación y le da la posibilidad, ojo que esta posibilidad está dada desde el punto de vista impositivo, esto no lo van a encontrar a los fines contables, sino que lo da la ley de ganancias: “mire, UD puede hacer esta opción: en vez de declarar los 100.000 pesos, afecte ese resultado contra el precio del nuevo bien, entonces haga 250.000 menos 100.000 y a ese bien, en vez de amortizarlo por 250.000, ahora lo va a amortizar por 150.000. ¿Qué es lo que gano yo? Dejo de declarar los 100.000 pesos en este año ¿voy a pagar en algún momento? Si, vía una menor amortización que voy hacer jugar, pero me resulta ampliamente conveniente. Para hacer esto la ley pone algunas condiciones: una es que la diferencia de tiempo que tiene que haber entre la venta y el reemplazo tiene que ser de un año, como para que diga que se trata de operaciones vinculadas: acá está la venta, acá está la compra. ¿Necesariamente tiene que ser primero la venta y después la compra? La ley dice “no necesariamente”. Puede suceder que UD primero haya comprado el camión y luego vende y dice “esa venta la voy a imputar al costo de este bien”.

¿Esto es de aplicación solamente para bienes muebles como seria un camión, un ómnibus, un avión? No. El segundo párrafo del artículo 67 dice que dicha opción (venta y reemplazo) también es de aplicación para el caso de inmuebles. Solo pone una condición en el caso de inmuebles: “siempre que esos inmuebles hayan tenido una antigüedad mínima de 2 años

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con tal destino, hasta la enajenación”. Pone esa condición ¿Por qué? Nosotros sabemos que el inmueble puede tener otro carácter (bien de cambio), o bien puede ser que haya sido incorporado hace poco tiempo con esta intención, entonces, dice “no, no, por lo menos dos años de antigüedad como inmueble con carácter de bien de uso dentro de la explotación”.

Otra cosa que es importante: cuando dice “venta y reemplazo”, en el caso de los inmuebles, ¿necesariamente para que yo pueda hacer esa opción, tiene que ser la venta de un inmueble y la compra de un inmueble, o también puede ser la compra de bienes muebles? Ejemplo, vendo un inmueble, obtengo un resultado y resulta que con ese resultado compro camiones, ¿podría ser? En el segundo párrafo del articulo 67 “…y en la medida en que el importe obtenido en al enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo (que seria por otro inmueble) o en otros bienes de uso afectados a la explotación”, con lo cual, podemos entender que también puede ser afectado para la compra de un camión, un ómnibus, etc.

Vinculado con este tema (venta y reemplazo) esta el artículo 96 del DR: esto puede que le suceda en la práctica profesional, por lo tanto lo tiene que conocer: cuando uno hace venta y reemplazo, de alguna manera tiene que informarle al fisco. El fisco tiene que saber por qué dejó de declarar la ganancia por la venta de esos bienes, entonces, hay una RG de la DGI Nº 2278, esta RG establece como se debe realizar la opción, cómo se deben identificar los bienes, qué formularios hay que presentar, o sea, que si yo llego a hacer la opción de venta y reemplazo y no cumplo lo que dice esta RG, esa opción es nula y de ahí la importancia de esta RG. También les comenté que primero puede ser la compra y luego la venta, y fíjense lo que puede pasar en este caso: acá fue la compra, acá cierra el ejercicio y acá viene la venta, todo se realizó en el lapso de un año, pero cuando yo llego al cierre del ejercicio, como todavía no está hecha la venta, yo no puedo hacer la afectación, entonces, este bien ¿Por qué valor lo he amortizado? ¿Por el valor total? supongamos el mismo caso, valía 250.000 el bien y resulta que después yo hago la venta y obtengo un valor de 100.000, pero cuando llega este momento, todavía no estaba hecha la venta, entonces ¿Qué es lo que voy a amortizar, 250.000 menos 100.000? no, si ni siquiera lo conozco. Lo que amortizo es 250.000 y después, el año que viene se produce la venta y digo que quiero hacer la opción de venta y reemplazo: perfecto, si está dentro de un año la puede hacer, pero UD amortizó en exceso el año pasado, amortizó 250.000 cuando tendría que haber amortizado 150.000, por lo tanto, eso que amortizó en exceso va a tener que reintegrarlo, no corresponde. Pero eso recién lo conoce el año que viene, cuando hizo el cierre del ejercicio no lo conocía, por lo tanto amortizó los 250.000. Eso es lo que dice el artículo 96 DR: puede ser primero la compra y luego la venta, en este caso, la amortización en exceso practicada por el bien de reemplazo deberá reintegrarse en el ejercicio en que se produzca la venta.

Se puede dar también lo contrario: supongamos que acá fue la venta y resulta que gana 100.000 pesos y dice “no, no la voy a declarar a esta ganancia, porque yo pienso comprar un bien de reemplazo, pero ya va a ser el año que viene”. Entonces, no declara la ganancia acá, pero resulta que el año que viene no pasa nada: no compra el bien de reemplazo, entonces, eso también lo contempla el articulo 96 DR y dice “bueno, me va a tener que pagar el impuesto a las ganancias por esos 100.000 pesos”, porque obviamente que nunca se concretó la venta y reemplazo. Yo en principio podría pensar que debería rectificar esta declaración jurada, pero le dice “no, esa ganancia me la va a imputar en el ejercicio en que se cumpla el plazo de un año” ¿Cuándo se cumple el plazo de un año? En este ejercicio. Entonces, a esos 100.000 pesos los va a declarar ya en el año siguiente y lo va a tener que pagar ¿Por qué? Porque UD decía que iba hacer el reemplazo y no lo hizo, me dejó de declarar la ganancia, ahora declare esa ganancia pero ya en el ejercicio en que se cumplió el plazo de un año.

DECIMA CLASE (06 de junio de 2007)

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA (Art. 87 Ley) Son deducciones especiales de las empresas. El inciso a) dice que “son deducibles los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio”. Significa en definitiva que, todo gasto que esté relacionado con el giro del negocio va a ser un gasto deducible. Dijimos en su momento, para definir qué ingresos estaban gravados, que las empresas, las sociedades, aplican la teoría del incremento patrimonial, y como aplican esta teoría, cualquier tipo de ingresos está gravado, tenga o no periodicidad, haya o no permanencia de

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la fuente, y acá dice que todo gasto es deducible, siempre y cuando sea inherente al giro del negocio, ¿Por qué? Vimos que el articulo 80 decía que un gasto era deducible en la medida en que esté destinado a obtener, mantener y conservar ganancia gravada, pero, puede darse el caso de que la empresa tenga que realizar erogaciones que no necesariamente estén destinadas a obtener, mantener, conservar ganancia gravada y sin embargo van a ser deducibles ¿Por qué? Porque este inciso dice que “en la medida que sea inherente al giro del negocio, esté vinculado al giro del negocio, va a ser deducible”. Si yo tengo que indemnizar a alguien por algún perjuicio que le he ocasionado, ese gasto va a ser deducible, porque es inherente al giro del negocio, independientemente que con eso no vaya a obtener, mantener, conservar una ganancia gravada.

El inciso b) dice que “van a ser deducibles los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo”. Esto de “malos créditos”, es lo que nosotros conocemos como “Deudores Incobrables”. Lo que se establece en este inciso b) es que existiría la posibilidad de trabajar con el sistema de previsión o trabajar castigando el resultado por “reales”. O sea, si yo hago por reales, significa que una vez que un crédito que yo tenía como “Deudores por Venta”, en un momento dado, como no lo puedo cobrar lo paso a gestión judicial, entonces tengo “Deudores en Gestión Judicial” a “Deudores por venta”. Y después que inicio el juicio me dicen que este crédito es prácticamente incobrable, entonces yo estaría en condiciones de decir que a este crédito, cuando lo mando a “incobrables”, quiere decir que castigo el resultado, entonces irá a una cuenta que se llama “Deudores incobrables” a “Deudores en Gestión Judicial”. Eso es por “reales”: cuando se dan los indicios que indican que un crédito es incobrable, lo doy como incobrable.

También existe la posibilidad que para los “malos créditos” se trabaje por el sistema de previsiones, que Uds. seguramente lo deben haber visto en las materias contables: cuando llega el cierre del ejercicio, uno constituye una previsión para los deudores que se van a convertir en incobrables el año siguiente, entonces, al cierre del ejercicio, supongamos al 31 de diciembre, se constituye una previsión: “Deudores Incobrables” a “Previsión para Deudores Incobrables”, o sea, fíjense que cuando UD hace una previsión, está castigando ya al resultado con deudores incobrables al cierre del ejercicio, sin que todavía se hayan producido. Si durante el ejercicio siguiente, se producen algunos casos de incobrabilidad, entonces, en lugar de castigar el resultado, lo que hace es usar la previsión, entonces pone “Previsión para Deudores Incobrables” a “Deudores en gestión judicial”, le da de baja de la cartera al deudor ese.

Entonces, UD tiene la posibilidad en principio de trabajar por “reales” o bien constituyendo una previsión y luego usando esa previsión. En la práctica se observa que las pequeñas y medianas empresas directamente trabajan con el sistema de “castigo por reales”, es decir, que a medida que van ocurriendo los casos de incobrabilidad, van dando los incobrables. En grandes empresas si se ha visto el sistema este de “previsión para deudores incobrables”.

Ahora, la ley, en el mismo inciso b) dice “la afip podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos”. O sea que no es que la ley de ganancias dice “UD puede hacer previsión aplicando el criterio que mejor le parezca”, no, sino que acá está diciendo que la afip va a establecer normas respecto de cómo se debe constituir esa previsión. El decreto reglamentario da varias precisiones de cómo se debe trabajar con el tema “deudores incobrables”. El artículo 133 DR tiene como titulo “opción”, y se está refiriendo justamente a esta opción que les estoy comentando: o lo hago por reales o lo hago por el sistema de previsión. Después dice que éste es un sistema para créditos que tengan su origen en operaciones comerciales, o sea que una operación de préstamo no podría entrar dentro de este sistema, sino que tiene que tratarse de operaciones comerciales: “pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y perdidas (seria por reales) o bien por el sistema de previsión”, esto es lo que yo les estaba comentando a Uds.

También dice algo importante: cuando UD hace uso del sistema de previsión, tiene que informar esta circunstancia a la afip. Y si decide hacer uso de este sistema y luego decide abandonarlo, también le tiene que comunicar esta circunstancia a la afip, dice “una vez que el contribuyente hubiese optado por el sistema de previsión, su variación solo será posible previa autorización de la afip”, porque Uds. dense cuenta que si uno puede especular con esto, en algunos casos se puede ocasionar un perjuicio al fisco, o sea, un menor ingreso de impuestos, entonces, por eso el fisco dice “mire, si UD quiere usar el sistema, me tiene que informar; si UD quiere irse del sistema, también me tiene que informar”.

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El articulo 134 DR, dice cómo debe ser el cálculo. Se da en la practica, que cuando uno va a una empresa, la empresa si hace previsión para deudores incobrables pero no se está ajustando a estas normas que vamos a ver, entonces, cuando no se está ajustando, eso da lugar a que se hagan “ajustes”: ¿se acuerdan cuando vimos al principio, que partíamos de un resultado contable, y al cual había que hacerle ajustes? Bueno, ése es uno de los motivos, ¿Por qué? Porque yo hago una previsión teniendo en cuenta estas normas desde el punto de vista impositivo y desde el punto de vista contable se hace una previsión siguiendo otros parámetros. Y lo que me dice el 134 DR es cómo se hace el calculo: me dice “mire, UD tiene que sacar un porcentaje”:

Porcentaje = Quebrantos producidos en los 3 últimos ejercicios (incluido el de constitución) Saldo de créditos existentes al inicio de cada uno de esos ejercicios

Cuando dice “quebrantos” se está refiriendo a qué cantidad de incobrables ha tenido UD, cuántos pesos de incobrables se le han producido: “mire, tantos pesos de incobrables se me han producido”. “incluido el ejercicio de constitución”, ¿Por qué?, supongamos que tenemos el año 2004, el año 2005 y el año 2006 y yo estoy trabajando en este momento, al cierre del ejercicio. Lo que me dice es que me fije cuales han sido los quebrantos que se han producido en el 2004, en el 2005 y en el 2006 y dice “incluido el de constitución” porque en el 2006 la estoy por constituir. Luego dice “dividido en el saldo de créditos existentes al inicio de cada uno de esos ejercicios”, ¿Por qué dice dividido en eso? Porque esos son los créditos que potencialmente se podrían constituir en incobrables durante el ejercicio, entonces, es como decir que haciendo esta división, yo tengo como una historia: en los tres últimos ejercicios, del total de créditos que yo he tenido, se han convertido en incobrables un 20 % (por ejemplo). Entonces, haciendo esta división, yo me doy una idea de cuál es la tasa de incobrabilidad que tengo, relacionando los quebrantos producidos durante el ejercicio, con el saldo al inicio del ejercicio que tenían los créditos, porque estos créditos que yo tenia al inicio del ejercicio, son los que tenían posibilidad de convertirse en incobrables durante el ejercicio. Entonces, se hace la división y me está diciendo que en promedio, en los tres últimos años, un 20% se ha convertido en incobrables. Pero ¿ahí termina? No. Ese porcentaje me sirve para saber un poco cuál es la historia. Este porcentaje ¿a qué le tendré que aplicar? ¿Que seria lo lógico para sacar los posibles incobrables que se van a producir en el ejercicio siguiente? Al monto total de créditos que yo tengo al cierre del ejercicio y de esa manera voy a saber cuál es el monto de la previsión que voy a constituir y con ese monto voy a hacer este asiento: “Deudores incobrables” a “Previsión para deudores incobrables”. Este es el sistema que establece el decreto reglamentario de la ley de ganancias.

Entonces, una vez constituida la previsión, (esto lo hice al final del ejercicio, castigué el resultado), el año siguiente, cuando se produzca un caso de incobrables, en lugar de castigar el resultado, voy a usar la previsión. Y voy a seguir usándola, ¿Qué puede pasarme al final del año? Dos cosas me pueden pasar: una es que la haya usado totalmente a la previsión y si se me han seguido generando quebrantos ¿Qué voy a hacer? O sea, tengo más incobrables que los que había previsto: no me va a quedar otra alternativa que castigar por “reales” el excedente. La otra posibilidad que puede haber es que los incobrables que se han producido están por debajo del valor de la previsión, o sea, he usado todo lo que he podido, pero, de todas maneras, me ha quedado un saldo de previsión, entonces, ¿esta previsión es acumulativa? Este articulo que yo les estoy comentando dice que no es acumulativa, con lo cual quiere decir que si me ha quedado un saldo de previsión, tengo que hacer el asiento inverso y es como que reintegro al resultado, o sea, yo he dado todo eso como perdida cuando hice el asiento de la constitución de la previsión, pero resulta que he constituido una previsión en exceso y acá dice que como eso no es acumulativo, eso que quedó en exceso, lo va a tener que dar como ganancia ahora. Y UD podrá decir, “pero mire, yo en el año 2007 voy a tener que hacer de nuevo”, exactamente, va a tener que constituir una nueva previsión, o sea, lo que le quedó de saldo, se anula, y va a tener que hacer una nueva previsión en este momento (fin de 2007), donde ya también va a tener que tomar los quebrantos producidos en los 3 últimos ejercicios, que en este caso seria, los producidos en el año 2005, 2006, 2007, dividido en el saldo de créditos al inicio y va a constituir una nueva previsión. Tengan en cuenta que no es acumulativo, que habría que eliminar eso.

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Otra cosa que nos podría llegar a pasar es que una empresa todavía no tenga tres años y acá me pide los tres últimos ejercicios, ¿Qué pasa si una empresa recién inicia actividad y todavía no tiene tres años? Está previsto que también va a poder hacer previsión, a pesar que todavía no tiene tres años de antigüedad y en tal caso solamente va a tomar el periodo de vida que tenga la empresa y va a hacer el calculo en base a un año, o dos años, según el periodo de vida que tenga la empresa.

¿Qué pasa si yo castigo como incobrable un crédito y resulta que después viene el deudor y me paga? En ese caso no se rectifica posiciones anteriores, sino que directamente, lo que me pague ese deudor que en principio yo consideré como incobrable, lo voy a dar como ganancia en el ejercicio en que me pague.

El articulo 135 DR tiene como titulo “implantación de la previsión”, y ahí le dice que cuando UD va a implantar la previsión, tiene que comunicar esta circunstancia a la afip y también le dice una cosa curiosa……………………………………………………………...

.... en el 2006 yo diga “a partir de ahora yo voy a empezar a trabajar con previsión”, o sea, le comunico a la afip, no hay ningún inconveniente, pero sin embargo dice “el importe correspondiente no se afectará al balance impositivo del ejercicio de implantación”, como que en el primer ejercicio, yo no castigo el resultado por la implantación, ¿Por qué? Porque en el 2006, si yo no venia haciendo el sistema de previsión, ¿Cómo castigué los incobrables? Todo el 2006 lo hice por reales, entonces, por eso le dice acá que cuando UD opte por ese sistema, lo puede hacer, lo puede hacer al calculo y demás, pero no me castigue el resultado con la previsión en el primer ejercicio. Y me dice que ese castigo, no es que no lo va a hacer, lo va a hacer en algún momento, ¿Cuándo? Cuando se vaya del sistema va a utilizar ese castigo, pero no en el primer ejercicio, porque en ese primer ejercicio, él ya había castigado el resultado por los incobrables que se habían producido durante el ejercicio. Dice “… pero será deducible, en el supuesto de desistirse del sistema, en el año en que ello ocurra”.

El articulo 136 DR habla de “los índices de incobrabilidad”. ¿Cuándo puedo decir que un crédito es incobrable? Hacía falta que el DR me precise, porque quizás yo podría decir que un crédito es incobrable cuando pasan tres meses y el sujeto no me paga, a pesar de haberlo intimado, pero no, el articulo 136 DR enumera cuáles son índices de incobrabilidad: 1. Verificación del crédito en el concurso preventivo. En la materia “Concursos y Quiebra” habrán visto que cuando un sujeto se presenta en concurso preventivo, una de las primeras etapas es que cada acreedor se tiene que presentar ante sindicatura pidiendo la verificación del crédito y acá dice que ese momento de la verificación del crédito, Uds. saben que muchas veces, cuando una empresa va a concurso preventivo, el sujeto que tiene un crédito contra esa empresa, es muy posible que solamente recupere una parte (si recupera) del total del crédito, entonces, por eso dice, bueno, ese es un momento en que el sujeto puede decir que el crédito es incobrable, ¿Qué va a pasar en la practica? Yo puedo darlo como incobrable al crédito y después, el día de mañana si me pagan algo por ese crédito, daré como ganancia eso que me paguen. 2. Declaración de la quiebra del deudor. Este tema es más grava aun, o sea, una empresa con la cual yo tengo un crédito, me está debiendo plata, se la declara en quiebra. Se le van a enajenar los bienes, parte del producido se va a utilizar para pagar, y si soy quirografario estoy en ultimo termino, entonces, es muy factible que ese crédito no reciba un peso, por lo tanto, este es otro motivo para que yo diga que ese crédito es una perdida. 3. Desaparición fehaciente del deudor. El sujeto desapareció y ¿Cómo voy a hacer para cobrar? Tengo elementos, tenía la dirección, lo voy a buscar: no lo encuentro. 4. Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro. Esto es importante porque acá dice que UD lo puede dar como incobrable en la medida que le haya iniciado un juicio al sujeto: “no, pero si yo le mandé una nota al sujeto intimándole”, no, esa nota no sirve, ya hay suficiente doctrina, jurisprudencia al respecto, donde dice que la simple intimación de pago no es un indicio que indique incobrabilidad. Que UD vaya y le mande también una nota a los avalistas diciéndoles que ellos van a tener que pagar porque el titular no está pagando: tampoco. Pero sí el inicio de una demanda judicial ya es un elemento como para que UD pueda decir “este es un crédito incobrable”.

¿Por qué es importante todo esto? porque en estos momentos que yo les estoy comentando, es cuando yo voy a usar la previsión o es cuando yo voy a descargar un crédito, es decir, “esto es incobrable”. Después, si recupero, daré como ganancia.

También dice “prescripción” o el tema de la “paralización manifiesta de las operaciones del deudor”, o sea, una empresa que ya no trabaja, entonces yo digo “bueno, este sujeto se convierte en incobrable”.

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A este tema “índices de incobrabilidad”, también hay que tenerlo en cuenta por lo siguiente: porque este articulo 136 DR dice que la incobrabilidad debe estar justificada por alguno de estos puntos que yo les he comentado, pero además, deben corresponder al ejercicio en que se produzcan y cuando dice “deben corresponder al ejercicio en que se produzcan”, significa que si el sujeto ha sido declarado en quiebra en el año 2006, yo en el año 2006 lo debería haber dado como perdida, no en el 2004, ni en el 2005, ni tampoco en el año 2007 .

Luego el propio articulo 136 DR dice qué pasa cuando hay créditos de escasa significación: ejemplo, tengo un crédito de 4.000 pesos y yo digo “pero por un crédito de 4.000 pesos no le voy a iniciar acciones judiciales a este sujeto, porque más es lo que voy a perder por el tema del juicio que lo que puedo recuperar, pero tampoco quiero dejar de deducir ese quebranto, porque realmente para mi es un incobrable, por lo tanto lo quiero deducir” y yo les acabo de comentar que es necesario iniciar una acción judicial. Pero bueno, hace ya unos años se agregó esta parte final del articulo 136 que dice que cuando se trate de créditos de escasa significación de los saldos a cobrar y no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índices, se podrá dar como incobrable, o sea, que no obstante no haber iniciado acciones judiciales, el sujeto no está en quiebra, no ha desaparecido, etc., yo lo podría dar como incobrable, pero ¿Qué condición se tiene que dar? 1. Que el monto del crédito no deber superar un importe que fijará la afip: el valor actualmente vigente es de 5.000 pesos (antes 1.500) o sea, que si el monto no supera los 5.000 pesos, yo lo podría dar como pérdida sin haber iniciado acciones judiciales. Pero además le pone un para de condiciones más: 2. Debe tener una morosidad mayor a 180 días. 3. Deben haberse cortado los servicios o haberse dejado de operar con el deudor moroso: a veces en la practica ocurre que una empresa no le paga a la otra, pero la otra empresa, como es un cliente importante, por ejemplo, le sigue prestando servicios con la esperanza de que en algún momento se va a regularizar. Pero no, acá dice que tienen que haberse cortado las prestaciones para con esa empresa, para que UD pueda dar como incobrable ese crédito de “escasa significación”.

Habrán visto en los trabajos prácticos que hay muchos ajustes, porque quizás, impositivamente decide hacer con previsión y contablemente lo haga por reales, o puede ser también que contablemente e impositivamente lo haga con el sistema de previsión, pero de una manera distinta, eso se da en la practica, entonces, eso también va a dar lugar a ajustes.

El inciso c) del articulo 87 de la ley habla sobre los “gastos de organización”. Generalmente asociamos los gastos de organización con todos aquellos gastos en los que incurre una empresa cuando recién está por iniciar actividades. Muchas veces esos gastos son elevados, entonces, contablemente, no se lo da todo como gasto del primer ejercicio, porque son gastos de organización que se realizan por única vez y se considera que deberían ser amortizables en el tiempo, o sea, de alguna manera, ir dando esos gastos durante el transcurso del tiempo, ¿Por qué? Porque son importantes, como si se tratara de un activo, más o menos. Una aclaración: los gastos de organización no necesariamente siempre están en el momento en que recién inicia actividad la empresa, sino que también puede tratarse de una empresa en marcha y resulta que esta empresa en marcha decide abrir una nueva línea de producción, o sea, estaba produciendo el producto A y el B y ahora decide producir el producto C y para poder producir el producto C también tiene que incurrir en una serie de gastos de organización y ese gasto tendría el mismo tratamiento. Entonces, ¿Qué es lo que dice la ley de ganancias con respecto a los gastos de organización?: “la afip admitirá su afectación al primer ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente”. O sea, que la ley dice que UD puede dar como perdida todos los gastos de organización en el primer ejercicio, o los puede amortizar en hasta 5 ejercicios, ¿Qué es lo que haría uno en la practica? Supongamos que en el primer ejercicio UD tiene una utilidad muy grande, ¿lo diferiría en 5 ejercicios al gasto? Lo más factible es que decida imputar todo el gasto en el primer ejercicio, así paga menos impuesto a las ganancias. Entonces, UD tiene la opción de imputarlo todo en el primer ejercicio o amortizarlo en hasta 5 años, como si se tratara de un bien. Y acá también esto da lugar a que se hagan ajustes, porque contablemente, es muy factible que los gastos de organización se hayan amortizado en x cantidad de años, (si mal no recuerdo, en 5 años) y ¿Qué pasa si hago uso de la opción de darlo como gasto todo en el primer año? Obviamente que eso va a generar un ajuste: yo en el resultado contable del cual he partido, solamente está castigado el resultado en una quinta parte del gasto de organización y yo, impositivamente, he resuelto

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castigarlo en un 100 %, conclusión: le tendré que hacer un ajuste en menos (negativo) por la diferencia.

El inciso d) habla de una serie de reservas o previsiones que hacen las compañías de seguros. Fíjense que dice “previsiones por reservas matemáticas” y “reservas para riesgos en curso”, conforme las normas impuestas por la Superintendencia de Seguros. Estas compañías de seguros cubren ciertos riesgos, pero por disposición de la Superintendencia de Seguros tienen la obligación de constituir previsiones, por si se da la contingencia, es decir, por si ocurre el hecho. Previsión por reservas matemáticas, es la que se utiliza en el caso de seguros de vida y seguros para caso de muerte. Previsión para riesgos en curso, es para el caso de incendio, robo. Entonces, estas previsiones, también están admitidas por la ley de impuesto a las ganancias, son específicas de las compañías de seguros y las tienen que constituir de acuerdo con las disposiciones de la Superintendencia de Seguros de la Nación, que es el organismo de contralor de estas compañías. Si la previsión no es utilizada, lo que no se utiliza se da como ganancia en el ejercicio.

Van a ver que de acá en adelante ningún otro inciso habla de previsiones que se puedan hacer, entonces, ¿a qué conclusión tenemos que llegar? Que las únicas previsiones que están admitidas por la ley de ganancias, son las previsiones para malos créditos y estas previsiones que son específicas de las compañías de seguros. Todo otro tipo de previsión que pueda existir, va a dar lugar a un ajuste ¿Por qué? Porque contablemente yo puedo hacer otro tipo de previsiones, ejemplo: “previsión para despido rubro antigüedad”: la empresa ya prevé que el año que viene va a tener que despedir algunos empleados y por lo tanto constituye una previsión, para que cuando se de el despido, tenga con qué hacerle frente. ¿Lo puede hacer contablemente? Si lo puede hacer contablemente. ¿Impositivamente está admitida? No está admitida, por lo que les estoy comentando acá. Por lo tanto, si yo contablemente hice la previsión y castigué el resultado, impositivamente voy a tener que hacer el ajuste para eliminar ese castigo. Otras previsiones que es común encontrar en los estados contables: “previsión para juicios”: un juicio que se está por perder, entonces, los abogados ya han emitido un informe en donde dicen que este juicio está prácticamente perdido y la empresa decide hacer una previsión para que cuando salga la sentencia y lo de por perdido, ya esté previsto ese quebranto. Contablemente lo va a hacer, pero impositivamente, no lo puede hacer, conclusión: eso va a dar lugar a otro ajuste.

El inciso e) del articulo 87 habla sobre “las comisiones y gastos incurridos en el extranjero indicados en el articulo 8”. Este es un punto que vimos cuando comentamos el tema “fuente”: el artículo 8 tiene que ver con operaciones de importación y exportación. Lo que dice acá es que si yo para realizar una operación de importación o exportación he tenido que incurrir en gastos en el extranjero, ejemplo, yo para hacer una operación de exportación he tenido que pagar una persona en el extranjero para que me haga los contactos comerciales, eso es un gasto en el extranjero y acá me dice que ese gasto es deducible, pero le pone solamente la condición: “en cuanto sean justos y razonables”. Cuando la ley habla de gastos, erogaciones realizados en el extranjero, siempre pone esto de que sean justos y razonables porque existe en muchos casos la imposibilidad de comprobar si hubo una efectiva prestación, entonces yo podría obtener una factura del exterior y a mi me vendría perfecto porque a esa factura la puedo deducir en mi liquidación de impuesto a las ganancias y ¿Cómo yo se si ese sujeto que está en el extranjero realmente tuvo ese ingreso y realizó una efectiva prestación de servicios? ¿Ese sujeto que prestó el servicio en el extranjero, tiene que pagar impuesto a las ganancias acá en el país? No tiene que pagar, porque la prestación la realizó en el extranjero, por lo tanto, no es ganancia de fuente argentina para él. Entonces, es como que una parte de la operación tiene incidencia en el impuesto y la otra parte no tiene incidencia. La que tiene incidencia significa un gasto, significa menos impuesto y la que no tiene incidencia en principio generaría impuesto pero…, entonces por eso acá dice “en cuanto sean justos y razonables”. La ley dice esto como diciendo que si no fueran justos y razonables, pueden ser impugnados esos gastos, pero si serian deducibles en principio.

En el inciso g) habla de “los gastos o contribuciones realizados en favor del personal”. Se trata de beneficios sociales que las empresas les dan a sus empleados, por ejemplo, la empresa que le paga un departamento al gerente; una empresa que le paga una obra social de primera línea a sus empleados; una empresa que le paga el combustible o los gastos de educación de sus hijos a los empleados. Cuando vimos el articulo 100, comentamos que todos esos gastos son ganancia de 4ª categoría para el empleado y lo que dice acá es que todos esos gastos son deducibles para la empresa, dice: “los gastos realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, etc.” todos son deducibles,

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porque estamos hablando de deducciones especiales de la 3ª categoría. Además dice “también se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc. que se paguen al personal dentro de los plazos en que, según la reglamentación, se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio”. Ahí habla de las gratificaciones (no hablemos de aguinaldo porque es más común), supongamos que este es el balance que va desde el 1º de enero hasta el 31 de diciembre, la declaración jurada de una empresa vence en mayo del año siguiente, en este caso, en mayo de 2007. Ocurre que hay empresas que pagan gratificaciones al personal, porque por ejemplo, hubo una muy buena gestión durante el año, se evalúan los resultados y dicen “bueno, dado que tuvimos un muy buen año, le vamos a dar una gratificación al personal”, ¿Qué es esa gratificación del personal para la empresa? Es un gasto, es como si fuera una retribución adicional que se le está dando al empleado y si la empresa puede deducir ese gasto, va a significar en definitiva, menos impuesto a las ganancias. Acá la ley dice que eso que UD da como gratificaciones al personal para UD es deducible y para el empleado, obviamente, va a ser ganancia de 4ª, pero pone una condición: esto generalmente no se decide durante el ejercicio, sino que cierra el ejercicio y se decide luego: “le vamos a pagar porque hemos tenido muy buenos resultados”. Si esa gratificación se paga antes del vencimiento de la declaración jurada, va a ser deducible en el ejercicio por el cual se paga (en este caso, en 2006); si se paga después será deducible en el ejercicio en que se pague (en este caso, en 2007). Esto vendría a ser una excepción al principio de lo devengado para sujetos de la tercera categoría, ¿Por qué? Porque si nosotros decimos que aplicamos el principio de lo devengado, ¿a qué ejercicio corresponderían las gratificaciones? Al año 2006, porque ahí se devengaron las gratificaciones. Pero la condición es que esté pagada antes del vencimiento de la declaración jurada. Si está pagada, UD puede deducir eso de la declaración jurada, de lo contrario, en el ejercicio siguiente.

También, hacia el final, el inciso g) dice: “la afip podrá impugnar la parte de las habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc., que exceda a lo que usualmente se abona por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada por el beneficiario, importancia de la empresa y demás factores que puedan influir en el monto de la retribución”. ¿Por qué dirá esto? porque se puede dar en la practica, que yo diga que pago gratificaciones por 20.000 pesos, pero en realidad estoy pagando gratificaciones por 10.000 pesos y para mí empresa es importante, puesto que ello significa que voy a hacer una deducción en mi liquidación por 20.000 pesos, pero si digo que son 10.000 pesos, obviamente que va a incidir menos, voy a pagar más impuesto. Desde el ángulo del empleado, él está conforme, porque es como un regalo, le da lo mismo que reciba 10.000 o 20.000, entonces en una de esas el empleado dice “si, voy a firmar como que recibí 20.000, total a mi no me afecta mayormente”, además, si tiene que pagar impuesto, el impuesto en cabeza del empleado es una alícuota progresiva, en cambio, en cabeza de una empresa es un 35%, por lo tanto, se puede prestar a que yo diga que le voy a pagar una gratificación bastante alta para pagar menos impuesto, pero en realidad, no la he pagado a esa gratificación. Entonces, por eso dice “ojo que ese importe puede ser impugnado”, ¿teniendo en cuenta qué cosa? teniendo en cuenta qué tipo de prestación realizaba, cuál era la labor que tiene en la empresa. “¿Cómo puede ser que una empresa de este nivel (una pymes) esté dando gratificaciones de 60.000 pesos a sus empleados?”, es una exorbitancia, no tiene relación, es decir, depende de la empresa.

El inciso h) habla sobre “los planes de seguro de retiro privados”, que son las denominadas “jubilaciones privadas”. Vimos, cuando hablamos de personas físicas, que lo que una persona física pagaba por estos seguros de retiro privados lo podía deducir con un tope anual. Pero también les comenté que había algunas empresas, (esto ocurre en empresas de primera línea) que como un beneficio más que le dan al empleado, le pagan un seguro de retiro privado, ello se hacer cargo de pagarle esa jubilación privada. Eso que están pagando ¿será deducible? Si es deducible, pero con limitaciones y el importe actualizado es de $ 630,05 al año. Si le paga de más, solo va a poder deducir hasta 630,05 pesos, por ejemplo, si pagó 3.000 pesos la empresa por el empleado, solamente hasta 630,05 va a poder deducir. Eso puede dar lugar a otro ajuste, porque contablemente este gasto va a estar totalmente deducido, pero impositivamente me dice que hay una limitación: hasta 630,05 solamente.

En el inciso i) habla acerca de “los gastos de representación”. ¿Qué se entiende por gastos de representación? El articulo 141 DR dice “se entenderá por gastos de representación, toda derogación realizada o reembolsada por la empresa que reconozca como finalidad su representación fuera del ámbito de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posición de mercado, incluidas las originadas por

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viajes, agasajos y obsequios que respondan a esos fines”. Ejemplo, viaja uno de los socios a Buenos Aires para hacer contactos, para ver si obtiene un nuevo cliente: gasta hotel, comida, traslado, o bien, paga una comida para tantas personas donde expone cuál es su producto, todo eso entraría dentro de gastos de representación. ¿Por qué les hago esta aclaración? Porque seria muy distinto el caso que esta empresa le paga todos estos gastos, hotel, comida, traslado, al contador de la empresa, que es enviado a Buenos Aires para que le solucione un problema con una entidad financiera por un préstamo que le hizo, entonces, alguien tiene que viajar a aclarar el asunto y lo mandan al contador para que solucione: eso no seria gasto de representación, sino que serian gastos o viáticos que tuvo el contador cuando fue a Buenos Aires para solucionar el asunto. Muchas veces uno confunde este concepto con viáticos por ejemplo: una empresa tiene vendedores y estos vendedores tienen gastos de hotel, comida, traslado y después vienen y rinden todos los gastos: eso no es un gasto de representación, que seria toda acción tendiente a fortalecer los vínculos de la empresa, sea con clientes o con proveedores. ¿Por qué me interesaría a mí distinguir lo que es gasto de representación de lo que es viáticos y gastos de movilidad, que es lo que generalmente tengo? Me interesa distinguir porque los viáticos y gastos de movilidad son totalmente deducibles en la medida en que estén respaldados por comprobantes. Mientras que los gastos de representación, tienen limitaciones en cuanto a su deducción, por una razón muy simple, puesto que dentro de gastos de representación se pueden poner muchas cosas que no son realmente gastos inherentes al giro de la empresa: yo me voy a Buenos Aires, hago todos esos gastos, pero realmente no fui en viaje de negocios, sino que fui a ver un partido de fútbol, hago todos los gastos y después vengo y digo que los pongan a todos como gastos de representación dentro de la empresa, que luego eso va a ser deducido y voy a pagar menos impuesto a las ganancias, yo soy uno de los socios. Uds. fíjense que muchas veces, en el cuadro de gastos se los tiene segregados, dice “gastos de representación” y acá lo que me dice la ley es que eso va a ser limitado, ¿Cuál es el limite? Dice que deben ser efectivamente realizados y debidamente acreditados, cuando dice debidamente acreditados significa que tiene sus comprobantes, pero hasta una suma equivalente al 1,5 % del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio al personal en relación de dependencia, o sea, le pone un tope. Le dice “mire, UD puede tener el monto que quiera de gastos de representación, pero lo que va a poder deducir en el impuesto a las ganancias es hasta el 1,5% del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio al personal en relación de dependencia. Muchas veces se dijo que esto es injusto, porque… supongamos que estamos hablando de una empresa industrial que tiene una gran cantidad de mano de obra, por lo tanto, el total de las remuneraciones pagadas al personal en relación de dependencia es alto y si yo le aplico un 1,5% a ese monto me va a dar un tope bastante importante, que va a ser absorbido seguramente en gastos de representación. Distinto es el caso de una empresa de servicios, que tiene muy pocos empleados y quizás sean tres socios, en donde hay muchos gastos de representación porque viajan, hacen contactos comerciales y demás y resulta que el tope que va a poder deducir es muy bajo porque tiene pocos empleados en relación de dependencia. Sin embargo, fíjense que la ley no hace distinción y dice: el 1,5% del total de las remuneraciones pagadas en el año al personal en relación de dependencia, hasta eso puede deducir, y ojo, que no es que le diga que UD puede deducir sin tener comprobantes, no, no, tiene que tener comprobantes y cada uno debe estar debidamente acreditado. Entonces, es importante distinguir lo que es viáticos y gastos de movilidad de lo que es gastos de representación, los gastos de representación tienen la limitación. Al final del año, uno va al cuadro de gastos y los identifica: “a ver, gastos de representación: tanto, bueno, voy a ver si está dentro del limite”.

Desde ya que Uds. se dan cuenta que este punto va a dar lugar a un ajuste ¿Por qué un ajuste? Porque seguro que los gastos de representación están totalmente deducidos en el balance contable, porque contablemente eso no tiene mayor incidencia, pero, impositivamente me dice “hasta el 1,5%” y seguramente que eso puede dar lugar a un ajuste.

El inciso j) dice “las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores”. Ejemplo, supongamos que este fuera el ejercicio 2006, que va desde el 1º de enero al 31 de diciembre de 2006, el vencimiento de la declaración jurada se produce en mayo de 2007. ¿Qué es lo que ocurre en la practica? No pongamos en el lugar de los directores de SA: el director trabajó durante todo el año y una vez cerrado el ejercicio tiene que haber una asamblea de accionistas en donde se trate el balance a los 4 meses posteriores al cierre y en esa asamblea que se realiza por acá (antes del vencimiento de la declaración jurada), se realiza para ver

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los números del balance, se aprueba el balance (o no), pero además ahí se resuelve, en base a los resultados obtenidos durante el ejercicio, si corresponde pagarle honorarios a los directores, a los síndicos, o si no corresponde. Si se decide pagarles honorarios dice: “al presidente del directorio, tantos pesos, a tal director, tantos pesos, etc.”. Esto, en el caso de una SA. La ley también habla de la retribución a los socios administradores, que seria el caso de una SRL, es exactamente lo mismo, solo que si fuera una SRL hablamos de socio administrador, en vez de director; en vez de asamblea de accionistas, hablamos de reunión de socios, en la reunión de socios se resuelve tal cosa. Y ¿Cuál es el peligro que puede haber aquí? Por eso van a ver que tiene limitaciones este tema de los honorarios: el peligro que puede haber acá es que diga “vamos a pagar honorarios al directorio por 100.000 pesos” y ¿Qué estamos logrando con eso en principio? Esos honorarios que le estamos pagando, vendrían a ser un gasto deducible para la sociedad; así como le pago al personal en relación de dependencia, así también le pago al director, que ejerce funciones de dirección. Entonces, imagínense, 100.000 pesos menos del resultado, son 100.000 pesos que van a dejar de pagar el 35% y Uds. dirán “si, pero van a pagar en cabeza de cada uno de los directores”, si van a pagar en cabeza de los directores, pero, esos 100.000 pesos, no van a ir a la cabeza de un solo director, sino a la de varios directores, cada uno de esos directores, tiene escalas como personas físicas, escalas progresivas que empiezan desde el 9% y en el peor de los casos llegan al 35%. Cada uno de esos directores van a tener deducciones personales, es decir que el efecto impositivo, es totalmente distinto si tributa en cabeza de la sociedad, que si tributa en cabeza de los directores. Por eso la ley se encarga de ponerle limitaciones a los honorarios: se van a poder deducir hasta tal monto, o hasta tal porcentaje, superado eso, dejan de ser deducibles y cuando dice “dejan de ser deducibles” significa que van a tener que pagar el impuesto a las ganancias.

En el 2º párrafo del inciso j) dice “las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores…”, fíjense que en este 2º párrafo ya no figuran los síndicos, lo que si sucedía en el 1º párrafo ¿Por qué? Porque para los síndicos, que generalmente son terceros ajenos a la empresa, no corresponde el limite, o sea, si yo les pago x cantidad de dinero, el sindico lo va a tomar como una ganancia de 4ª y la empresa lo va a poder deducir, pero, lo que si tiene limitación, son los honorarios directores y miembros de consejos de vigilancia y la retribución de socios administradores ¿Por qué? Porque generalmente se da que los directores también son titulares de la empresa, son accionistas de la empresa, o bien, los socios administradores son socios de la empresa, entonces ahí le pone la limitación. En cambio al síndico, que es un tercero independiente, lo que se le pague es deducible y eso para el síndico va a ser ganancia de 4ª. Y acá viene el 1º limite: “no podrán exceder el 25% de las utilidades contables del ejercicio” y ¿de dónde sacamos la utilidad contable? Del estado de resultados contable, o sea, yo me tendría que ir a los estados contables y buscar el estado de resultados. Vamos a suponer un esquema simple:

Estado de Resultados Ventas

-CMV -Gastos de Comercialización

-Gastos Financieros +-Resultados extraordinarios

-Impuesto a las Ganancias =Resultado del ejercicio

x 25% Entonces, cuando me dice ahí que tengo que sacar un 25 % del resultado contable, la duda que se planteaba era ¿será sobre el resultado antes de deducir el impuesto a las ganancias? ¿O sobre el resultado una vez deducido el impuesto a las ganancias? El articulo 142 DR inciso a) dice “A tal fin, deberá entenderse por utilidad contable a la obtenida después de detraer el impuesto a las ganancias del ejercicio que se liquida determinado según las normas de la ley y de este DR”, o sea, que se calcula el 25 % sobre el resultado contable luego de deducir el impuesto a las ganancias. Pero aquí se presenta un problemita, porque resulta que para conocer el impuesto a las ganancias, tengo que conocer cuánto son los honorarios deducibles, pero acá me dice que para conocer cuánto son los honorarios

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deducibles tengo que hacerlo sobre el resultado del ejercicio que ya contiene el impuesto a las ganancias, por lo cual se da el problema que se denomina ¿Qué es primero, el huevo o la gallina? ¿Cómo hago para saber cuál es el impuesto a las ganancias si a su vez para ello necesito saber cuánto de los honorarios es deducible? Y para saber eso tengo que partir del resultado del ejercicio y multiplicarlo por un 25%, pero el resultado del ejercicio después de deducido el impuesto a las ganancias. Bueno, hay una formula que se aplica para estos casos, y ya lo vamos a ver con un ejemplo numérico más adelante.

Pero, ¿el 25% es el único tope? No, no es el único tope. El otro límite dice “la suma que resulte de computar 12.500 pesos por cada uno de los perceptores de dichos conceptos, el que resulte mayor” y esto resulta lógico, porque ¿Qué pasa si una empresa da quebranto? El 25% del quebranto es 0 (cero), pero ¿acaso el director no ha trabajado durante el año? ¿No corresponde que se le de una retribución? Entonces dice “UD puede tomar el que sea mayor: 25% de la utilidad contable o 12.500 pesos por cada perceptor. Fíjense también una cosa que es importante para tener en cuenta: si yo opto por decir 12.500 por cada director, ese es un limite individual por cada director, o sea que yo le podría dar al director A hasta 12.500, al director B hasta 12.500 y al director C hasta 12.500, pero, cuando yo digo 25% de la utilidad contable y hago ese calculo y me da 30.000 pesos (limite global) ¿Qué es lo que me conviene? ¿30.000 o 12.500 por cada uno? Me conviene el límite individual, porque sumando cada uno me da más de 30.000 pesos. Yo le puedo dar 12.500 a cada uno y no voy a tener problemas ¿Por qué? Porque eso va a ser totalmente deducible dentro de la sociedad. Ahora, ¿Qué pasa si yo tengo un director que trabajó mucho y tengo otro que trabajó poco? Entonces digo que le voy a pagar 20.000 pesos al que trabajó mucho (A) y 5.000 pesos al que trabajó poco (B) ¿Qué me conviene, el limite individual o el limite global? ¿Cuál es el mayor? Si yo aplicara esto ¿Cuánto podría deducir por el director A? solo 12.500, porque es el tope y ¿Cuánto por el director B? 5.000 pesos, o sea que yo aplicando esto tendría 12.500 + 5.000 = 17.500, mientras que si yo aplico el limite global (30.000), esto es 20.000 + 5.000 = 25.000, o sea, que puedo deducir absolutamente todo (es decir 25.000, que es menor que el tope de 30.000. Y como dice “el que resulte mayor”, 25.000 es mayor que 17.500, entonces tomo 25.000).

Desde ya que si me hubiera dado quebranto, este limite (el global) me hubiera dado 0 (cero), entonces directamente voy a este limite y aplico esto (el individual).

Después hace una aclaración importante a tener en cuenta: “siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se paguen”. Cuando vimos el tema imputación, en el caso de personas físicas, ¿Cuándo correspondía que un director declare la ganancia que obtenía por ser director de una SA? En el momento de la asignación. Si bien era una ganancia de 4ª categoría, vimos que había una excepción al principio de lo percibido y se tenía en cuenta el momento de la asignación. Ejemplo, si al director este le asignaron aquí, ¿en qué año la va a declarar en su declaración jurada como ganancia de 4ª? En el año 2007, porque ese fue el momento de la asignación. Eso viéndolo desde el punto de vista del director, ahora, nos pongamos desde el punto de vista de la empresa: ¿Cuándo la empresa lo va a poder deducir? ¿Como imputa la empresa? Devengado. En principio, nosotros diríamos que esos honorarios se devengaron en el 2006, no cabe dudas, porque yo le estoy pagando eso por las tareas desarrolladas durante el año 2006, entonces, ahí correspondería. Pero resulta que aquí también hay una excepción y dice “hay que fijarse si esos honorarios se asignaron antes del vencimiento de la declaración jurada”, si se asignaron antes, son deducibles en el año por el cual se asignan (2006). Si se asignaron después del vencimiento de la declaración jurada, en el año en que se asignen. ¿Esto dará lugar a un ajuste? Seguro que da lugar a un ajuste. Les digo como es contablemente generalmente esto: cuando una sociedad cierra balance acá, contablemente, (salgamos de lo impositivo) ¿conoce cuáles van a ser los honorarios directores? Inclusive, en la asamblea de accionistas, cuando se trata el balance, ni siquiera está puesto eso en el estado de resultados, porque recién ahí en esa reunión se va a definir cuáles son los honorarios. Entonces desde ya que en el resultado contable, ni figuran los honorarios de directores, porque recién se va a resolver acá, cuando se vayan a aprobar los balances. Sin embargo, impositivamente, esos honorarios pueden ser deducibles en este año (2006) si se asignan antes del vencimiento de la declaración jurada, entonces, seguro que hay un ajuste, porque ni siquiera están puestos en el resultado contable.

ALGUNAS SITUACIONES QUE SE PUEDEN PRESENTAR CON LOS HONORARIOS Supuesto: Resultado contable = Quebranto

Limite global: Quebranto x 25% = 0 (cero)

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Limite individual: 12.500 por Director Ante esta situación lo que puedo deducir es 12.500 pesos por cada director. Este es el límite que pone la ley de ganancias a efectos de evitar que se saque ganancias de cabeza propia de la sociedad y se la ponga en cabeza de otro sujeto y de esa manera, evitar que el impuesto a las ganancias, en forma global que se ingresa sea menor. Entonces, este es el limite que pone la ley de ganancias, pero ¿se puede distribuir por un importe mayor? Claro que la asamblea puede asignar un importe que sea mayor. Supongamos que le asigna 15.000 pesos en lugar de los 12.500. Ahora, vamos a hacer un análisis para ver qué pasa en el caso de la sociedad, y por otro lado, qué pasa en cabeza del director. ¿Los 12.500 serán deducibles en la sociedad? Si puede deducir los 12.500. ¿Qué significa el hecho de que pueda deducir 12.500? que no va a pagar impuesto a las ganancias por 12.500. Y ¿Qué serán esos 12.500 para el director? Son ganancia de 4ª categoría. Ahora, ¿Qué pasa con los 2.500 pesos, es decir, el excedente de los 15.000? ¿Los puede deducir la sociedad a los 2.500? no los puede deducir, porque la ley dice que hasta 12.500. Y ¿Qué significa que no pueda deducir los 2.500? que debería pagar el impuesto a las ganancias sobre los 2.500. Entonces, como la sociedad, en principio, va a pagar el impuesto a las ganancias sobre esos 2.500, ¿Qué serian esos 2.500 para el director? No computables, porque si no seria como que habría una doble imposición. Pero, hay que tener en cuenta lo que dice el articulo 142.1 DR: “lo dispuesto por el tercer párrafo del inciso j) del articulo 87 de la ley (se refiere al tema de los limites de la deducción), será de aplicación cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios de directores y miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores, sea igual o superior al monto que surja de aplicar la alícuota prevista en el articulo 69 de la ley (35%) a las sumas que superen el limite indicado en el 2º párrafo del mencionado inciso”. Lo que quiere decir es que los 2.500 van a ser no computables para el director, en la medida que la empresa haya pagado el impuesto a las ganancias sobre estos 2.500. Dijimos que los 2.500 no son deducibles por la empresa, en consecuencia, paga el impuesto a las ganancias sobre los 2.500, pero ¿Qué pasa si la empresa venia con quebranto? Entonces, como tiene quebranto, esos 2.500 lo único que hacen es reducir el quebranto, pero la sociedad no paga. Entonces, como no paga la sociedad, los 2.500 dejan de ser no computables para el director y pasan a ser ganancia de 4ª para él. Entonces, en principio, lo que no es deducible para la sociedad, es no computable para el director, pero el articulo 142.1 DR dice que va a ser no computable en la medida que la sociedad haya pagado el impuesto a las ganancias sobre esos 2.500. Si no pagó, como en este caso que la sociedad tiene un quebranto, esos 2.500 lo único que hacen es reducir el quebranto pero no hace que pague impuesto a las ganancias, por lo tanto, aquí nadie pagó el impuesto a las ganancias, entonces que lo pague el director como ganancia de 4ª. También se puede dar una situación intermedia, es decir, que sobre estos 2.500 la sociedad haya pagado solo sobre 1.000, no sobre los 2.500, entonces, sobre lo que pagó, el director no tiene que pagar, mientras que sobre lo que no pagó, el director tendrá que pagar impuesto a las ganancias como ganancia de la 4ª.

Ahora, habiendo entendido este ejemplo con números sencillos, vamos a ver un par de supuestos, pero con un poco más de complicación:

Caso 1 Ganancia de la sociedad …………………………………... 100.000 Impuesto a las ganancias …………………………………...(28.767,10)

Subtotal (Resultado neto de impuesto a las ganancias) …... 71.232,90 Limite de Honorarios (Rtdo Neto de Imp. Gcias x 25%)

(71.232,90 x 25%) ……………………………………………..17.808,23 Honorarios pagados …………………………………………. 80.000

Ganancia sujeta a impuesto (según art. 88 no le puedo restar el impuesto a las ganancias. En este caso suponemos

que es un único director. Lo admitido para deducir es 17.808,23 y no los 80.000, que es lo que se pagó)

(100.000 – 17.808,23) ………………………………………… 82.191,78

Impuesto

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(82.191,78 x 35%) ……………………………………………...28.767,12

Se observa que son coincidentes este último importe con el valor que se resta de la ganancia de la sociedad en la parte superior del esquema.

Esto tiene que ver con lo que hablamos recién respecto al problema “¿qué es primero, el huevo o la gallina?”. Como pueden ver, yo llego al impuesto, pero para conocer el impuesto, a su vez tenia que tenerlo como dato.

Entonces, la sociedad termina pagando $ 28.767,12.

Ahora, ya sabemos cuánto ha sido deducible por la sociedad: solo 17.808,23. A mi lo que me interesa saber es ¿Cómo son estos honorarios, es decir, estos 80.000 pesos? ¿Son ganancia de 4ª para el director en su totalidad o solo en parte? Yo lo que si tengo claro es que lo que ha sido deducible para la sociedad, es ganancia de 4ª para el director. ¿Cómo hacemos este trabajo? Lo hacemos de la siguiente manera:

Impuesto determinado por la sociedad………………………………….28.767,12

Honorarios pagados…………………………….80.000 Limite de deducibilidad………………………...17.808,23

Excedente del limite…………………………….62.191,78 35% del excedente (62.191,78 x 35%)……………………………………21.767,12

Lo que tengo claro acá es que en cabeza del director, 17.808,23 es ganancia de 4ª, ¿Por qué? Porque fueron deducibles por la sociedad. Lo que no sé bien, que en principio la ley dice que es no computable, es 62.191,78, que es el excedente del límite, serian no computables para el director, eso es lo que no sé bien. Y para ver si realmente es no computable, tengo que hacer este trabajo. ¿Qué he demostrado yo con este trabajo? Que la sociedad ha pagado impuesto por 28.767,12 (impuesto determinado) y que el excedente del limite multiplicado por el 35% me daba 21.767,12, lo que significa que la sociedad ha pagado impuesto a las ganancias por esto, porque Uds. fíjense que ha pagado impuesto por 28.767,12 y el excedente por el 35% me da 21.767,12, o sea que inclusive ha pagado más que el excedente, por lo tanto, si la sociedad ya ha pagado impuesto a las ganancias, entonces para el director ¿Qué será? No computable. Entonces llegamos a la conclusión que los 62.191,78 para el director serian no computables. Esto suma 80.000 (17.808,23 + 62.191,78).

En resumen, qué es lo que hicimos: respecto de la sociedad, no tengo mayores problemas, puesto que sé que tengo que aplicar el límite de los 12.500 o el 25% de la utilidad contable, lo que sea mayor. El problema que se plantea es ¿Qué pasa en cabeza del director? Yo sé a ciencia cierta que lo que es deducible por la sociedad es ganancia de 4ª para el director. Lo que puede variar es qué pasa con el excedente: el excedente ya sabemos que no es deducible por la sociedad, pero en cabeza del director, hay que ver si va a ser ganancia de 4º o ganancia no computable. Y para saber eso tengo que ver si sobre el excedente se pagó el impuesto a las ganancias, entonces para eso tengo que sacar el excedente, multiplicar por el 35% y comparar con el impuesto a las ganancias que resultó. Como el impuesto a las ganancias es mayor que esto (el 35% del excedente del límite), llego a la conclusión que esto es no computable en cabeza del director.

Caso 2 (Suponemos un solo director. Si le aplicamos el 25% a la ganancia de la sociedad, el limite global es menor que 12.500, por lo que aplicamos el limite de los 12.500)

Ganancia de la sociedad……………………………………………..15.000

Limite de honorarios………………………………………………...12.500 Honorarios pagados………………………………………………….30.000

Ganancia sujeta a impuesto (gcia de la sociedad menos lo que se ad- mite a la sociedad como deduccion en concepto de honorarios)

(15.000 – 12.500)…………………………………………………….....2.500 Impuesto (2.500 x 35%)………………………………………………... 875

Ahora, lo que quiero saber es cuánto de esos 30.000 pesos es ganancia de 4ª para el director y cuánto es ganancia no computable, o bien si va a ser todo ganancia de 4ª. Lo que tengo

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claro es que estos 12.500 que han sido deducibles en la sociedad, para el director son ganancia de 4ª.

Ahora tengo que hacer el otro trabajo: Impuesto determinado por la sociedad………………………………………..875

Honorarios pagados…………………………..30.000 Limite de deducibilidad………………………12.500

Excedente del limite…………………………..17.500

35% del excedente (17.500 x 35%)……………………………………………………………...... 6.125 Entonces, la sociedad, realmente, ¿pagó el impuesto a las ganancias por todos los honorarios que no ha podido deducir? Solo pagó 875 cuando hubiera tenido que pagar 6.125, en principio. Si hubiera pagado una cifra superior a 6.125 ¿Cómo hubiera sido el tratamiento del excedente para el director? No computable. Pero resulta que solamente pagó 875, entonces, solamente pagó impuesto sobre 2.500. Entonces dice “mire, haga lo siguiente: 17.500 – 2.500 = 15.000. Acá está claro que sobre los 2.500 que pagó, ¿Cómo van a ser estos para el director? Seria ganancia no computable. Y sobre los 15.000, ¿Qué va a ser para el director? Eso va a ser ganancia de 4ª. Entonces, la situación del director quedaría de la siguiente manera:

12.500 Ganancia de 4ª 15.000 Ganancia de 4ª

2.500 Ganancia no computable 30.000

REORGANIZACION DE SOCIEDADES El articulo 3º de la ley en su 1º párrafo dice “a los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación la venta, la permuta (no solo enajenación implica cuando yo entrego una cosa y a cambio me dan una suma de dinero), cambio, expropiación, aporte a sociedades…”, y sobre esta ultima situación es respecto de la cual vamos a hacer un comentario, es decir, sobre “aporte a sociedades”.

Ejemplo: en la materia “Practica Profesional”, se constituye una SRL, donde, quienes aportan bienes a esa SRL son sujetos que anteriormente eran explotaciones unipersonales. Y lo que dice este articulo 3º es que cuando cada uno de los socios aporta bienes a la SRL, ahí se ha producido una enajenación, ¿Por qué? Porque se dan dos elementos necesarios para que haya enajenación: uno es la transferencia de dominio: las bolsas de azúcar ya no pertenecen a fulanito sino que ahora pertenecen a la SRL. Segundo, ¿es a titulo oneroso? Claro que es a titulo oneroso, yo estoy entregando eso y a cambio, tengo un porcentaje de participación en la sociedad. Entonces, cuando se producen aportes a sociedades, es como si se hubiera producido una enajenación ¿de quien? Del que aporta al que recibe el aporte y por lo tanto, si hay enajenación, ahí hay un resultado, y ese resultado, por la teoría del incremento patrimonial, estaría gravado por el impuesto. Entonces, acá viene el fundamento: “ojo, acá dice que cuando hay aporte a sociedades, acá hay enajenación y la enajenación genera un resultado y el resultado está gravado por el impuesto.

Otro articulo a tener en cuenta es el 71 de decreto reglamentario, que tiene como titulo “Bienes adjudicados a los socios por disolución, retiro o reducción de capital” y dice: “los bienes que las sociedades comprendidas en los incisos b) y c) y en el ultimo párrafo del articulo 49 de la ley (se está refiriendo a las sociedades de personas) y las SRL y en comandita simple y por acciones, adjudiquen a sus socios en caso de disolución, retiro, o reducción de capital, se considerarán realizados por la sociedad por un precio equivalente al valor de plaza de los bienes al momento de su adjudicación”. ¿Qué significa esto? La sociedad se está por disolver, por lo tanto, todos los bienes que tenia todavía dentro de su patrimonio, van a ser transferidos a los socios, es decir, va a haber una transferencia de dominio y acá dice que cuando se produce esa entrega es como que se produce una venta de la sociedad, que es un tercero, hacia los socios, conclusión: es como que eso también está

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gravado en cabeza de la sociedad. Dice: “Se considerarán realizados por la sociedad por un precio equivalente al valor de plaza de los bienes al momento de su adjudicación”. Es como que termino de vender una mercadería, los camiones, el inmueble al valor de plaza y ahí hay un resultado alcanzado por el impuesto.

Pero, a veces ocurre, como en el caso de la materia “Practica Profesional”, que cada uno de estos cañeros trabajaba por separado, pero no eran muy eficientes en su actividad, entonces decidieron constituir una SRL que se dedique solamente a comercializar azúcar, entonces, lo que produzcan lo van a comercializar por medio de esta sociedad, que va a ser mucho más eficiente. Pero resulta que si quieren hacer unos aportes, es decir, transferir parte de su patrimonio para integrar esta SRL, la ley dice que todas esas transferencias están gravadas por el impuesto a las ganancias, entonces esto obviamente, no promueve justamente este tipo de reorganizaciones empresarias. Entonces la ley de ganancias establece que cuando esa reorganización cumple con ciertas condiciones, todas las transferencias que se originan como consecuencia de la reorganización, no van a pagar el impuesto a las ganancias. Hay distintos tipos de reorganizaciones, por ejemplo, una empresa que decide escindirse, o sea, esta empresa A decide que va a dejar de funcionar como la empresa A y va a hacer otra empresa que se va a llamar B y otra C. Todos los bienes o la mayor parte de los bienes que están dentro de A van a ir a parar a otra empresa que se llama B y a otra empresa que se llama C. De acuerdo a lo que les acabo de comentar, esa transferencia de bienes de A hacia B y a C, tendría que pagar impuesto a las ganancias, pero ¿Qué dice acá la ley? Que si se cumplen ciertas condiciones, esa transferencia va a estar liberada de pagar el impuesto a las ganancias. Cuando vimos el IVA, dentro del tema “objeto” del IVA, decía “no estará alcanzado por el IVA las transferencias de bienes que se produzcan como consecuencia de reorganización de empresas de acuerdo a lo que establece la ley de ganancias”, o sea que tampoco una transferencia de ese tipo va a generar debito fiscal, o crédito fiscal. Probablemente Uds. me digan que vieron que en la materia “Practica Profesional” se generó debito fiscal, ¿saben por qué se generó el debito fiscal? porque la reorganización no se hizo ajustada a lo que dice acá la ley de ganancias, porque si se hubiera ajustado a lo que dice la ley de ganancias, no hubieran generado.

Algunos comentarios antes de entrar a lo que serian los beneficios: Básicamente, el tema reorganización de sociedades está tratado en el articulo 77 de la ley y en el 105 del decreto reglamentario, ultimo párrafo. En el 105 DR, ultimo párrafo, les aclara que esto que vamos a comentar sobre reorganización, no solamente es valido para SRL, SA, sociedades colectivas, sino que también es valido para empresas unipersonales, sociedades de hecho y sociedades irregulares (no se terminaron de constituir regularmente). O sea que es bastante amplia la posibilidad de hacer la figura de reorganización para no tener que pagar el impuesto a las ganancias.

Después también hay que hacer dos aclaraciones: esto se da mucho en la práctica: primero, una sociedad de hecho, en un momento dado, con motivo de su crecimiento, dice “ya no podemos seguir funcionando como sociedad de hecho, tenemos que constituirnos regularmente, vamos a hacer una SRL”. Ahora, el hecho de que esa sociedad de hecho, pasa a ser una SRL, cambia la figura societaria, ¿puede generar algún tipo de resultado en el impuesto a las ganancias? Y lo que ya ha dicho la doctrina y la jurisprudencia, es que no, que eso no genera ningún tipo de resultado, porque simplemente lo que ha pasado es un cambio de la figura societaria, pero siguen siendo los mismos socios, el capital es el mismo, y ahora, en vez de ser una sociedad de hecho, pasa a ser una SRL, como también puede ser el caso de una SRL que en algún momento ve la necesidad de convertirse en una SA, pero los titulares siguen siendo los mismos. Entonces ahí dice que ni siquiera hace falta que se cumplan las condiciones para que se de la figura de reorganización. El hecho de cambiar de figura societaria, no genera ningún tipo de resultado.

El artículo 77 de la ley dice que hay reorganización cuando se produce la fusión de empresas, la escisión o división, o cuando se da la figura de “conjunto económico”. (Ver esquema resumen respecto de este tema que proporciona el profesor).

UNDECIMA CLASE (13 de junio de 2007)

¿Cuál es la importancia de que esa transformación de una empresa en otra o en otras, se encuadre dentro de la figura de “reorganización”? la importancia era que todas las

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transferencias que se producían iban a estar no alcanzadas por el impuesto, por un lado, y la otra importancia que tiene es por lo que dice el articulo 78: “cuando hay reorganización, los quebrantos de las empresas que son antecesoras pasan a ser utilizados por las continuadoras. Uds. saben que los quebrantos pueden ser utilizados en hasta 5 años y acá dice que esos quebrantos van a poder ser utilizados por las continuadoras. Si una empresa tiene franquicias impositivas, por ejemplo, el hecho de que no esté pagando impuesto a las ganancias, ese beneficio se va a trasladar a las empresas continuadoras. El artículo 78 hace una enunciación y dice que si esta empresa que era la antecesora estaba aplicando un método de amortización, ese mismo método va a tener que ser aplicado por la empresa continuadora. Si la antecesora aplicaba el método de lo devengado en función de la exigibilidad, las continuadoras también van a tener que utilizar el devengado en función de la exigibilidad. Pero el articulo 77, en el ultimo párrafo pone una condición adicional y dice “mire, para que sean posibles los traslados de quebrantos y franquicias, se tiene que cumplir una condición adicional: que las empresas antecesoras deben acreditar que han mantenido por un lapso no menor a 2 años anteriores a la fecha de la reorganización, por lo menos el 80% de su participación en el capital de esas empresas”. Ejemplo, supongamos que voy y adquiero una empresa que está quebrada, obviamente a un precio muy bajo pero ¿Qué puede tener de buena esa compra? Cuando yo la compro, esa empresa venia con un quebranto impositivo importante, entonces, la compro, y al poco tiempo la reorganizo y le traslado todos esos quebrantos a la nueva empresa, entonces, resulta que puede ser muy tentador hacer ese tipo de operación, o sea, comprar una empresa quebrada, por un muy bajo valor, después reorganizarla y trasladar todo ese quebranto a la nueva empresa, con lo cual la nueva empresa, por un buen tiempo no va a pagar impuesto a las ganancias. Otra alternativa, compro una empresa cuyo valor es muy bajo, pero resulta que tiene franquicias impositivas: no paga impuesto a las ganancias por x cantidad de tiempo, no paga IVA por x cantidad de tiempo (como en el caso de una empresa que se instala en Catamarca bajo algún régimen de promoción industrial), entonces, la compro, y al poco tiempo la reorganizo y me gano todos esos beneficios fiscales. Por eso el artículo 77 no quiere eso, obviamente, y dice “eso se podrá hacer siempre y cuando, la que se está reorganizando, es decir, la antecesora, por lo menos dos años haya tenido esa participación en esa empresa que se reorganiza y que tenía el quebranto, las franquicias impositivas. Le pone una limitación para evitar esto de que la compro y al día siguiente la estoy vendiendo y me genero una ganancia importante por cómputo de quebranto, por cómputo de franquicias, es decir, es un requisito adicional.

Luego el articulo 106 DR dice “las antecesoras trasladan a las continuadoras todos los beneficios y obligaciones impositivas que tuvieran, en la proporción en la que se haya producido la transferencia de bienes de una antecesora a una continuadora. Si Uds. ven ese esquema resumen que yo les di, ahí habla sobre el porcentaje que se tiene que dar de transferencia para que sea considerado “reorganización”. Bueno, en ese porcentaje se trasladan los derechos y obligaciones: si tiene un quebranto, en un 80 % se trasladará el quebranto a la continuadora.

Luego, entre los artículos 105 al 108, se ponen una serie de condiciones que se deben cumplir para que se considere reorganización, o sea, aparte de estos porcentajes que yo les estoy dando en ese esquema resumen, dice que hay otras condiciones: una es que debe tratarse de “empresas en marcha” (esto lo dice el articulo 105 punto 1 del DR), o sea, que no sean empresas que ya han cesado sus actividades y se estén reorganizando, sino que se trate de empresas en marcha, es decir, que venían trabajando, entonces dice “en el caso de esas empresas, si se va a considerar que hay reorganización”. Después en el punto 2 dice que: “tiene que haber mantenimiento de la actividad”: la empresa antes de la reorganización prestaba servicio de transporte, luego, la continuadora sigue prestando servicio de transporte. Lo que en el fondo se busca es que se vean beneficiadas aquellas empresas se han tenido que reorganizar o reestructurar para ser más eficientes, pero no buscando un beneficio impositivo. O sea, le pone la condición que mantengan la actividad y le pone un periodo no inferior a 2 años.

En el punto 3, el articulo 105 DR habla de “desarrollo previo de actividades iguales o vinculadas”. Ejemplo, en la materia “Practica Profesional” (aunque es algo distinto porque ellos aportan minimamente), pero era el caso de 3 cañeros, cada uno era productor agrícola y luego aparecen vendiendo azúcar y deciden constituir una SRL para que se encargue de la comercialización. Esos tres cañeros hacían actividades iguales o vinculadas y luego se transforman y hacen una SRL para que comercialice toda la producción, o sea, que tengan alguna vinculación para lograr este beneficio, porque sino, ¿Qué es lo que podría llegar a

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pasar? Tratamos de encuadrarlo dentro de un porcentaje, pero realmente no tenemos nada que ver una con otra empresa y hacemos todo esto para evitar el efecto impositivo, es decir, de tener que pagar impuesto. Entonces, lo que se busca es que sean actividades similares, vinculadas.

En el punto 4, se pone la condición de que se comunique a la afip que se ha producido esta reorganización. Hay un plazo de 180 días y hay una resolución general que se las cito, no tanto para estudio, sino para que si algún día les toca, sepan a donde recurrir, y es la RG 2245 de la DGI que dice cómo se tiene que informar la reorganización, qué formularios hay que presentar. La afip tiene que estar enterada que se está produciendo eso y si UD no cumple con este aspecto formal, simplemente comunicarle a la afip, pueden hacerle caer todos los beneficios de la reorganización.

El articulo 105 DR penúltimo párrafo habla sobre la “publicidad e inscripción” según la ley de sociedades comerciales. Uds. saben que una sociedad tiene que inscribirse, si está regularmente constituida, en el Registro Publico de Comercio y acá lo que se está produciendo es una reorganización, donde surgen nuevas sociedades, entonces dice “eso tiene que estar debidamente inscripto”.

El articulo 108 DR habla de que tiene que haber “permanencia de la participación”. Les comenté que para que haya reorganización, las transferencias debían ser como mínimo de un porcentaje, generalmente un 80%: ese porcentaje que se tiene que dar al momento de la reorganización, no puede ser variado a los dos meses, no, sino que dice acá: “por lo menos 2 años tiene que mantenerse ese porcentaje” después puede haber variación. Todo esto apunta a que no se esté buscando beneficio impositivo con la reestructuración sino un mejor funcionamiento de la empresa.

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES (LEY 23.966)

Es un impuesto de tipo patrimonial. Básicamente encontramos tres tipos de gravámenes, algunos alcanzan las rentas, como el impuesto a las ganancias; otros alcanzan el consumo, como seria el IVA y en este caso, el impuesto sobre los bienes personales alcanza el patrimonio. Aunque algunos dicen que no es patrimonial, sino que lo es parcialmente, porque dicen que grava parcialmente el patrimonio, puesto que es un impuesto que no considera los pasivos, es decir, tiene en cuenta los activos pero no tiene en cuenta los pasivos. También decimos que es un impuesto “instantáneo”, no es periódico como en el caso del impuesto a las ganancias, donde la base imponible se determina teniendo en cuenta un lapso de tiempo que seria el año: desde el 1º de enero al 31 de diciembre. Mientras que Bienes personales es un impuesto que tiene en cuenta un momento dado: el 31 de diciembre de cada año. Es como que a ese momento se le saca una foto a la situación de activo que tienen las personas físicas y se las hace tributar sobre eso. Es instantáneo, no interesa qué es lo que pasó ni antes ni después, sino que interesa cuál es la situación al 31 de diciembre.

Objeto del impuesto, qué es lo que alcanza este impuesto: la ley de creación era una ley ómnibus, o sea, trataba distintos temas, entre los cuales, en un titulo, creaba el impuesto sobre los bienes personales, entonces, en vez de ser el artículo 1º, es el artículo 16. Y ahí dice que se establece con carácter de emergencia por el termino de nueve años, un impuesto que iba a empezar a regir desde el año 1.991 y Uds. suman al 1.991 nueve años, dirán que eso ya está sin vigencia, pero resulta que se lo ha venido postergando, o sea, sale otra ley que dice “se prorroga la vigencia…” y hoy por hoy hay una ampliación de la vigencia hasta el 31 de diciembre del 2.009, pero lo más factible es que cuando lleguemos a ese momento, de nuevo sea prorrogada.

Este articulo 16 dice que es un impuesto que se aplicará en todo el territorio de la nación y que recaerá sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año, y dice también algo importante: “situados en el país y en el exterior”, o sea que sigue la misma línea que el impuesto a las ganancias, puesto que el impuesto a las ganancias también grava la renta en el país y la renta en el extranjero. Y acá también se considera que se va a tener que pagar este impuesto por bienes que están en el país y en el exterior, siempre y cuando se trate de sujetos que están residiendo acá en el país.

El articulo 17 dice quiénes son los sujetos del impuesto, quiénes pagan el impuesto. Por un lado dice que son las personas físicas que están domiciliadas en el país. También las sucesiones indivisas, esa figura continuadora de una persona física fallecida, cuando la

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sucesión esté radicada en el país, y ahí dice, que en el caso de personas físicas domiciliadas en el país o en el caso de sucesiones indivisas radicadas en el país, van a tributar por los bienes en el país y en el extranjero. Luego dice que también deben tributar este impuesto las personas físicas y las sucesiones indivisas del exterior, solamente por los bienes situados en el país. Como Uds. se dan cuenta, acá pasa a tener mucha importancia el tema del domicilio, por ello el decreto reglamentario en su articulo 1º se encarga de precisar cuál es el domicilio, y dice “el domicilio de las personas físicas, es el que poseen al 31 de diciembre de cada año de acuerdo a lo que dice la ley de procedimiento fiscal” y la ley de procedimiento en su articulo 3º nos remite al código civil y el código civil dice que el domicilio real de las personas es el lugar donde estas tienen establecido el asiento principal de su residencia habitual y de sus negocios. Además dice que cuando no haya un domicilio real se tendrá que tomar el domicilio legal y el domicilio legal es aquel en donde la ley presume sin admitir prueba en contrario, que una persona reside de manera permanente. Entonces, habría que tomar estos elementos para decir si el sujeto está residiendo acá o en el extranjero.

Ahora, a una sucesión indivisa ¿Cuándo la consideramos radicada en el país y cuándo en el extranjero? También sobre esto habla el articulo 1º del DR en su 2º párrafo: “las sucesiones indivisas se considerarán radicadas en el lugar de apertura del juicio sucesorio”. Cuando fallece una persona, para distribuir los bienes que pertenecen a esa persona es necesario iniciar un juicio sucesorio, entonces la ley dice que se tiene que tener en cuenta dónde se ha abierto el juicio sucesorio y en base a eso se puede determinar si es del país o es del extranjero, pero ¿Qué ocurre en la practica? Muchas veces ese juicio sucesorio no se abre de inmediato, por ahí pasan años y no lo abren, entonces ¿Qué va a pasar durante todo ese tiempo? El decreto dice que cuando no se haya iniciado dicho juicio, el lugar de radicación será el del último domicilio del causante, por ejemplo, era residente argentino, entonces la sucesión está radicada en Argentina, a pesar de que todavía no se ha abierto el juicio sucesorio. Y dice “salvo que” en el supuesto de existir un solo heredero domiciliado en el país, en cuyo caso la radicación estará por el domicilio del mismo. O sea que podría darse que el sujeto era del exterior, pero como hay un solo heredero y ese heredero está acá en el país, por lo tanto se va a considerar radicada aquí y no en el extranjero. Entonces, en el caso de una sucesión indivisa hay que tener en cuenta estas tres situaciones: si hay apertura de juicio sucesorio: en donde se abrió el juicio sucesorio; si no hay apertura, hay que ir a ver cuál era el ultimo domicilio del causante, salvo que haya un único heredero y el mismo esté domiciliado en el país, en cuyo caso será el domicilio de ese único heredero (esto se va a tomar en forma provisoria hasta que se inicie el respectivo juicio sucesorio).

(Cuando no se abre el juicio sucesorio, de todas maneras existe ya la sucesión y es un problema que se suele plantear. Nosotros cuando vimos el tema de la sucesión, dijimos que hay un responsable por deuda ajena que es el administrador judicial, el cual se designa justamente en el juicio sucesorio. Cuando no se inicia juicio sucesorio, entonces ¿Quién es el administrador judicial? Y es un problema que se suele dar en la práctica: habría que designar un administrador judicial. Los familiares muchas veces no quieren iniciar el juicio sucesorio por los costos que implica, pero por lo menos habría que iniciarlo para designar un administrador judicial, porque sino ¿Quién va a ser el representante? ¿El hijo? La ley es clara al respecto: en el caso de sucesiones indivisas, el representante es el administrador judicial y el administrador judicial se designa en el juicio sucesorio. Si no se designa este administrador judicial, se dan situaciones de hecho: sigue funcionando, alguien firma, pero no es lo correcto, tendría que haber un administrador judicial).

Con respecto al tema “sujetos” hay algunos comentarios que es importante realizar: por ejemplo, ¿Qué pasa cuando tenemos una sociedad conyugal? En el matrimonio, ¿Quién declara los bienes? Esto está en el articulo 18 de la ley y van a ver que la ley sigue lo mismo que ya establecía el impuesto a las ganancias: “en el caso de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponderá atribuir al marido además de los bienes propios, la totalidad de los que revisten el carácter de gananciales”, algo así también pasa en ganancias. O sea “bienes propios” ¿Cuáles son? Los adquiridos antes del matrimonio o los recibidos por herencia, pero además, los “bienes gananciales”, o sea los que se han comprado con el aporte de ambos y de alguna manera, no está definido a quién pertenecen. Y dice “excepto que”: primero, “que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria” y ahí decíamos que en este caso la ley se apartaba de lo que decía el derecho común ¿Por qué? Porque para el derecho común son gananciales todos los adquiridos después del matrimonio, sin embargo, la ley acá dice que “si la mujer ha comprado ese bien con el

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producto de su trabajo o profesión, ese bien es asignable a la mujer”. También dice “excepto que exista separación judicial de bienes”, o sea, se ha planteado y se hizo una separación y dice “tal bienes pertenecen al marido, tales bienes a la mujer”, no habría en ese caso problemas para hacer la distribución. También dice “excepto que la administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial”, supongamos que el marido está enfermo, entonces sale una resolución judicial que dice que todos esos bienes van a ser administrados por la mujer, entonces ella misma va a ser la que los va a declarar.

Ahora les comento algo que se da mucho en la practica respecto de este ultimo tema: hay un matrimonio que con el transcurso del tiempo van adquiriendo propiedades y en principio, ¿Cómo se yo que esa propiedad que se ha adquirido le corresponde al marido o le corresponde a la mujer? Dijimos que con respecto a los bienes ganancias, en principio, deberían ser declarados por el esposo, pero la realidad indica que esos bienes que se han ido adquiriendo durante el matrimonio, ese matrimonio son dos profesionales, los fondos han sido generados por la actividad de cada uno de ellos, entonces han ido y han comprado un departamento y quizás cuando hicieron la compra, en la escritura no se dejó expresado esto; no es común que en la escritura diga “estos fondos han surgido del trabajo de la mujer y del trabajo del esposo”, entonces, quizás alguien podría decir que como no está expresado eso y es un bien ganancial, se lo debe atribuir al esposo, por lo cual puede llegar a ocurrir que el esposo tenga que asumir prácticamente todos los bienes. Entonces esto planteaba dudas y al respecto hay un dictamen de la afip, que es lo siguiente: hay una consulta, la afip estudia esa consulta y emite su opinión a través de un dictamen. En las “Separatas” que contiene la ley de ganancias, la ley sobre el impuesto sobre los bienes personales, y la ley de Ganancia mínima presunta, hacia el final, más precisamente en la pagina 287, hay una “selección de jurisprudencia básica” donde cita un caso que dice “sociedad conyugal” y dice que el dictamen es el 68/96 y lo que interpretó el fisco ahí es algo muy importante para tener en cuenta también en la practica profesional: “mire, si se trata de bienes que han sido adquiridos con el fruto del trabajo de la mujer y del esposo, va a corresponder que cada uno se atribuya la proporción que le corresponda” y ahí dice: “el carácter del bien propio surgirá de las pruebas fehacientes que acrediten la adquisición, no resultando exigible el requisito de la constancia en la escritura” lo cual significa que si por ejemplo, el inmueble ha costado 100.000 pesos y la mujer era abogada, ganó un juicio durante el año, cobró 80.000 pesos y el hombre pone los 20.000 pesos restantes y van y lo compran, eso significa que la mujer tendrá que declarar el 80% y el marido el 20%. Y aclara “no resultando exigible el requisito de la constancia en la escritura”, o sea que no es necesario que en la escritura se haya puesto “estos fondos se originaron en un 80 % de la mujer y en un 20% del marido”.

Luego viene el caso de las personas físicas “menores de edad”: ¿pueden ser sujetos del impuesto? Si pueden serlo, porque el menor de edad puede tener bienes gravados en bienes personales. Ejemplo, menor de edad que recibió en herencia un inmueble, pero (algo similar a lo que sucede en ganancias) ¿podemos exigirle al menor de edad que presente declaración jurada? Entonces la ley establece que deber haber un responsable del cumplimiento de la deuda ajena ¿Quién va a ser? El padre o tutor. Pero acá hay una diferencia con respecto a lo que pasaba en ganancias: en ganancias decía “depende de quien tiene el usufructo”. Acá directamente dice “mire, lo que corresponde es que presente la declaración jurada el padre, pero en nombre del hijo”. En ganancias, se incorporaba la ganancia del menor dentro de la declaración jurada del padre, era una de las opciones. Acá no, directamente el padre, que seria el responsable por el cumplimiento de la deuda ajena, tiene que hacer una declaración jurada pero en nombre del hijo y presentarla. Al respecto hay otro dictamen de la afip, ahí en la pagina 287 de “Separatas”, que dice “Menores de edad” y ahí lo que dice es que el padre va a tener que ir a la afip y solicitar una CUIT para el hijo, es decir, lo va a tener que inscribir en el impuesto sobre los bienes personales. Porque la declaración jurada va a nombre del hijo, con la CUIT del hijo: “el representante del menor deberá presentar la declaración jurada que corresponde en nombre de éste y en consecuencia solicitarle la CUIT”.

Luego viene el caso de las “sucesiones indivisas”, articulo 3º del DR, que dice qué bienes se le van a asignar a la sucesión indivisa. Dice “si esa persona, por la cual ser originó la sucesión indivisa, era integrante de una sociedad conyugal, cuando se produce el fallecimiento, a ese nuevo sujeto que nace ahí, que seria “sucesión de fulanito de tal”, se le tienen que asignar, para que los declare, todos los bienes propios que tenia el causante, más el 50% de los bienes gananciales, o sea, que si o si se va a producir una modificación, porque ¿Qué bienes dijimos que tenia que asumir el esposo? El esposo, en principio, debía

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asumir todos los bienes gananciales más los bienes propios, mientras que la mujer solamente los que se consideran bienes propios. Pero cuando se produce el fallecimiento de uno de ellos, dice que para la sucesión indivisa van el 50% de los gananciales, más el 100% de los propios del causante.

Luego la ley clasifica a los bienes en “bienes situados en el país” y en “bienes situados en el exterior”. Esta diferenciación es importante sobre todo para sujetos que no son residentes en el país. Nosotros sabemos que la persona física que no es residente en el país, debe tributar por los bienes del país únicamente, entonces, me hace falta conocer bien qué se entiende por bienes situados en el país y acá me dice: por ejemplo, si es un rodado y está registrado en el país, se deber considerar del país. Si es un inmueble, obviamente, si está situado acá. Si es un plazo fijo (luego vamos a ver que el plazo fijo está exento), si está constituido en una entidad del país. Y así también, por otro lado dice qué se entiende por bienes situados en el exterior. Este tema no lo analizamos a fondo, pero Uds., dada la situación, deberían venir acá y ver si es del país o del exterior.

Por dos motivos es importante este tema de si el bien está en el país o en el exterior: una es por el hecho de que si se trata de un sujeto que no es residente en el país, no debería tributar por los bienes que están en el exterior. El otro tema es, que las normas de valuación que se utilizan para valuar los bienes, no es lo mismo si el bien se encuentra situado en el país a que si el bien se encuentra situado en el extranjero, varían.

Luego el artículo 21 habla sobre los bienes que van a estar exentos del impuesto (EXENCIONES):

El inciso a) habla sobre “bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas”, es como que un sujeto que es embajador de un país extranjero que está trabajando acá, tiene bienes en el país, se lo beneficia con la exención, a condición de reciprocidad, es decir, que los representantes de nuestro país estén exentos de un impuesto análogo en el extranjero. Esto no nos interesa demasiado porque es un caso muy puntual.

El inciso b) habla de las cuentas de capitalización. Últimamente ha tenido mucha publicidad, la posibilidad de adherirse a una AFJP o hacer sus aportes jubilatorios al estado. Entonces, el que se adhiere a una AFJP, todos los meses hace un aporte y ese aporte va a una cuenta de capitalización, que es como un activo que yo tengo ahí, inclusive, cuando la AFJP periódicamente me manda un resumen me dice “UD tiene tantos pesos en su cuenta de capitalización”, seria un activo. Pero acá dice “mire, a esa cuenta, no la debe considerar a los fines de bienes personales”. También se refiere a los “seguros de retiro privados” que es lo que yo llamaba “jubilaciones privadas”, esa jubilación que es voluntaria: también, UD va a una compañía que hace este tipo de producto y UD pacta que va a hacer aportes durante x cantidad de tiempo y que eso le va a dar derecho a una jubilación privada; UD lo que está haciendo es constituir un capital y para UD eso seria un activo, pero acá dice que ese activo está exento del impuesto.

El inciso c) habla de las “cuotas sociales de las cooperativas”. UD puede ser socio de una cooperativa y ello significa que UD tiene una cuota parte del capital de esa cooperativa, para UD eso es un activo, pero acá la ley dice que ese activo está exento.

El inciso d) habla sobre “los bienes inmateriales”. UD puede ser titular de un bien inmaterial (llaves, marcas, patentes, etc.), tiene un valor ese bien inmaterial, para UD es un activo, pero la ley dice que ese activo está exento.

El inciso e) habla sobre “los bienes amparados por las franquicias de la ley Nº 19.640”. Esta ley da una serie de beneficios impositivos a bienes que están situados en Tierra del Fuego e Islas del Atlántico Sur. Si se dieran esos casos, esos bienes también están exentos del impuesto.

El inciso f) habla sobre “los inmuebles rurales”. Hay personas físicas que tienen inmuebles rurales, no hablo de explotaciones unipersonales, hablo de inmuebles rurales que los pueden estar arrendando por ejemplo y acá la ley me dice que esos inmuebles rurales no van a pagar bienes personales, están exentos. Luego vamos a ver que sí están alcanzados en el impuesto a la Ganancia mínima presunta. Pero solamente los rurales, los urbanos están gravados obviamente.

El inciso g) habla de que los “títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias y las municipalidades, están exentos del impuesto”. Esto también lo vimos en ganancias: a efectos de favorecer la colocación de estos títulos, se establece que va a estar

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exenta la renta que originen los mismo y en este caso, va a estar exento este activo, lo cual significa que si yo tengo títulos públicos, para mi eso está exento del impuesto.

El inciso h) habla sobre un activo muy común que tienen las personas físicas: “los depósitos en moneda nacional o extranjera efectuados en entidades adheridas a la Ley de entidades financieras” y acá dice “ojo, pero no cualquier deposito”, me dice “a plazo fijo”, es decir, yo tengo un deposito a plazo fijo, eso está exento. Yo tengo plata en caja de ahorros, también exento. Y después dice “en cuentas especiales de ahorro o bien cualquier otra forma de captación de fondos que determine el BCRA”. En su momento, cuando salió esto, se dudaba de si esta exención también beneficiaba a las cuentas corrientes y si se fijan en el artículo 34 del DR, dice expresamente que no se consideran a las cuentas corrientes incluidas dentro de esta exención. Porque la ley dice “cuentas especiales de ahorro” y acá no hay ningún ahorro, sino que la cuenta corriente tiene otra finalidad.

El artículo 21 bis habla de “obligaciones negociables”, que es otro tipo de activo, son una especie de títulos emitidos por empresas que cotizan en bolsa. Estas obligaciones negociables, hace un tiempo, estaban exentas del impuesto y mucha gente hizo inversiones teniendo en cuenta esto, el hecho de que estaban exentas del impuesto, pero resulta que salio una ley que tiene vigencia a partir del 24 de marzo de 1.995 y esa ley establecía que a partir de ese momento la exención no era válida para las obligaciones negociables, pero aclaraba que si las obligaciones negociables habían sido adquiridas antes de esa fecha, la exención era válida, para no afectar derechos adquiridos. Entonces, en una palabra, si yo tuviera el caso de un sujeto que tiene obligaciones negociables, me tendría que fijar cuándo las adquirió: si las adquirió antes del 24 de marzo de 1.995, eso está exento, con posterioridad, está gravado.

A continuación viene lo principal de esta ley, que es cómo es que se deben valuar los bienes, porque recién les comenté que el objeto del impuesto es gravar los bienes que pertenecen a la personas físicas, ahora, lo que faltaba que me diga la ley, es cómo tengo que valuar esos bienes. Yo les anticipaba que el criterio de valuación, difiere según si se trata de bienes que están situados en el país o en el exterior. En este caso, la ley empieza diciendo que si son bienes situados en el país, corresponde que UD valúe de la siguiente manera:

El articulo 22 en su inciso a) habla de los “inmuebles”. Cuando tratamos el tema “costo computable” en el impuesto a las ganancias, lo hemos analizado al criterio de valuación este y decía que puede ser un inmueble adquirido, un inmueble construido, una obra en curso, una mejora. Si es un inmueble “adquirido”, lo que hay que hacer es obtener el valor residual, teniendo en cuenta el valor de costo, obviamente y de alguna manera, diferenciando lo que es terreno, de lo que es edificación. Para diferenciar esto, van a ver que acá dice que en primer lugar hay que tener en cuenta lo que dice el avalúo fiscal: yo les comenté que en Tucumán ese tema no nos da ninguna solución porque no se distingue lo que es terreno y lo que es edificación en el avalúo fiscal. Pone como segunda posibilidad un justiprecio, que seria un técnico que venga y me diga cuánto es terreno y cuánto es edificación, cosa que a veces no ocurre tampoco, entonces uno termina tomando algunos porcentajes estimativos de cuánto es terreno y cuánto edificación y hace la amortización sobre la parte de edificación. Cuando el inmueble es “construido” ahí es más fácil, porque yo ya sé cuál es el valor del terreno, cuál es el valor de la inversión y sé perfectamente cuánto es amortizable y cuánto no. Si se trata de una “obra en curso”, también, solo que ahí no va a haber amortización, porque la obra todavía no está siendo utilizada. Si se trata de una “mejora”, también es claro el tema, porque yo tengo todas las inversiones realizadas, entonces digo “esto es lo que hay que amortizar”.

Pero lo que quiero comentar respecto del tema “inmuebles”, son algunas particularidades que hay que tener en cuenta: por un lado, Uds. van a ver que en todo momento la ley les habla de “actualización” y le dice: “el valor tal de costo, debidamente actualizado” o bien “el valor de las inversiones, debidamente actualizado”, bueno, pero acá tienen que saber algo que ya les dije varias veces en impuesto a las ganancias y que también es de aplicación acá: las actualizaciones, a los fines impositivos, se han practicado hasta marzo de 1.992, desde ahí el coeficiente es 1 (uno). Pero ¿Qué nos puede pasar en la practica? Como los inmuebles tienen 50 años de vida útil, es muy factible que haya inmuebles que hayan sido incorporados antes del año 1.992, entonces yo tendría que hacer toda la actualización hasta el año 1.992 y desde ahí, multiplico por 1 (uno).

El otro tema es la “amortización”, van a ver que acá también, al igual que en ganancias, dice que la amortización es de un 2% anual, cosa que también se hace a los fines contables.

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Otra cosa importante, es que acá se le fija un piso para el valor que se le asigna al inmueble, ese piso está dado por la valuación fiscal. Esto significa que si yo obtengo el valor residual de ese inmueble, si ese valor residual está por debajo de la valuación fiscal, yo le tengo que dar a ese inmueble el valor de la valuación fiscal. Esto a veces se da en la práctica, sobre todo cuando se trata de inmuebles muy antiguos, que están muy amortizados, entonces, amortizando el valor que yo tengo, es muy bajo y veo la valuación fiscal y es más alta. Generalmente la valuación fiscal está muy por debajo de lo que es el valor real, pero, a veces se da esta situación: que el valor del inmueble, está muy amortizado, está por debajo de la valuación fiscal, entonces la ley dice que por lo menos UD debe tomar la valuación fiscal.

También dice la ley en este inciso, que el valor fiscal debe ser computado cuando no se conoce el costo de adquisición o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio. Se pueden dar estas situaciones: ha sido adquirido hace tiempo y no tengo elementos que digan que este ha sido el costo de adquisición, entonces ¿qué es lo que me queda como valor para ir declarando este bien? La valuación fiscal. Obviamente que si tengo una escritura no puedo ir a la valuación fiscal, porque la escritura dice tal valor.

Otra cosa que hay que tener en cuenta en este punto que habla sobre valuación de inmuebles: lo que dice el articulo 17 DR: el valor que le de a un inmueble tiene un techo, o sea que no podría superar ese valor: ya dijimos cuál es el piso, que es la valuación fiscal y ¿Cuál seria el techo? Acá dice “es el valor de plaza que tenga ese inmueble”. Ejemplo, yo tengo un inmueble que lo adquirí a un muy buen precio, ese valor es el que yo estoy amortizando, ese valor es el que me sirve para sacar el valor residual, pero ¿Qué pasa si pegado a ese inmueble han puesto una bailanta, por ejemplo? Ya nadie quiere comprar ahí, eso hace caer mucho el valor de la propiedad y entonces todos sabemos que el valor en plaza de ese bien ya no es 200.000 pesos sino que ya nadie quiere estar en esa zona. O bien pusieron una sala velatoria, cosas que a veces ocurren. O bien he comprado en una zona que se inunda y yo la pagué a muy buen precio, pero el valor en plaza me indica que es muy bajo. Entonces, el articulo 17 DR dice “mire, ese es el tope”. Si yo puedo demostrar que el valor en plaza del bien está por debajo de lo que indicaría el valor residual, yo lo puedo valuar al valor en plaza. La única condición que pone es que esta situación debe comunicarse a la afip antes de la declaración jurada correspondiente donde yo hago uso del valor de plaza, porque estoy tomando el valor de plaza y no el valor residual.

Otra cosa que es importante tener en cuenta: en el caso de inmuebles que tienen como destino “casa habitación”, es decir que el sujeto reside ahí de manera permanente, se permite como caso de excepción, que la deuda que esté vinculada con la obtención o la compra de esa casa habitación, pueda ser deducida. Ejemplo, resulta que yo para comprar la casa habitación que tengo actualmente, tuve que tomar un préstamo en un banco, entonces ¿Cómo tendría que valuar? Por un lado saco el valor residual del inmueble y a ese valor residual le puedo restar todo lo que estoy debiendo al 31 de diciembre por el crédito ese que tomé para comprar la casa, o puede ser para construir, porque acá dice que puede ser “para comprar o construir la casa habitación”, entonces este seria un claro caso de excepción a lo que yo les decía al comienzo de la clase cuando hablaba del impuesto, yo les decía “este impuesto no considera los pasivos”, pero este es un caso de excepción donde sí se considera el pasivo. Y digo excepción ¿Por qué? Supongamos que UD haya comprado un automóvil y para ello UD tomó un préstamo y así como lo tomó, fue y compró el automóvil y le está debiendo al Banco XX: para bienes personales UD debe declarar el auto y la deuda no interesa. Pero en el caso de inmuebles, pero no cualquier inmueble, porque dice en el caso de “inmuebles que tengan como destino casa habitación”, se establece que se puede deducir la deuda que UD tiene al 31 de diciembre de cada año.

Otra situación que también se da mucho en la práctica: ¿Qué pasa con los inmuebles por los cuales se ha cedido la nuda propiedad, pero se ha reservado el usufructo? Hay mucha gente mayor, que para evitar problemas, el juicio sucesorio, van haciendo anticipos de herencia a los hijos, entonces, ¿Qué es lo que hace esta persona? Dice “a ver, yo tengo tres inmuebles, tengo tres hijos, entonces les cedo la nuda propiedad de tal manera que cuando fallezca ya sabemos a quien pertenece el inmueble, pero, me reservo el usufructo, puesto que yo lo quiero alquilar a ese inmueble hasta que fallezca y yo quiero que esa renta sea para mi, entonces cedo la nuda propiedad y me reservo el usufructo. ¿Quién tendría que tributar el impuesto sobre los bienes personales correspondiente a esos inmuebles? Lo primero que diríamos es ¿Quién tiene la nuda propiedad? Los hijos. Entonces deberían ser los hijos los que tengan que pagar bienes personales, pero resulta que la ley dice “depende, esa cesión de la nuda propiedad ¿ha sido a titulo gratuito?” Si ha sido ha titulo gratuito, como

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generalmente ocurre en este caso que yo les doy como ejemplo, el que debe declarar los bienes es el cedente, es decir, el padre, o sea, que a pesar de que le cedió la nuda propiedad a los hijos, el padre tendría que seguir declarando esos bienes. Si la cesión de la nuda propiedad hubiese sido a titulo oneroso, es decir, que yo he cobrado por dicha cesión, en ese caso van a tener que declarar por partes iguales el cedente y el cesionario. Con esta cesión, el sujeto se evita problemas que puedan tener los herederos después, gastos que puedan tener, entonces dice “yo ya les cedo y cuando fallezca, ya sabemos a quien pertenece ese bien, porque yo ya les he cedido la propiedad, pero me reservo el usufructo, porque yo vivo de esto”. Y ¿si se trata de otro tipo de bienes que no sean inmuebles, sobre los cuales se está cediendo la nuda propiedad pero se reserva el usufructo? Ejemplo, el caso de la cesión de acciones: yo tengo acciones, soy el titular, cedo la nuda propiedad y me reservo el usufructo, ¿Qué vendría a ser el usufructo? Si distribuyen dividendos esas acciones, me los van a pagar a mí, o, si hay que votar, yo voy a votar, o sea que yo me reservo el usufructo pero ya les cedí la nuda propiedad a mis hijos ¿Qué habrá que hacer en este caso? En la pagina 287 de “Separatas” habla de la cesión de nuda propiedad de acciones con reserva de usufructo, que es el caso que yo les estoy comentando, y la pregunta era ¿Quién debe declarar en ese caso? Y le dice algo lógico: “mire, lo que está contemplado con un tratamiento especial es la cesión de la nuda propiedad de inmuebles pero para el tema “acciones” no se ha previsto nada”, entonces ¿Qué es lo que correspondería? Que tribute el que tenga la nuda propiedad, o sea, que las acciones deberían ser declaradas por el que tiene la nuda propiedad. Y este ejemplo que les estoy dando con acciones, es también para todo tipo de bienes que no sean inmuebles ¿Por qué? Porque lo que está previsto dentro de la ley como excepción es para los inmuebles, todo lo demás iría por este criterio que estoy diciendo acá: el sujeto que tiene la nuda propiedad es quien debe pagar el impuesto.

Otra cosa importante es lo que dice el articulo 12 DR es ¿en qué momento deben ser considerados como incorporados al patrimonio de una persona física, los inmuebles? Uds. han visto que es muy común de que los inmuebles se venden financiados, o sea, no va el sujeto y paga todo de una sola vez, sino que va a una empresa constructora, esta le vende y le dice: “60 cuotas va a pagar UD”, entonces ¿en qué momento, yo persona física, voy a incorporar ese inmueble a mi patrimonio? ¿Cuando pague la 1ª cuota, cuando pague la cuota nro 30 o cuando pague la cuota nro 60? Y lo que dice el articulo 12 DR es que lo que importa es el momento de la posesión o la escrituración, lo que fuere anterior. Entonces, si yo he pactado que en la cuota nro 20 ya me lo van a entregar, durante las primeras 20 cuotas ¿Qué voy a tener? ¿Voy a tener un activo o no voy a tener un activo? Si tengo un activo, pero no tengo un inmueble, o sea, voy a tener como seña por compra de inmueble, un activo, pero, en la cuota 20, cuando me entregan el departamento y yo me voy ahí a instalar, voy a tener que incorporar el inmueble por el valor total, ¿aunque tenga una deuda? Aunque tenga una deuda. La deuda no se va a considerar y se va a considerar el valor total. Se va a considerar la deuda en el caso de que se trate de casa habitación, pero si fuera un inmueble que yo estoy comprando para inversión, se va a considerar por el valor total en el momento que acá me dice el articulo 12 DR: “incorpórelo por el 100% en el momento de la toma de la posesión o la escritura, lo que fuera anterior”, digo la posesión porque generalmente, la posesión es anterior.

En el inciso b) del artículo 22, viene el tema de los automóviles, automotores en general. ¿Cuál seria el criterio para valuar los automóviles? el criterio es tomar el valor de costo, amortizarlo y sacarle el valor residual, pero, no se tiene que quedar con ese valor, sino que lo tiene que comparar con un valor que anualmente da la afip, con el asesoramiento de la Superintendencia de Seguros de la Nación. Todos los años la afip saca una resolución general y en esa RG dice “este es el valor de los autos que debe ser considerado a los fines de la liquidación de bienes personales, y va marca por marca, modelo por modelo, diciendo cuál es el valor de los autos, entonces, lo que yo tengo que hacer es sacar el valor residual del auto, y compararlo con ese valor año a año que da la tablita, que es una RG bastante voluminosa, y tomar el que sea mayor. ¿Qué es lo que pasa en la practica? Yo al menos, nunca en los casos que he tenido, el valor residual ha sido mayor que el valor que da esa tabla que da la Afip, inclusive en algún momento fue criticada porque dicen que sobrevalúa los bienes, que realmente no valen eso y esto tiene su explicación: ¿Quién la asesora para sacar eso? La Superintendencia de Seguros. Son los mismos valores que toman las compañías de seguros cuando le aseguran el auto. Uds. han visto que le dicen “su auto está valuado en 30.000 pesos” y UD sabe que su auto en el mercado no vale 30.000 pesos, pero le ponen ese valor. Bueno, así también ocurre con el valor que da la afip, que en definitiva,

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el valor que da la afip, es el valor que toman las compañías de seguros. Entonces, debo comparar el valor residual con ese valor y tomar el que sea mayor.

En este punto hay que tener en cuenta lo que dice el artículo 18 DR 2º párrafo: dice que cuando el bien esté totalmente amortizado no hay que hacer esta comparación con el valor de la tabla que da la afip. Ejemplo, tengo un automóvil modelo 2.000 y desde el año 2.000 lo tengo al auto: cuando saco el valor residual del auto ¿Cuánto seria hoy si lo amortizo en 5 años a un 20% anual? El valor hoy, en el 2.006, que es el último año que estuve liquidando, es cero. Quizás vaya a la tabla de la afip y resulta que el auto aparece con un valor. ¿Tendría que tomar ese valor? No, porque ese auto está totalmente amortizado, por lo tanto a ese auto tengo que darle valor cero. Y ¿Por qué será que la afip da valores a autos que ya están totalmente amortizados si aquí, el artículo 18 DR 2º párrafo, me dice que en esos casos no tengo que hacer la comparación? Da esos valores porque puede ser que UD esté comprando un auto usado, o sea, yo en el 2.006 compré un modelo 2.000, ¿para mi está totalmente amortizado ese bien? No, porque yo lo acabo de comprar, y ahí si voy a tener que ir a la tabla de la afip, comparar y tomar el que sea mayor, pero, si yo lo tengo desde el año 2.000, no lo tengo que hacer.

El inciso c) del articulo 22, dice que si UD tiene “depósitos y créditos en moneda extranjera”, lo que corresponde es que valúe al deposito y al crédito más los intereses que se hayan devengado desde el momento de la imposición hasta el 31 de diciembre. Y también, lo que va a tener que hacer aparte de eso, es convertir esos activos en moneda extranjera a moneda nacional y le dice que hay que tomar el último valor de cotización tipo comprador del Banco de la Nación Argentina al 31 de diciembre de cada año. Inclusive, en la misma RG que emite la afip fijando el valor de los autos, dice los valores de las monedas extranjeras como para que UD haga esta conversión, si tuviera créditos en moneda extranjera.

En el inciso d) del artículo 22 habla sobre los depósitos y créditos en moneda nacional. En este caso también hay que valuar los mismos más los intereses que se hayan devengado hasta el 31 de diciembre. Hay dos artículos del DR que son importantes para tener en cuenta: uno es el articulo 6º DR 2º párrafo: “se considerarán comprendidos en la citada norma legal como gravados, los importes pendientes de cobro configurados por rentas que deben ser imputadas por el sistema de lo percibido en la liquidación del impuesto a las ganancias”. Ejemplo, yo profesional, estoy liquidando el impuesto sobre los bienes personales del año 2.006: lo que me dice este articulo 6 DR 2º párrafo es que si yo he prestado servicios y me están debiendo el pago de los honorarios, (tenia clientes que me debían 4 meses, otros que me debían 3, otros que me debían 2 meses) todos esos honorarios que yo tengo pendientes de cobro al 31 de diciembre, también deben ser considerado como créditos en la liquidación del impuesto sobre los bienes personales. Dice acá “son rentas que deberían ser imputadas por el sistema de lo percibido”. Eso es lo que dice el DR, de ahí a que se haga o no en la práctica es otra cosa. En algunos casos es más difícil de demostrar, hay otros casos que son más claros como en el caso de los médicos que prestan servicios para una obra social y la obra social al 31 de diciembre les está debiendo plata, que recién se la paga en enero: todo ese crédito que tiene el profesional debería ser tomado como un crédito computable en el impuesto sobre los bienes personales.

Otra cosa vinculada con el tema “créditos” es lo que dice el articulo 7 DR: este articulo dispone lo siguiente: Uds. han visto en otros impuestos, que todo sujeto va haciendo anticipos de impuestos, como anticipos de ganancias, inclusive bienes personales también tiene un régimen de anticipos, o bien, en ganancias hay retenciones que puede sufrir el sujeto, todo eso, cuando llega el 31 de diciembre ¿Qué es para la persona física los anticipos, las retenciones? Son créditos. Entonces, ¿esos créditos deben ser computados como un crédito a los fines de pagar el impuesto sobre los bienes personales? El articulo 7 DR dice “depende”, si todos esos anticipos, todas esas retenciones que UD tiene van a ser absorbidas por el impuesto, (absorbidas quiere decir que el impuesto es mayor que los anticipos, mayor que las retenciones) UD en realidad no tiene nada de crédito, porque van a ser absorbidas después por el impuesto, ahora si esas retenciones, esos anticipos le generan un saldo a favor, si se considera un crédito a los fines de bienes personales.

Esto es como que me llevaría a mi a tener que hacer un trabajo al momento del vencimiento de la declaración jurada: bueno, tengo que calcular el impuesto a las ganancias: calculo el impuesto a las ganancias, veo cuánto tengo de anticipos, cuánto de retenciones y me doy cuenta ahí si tengo o no tengo saldo a favor en ganancias, si tengo saldo a favor: eso va a ser crédito en bienes personales; si no tengo saldo a favor: no hay crédito. Y en bienes

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personales tendría que hacer exactamente lo mismo: tendría que determinar el impuesto sobre los bienes personales, ver cuánto tengo de anticipos de bienes personales y darme cuenta si tengo saldo a favor o no. Ahí el problemita que puedo llegar a tener es ¿cómo calculo bienes personales si no sé si esto es computable o no? Se lo puede hacer, uno generalmente lo hace estimativamente, o se da cuenta: “no, acá seguro que los anticipos van a ser totalmente absorbidos, por tanto digo que esto no debe ser considerado como crédito. O sea, se lo puede hacer al centavo o estimativamente, pero queda claro que esos créditos no son computables en la medida en que van a ser absorbidos por el impuesto.

El inciso e) del articulo 22 habla sobre “los objetos de arte”, un cuadro, un jarrón, y cuando habla de objetos de arte dice que el valor que tienen esos bienes es el costo actualizado y fíjense que no dice debidamente amortizado, sino que dice “costo actualizado”, eso es una particularidad.

El inciso g) habla de “los objetos personales y del hogar”. Es todo un tema esto. ¿Cuál seria el valor que tengo que considerar por los bienes personales y del hogar? El valor de costo que tienen esos bienes. Toda persona física tiene objetos del hogar: la heladera, la cama, el televisor. ¿Cuál seria el valor que yo tendría que considerar? Tendría que tener todas las facturas ahí acumuladas, hacer la sumatoria y decir “este es el valor de los bienes del hogar”, pero como eso es de difícil cumplimiento, entonces por eso la ley dice que tiene que ser el valor de costo, o el 5% del valor total de los bienes gravados que tiene el sujeto en el país y de los inmuebles que tiene en el exterior, entonces, ¿Qué es lo que pasa generalmente? Que recurrimos a este 5%, porque el otro valor es muy difícil que lo podamos armar, salvo casos de excepción, como un sujeto que recién acaba de comprarse la casa y empieza a comprar todos los bienes del hogar y tiene todas las facturas, bueno, en ese caso quizás yo podría hacer esto, pero de lo contrario generalmente voy a este valor, entonces, ¿Qué es lo que hay que hacer? Valuar todos los bienes que tiene este sujeto en el país y además le tengo que sumar el valor de los inmuebles que tiene en el exterior, pero solamente el valor de los inmuebles que tiene en el exterior, porque ¿podría tener otros bienes? Si podría tener otros bienes, pero a los efectos de calcular los bienes del hogar, solamente se consideran los inmuebles en el exterior. Y a eso le aplico el 5%. Hay una aclaración que hay que tener en cuenta, vinculado con el tema bienes personales y del hogar y es la que hace el articulo 19 DR, que dice que cuando UD toma el 5% ese que estamos hablando, no tiene que considerar los bienes exentos. Si esta persona tiene acciones o participaciones sociales tampoco las tiene que considerar dentro del 5% y desde ya que tampoco tiene que considerar el valor de costo que tienen los bienes del hogar, o sea que si UD tuviera el valor de costo de los bienes del hogar, no lo tiene que considerar dentro de la base que va a servir para aplicar el 5%.

Ahora, en el ejemplo del matrimonio de profesionales, que tienen bienes del hogar, ¿Quién corresponderá que tribute por esos bienes del hogar? En realidad Uds. va a ver que acá no se define por lo que dice la ley porque quizás si uno aplicara esto de “bien ganancial”, daría para decir, “bueno, si es un bien ganancial, debería ser el marido”, pero cuando UD va a llenar el aplicativo, este aplicativo tiene un cuadrito donde le dice que UD minimamente tiene que consignar tal valor en concepto de bienes personales ¿Por qué? Porque el aplicativo mismo le hizo el calculo de los bienes personales: “UD declaró tanto de inmuebles, declaró tanto de automóviles, declaró tanto de otros bienes”, por lo tanto, minimamente tendría que tener de bienes personales y del hogar, el 5% de ese valor. Entonces, UD tiene que poner ese valor, y es como que en definitiva los bienes del hogar lo declaran ambos, de acuerdo ese porcentaje que lo saca el aplicativo. No aplica ahí el criterio este que decíamos “es ganancial, es propio, proporcional”, sino que directamente en ese caso, vamos a tener que ir de acuerdo con lo que dice el aplicativo.

El inciso h) del articulo 22 habla de los títulos públicos y dice “excepto acciones”, que es algo que vamos a ver que tiene un tratamiento especial. Si el sujeto tiene títulos públicos… en realidad ahora quizás no tenga mucho peso esto y les explico por qué: porque en un momento los títulos públicos también estaban gravados por bienes personales y por eso se encarga acá la ley de decirme cómo se debería valuar y me dice que si tiene valor de cotización: al valor de cotización al 31 de diciembre. Si no tiene valor de cotización: a su valor de costo, incrementado en los intereses o en las actualizaciones que se hubieran devengado hasta el 31 de diciembre. Todo eso, hoy por hoy, quizás no tenga mayor importancia ¿Por qué? Porque eso está exento. De todas maneras, si mal no recuerdo, el aplicativo prevé que uno le ponga el valor del bien, o sea, lo valúe como corresponde y después haga una marca donde dice “activo exento”. En ese caso si tiene sentido que la ley

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me dé la norma de valuación, porque de todas maneras lo voy a tener que valuar, pero voy a poner que es un bien exento.

El inciso j) del articulo 22 dice “los bienes de uso no comprendidos en los incisos a) y b) afectados a actividades gravadas en el impuesto a las ganancias…”. Uds. han visto que el profesional en el impuesto a las ganancias es tratado como una persona física y no como una empresa unipersonal y esa persona física puede tener afectado bienes a esa actividad: yo como profesional tengo una computadora, tengo archivos, tengo biblioteca, ¿Cómo valuó ese archivo, esa computadora, esa biblioteca? Porque también es un bien personal, también corresponde que lo valúe. A eso ser refiere el inciso j): “cuando se trate de bienes de uso no comprendidos en los incisos a) y b)” si Uds. van al a) y b) van a ver que son los inmuebles y los rodados, “afectados a actividades gravadas en el impuesto a las ganancias”, entonces, ¿están o no están afectadas la computadora, el archivo, la biblioteca? “por sujetos personas físicas”, que seria el profesional, “que no sean empresas”, y yo les dije que el profesional no es considerado empresa, “se deber valuar por su valor de origen actualizado menos las amortizaciones admitidas en el mencionado impuesto”, o sea, me esta diciendo que a la computadora, el archivo, la biblioteca, lo va a tener que valuar a su valor residual.

Otra cosa que puede suceder es que la persona física sea titular de una explotación unipersonal o tenga participación en algún tipo de sociedades, puede ser accionista de una SA, puede tener cuotas sociales de una SRL y también debería tributar el impuesto, pero ¿Qué ocurre? Resulta que la ley, en el caso de participaciones en sociedades, no va a tributar el socio, sino que lo va a hacer la sociedad en carácter de responsable sustituto, o sea, lo va a sustituir al socio, en una palabra va a pagar la sociedad por el socio. Ya vamos a ver esto con más detalle un poco más adelante.

Ahora, ¿Qué pasa si yo soy titular de una empresa unipersonal? En este caso, la unipersonal no actúa como responsable sustituto, entonces tenemos que valuar el activo de la unipersonal, restarle el pasivo y obtener el capital que hay en esa unipersonal. A ese capital lo tenemos que incorporar junto con el resto de los bienes que tiene la persona física dentro de su declaración jurada y determinar el impuesto. Entonces, si yo tengo una unipersonal, ¿Dónde dice la ley o el DR cómo debo trabajar? El articulo 22 DR dice que lo que tiene que hacer es hacer la diferencia entre el activo y el pasivo. Y UD dirá ¿Cómo obtengo el activo? Yo tendría que ver qué tengo en el activo: tengo créditos, tengo disponibilidades, tengo bienes de uso, tengo bienes de cambio y ¿Cómo los valúo? Ahí el articulo 22 DR dice que para valuarlos tiene que aplicar las normas del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, que están en el articulo 4º de la ley de Impuesto a la Ganancia mínima presunta. Ahora, no me voy a referir a ese articulo 4º porque en la clase que viene vamos a tratar ese tema (IGMP). Pero les anticipo, no es nada de novedoso lo que dice ahí: si habla de inmuebles, es similar a lo que acabamos de comentar para el tema de la valuación de los inmuebles, o sea valor residual actualizado, es decir, valor neto de amortizaciones. Si habla de automóviles, a su valor residual. Si habla de bienes de cambio, según las normas de valuación de la ley de ganancias: en ganancias vimos un tema que se llama “valuación de inventario” y ahí vimos bien por bien cómo se valuaba. Entonces, si la unipersonal se dedica a la compraventa de indumentaria, tendré que aplicar las normas de valuación para mercadería de reventa, o sea que no hay nada que Uds. no hayan visto.

Después me dice cómo se debe conformar el pasivo: por las deudas que tenga la empresa y las provisiones que se hayan generado, cosa que no es muy común, para hacer frente a las obligaciones devengadas y no exigibles hasta el momento. Pero generalmente lo que tenemos son deudas y a esas deudas le vamos a tener que devengar todos los intereses que se hubieran devengado hasta la fecha de cierre. Si es moneda extranjera tendré que hacer la conversión.

Vinculado con esto, el artículo 21 DR dice algo que ya que Uds. ya conocen, que en el caso de unipersonales, de sujetos que no confeccionan estados contables, el año calendario coincide con el ejercicio económico. Y el artículo 24 DR dice algo importante vinculado con el tema este de la empresa unipersonal: si se diera que el pasivo resulta mayor que el activo, o sea, tengo un capital negativo, ¿tendría que tomar ese valor negativo dentro de la declaración jurada? El articulo 24 DR dice que en ese caso no se debe hacer jugar valor alguno dentro de la declaración jurada. O sea, que si me da positivo, si va sumando, pero, si me da un patrimonio negativo, no se deber hacer jugar eso dentro de la declaración. Entonces, si yo tengo a una persona física que tiene una explotación unipersonal, debería proceder a armarle el activo y valuarlo de acuerdo a lo que hemos comentado, restarle el pasivo y a ese valor, luego lo incorporo dentro de la declaración jurada junto con los

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inmuebles que tenga, junto con los automóviles que tenga, junto con los bienes del hogar, y determino el impuesto.

¿Qué pasa con las participaciones en sociedades? No va dentro de la declaración jurada, sino que eso va por cuerdas separadas.

Otra cosa que se da en la práctica es cuando se adquieren bienes a titulo gratuito. Una persona física puede haber adquirido por herencia un inmueble, o bienes, y ¿deberá declarar sobre eso? Claro que si, porque son bienes personales ¿Cómo hay que valuarlos? esto está en el articulo 4º DR, ejemplo, si yo tengo una persona física que adquirió un bien a titulo gratuito, por ejemplo por haberlo recibido por herencia, legado o donación, ¿Qué valor le voy a dar a eso si no tengo precio de compra? Entonces, el valor que hay que darle, va a ser el valor que tenia para el antecesor ese bien. O sea, el sujeto que le está dando en herencia ese bien ¿Qué valor fiscal tenia ese bien para ese antecesor? A ese valor lo tendría que incorporar dentro del patrimonio. Pero a veces ocurre que ese sujeto que está haciendo el anticipo o la entrega de ese bien, no estaba ni siquiera inscripto en el impuesto, nunca se inscribió, o sea que en esos casos es muy difícil determinar qué valor tenia para el antecesor, no tenia valor fiscal. Entonces, lo que corresponde es que se incorpore ese bien por el valor de plaza del bien. En realidad, esto no lo dice el propio articulo 4º del DR, sino que el articulo 4 DR me manda a la ley de ganancias y la ley de ganancias es la que establece esto.

El artículo 23 de la ley habla de cómo se deben valuar los bienes que están situados en el exterior. Van a ver que básicamente el valor que se toma es el valor de plaza que tienen esos bienes en el extranjero, entonces si UD tiene un automóvil, un automotor, el valor que tiene que tomar, es el valor de plaza que tiene ese bien al 31 de diciembre. Con esto tiene que quedar claro, cuando dice “valor de plaza”: primero, si se trata de un inmueble, no hay comparación con la valuación fiscal, cosa que si existía cuando se trataba de bienes situados en el país. Si se trata de un automóvil, no va a haber comparación con esa tabla que da la afip. Acá me dice “valor de plaza”, o sea, que yo tendría que ir a ver cuál es el valor de plaza que tienen esos bienes en el exterior y una vez que defina el valor de plaza, lo que me va a quedar por hacer es hacer la conversión a moneda nacional de la moneda extranjera, y ahí le dice que va a tener que usar el tipo comprador del Banco Nación al ultimo día hábil anterior al 31 de diciembre. Si se tratara de un crédito que tengo en el exterior, ahí no habría mucha diferencia: seria el valor del crédito más los intereses que se hubieran devengado. Si tengo títulos en el exterior, esos títulos no están exentos, porque los que están exentos son los emitidos por el estado nacional, provincial, municipal del país, por lo cual estos títulos estarían gravados y si esos títulos cotizan en bolsa, será al valor de cotización; y si no cotizan en bolsa, se computaran por el valor patrimonial proporcional, porque un titulo valor seria por ejemplo acciones de una sociedad que está en el extranjero y si yo soy residente en el país, debería tributar por eso, entonces tengo que obtener cuál es el valor patrimonial proporcional que me pertenece de esa sociedad al 31 de diciembre.

Nosotros, todos tenemos bienes personales, quien más quien menos, tienen sus bienes personales, pero ¿Por qué no todos pagamos bienes personales? Porque el artículo 24 de la ley dice que hay un mínimo exento, y el mínimo exento es actualmente y hace varios años ya $ 102.300. Esto significa que si yo valúo todos los bienes que me pertenecen y la sumatoria de esos bienes valuados como corresponde no me da 102.300, yo no soy sujeto del impuesto sobre los bienes personales, o sea, que ni tengo que inscribirme ni presentar declaración jurada. Ahora, si yo valúo todos los bienes y me da un valor superior a 102.300, supongamos que me de 150.000, yo si tengo que tributar bienes personales pero ¿por 150.000 o por la diferencia entre 150.000 y 102.300? El articulo 26 DR aclara que el tope de 102.300 actúa como mínimo no imponible, lo cual significa que solamente deberíamos tributar por la diferencia entre los 150.000 y los 102.300. Entonces, hasta 102.300 no se paga; todo lo que supere 102.300 si se debe pagar, pero por el excedente.

Con respecto al tema de la “alícuota”, articulo 25 de la ley, corresponde hacer una aclaración: Acá podemos decir que así como en ganancias la alícuota es progresiva para personas físicas, acá también podemos decir que es progresiva la alícuota (en realidad son dos alícuotas). Ejemplo, si el total de bienes es 210.000, el mínimo exento es 102.300, tributa sobre 107.700, la alícuota que hay que aplicar es 0,5% porque esta diferencia (107.700) me ha dado menos que 200.000 pesos, que es el límite hasta el cual tenemos una alícuota del 0,5%. Ahora, si el total de bienes fuera 330.000, el mínimo exento 102.300, la diferencia 227.700, como supera el tope de 200.000 pesos, ya la alícuota no va a ser 0,5% sino 0,75 %. También acá lo que se busca es que el que más tiene, más pague. Pero en estas

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alícuotas progresivas hay una diferencia con respecto a lo que pasaba en ganancias, porque en ganancias, un sujeto que ganaba por ejemplo 500.000 pesos al año, no tributaba por 500.000 a la alícuota del 35%, sino que iba escala por escala: de 0 a 10.000, tributaba el 9%, de 10.000 a 15.000, tributaba el 11% y así cuando llegaba al ultimo tramo que decía “todo lo que supere los 221.000 tributa al 35%”, pero iba tributando, mientras que acá no, o tributa todo al 0,5%, o tributa todo al 0,75%, o sea que si por ejemplo supera por 1.000 pesos los 200.000, tendría que tributar todo con el 0,75%.

También el artículo 25, hacia el final, dice algo que ya comentamos anteriormente: como hay sujetos que pueden tener bienes en el exterior, es muy factible que ese sujeto en el exterior esté pagando un impuesto análogo. Lo que pague en el exterior lo puede tomar como pago a cuenta del impuesto que determine en el país, con una limitación, y la limitación es: “a ver, UD tuvo que incorporar ese departamento que tiene en Brasil dentro de su patrimonio gravado, ¿Cuánto le incrementó su obligación en el país el haber incorporado ese departamento que tiene en Brasil? 100 pesos. Bien, ¿Cuánto pagó allá en el extranjero por este bien? 150 pesos. Bueno, pero UD solamente puede tomar como pago a cuenta 100 pesos, porque sino estaría tomando esos 50 pesos para pagar impuestos por otros bienes que tiene en el país, o sea, tiene un tope: ¿en cuanto le incrementó a UD su obligación en bienes personales del país, incorporar ese departamento que UD tiene en Brasil? En 100 pesos. Bueno, hasta ese monto puede tomar el pago a cuenta. Si pagó 70 pesos en el Brasil, hasta 70 obviamente, pero si pagó 150 pesos, puede tomar hasta 100 porque tiene que tener un tope. Lo mismo pasaba en ganancias.

El articulo 25.1 habla sobre “responsables sustitutos”. ¿Qué es lo que pasaba antes? Lo que ocurría antes del año 2002, es que yo era socio de una SRL por ejemplo y tenia que liquidar bienes personales, entonces valuaba todos los bienes que tenía y si tenia una participación en una SRL, tenia que obtener qué participación tenia y cuál era mi VPP en esa SRL e incorporarla dentro de mi declaración jurada junto con el resto de los bienes. Pero a partir del año 2.002, la ley cambia y dice “mire, los socios ya no van a tener que tributar, sino la que va a tener que tributar es la sociedad en carácter de responsable sustituto. Ejemplo, yo soy la sociedad y todos Uds. son los accionistas, y lo que dice acá la ley en su articulo 25.1 es “Uds. dejen de tributar, pasa a tributar la sociedad en carácter de responsable sustituto”. Responsable sustituto quiere decir que la sociedad pasa a actuar “en lugar de” los accionistas, en consecuencia, ante un incumplimiento, no se paga el impuesto, la afip va a tratar de ejecutar a la sociedad, porque los accionistas están liberados, la sociedad es el responsable sustituto y no tiene una responsabilidad solidaria con sus accionistas. Y fíjense lo que dice la ley “el gravamen correspondiente a las acciones (en el caso de una SA) o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550 (habla de cualquier tipo de sociedad regida por la ley 19.550 como ser SRL, sociedad colectiva, sociedad de capital e industria) cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por la ley 19.550 (o sea, el impuesto será ingresado por la SA, por la SRL)”. Entonces de aquí surge que las empresas tienen que actuar en carácter de responsables sustitutos y de aquí también surge algo que quizás ahí pase un poco inadvertido, pero es muy importante tenerlo en cuenta: supongamos que la empresa le dice al contador: “mire contador, queremos saber cuánto tenemos que pagar en carácter de responsable sustituto” y yo como contador, lo que tendría que hacer es fijarme lo siguiente: ejemplo, esta es una SA, tendría que fijarme cómo es la composición accionaria de esta SA y me doy cuenta que un 30% pertenece a personas físicas y sucesiones indivisas del país; que otro 30% pertenece a personas físicas y sucesiones indivisas del extranjero; un 20% pertenece a sociedades del país; el 20 % restante pertenece a sociedades del extranjero. Como primer trabajo que tengo que hacer, tengo que definir sobre qué tengo que actuar como responsable sustituto: ¿sobre los primeros 30%, debe actuar la sociedad como responsable sustituto? Si debe actuar como responsable sustituto, porque las personas físicas y sucesiones indivisas son sujetos pasivos del impuesto, entonces, si son sujetos pasivos que tienen acciones (30%), la sociedad debe actuar como responsable sustituto. ¿Debe actuar como responsable sustituto por este 30% que pertenece a personas físicas y sucesiones indivisas del exterior? También, porque un sujeto persona físico o sucesión indivisa del exterior, es responsable por los bienes que tiene en el país y la sociedad emisora de las acciones, es una sociedad del país. Y resulta que hay un 20% que pertenece a otra sociedad anónima, o sea, una sociedad anónima que tiene acciones de esta SA, ¿debe la SA emisora actuar como responsable sustituto? No, porque la ley en ningún lado dice que la sociedad sea responsable por deuda propia,

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entonces, por este 20%, no debe serlo. ¿Y por el 20% que pertenece a sociedades del exterior? En principio parecería que no, por lo mismo que dijimos recién, ¿las sociedades son sujetos pasivos del impuesto sobre los bienes personales? No. Entonces, en principio yo diría que no, pero termina siendo que si, y les digo por qué: porque el propio articulo 25.1 2º párrafo, hace una presunción que no admite prueba en contrario: dice que estas acciones que están en manos de una sociedad del exterior, pertenecen indirectamente a personas físicas del exterior y por ello, también se va a tener que tributar sobre eso (20%).

Ejemplo, supongamos que este es el año 2.006 y este el año 2.007 y esta SA de la que estamos hablando cierra ejercicio todos los 30 de junio, en este caso del 2.006. Y estamos diciendo que esta sociedad debería actuar en carácter de responsable sustituto. ¿A qué fecha se va a tener que ver este patrimonio? ¿Cómo responsable sustituto, hace una declaración jurada por cada uno de los accionistas, o hace una declaración jurada global? Hace una global. ¿A qué fecha? Al 31 de diciembre, porque este impuesto sobre los bienes personales se liquida todos los 31 de diciembre. La sociedad va a presentar una sola declaración jurada por todos estos sujetos (por los que si es responsable sustituto), pero teniendo en cuenta cuál es la participación al 31 de diciembre. ¿De dónde va a sacar la información? Se va a tener que fijar en el ultimo balance cerrado (30/06/2006) y ahí va a sacar la diferencia entre activo y pasivo, que seria el patrimonio neto, y acá el articulo 25.1 dice que a ese patrimonio neto le deberá aplicar la alícuota del 0,5%, o sea que acá no habla de 2 alícuotas, habla de una sola alícuota y observen también una gran diferencia que hay con respecto a cómo se tributa bienes personales en cabeza de una persona física, porque acá tampoco dice que se deba restar el mínimo de 102.300, es decir, como diferencias, hay una sola alícuota y no se resta un mínimo.

Uds. están viendo acá que yo tendría que sacar el patrimonio, tendría que tomar el patrimonio acá (30/06/2006), yo me tendría que ir a los estados contables y ver cuál es la diferencia entre el activo y el pasivo, eso seria el patrimonio, lo cual es el punto de partida. Ahora, en el caso de esta SA que tomamos como ejemplo, yo tendría que tomar ¿Qué porcentaje? El 80%. A este patrimonio ¿habrá que hacerle algún tipo de ajuste? por ejemplo un ajuste de valuación, ¿Por qué? Este patrimonio está valuado de acuerdo con las normas contables, porque yo lo he sacado de los estados contables, entonces ¿habrá que hacerle algún tipo de ajuste de valuación? A este patrimonio ¿habrá que depurarle activos exentos? Porque dentro de este activo puede haber: cuotas sociales de una cooperativa, podría haber bienes inmateriales, plazos fijos, títulos públicos, todos bienes exentos, ¿los tendré que depurar? ¿Lo tendré que valuar de una manera distinta? La contestación es no. No se tiene que ajustar ni por diferencia de valuación, ni tampoco se tiene que depurarle los activos, ¿Por qué? Porque la ley dice clarito “se toma el patrimonio que surge de los estados contables”, no me dice que tenga que hacerle ajuste de ningún tipo.

Tomo este patrimonio, pero ¿este es el patrimonio que tengo que considerar? Articulo 20.2 DR. Obviamente Uds. se dan cuenta de que este patrimonio que está acá, en este lapso de tiempo, hasta el 31 de diciembre, puede experimentar variaciones, por eso el artículo 20.2 DR dice que esas variaciones deben ser consideradas, ¿Cuáles pueden ser? Por ejemplo, puede haber aumentos originados en integraciones, es decir, alguien que ha integrado acciones, hubo un incremento del capital. O bien puede haber aportes de capital, inclusive también se deben considerar los aportes irrevocables para futuras integraciones de acciones, todo eso puede haber pasado en este tiempo y se debe considerar. Una cosa importante: si yo soy un sujeto que está haciendo un aporte, ¿Qué interesa, lo que yo he puesto (por ejemplo puse 200.000 pesos) o interesa el porcentaje? Quizás esos aportes hayan hecho variar esto, o sea, esos aportes lo hicieron no todos, sino algunos, y quizás esto pasó a ser un 40% y quizás esto pasó a ser un 10%, por los aportes que se han hecho ahora. Entonces, lo que interesa considerar cuando yo vaya a liquidar son los porcentajes. En principio iba a ser un 80% pero ahora me doy cuenta que con los aportes, la situación ha quedado modificada y ahora ya va a ser un 90%, entonces, hay que ver qué ha pasado durante este periodo, como les digo, puede haber aumentos, pero también puede haber disminuciones, ¿Por qué puede haber disminuciones? Ahí el articulo 20.2 DR van a ver que dice por ejemplo, si estamos hablando de una sociedad por acciones, puede haber habido distribución de dividendos en efectivo o en especie y eso hace que este patrimonio se disminuya. Si estamos hablando de una sociedad de personas puede haber habido distribución de utilidades y eso también hace que el patrimonio se disminuya. Hay que considerar los cambios que se han producido ahí: aumentos de capital o disminuciones.

Algo que es muy común en las sociedades de personas y que son los denominados “saldos de las cuentas particulares”, esos saldos ¿Cómo se mueven? Bueno, el socio viene haciendo

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retiros de dinero de la sociedad y todos esos retiros de dinero, retira 1.000, retira 2.000, retira 2.000, ¿Cómo se muestran en la sociedad todos esos retiros? Como si fuera un saldo deudor, en este caso, por 5.000 pesos. ¿Qué significa? Es como que la sociedad le está prestando dinero al socio y eso para la sociedad es un crédito, ¿hasta cuando va a ser un crédito? Hasta que algún día se resuelva distribuir utilidades, entonces, cuando se distribuya utilidades va a decir “bueno, UD ya hizo retiros a cuenta de utilidades, por lo que de estos 5.000 pesos va a quedar 0 (cero). Pero es muy común, por ahí pasan varios años, que la cuenta particular se viene engrosando cada vez más, ¿esos saldos de las cuentas particulares se deben tener en cuenta a efectos de determinar el impuesto que debe ingresar la empresa en carácter de responsable sustituto? No se tienen en cuenta. O sea, la sociedad no debería tener en cuenta los saldos de las cuentas particulares. Uds. fíjense ¿esto que tiene acá la sociedad, qué es para el socio? Un pasivo. Y el pasivo, ¿lo deberá considerar el socio en su declaración de bienes personales? No, porque los pasivos no se consideran. Pero si me podría ocurrir que no tenga este movimiento (retiros), sino que tengo acá “saldo de la cuenta particular” y que en lugar de que el socio esté sacando dinero, podría ser que el socio esté poniendo dinero: 5.000, 5.000 y llega el cierre y a ese momento dice que el tiene un saldo acreedor de 10.000 pesos al cierre del ejercicio. Esto es un pasivo para la sociedad, ¿pero qué es para el socio? Un activo, y como es un activo, debería tributar bienes personales sobre el activo, entonces él, cuando haga su declaración jurada anual, entre los activos que va a tener va a figurar “XX SRL”: tantos pesos. Porque el le prestó plata y ese crédito lo va a tener que reflejar en su declaración jurada.

Muchas veces preguntamos ¿Cómo trabajaría UD si tuviera que liquidar en carácter de responsable sustituto? Tomar el ultimo balance cerrado de la sociedad; a ese balance se le saca el patrimonio; después se ve si hay que actuar en carácter de responsable sustituto sobre el 100% o sobre un porcentaje haciendo este análisis; a este patrimonio no se le hace ningún tipo de ajuste, ni depuración de activos exentos; a esto hay que sumarle los incrementos y restarle las disminuciones; los saldos de cuentas particulares no se consideran; a ese monto hay que aplicarle una alícuota, que es una única alícuota del 0,5% y no hay mínimo no imponible; y en definitiva le da el monto que tiene que ingresar. (Si cerrara al 31 de diciembre no va a tener aumentos ni disminuciones, porque a ese momento hay que considerar).

En su momento surgió la duda si lo que había que considerar era un balance en moneda constante o un balance en moneda histórica. Uds. saben que hasta hace poco tiempo los balances se volvieron a practicar en moneda constante, supongo que vieron el “ajuste por inflación” en las materias contables. ¿Qué es lo que pasa? Hoy por hoy está suspendido el ajuste por inflación, pero cuando la inflación supera un determinado nivel, para que los resultados reflejen la realidad hace falta practicar un ajuste por inflación, es decir, si no se toma en moneda constante el resultado puede ser mentiroso. Entonces, cuando se supera un determinado porcentaje de inflación se reactiva el ajuste por inflación y contablemente se vuelve a practicar. Supongamos que se estuviera practicando actualmente el ajuste por inflación, la duda seria: a efectos de liquidar este impuesto ¿habrá que tomar ese estado contable ajustado por inflación o el histórico? Porque yo también a la par puedo llevar un histórico, en donde no estoy ajustando nada. La afip obviamente decía que bienes personales le interesa que sea a moneda actualizada, porque los valores son mayores, mientras que los contribuyentes decían que “debería ser a valores históricos, porque en ganancias no nos permiten hacer ajuste por inflación”, obviamente porque en ese caso lo perjudicaba al fisco, entonces, en ganancias no nos permiten hacer ajuste por inflación y acá quieren que hagamos ajuste por inflación, obviamente porque es favorable al fisco, entonces se planteó en su momento este tema y resulta que la afip sacó el Dictamen 60/2003 y lo dijo de una manera poco elegante, como para no contradecirse, por qué en ganancias de una manera y por qué en bienes personales de otra, entonces dijo “el que debe ser tomado es el balance sujeto a aprobación por la asamblea”, o sea, Uds. han visto que se reúne la asamblea a los 4 meses de la fecha de cierre de ejercicio a tratar los estados contables y ¿Cuáles son los estados contables que se tratan, los que se auditan? Son los estados ajustados y acá dice “deben ser los estados contables sujetos a aprobación por la asamblea”, que es el balance de publicación. Lo dijo así, en definitiva dijo: “valores actualizados”.

SOCIEDADES DE HECHO Cuando salió esto de que debían actuar como responsables sustitutos, se planteó la duda si las sociedades de hecho debían actuar también como responsable sustitutos. Hasta el

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momento sabemos que actúan como responsables sustitutos las sociedades incluidas en la ley de sociedades comerciales y sabemos también que las unipersonales no tributan como responsables sustitutos, sino en cabeza del dueño, entonces acá se había planteado este tema y surgía la duda. Pero resulta que se estableció que había que hacer una distinción: depende de qué tipo de sociedad de hecho se trata e hizo la siguiente distinción: la sociedad de hecho puede tener objeto comercial o bien puede tener objeto civil; si la sociedad de hecho tiene objeto comercial, corresponde que tribute como responsable sustituto, o sea, no los socios, sino la sociedad de hecho. Si tiene objeto civil, no actúa como responsable sustituto. Y el hecho de que no actúa como responsable sustituto, ¿significa que ese capital que está dentro de la sociedad no va a tributar bienes personales? No. Ese capital va a tributar en cabeza de los socios, o sea que todo lo que yo les comenté acerca de cómo se debe trabajar cuando tengo una explotación unipersonal, es de aplicación para el caso que tengamos una sociedad de hecho con objeto civil. La única diferencia estaría dada en que, como es unipersonal, todo recae en cabeza del dueño, y en este caso se va a distribuir entre los socios.

Ahora el tema es ¿Cuándo se considera que tiene objeto comercial y cuándo objeto civil? Y al respecto se ha definido esto también según la interpretación que hizo el fisco: les digo cuáles son las sociedades de hecho que se considera que tienen objeto civil: una explotación agrícola, una explotación ganadera, una explotación forestal, una explotación minera, inmobiliaria y también los estudios profesionales. Entonces, se consideran con objeto civil esos sujetos y por lo tanto tributarán en cabeza de los socios. De lo contrario, objeto comercial, tributan como responsables sustitutos.

El articulo 25.1 también dice algo importante: “la sociedad podrá restituirse esos fondos que haya ingresado en concepto de impuesto, a través de los socios”, esto significa que si la sociedad ha tenido que tributar impuesto sobre los bienes personales, eso que ha ingresado, ¿para ella es un egreso, un costo? Porque dice que la sociedad se podrá restituir de los socios eso que ha ingresado: desde ya, porque la sociedad ha actuado como responsable sustituto de un impuesto que no le es propio, ¿Quiénes son realmente los responsables por deuda propia? Todos los socios, entonces es por eso que el articulo 25.1 dice que la sociedad se podrá restituir. ¿Cuándo va a ser ese momento? Cuando se produzca la distribución de utilidades, ahí se va a restituir. En el caso de una sociedad por acciones, distribuye dividendos menos lo que la sociedad pagó por los socios en concepto de bienes personales. Entonces, eso que paga la sociedad ¿Dónde se va a reflejar? En el activo, hasta tanto los socios le restituyan.

Todo lo que he comentado hasta ahora tiene que ver con la forma en que tributan los sujetos del país. Ahora, ¿Cómo tributan los sujetos del exterior? Que viene a ser esa persona física que tiene un bien acá en el país, es distinta la forma de tributación, y eso está en el articulo 26 de la ley (es algo parecido a lo que vimos en ganancias) que dice “los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones indivisas…” menciona una serie de sujetos, todo tipo de persona de existencia visible o ideal, o sea que es bastante amplia, “…domiciliada en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, deposito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a sujetos del exterior, van a realizar una retención en carácter de pago único y definitivo y van a ingresar el impuesto sobre los bienes personales”. Ejemplo, supongamos que un sujeto de Brasil tiene unos campos acá en Argentina, no los está explotando, pero tiene un inmueble acá en Argentina: ese sujeto del exterior debería tributar bienes personales, porque es un sujeto del exterior que tiene bienes en el país. Entonces dice “¿pero a quien lo hacemos responsable? ¿Lo vamos a ir a buscar al sujeto de Brasil para que ingrese bienes personales? No, vamos a ver acá en el país. ¿Quién tiene el condominio, la posesión, la disposición, el uso, el goce de ese bien? Fulanito de tal, que está radicado y vive acá en la Argentina. Bueno, UD señor, va a ser el responsable de ingresar el impuesto sobre los bienes personales que le corresponde a ese bien, porque el sujeto del exterior está allá. Miren lo que puede pasar: este sujeto del exterior no solo tiene un inmueble acá en Tucumán, sino que tiene uno en Córdoba y uno en Buenos Aires. Yo tengo la tenencia, uso, goce, del que está en Tucumán. Yo no puedo ser responsable del inmueble que está en Buenos Aires, del que está en Córdoba, no, yo voy a tributar por el inmueble que está en Tucumán, ¿a qué fecha? Al 31 de diciembre. ¿Cómo liquido? Acá dice que tiene que aplicar el 0,75 % sobre el valor de dichos bienes, o sea, tendría que valuar ese inmueble y aplicarle el 0,75% (acá no habla de 2 alícuotas, sino de una única alícuota). Determina el impuesto e ingresa el mismo. ¿Siempre corresponderá? ¿No hay un mínimo? ¿Juegan los 102.300? acá no juegan los 102.300, porque ese límite es de

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aplicación a las personas físicas y sucesiones indivisas del país, pero hay un límite: actualmente es $ 255,75. Pero, ¿Cómo está expresado ese monto? Ejemplo, cuando dice 102.300, se resta de la base imponible (uno dice “expresado en términos de base”), pero acá está expresado en términos de impuesto, lo cual quiere decir que si yo saco el valor del inmueble por ejemplo, lo multiplico por 0,75 y me da 150, no tengo que ingresar el impuesto, porque dice que el impuesto mínimo que hay que determinar para ingresarlo es 255,75, entonces yo en ese caso no tendría que ingresar. Ahora ¿Qué pasa si obtengo el valor del inmueble, lo multiplico por 0,75 y me da 300? Acá me dice que ingreso por todo, porque este limite para sujetos del exterior no actúa como mínimo no imponible, sino que actúa como limite de no gravabilidad. Esto quiere decir que una vez que se superan los 255,75, se paga sobre todo y en este caso superó el límite, por lo tanto yo tendría que pagar 300 pesos. Desde ya que yo sujeto que tiene la posesión del inmueble, tengo que sacar de mi bolsillo y pagar los 300 pesos, pero, eso no puede ser costo para mi, porque yo estoy pagando ese impuesto por ese sujeto del exterior, que realmente es titular del bien y por eso dice acá que “los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago”, o sea que de ultima hasta podría ejecutar ese bien.

A veces ocurre que hay un bien que está en el país y no hay ningún sujeto del país que esté vinculado con ese bien, no va a haber un responsable en ese caso, pero dice que en definitiva el ultimo responsable va a ser este sujeto del exterior y él tendría que pagar si es que no hubiera nadie acá en el país.

Estamos expresando el limite de no gravabilidad en términos de impuesto, pero si lo queremos expresar en términos de base, esos 255,75 equivalen a 34.100 pesos (divido 255,75 en 0,75 y multiplico el resultado por 100). O sea que si yo estoy administrando un inmueble que está por arriba de los 34.100 pesos en cuanto a valuación, significa que yo ya tendría que ingresar el impuesto sobre los bienes personales en carácter de responsable sustituto.

El articulo 26 que tiene como titulo “Bienes situados en el país pertenecientes a sujetos radicados en el exterior”, también es importante porque establece una presunción que no admite prueba en contrario: dice lo siguiente: “si hubiera un inmueble ubicado acá en el país, inexplotado o destinado a locacion, recreo o veraneo, cuya titularidad corresponda a sociedades o empresas del exterior”, si se dieran estas condiciones, hay una presunción que no admite prueba en contrario: la presunción es que esos inmuebles pertenecen a personas físicas del país y en consecuencia deben tributar el impuesto. Ejemplo, supongamos que hay un inmueble acá, importante, valioso y yo digo “yo sé que por este inmueble tengo que pagar bienes personales porque me pertenece a mi”, entonces ¿Qué puedo hacer? Constituyo un sociedad en el extranjero, por ejemplo en el Uruguay y hago que ese inmueble sea adquirido por la sociedad ¿con eso qué logro? ¿Quiénes son los que tributan bienes personales? Las personas físicas del país o del exterior sobre bienes del país. Entonces yo digo “no, ese bien no tributa, porque ese bien le pertenece a una sociedad del extranjero, por lo tanto no tributa bienes personales. Por eso el articulo 26 dice que cuando nosotros veamos que hay un inmueble que está ubicado en el país, que ese inmueble está inexplotado o que está destinado a locacion, recreo o veraneo, entonces, nosotros suponemos que ese inmueble en realidad pertenece a una persona física del país, o sea, se supone que hubo una maniobra tendiente a no pagar el impuesto, entonces, yo creo una sociedad en el extranjero y hago que esa sociedad sea la que lo compre. Por eso acá dice “nosotros suponemos que eso pertenece a una persona física del país, por lo tanto, va a tener que tributar el impuesto”, ¿Cómo va a tributar el impuesto? Va a tributar el impuesto igual que si se tratara de un bien que pertenece a un sujeto del exterior, o sea, haciendo que sea alguna persona de acá del país, la que tenga la administración, posesión, uso, goce o esté alquilando eso, le va a tener que ingresar el impuesto, en carácter de pago único y definitivo y luego le tendrá que cobrar a la sociedad, porque de ella es el impuesto.

Además el mismo articulo 26 en su penúltimo párrafo, pena este tipo de operaciones, porque dice que la alícuota no va a ser del 0,75 sino que va a ser el doble, o sea que va a ser el 1,5% en ese caso. Dice “la alícuota establecida en el primer párrafo se incrementará en un 100% para aquellos bienes que encuadren en las presunciones previstas en este articulo”.

Tengan en cuenta que tienen que tener estos destinos (locacion, veraneo, etc.), porque si tuviera un destino comercial por ejemplo, esa empresa del exterior que está utilizando eso como un local comercial, ya se entiende que efectivamente pertenece a esta empresa,

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porque tiene vinculación con una actividad (comercial, industrial o de servicios), distinto es que sea inexplotado, para veraneo, etc., en este caso se vincula más bien con una persona física.

ANTE UNA PREGUNTA DE UN ALUMNO, EL CONTADOR RESPONDE: Si hay títulos acciones, de sociedades que están en el país, que pertenecen a sujetos del exterior, ahí tenemos dos situación que se pueden dar: si es una sociedad del país y alguien del extranjero tiene acciones de esa sociedad ¿Qué va a pasar? La que va a tener que tributar es esta sociedad en carácter de responsable sustituto, sea persona física o sucesión indivisa del exterior o ya sea sociedad del exterior, corresponde eso. Ahora, si hay otros títulos valores, que no sea el caso de las acciones, que pertenecen a sujetos del exterior, que serian sociedades del exterior, en principio deberíamos decir que esos títulos valores no deberían tributar el impuesto, porque pertenecen a una sociedad del exterior, pero cuando esa sociedad del exterior está en un lugar donde no se aplica régimen de nominatividad, es decir, que si nosotros queremos averiguar quienes son los titulares de las acciones de esa sociedad del exterior, no sabemos quiénes son, entonces ahí hay una presunción como que esas sociedades del exterior podrían haber sido constituidas por residentes en el país tratando de evitar el pago del impuesto. Entonces dice “bueno, acá corre la presunción de que en realidad esas sociedades que están en el extranjero pertenecen a sujetos que están en el país, por lo tanto esos títulos valores deberían pagar acá a la alícuota del 1,5%. Pero ya les digo, se reduce el caso ¿Por qué? Porque si son acciones, que generalmente son los casos que tenemos, está clarito que corresponde que la SA actúe en carácter de responsable sustituto. Si se trata de otros títulos valores, podría ser de aplicación la presunción que está ahí.

El articulo 30 DR tiene como titulo “variaciones patrimoniales” y es para tenerlo en cuenta: “cuando las variaciones operadas durante el año calendario en los bienes sujetos al gravamen, hicieran presumir un propósito de evasión del tributo, la afip dispondrá que a los efectos de la determinación de este, dichas variaciones se proporcionen en función del tiempo transcurrido desde que se operen estos hechos hasta el 31 de diciembre de cada año”. Dijimos que este era un impuesto de tipo instantáneo y si yo se que este es un impuesto instantáneo, yo voy a tratar de estar en la mejor situación posible al 31 de diciembre para pagar menos impuestos, entonces, ello podría dar lugar a lo siguiente: supongamos que yo tengo una deuda y tengo un activo, yo puedo hacer aparecer al 31 de diciembre como que cancelé la deuda, entonces, mi activo se baja, se cancela la deuda, pero no es real, porque pasa el 31 de diciembre y vuelven a generarse el activo y el pasivo. O bien puedo decir que tengo bienes como cajas de ahorro, títulos, para decir que estoy exento, (en el caso de un plazo fijo yo lo puedo hacer y totalmente legal, porque si a la plata la tengo en moneda extranjera, está gravado, pero si a esa plata la pongo en un plazo fijo, está exento, es decir, si UD la tiene a la plata en el bolsillo: gravado, si la tiene en el plazo fijo: exento) o sea, yo estoy dibujando la situación, es decir, que no es real, porque yo hago aparecer como que tengo algo exento, a eso se refiere este tema, que puede, a pesar de ser un impuesto instantáneo, si UD ha realizado ciertos manejos, ciertos cambios, con la intención de mostrar una situación que le reduzca el impuesto, se podrá reliquidar el impuesto considerando que UD ha tenido ese activo durante casi todo el año y resulta que justo lo ha cambiado a fin de ejercicio, entonces lo consideremos al activo por todo el tiempo que UD lo ha tenido. Pero lo que se entiende acá, es que se está refiriendo a casos en que UD mostró una situación que no es real. Para mi es perfectamente valido, si bien yo la tengo a la moneda extranjera en mi casa porque no tengo confianza en los bancos, pero llega el 31 de diciembre, voy y hago un plazo fijo para que eso esté exento, lo puedo hacer perfectamente y es valido, ahí está el certificado que demuestra que yo hice el plazo fijo. Entiendo que cuando dice “variaciones patrimoniales” seria el caso de que uno haga maniobras que no reflejen la realidad, tendientes a reducir los activos al cierre, como seria, la cancelación de un pasivo ficticio que luego aparece de nuevo ahí.

Lo otro que Uds. tienen que conocer es que hay una RG relativamente nueva (del 2006), la RG 2151: por un lado dispone la forma, plazos, condiciones sobre cómo se debe confeccionar la declaración jurada de bienes personales. Esto mas bien no es que les vayamos a preguntar, sino es para que Uds. tengan esa información para poder liquidar bienes personales sin que se queden en los papeles de trabajo: no pueden hacer la declaración jurada porque no saben cómo se hace, bueno, ahí le va a decir que tiene que usar un aplicativo que se llama “Bienes Personales versión tal”, ese aplicativo funciona bajo un entorno denominado SIAP, le dice cuándo vence la declaración jurada (vence en abril en general, salvo aquellos sujetos que tienen participación en sociedades que cierren

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en diciembre, o sea, si yo tengo participación en una unipersonal o en una sociedad de hecho que cierran en diciembre, su vencimiento no se va a producir en abril, sino en mayo). Pone distintos vencimientos, le dice dónde tiene que hacer la presentación, todo eso está ahí. También le dice ahí que una vez que UD se inscribe tiene la obligación de presentar todos los años declaración jurada aunque no le de impuesto. También tiene obligación de presentar declaración jurada de bienes personales, aunque no esté inscripto, si UD supera los 102.300 pesos.

Lo otro que también tienen que conocer es que aquí también hay un régimen de anticipos, el cual está establecido dentro de la propia RG 2151 o sea que por un lado dice cómo se presenta la declaración jurada y por otro lado me dice cómo se calculan los anticipos. El articulo 21 de la resolución dice que son 5 anticipos que se hacen en el año, cuándo empiezan a vencer. Ejemplo, tengo el año 2006 y el 2007, supongamos que en abril de 2007 ha vencido la declaración jurada del 2006, ya en junio tiene que empezar a hacer un anticipo, en agosto, octubre, diciembre y febrero, por eso dice que son 5 anticipos, ¿Qué se toma como base de calculo para el anticipo? Articulo 22 RG 2151 “la base de calculo del anticipo es el impuesto determinado en el ejercicio inmediato anterior y sobre ese impuesto determinado en el ejercicio inmediato anterior, que nosotros suponemos se va a repetir este año, UD tiene que aplicar un porcentaje del 20%, porque son 5 anticipos, o sea que sumados todos, vendrían a ser el 100% del impuesto del año pasado. Todo esto tienen que conocer: que hay un monto mínimo de anticipo, cuándo vence, todo ese tipo de cosas que tienen que conocer.

DUODECIMA CLASE (20 de junio de 2007)

IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA Existe en el régimen tributario argentino un impuesto que grava las ganancias reales y que es el Impuesto a las ganancias, pero también está este impuesto, que grava una ganancia presunta, porque van a ver que la base de cálculo de este impuesto son los activos. Es como que realiza una presunción el impuesto: toda empresa genera un impuesto equivalente al 1 % de sus activos. Por ahí esto da lugar a que se confunda este impuesto con un impuesto de tipo patrimonial (que gravan la diferencia entre el activo y el pasivo), pero en realidad, si bien toma como base de calculo a los activos, no es un impuesto patrimonial, sino que es un impuesto a una ganancia presunta, y esa ganancia presunta se estima en función al valor del activo. También se dice que este es un impuesto complementario al impuesto a las ganancias. Lo de “complementario” (y esto lo vamos a ver un poco más adelante) se manifiesta cuando el impuesto a las ganancias puede ser tomado como pago a cuenta de ganancia mínima presunta, inclusive puede ocurrir que ganancia mínima presunta se tome como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, por eso se dice que son impuestos complementarios.

El articulo 1º de la ley, cuando habla de hecho imponible, dice que este impuesto se aplica sobre la base de los activos valuados de acuerdo a las normas que contiene la propia ley de ganancia mínima presunta. Además les dice que este impuesto va a estar rigiendo por el término de 10 años: empezó a regir en el año 1.998, por lo tanto esto se terminaría en el año 2008, aunque lo más factible es que cuando llegue ese momento, se prorrogue. También este articulo 1º habla sobre el caso de que exista un ejercicio irregular (son los que no tienen doce meses), ejemplo, una empresa que recién empieza actividades, es como que este primer ejercicio no tiene doce meses, puesto que acá inicia actividades, por lo tanto este primer ejercicio tiene 5 meses: la ley dice que en estos casos el impuesto se deberá liquidar en forma proporcional. Porque la presunción es que una empresa debería generar en un lapso de 12 meses, una ganancia equivalente al 1% de sus activos, ahora, si el ejercicio dura menos que eso, habrá que proporcionarlo al tiempo de su duración. También dice que ésta parte que dejaría de tributar (porque la empresa no trabajó durante ese tiempo), en algún momento deberá tributar ¿Cuándo? Cuando finalice la vigencia del gravamen, en el ejercicio siguiente, deberá tributar por esa cantidad de meses por la cual no se tributó, ¿Cómo va a hacer eso? Todavía no lo sabemos, porque aun no llegamos al final de la vigencia.

En el articulo 2º dice quiénes son los sujetos de este impuesto: en primer lugar dice “cualquier tipo de sociedad domiciliada en el país”, acá están incluidas las sociedades de

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capital y también las de personas, pero fíjense que además dice “domiciliadas en el país” y si Uds. se fijan en los puntos que vienen a continuación, en ningún lado aparecen “las sociedades del extranjero”, o sea, que se podrían dar casos de empresas del extranjero que tengan bienes en el país y uno se podría preguntar ¿tendrán que pagar ganancia mínima presunta? No, acá simplemente habla de las sociedades domiciliadas en el país, por lo tanto una sociedad del extranjero no debería tributar, salvo que, tenga una filial, o tenga una sucursal, que es otra cosa. Cuando hablamos de “establecimientos estables” hablamos de una especie de explotación que tiene dentro del país un sujeto del extranjero, pero, si se trata de un caso donde el sujeto del exterior solo tiene bienes… dice “sociedades domiciliadas en el país”, con lo cual queda claro que en este caso, no debe tributar mínima presunta.

Después dice algo importante: desde qué momento son sujetos de ganancia mínima presunta: desde la fecha del acta fundacional, o desde la celebración del respectivo contrato. Les digo que es importante, porque esa fecha del “respectivo contrato”, ocurre lo siguiente: ejemplo, supongamos que la fecha del contrato fuera acá, pero, ¿en ese mismo momento esta empresa está inscripta en el Registro Público de Comercio? ¿En ese mismo momento esta empresa está inscripta en la afip? No, lo que sucede en la realidad es que acá se celebra el contrato, luego se inicia el tramite de inscripción en el Registro Publico de Comercio, después una vez que tenemos eso nos vamos a la afip, o sea, que tenemos tres fechas, pero acá la ley dice “desde la fecha del contrato”, y ¿Por qué les digo que esto es importante? Porque les acabo de comentar que este impuesto es proporcional al tiempo de duración del ejercicio, por lo tanto, desde este momento hasta este momento, yo tendría que liquidar. De lo contrario yo podría decir “desde la inscripción en la afip”, lo cual es incorrecto.

Luego habla de las “asociaciones civiles y fundaciones” (Articulo 2º inciso b). Un comentario: recuerden que en ganancias, puede ocurrir que estos sujetos estén exentos del impuesto ¿Cuándo? Cuando se inscribían en el registro de entidades exentas, para lo cual debían cumplir un serie de condiciones, la afip les iba a pedir cierta documentación, que no tengan fines de lucro, por ejemplo en el caso de asociaciones civiles, o bien, que no tengan una finalidad comercial o industrial en el caso de fundaciones, etc. Pero en la práctica puede suceder que yo tenga fundaciones reconocidas como exentas y por otro lado fundaciones no reconocidas como exentas, por lo tanto pagan ganancias. Y lo que dice acá es que si la asociación civil, si la fundación, no está reconocida como exenta, entonces, es sujeto del impuesto a la ganancia mínima presunta. Si estuviera reconocida como exenta, como son impuestos complementarios, también estaría no alcanzada por el impuesto a la ganancia mínima presunta, pero el caso que plantea este inciso b) es el caso en que no está reconocida como exenta.

El inciso c) dice que las “empresas unipersonales” son sujetos pasivos del impuesto a la ganancia mínima presunta.

El inciso d) habla de las “entidades y organismos a que se refiere la ley 22.016”, que eran esas empresas que pertenecían al estado, cuando el estado actúa como empresario, sea prestando servicios o vendiendo bienes. Podría tener una entidad financiera, podría tener una empresa, como en alguna época la tuvo, como por ejemplo las empresas de telecomunicaciones, bueno, en ese caso el estado está alcanzado como una empresa privada.

El inciso e) habla de “las personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales”: en la clase anterior les anticipé cuando vimos el tema “exenciones” en bienes personales, que están exentos los inmuebles rurales para las personas físicas y yo les decía ahí que están exentos acá, pero están gravados en ganancia mínima presunta, y acá aparece que únicamente, por este tipo de bienes, una persona física estaría gravada por ganancia mínima presunta.

El inciso f) habla de los “fideicomisos”: en ganancias dijimos que eran sujetos del impuesto, se tenían que inscribir, sacar cuit, bueno, acá también dice que los fideicomisos pueden tener que llegar a pagar ganancia mínima presunta, inscribirse, tener su propia clave, ¿Cuándo? En general dice “los fideicomisos constituidos en el país, excepto los fideicomisos financieros”, es decir, los fideicomisos financieros están liberados, pero el resto de los fideicomisos deberían pagar ganancia mínima presunta.

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El inciso g) habla de los “fondos comunes de inversión”. ¿Cuáles serian los fondos comunes de inversión que deberían pagar el impuesto? Los denominados “cerrados”, o sea, los que tienen una cantidad de cuotas fijas determinadas, es decir, lo contrario “abiertos”.

El inciso h) habla de los “establecimientos estables”. Siempre que hablamos de establecimientos estables, estamos hablando de un bien que pertenece a un sujeto del exterior, sea persona física o jurídica. ¿Cuándo decimos que hay un establecimiento estable? Ahí dice, por ejemplo, una sucursal o una filial: un sujeto del exterior que tiene una empresa o una explotación unipersonal, por ejemplo tiene un campo acá en el país y está haciendo una explotación agrícola, ese sujeto tiene un establecimiento estable acá. Una oficina, una fabrica, un taller, cuando un sujeto del exterior, sea persona física o jurídica, tiene alguno de estos tipos de establecimientos acá, debe tributar, pero ¿Por qué? Por el establecimiento estable, lo cual significa que hay que inscribirlo a ese establecimiento estable, tendrá que tener su propia clave y presentar declaración jurada.

El articulo 3º habla de bienes que están exentos del impuesto (EXENCIONES). Les comento las exenciones que a mi criterio son las que encuentro más importantes, las demás son muy especificas.

Articulo 3º inciso c) “los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por la afip”. Según el artículo 20 de la ley de ganancias, incisos d, f, g y m, van a ver Uds. que se refieren a las cooperativas, entonces las cooperativas también estarían exentas de mínima presunta; las instituciones religiosas, las entidades de bien público, las mutuales, las asociaciones deportivas, a eso se refieren todos esos incisos. Por una razón lógica, por el hecho de ser impuestos complementarios, no puede ser que una empresa aparezca como exenta en ganancias y a la vez esté alcanzada por ganancia mínima presunta, por eso es que acá le aclara “los bienes de las entidades que están reconocidas como exentas, también van a estar exentas en ganancia mínima presunta”

El articulo 3º inciso d) habla de “los bienes beneficiados por una exención del impuesto, subjetiva u objetiva, en virtud de leyes nacionales”. Hay ocasiones en que para promover determinada actividad, se establece que todo bien que esté vinculado con esa actividad, va a estar exento de impuesto a las ganancias, de ganancia mínima presunta, de IVA, podría haber una ley nacional que establezca exenciones de este tipo, cuando se quiere promover algún tipo de actividad, entonces, si existiera, eso va a ser valido y por lo tanto, no va a tributar el impuesto.

El articulo 3º inciso e) habla de las “acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto”. Ejemplo, supongamos que estamos liquidando el impuesto a la ganancia mínima presunta de una SA y resulta que en el activo de esa SA, dentro del rubro “inversiones”, esta SA tiene acciones de otra SA, lo que dice acá es que cuando esta empresa vaya a liquidar, va a tener que tomar ese activo como exento, ¿Por qué? Porque ese capital que esta empresa tiene en el patrimonio de otra empresa, ya va a tributar en cabeza de esa otra empresa, por lo tanto está exento en manos de esta empresa. Cualquier participación en otro tipo de entidad que ya esté sujeta al impuesto, está exenta, por lo tanto tiene que ser depurada del activo.

El articulo 3º inciso j) dice “los bienes del activo gravado cuyo valor en conjunto sea igual o inferior a 200.000 pesos”. Ejemplo, tenemos una sociedad de hecho, valuamos el activo de esa sociedad de hecho de acuerdo a las normas de valuación que están acá en la ley y resulta que me da 180.000 pesos y lo que me dice acá es que como no supera los 200.000, esa sociedad de hecho va a estar exenta. O bien, tengo una explotación unipersonal, tampoco supera los 200.000 pesos, entonces estoy exento del impuesto, porque no supero los 200.000. Ahora, ¿Qué pasa si yo valúo los bienes y me da 320.000? ¿Habrá que tributar sobre los 320.000 pesos o por la diferencia entre 320.000 y 200.000? Si fuera “mínimo no imponible” deberíamos decir “hay que tributar por la diferencia” y en este caso no es un mínimo no imponible sino un “limite de no gravabilidad” (los 200.000) ¿Por qué limite de no gravabilidad? Porque lo que corresponde ahí es que se tribute sobre todo una vez que se supera los 200.000 pesos. En el ejemplo, la sumatoria daba 320.000, por lo tanto se va a tener que tributar sobre los 320.000 pesos.

También este inciso j) dice qué pasa cuando un sujeto del país, que podría ser una sociedad, tiene bienes en el exterior: si el sujeto tuviera bienes en el exterior, el limite de no gravabilidad de 200.000 pesos se va a ver incrementado ¿Cómo lo incremento? Dice que tendría que relacionar:

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Bienes en el exterior = 0,10. O sea, 10% son bienes del exterior. Ese 10 % lo aplico a: Total de bienes gravados

200.000 x 10%= 20.000

El limite de no gravabilidad ahora pasaría a ser 220.000 pesos. El articulo 3º ultimo párrafo dice “las exenciones totales o parciales referidas a títulos, letras, bonos y demás títulos valores”. Esto es algo que ya hemos comentado en otros impuestos: yo les comenté que el estado, a efectos de favorecer la colocación de títulos que emitía, ese titulo iba a estar exento de pagar, por la renta que produzca, y el capital tampoco iba a pagar, entonces veíamos que en ganancias, por ejemplo, si el titulo lo tenia una persona física, la renta no pagaba, estaba exenta. En bienes personales también vimos que estaba exento, sin embargo, acá dice que esa exención no va a ser valida en el impuesto a la ganancia mínima presunta, o sea, que si se lo debe tomar en el impuesto a la ganancia mínima presunta a efectos de calcular el impuesto.

El articulo 4º habla de la “base imponible del gravamen” y dice cómo se deben valuar los bienes situados en el país. Esto también es para tener en cuenta, porque dice que no solo están gravados los bienes situados en el país, sino también los bienes que están situados en el extranjero, pero como también ocurría en bienes personales, los criterios de valuación difieren según si están situados en el país o en el extranjero. Entonces, en primer lugar, la ley se encarga de decir cómo se deben valuar los bienes que están situados en el país. Este artículo 4º va indicando bien por bien cómo se deben valuar. Acá nosotros no nos vamos a detener a hablar de cada uno de estos puntos, porque todos estos criterios que están acá, de alguna manera ya los hemos comentado anteriormente, o sea, cuando Uds. los lean les va a resultar claro, por ejemplo, “bienes de cambio”, si Uds. se fijan, dice “de acuerdo a lo que dice la ley de impuesto a las ganancias” y lo que dice la ley de ganancias es lo que nosotros vimos en una clase que se llamaba “valuación de inventarios”: cómo deberían valuarse los inventarios si son mercaderías de reventa, si son productos elaborados, si son hacienda, si son cereales, entonces, habíamos visto punto por punto ya en ganancias y entonces acá simplemente dice “son los criterios de valuación de la ley de ganancias”. Si les habla de “depósitos, créditos en moneda argentina” les dice “el valor del crédito más los intereses que se hubieran devengado hasta el cierre” y así, punto por punto.

Ahora, donde si hay algunas aclaraciones que hacer es con respecto a los “inmuebles”. Con respecto a “bienes muebles amortizables” tampoco hay mucho que decir: ahí les dice que si por ejemplo es un bien adquirido, tiene que sacar el valor residual, para sacar el valor residual tiene que saber cuántos años de vida útil tiene el bien y ahí tiene que amortizar, eso Uds. ya lo conocen, pero en cuanto “inmuebles” hay algunas particularidades y ahí si me detengo:

Fundamentalmente con respecto a los “inmuebles rurales” (Art. 4 inciso b), lo que se permite es que, sobre el valor del inmueble rural, reducir un importe que es el 25 % del valor fiscal de la tierra libre de mejoras, o bien, 200.000 pesos, el que fuere mayor:

Valor residual (valor del terreno + el valor de la edificación debidamente amortizada) Menos:

25 % de la valuación fiscal de la tierra libre de mejoras o 200.000 pesos, lo que sea mayor ¿Qué es este 25 % de la valuación fiscal de la tierra libre de mejoras? ¿Cómo trabajaría yo? Primero me tendría que fijar cuál es la valuación fiscal, entonces pediría la boleta del impuesto inmobiliario, donde figura la valuación fiscal, tomaría esa valuación fiscal y le saco el 25%, pero, ¿Qué significa tierra libre de mejoras? Significa que seria el 25 %, pero de la tierra, porque si yo tuviera construcciones ahí, no tendrían que estar contempladas en este caso. Acá en Tucumán podríamos llegar a tener problemas por el hecho de que en esta provincia no se discrimina lo que es terreno de lo que es edificación, pero por lo general, la valuación fiscal en lo que respecta a inmuebles rurales, tiene que ver directamente con la valuación de la tierra libre de mejoras. Pero, acá viene lo otro “o 200.000 pesos, lo que fuere mayor”: generalmente los 200.000 son mayores, porque Uds. habrán escuchado que las valuaciones fiscales por ahí tienen un valor irrisorio para los inmuebles, nada que ver con lo real, entonces, por lo general en la practica recurrimos a este valor, es decir, los 200.000, porque generalmente es lo que resulta mayor. Entonces, si yo al valor residual le resto 200.000, es factible que me de un valor negativo y si me da un valor negativo quiere

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decir que a los fines de ganancia mínima presunta a ese inmueble le doy un valor 0 (cero), no es que le doy un valor negativo. Ahora, si este valor residual era tan importante y le he restado 200.000………………………………………………………………………………

Esto lo explico porque es algo específico de ganancia mínima presunta, no lo van a encontrar ni en ganancias, ni en bienes personales.

Ahora, ¿cómo yo sé si el inmueble es rural o es urbano? Obviamente que los de adentro de la ciudad, está clarito que son urbanos, pero a veces, UD se va a la periferia y hay inmuebles que no sabe si se trata de uno urbano o de uno rural y esto es importante a los fines de la valuación, porque si le resta 200.000, quizás no tenga que considerar nada por eso. Entonces ahí está establecido que el inmueble va a revestir el carácter de “rural” cuando así lo establezcan las leyes catastrales locales, inclusive en la boleta del impuesto inmobiliario dice “inmueble rural”, “inmueble urbano”, o sea, ¿cómo lo tiene categorizado catastro a ese inmueble?, como rural o como urbano. Cuando hablamos de valuación fiscal, tomamos valuación fiscal de la provincia (no municipal), puesto que difieren las valuaciones, pero por lo general nosotros tomamos lo que dice catastro provincial.

Algo novedoso que no lo tuvimos en años anteriores es una Nota Externa de la afip, la Nro 5 del año 2006, que está vinculada con este tema de los inmuebles. Esa Nota está en la página 251 del cuadernillo actualizado de “Separatas”. Esta nota se refiere a que se planteaban algunas dudas en la práctica justamente sobre los inmuebles rurales. Ejemplo, una persona que tenía un inmueble rural afectado a una explotación unipersonal ¿tendrá que tributar bienes personales sobre ese inmueble rural? Si UD me dice que si, yo le digo “mire, también va a tener que tributar ganancia mínima presunta, porque acabamos de decir que la explotación unipersonal tiene que tributar ganancia mínima presunta”, entonces alguno podrá decir “hay una doble imposición”, se planteaba ese tipo de situaciones con los inmuebles rurales, por lo cual hizo falta que la afip emitiera una nota externa aclarando las distintas situaciones que podemos encontrarnos en la practica vinculado con los inmuebles rurales y nos dice cuál es el tratamiento en bienes personales y cuál en ganancia mínima presunta. O sea que a este tema lo hubiéramos podido tratar también cuando vimos bienes personales, pero me ha parecido más apropiado exponerlo acá en ganancia mínima presunta, por lo tanto ahora les hago el comentario:

Primer caso que contempla esta nota externa: un inmueble rural afectado al patrimonio de una empresa unipersonal, ejemplo, un sujeto persona física que tiene una explotación unipersonal, que es una explotación agrícola, por lo tanto tiene un inmueble afectado ¿debe tributar bienes personales sobre eso? ¿Debe tributar ganancia mínima presunta? Dice, “con respecto a ganancia mínima presunta, debe tributar el impuesto porque está expresamente contemplado dentro de los sujetos que deben pagar el impuesto a la ganancia mínima presunta, las explotaciones unipersonales y tienen que contemplar para ello la totalidad de sus activos y ¿deberá tributar bienes personales? Acá dice “también debe tributar bienes personales” ¿Por qué? Porque el inmueble está afectado a una explotación unipersonal y por lo tanto ese inmueble debe ser considerado dentro del activo de la unipersonal, y entonces, yo titular de esa unipersonal, ¿Qué voy a tener que tomar dentro de mi liquidación de bienes personales? La diferencia entre el activo y el pasivo y dentro del activo está el inmueble rural. Entonces, en ese caso tiene que tributar tanto bienes personales como ganancia mínima presunta. Alguno podrá decir “acá hay una doble imposición”, porque tributa en un lado y tributa en el otro, pero tengan en cuenta lo que les decía al principio: este impuesto (mínima presunta) no es un impuesto patrimonial, porque lo que grava es una suerte de renta presunta, que si bien toma como base de calculo el activo, lo que intenta gravar es una suerte de renta presunta, en cambio bienes personales si podemos decir que es un impuesto patrimonial.

La segunda situación que se puede contemplar es: hay un inmueble rural que está inexplotado, o arrendado o cedido en alquiler y que pertenece a una persona física o a una sucesión indivisa. Fíjense la diferencia: en el primer caso era un inmueble rural que estaba dentro de una explotación agrícola. Ahora yo persona física tengo un inmueble rural que he comprado y lo tengo inexplotado, el día de mañana lo haré desmontar y pondré algo, pero hasta el momento: no. O bien, no lo estoy explotando, pero se lo estoy arrendando a alguien que está haciendo alguna producción ahí. Entonces, ¿Qué dice? Lo veamos desde el ángulo de una persona física que tendría que pagar ¿en bienes personales, cómo está? Ahí es donde empieza a correr la exención porque expresamente en bienes personales dice que los inmuebles rurales están exentos para personas físicas, que seria el caso este: inmueble

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inexplotado, o cedido, o arrendado. Y ¿en ganancia mínima presunta? Así como estaba exento en bienes personales, en ganancia mínima presunta está alcanzado por el gravamen.

Tercera situación que se puede dar en la práctica con los inmuebles rurales: en este caso el inmueble rural está afectado a una sociedad de hecho. Ejemplo, somos tres socios que tenemos una explotación agrícola y ahí me remite a lo que dice el articulo 12 del DR “a los fines de la determinación del gravamen, integrarán el activo de las sociedades de hecho los inmuebles de propiedad de uno o más socios, afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna, o cuando ésta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes independientes de acuerdo a los valores normales de mercado”. Esto es algo que ocurre frecuentemente: la sociedad de hecho funciona en un inmueble que pertenece a alguno de los socios y Uds. saben que una sociedad de hecho no puede tener bienes registrados a su nombre porque es una sociedad de hecho, o sea, no puedo registrar un inmueble o un automotor a nombre de una sociedad de hecho, entonces, supongamos este caso, somos tres socios y estamos haciendo una explotación agrícola en uno de esos inmuebles: sabemos que ese inmueble no le pertenece a la sociedad de hecho, ha sido cedido por uno de los socios para la explotación, pero el articulo 12 DR dice que se va a considerar integrante del activo de la sociedad de hecho siempre y cuando estén afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna, cosa que muchas veces pasa, porque quizás uno aporta el trabajo, otro aporta el bien, otro aporta maquinarias, entonces, dice que en ese caso va a formar parte del activo y eso ¿Qué significa? Que si va a tener que tributar ganancia mínima presunta. “…o cuando ésta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes independientes”, es decir, hay una retribución, pero no es lo que generalmente se hubiera pactado por el alquiler o el arrendamiento de esas tierras. Acá lo que dice es que ese bien va a formar parte del activo y por lo tanto va a tributar impuesto a la ganancia mínima presunta. Entonces dice “está alcanzado por el impuesto a la ganancia mínima presunta recayendo la obligación tributaria en la referida sociedad”, porque les recuerdo que cuando estábamos viendo “sujetos” decíamos que los sujetos del impuesto son todas las sociedades domiciliadas en el país y no hace distinciones, no dice “regulares” ni tampoco “irregulares”, por lo tanto también está incluida ahí la sociedad de hecho.

Y con respecto a bienes personales dice “están gravados por el impuesto a los bienes personales, respecto de la participación que posea la persona física o la sucesión indivisa, correspondiendo lo siguiente:” y le dice “mire, esto también está gravado por bienes personales”, ¿y cómo? Entonces acá tenemos la siguiente alternativa: se va a considerar como que ese activo está dentro de la explotación unipersonal. Si Uds. recuerdan lo que hablamos en la clase pasada, habíamos visto que en algunos casos las sociedades de hecho tributaban como responsables sustitutos y en otros casos, el capital que estaba afectado a la sociedad de hecho, tributaba en cabeza de los socios y a eso se refiere, cuando Uds. lean la nota externa van a decir “bueno, depende, me dice que sí está gravado, pero la forma en que paga depende de si la sociedad de hecho es responsable sustituto o no”. Si fuera responsable sustituto la sociedad de hecho, que era cuando su objeto era comercial, debería tributar en cabeza de la sociedad como responsable sustituto. Y si fuera con objeto civil, por lo general, las explotaciones agrícolas son consideradas con objeto civil, entonces, lo que corresponde es que se valúe el activo en donde se considera se considera éste inmueble rural y luego eso se participe entre los socios y cada uno tome la parte que le corresponda y lo incorpore dentro de su declaración jurada junto con el resto de los bienes que tiene. Entonces, fíjense que en este caso particular dice que tiene que tributar tanto ganancia mínima presunta como bienes personales y en bienes personales hace la aclaración que depende si es responsable sustituto o no.

Bueno, estas aclaraciones fueron importantes porque habían generado muchas dudas en cuanto a su aplicación en un primer momento.

Todo esto que les vengo comentando es para el caso de inmuebles rurales, ahora, lo que les voy a comentar es con respecto a “inmuebles en general”, o sea, tanto para inmuebles rurales como para inmuebles urbanos. También acá, así como en bienes personales, hay un piso, y el piso está dado por la valuación fiscal. Nunca a un inmueble se le podrá dar un valor menor que lo que indica la valuación fiscal, entonces, si UD determina un valor residual para ese inmueble que está por debajo de la valuación fiscal, le va a tener que dar como mínimo, el valor fiscal, eso es lo que dice acá la norma (articulo 4º inciso b).

También fíjense que acá no se contempla la posibilidad de computar el valor de plaza. En bienes personales yo les decía que había un piso y un techo, el piso era la valuación fiscal y el techo era el valor de plaza. El valor de plaza era en aquellos casos en que yo sacaba el

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valor residual y el valor residual me daba un valor muy alto que estaba por arriba de lo que era el valor en plaza del bien, entonces si yo vendo ese bien ¿Cuánto podría obtener? Entonces, en bienes personales se permitía que se tome el valor en plaza cuando el valor residual estaba por arriba del valor en plaza. Yo les daba el ejemplo de que había comprado en un lugar que se inundaba, o hasta me puede llegar a pasar que haya habido un siniestro en el inmueble, se me incendió y yo ¿lo voy a seguir valuando al valor residual? No, yo puedo reducir ese valor y tener en cuenta el valor en plaza. Pero acá la ley no dice que haya un techo, o sea, que si el valor es alto, habrá que considerar ese valor, no me pone un techo, lo que si me da es un piso.

Bueno, el resto de los bienes son normas que de alguna manera ya hemos comentado y no habría mayores comentarios que hacer.

Lo que si interesa es comentar el artículo 8 que habla sobre cómo se deberían valuar los bienes que están situados con carácter permanente en el exterior. Nosotros sabemos que están gravados, pero se valúan de una manera distinta. Este artículo 8 dice qué se considera bienes situados con carácter permanente en el exterior y el 9 me dice cómo se deben valuar. Los criterios de valuación que se establecen en el articulo 9 son similares a los criterios de valuación que la ley da para los bienes situados en el país, porque acá dice “los bienes a que se refieren los incisos a, b,c f, g, h, i, j, k, del articulo 4º, se deben aplicar dichas normas para valuarlos”, pero ¿Dónde esta la gran diferencia? Al final de ese inciso a) del articulo 9 que dice “no obstante, si las valuaciones resultantes fueran inferiores al valor de plaza de los bienes, deberá tomarse este ultimo”, es decir que siempre habrá que tomar como punto de referencia, el valor del plaza del bien. Entonces, acá le dice: si es adquirido, tendrá que sacar el valor residual, pero luego a ese valor residual lo debe comparar con el valor de plaza y tiene que tomar el que sea mayor. Algo parecido a lo que pasaba en bienes personales, donde directamente se iba al valor de plaza, puesto que decía “tome el valor de plaza de esos bienes” y acá me dice que lo valúe, compare con el valor de plaza y tome el que sea mayor. Si hay créditos, depósitos, o existencias de moneda extranjera, dice que habrá que valuar esos créditos, esos depósitos con los intereses devengados hasta la fecha ce cierre. Después se encarga de comentar el articulo 9 cómo debo hacer la conversión a moneda nacional: con un tipo de cambio comprador, Banco Nación Argentina.

A continuación hay unos casos especiales. El artículo 10, por ejemplo, dice que hay unos rubros que no deben ser considerados como activos cuando UD vaya a liquidar ganancia mínima presunta: los saldos pendientes de integración de los accionistas. El saldo pendiente de integración representa dinero que el accionista se comprometió a integrar pero como todavía no se cumplieron los plazos, todavía no hizo la integración, entonces, ¿Dónde muestra la sociedad a ese saldo pendiente de integración? En el activo, y está ahí hasta que lo cancele. Acá lo que dice es que ese activo no es considerado como un activo computable a los fines de la liquidación del impuesto a la ganancia mínima presunta. Si bien acá habla de saldo pendiente de integración de acciones, que seria un caso que tiene que ver con las sociedades por acciones, ¿Qué pasaría en el caso de una SRL, por ejemplo, que también puede tener capital pendiente de ser integrado por los socios? No se llama “saldo pendiente de integración” en este caso de una SRL, no recuerdo en este momento como se llama. Pero en definitiva eso es capital que los socios se han obligado a aportar pero que no lo hicieron a la fecha de cierre del ejercicio y si bien acá no lo dice, pero se entiende que tendría que tener el mismo tratamiento que los saldos pendientes de integración de acciones. Son rubros no considerados como activos.

El articulo 11 dice que hay algunos casos en que la base imponible va a ser especial. Uds. ven ahí la lista de sujetos que tienen esa base imponible especial: entidades financieras, compañías de seguros, consignatarios de hacienda, frutos y productos del país. Les explico cuál es la idea acá: Uds. han visto que este impuesto (mínima presunta) tiene en cuenta a efectos de la liquidación, el activo ¿Cuál es la presunción? Del total del activo, por el 1% vendría a ser una ganancia presunta: la empresa debería tener la capacidad de generar un 1% de ganancias del total de sus activos, por eso esto en su momento se llamaba “impuesto a los capitales improductivos”, o sea, era como un castigo, UD tiene todo ese capital y no genera siquiera un 1% de ganancia, entonces, va a tener que pagar un impuesto por esto. Esta presunción rige en general, salvo para estas actividades. Les explico en el caso de una entidad financiera: si UD va a un balance de una entidad financiera va a ver una activo muy importante y UD sabe que todo ese activo importante, a su vez, está “calzado” con un importante pasivo, o sea, acá están todos los prestamos y acá están todos los depósitos que ha recibido la institución, entonces, si se llegara a tomar el total del activo y se multiplicara por el 1%, es como que para ese tipo de entidades, la presunción no seria razonable, puesto

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que ese 1% es muy alto teniendo en cuenta que tiene un pasivo estrechamente vinculado con ese activo. Por eso dice que para este tipo de actividades no va a tener que tomar el 100%, por ejemplo las entidades financieras toman solo el 20% del valor de sus activos gravados. Lo mismo en el caso de las compañías de seguro, donde puede aparecer un gran activo, pero a su vez calzado con un importante pasivo. Igual pasa con el caso de los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país: estos sujetos que reciben mercaderías para su comercialización, pero esa mercadería la reciben en consignación, no es mercadería de ellos, todo eso se está reflejando en el activo, entonces dice “no, en este caso tampoco va a ser el 100% sino un 40% de los activos gravados”. Pero hace la aclaración: siempre y cuando esos activos estén vinculados directamente con la actividad de consignación, ¿Por qué? Porque puede ser una empresa que es consignataria, pero también tiene propia producción: produce soja, pero además es consignataria, entonces, ¿Qué bienes, qué activos van a tener este tratamiento especial? Solamente los bienes que están afectados directamente a la actividad de consignación, no los otros bienes. ¿Hay alguien más que tiene este tratamiento? Si, no está en la ley sino en el DR, articulo 11.1, “empresas de leasing”, que no consideran el 100% de sus activos, sino el 20%.

El artículo 12 tiene un titulo que dice “Bienes no computables”. Esto tiene su vinculación con lo siguiente: una de las grandes criticas que tenia este impuesto a la ganancia mínima presunta era que es un impuesto que desalentaba la inversión: Uds. pónganse en el caso de una empresa que está planificando hacer una importante inversión en maquinaria, por ejemplo, pero sabe que compra la maquinaria y a fin de año va a tener que pagar un 1% del total de la inversión en todas esas maquinarias. Y era cierto eso, desalentaba la inversión. Y este articulo 12 trata de atenuar ese efecto negativo que tenia este impuesto, entonces dice que no va a ser computable el valor correspondiente a los bienes muebles amortizables de primer uso: lo que le está diciendo es que si UD compra esta maquinaria, esa maquinaria en el balance va a tener un valor residual, ese valor residual UD no lo va a computar, siempre y cuando sea una maquinaria de primer uso, es decir una nueva, no una vieja, y el beneficio es por dos años, o sea, en el año de adquisición y en el año siguiente, y a partir del tercer año ya va a empezar a tributar, pero por lo menos dos años no va a estar gravado.

Después este punto dice que este beneficio es de aplicación “excepto en el caso de automotores”. ¿A que se refiere la ley cuando dice “automotores”? porque por ejemplo un camión es un automotor pesado. El articulo 13 DR dice qué se entiende por automotores “a los efectos del inciso a) del articulo 12, se entenderá por automotores a los vehículos comprendidos en el inciso a) del articulo 5º de la ley 24.449”. Acá el viejo tema de que con respecto al automóvil, no se podía determinar con cierta precisión si estaba afectado totalmente a la explotación o en parte era de uso particular. En IVA no se permitía el cómputo del 100% del IVA, en ganancias no se permitía la amortización total del bien ni el cómputo de todas las deducciones. Bueno, acá dice que ese beneficio no va a ser para el caso de los automóviles, o sea, el beneficio de no considerar el valor residual en el año de la compra y en el año siguiente. También este articulo 13 DR dice algo importante, porque dice que cuando se importe un bien de uso como lo seria una maquinaria, esa maquinaria, no va a ser computable tampoco en el año de compra, ni en el siguiente, aunque esa maquinaria haya sido utilizada en el extranjero, porque lo que interesa es el primer uso en Argentina. Ejemplo, una empresa de pastas frescas que está importando una maquinaria de Italia, quizás allá haya estado obsoleta y yo la traigo, la utilizaron por muchos años allá, sin embargo esa inversión, para mi, no va a ser computable en el año de la incorporación ni en el año siguiente, tengo ese beneficio, porque se tiene en cuenta el primer uso en el país.

El articulo 12 de la ley en su inciso b) dice que son no computables, el valor de las inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras. Acá hay que tener en cuenta y muchas veces se equivocan en esto ¿Por qué? Porque lo que dice que es no computable, es el valor de las inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras, con lo cual quedaría afuera el hecho de que yo vaya y compre por ejemplo, un inmueble ¿Por qué? Porque no es una inversión en la construcción de nuevos edificios o mejoras: la compra de un inmueble quedaría afuera, la compra de un terreno quedaría afuera. Entonces ahí dice que si fuera una inversión en la construcción de nuevos edificios o mejoras, no van a tributar ni en el año de la inversión, ni en el año siguiente.

Ahora viene quizás la parte más complicada de esto, que está en el artículo 13 y la idea es ir párrafo por párrafo e ir explicando ese articulo 13. Tiene un titulo que dice “Tasa”, si, establece cuál es la tasa, pero además dice muchas otras cosas. Dice “el impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del 1% sobre la base imponible del gravamen determinado de acuerdo con las disposiciones de la presente ley”. Esto ya lo habíamos

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comentado, sabíamos que la alícuota era el 1%, que la base era el activo valuado de acuerdo a las disposiciones que están acá en la ley. Pero ahora viene el tema de las compensaciones que se dan entre mínima presunta y el impuesto a las ganancias, por el hecho de ser impuestos complementarios. Para ello es importante que Uds. se ubiquen en el tiempo: ejemplo, supongamos que fuera una SA cuyo ejercicio económico coincide con el año calendario (01 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2006), para la cual, el vencimiento de la declaración jurada se produce en el quinto mes posterior al cierre, por lo tanto el vencimiento de la declaración jurada de ganancias para esta SA se produce en mayo de 2007. Y ¿Cuándo vencerá la declaración jurada de ganancia mínima presunta? El mismo día que vence la declaración jurada de ganancias. Es como que yo el mismo día presento las dos cosas y ahí es donde vamos a analizar cómo se hacen las compensaciones. Dice el articulo 13 en su 2º párrafo: “el impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida (supongamos el año 2006) el presente gravamen, podrá computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley”, o sea que, me está diciendo que el impuesto a las ganancias se puede tomar como pago a cuenta del impuesto a la ganancia mínima presunta ¿Qué puede ocurrir acá? Supongamos que para este año 2006 esté liquidando:

DDJJ 2006 - GANANCIAS

Impuesto determinado 2.000 (-) Retenciones sufridas 1.000

(-) Anticipos 500 A ingresar 500

DDJJ 2006 – IGMP

Activos (base de cálculo) x 1% (alícuota)

Impuesto determinado 1.000 Dijimos que ganancias se puede tomar como pago a cuenta de ganancia mínima presunta. ¿Cuál se podrá tomar, el impuesto determinado o el impuesto a ingresar? O sea, ¿los 2.000 pesos, o los 500? Como son impuestos complementarios, es como que me dice “UD, como piso va a tributar el 1% de sus activos” y el 1% de esos activos da 1.000, pero acá lo que interesa no es lo que va a ingresar, no, porque él de alguna manera ya ha ingresado ese impuesto vía retención, vía anticipo, entonces, acá lo que interesa es el impuesto determinado. Si UD determinó 2.000 pesos de impuesto, perfecto, esos 2.000 pesos pueden ser tomados como pago a cuenta de estos 1.000 pesos, entonces, en este ejercicio, este señor va a ingresar 500 pesos, porque ya tenia anticipos, tenia retenciones, pero va a ingresar 0 (cero) peso de ganancia mínima presunta, porque este era el piso, minimamente tenia que ingresar 1.000 pesos, sea en forma presuntiva o real, pero si ya ha ingresado 2.000 pesos, vía retención, anticipo, saldo de declaración jurada, UD ahora no tiene que ingresar nada porque ya ingresó 2.000 pesos.

Ahora, Uds. se dan cuenta que si tomo los 2.000 pesos, me sobran 1.000 pesos ¿esos 1.000 pesos me los reservo para el año siguiente o se pierden? El articulo dice que esos 1.000 pesos no pueden ser utilizados en ejercicios futuros, solo me sirven para compensar, no me genera ningún tipo de saldo a favor y ¿Qué pasa si acá en vez de 1.000 me da 3.000? es decir, tomo el total del activo, multiplico por 1% y me da 3.000 pesos: entonces, a 3.000 le resto los 2.000 y resulta que me da un saldo de 1.000 pesos, a esos 1.000 los tengo que ingresar, porque la ley de mínima presunta dice que UD minimamente tiene que ingresar un impuesto equivalente al 1% de sus activos; puede tomar los 2.000 como pago a cuenta, pero tiene que ingresar los 1.000 pesos. Y esos 1.000 pesos son los que no se pierden, porque la ley dice que a estos 1.000 pesos UD los va a poder usar en ejercicios futuros contra el impuesto a las ganancias. O sea, en principio ¿Qué pasaba? El impuesto a las ganancias podía ser computado como pago a cuenta el impuesto a la ganancia mínima presunta. Pero si llega a ingresar ganancia mínima presunta, se invierte, ganancia mínima presunta puede ser computado como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, ¿por cuánto tiempo? En diez años, o sea, por diez años se puede utilizar eso como pago a cuenta.

El articulo 13 en su 3º párrafo habla en el caso de sujetos pasivos de ganancia mínima presunta y que no lo fueran del impuesto a las ganancias, ejemplo, Uds. han visto que las

Suponemos un primer ejercicio

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sociedades de personas no tributan en cabeza propia sino en cabeza de sus socios, la unipersonal tampoco tributa, entonces, supongamos que fuera una explotación unipersonal, y lo que hace es una especie de estado de resultados: Ventas menos el costo de la mercadería vendida, menos todos los gastos y llegamos a un resultado. Ese resultado iba a parar a cabeza del dueño y el dueño lo ponía como ganancia de tercera categoría y tributaba luego junto con el conjunto de sus ganancias a una alícuota que era progresiva, pero ¿Qué vamos a hacer en este caso? Sabemos que la explotación unipersonal no es sujeto del impuesto a las ganancias, pero si de mínima presunta, entonces, ¿Qué voy a tomar cuando vaya a liquidar ganancia mínima presunta? Al total del activo lo multiplico por el 1% y me da el impuesto a la ganancia mínima presunta, pero ¿Qué voy a tomar como pago a cuenta? ¿Será el impuesto a las ganancias de la persona física? Yo le diría que no, porque en el impuesto a las ganancias de la persona física puede haber ganancias de lª, de 2ª, de 3ª, de 4ª, además, en esa liquidación, la alícuota que se puede haber aplicado también difiere, es una alícuota progresiva, en algunos casos podrá ser el 9%, el 20%, en otros casos el 35% y acá la presunción es que el impuesto a las ganancias se toma como pago a cuenta de esto pero sobre la base de una estimación del impuesto a las ganancias a una alícuota del 35%, entonces, lo que se hace es calcular lo que se llama un “impuesto teórico”. ¿A qué será igual el impuesto teórico? Se toma el resultado que tuvo la explotación unipersonal, se lo multiplica por el 35% y se llega a un impuesto a las ganancias teórico ¿Por qué teórico? Porque a ese impuesto no se lo ingresa, no se lo declara ¿para qué me sirve? Para saber cuánto me puedo computar como pago a cuenta contra el impuesto a la ganancia mínima presunta. Ese impuesto a la ganancia teórico es el que se toma contra el impuesto a la ganancia mínima presunta. Y la diferencia es lo que debo ingresar. Toda vez que yo tenga sujetos que son sujetos de ganancia mínima presunta pero que no lo son del impuesto a las ganancias, voy a tener que calcular este impuesto teórico, ¿sobre qué calculo el impuesto teórico? Sobre el resultado impositivo, que es el que yo tengo que distribuir entre los socios, a ese resultado impositivo lo tengo que multiplicar por el 35% y saco un impuesto teórico, teórico porque solamente sirve a estos efectos, hago la compensación e ingreso la diferencia.

Inclusive se puede dar el caso de una persona física que tiene un inmueble rural ¿debería pagar mínima presunta? Si. Entonces, ¿Qué es lo que hay que hacer? A la valuación del inmueble rural le aplico el 1% y me da el IGMP. Ahora ¿Qué se podrá computar como impuesto a las ganancias contra este IGMP? Entonces dice que si por ejemplo a ese inmueble rural UD lo tenia arrendado, UD tendría que sacar la ganancia bruta que le produjo ese inmueble, no la ganancia total, porque yo soy una persona física, no solamente tributo por eso, sino que también tengo ganancia de 4ª, de 3ª, entonces yo tendría que hacer para ese inmueble rural:

Ganancia bruta devengada (por el alquiler)

(-) Gastos de mantenimiento (-) Amortización

(-) Tributos = Ganancia Neta

x 35% = Impuesto a la ganancia teórico Y ese impuesto teórico lo hago jugar contra el IGMP, y pagaré por la diferencia.

El articulo 13 de la ley en su 4º párrafo dice “si del computo previsto en los párrafos anteriores (se refiere al computo de ganancias contra ganancia mínima presunta) surgiera un excedente no absorbido (cuando ganancias es mayor que ganancia mínima presunta hay un excedente no absorbido), el mismo no generará saldo a favor del contribuyente en este impuesto (yo les decía que se perdía), ni será susceptible de devolución o compensación alguna”.

En el párrafo siguiente dice “si por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen (era el caso que yo tenia que pagar mínima presunta porque resultó insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen) procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley ( o sea, me está diciendo si hubiera ingresado impuesto a la ganancia mínima presunta), se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los 10 ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las

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ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este ultimo gravamen (se refiere al impuesto a las ganancias), en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta”. Esto que dice acá lo vamos a ver ahora con un ejemplo:

EJEMPLO 1 IGMP ingresado en el año 2003……………………………………………………12.000

(Resultó insuficiente el impuesto a las ganancias en el año 2003, Por lo que de todas maneras tuvo que ingresar mínima presunta)

IGMP año 2004…………………………………. 15.000 Imp.Ganancias determinado año 2004………... 40.000

IGMP a ingresar por el año 2004……………... – 0 – Excedente del IG no absorbido:

IG determinado año 2004……….. 40.000 IGMP año 2004…………………. 15.000

25.000 Limite O sea que este es el limite que me pone, no puedo usar más de 25.000 pesos (en este caso tengo 12.000 del año anterior y 12.000 es menor que 25.000, por lo tanto puedo usar todo, es decir los 12.000)

IG neto a ingresar por el año 2004: IG determinado año 2004 ………..40.000

IGMP ingresado en 2003 (se toma como pago a cuenta)…….12.000 ………28.000

Pero acá hay algo a tener en cuenta: no necesariamente esto me da así ¿Por qué? Porque el articulo 13 dice que es computable “siempre que se verifique en cualesquiera de los 10 ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido”, entonces lo que hay que hacer acá es calcular “el excedente del impuesto a las ganancias no absorbido” antes de determinar el IG neto a ingresar del año.

Ahora con otro ejemplo vamos a ver cómo opera el límite:

EJEMPLO 2 IGMP ingresado en el año 2003……………………………………………12.000 IGMP año 2004…………………………….15.000

IG determinado año 2004………………….21.000 IGMP a ingresar por el año 2004……….. – 0 –

Excedente del IG no absorbido: IG determinado año 2004……..21.000

IGMP año 2004……………….15.000 6.000 Limite

Entonces, yo tengo 12.000, pero ¿puedo usar los 12.000? no, porque puedo usar hasta el excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, que en este caso es 6.000, por lo tanto en este año yo tendría:

IG neto a ingresar por el año 2004:

IG determinado año 2004 …………..21.000 Excedente IG no absorbido (tomo 6.000 porque 12.000 es mayor al

tope de 6.000)………………………. 6.000 A ingresar 15.000

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EJEMPLO 3 Ejercicio Nº IG IGMP Diferencia

1 1.000 2.200 1.200 2 1.000 900 (100) Limite

3 1.000 900 (100) “ 4 1.000 900 (100) “

5 1.000 900 (100) “ 6 1.000 900 (100) “

7 1.000 900 (100) “ 8 1.000 900 (100) “

9 1.000 900 (100) “ 10 1.000 900 (100) “

11 1.000 900 (100) “ 12 1.000 900

En el primer ejercicio tengo un IG de 1.000 que tomo como pago a cuenta de IGMP, que fue de 2.200, término ingresando 1.200 de IGMP. Estos 1.200 lo puedo usar en ejercicios futuros hasta en 10 años.

En el segundo ejercicio tengo un IG de 1.000 y un IGMP de 900. De IGMP no tengo que ingresar nada porque IG es mayor. En concepto de IG tengo que ingresar 1.000 en principio, pero puedo tomar como pago a cuenta el IGMP ingresado en el año anterior, pero no el total, no los 1.200, sino hasta el limite que está dado por la diferencia entre IG del segundo ejercicio y el IGMP del segundo ejercicio, entonces el limite es 100 (1.000 – 900), o sea, de los 1.200, solo puedo usar 100 como pago a cuenta de IG en este segundo ejercicio, por lo cual, si en principio debía ingresar 1.000 de IG, menos los 100 en concepto de pago a cuenta, ingreso 900.

La situación del segundo ejercicio, a los fines del ejemplo suponemos que se repite hasta el ejercicio 11 (que es cuando se cumplen los 10 años). Entonces, como se repite todos los años, en todos los años tengo el excedente no absorbido de IG de 100 pesos, entonces a los 1.200 los voy usando de 100 en 100 hasta cumplir 10 años. Cuando llegue a los 10 años (que seria en el ejercicio 11) yo habré usado 1.000 pesos y van a quedar 200 pesos sin utilizar, pero esos 200 pesos son los que se pierden ya, porque ya han pasado los 10 años que tenia para usarlos y no los pude usar, por ello es que se pierden. Entonces, Uds. se dan cuenta que una empresa cuando paga IGMP, eso que está pagando lo manda a un activo (a los 1.200) y todos los años, si los usa, va a ir reduciendo ese activo. ¿Cuándo lo va a poder pasar a perdida? Cuando se cumplan los 10 años, como en este caso, no ha usado los 200 pesos, por ello a esos 200 los manda a pérdidas. Y seria una perdida computable en el impuesto a las ganancias, porque la deducción que no está admitida es el impuesto a las ganancias, pero este es otro impuesto, es el IGMP, por lo tanto se entiende que esos 200 pesos si serian deducibles.

Ahora, dos comentarios para terminar con este tema: uno es el siguiente: cuando recién les comenté acerca de la explotación del inmueble rural, que era el ejemplo que yo tengo un inmueble rural, lo tengo alquilado, también tengo que pagar ganancia mínima presunta sobre eso, cómo es el tratamiento del pago a cuenta, eso lo dice el artículo 15 DR. Y un articulo muy importante a tener en cuenta es el articulo 18 del DR ¿Por qué? Ejemplo, supongamos una unipersonal, dijimos que en principio acá tenia que sacar un impuesto a las ganancias teórico, porque la unipersonal no paga en cabeza propia, entonces, ese impuesto a las ganancias teórico va a jugar contra el IGMP que tiene esta empresa unipersonal y supongamos que me da 1.000 pesos a ingresar ¿Qué les decía yo en el caso del resto de los sujetos que pagan ganancia mínima presunta? Que esto que se paga (1.000) que vendrían a ser los 1.200 que se pagaban en el ejemplo anterior, puede ser tomado como pago a cuenta a su vez del impuesto a las ganancias, pero en este caso de la unipersonal, ¿del impuesto a las ganancias de quién?, si la unipersonal no tributa ¿podrá ser tomado eso

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o se perderá? Porque esto que estamos viendo acá es perfecto, pero en el caso que estemos hablando de una SRL por ejemplo, o bien de una SA, pero ¿Qué pasa en este caso donde una unipersonal tuvo que ingresar ganancia mínima presunta? ¿Esto que se ingresa de IGMP, será computable como pago a cuenta del impuesto a las ganancias? Si me dicen que si, yo les pregunto ¿ganancia de quién? Si la unipersonal no tributa. Bueno, a eso se refiere el articulo 18, que dice que “si es computable” y es computable contra el impuesto a las ganancias, en este caso, del dueño de la explotación unipersonal, pero, hay que hacer un trabajito, me dice “mire, UD no me puede tomar ese pago a cuenta contra el impuesto a las ganancias de esa persona física que es dueña de una explotación unipersonal porque esa persona física, dentro de su declaración jurada de ganancias, tiene ganancias de otras categorías, puede ser de 1ª, puede ser de 2ª, puede ser de 4ª, entonces no me lo tome a eso como pago a cuenta del impuesto que UD determine para personas físicas. El trabajo que tiene que hacer es el siguiente: ¿en cuánto le incrementó su obligación en el impuesto a las ganancias (para persona física), el hecho de haber incorporado esa participación de 3ª categoría que ella tiene en la explotación unipersonal? Ejemplo, esta persona física, tiene ganancias de la 1ª, ganancias de la 2ª, ganancias de la 3ª (la ganancia de la unipersonal) y tiene ganancias de la 4ª: todo eso se suma, se le hace una serie de deducciones, se llega a la ganancia neta imponible, contra esa ganancia neta imponible se aplica una alícuota progresiva y se determina el impuesto. Entonces, estamos viendo si contra este impuesto yo puedo usar estos 1.000 pesos de ganancia mínima presunta. El articulo 18 dice que si, pero lo que hay que hacer es lo siguiente: calcule cuál hubiera sido el impuesto a las ganancias que hubiera tenido UD si no hubiera estado la ganancia de 3ª, entonces hago: ganancia de 1ª, Ganancia de 2ª, ganancia de 4ª, sumatoria, deducciones, ganancia neta imponible, alícuota progresiva, impuesto. Desde ya que va a haber una diferencia entre este impuesto y este impuesto (el que contiene la ganancia de 3ª comparado con el que no la contiene), seguramente que el que la contiene fue mayor que el que no la contiene. Supongamos que la diferencia fue de 400 pesos, bueno, UD puede usar de los 1.000 pesos hasta 400 pesos como pago a cuenta.

Esta explicación que les acabo de dar para una unipersonal, es exactamente igual que si estuviéramos hablando de una sociedad de personas. Porque la sociedad de personas también tuvo que calcular un impuesto teórico, lo hizo jugar contra el IGMP y le dio a ingresar 1.000 pesos. Esos 1.000 pesos ¿pueden ser usados como pago a cuenta del impuesto a las ganancias? Si, pero obviamente no en cabeza de la sociedad, porque sabemos que la sociedad no tributa ganancias, sino que será en cabeza de los socios y para saber cuánto, yo tendría que hacer este trabajo en cada una de las declaraciones juradas de los socios, obviamente a cada socio no le pertenecen los 1.000, sino en proporción a la participación que cada uno tiene en la sociedad, por ejemplo, un 33,33% de esos 1.000. Entonces, yo tendría que calcular en cabeza de cada socio, cuánto hubiera sido el impuesto a las ganancias con la participación, cuánto hubiera sido el impuesto a las ganancias sin la participación, saco la diferencia y esa diferencia es lo que puedo computar. Obviamente que si me diera más, eso quedará para un ejercicio futuro (en el ejemplo, de los 1.000 computo 400 como pago a cuenta, los 600 quedan para ejercicio futuros).

El mismo procedimiento será en el caso de que tenga un inmueble alquilado. En ese caso voy a tener que hacer el calculo eliminando la ganancia de 1ª, esto suponiendo que tiene un único inmueble, porque si tuviera varios (ejemplo, tiene tres inmuebles urbanos y uno rural), tendría que eliminar la ganancia del inmueble rural y hacer el calculo.

Pero a ese artículo 18 nadie lo tiene en cuenta, las veces que lo pregunto, nadie me sabe decir qué significa lo que dice este articulo 18, y yo pregunto ¿Quién se lo computa? Y obviamente aquí hay que decir que se lo computa el socio, o el dueño, ¿con que limitación? En cuánto incrementó su obligación el hecho de haber incorporado la participación de 3ª. Observen una diferencia: en el caso de una SA trabajamos así: partimos de un resultado contable, al cual le hacemos ajustes, llegamos al resultado del ejercicio. ¿Qué pasa si tengo quebrantos de ejercicios anteriores? Esos quebrantos pueden ser utilizados contra el resultado del ejercicio. Entonces, “menos” quebrantos de ejercicios anteriores, y podría pasar inclusive que este quebranto sea mayor que el resultado del ejercicio, por lo tanto acá le da 0 (cero); “impuesto determinado”: cero. Entonces, cuando esta SA determina el IGMP ¿Qué va a poder computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias? Nada, porque al restar el quebranto de ejercicios anteriores, me quedó cero de impuesto determinado.

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Ahora, fíjense la diferencia que hay entre que sea una sociedad de capital, que es esta, a que sea una sociedad de personas: si fuera una sociedad de personas también hacemos así: resultado contable menos ajustes, igual resultado del ejercicio. Y ¿si hubiera quebrantos de ejercicios anteriores? ¿Dónde están los quebrantos de ejercicios anteriores? Los tienen cada uno de los socios, por lo tanto no juegan acá, entonces ¿Cómo hay que hacer en el caso de sociedades de personas? A este resultado del ejercicio lo multiplico por un 35% y determino un impuesto a las ganancias teórico, que si puede ser computado contra el IGMP. Podrán darse cuenta que hay diferencias: el quebranto de ejercicios anteriores incidió en la declaración jurada de la sociedad de capital, en definitiva esta sociedad de capital no tuvo pago a cuenta de IGMP. Mientras que si hubiera habido quebranto en la sociedad de personas, esos quebrantos están en cabeza de los socios y por lo tanto el impuesto teórico se calcula sobre el resultado del ejercicio sin considerar el quebranto de ejercicios anteriores y se lo toma como pago a cuenta.

Otro artículo a tener en cuenta es el artículo 15 de la ley IGMP. El hecho de que este tributo alcance bienes que están en el exterior puede dar lugar al tema de la “doble imposición”, por ello es que se admite que lo que se haya pagado en el exterior por un impuesto análogo, pueda ser computado como pago a cuenta del impuesto en el país, con la limitación que ya conocemos: “en cuánto incrementó mi obligación tributaria el haber incorporado ese bien del exterior”. Eso es lo que dice el artículo 15, o sea, que puede ocurrir que en este impuesto tengamos ese pago a cuenta.

También está el caso de los “inmuebles inexplotados”. Les comenté que cuando salía el impuesto se decía que era un impuesto que castigaba a los activos improductivos y había un artículo especial vinculado con lo que son inmuebles inexplorados. En primer lugar tenemos que ver qué se entiende por “inmuebles inexplotados”, eso lo dice el articulo 12.1 primer párrafo: “respecto de bienes inmuebles, situados en el país o en el exterior, excepto los que revistan el carácter de bienes de cambio”, o sea, que si se trata de un inmueble que tiene el carácter de bien de cambio, obviamente que no es un inmueble inexplotado, “…o que no se encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo”. En definitiva lo que quiere decir esto, es que se considera que es un inmueble inexplotado cuando no es un bien de cambio, o cuando el bien no está afectado a la explotación comercial, industrial, agrícola, ganadera, etc.

Una vez que ya sabemos lo que es un inmueble inexplotado, lo primero que tenemos que ver es qué tratamiento especial tiene un inmueble inexplotado dentro ganancia mínima presunta. Por un lado van a ver que no tiene mínimo exento, esto lo dice el artículo 3º penúltimo párrafo, ¿Qué significa esto de que no tiene mínimo exento? El mínimo exento eran los 200.000. O sea que si eventualmente a este inmueble inexplotado lo valúo y me da un valor de 100.000 por ejemplo, lo mismo voy a tener que pagar el impuesto ¿Por qué? Porque este tipo de bienes no tiene mínimo exento, articulo 3º penúltimo párrafo. Segundo: los inmuebles inexplotados no son considerados como bienes no computables. Cuando hablamos de bienes no computables, uno de los casos eran las inversiones realizadas para construir o edificar inmuebles: sin embargo, ese beneficio de que sea no computable en el ejercicio de la inversión y en el siguiente, si se trata de un inmueble inexplotado, no se considera no computable (articulo 12.1 segundo párrafo). Tercero: El impuesto a las ganancias no es computable contra el IGMP generado por esos bienes: vimos que el impuesto a las ganancias puede ser utilizado como pago a cuenta de ganancia mínima presunta, pero, en este caso, en este tipo de bienes, no existe tal posibilidad de pago a cuenta (articulo 3º segundo párrafo). En definitiva, el inmueble inexplotado, que no está afectado a una actividad que genera ganancia, es castigado desde tres puntos de vista: no le permiten mínimo exento, no lo consideran como bien no computable, ni tampoco le dan la posibilidad que se tome el impuesto a las ganancias como pago a cuenta del IGMP que resulte por esos bienes. Es decir que si tiene un pago a cuenta, tiene que considera ese pago a cuenta contra el resto del impuesto pero no contra eso, es como que lo tendría que separar.

El articulo 13 DR aclara un poco más acerca de lo que se entiende por inmueble inexplotado.

Una resolución que hay que tener en cuenta es la RG de la afip Nº 2011: esta resolución, además de decir cómo es que se hace la presentación de IGMP, que dice con tal aplicativo, dice cuándo vence la declaración jurada, que yo les dije que vence en forma simultanea con la de ganancias, dónde se hacen las presentaciones, además de todo eso dice que este

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impuesto también tiene un régimen de anticipos, y les dice cómo se calculan esos anticipos: dice que tome como base de calculo el IGMP del ejercicio anterior y a eso le debe detraer el impuesto a las ganancias, entonces, me fijo, cuánto fue el IGMP del año 2005 por ejemplo y me fijo ¿le resté impuesto a las ganancias? Porque si había deducción de impuesto a las ganancias, nosotros suponemos que eso se va a seguir manteniendo, por ello reste también el impuesto a las ganancias. Y acá me da el impuesto a pagar, que es en definitiva lo que voy a tomar como base de cálculo. Si hubiera anticipos, obviamente que los anticipos no se deducen pero sí el impuesto a las ganancias que resultó computable, porque así como se presume que el IGMP del año pasado va a ser el mismo este año, así también se presume que el pago a cuenta de ganancias que tuve el año pasado, lo voy a tener también este año, entonces se permite deducir, pero no así en el caso de los anticipos que se hubieran efectuado si hubieran correspondido. Entonces ahora Uds. si están en condiciones de interpretar por qué cuando yo voy a calcular el anticipo del impuesto a las ganancias le resto el impuesto a la ganancia mínima presunta: porque se supone que el IGMP que yo tomé como pago a cuenta, se va a mantener ese pago a cuenta en años posteriores. Así como se entiende que se va a mantener el impuesto, también se va a mantener el pago a cuenta, entonces, cuando Uds. vayan a ver cómo se liquidan los anticipos de ganancias, van a ver que es el mismo IGMP ¿Por qué? Por este tema del juego de compensaciones entre ganancias y ganancia mínima presunta, así como acá también permite la deducción del impuesto a las ganancias. Y bueno, ahí también le dice cuántos anticipos son, si son personas físicas, ¿Cuándo son personas físicas? Cuando tienen inmuebles rurales, en ese caso son 5 anticipos. Si se trata de empresas son 11 anticipos, les dice cuándo vencen, son cosas que tienen que conocer porque en la practica lo van a tener que aplicar, lo van a tener que calcular, y todo eso está en esta resolución 2011.

TEMAS PENDIENTES RELACIONADOS CON IMPUESTO A LAS GANANCIAS Uno tiene que ver con los regimenes de retención en el impuesto a las ganancias y acá hay dos artículos que están vinculados con el tema retención y percepción en el impuesto a las ganancias, que son el artículo 39 y el 40 de la ley de ganancias.

El articulo 39 dice “la percepción del impuesto se realizará mediante la retención en la fuente, en los casos y formas que disponga la DGI”, o sea que acá la ley está facultando a la afip para que emita alguna norma estableciendo regimenes de retención o de percepción del impuesto a las ganancias y en base a esa facultad que le da la ley, la afip viene y emite resoluciones generales y crea regimenes de retención, de los cuales vamos a hacer el comentario de dos regimenes.

Luego también tenemos que tener en cuenta lo que dice a continuación el artículo 40 que dice que cuando un sujeto debería haber actuado como agente de retención y no ha retenido, la afip podrá impugnar el gasto. Ejemplo, si yo tengo un vendedor que factura 100 pesos a este señor que es comprador y este comprador en algún momento le va a tener que pagar a este señor que es el vendedor, pero cuando le va a pagar advierte que tiene que actuar como agente de retención, entonces no le paga los 100 sino que le paga 95 en efectivo y 5 pesos le retiene. Entonces, esto que retiene el comprador, luego lo va a tener que ingresar al fisco, porque obviamente no es plata de él, sino que él ha actuado como agente de retención. Mientras que por esos 5 pesos que el comprador ha retenido, le da una constancia de la retención que al vendedor le van a servir como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, lo va a usar en su declaración jurada. Lo que me dice el articulo 40 es que si cuando se hizo esta operación, no se ha retenido, al margen de las sanciones que pueda haber en la ley de procedimiento fiscal, dentro de la propia ley de ganancias hay una sanción y la sanción consiste en que dice que “le vamos a poder impugnar el gasto”, porque es como que si UD no retiene, esta operación pasa a ser dudosa, ¿Por qué no ha retenido el impuesto? UD se quiere computar el gasto de los 100 pesos y no ha retenido el impuesto como correspondía, entonces, le podemos llegar a impugnar y no permitirle que se pueda computar el gasto. Entonces, por dos motivos me interesaría actuar como agente de retención: uno, para que no me impugnen el gasto y otro, porque si no retengo, además en la ley de procedimientos está prevista una sanción y la sanción es de un 50 a un 100% del monto dejado de retener.

Entonces, este esquema (establecer regimenes de retención mediante una resolución general) se ha convertido en una forma para la afip, de obtener una mayor recaudación con costo cero. Se anticipa el ingreso del impuesto. Imagínense Uds., se está reteniendo permanentemente, se va ingresando y se asegura, no solamente que anticipa el ingreso del impuesto, sino que se asegura el ingreso del impuesto y, además, si el sujeto ese no cumple

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como agente de retención, le van a aplicar sanciones. Hay quienes dicen que se ha hecho un poco un abuso de esta figura de regimenes de retención. Hoy por hoy, en ganancias, hay varios regimenes de retención. ¿Por qué nosotros vemos solamente dos? Porque vemos los que son de aplicación generalizada, en cualquier empresa que trabajen lo pueden llegar a ver a estos regimenes de retención. En cambio hay algunos regimenes que son específicos, por ejemplo, para las operaciones con tarjeta de crédito, bueno, a ese régimen lo aplican las empresas que hacen pagos con tarjeta de crédito, quizás nunca lleguen a tener ese caso, pero este si, por ejemplo, un régimen de aplicación generalizada es el Régimen de la RG 830, van a ver que es un régimen de retención para determinadas ganancias.

El articulo 1º de esa RG 830 dice “todas estas ganancias están sujetas a retención”, y éstas están mencionadas en el anexo 1 de esta resolución. Cuando vayan al anexo 1 van a encontrar: “venta de bienes muebles”, entra la venta de bienes de cambio, la venta de bienes de uso. Después dice “prestaciones de servicios”, o sea, cualquier tipo de prestación de servicios que no sea en relación de dependencia, “locaciones de obra” que no sea en relación de dependencia, “honorarios profesionales”, “alquiler de cosas muebles”, “alquiler de inmuebles”, o sea, que puede ver que esta es una resolución que abarca una gran cantidad de operaciones, entonces, en donde estemos, es factible que nos retengan y también es factible que tengamos que retener, por lo tanto esta es una resolución que es importante que Uds. conozcan. Inclusive habrán visto en la materia “Practica Profesional”, que la Empresa Esmeraldas SRL, actúa como agente de retención y también sufre retenciones, ¿en virtud de qué? En virtud de que hay una resolución que dice que todas esas operaciones están sujetas a retención. ¿Por qué vemos este tema de regimenes de retención que no parece tan importante? Lo vemos también a esto porque el esquema que tiene esta resolución es común a prácticamente cualquier régimen de retención. ¿Qué es lo que voy a estudiar de un régimen de retención si yo estoy en una empresa que tiene que aplicar un régimen de retención? Una cosa que me hace falta saber es qué operaciones están sujetas a retención. Después me tengo que fijar quiénes deberían actuar como agentes de retención. Después, qué alícuota se aplica, sobre qué monto se aplica. Son cosas que son comunes a cualquier régimen, entonces, conociendo uno, uno ya se puede dar una idea de cómo funcionan los otros, obviamente con variables.

Por ejemplo acá dice ¿Quiénes deben actuar como agentes de retención? Articulo 4º, y Uds. van a ver que hay una lista larga de sujetos, en un anexo también del articulo 4º, que deben actuar como agentes de retención: cualquier tipo de empresas, fondos comunes de inversión, fideicomisos, entidades del estado, cualquier tipo de sociedad de la ley 19.550, inclusive fíjense que pueden actuar como agentes de retención, sujetos que están exentos del impuesto a las ganancias ¿Cómo puede ser esto? acá lo que importa para retener es si este sujeto está inscripto en el impuesto a las ganancias (el vendedor), entonces, acá puede suceder que el que esté pagando sea una cooperativa, puede ser que acá el que esté pagando sea una asociación civil sin fines de lucro, sin embargo, si está haciendo una operación que está dentro del régimen, le va a tener que retener ¿Por qué? ¿Quién se va a tomar esto? este sujeto se va a tomar como pago a cuenta (el vendedor). Distinto seria el caso de que el vendedor fuera un sujeto exento, por ejemplo una cooperativa, una asociación civil sin fines de lucro y le está vendiendo a este sujeto (el comprador), no seria lógico que le retenga, porque ¿Qué va a hacer este sujeto exento con esa retención de impuesto a las ganancias? Absolutamente nada, porque no tiene que pagar impuesto a las ganancias. Ahora, si este sujeto es el exento (el comprador), bueno, él es exento, pero ¿está haciendo una operación que está sujeta a retención? Si, por lo tanto tendrá que practicar una retención,

Inclusive dice que hasta las personas físicas y las sucesiones indivisas deberían actuar como agentes de retención, pero aclara, “cuando realicen pagos como consecuencia de su actividad empresarial o de servicios”, ejemplo, yo contador, alquilo un inmueble donde tengo mi estudio contable, cuando voy a pagar el alquiler, van a ver que acá también dice que sobre el alquiler del inmueble hay que retener, entonces, yo tendría que retener si supera determinado monto, ¿Por qué? Porque está vinculado con una actividad profesional. Ahora, si yo alquilo en inmueble donde habito y tengo que pagar el alquiler, ahí no voy a actuar como agente de retención, porque ahí estoy actuando a titulo particular. Acá aclara: una cosa es que la persona física esté actuando como prestador de servicios o por su actividad vinculada a una actividad comercial o de servicios, y otra cosa es que lo esté haciendo a titulo personal.

O sea, que mucha gente podría actuar como agente de retención, es como que todos somos agentes de retención, yo le retengo a él, él me retiene a mí. Y eso es lo que lo hace generalizado, porque no es como otros, como por ejemplo, en el caso del IVA, había un

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régimen que yo les comenté: en el régimen de la RG 18 se establecía que iban a ser agentes de retención aquellos que sean expresamente designados por la afip y la afip saca una RG donde dice que fulano, sultano y mengano actúe como agente de retención, que generalmente eran grandes empresas, entonces estaba muy acotado a las grandes empresas. Acá no, acá dice que UD, en la medida en que haga algunas de estas operaciones, debe actuar como agente de retención, no interesa si es pequeña, grande o mediana.

¿Todo tipo de operación? Si yo voy a comprar cualquier cosa ¿voy a tener que retener? No, porque hay importes mínimos mensuales. Uds. van a ver en que en el caso de enajenación de mercaderías, de bienes muebles, el importe mínimo es de 12.000 pesos, o sea que si yo hago un pago que está por debajo, por ejemplo 5.000 pesos, no tengo que retener, tiene que superar los 12.000 pesos. Si estoy hablando de “honorarios profesionales” el importe mínimo es de 1.200 pesos. Si yo pago por arriba de eso, tendré que retener, ¿sobre qué? Sobre el excedente, no sobre el total, por ejemplo, si yo pago 1.500 pesos, tengo sobre 300 pesos, no sobre los 1.500. Si se trata de una prestación de servicios y yo pago un monto por encima de los 5.000 pesos, tengo que retener. No es para que Uds. se graben el importe, pero sí para que sepan que no cualquier operación. Obviamente que ponen de aquí para arriba, porque si ponen cualquier operación, esto seria una locura, el hecho de que cualquier operación tenga una retención.

Van a ver que las alícuotas que se establecen son variables, o sea, no es lo mismo que le tengamos que retener a una persona que está inscripta en el impuesto, que se supone que luego esa persona va a presentar declaración jurada de ganancias y va a tomar eso como pago a cuenta, que venga alguien que no está inscripto y me tiene que hacer factura, obviamente que ahí le pone una alícuota superior, porque sabe el fisco que, o paga ahí, o lo más factible que no va a pagar luego, porque no está ni siquiera inscripto, no va a presentar declaración jurada de ganancias, entonces por eso la alícuota es mayor en esos casos.

¿En qué momento corresponde que se efectúe la retención? Articulo 10 de la RG 830. Como todo régimen de retención, es en el momento del pago, cuando se efectúa el pago, ahí hay que retener.

¿Cuál es la base de calculo? Le dice que hay algunos conceptos que no se deben tomar: UD pagó 3.000 pesos, pero no necesariamente esos 3.000 pesos van a ser la base para hacer la retención, esto lo dice el artículo 23 de la RG 830. Por ejemplo, si lo que UD está pagando es IVA también, impuestos internos (si el producto los tuviera) y acá dice que no debe tomar dentro de la base al IVA, a impuestos internos, sino que debe depurar, deber tomar el pago neto de IVA y neto de internos si es que tuviera.

Otra cosa importante es “cuál es la condición del beneficiario frente al impuesto” (articulo 22) cuando alguien se presente, yo ahí estoy como comprador, cuando yo le esté por pagar, yo tengo que saber qué condición tiene el vendedor, porque si el vendedor me dice que está inscripto en ganancias, bueno, pruebe que está inscripto, yo le retengo como inscripto a la alícuota de un inscripto. Ahora, el otro sujeto me puede decir que no está inscripto, bueno, entonces, le aplico la alícuota del sujeto no inscripto. O me puede decir que es un monotributista y el monotributo es un impuesto que incluye IVA y ganancias, o sea que él está liberado de pagar ganancias, entonces no tiene sentido que yo le retenga ganancias, entonces, si él me confirma que es un sujeto monotributista, yo no le tendré que retener impuesto a las ganancias.

Ahora les hago un pequeño comentario de cómo actúa mensualmente esto:

Supongamos que acá tengo el mes de mayo de 2007 y acá el mes de junio de 2007 y también supongamos que se trate de venta de mercaderías, entonces durante este mes vengo acá yo sujeto y hago un pago de 10.000 pesos. Vamos a suponer que no hay IVA en la operación para una interpretación más sencilla. Entonces, yo me preguntaría ¿corresponde que yo haga retención? Voy a la RG y me doy cuenta que si se trata de bienes de cambio, lo que corresponde es el mínimo de 12.000, por lo tanto en este caso no corresponde. Vuelvo a hacer otro pago de 10.000 pesos durante el mes, entonces digo: 10.000 + 10.000 = 20.000 menos 12.000 que es el mínimo, me queda 8.000. La alícuota es del 2%, por lo tanto, ahí en ese momento, correspondería que le haga una retención de 160 pesos (8.000 x 2%). Luego durante el mes le vuelvo a hacer un pago de 10.000 pesos, por lo tanto tengo 10.000 + 10.000 +10.000= 30.000 menos 12.000 que es el mínimo, me queda 18.000 x 2% = 360 menos 160 que ya le retuve, le tengo que retener 200 pesos. Es decir, se va haciendo una acumulación de todos los pagos que se hacen durante el mes y por proveedor. Podrán darse cuenta que es un trabajo importante, imagínense en el caso de una empresa que tiene gran

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cantidad de proveedores, como en el caso de un supermercado: miren el trabajo administrativo que les pasa la afip a las empresas y ojo que si no cumplen, las va a sancionar, les va a impugnar el gasto. Pero, en el mes de junio vuelve a hacer un pago a este sujeto de 10.000 pesos ¿y cómo tengo que trabajar? Como este mínimo que Uds. ven acá es un mínimo que juega mensualmente, entonces vuelvo a hacer esto: 10.000 no supera los 12.000, no corresponde retener, o sea, borrón y cuenta nueva. Después hago un pago de 30.000 pesos, entonces tengo 30.000 + 10.000 = 40.000 menos 12.000 = 28.000 x 2% = 560 es lo que tengo que retener. O sea que hago la acumulación en el mes. Cuando paso al otro mes, vuelvo a fojas cero y vuelvo a hacer el cálculo. Esto es lo que dice el articulo 26, qué es lo que pasa cuando hay varios pagos durante el mes. Obviamente que si hay un solo pago, me fijo en el pago, veo si supera el mínimo y le retengo si supera, de lo contrario no le retengo nada.

También van a ver que hay una retención mínima: supongamos que UD hace todo el cálculo y le da una retención que está por debajo de los 20 pesos, no corresponderá la retención. Si UD por ejemplo tiene que retener 2 pesos, es como que es un valor inmaterial, todo el trabajo este para que retenga 2 pesos.

Por otro lado, estas retenciones se van ingresando por periodos quincenales, entonces supongamos que este fuera un mes y acá va la primera quincena, toda esa retención la tiene que ingresar hasta el día 20 más o menos del mes ese. Toda la retención de la segunda quincena, se deposita hasta el día 10 más o menos del mes siguiente. Y además en este momento se presenta una declaración jurada donde se detalla que hemos retenido el impuesto a todos estos sujetos de tal manera que se supone que el fisco hace un control ahí: por un lado está lo que informa el agente de retención, donde dice “yo le retuve a fulano, sultano y mengano, cuit nro tal, tantos pesos”; el día de mañana ese sultano, fulano, mengano, van a presentar declaración jurada y van a decir “a mi me ha retenido impuesto a las ganancias tal empresa” y eso se tendría que cruzar, entre lo que informa la empresa que retuvo y lo que informa luego el sujeto que ha sufrido la retención. O sea que el sujeto que retiene, no solo tiene la obligación de ingresar quincenalmente, sino también de presentar una declaración jurada mensual diciendo quienes son los sujetos a quienes retuvo, identificarlo, qué tipo de operación ha sido, cuál ha sido el monto de la operación, cuál ha sido el importe neto, identificar las facturas, es decir, un trabajo importante.

REGIMEN DE LA RG 1261, conocido como régimen de retención sobre las rentas del trabajo personal en relación de dependencia. Abarca qué tipo de rentas: trabajo en relación de dependencia, las jubilaciones, las rentas provenientes del desempeño de cargos públicos, o sea, son todas las rentas que no están incluidas en el Régimen anterior, están incluidas en este régimen. ¿Quiénes deberán actuar como agentes de retención? Articulo 2º: los que paguen este tipo de rentas, es decir, el empleador. Cuando el empleador le vaya a pagar al empleado en relación de dependencia le va a tener que retener el impuesto. El Anses, cuando le vaya a pagar a los jubilados, le va a tener que retener el impuesto.

¿Cómo opera este régimen de retención? Que también es muy factible que UD esté en una empresa y resulta que tiene que actuar como agente de retención. Les hago un esquema de cómo funciona esto. Esta es una retención que se hace todos los meses, inclusive en la boleta de sueldo hay una parte que dice “sueldo bruto” menos las deducciones de obra social, jubilación, etc., y después dice “retención de impuesto a las ganancias tantos pesos”, o sea, que en la misma boleta de sueldo aparece la retención de ganancias que le están aplicando. Lo que hace el empleador es una planilla por cada empleado, es como una mini liquidación de impuesto a las ganancias por cada empleado que tiene que hacer todos los meses. Ejemplo:

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Empleado: Juan Pérez

MES ENERO FEBRERO…………………………DICIEMBRE

Ganancia bruta mensual 5.000 10.000

Obra social (200) (400)

Jubilación (300) (600)

Seguro para caso de muerte

Servicio domestico

Intereses por préstamo hipo-

cario (hasta 20.000 pesos al año puede deducir)

…………………. …. ….

………………… …. ….

Gcia no imponible …. …. 7.500

Cargas de familia …. …. 6.000

Deducción especial

Gcia neta imponible

Escala progresiva Proporcionada al mes de enero

Impuesto a retener 100 200

(100) retención ya efectuada

100

Es deducible de la ganancia bruta mensual, lo que hace de aportes a la obra social, esto está admitido por la ley de ganancias como una deducción general. También lo que hace de aportes en concepto de jubilación. ¿Qué mas? Todo esto sacamos de la ley de ganancias. Este sujeto también tiene deducciones generales, por ejemplo, si paga un seguro para caso de muerte, también vimos que se puede deducir. Si paga el servicio domestico, también lo puede deducir. Si tiene un crédito y está pagando intereses por ese préstamo, también, hasta la suma de 20.000 pesos al año puede deducir. Para que el empleador le pueda hacer la retención hace falta que el empleado le diga que está pagando un préstamo, o que está pagando un seguro para caso de muerte, porque el empleador no sabe nada de esto, sino que es el empleado el que tiene que informar, incluso está previsto en la resolución que el empleado tiene que presentar un formulario en carácter de declaración jurada diciendo que tiene todas estas deducciones. Y ¿Qué mas? También acá va a jugar la ganancia no imponible, las cargas de familia, que también al empleador le va a tener que decir “yo tengo a mi cargo a mi mamá, a mi esposa, a mi hijo”. También acá va la deducción especial. Todo esto son cosas que hemos visto. Una vez que haga todas esas deducciones va a llegar a la ganancia neta imponible, va a ir a una escala progresiva y va a determinar el impuesto a retener. Entonces, ¿Cuál será la ganancia no imponible que va a hacer jugar acá? Actualmente es 7.500 pesos al año, entonces, como tenemos que proporcionarlo, tenemos que hacer 7.500 dividido en 12 y eso es lo que va a ir a jugar acá, y así se va a ir proporcionando a diciembre, entonces, cuando lleguemos a diciembre ¿Cuál va a ser la ganancia no imponible? en diciembre va a ser 7.500. En el caso de las cargas de familia también tenemos que proporcionar, y cuando

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llegue a diciembre van a ser los 6.000 pesos completos. Es decir que en diciembre es como que realmente va a ser la declaración jurada anual de esta persona y por eso cuando vimos impuesto a las ganancias, les comenté el articulo 1º, creo que era el que decía que si una persona física que trabaja exclusivamente en relación de dependencia sufre retención de su empleador, no tiene obligación de presentar declaración jurada de ganancias ¿Por qué? Porque es el empleador el que le está haciendo la declaración jurada, le está ingresando el impuesto mes a mes como agente de retención, entonces lo libera al empleado en relación de dependencia. Si el empleado tuviera otra actividad, ya por la otra actividad va a tener que presentar declaración jurada. Entonces ¿Cómo se va trabajando? Si acá la ganancia bruta era 5.000, en febrero se acumula y va a ser 10.000. Si la obra social era 200, en febrero se acumula y va a ser 400. Si de jubilación es 300, en febrero se acumula y va a ser 600 y así se va acumulando todo mes a mes. Supongamos que acá le haya retenido 100 pesos (enero), acá le va a dar que le tiene que retener 200 (febrero), pero, menos lo que ya le retuvo, le va a retener la diferencia, es decir 100 pesos y así se va acumulando, entonces este sujeto llegaría a fin de año habiendo sufrido la retención del impuesto total. Esto también tengan en cuenta: a veces sucede que este sujeto no solamente trabaja en un solo lugar en relación de dependencia, sino que tiene más de una relación de dependencia. Ahí ¿Qué pasará? ¿Cada uno de los empleadores deberá actuar como agente de retención? ¿O todo se tendrá que centrar en un solo agente de retención? Bueno, ahí la normativa dice que corresponde que solamente actúe uno como agente de retención ¿Quién? El que pague la mayor retribución. También para saber que tiene otro empleador, hace falta que el empleado informe que está en relación de dependencia en tal lado. Todo eso se hace mediante ese formulario 572, en donde a él le informa cuáles son las relaciones de dependencia, cuáles son las deducciones, entonces se va trabajando de esa manera, mes a mes. Hoy la ganancia no imponible es 7.500 pesos y la deducción especial es 28.500 pesos. Si yo sumo esto, me da 36.000 pesos y si a esos 36.000 los divido en 12, me da 3.000 pesos, ¿para qué me sirven esos 3.000 pesos? Porque yo lo he puesto en función mensual: esto significa que un sujeto que no tiene nada de cargas de familia, porque solo estoy tomando ganancia no imponible y deducción especial únicamente, como si solamente tuviera eso: si tuviera un sueldo de bolsillo de 3.000 pesos, sueldo de bolsillo seria: ganancia bruta menos obra social, menos jubilación: si gano un poquito más que eso, ya es un sujeto que es pasible de retención. Si está por debajo de eso, UD está liberado. Ahora bien, esto es como un punto de referencia, porque si me dice que tiene 2 hijos, ya no es 3.000 pesos, ya es más, obviamente porque tiene más deducciones. Si me dice que tiene seguros, etc., ya empieza a subir. Pero supongamos que es un tipo joven, soltero, que no tiene deducciones, entonces yo sé que el sueldo de bolsillo es 3.000 pesos: si supera ya tengo que empezar a retener y a él aunque le de 2 pesos, le voy a tener que retener 2 pesos. Entonces es factible que yo este en una empresa que está pagando sueldos y el sujeto esté por encima de esto, bueno voy a tener que empezar a retener. Otro tema pendiente tiene que ver con los DIVIDENDOS. Nosotros decimos en ganancias, que los dividendos que distribuye una sociedad anónima son no computables en cabeza del beneficiario ¿Qué significa que son no computables? Que no deben tributar el impuesto a las ganancias, se toma como algo similar a una ganancia no gravada, pero no es una ganancia no gravada, es no computable, porque esa ganancia ya tributó en cabeza de la sociedad, por lo tanto debería ser no computable en cabeza del beneficiario, sin embargo, articulo incorporado a continuación del articulo 69, dice que hay algunos casos en los que correspondería efectuar una retención del impuesto a las ganancias en carácter de pago único y definitivo cuando se distribuyen dividendos, ¿Cómo, que no eran no computables y ahora dice que hay retención? Si pero en determinados casos solamente. O sea, en principio: no computables, o sea, en principio la empresa distribuye y listo, pero, acá dice que hay algunos casos en los que habrá que retener en carácter de pago único y definitivo, el 35% sobre el valor de los dividendos que se distribuyen. Yo ahora con ejemplo les voy a explicar lo que dice el artículo incorporado a continuación del 69: Utilidad contable 10.000 Ganancia exenta 1.200 Dividendos de otras sociedades 1.000 Subtotal 2.200 10.000 Diferencia 7.800 Impuesto ( 7.800 x 35%) 2.730

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Ahora viene el siguiente caso: Determinación del monto del dividendo no computable para el beneficiario ¿Qué seria lo no computable para el beneficiario? Seria: Ganancia neta imponible según ley de ganancias: 7.800 Menos: Impuesto a las ganancias determinado: (2.730) Mas: Los dividendos recibidos de otras sociedades: 1.000 6.070 Esto que está puesto en el ejemplo, es tal cual lo que expresa el artículo incorporado a continuación del 69: le dice que UD tiene que determinar el monto del dividendo no computable para el beneficiario haciendo este cálculo. Eso seria lo no computable. No computable quiere decir que si distribuyera esto la sociedad, es totalmente no computable para el beneficiario y no hay que hacer ningún tipo de retención de ganancias. Pero: Hasta dónde puede distribuir la sociedad según su resultado contable: 10.000 – 2.730 = 7.270 La sociedad según su resultado contable podría distribuir hasta 7.270, ¿Por qué? ¿Cuál era el resultado que tenia? 10.000 pesos, pero a esos 10.000 hay que restarle el impuesto a las ganancias, o sea, ¿Cuál era la ganancia que tenia para distribuir realmente? Era esto, menos esto, entonces por eso dice ¿hasta dónde puede distribuir la sociedad según su resultado contable? La ganancia menos el impuesto a las ganancias, es decir 7.270. Ahora, supongamos que efectivamente la sociedad distribuyó 7.270 y sabíamos que hasta 6.070 era no computable, entonces tengo que hacer la diferencia: 7.270 – 6.070 = 1.200 Y Uds. fíjense que estos 1.200 es igual a la ganancia exenta: eso no es casualidad que me de justamente, sino que la diferencia entre lo que podría distribuir para que sea no computable según la ley de ganancias y lo que puede distribuir según su resultado, es 1.200 y 1.200 es justamente la ganancia exenta. Y ¿Qué es lo que se establece? Que si se distribuyeron 7.270 corresponderá practicar la retención sobre 1.200 en carácter de pago único y definitivo. En una palabra, lo que es no computable, es la ganancia que de alguna manera pagó el impuesto a las ganancias en cabeza de la sociedad, pero, esa ganancia exenta no pagó en cabeza de la sociedad y ahora lo distribuyo, entonces dice, “bueno, cuando la distribuya a la ganancia, UD tendría que retener sobre esa ganancia que no pagó impuesto porque estaba exenta, pero exenta en cabeza de la sociedad, no ahora que se ha distribuido. Entonces por eso el artículo incorporado a continuación del 69 dice que en algunos casos corresponderá que se retenga en carácter de pago único y definitivo el impuesto.

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FALLOS Y DICTAMENES DE LECTURA OBLIGATORIA

TINELLI FALLO CAMARA 15-11-05 Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala I(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaI) Fecha: 15/11/2005 Partes: Tinelli, Marcelo Hugo c. D.G.I. Publicado en: La Ley Online

HECHOS:

Quien percibió un anticipo de honorarios en virtud de la celebración de un contrato de locación de servicios interpuso una acción de repetición respecto del Impuesto a las Ganancias abonado por tal concepto. El Tribunal Fiscal confirmó el rechazo de la repetición intentada y revocó la multa por infracción al art. 45 de la ley 11.683. La Cámara confirmó el fallo apelado.

SUMARIOS:

1. A efectos del cómputo de la obligación del contribuyente frente al Impuesto a las Ganancias, las sumas cobradas por éste en concepto de adelanto de honorarios resultan imputables al año fiscal en el cual fueron percibidas, ello conforme lo establecido en el art. 18 inc. b de la ley 20.628.

2. Cabe rechazar la repetición del Impuesto a las Ganancias abonado respecto de las sumas correspondientes a un adelanto de honorarios toda vez que, éstas no fueron pagadas con carácter provisorio como alega el recurrente, sino que el derecho del locatario al cobro de los honorarios nació al celebrarse el contrato de locación de servicios, sin que obste a ello el hecho de que dicha obligación de pago se haya tornado exigible en forma fraccionada.

TEXTO COMPLETO:

2ª Instancia. — Buenos Aires, noviembre 15 de 2005.

El doctor Licht dijo:

1°) El actor apela a fs. 200 —sustentando su recurso mediante el memorial de agravios de fs. 204/215— la sentencia dictada por el Tribunal Fiscal de la Nación de fs. 185/190 en cuanto: i) confirmó, con costas, la Res. 278/99 (AFIP-DGI) del 12/03/99 por la que se le rechazó la acción de repetición que intentara por la suma de $1.122.000 en concepto de pago de Impuesto a las Ganancias por el período fiscal 1997 (cfr. fs. 5/7, del Expte. TF 16.974-I), y ii) revocó, con costas, la multa de $187.000 aplicada en la Res. 284/99 (AFIP-DGI) del 16/03/99 (cfr. fs. 8/12 del Expte. TF 16.974-I).

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2°) Al confirmar el rechazo de la repetición intentada el Tribunal Fiscal consideró que las sumas que el actor percibiera, como adelanto de honorarios con referencia al contrato de locación de servicios celebrado en el mes de diciembre de 1997 con la empresa Televisión Federal S.A. TELEFE son "renta de 4ª categoría y como tal incluida en el art. 79 inc. f) de la ley de impuesto a las ganancias, respecto de la que resulta aplicable el criterio de lo 'percibido' (art. 18 inc. b) de la ley), solución que no altera la invocada 'provisoriedad de su percepción' esgrimida por el recurrente, porque, en primer término el adelanto fue percibido en el año 1997 y a éste debe ser imputado, dado que existió desde el momento de su percepción disponibilidad económica del mismo, y en segundo término, porque las convenciones celebradas en el contrato denominado aclaratorio por la parte, son de fecha 26/11/98, es decir cuando ya había transcurrido casi un año de la firma del primitivo instrumento, razón por la que no se encontraban vigentes al cierre del ejercicio fiscal 1997, no pudiendo pretenderse una aplicación retroactiva de sus cláusulas, las que por otra parte, implican una modificación de los términos de la contratación original, tal como se dejó precedentemente señalado, y como tales, regirán eventualmente para el futuro" (cfr. fs. 189vta. —4° párrafo— y fs. 190).

A fin de fundar la revocación de la multa impuesta por el organismo fiscal —que imputó al actor haber omitido al vencimiento del plazo legal el pago del Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 1997, por haber presentado en forma inexacta la declaración jurada respectiva, encuadrando la conducta en lo normado por el art. 45 de la ley procedimental—, el a quo sostuvo que debía tenerse en cuenta "que en el caso el recurrente había elevado el tema en consulta a la AFIP DGI, en los términos de la Res. general 49/97, con fecha 26/12/97, habiéndose producido la respuesta del organismo fiscal recién con fecha 28/7/98, es decir, con posterioridad a la fecha del vencimiento general de la obligación de presentación y pago de la declaración jurada correspondiente al año 1997... " por lo que "la conducta puesta de relieve por el recurrente con su accionar revela la diligencia puesta al servicio del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, no pudiendo atribuírsele una conducta negligente ni culposa en el caso" (cfr. fs. 190, 5° considerando).

3°) Que el apelante se agravia de la sentencia apelada en los siguientes términos: a) Se "ha resuelto imposicionar la renta en un período donde no se verifica la condición causante del hecho imponible, es decir, a dicho momento el Señor Tinelli no tiene la adquisición jurídica de la misma y faltando esta condición, lo recibido lo ha sido meramente condicional y suspensiva, a resultas que cumpla en un período determinado, posterior, sus tareas laborales. Resulta inequívoco que el señor Tinelli no está retribuido por el año bajo consideración sobre una prestación laboral efectuada, porque sobre el mismo no está pactada la prestación de sus servicios, lo cual indica que ha tenido una pseuda 'disposición económica', según lo consigna la sentencia recurrida, de las sumas objetadas a título ajeno al hecho imponible, y por ende, no alcanzadas con la imposición en dicho período" (cfr. fs. 205vta., 2° y 3° párrafos); b) "El fallo que se ataca olvida que el hecho fundante de la renta proveniente del trabajo, para gravarla como tal, exige la realización de la debida contraprestación, es decir, realizar el trabajo personal gravado, y en la instancia el actor fue imposicionado sobre sumas recibidas en garantía del compromiso futuro asumido" (cfr. fs. 205vta., último párrafo); c) "... de manera alguna lo percibido en garantía antes de realizar las tareas gravadas puede proyectarse como adquisición jurídica de la renta. La crisis del fallo deviene en que el Tribunal Fiscal ha dejado de considerar que en el impuesto a las ganancias la condición fundamental del hecho imponible es la adquisición jurídica de la renta a título oneroso. Lo que no se percibe como consolidación definitiva de un derecho, no perfecciona el hecho imponible, y en la instancia no existe al momento del año 1997 en cabeza de su mandante un derecho cierto sobre una suma determinada, habida cuenta que dicha percepción está condicionada a que el señor Tinelli cumpla la obligación a su cargo con posterioridad a la concertación del negocio prometido, a condición por supuesto que se encuentre reinante en el mundo terrenal para cumplir tal prestación. En otras palabras, la adquisición jurídica de la renta y no la mera percepción a otro título, adquieren en la instancia una relevancia impar para demostrar lo erróneo del fallo que se apela. En el año 1997 la imposición sobre lo recibido en garantía, no era exigible, y no era exigible, porque en las rentas fundantes del trabajo personal, existe el aleas que se traduce hasta el momento en que efectivamente se realiza el trabajo" (cfr. fs. 206); d) "... surge incuestionable que la percepción gravada a su mandante en el año 1997 carece de causa legal, porque dicha percepción, a contrario de lo que afirma el fallo recurrido, no puede reputarse como sometido a una condición resolutoria que suponga ya nacido el derecho de percepción en

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cabeza del beneficiario, sino que debe ser considerado más bien como un pago bajo condición suspensiva (art. 545 del C. Civil) consistente en la prestación del servicio laboral de Tinelli que puede o no darse en los años posteriores por ser una obligación laboral 'intuite persone'" (cfr. fs. 206vta. 2° párrafo); e) "Ergo se imposicionó en Tinelli en el año 1997 una pura expectativa pero no una concreción del hecho imponible, la ley del impuesto a las ganancias al regular el principio de realización (trabajos ejecutado o prestado —art. 79 de la ley—) no incluye en el mismo, en un período determinado el derecho eventual a percibir una remuneración" (cfr. fs. 207, 4° párrafo); f) "Equivoca también en su decisión el fallo que se ataca, porque con abstracción de la interpretación que se le quiera dar al material agregado a la consulta y su documentación posterior, resulta inequívoco que no es aplicable el criterio del art. 543 del C. Civil en aquello que cumplida la condición, los efectos de la obligación se retrotraen al día que se la contrajo porque el efecto retroactivo de la condición no tiene lugar en el supuesto de los contratos de tracto sucesivo como resulta ser el contrato de trabajo" (cfr. fs. 207, 5° párrafo); g) "El fallo debe ser revocado porque el mismo equivoca en la valoración del origen de la adquisición del rendimiento por parte de su mandante. El decisorio ignora en su pronunciamiento analizar el 'factor título' de la renta el cual tiene una importancia relevante en este caso. El factor título está unido en forma inescindible a la definición de 'título jurídico', es decir a la disponibilidad jurídica irrestricta, sin condición de lo percibido, y no falta alertar a V.E. que en el negocio gravado en el año 1997 al Señor Tinelli este no poseía la disposición jurídica irrestricta sin condición suspensiva de lo percibido. Parece para el 'a quo' que, la extensión del concepto de ganancia carece de fundamento jurídico, y en tal equivocada concepción legal, dicta una sentencia de 'oportunismo práctico fiscal'" (cfr. fs. 207vta., 3° y 4° párrafos); h) "La concepción de lo percibido como punto final del desarrollo de los actos o hechos que se recogen en un hecho imponible, con el efecto de provocar el nacimiento de un derecho de crédito a favor del Fisco no tiene jurídicamente el alcance que le asigna la sentencia recurrida. Y no lo tiene porque el mecanismo de la activación de la obligación tributaria, consiste concretamente en que la norma jurídica hace que nazca una obligación proveniente de la renta del trabajo personal cuando se produce el presupuesto de hecho —realización de la actividad personal— desprovisto de todo carácter negocial. En dicho alcance la prestación efectiva del trabajo por parte del actor es un elemento básico de la obligación de tributar, aún a cuenta. Por lo tanto, el fallo equivoca en su fundamentación, porque al año 1997 el actor no había satisfecho el elemento básico de la obligación tributaria, la cual está vinculada con el hecho de la prestación efectiva del trabajo en dicho período por parte del señor Tinelli" (cfr. fs. 208, 3°, 4° y 5° párrafos y fs. 208vta.); i) "El inferior acepta que el actor es un sujeto imposicionado en su carácter de contribuyente de la cuarta categoría que obtiene rentas del trabajo personal, pero toma por 'realizadas' las tareas laborales no cumplidas en el año 1997. Es decir, existe hecho imponible sin realización, lo cual lo libera de todo otro argumento, dado que la ley de ganancias tiene precisado el momento de realización cuando se produce la prestación laboral. Por realización debe entenderse satisfacer la hipótesis de incidencia, v.g. realizar las tareas laborales prometidas. Bajo el írrito sustento del fallo que se recurre, aparece incuestionable que ha hecho eclosión el efecto jurídico y soberano y principal de la hipótesis de incidencia, porque se ha tenido por gravado en el año 1997 la mera percepción en garantía sin haberse manifestado el acontecimiento fuente de la imposición— realización del trabajo de parte del señor Tinelli. Si el trabajo no está realizado ¿cuál es el sustento legal para gravar el producido del mismo en dicho período? Su mandante espera con inquietud doctrinaria la respuesta de V.E." (cfr. fs. 210vta., 3°, 4° y 5° párrafos y fs. 211, 1° párrafo); j) "Si se observa la norma existente en el inc. b) del art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias, se comprueba que el legislador ha conectado la imputación de la renta de cuarta categoría al momento en que la misma surge por habilitación de la fuente ... esta norma debe ser entendida e interpretada en su verdadera magnitud jurídica, porque el legislador no imposiciona en el tiempo de la percepción, sino en el tiempo que se devenga o se realiza el trabajo. Dicho en otros términos el legislador tributario grava con Ganancias en el ámbito temporal concurrente a los rendimientos del trabajo exclusivamente a quienes hayan generado efectivamente el derecho a su percepción por haber satisfecho la tarea prometida... Ergo, mientras no se prestan los servicios comprometidos, no está habilitada la fuente imposicionable" (cfr. fs. 211vta., 3°, 5° y 6° párrafos y fs. 212, 1° y 4° párrafos); k) "No existe disposición jurídica de la renta si no se ha cumplido la prestación de servicios prometida porque dicha disposición es la única que opera como hipótesis definitiva mensurable de riqueza gravable. Por consecuencia, nuestra ley del impuesto a las ganancias, en toda su extensión no establece como aspecto temporal de la hipótesis de incidencia un momento anterior al de la

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adquisición jurídica de la disponibilidad de la riqueza cuando no existe realización efectiva de la misma, dado que el concepto de realización de la renta para el legislador local está estrechamente en conexión al concepto de adquisición jurídica" (cfr. fs. 212vta., 3° y 4° párrafos); l) "La teoría de la renta indirecta que aplica el Tribunal Fiscal para confirmar la decisión administrativa es inaplicable en la especie, porque los ingresos percibidos por el actor en el año 1997, no extinguían la obligación en forma definitiva, dado que en todos los casos, tratándose de una obligación de tracto sucesivo, su propia esencia indica que sólo habrá pago imputable impositivo al momento o período fiscal de cumplimiento de la condición. El 'a quo' equivoca también porque en las denominadas prestaciones periódicas que nacen sucesivamente con el correr del tiempo en función de los diversos períodos, siendo cada uno de ellos distintos, existe una excepción al principio de integridad de pago a que se refiere el art. 742 del Código Civil y por ende las sumas recibidas por el actor en 1997 tampoco se integran al concepto de renta indirecta realizada" (cfr. fs. 214, 1° y 2° párrafos), y m) "Su parte se agravia porque tampoco tiene asidero haber sancionado con imposición de costas a su mandante porque conforme pacífica jurisprudencia existente en la materia el actor tiene inequívocos derechos con sustento jurídico para haber interpuesto la presente acción de repetición... La especial naturaleza de los derechos reclamados y puestos en juicio en esta causa hacen presumir que la vencida ha actuado con buena fe y en la creencia absoluta de que le asistía el derecho de promover la acción, y en especial la novedad del propio asunto y la certeza de la lesión sufrida inclinan a considerar que existe mérito suficiente para eximirlo de las costas en todas sus instancias" (cfr. fs. 215, 3° y 5° párrafos).

4°) Corrido el traslado de los agravios, el Fisco Nacional solicita se rechace la apelación, con costas, aduciendo que su insuficiencia se traduce en la formulación de cuestionamientos vagos y genéricos que no alcanzan a desvirtuar los concretos fundamentos del fallo apelado (cfr. fs. 223/vta) y que "no obstante la claridad de las normas aplicables al caso, el actor intenta introducir argumentaciones que sólo hacen a cuestiones interpretativas meramente subjetivas respecto de un tema que surge palmario de la misma ley de impuesto a las ganancias" (cfr. fs. 228, 32 párrafo). Asimismo, el Fisco Nacional agrega que "el hecho de que el ingreso de dinero se haya producido como adelanto de un trabajo profesional que se realizaría en el futuro, a los fines impositivos que establece la ley de Impuesto a las Ganancias, resulta a todas luces irrelevante. El hecho fundamental que ha sido constatado y reconocido por el propio apelante es el efectivo pago por parte del Canal —y consecuentemente la recepción por su parte— de un monto que implicó un enriquecimiento para el Sr. Tinelli" (cfr. fs. 227, 2° y 3° párrafos). Tras pasar revista al texto de las normas contenidas en el art. 79 inc. f) y en el art. 18, inc. b) de la Ley de Impuesto a las Ganancias el Fisco Nacional concluye que "recibida una renta por parte de un sujeto incluido en la cuarta categoría en el impuesto a las ganancias, éste debe imputarla al año fiscal en que aquella es percibida. En el caso específico de autos, el responsable recibió una suma de dinero en concepto de adelanto de honorarios en el período 1997, por lo que debió haber imputado a ese año fiscal el importe recibido... y practicado las retenciones pertinentes; tal como lo establece el art. 39 de la ley del gravamen y Res. general 2784; vigente al momento de efectivizarse el pago correspondiente al Impuesto" (cfr. fs. 227vta., 3° y 4° párrafos y fs, 228, 1° y 2° párrafos). Puntualiza que no existe en el caso de autos la 'provisoriedad' con que la apelante califica a los ingresos obtenidos en concepto de adelanto de honorarios en los siguientes términos: "en efecto, el responsable alega que el dinero recibido, lo fue en garantía de cumplimiento y como una de las cláusulas contractuales, debiendo devolver dichas sumas ante determinadas circunstancias a las que el recurrente refiere como condiciones suspensivas. Sin embargo no es esto lo que se desprende de las cláusulas del contrato original, resultando improcedente el convenio aclaratorio para desvirtuar la sentencia, en virtud de los contundentes fundamentos que en la misma se expresan" (cfr. fs. 228vta., 3° y 4° párrafos). Afirma, por el contrario, con sustento en citas de doctrina y de jurisprudencia, que "al abonar TELEFE el mentado anticipo en el año 1997, ha realizado un acto concreto posterior a la firma del convenio, atento el cual exterioriza en forma inequívoca la voluntad de cumplir lo pactado, y de esa forma dar principio de ejecución al contrato... atento que al Sr. Tinelli le correspondía por contrato percibir ganancias adelantadas derivadas del ejercicio de su oficio de conducción televisiva a prestar en el año 2000, tales sumas debían necesariamente imputarse al año fiscal en que éstas fueron cobradas" (cfr. fs. 229vta., 2° y 3° párrafos). Por último, rechaza los agravios referidos a la imposición de costas toda vez que "el agraviado pretendió repetir una suma ingresada en concepto de impuesto a las ganancias no obstante la claridad de las

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normas aplicables en la materia Ninguna duda cabía respecto del tratamiento impositivo que debía observar el actor, máxime luego de que este Organismo se expidiera sobre la consulta efectuada por el propio recurrente" (cfr. fs. 230vta., 2° párrafo).

5°) Ello sentado, corresponde analizar el antecedente contractual glosado a fs. 65/76 del cual surge que durante el mes de diciembre de 1997 (no se consigna el día) el apelante y Televisión Federal S.A. —TELEFE— suscribieron un contrato de locación de servicios (cfr. punto B), por el que TELEFE contrató al actor para que se desempeñara "como conductor de dos programas de televisión semanales, en vivo o grabados, uno de hasta dos horas de duración y el otro de hasta tres horas de duración" (cfr. art. 1°), con determinadas condiciones de exclusividad (cfr. art. 2°) y una vigencia estipulada "desde el 1° de enero de 1998 hasta el 31 de diciembre de 2000" (cfr. art. 3°). En lo que se refiere a la modalidad de pago de los honorarios del actor se reproducen los pasajes pertinentes del art. 4° del que se desprende que "4.1. Como contraprestación por los servicios prestados por El Conductor, TELEFE abonará por todo concepto los siguientes honorarios: 4.1.1. un importe fijo de: (a) durante el año 1998, la suma de ... mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 1998; (b) durante el año 1999, la suma de ... mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 1999; y (c) durante el año 2000, la suma de ... mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 2000; en todos los años, se abonarán doce mensualidades, con las retenciones y/o deducciones que correspondan conforme las normas impositivas vigentes; 4.1.2. una participación equivalente al 50% sobre el ingreso neto que en efectivo obtenga TELEFE por la Publicidad No Tradicional (en adelante PNT), esto es la publicidad insertada en la parte artística de Los Programas;... 4.3. Los pagos se realizarán: a) los previstos en el punto 4.1.1. en forma mensual, por mes vencido, del 1 al 10 de cada mes en el domicilio de ..., Buenos Aires; y b) los previstos en el punto 4.1.2. también en forma mensual, no más allá del día 20 del segundo mes posterior a la publicidad no tradicional de que se trate;... 4.4. No obstante lo estipulado en los puntos 4.1. y 4.3., TELEFE abonará al conductor un anticipo sobre el honorario mensual del año 2000 estipulado en el punto 4.1.1.(c), consistente en la suma de ..., pagadera de la siguiente forma: a) ... a los 30 días de la fecha del presente; b) ... a los 60 días de la fecha del presente; y c) ... a los 120 días de la fecha del presente. Este anticipo le será descontado a razón de ... mensuales durante el año 2000".

6°) En lo relativo a los derechos y obligaciones emergentes del contrato de marras se especifica que "6.1. El Conductor se compromete a desempeñar su papel de tal conforme las leyes y reglamentaciones vigentes, al igual que las que pudieran dictarse en el futuro aplicables a la televisión, haciéndose cargo de las consecuencias que pudieran derivarse del incumplimiento y manteniendo a TELEFE indemne por tales conceptos y por Los Programas correspondientes al presente Contrato..." aclarándose más adelante que "... la tarea que se le encomienda a El Conductor en Los Programas mencionados en el art. 1° le exigirán como resultado una eficaz e idónea conducción de Los Programas a su cargo, asumiendo El conductor el riesgo económico de su actividad. Las partes entienden asimismo que el presente contrato no comporta la existencia de vínculo o relación laboral, y menos aún la existencia de asociación o sociedad de cualquier especie que se trate. Asimismo, dada las características de locación de servicio que por el presente se origina, declaran que no son de aplicación a la misma las disposiciones de la ley 12.908 (Estatuto del Periodista)" (cfr. art. 7°, 'Declaraciones de las Partes'). En lo relativo a las consecuencias derivadas del eventual incumplimiento del contrato se estipula que "9.1. El incumplimiento por las partes de cualquiera de las obligaciones asumidas en el presente, dará derecho a rescindir el presente contrato de pleno derecho y de inmediato, sin necesidad de interpelación judicial o extrajudicial previa. 9.2. TELEFE podrá rescindir el presente contrato, con efecto inmediato y sin derecho de El conductor a las contraprestaciones pendientes de pago —salvo las que correspondan a servicios ya prestados— ni indemnización o compensación alguna, si (a)...; o (b)... ; 9.3. En el supuesto de rescisión por incumplimiento de TELEFE, el conductor tendrá derecho a exigir una indemnización por daños y perjuicios, cuyo importe mínimo será el equivalente al saldo de la totalidad de las sumas que conforme el presente e instrumentos conexos TELEFE se ha comprometido a abonar al Conductor. 9.4. En el supuesto de rescisión por culpa del Conductor, TELEFE tendrá derecho a exigir una indemnización por daños y perjuicios, cuyo importe mínimo, en el caso en que el Conductor se desempeñara para otra empresa de televisión, será el equivalente al saldo de la totalidad de las sumas que conforme el presente e instrumentos conexos TELEFE se ha comprometido a abonar al Conductor".

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7°) Tal como surge de la legislación y la doctrina aplicables al caso el contrato de locación de servicios tiene lugar cuando una de las partes se obliga a prestar un servicio y la otra a pagarle por ese servicio un precio en dinero. Como tal, sus efectos son gobernados por las disposiciones que el Código Civil reserva a las obligaciones de hacer y a las obligaciones de dar sumas de dinero (cfr. art. 1623, arts. 625 a 634 y arts. 616 a 624 del Código Civil; Bueres-Highton, "Código Civil", tomo 4A, pág. 526, Hammurabi, 1ª edición, Buenos Aires, 2002; Belluscio, op. cit., tomo 8, pág. 16, Astrea, Buenos Aires, 1999), presentando además, las siguientes características: a) es consensual porque amén de que así se lo califica en el art. 1623 del Código Civil, el contrato produce efectos desde el momento en que las partes manifiestan recíprocamente su consentimiento (cfr. arg. art. 1140), por lo que las obligaciones que emergen de él resultan exigibles a partir de dicho momento; b) es bilateral o sinalagmático porque produce obligaciones tanto a cargo del locador como del locatario, obligándose las partes recíprocamente la una hacia la otra: el locador a prestar el servicio y el locatario a pagarlo (cfr. arg. art. 1138); c) es oneroso porque las ventajas que una de las partes obtiene del contrato tienen su correlato en las que a su vez recibe la otra (cfr. arg. art. 1139), esto es, las ventajas que el contrato procura a unas de las partes lo es en razón de una prestación a la que se compromete la otra parte; d) es conmutativo porque las ventajas que corresponden a cada contratante son ciertas y conocidas en forma inmediata, sin que estén sujetas a la eventualidad o albur de algún acontecimiento; en consecuencia, no existe alea de ninguna especie por lo que cada una de las partes tiene cabal conciencia de la equivalencia de las prestaciones a las que recíprocamente se han comprometido; e) es no formal porque rige el principio de libertad de las formas (art. 974); f) es nominado o típico porque no sólo tiene una denominación legal sino que además goza de una regulación expresa (art. 1143) y g) es de ejecución instantánea o de tracto sucesivo, presentándose en el caso de autos como un contrato de tracto sucesivo y de ejecución periódica durante todo el tiempo que dura la relación (Bueres-Highton, op. cit., págs. 527 y 528; Garrido-Zago, "Contratos civiles y comerciales", tomo II, Parte Especial, págs. 318 y 319, Editorial Universidad, Buenos Aires, 1991 y Belluscio, "Código Civil", tomo 8, págs. 12 y 13, Depalma, Buenos Aires, 1999).

8°) Ello sentado, corresponde destacar que el contrato sub examine resulta ser la causa o fuente de las obligaciones que de él se derivan (cfr. arts. 499 y 1623 del Código Civil), en tanto constituye el antecedente jurídicamente suficiente para crear vínculos obligatorios, por lo que, como tal, constituye su título (Belluscio, op. cit., tomo 2, págs. 552 y 539, Depalma, 1987, Buenos Aires). Es por ello que a partir de la fecha de su celebración el locatario del servicio (apelante) asumió una deuda consistente en la obligación de prestar el servicio pactado —obligación de hacer— y adquirió un crédito consistente en el derecho de exigir el precio en los plazos allí estipulados —cosa objeto de la obligación del locatario del servicio— (cfr. arg. art. 496 del Código Civil), por lo que el derecho al cobro del anticipo nació en oportunidad de celebrarse el contrato y su exigibilidad se produjo en forma fraccionada a los 30, 60 y 1211 días de la fecha de su firma (cfr. considerando 62, pto. 4.4. del contrato). Así pues, la obligación de pago del adelanto a cargo de la locataria no estuvo supeditada a condición alguna. En consecuencia, no es cierta la aserción del apelante en cuanto sostiene que la obligación de la locataria se hallaba sujeta a condición (cfr. considerando 3° —apartados a, b, c, d, f, i, k—), toda vez que no se aprecia que las partes hubieran pactado el pago de dicho adelanto una vez producido tal o cual evento. En efecto, en el razonamiento del apelante se asocia indiscriminadamente el rol de la causa-fin de la obligación del locador de pagar el precio frente a la correlativa obligación del locatario de prestar el servicio —o sea, la finalidad perseguida por éste al momento de celebrar el contrato— (Garrido-Zago, op. cit., tomo II, pág. 334) con la supuesta existencia del denominado 'plazo condicional' el que tiene lugar "cuando se establece que se ha de pagar una suma si, dentro de dos años, se produce tal o cual evento [caso en el que] evidentemente se instituye una condición" (Boffi Boggero, Luis María, "Tratado de las obligaciones", tomo 3, pág. 303, Astrea, Buenos Aires, 1975). En tal sentido, resulta indispensable distinguir el plazo de la condición. En tanto ésta última consiste en la supeditación de las consecuencias de un acto jurídico a un acontecimiento incierto y futuro, el plazo las supedita a un hecho, también futuro, pero cierto. Mientras la condición determina la existencia o resolución de los derechos y obligaciones que nazcan del negocio jurídico, el plazo solamente difiere su exigibilidad. El titular de una obligación a plazo es dueño del derecho y sólo está diferido el momento de su exigibilidad; en cambio, en la obligación condicional, el acreedor sólo lo es en forma provisional: si la condición es suspensiva y no se cumple, jamás se tendrá derecho. A su vez, en el plazo existe siempre la

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certidumbre de que el acontecimiento sucederá; mientras que en la condición no (Boffi Boggero, "Tratado de las obligaciones", tomo 3, págs. 237 y 291, Astrea, Buenos Aires, 1975; Belluscio, op. cit., tomo 2, págs. 750, 751 y 822). Tal como señalara Passarelli "hay... un término que, a tenor de la voluntad negocial, no limita la eficacia del negocio en el tiempo, sino que únicamente se refiere a su ejecución, regulando específicamente el tiempo de la prestación. En este caso, la relación obligatoria no sólo es cierta, sino que, además, surge inmediatamente: el término es una modalidad no del negocio, sino del cumplimiento" (citado por Belluscio, op. cit., tomo 2, págs. 822 y 823).

9°) Tampoco asiste razón al apelante cuando señala que el monto por él percibido lo ha sido en calidad de 'garantía' como se pretende hacerlo aparecer en el memorial de agravios (cfr. considerando 3°, —apartados b y c—). Ninguna cláusula del contrato permite inferir su configuración en autos dado que no resulta de su contenido que se haya constituido una garantía "para el supuesto de que la obligación no sea total y debidamente cumplida a su vencimiento" (Farina, Juan M., "Contratos comerciales modernos", pág. 321, Astrea, Buenos Aires, 1994).

10°) Tampoco acierta el apelante al discurrir sobre los efectos que atribuye se derivan del principio de integridad del pago y sobre la oportunidad en que el mismo habría de verificarse (cfr. considerando 3° —apartado l—). En efecto, partiendo de la base de que el pago es el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación, ya se trate de una obligación de hacer, ya de una obligación de dar (art. 725 del Código Civil) y que a través del mismo el deudor realiza el contenido de la obligación puesto que satisface el derecho de crédito del acreedor "a través del medio o procedimiento programado en el acto constitutivo de la obligación" (Belluscio, op. cit., tomo 3, págs. 411 y 412, 1994), lo cierto del caso es que el requisito de la integridad del pago —consistente en que éste debe ser completo y abarcar todo lo debido— (cfr. arg. art. 742 del Código Civil)— no es absoluto, dado que las partes pueden acordar la realización de pagos parciales de conformidad con el principio de la autonomía de la voluntad que rige en materia contractual (cfr. arg. art. 1197 del Código Civil; Cazeaux-Trigo Represas, "Derecho de las obligaciones", 2ª edición - 1ra. Reimpresión, tomo 3, pág. 127, Librería Editora Platense, La Plata, 1980; Bueres-Highton, op. cit., tomo 2B, pág. 90).

11°) En lo que se refiere al principio de puntualidad del pago se entiende que éste debe hacerse en el momento debido tal como surge del art. 750 del Código Civil que establece que "el pago debe ser hecho el día del vencimiento de la obligación". En el contrato de locación de servicios la obligación de pagar el precio vence, en principio, el día designado por las partes en el contrato (cfr. arg. arts. 618 y 1197 del Código Civil; Belluscio, op. cit., tomo 3, págs. 86 y 87, Astrea, Buenos Aires, 1994). En consecuencia, para determinar si la obligación ha sido satisfecha en 'tiempo propio' deberá atenderse a las modalidades que las partes sujetaron su exigibilidad en el contrato respectivo (Bueres-Highton, op. cit., tomo 2B, págs. 105 y 106). Por ello se ha sostenido —con razón— que "cuando se ha estipulado un pago anticipado, sea total o parcial, el locador no está obligado a comenzar los trabajos mientras aquél no se efectúe (arts. 510 y 1201, Cód. Civil)... habida cuenta de que el interés del locador no pasa por la realización del trabajo sino por la ganancia que mediante él obtendría..." (Etcheverry, Raúl A., "Derecho comercial y económico", tomo 1: Contratos. Parte Especial, pág. 263, Astrea, Buenos Aires, 1991).

12°) Aclarado lo anterior es útil recordar que el contrato constituye una de las más típicas manifestaciones de la autonomía de la voluntad de las personas, por cuyo medio "los agentes deciden... sus conductas futuras en relación recíproca, a punto que lo decidido entre ellos es considerado tan obligatorio como la ley misma". En dicha inteligencia el contrato "es el vehículo de la legítima restricción de la libertad constituida por voluntaria abdicación de sus titulares, los que en esa forma procuran satisfacer sus más variados fines morales y económicos, aún en el supuesto de que el contenido de la prestación fuese siempre patrimonial" (Boffi Boggero, "Tratado de las obligaciones", tomo 1, págs. 86, 90 y 396, Bibliográfica Omeba, Buenos Aires, 1968). Así las cosas, el modo en que locador y locatario resolvieron el modo de pago del precio durante el primer año del contrato, consistente en el pago de doce cuotas fijas mensuales entre los meses de enero y diciembre de 1998 —pagaderas del 1 al 10 de cada mes vencido (cláusulas 4.1.1 y 4.3 del contrato)— y en el pago de un importe adicional pagadero en forma escalonada a los 30, 60 y 120 días de la firma del contrato (que tuvo lugar en diciembre de 1997) —como precio anticipado

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por los servicios a prestar durante el año 2000 y que dividido en 12 cuotas fijas iguales reduce las cuotas fijas mensuales pactadas como retribución de tales servicios—, se exhibe como el ejercicio pleno de la autonomía de la voluntad antes referida, sin que exista norma jurídica en nuestro derecho positivo o cláusula contractual alguna en el acuerdo analizado que impida apreciar que a partir de la fecha de celebración del contrato de locación de servicios el apelante adquirió el derecho a obtener del locador el pago del precio en los plazos allí estipulados. En particular, adquirió el derecho a recibir en pago —parcial y por adelantado— durante el año 1998 una suma de dinero a ser descontada del precio pactado para el año 2000. No empece a la conclusión arribada que las obligaciones de las partes sean exigibles en años diferentes puesto que si el propio Código Civil dispone que el pago de la obligación de dar una suma de dinero, debe regirse, en primer lugar "por lo determinado en el acto por el que se ha constituido la obligación" (art. 618 del Código Civil), la tesis del apelante se erige desconociendo lo establecido en la norma civil ya que las modalidades de contratación quedan libradas al arbitrio de los contratantes con las limitaciones impuestas por el art. 953 del Código Civil. Tan es así que las partes continuaron reformulando las fechas de pago del anticipo original conviniendo concentrarlo en una sola cuota en diciembre de 1997 lo que quedó instrumentado "mediante recibos tipo "C" N°s. 0000-00000166 y 170" (cfr. Informe Final de Inspección, pto. V: "Resultados Obtenidos", 1° párrafo, obrante a fs. 32/36 —refoliado— del sumario N° DJ/17/99, Expediente 16.974-I). Ello es demostrativo de que en materia contractual rige el principio de la autonomía de la voluntad, contando las partes con el derecho de ponerlo en práctica las veces que lo consideren necesario a la luz de las necesidades y objetivos a los que apunten arribar de común acuerdo. Lo expuesto destierra la hipótesis del apelante acerca de que tales sumas fueron pagadas con carácter 'provisorio'. Finalmente, aseverar como lo hace el apelante que en el caso de autos hay un pago sin causa importa desconocer que el contrato es fuente jurídica de obligaciones y que constituye título suficiente a fin de demandar el cumplimiento de los derechos que de él emanan.

13°) Discernido lo anterior cabe señalar que el adelanto parcial de honorarios constituye técnicamente una ganancia alcanzada por la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) al encuadrar dentro de las genéricamente definidas como "rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación" (art. 2°, apartado 1), y en particular, dentro de las de cuarta categoría por provenir del ejercicio de un oficio (art. 79, inc. f).

14°) La solución es evidente si se toma en cuenta que a partir de la firma del contrato de locación de servicios analizado nacieron derechos y obligaciones en cabeza de cada una de las partes contratantes. Respecto del locatario de servicios el derecho al cobro de las sumas de dinero en cuestión —aún considerándoselas en términos negociales como 'anticipos' de honorarios— existió a partir de la celebración del contrato (título jurídico), sin mediar condición alguna, resultando jurídicamente exigibles por aquél en tres cuotas a ser satisfechas dentro de los 30, 60 y 120 días de su firma. Que las partes se hubieran puesto de acuerdo para que una de ellas —locatario del servicio— cancelara anticipadamente parte de las obligaciones a su cargo —por resultar posiblemente atractivo para el locador de servicios desde un punto de vista transaccional— en nada altera los efectos jurídicos del pago así acordado —tomando en cuenta claro está su carácter parcial— por no resaltar expresamente prohibido por el ordenamiento positivo y no constituir un objeto contrario a la moral y a las buenas costumbres (art. 953 del Código Civil). En consecuencia, en el momento en que se cristalizó el acuerdo de voluntades nació el derecho concreto del locador de los servicios, en su carácter de acreedor de la prestación respectiva, a exigir su cumplimiento en el tiempo debido, lo que no debe confundirse con un "derecho eventual a percibir la remuneración" (considerando 3° —apartado e—).

15°) Ello así, los honorarios 'anticipados' constituyen rendimientos, rentas o enriquecimientos con las características que les asigna la ley en cuanto son "susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación", conforme la teoría del 'rédito-producto'. Como ha sido oportunamente aclarado por la doctrina especializada la periodicidad del rendimiento alude al carácter potencial o posible del mismo, posibilidad que debe apreciarse en relación con el destino de la cosa de la que deriva o con la profesión de la persona, que son sus fuentes productoras. Por ello se tiene dicho que "constituye rédito aquel beneficio que corresponde al fin a que

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se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente" (Horacio A. García Belsunce, "El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario", n° 31, pág. 122, Depalma, Buenos Aires, 1967). En lo que se refiere a la fuente productiva y durable de la que debe derivar la riqueza ello implica que la misma debe subsistir al acto de producción de la riqueza nueva, o sea,... que la fuente productiva sea capaz de generar más de un producto o riqueza" (op. cit., págs. 121/122), noción que desde antaño recogiera el Alto Tribunal al sostener que "esta periodicidad del rédito induce la existencia de una fuente relativamente permanente que subsiste después de producirlo" (La Ley, tomo 12, pág. 984, fallo n° 6185), concepción que, por otra parte, no es ajena a la existente en nuestro derecho civil —vigente desde el 1° de enero de 1871 (cfr. art. 1° de la ley 340)—, tal como puede colegirse del art. 2330 del Código Civil que establece que "son igualmente frutos civiles los salarios u honorarios del trabajo material, o del trabajo inmaterial de las ciencias" y de la nota al art. 2329 en donde se precisa que "... frutos son los que la cosa regular y periódicamente produce sin alteración ni disminución de su sustancia...". Finalmente que la riqueza sea consecuencia de la habilitación o explotación de la fuente "significa que es la voluntad del hombre la que convierte al capital en productivo, cuando decide explotar la tierra, emplear un préstamo o invertir el capital que tenía ocioso, o utilizar su actividad laboral o su inteligencia en la producción de bienes y servicios" (op. cit., pág. 121).

16°) En el caso de autos, lo que la ley del tributo grava como hecho imponible, y que se verifica en el pago del adelanto de honorarios, es la obtención de ganancias provenientes del 'trabajo personal', ocupándose el art. 79 de señalar las diferentes variantes que éste puede asumir (por ejemplo: 'desempeño de cargos públicos' —inc. a—, 'trabajo personal ejecutado en relación de dependencia' —inc. b—, '... los servicios personales prestados por los socios...' —inc. c—, '... ejercicio de profesiones liberales u oficios...' —inc. f—, 'los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio...' —inc. g—), sin establecer otros elementos para la configuración del hecho imponible que: 1) la obtención de ganancias, y 2) que provengan, deriven, se vinculen o estén relacionadas con el 'trabajo personal'. De ninguna parte del texto legal citado se infiere que el legislador supedite el encuadre como hecho imponible del rendimiento económico obtenido por el trabajador autónomo o en relación de dependencia a la circunstancia de haber cumplido previamente con la prestación a su cargo por lo que de conformidad con la máxima ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus no cabe al intérprete hacer decir a la ley lo que la ley no dice ni obtener de ella conclusiones diversas a las que consagra, en virtud de valoraciones subjetivas, por respetables que ellas sean (cfr. Dictámenes 177:117; 204:12; 226:26; 229:1 y 235:377, entre otros). En todo caso, lo que subyace en la configuración del hecho imponible 'ganancia de la cuarta categoría' es que el contribuyente sea su titular jurídico, es decir, que de conformidad con lo pactado con su contraparte y en base a lo previsto por el derecho de fondo aplicable resulte su legítimo acreedor tal como ha sido expuesto ut supra. Por lo expuesto, el apelante se equivoca cuando pregona que la norma jurídica hace que nazca "una obligación proveniente de la renta del trabajo personal cuando se produce el presupuesto de hecho —realización de la actividad personal" (cfr. considerando 3° —apartado h—) y cuando señala que "el legislador tributario grava con Ganancias en el ámbito temporal concurrente a los rendimientos del trabajo exclusivamente a quienes hayan generado efectivamente el derecho a su percepción por haber satisfecho la tarea prometida" (cfr. considerando 3° —apartado j—) y cuando apunta que "el legislador ha conectado la imputación de la renta de cuarta categoría al momento en que la misma surge por habilitación de la fuente" (ídem anterior).

17°) En consecuencia, las sumas abonadas al apelante resultan imputables al año fiscal en que las mismas fueron percibidas, considerándose que ello ha sucedido "cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie" (art. 18, 1° párrafo —apartado b— y 5° párrafo) y que en el caso de autos ocurrió en diciembre de 1997, por lo que a dicho año fiscal resultan imputables las sumas en cuestión.

18°) En base a los fundamentos aquí desarrollados se confirma la sentencia de fs. 185/190 en lo que ha sido materia de agravios. Con costas a la vencida por no existir mérito para la dispensa (art. 68 del Código Procesal). Así lo voto.

El doctor Coviello adhiere al voto precedente.

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En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el tribunal resuelve: Confirmar la sentencia apelada, con costas a la vencida.

Se deja constancia que el señor Juez de Cámara doctor Buján no suscribe la presente por hallarse en el uso de licencia (art. 109 R.J.N.). — Bernardo Licht. — Pedro J. J. Coviello.

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SALIDAS NO DOCUMENTADAS – RED HOTELERA IBEROAMERICANA

C.S.J.N. 26-08-03

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación(CS) Fecha: 26/08/2003 Partes: Red Hotelera Iberoamericana S.A. c. Dirección Gral. Impositiva

HECHOS:

La DGI determinó el Impuesto a las Ganancias de una empresa, en concepto de salidas no documentadas, al entender que la documentación referida a los pagos realizados adolecen de autenticidad, por lo cual consideró que tales erogaciones constituían rentas en cabeza de beneficiarios no identificados, respecto de los cuales resultaba aplicable la figura del art. 37 de la Ley 20.628. El Tribunal Fiscal y la Cámara, revocaron la resolución del Fisco, motivando la interposición del recurso ordinario de apelación. La Corte Suprema revocó la sentencia apelada.

SUMARIOS:

1. Procede la determinación efectuada a una empresa por salidas no documentadas -art. 37, Ley 20.628- al carecer los pagos a ciertos proveedores de documentación respaldatoria válida por no estar incluidos en la nómina de suministradores y contratistas, habiéndose constituido, algunos de ellos, dos meses antes de la celebración de los contratos, con un mismo capital social y sin presentar declaraciones juradas de impuestos ni balances, mientras que otros manifestaron no haber operado, todo lo cual demuestra que los comprobantes no son aptos para determinar la contraprestación que recibió la actora, ni individualizar al verdadero beneficiario de las erogaciones, más allá de quienes nominalmente recibieron los fondos.

2. A efectos de aplicar el art. 37 de la Ley 20.628 que prevé el tratamiento en el Impuesto a las Ganancias de las salidas no documentadas, debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay el mismo no tiene aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar a su verdadero beneficiario por tratarse de actos carentes de sinceridad.

3. El instituto de las salidas no documentadas fue adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal cuando ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio, lo cual lleva a descartar que el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias revista el carácter de una norma sancionatoria.

TEXTO COMPLETO:

Buenos Aires, agosto 26 de 2003.

Considerando:

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1°) Que la sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, revocó la resolución de la Dirección General Impositiva por la cual se había determinado de oficio la obligación de Red Hotelera Iberoamericana S.A. frente al Impuesto a las Ganancias -en concepto de "salidas no documentadas"- por los períodos comprendidos entre mayo y noviembre de 1989 y enero de 1990, con su actualización monetaria e intereses resarcitorios, y aplicado una multa equivalente a dos tantos del importe actualizado del impuesto omitido.

2°) Que contra lo así decidido, la Administración Federal de Ingresos Público (Dirección General Impositiva) interpuso recurso ordinario de apelación que fue concedido a fs. 1553, y que resulta formalmente admisible porque se dirige contra la sentencia definitiva dictada en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, excede del mínimo legal previsto por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del Dec.-ley 1285/58 y la res. 1360/91 de esta Corte.

3°) Que para decidir en el sentido indicado, tras afirmar que el Tribunal Fiscal de la Nación no tuvo por acreditados los presupuestos fácticos fundantes de la pretensión del organismo recaudador, la cámara puso de relieve que las cuestiones de hecho y prueba son ajenas -en principio- al recurso que autoriza el art. 86, inc. b, de la Ley 11.683 (t.o. en 1978), vía por la cual los autos llegaron a conocimiento y decisión de esa alzada, y que ese remedio no da acceso, salvo error manifiesto a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión a la que hubiese llegado ese tribunal administrativo al valorarla. Desde tal perspectiva, entendió que no concurrían razones, en el examen de los hechos de acuerdo con las pruebas obrantes en la causa, y su subsunción en las normas aplicables, para descalificar la labor jurisdiccional llevada a cabo por el Tribunal Fiscal de la Nación.

4°) Que, según surge de las constancias incorporadas al proceso, Red Hotelera Iberoamericana celebró un contrato con Mario Roberto Alvarez y Asociados por el cual le encomendó todas las tareas necesarias para proyectar y dirigir hasta su total y completa terminación la obra consistente en la construcción de un hotel internacional, categoría cinco estrellas, de una superficie cubierta de aproximadamente 14.000 metros cuadrados, en la esquina de la Avenida Peralta Ramos y la calle Saavedra, en la ciudad de Mar del Plata. Entre las tareas que por dicho contrato la actora encomendó al mencionado estudio de arquitectura, se estableció expresamente "el control y aprobación de los certificados de obra presentados por el Constructor, así como la liquidación final de la misma, incluyendo los adicionales y trabajos extras". Asimismo se le encomendó controlar -durante la ejecución de la obra- que la documentación contractual fuese interpretada fielmente por el constructor, la verificación de la calidad de los materiales, las mediciones de la obra, y los comprobantes de gastos efectuados, a los efectos de aprobar todos los certificados que presente el constructor para su cobro. Además -entre otras tareas- se comprometió a informar al comitente, en un plazo no mayor de diez días, "sobre todos los pagos a efectuar al Constructor y/o Subcontratistas". Los honorarios de Mario Roberto Alvarez y Asociados se pactaron en un porcentaje sobre el monto total de la obra, precisándose que éste comprende "todos los gastos necesarios para realizarla hasta su terminación, con exclusión del costo del terreno y del honorario mismo" (confr. fs. 52/59 del expediente administrativo).

5°) Que la construcción de ese hotel se realizó sobre la base de un proyecto de inversión mediante el sistema de conversión de la deuda pública (comunicación A 1109 del Banco Central de la República Argentina). La operatoria se llevó a cabo por intermedio del Banco de Galicia y Buenos Aires.

6°) Que el acto administrativo de la Dirección General Impositiva -cuya impugnación dio origen a la presente causa- se fundó en que las facturas y recibos detallados en la documentación presentada por la mencionada entidad bancaria, referentes a pagos realizados por la actora -en el marco de la operatoria precedentemente reseñada- a las firmas Firenze Construcciones S.A., Grimsey S.A. y Arbill S.A. "adolecen de la debida autenticidad", por lo cual consideró que tales erogaciones constituían "rentas en cabeza de beneficiarios no identificados" (fs. 380 del expte. adm.), respecto de las cuales resultaba

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aplicable la figura de las "salidas no documentadas" (arts. 37 y 38 de la Ley del Impuesto a las Ganancias -t.o. en 1986 y sus modif.- y 56 del reglamento de esa ley).

En el mencionado acto se afirmó que el contribuyente no mencionó en su descargo ningún elemento ni aportó prueba capaz de invalidar las conclusiones a las que había llegado la fiscalización actuante respecto de la ausencia de documentación respaldatoria de las aludidas erogaciones.

7°) Que en el informe de fiscalización allí aludido, tras señalarse con relación a Arbill S.A. que el domicilio social -según datos obtenidos de la Inspección de Justicia- era inexistente, que luego se lo modificó por otro, que el documento de identidad manifestado por su presidente no correspondía a persona alguna, que no presentó balances ante ese organismo ni declaraciones juradas ante la DGI; con relación a Grimsey S.A. que quien figura como su presidente lo hace con un documento que pertenece a otra persona, y que de aquél no hay antecedentes en la Cámara Nacional Electoral, y que tampoco presentó balances ni declaraciones juradas, se expresa que tales empresas "serían inexistentes", y que, por lo tanto "no puede suponerse que hayan realizado tarea alguna en la construcción del Hotel Costa Galana" (fs. 261 del expte. administrativo). En lo relativo a Firenze Construcciones S.A. tuvo en cuenta que su presidente -que figura como constructor en planos correspondientes al Hotel Costa Galana exhibidos a la municipalidad "actuando en forma personal pero no a través de la empresa Firenze Construcciones S.A." (fs. 261/262 expte. cit.)- manifestó que se desvinculó al poco tiempo de esa empresa y que no ha realizado obra alguna sobre ese inmueble. Se puntualizó asimismo que se corroboró en los planos obrantes en la municipalidad que el director de la obra era Mario Roberto Alvarez y Asociados, que las empresas constructoras eran Juan J. Delucchi y Maral Bertoncini, y que se otorgó -por resolución de la comuna marplatense- habilitación a Andrés Orsatti para efectuar la tarea de extracción de piedra con uso de explosivos.

Además, puso de relieve que al verificarse los honorarios percibidos por Mario Roberto Alvarez y Asociados por el proyecto y dirección de la obra -los que habían sido pactados con Red Hotelera Iberoamericana S.A. del modo antes indicado- se advirtió que Grimsey S.A., Arbill S.A. y Firenze Construcciones S.A. no están mencionadas en el detalle de la facturación de todos los contratistas y proveedores intervinientes en la obra.

Por lo tanto, en el mencionado informe se concluyó en que "no cabe duda que las empresas Grimsey S.A., Firenze Construcciones S.A. y Arbill S.A., no han efectuado las tareas en la obra" y que fueron "otros los proveedores que la realizaron" (fs. 262 expte. cit.).

8°) Que, como surge de la reseña precedentemente efectuada, los fundamentos de la determinación impositiva eran claros y concretos: importaban negar valor respaldatorio a los recibos y facturas emitidos por esas tres sociedades (Arbill, Grimsay y Firenze) para justificar los pagos efectuados por la actora, ya que en ellos se expresaba que correspondían a tareas realizadas o a materiales provistos para la realización de la obra, cuando aquéllas nada habían aportado a su construcción. Es decir, esos documentos -en el concepto del organismo recaudador- no eran aptos para determinar qué contraprestación recibió Red Hotelera Iberoamericana S.A. por las erogaciones efectuadas ni quiénes fueron los verdaderos beneficiarios de los pagos, más allá de quien nominalmente los percibió. Por tal motivo, consideró aplicable lo dispuesto por el art. 37 -in fine- de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

9°) Que la sentencia del Tribunal Fiscal ha efectuado un examen notoriamente superficial de los fundamentos de la pretensión del organismo recaudador y revela graves deficiencias en la valoración de las pruebas reunidas en el proceso, que imponían a la cámara la revisión de lo decidido por aquél no obstante lo prescripto por el art. 86, inc. b de la Ley 11.683 (t.o. en 1978). En efecto, si bien esa norma otorga carácter limitado a la revisión de la alzada y, en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (Fallos 300:985, considerando 5°), resulta evidente, como surge del último párrafo del mencionado artículo, que no se trata de una regla absoluta y que, por consiguiente la cámara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas, tal como ocurre en el caso de autos.

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10) Que del informe producido por el Banco de Galicia -fs. 151 de autos y 23 del expte. adm.- resultan los pagos que Red Hotelera Iberoamericana realizó a Firenze Construcciones S.A., Arbill S.A. y Grimsey S.A., con el detalle de las fechas, importes, números de las facturas y recibos. Asimismo, surge de las constancias de la causa que la actora abonó a Arbill S.A. la suma de A 1.160.882.248, como anticipo, al suscribir el 19 de enero de 1990 un contrato por el cual se le encomendó la provisión de pisos y revestimientos y mano de obra. Esa suma representa el 80% del total del precio pactado, que ascendía a A 1.451.102.810. Algo similar ocurrió con Gramsey S.A.: la actora le abonó como anticipo, al suscribirse el 31 de enero de 1990 el contrato por el que se le encargaron las tareas de albañilería y yesería, la suma de A 2.894.867.500, equivalente al 70% del precio total convenido, que ascendía a A 4.135.525.000 (confr. fs. 763/771, 809/821 y 1352/1365).

11) Que al respecto no puede dejar de ponderarse que el estatuto de constitución de ambas sociedades -Arbill y Grimsey- se suscribió sólo dos meses antes de la celebración de esos contratos, y con un mismo capital social de A 3.000, pues llama la atención que, en tales circunstancias, les hayan sido abonadas sumas de tal magnitud en concepto de anticipos.

A ello debe sumarse que la actora no ha desvirtuado en su recurso de fs. 425/489 los informes obtenidos de la Cámara Nacional Electoral que dan cuenta de que la matrícula de identidad del presidente de Grimsey S.A. -Juan Carlos Guzmán- "no ha sido asignada"; que la correspondiente a Juan José Cisco -presidente de Grimsey S.A.- "corresponde a otro ciudadano"; que dichas sociedades no habían presentado declaraciones de impuestos ni balances, y que no se hallaban inscriptas ante la Cámara Argentina de la Construcción (fs. 24/31, 33, 35, 38 y 40/45 del expte. administrativo).

12) Que en lo relativo a Firenze Construcciones S.A. obran en las actuaciones administrativas declaraciones de quien fue su presidente desde la constitución de la sociedad en abril de 1989 hasta -al menos- noviembre de ese mismo año (debe ponderarse que aquél expresó que no poseía ninguna documentación que acreditara su renuncia) en las que manifiesta que "durante su permanencia al frente de la firma la empresa no operó ya que el motivo principal de la creación de Firenze Construcciones S.A. fue para realizar tareas de construcción, las que nunca se llevaron a cabo, y que nunca se inscribió como empresa constructora" (fs. 10/11 y 82 de las actuaciones administrativas correspondientes a Firenze Construcciones).

Tales manifestaciones de quien fue presidente de la sociedad no se compadecen con las facturas supuestamente emitidas por ésta, por conceptos tales como el apuntalamiento de medianera, el derrumbe de paredes laterales con peligro de derrumbe, construcción de cerco perimetral de madera con la respectiva provisión de materiales, construcción del pilar de luz reglamentaria, rotura de veinte bases de hormigón con uso de explosivo y martillo neumático, etc. (confr. fs. 73/81, 719/725, 739/741, 760/762, 773, 795/796, 822/827, 832/836, 838/839, 847/856).

13) Que, por su parte, la actora tampoco ha refutado la conclusión a la que llegó la fiscalización realizada por el organismo recaudador en cuanto a que en el detalle de la facturación de todos los contratistas y proveedores de la obra -proporcionado por Mario Roberto Alvarez y Asociados, que tuvo a su cargo la dirección- no están incluidos Arbill S.A., Grimsey S.A. ni Firenze Construcciones S. A. Tal conclusión se encuentra respaldada por las constancias obrantes a fs. 60/104 del expte. administrativo y corroborada por la documentación obrante a fs. 538/591.

14) Que el informe producido por Mario Roberto Alvarez y Asociados en la instancia del Tribunal Fiscal, lejos de desvirtuar las conclusiones tenidas en cuenta por el organismo recaudador, las ratifica. En efecto, allí manifestó que "no ha tenido relación directa con las empresas proveedoras que han extendido las facturas adjuntas", en alusión a las extendidas por Arbill S.A., Grimsey S.A. y Firenze Construcciones S.A. (fs. 1386).

Al respecto, la circunstancia de que la dirección de obra haya manifestado que los "trabajos realizados sobre la construcción del Hotel Costa Galana mencionados en la documentación antes aludida se corresponden técnicamente y en adhesión física a la construcción del precitado hotel" y que "lo incluido en dicha documentación ha sido necesario e imprescindible para efectivizar esa construcción" (fs. 1387), nada aporta a la decisión del

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sub examine, toda vez que no ha sido puesta en tela de juicio la efectiva construcción del hotel, y por consiguiente la realización de todas las obras necesarias a tal fin. La objeción formulada por el organismo recaudador radica en sostener que ellas no fueron efectuadas por las tres empresas antes mencionadas. Y en este aspecto, debe ponerse de relieve que en oportunidad de expresarse del modo precedentemente transcripto, Mario Roberto Alvarez y Asociados ratificó que no ha tenido relación directa con dichas sociedades. Por otra parte, no afirmó que hubiesen sido ellas quienes efectuaron las tareas. De manera que las conclusiones que el Tribunal Fiscal extrajo del aludido informe de la dirección de obra son manifiestamente equivocadas.

15) Que, por lo demás, consta a fs. 544/589 de autos la discriminación de los distintos rubros de la obra "Hotel Costa Galana", con la nómina de los respectivos proveedores o contratistas que intervinieron en cada uno de ellos y la indicación de los importes abonados a esas empresas. Dicha documentación fue aportada por Mario Roberto Alvarez y Asociados. Cabe poner de relieve que en esa nómina no figura ninguna de las tres sociedades antes mencionadas -Arbill S.A., Grimsey S.A. y Firenze Construcciones S.A.-, pese a que entre los rubros figuran algunos que supuestamente -según los documentos con los que se pretendió justificar los pagos hechos a ellas- debieron haber estado a su cargo, tales como "excavaciones", "albañilería", "yesería", "provisión de materiales" y "mosaicos".

16) Que, en tal sentido, cabe señalar, por ejemplo, que obran en autos facturas emitidas por Firenze Construcciones S.A., por extracción de piedra con uso de explosivos, rotura de bases de hormigón y derrumbe de paredes (confr. fs. 838, 847, 853 y 855). Sin embargo, en la nómina proporcionada por Mario Roberto Alvarez y Asociados -además de no figurar Firenze entre los contratistas o proveedores- consta en el rubro "excavaciones" sólo la empresa Orsatti, a la que se le abonó un importe equivalente a U$S105.613,62 (confr. fs. 544/545).

Por otra parte, de los contratos y presupuestos de las empresas Arbill S.A. y Grimsey S.A. surge que habrían tenido a su cargo la provisión de pisos y revestimientos, y la albañilería y yesería desde el tercer subsuelo hasta el piso 16 y tanque de la obra, respectivamente (confr. fs. 763/771 y 809/821). Dada la magnitud y el costo de las obras que según los aludidos contratos habrían debido llevar a cabo aquéllas, resulta incompatible con toda pauta de razonabilidad que -si verdaderamente dichas sociedades realizaron tales tareas- el director de la obra no haya tenido relación directa con ellas y que no figuren tampoco en la lista de proveedores y contratistas. Sólo a título de ejemplo cabe mencionar -por la importancia del monto- que en la nómina a que se ha hecho referencia (fs. 544) a la empresa que se ocupó del rubro "albañilería" -Maral Bertoncini- le fue abonado por tal concepto el equivalente a U$S 2.849.443,75.

17) Que, en síntesis, los hechos probados en la causa llevan a coincidir con el criterio del organismo recaudador en cuanto a que los pagos efectuados a Arbill S.A., Firenze Construcciones S.A. y Grimsey S.A. carecen de documentación respaldatoria válida, ya que los instrumentos respectivos no son aptos para determinar cuál fue la contraprestación que la empresa actora recibió por ellos ni para individualizar al verdadero beneficiario de las erogaciones, más allá de quienes nominalmente recibieron los fondos. En efecto, al haberse realizado actos y emitido documentación carente de sinceridad, se ignora cuál ha sido la operación económica realmente realizada por Red Iberoamericana S.A., y quiénes y en qué proporción han obtenido beneficios pecuniarios de ella.

18) Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.

19) Que lo aseverado se apoya en conocidos criterios, establecidos desde antiguo por el Tribunal, en el sentido de que la proscripción de la aplicación analógica o extensiva de la ley -como ocurre en el campo penal y en el tributario- no excluye la hermenéutica que cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos 254:362; 256:277), o, dicho en otras palabras, "las normas

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impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación" (Fallos 243:204 y su cita, entre otros).

20) Que, en ese mismo sentido, debe ponerse de relieve que de acuerdo con lo prescripto por la Ley 11.683 (arts. 1° y 2° en el texto ordenado en 1998), en materia de interpretación de las leyes impositivas debe atenderse al fin de ellas y a su significación económica, lo que impide otorgar relevancia a la mera existencia de un instrumento si se demuestra que éste no refleja la realidad económica.

21) Que, sobre la base de tales principios, no puede sino entenderse que tanto en uno como en el otro supuesto mencionado en el considerando 18, la erogación carece de respaldo documental, máxime si se tiene en cuenta -en lo relativo al propósito de la ley- que, como lo ha señalado la Corte en el precedente de Fallos 323:3376, el instituto de las "salidas no documentadas" ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio (conf., en el mismo sentido, Fallos 275:83, citado en el mencionado precedente).

22) Que, en consecuencia, resulta correcto lo resuelto por el organismo recaudador en cuanto aplicó sobre el monto de las erogaciones a las que se hizo referencia la tasa a que se refiere la última parte del art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Sólo cabe agregar que la valoración de los extremos fácticos del caso efectuada en este pronunciamiento descarta la presencia de los supuestos previstos en el régimen legal (arts. 37 y 38 de la ley citada y 52 de su reglamento) para excluir esa obligación de pago.

23) Que, por lo demás, la doctrina del precedente de Fallos 323:3376 lleva a descartar que el art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias revista el carácter de una norma sancionatoria, como parece haberlo entendido el Tribunal Fiscal.

Por ello, se revoca la sentencia apelada y, en consecuencia, se confirma la resolución de la Dirección General Impositiva en cuanto determinó el impuesto. Costas de todas las instancias a la actora vencida (arts. 68 y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvanse los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se pronuncie sobre las restantes cuestiones -multa, actualización e intereses- teniendo en cuenta lo decidido en la presente. - Carlos S. Fayt. - Augusto C. Belluscio. - Enrique S. Petracchi. - Eduardo Moliné O'Connor. - Adolfo R. Vázquez. - Guillermo A. López. Antonio Boggiano. - Juan C. Maqueda.

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INDEMNIZACION DESPIDO POR EMBARAZO FALLO DOWD DE GARDEY – CNACAF SALA IV – 05-07-2001 Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaIV) Fecha: 05/07/2001 Partes: Dowd de Gardey, Patricia Flavia (TF 9229-I) c. D.G.I.

SUMARIOS:

1. Las sumas percibidas en concepto de indemnización por despido por causa de embarazo se encuentran exentas del impuesto a las ganancias de conformidad con lo establecido en el art. 20, inc. i) de la ley del referido impuesto, que contempla las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido, en tanto de la legislación laboral surge que se trata de un único resarcimiento causado por el despido, que se calcula en función de la antigüedad y que en los casos de embarazo resulta notablemente agravado.

TEXTO COMPLETO:

Y CONSIDERANDO:

I. Que a fs. 60/64 vta. el organismo jurisdiccional revocó la resolución del Jefe de la División Revisión y Recursos "A" de la Dirección General Impositiva y, en consecuencia , hizo lugar al recurso de repetición interpuesto por la actora del importe retenido en concepto de impuesto a las ganancias sobre la indemnización por despido por causa de embarazo, con más actualización e intereses desde la fecha del reclamo administrativo, de conformidad con los plenarios "Electricidad de Misiones" y "Dalmine Siderca S.A.I. y C.", e impuso las costas a la demandada.

Para decidir de ese modo, la mayoría del tribunal a quo entendió que, en virtud de la especificidad del derecho tributario, la ley de ganancias no consagraba un reenvío formal a la ley de contrato de trabajo, al derecho del trabajo y de la seguridad social y que las indemnizaciones calculadas en función de la antigüedad deben interpretarse de acuerdo a los principios del ordenamiento fiscal que las incorporaba. Concluyó entonces en que, al tener como base de cálculo la antigüedad, la indemnización por despido por causa de embarazo, se ajustaba al principio que gobernaba la exención.

II. Que a fs. 74 y 76/81 la representación fiscal dedujo y fundó su recurso de apelación ante esta Cámara. Sostiene que la sentencia se apartó de la reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia y de los dictámenes de la Procuración del Tesoro de la Nación que establecen que las exenciones tributarias deben resultar de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan y que, fuera de tales supuestos, corresponde su interpretación restrictiva. Por ello afirmó que, atento a que la indemnización por causa de embarazo no se encontraba prevista entre las exenciones legales al impuesto a las ganancias, correspondía, en el caso, su retención.

Sostuvo, asimismo, que la indemnización por despido por antigüedad y la causada por el embarazo tienen distinta naturaleza jurídica, aun cuando para sus cálculos se utilicen métodos similares.

Por último, se agravió de la tasa de interés que el tribunal a quo estimó aplicable al caso, en el entendimiento de que correspondía la aplicación de las disposiciones de la ley 23.982 y del decreto 2140/91.

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III. Que a fs. 86/89 la actora contestó el traslado conferido y solicitó que se confirmase en todas sus partes en pronunciamiento recurrido.

IV. Que se discute en autos si la suma percibida por la actora en concepto de indemnización por despido por causa de embarazo, estaba exenta del impuesto a las ganancias -de conformidad con lo establecido en el artículo 20 inc. i) de la ley del gravamen- en el período cuestionado.

V. Que en la citada norma se dispone que estarán exentos del gravamen establecido en esa ley "las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro. No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad y las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido".

VI. Que según nuestra doctrina el despido sin invocación de causa es el acto jurídico de origen unilateral por el cual el empleador comunica al trabajador su voluntad de extinguir el contrato de trabajo, que se manifiesta mediante una declaración de la parte que lo emite y produce plenos efectos extintivos en las condiciones y plazos a que se lo ha sometido, a partir de su notificación a la contraparte. Desde el momento en que el trabajador toma conocimiento de la voluntad resolutiva del empleador, se generan a su favor una serie de derechos, a los que corresponden sendas obligaciones de aquél vinculadas con el hecho de la extinción (conf.:"Tratado de Derecho del Trabajo", dir Vázquez Vialard, pag. 269).

VII. Que la primera obligación que la ley pone a cargo del empleador es la de preavisar el despido a fin de que la resolución no tenga carácter intempestivo y la segunda es la de abonar al trabajador una suma de dinero -indemnización-, que tiende a reparar objetivamente el daño presunto que provocó a éste la disolución de la relación laboral.

VIII. Que según la ley de contrato de trabajo que rige en nuestro país, la indemnización por despido se halla tarifada en función de dos elementos: a) el salario del trabajador en el período inmediato anterior al despido y b) la antigüedad que registra en la empresa al día del distracto.

IX. Que esta indemnización por despido sin invocación de justa causa, tiene según Vazquez Vialard una doble naturaleza: a) por un lado es de carácter reparador, es decir funciona como una verdadera indemnización por daños y perjuicios presuntos y b) por el otro, como un carácter penal por el hecho de la denuncia sin invocación de causa eximente. Esta pena, en determinados casos, puede hallarse notablemente agravada cuando el hecho tipificado por la ley presenta características antisociales o abusivas como por ejemplo en el caso de despido por matrimonio, de la mujer embarazada, del trabajador enfermo, lo cual no altera su esencia (conf. op. cit. pag. 276).

X. Que, en ese orden de ideas, cabe destacar que desde antiguo nuestra legislación se ocupó de la situación de la mujer trabajadora procurando garantizarle su empleo durante el tiempo de la gestación y posparto y que para efectivizar tal derecho se estableció un sistema de presunciones que -según los casos- no admite prueba en contrario y un régimen indemnizatorio agravado (arts. 178 y 182, Ley de Contrato de Trabajo).

XI. Que, teniendo en cuenta los conceptos expuestos, puede concluirse en que en nuestra legislación laboral no se establecen dos indemnizaciones distintas, una por antigüedad y otra por embarazo, pues estas situaciones aisladamente consideradas no generan resarcimiento alguno, sino que se trata de una única indemnización, la causada por el despido, que se calcula en función de la antigüedad y que en los casos de embarazo resulta notablemente agravada.

XII. Que, sentado lo que antecede, corresponde analizar la norma en discusión teniendo en cuenta que es regla de interpretación de las leyes, dar pleno efecto a la intención del legislador computando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución Nacional,

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por lo que se impone preferir la inteligencia de las normas que de mejor modo las armonice y acuerde, antes que otra que las haga irreconciliables entre sí (conf. Fallos 281:146).

XIII. Que, por el artículo 1° de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) se establece que en la interpretación de las leyes impositivas se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica y que sólo cuando no sea posible fijar por su letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos utilizados, podrá recurrirse al derecho privado. Dicha norma no importa desconocer que el derecho por encima de divisiones artificiosas es un todo armónico y coherente que no está dividido en compartimentos estancos, de modo que la interpretación debe tender siempre a armonizar la aplicación de las diferentes disposiciones del ordenamiento jurídico poniéndolas de acuerdo entre sí y no a diversificar los fundamentos que son la base de la unidad del derecho.(conf. esta Sala, 9-6-1982, "Oscar Lanfranchi S.A.C.I.). En tal sentido se ha sostenido que la interpretación de la ley impositiva debe respetar los propósitos generales de orden económico, financiero y de promoción de la comunidad tenidos en vista al crear el impuesto. Las exenciones deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que la establezcan (confr. Fallos 287:79; 307:1083; 312:529; 314:1842, entre muchos otros y esta Sala en "Fabrisur S.A." del 28-4-98).

XIV. Que conforme a reconocida jurisprudencia de la Corte, las normas impositivas -incluso las que establecen beneficios de carácter fiscal- no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos 303:763; 307:871), lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos 315:257; 316:1115).

XV. Que de acuerdo a lo expuesto cabe interpretar el artículo 20 inc. 11 de la ley de impuesto a las ganancias de modo que no altere su espíritu y que no se ponga en colisión con las otras normas del nuestro ordenamiento jurídico. En tal sentido y no existiendo una indemnización especial prevista en la legislación laboral por causa de "antigüedad en los casos de despido", sino que los términos literales empleados por el artículo 245 de la ley de contrato de trabajo cuando alude a tal supuesto son "indemnización por antigüedad o despido", no puede caber ninguna duda de que la exención tributaria se refiere a la indemnización por despido calculada en función de la antigüedad, indemnización que en el caso de la desvinculación de la mujer embarazada se agrava en la forma prevista por el artículo 178 de la misma ley, que forma parte del Capítulo II, referido a la protección de la maternidad. En otras palabras, no estamos en presencia de dos resarcimientos diferentes, sino de un solo y único instituto: la indemnización por despido incausado, agravada por el estado de gravidez de la trabajadora.

XVI. Que no se trata en el caso de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a su espíritu, a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico, y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía en que éstos son valorados por el todo normativo, pues la labor del intérprete debe ajustarse a un examen atento y profundo de los términos de la ley que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador, requisitos que no deben ser obviados por las posibles imperfecciones técnicas de la instrumentación legal, precisamente, para evitar la frustración de los objetivos de la norma (conf. esta Sala, 14-10-1999, "Gatic S.A.", entre muchos otros).

XVII. Que, a mayor abundamiento cabe agregar que carece de asidero alguno la afirmación del Fisco de que en la indemnización por antigüedad la ley "prevé una situación constante a base de elementos periódicos y no situaciones esporádicas o especiales de la que participa la indemnización por despido por embarazo" puesto que la antigüedad es, como se dijo precedentemente, sólo un elemento en función del cual se calcula la indemnización.

XVIII. Que tampoco puede sostenerse válidamente, como lo hace el Fisco en la resolución apelada, que sólo la "indemnización por antigüedad" está eximida del impuesto en cuestión puesto que ella "tiene por finalidad resarcir a todo trabajador frente a la pérdida de la fuente de trabajo y los problemas posteriores que ello trae aparejado, sin hacer referencia a otras por distintas índoles, no admitiendo tampoco similitudes".

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XIX. Que, en efecto, la finalidad de la indemnización por despido es siempre la misma pues con ella se intenta -entre otras cosas- proveer al sustento del trabajador hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos. Ello se ve agravado en el caso de la mujer embarazada, pues -en razón de su estado- es altamente probable que demore más tiempo que otro trabajador en conseguir un empleo rentable y además porque se presume que deberá proveer no sólo a su sustento sino también al de su hijo y que perderá las asignaciones familiares previstas con motivo de su embarazo, incluso la correspondiente al nacimiento.

XX. Que distinto es el caso de la indemnización por falta de preaviso en el despido que cumple una función específica y que se haya expresamente excluída de la exención prevista en la norma aquí discutida.

Por todo lo expuesto corresponde confirmar la sentencia apelada en cuanto hace lugar a la devolución solicitada.

XXI. Que en lo referente a la tasa de interés, cabe señalar que, teniendo en cuenta que la demanda de autos responde a obligaciones anteriores al 1° de abril de 1991, y tratándose de una devolución de tributos, ella debía efectuarse de conformidad con lo dispuesto por el capítulo VII, artículo 20 de la ley 23.697 y 12 de la ley 23.982 y sus reglamentaciones, o sea en bonos que tienen su propia tasa de interés conforme a la opción que realice el acreedor.

XXII. Que entre esas reglamentaciones se encuentra la resolución 20/97 de la Secretaría de Estado de Hacienda mediante la cual -considerando que había concluído el período de emergencia que motivó el dictado de las normas anteriormente citadas- se dispuso que la devolución de los tributos impagos debía hacerse en efectivo, fijando un interés que condujera en lo sustancial, al resultado final que se obtenía a través de la forma de liquidación dispuesta para el pago mediante la entrega de bonos.

XXIII. Que dicha resolución resulta aplicable en autos pues, como lo ha sostenido reiteradamente la Corte Suprema de Justicia, no resulta admisible prescindir de la normativa vigente si no media debate y declaración de inconstitucionalidad (Fallos 315:1353, entre muchos otros)(conf. esta Sala, 31-3-2000, Sorlyl S.A.).

Por lo expuesto, se confirma la sentencia apelada en cuanto hace lugar a la repetición de impuesto a las ganancias intentada por la actora y se la revoca en lo relativo a la tasa de interés, estableciéndose que la que debe abonarse a partir del 1° de abril de 1991, es la prevista en la resolución 20/97 de la Secretaría de Estado de Hacienda. Costas en relación a los respectivos vencimientos (artículo 71 del C.P.C.C.).

La doctora María Jeanneret de Pérez Cortés no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (artículo 109 del Reglamento para la Justicia Nacional).

Regístrese, notifíquese y devuélvase.Guillermo Pablo Galli. - Alejandro J. Uslenghi

Ante mí. Cora Inés Gfell de Juárez Peñalva

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GANANCIAS ART 73 PRINCIPIO CAJA UNICA EMPRESAS VINCULADAS SYMRISE SA - TFN b 27-09-06 Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala B(TFiscal)(SalaB) Fecha: 27/09/2006 Partes: SYMRISE S.A. Publicado en: IMP 2007-5 (Marzo), 472 - PET HECHOS: La sociedad apeló la resolución de la AFIP que ajusto su obligación frente al Impuesto a las Ganancias como consecuencia de la aplicación de la presunción de intereses dispuesta por el art. 73 de la ley del tributo a las operaciones financieras efectuadas con la empresa controlante, fundado en que aquellas no fueron realizadas en favor de un tercero, negando también la existencia de un préstamo. El Tribunal Fiscal revocó la determinación. SUMARIOS: 1. Cabe revocar la resolución de la AFIP que determinó el Impuesto a las Ganancias del contribuyente en virtud de la aplicación del art. 73 de la Ley del tributo a los préstamos efectuados con la empresa controlante, ya que la operatoria financiera se produce entre empresas que integran el mismo conjunto económico y en su interés, y el fisco nacional no ha acreditado el carácter opaco de las operaciones ni que por la misma se persiguiese desnaturalizar la situación fiscal del conjunto alterando artificialmente los resultados en las empresas que lo constituyen. JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

VER TAMBIEN Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V, "Akapol S.A. c. Dirección Gral. Impositiva", 09/03/2005, IMP 2005-A, 1299; Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, "Dragados y Obras Portuarias S.A.", 23/11/2004, IMP 2005-13, 1839 - ED 212, 501

(*) Información a la época del fallo TEXTO COMPLETO: Buenos Aires, septiembre 27 de 2006 Considerando: I. Que, a fs. 29/37 vta. se presenta el apoderado del contribuyente a efectos de interponer recurso de apelación contra el acto de la AFIP-Dirección General Impositiva de fecha 22/9/2004, mediante el cual se determina de oficio la obligación del responsable frente al Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2000, por aplicación de la disposición prevista en el art. 73 y reglamentarios de la ley 20.628, liquidándose intereses resarcitorios e imponiéndose sanción de multa en los términos del art. 45 de la ley 11.683. Que, el caso de marras tiene como eje de la controversia el ajuste realizado por agentes fiscalizadores en función de que la firma poseía en los rubros "Inversiones" y "Otros créditos", saldos deudores a favor de la compañía controlante Bayer S.A., sin que ello constituya una consecuencia de operaciones realizadas en interés de la empresa. Que, en consecuencia, el Organismo Recaudador invoca como fundamento el art. 73 de la Ley de Impuestos a las Ganancias y el art. 103 de su Decreto Reglamentario, ajustando los intereses que resultan como comparación entre los devengados por la empresa y los que corresponden en función a lo establecido en las normas antes citadas. Que, indica que en el presente caso la disposición de fondos no se efectúa a favor de terceros, sino que es el mismo dueño de ambas compañías que utiliza una determinada suma de dinero en un fondo común para hacer frente a las necesidades operativas. Agrega que Bayer S.A. no puede ser considerada tercero atento que su participación en el capital de la recurrente fue del 99,8666% en el año en cuestión. Que, agrega que los intereses que pretendería determinar el Fisco en cabeza de una de las sociedades se convertirían en un gasto deducible para la segunda. Asimismo, trae a colación la realidad económica, señalando que los fondos pertenecen en verdad a un mismo dueño que los utiliza para hacer frente a sus obligaciones comerciales conforme a sus disponibilidades, por lo que no puede predicarse que los movimientos de los mismos no respondan a interés de la empresa. Que, por último, niega en el caso la existencia de un préstamo, más allá de la forma en que fueran contabilizadas estas entregas de fondos y señala que existe consenso general en que el tratamiento como disposición de fondos ha sido pensado como una medida correctiva de

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muy puntuales maniobras elusivas con serio perjuicio fiscal, penalizando a quienes supuestamente incurran en ellas, sin más consideraciones, estableciendo una presunción iuris tantum, es decir que, probándose que el interés existe, la presunción no es aplicable. Cita al respecto la jurisprudencia de esta sala B in re "El Coloquio SRL", del 2/9/88. Que, asimismo, se agravia de la imputación infraccional por considerar que las declaraciones juradas oportunamente presentadas por los años cuestionados fueron elaboradas de conformidad con la técnica interpretativa acorde a la cuestión, por lo que no resulta culpable ni merecedora de sanción alguna. Subsidiariamente, plantea la existencia en el caso de un error excusable en función de la existencia de razones interpretativas para considerar que su proceder fue acertado y conforme a derecho. Efectúa reserva caso federal y ofrece prueba. II. Que, a fs. 50/62 vta. se presenta el Fisco Nacional por medio de apoderado contestando el recurso interpuesto y solicitando la confirmación del acto, con costas. Que, destaca que la determinación está condicionada por los propios supuestos de la ley que deben verificarse para habilitar la aplicación de la presunción, agregando que Bayer S.A. es un tercero, pese a su calidad de controlante, siguiendo el principio de independencia de las personas jurídicas, señalando además, que no se ha demostrado que las disposiciones de fondos respondan a interés de la empresa y que la operación en crisis resulta ser propiamente un acto crediticio. Que, señala que no pueden admitirse las argumentaciones de la actora como aptas o idóneas para eximirla de responsabilidad, no resultando de aplicación al caso el supuesto de procedencia del error excusable. Alega que los indicios serios de la comisión de la infracción enrostrada en la resolución apelada se ven más que acreditados, razón por la cual la multa aplicada resulta procedente y ajustada a las previsiones legales vigentes, debiendo rechazarse los planteos de la recurrente. Formula reserva del caso federal y pide la confirmación del acto recurrido, con costas. III. Que, a fs. 67 se abre la causa a prueba. A fs. 92 obra respuesta a la prueba informativa dirigida a Bayer S.A. y a fs. 98/99 la de la AFIP-DGI. A fs. 113 se clausura el período probatorio, a fs. 123 se elevan los autos a sala y se ponen los mismos para alegar, derecho ejercido por el Fisco Nacional a fs. 124/132 y por el apelante a fs. 133/137 vta. IV. Que, temáticas análogas a la planteada en autos han merecido tratamiento de esta sala en oportunidad de sentenciar las causas "Biosidus S.A." y "Dragados y Obras Portuarias S.A.", sentencias del 19/10/2004 y 23/11/2004, respectivamente. Que, en este último precedente se sostuvo "Que, en materia de intereses presuntos interesa, en primer lugar, mencionar las disposiciones legales y reglamentarias que resultan de aplicación en los distintos períodos fiscales comprendidos por la determinación de oficio. Que, en este sentido, la Ley del Impuesto a las Ganancias establece, en su art. 73 que "Toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el art. 49, inc. a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del ocho por ciento (8%) anual, el importe que resulte mayor. Las disposiciones precedentes no se aplicarán a las entregas que efectúen a sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2. del inc. a) del art. 69. Tampoco serán de aplicación cuando proceda el tratamiento previsto en los párrafos tercero y cuarto del art. 14.". A su vez, dicha disposición legal fue precisada por el reglamento que dispuso que en su art. 103 (para los períodos anteriores art. 100 del decreto) que "A efectos de la aplicación del art. 73 de la ley, se entenderá que se configura la disposición de fondos o bienes que dicha norma contempla, cuando aquéllos sean entregados en calidad de préstamo, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados ... Se considerará que constituyen una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa, las sumas anticipadas a directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia, en concepto de honorarios, en la medida que no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ejercicio por el cual se adelantaron y siempre que tales adelantos se encuentren individualizados y registrados contablemente. La imputación de intereses y actualizaciones presuntos dispuesta por el citado artículo, cesará cuando opere la devolución de los fondos o bienes, oportunidad en la que se considerará que ese hecho implica, en el momento en que se produzca, la cancelación del crédito respectivo con más los intereses devengados, capitalizados o no, generados por la disposición de fondos o bienes respectiva. Sin embargo, si en el mismo ejercicio en el que opera la devolución o en

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el inmediato siguiente, se registraran nuevos actos de disposición de fondos o bienes en favor del mismo tercero, se entenderá que la devolución no tuvo lugar en la medida dada por el monto de esas nuevas disposiciones y que los intereses y actualizaciones que proporcionalmente correspondan a dicho monto no han sido objeto de la cancelación antes aludida. A todos los fines dispuestos por el art. 73 de la ley y por este artículo, los bienes objeto de las disposiciones que los mismos contemplan se valuarán por su valor de plaza a la fecha de la respectiva disposición...". "Que, la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que la sociedad dadora de los fondos ha obtenido una ganancia gravada equivalente al mayor importe entre un interés por capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para los descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor con más un interés del 8% anual. Desde la óptica del accionista, la ley presume que ha percibido un dividendo, siempre que la sociedad dadora tuviera utilidades acumuladas de ejercicios anteriores." "Que, la incorporación del citado precepto legal (ley 23.260) tuvo lugar en el marco de una reforma que adoptó una modalidad de imposición sobre las rentas de las sociedades de capital y sus accionistas que se aplicaba en dos etapas: en primer lugar, en cabeza de la sociedad por las ganancias obtenidas y, luego, sobre el accionista por las ganancias distribuidas. Afirma, de tal modo, que la ley se adscribió al principio del ente separado, por el cual la sociedad reviste la condición de sujeto pasivo por las utilidades que obtiene, en tanto que los accionistas lo son por las que distribuye el ente societario. En esta inteligencia — y como lo deduce del Mensaje que acompañó al proyecto de ley— , considera que el art. 73 tiene como único propósito evitar que los accionistas se beneficien con otras disposiciones de fondos que no sean dividendos, para lograr evitar la imposición sobre estos conceptos." "Que, en la economía de la ley entonces vigente, habida cuenta del declarado propósito de instrumentar un régimen que restrinja la posibilidad de que las sociedades retengan utilidades con el objeto de canalizarlas hacia sus accionistas por vías que no supongan para los mismos una imposición adicional, resulta razonable que se exija la devolución efectiva o la asignación contable de los fondos dentro de dicho "dies ad quem". "Que, así lo ha entendido y precisado la doctrina, donde señaló que el objetivo perseguido por el legislador al pretender incorporar esta nueva presunción iure et de iure fue evitar algunas maniobras elusivas que podrían suscitarse con la reforma del tributo (cfr. Massad, Leonel, Seminario Teórico Práctico sobre la Reforma Tributaria, pág. 44)." "Que, en este contexto normativo, deben señalarse los expresos requisitos legales y reglamentarios para la procedencia del régimen aplicado por el Fisco Nacional, teniendo en cuenta que, en principio, la normativa legal transcripta encierra un amplio campo de posibilidades tales como préstamos, adelantos a directores, salidas no documentadas, donaciones, hasta simple ventas a plazo sin interés (ya que la ley se refiere a fondos o bienes). Esta enumeración de posibilidades aparece, luego por vía reglamentaria, acotada al tratamiento del concepto "préstamos" (o liberalidades)." "Que, a los efectos de la aplicación del susodicho régimen, la disposición de fondos o bienes se configura por especificación reglamentaria, en tanto éstos sean entregados en calidad de préstamo, sin constituir una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o generadores de beneficios gravados. El reglamento no define qué debe entenderse como consecuencias propias del giro, sino que expone una serie de ejemplos..." Que, por su parte, en el pronunciamiento recaído in re "Biosidus S.A.", en lo que hace al ajuste que aquí se controvierte, se hizo referencia a una controversia cuyo núcleo de complejidad guarda próxima semejanza con el de autos, "El Coloquio S.R.L. s/recurso de apelación-Impuesto a las Ganancias y sobre los Capitales", fallo del 02/09/88, bien que respecto a una anterior configuración normativa del tributo, donde se discutía la aplicación de la norma sobre interés presunto y el actual art. 73 tenía otra redacción. Se señaló en dicho antecedente que "...las presunciones legales del tipo del de la aquí examinada constituyen hipótesis abreviadas de incidencia que excepcionan a las que configuran el núcleo del concepto de renta, en principio ajustado al criterio de determinación real, sin duda el más apropiado para no desdibujar el rédito como manifestación de la capacidad contributiva..." (y se remarcó que) "...por esa razón 'esas' presunciones deben interpretarse en forma estricta..." "Que...el núcleo de la regulación fiscal de los conjuntos económicos en el orden interno se encuentra en el capítulo referido a la a reorganización de empresas en la Ley de Impuesto a las Ganancias, preceptos a los que, inclusive, remiten otros textos del sistema impositivo nacional...".

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"Que, en esos casos, el legislador ha procurado establecer una suerte de neutralidad interna del conjunto frente al tributo: las operaciones realizadas dentro del grupo no deben perseguir específicamente una desnaturalización fiscal de las obligaciones impositivas del conjunto, por ejemplo por diferencias de nivel de materia imponible, aprovechamiento de ventajas fiscales localizadas en alguna de las entidades miembros o derivación de los beneficios en procura de compensar quebrantos condensados en cierto sector del racimo de empresas. El grupo no puede elegir artificialmente la percusión del impuesto en cabeza de una de las afiliadas ni provocar desplazamientos opacos de beneficios que pueden comportar una artificiosa alteración en los resultados de las empresas de tal forma que permita su exposición al impuesto en el punto más beneficioso para el conserno. "En otras palabras las operaciones comerciales o financieras dentro del grupo son libremente admitidas por ley fiscal, aún dentro de las características tributarias de conjunto económico, en la medida en que las mismas puedan reputarse actos normales de gestión entre las empresas (contribuyentes) que lo integran". Que, se agregó entonces que "...no sólo la economía general del tributo permite llegar a esa consecuencia; también ella se encuentra cristalizada en el último párrafo del art. 70 de la ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1978 y sus modificaciones)...". En efecto, "...hasta el año 1943 la ley de impuesto a los réditos no contuvo disposiciones referentes a la reorganización de empresas. Los resultados de las enajenaciones de bienes amortizables estaban al margen de este tributo u otro complementario, porque como se sabe el impuesto a las ganancias eventuales todavía no había visto sus días. No era entonces infrecuente contemplar reorganizaciones de empresas con el sólo propósito que la entidad resultante aprovechara las mayores amortizaciones deducibles provenientes de los valores más altos asignados a los bienes transferidos. El dec.-ley 18.229/43 fulminó el artilugio: el valor de los bienes de los que se se hacía cargo la nueva entidad (en una reorganización) no podía ser superior al valor residual impositivo que tenían para la antecesora. En 1946 la norma se hizo más flexible: se otorgaron facultades sobre valuación al Fisco Nacional. Por otro lado las ganancias de capital por venta de bienes muebles amortizables fueron alcanzadas por el impuesto a los réditos, aunque el art. 4° de la ley precisó que la ganancia o pérdida derivada de la enajenación de los mencionados bienes debía gravarse salvo en los casos de reorganización". Desde aquella reforma se transitó un largo camino hasta la que produjo la ley 18.527 que introdujo los arts. 71 y 72 a la 11.682, que mantuvo la ley 20.628 y que con las modificaciones dispuestas por la 21.624 constituyen los arts. 70 y 71 del texto examinado en aquella causa." "Que, a estar a estas disposiciones, los supuestos de reorganización cubrían no sólo los caso de fusión y escisión sino también las transferencias de establecimientos entre sociedades que constituían un mismo conjunto económico con las consecuencias fiscales indicadas en el art. 71, que a su vez derivaban del principio que impregna los dos primeros párrafos del art. 70 y que no es otro que la neutralidad fiscal frente a la reorganización, esto es, que no están alcanzados por el impuesto los resultados que de ella pueden surgir. Tal principio no alcanzaba, sin embargo, las hipótesis de transferencias singulares de bienes entre sociedades integrantes de un conjunto económico, si estas transferencias se efectuaban al margen de los supuestos de reorganización previstos en la ley. Debo recordar entonces el último párrafo del art. 70 de la norma ya invocada en cuanto dispone que en 'los casos de otras ventas y transferencias, no se trasladarán los derechos y obligaciones fiscales...' (se refiere a los mencionados en el art. 71) '...y cuando el precio de transferencia asignado sea superior al corriente en plaza, de los bienes respectivos, el valor a considerar impositivamente será dicho precio de plaza, debiendo dispensarse al excedente el tratamiento que da esta ley al rubro llave'. Esta norma importaba así, para todas las otras relaciones contractuales que quedaban al margen de una reorganización, incluso las negociaciones singulares realizadas dentro de un grupo o conjunto económico, que los resultados se encontraban afectados por el impuesto y que si el negocio resultaba enturbiado o alterado en su estructura o equilibrio por la presencia o gravitación del conjunto, su opacidad o anormalidad debía corregirse en función de parámetros cuantitativos objetivos (v.g. precio corriente en plaza) para restablecer así el carácter de gestión normal a la operación." "Que, ello nos llevaba a sostener "... la excepcionalidad del préstamo gratuito entre empresas locales vinculadas, respecto del que había de acreditarse tanto su realidad y transparencia como la doble condición de auxilio financiero para la afiliada y más estrictamente la normalidad de la gestión para la conferente. Esta excepción parece mas razonable aún cuando el negocio es pactado entre sociedades cerradas y la titularidad del capital pertenece en ambas sociedades simultáneamente y en su totalidad o en una alta

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proporción en cada una de ellas, a personas que se encuentran en una relación tal de parentesco entre sí que no autorice a reputar sin más como acto anormal de gestión al préstamo gratuito..." "Que, también...la "... vinculación comercial o económica entre las entidades no atempera la severidad del principio, ni siquiera cuando aquella relación adquiere ya, en razón de la proporción en los capitales, el carácter de conjunto económico... en uno u otro caso habrá de examinarse tanto la "realidad" de la operación como la "ausencia de artificio" para desplazar la real carga tributaria..." "Que, en la misma dirección, se alinean ejemplos del derecho comparado (Consejo de Estado de Francia, secciones 7°, 8° y 9°, al sentenciar el 27 de junio de 1984 in re "Courtaulds" y su filial "Tissages de Colmar")." "4.3. Que la interpretación teleológica y sistémica que privilegia el art. 1° de la 11.683, en la que se orienta al intérprete en la búsqueda de la significación económica de la norma tributaria, no puede confundirse con la apreciación del hecho imponible que configurará la premisa menor del razonamiento, ésta sí enderezada — así lo manda el art. 2° de ley 11.683— al descubrimiento de la realidad económica que contiene. Sin duda, la interpretación posee un carácter problemático y dialéctico (vide de Asisis Roig, Rafael "Jueces y Normas", Marcial Pons, Madrid 1995, pág. 181, y sus citas de Esser y Tarello; también Velley, M. Philosophie du Droit, París, Dalloz, 1996). El art. 1° de la ley elige una dirección para determinar el sentido de la expresión jurídica dudosa (interpretación jurídica en sentido estricto según Wroblewski), configurando un principio explícito y una regla para la aplicación de las normas tributarias. La significación de las normas, el sentido de su texto, porque el "significado" solo es predicable en la estructura lógico conceptual del sentido en que está usada una voz o un concepto, refiere a ese contenido específico (económico) revelador de la capacidad contributiva." "Que, se dijo hace tiempo por este Tribunal in re "Pagliera, Horacio" (fallo C-224 del 31/07/69) "...que el legislador tributario puede crear figuras distintas a las típicas del derecho común, aún cuando las denomine de igual manera. Pero para que así ocurra, es necesario que el legislador sea explícito en tal sentido, como ha ocurrido, entre otros muchos casos, con el gravamen del 5% a la producción en el que se define, como imponible, una venta que se perfecciona res, a diferencia de la compraventa sobre que legisla el Código Civil — art. 1323— que se caracteriza por ser consensual (ver dec.-ley 14.452/62 y ley 16.656, art. 12), como también ha ocurrido con la locación de obra que, a partir del dec. 24.671/45, quedó incorporada al impuesto "a las ventas" de la ley 12.143". "Que "...particularmente en lo que respecta al reconocimiento de autonomía al derecho tributario y a la tipificación de los presupuestos de hecho del impuesto, aún con prescindencia de las disposiciones contenidas en el derecho común, puede recordarse la existencia de una abundante jurisprudencia de la Corte Suprema que ha consagrado ese principio. Así pueden citarse, entre muchos otros, los casos que se registren en: Fallos: 257:257 ("Sucesión Angel A. Léxica"); Fallos: 257:295 (Elpidio J. Kaynes c. DGI s/repetición"), Fallos 258:149 ("Sociedad Comercial del Plata c. Fisco Nacional"); y , muy especialmente, el caso "Ferreira, Horacio y otros c. DGI s/revocatoria" (Fallos 259:63) en el que, ese Alto Tribunal, reiteró el principio, que ya había enunciado en el caso "Léxica", conforme al cual "...nada impide la admisión por la ley de figuras propias del derecho fiscal, diferentes de las de orden común...". "Que, sin embargo, se requiere — se dijo, más adelante, en ese mismo precedente— "...para que esa prescindencia de las figuras clásicas que tienen una acepción definida en el derecho común, tenga eficacia tributaria, que el legislador sea explícito en su apartamiento de aquéllas, tal como ha ocurrido en los ejemplos a que precedentemente se hizo referencia. Porque — según enseña Vanoni— existen dos supuestos en el fenómeno de la "utilización" y de la "remisión", en el derecho tributario, a elaboraciones preexistentes, en otras ramas del derecho. Y después de afirmar que, en unos casos la remisión utiliza al instituto extraño tal como ha sido elaborado en otras disciplinas jurídicas, y que en otros no toma al instituto tal como viene elaborado con anterioridad, dice que"...corresponde al intérprete la misión de determinar si, frente a una norma concreta, se realiza una u otra hipótesis ("L'unitá del diritto ed il valore per il diritto tributario degli instituti giuridice de altri campi", de Ezio Vanoni, en Riv. Fin, espc; cita y transcripto por Antonio Berliri en "Principios del Derecho Tributario", trad. De Vicente-Arche Domingo, Madrid 1964, vol. I, págs. 109, 110, en nota N° 30)". "4.4. Que, tanto la doble remisión interna para calificar subjetivamente el presupuesto de excepción (el art. 73, primer párrafo remite al 49, inc. a) y éste al 69, inc. a) como los conceptos de "disposición", "terceros" y "operaciones realizadas en interés de la empresa"

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son utilizados en su acepción específica dentro del contexto del tributo. En el sentido expuesto, no son terceros para la ley en examen las empresas que integran un conjunto económico, hipótesis que se configura para hechos como los de autos, cuando un mismo grupo de personas posee el 80% o más de la participación de las empresas respecto de las que se discuten esos hechos, siendo innecesario el cumplimiento de los restantes requisitos para las reorganizaciones libres de impuestos atento que no se trata de una figura con esa finalidad (v.g. fusión, escisión), sino de una específica operación financiera dentro del conjunto y en interés del mismo." "Que, con ese alcance, el actual art. 73 no difiere, en lo esencial, de los conceptos que...elaborara en el precedente citado (bien que sobre otras normas que precedían al actual precepto): la disposición de fondos o bienes a favor de terceros por parte de sociedades u otros responsables del art. 69, inc. a), se presume iuris et de iure onerosa y generadora de resultados fiscales en cabeza de quien los dispone, salvo que se trate de un acto normal de gestión (esto es no opaco, no un artificio para deslizar inadecuadamente la renta) realizado en interés de la empresa, es decir, "una consecuencia de operaciones propias del giro del a empresa" o "generadoras de beneficios gravados" (dec. reglamentario, art. 103, primer párrafo). Por tanto, la disposición no es aplicable cuando se reúnen estas tres condiciones: a) la disposición de fondos o bienes es a favor de quien no es tercero para la ley de la materia; b) es un acto normal de gestión empresaria; c) es en interés de la empresa." "Que, la especificidad asignada al precepto, se ratifica al observar sus párrafos segundo y tercero, que excluyen de su ámbito de aplicación excepcional a las entregas que efectúan a sus socios las sociedades de responsabilidad limitada y otras enumeradas en el art. 69, inc. a), punto 2 de la ley y las hipótesis en que proceden los "ajustes especiales" previstos en los párrafos tercero y cuarto del art. 14 con remisión a los criterios normativos de corrección del art. 15 (consideraciones que también abordáramos en la sentencia recaída in re "El Coloquio") para establecimientos permanentes en Argentina de titulares del exterior precisamente cuando en operaciones celebradas entre ellos se apartan del principio del operador independiente, donde el ajuste del art. 73 es desplazado por el que prevé la norma remitida; es que el ajuste entre empresas domésticas transita por su propio andarivel." "Que, en este orden de ideas, también remarco que la "significación económica" del texto legal, su correcto sentido, ha sido aprehendida por el art. 103 del reglamento, cuando acertadamente, en su primer párrafo, enlaza el concepto de la "disposición de fondos" a las entregas (en calidad de préstamo u otra figura equivalente) que no constituyan "una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa", esto es, como señaláramos en aquél precedente, no derivados de un acto normal de gestión. Por eso, es igualmente feliz el segundo párrafo del texto reglamentario en cita, cuanto considera "disposición de fondos" a las sumas adelantadas a directores, síndicos y consejos de vigilancia "en la medida que exceden los importes fijados por la Asamblea". V. Que, sin perjuicio de destacar que la titularidad accionaria de la controlante de la apelante de autos, determina la pertenencia de ambas sociedades a un mismo conjunto o grupo económico, calificativo que es compartido sin disidencias por el Perito del Fisco (cfr. fs. 286/287), lo que exige — a su vez— una adecuada ponderación del elemento "terceros" descripto en el precepto legal. Así, las imbricaciones negociales de ambas sociedades impiden presumir préstamos en todas las entregas de fondo tal como, lisa y llanamente lo ha hecho el Organismo Recaudador, asimilándose más a la "cuenta corriente permanente" que alega el recurrente en existencia entre ambos entes societarios y, a todo evento, esta misma circunstancia probada suficientemente por el apelante, impide considerar a todas las entregas de fondos señaladas por el Fisco como "no realizadas en interés de la empresa" que, justamente, es otro de los requisitos inexcusables para la operatoria del régimen gravatorio en análisis." Que, en efecto, si la disposición de fondos responde en su casi totalidad (salvo una diferencia exigua en el período fiscal 1994) a la financiación de un proyecto comercial conjunto (trabajos en participación, fs. 291 y cuadro anexo de fs. 238), o al pago de gastos financieros comprometidos en forma mancomunada, solidaria o por cuenta y orden, a favor de otra sociedad estrechamente vinculada (cesión de créditos y deudas, fs. 291 y cuadro de fs. 238), compensaciones por pagos de moratoria hecho por una de las sociedades respecto de una agrupación en donde intervenían ambas (período fiscal 1994), acreditaciones de dividendos (período fiscal 1995), sistema de "caja única" para optimizar los recursos financieros del conjunto económico sin transferencias opacas, no podrá decirse que esa disposición de fondos a favor de ese "tercero" reviste el carácter de préstamos (con los matices que dicho concepto presenta en el caso) y no se ha hecho en beneficio de la empresa suministradora de los fondos porque, naturalmente, ello formará parte del

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concepto de "giro de la empresa" o dentro del concepto de "beneficio o interés" entendido con los alcances operativos y económicos que se prueban en las actuaciones, de las que surge una clara relación o vinculación jurídica y funcional entre ambos entes societarios." Que, asimismo, los criterios plasmados en dichos pronunciamientos han sido ratificados por la Alzada al sentenciar in re "Akapol S.A. c. Dirección Gral. Impositiva" (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala V. sentencia de fecha 2005/03/09), donde se expresara que "...3°) Que, la cuestión a resolver por este Tribunal se circunscribe a determinar si respecto de los préstamos realizados por la actora a favor de dos empresas de su grupo económico resulta de aplicación la presunción del art. 73 de la ley de impuesto a las ganancias." "Dicha norma prevé que toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el art. 49 inc. a) y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancias gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación de índice de precios al por mayor. nivel general, con más el interés del 8% anual, el importe que resulte mayor." "Que, de lo precedentemente expuesto se desprende que para la aplicación de la presunción contenida en el precitado artículo se deben cumplir tres requisitos: a) que se trate de una disposición de fondos a favor de terceros, b) que sea realizado por alguno de los sujetos descripto en el art. 49 incs. a) y c) que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa." "Que, en cuanto al primer. requisito, disposición de fondos a favor de terceros, cabe señalar que en el caso de autos los préstamos fueron realizados por la actora a al empresa Tridal y Ardal de las cuales Akapol detentada una tenencia accionaria del 95% y 75% respectivamente, además de ejercer el control en la toma de decisiones." "Que, en el caso, no puede considerarse que tal disposición de fondos se haya hecho a favor de terceros tratándose de empresas vinculadas que conforman un mismo grupo económico." "Que, en efecto, aún cuando tengan personería jurídica propia y sean cada una de ellas sujetos directos del impuesto, la relación existente entre ellas al detentar Akapol la mayoría de la tenencia accionaria de ambas empresas y el control de las mismas, impide que pueda considerarse a los préstamos como realizados a favor de terceros." "Pero, además de ello, tampoco se encuentra cumplido el segundo de los requisitos, es decir que la disposición de fondos no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa." "En tal sentido, y respecto del alcance de lo que debe entenderse "en interés de la sociedad" el art. 103 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias dispone que se entiende que se configura la disposición de fondos o bienes que dicha norma contempla cuando aquellos sean entregados en calidad de préstamo, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados." "Vale decir que todas las operaciones que relacionen con el giro comercial de la empresa o que importen un beneficio gravado para la sociedad, serán consideradas en interés de ella." "Es decir que, al margen de que las empresas tomadoras de los créditos se beneficiarán con éstos no puede soslayarse que también reportaba un beneficio para la actora para quien los préstamos otorgados representaban un negocio obteniendo una tasa de interés igual o superior (9,5%) a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria." "Que, por las razones expuestas, no cabe sino concluir que no se dan en autos los requisitos previstos en el art. 73 de la ley de ganancias para que proceda la aplicación de los intereses presuntos allí fijados." VI. Que, en el caso sub examine, la prueba pericial contable obrante a fs. 110 y siguientes ha corroborado la existencia innegable de vinculación y conjunto económico entre la dadora y la receptora de los fondos (vide respuesta al punto 2 de la pericia). Asimismo, se comprueba que la única receptora de los fondos resultaba la sociedad controlante de la aquí apelante (vide respuestas a los puntos 3 y 4 de la pericia), conformando una unidad de negocio "desde un punto de vista de las decisiones empresarias que se pudieran adoptar respecto de sus actividades y patrimonios". Que, de la prueba colectada surgen elementos que indican que la actuación conjunta del grupo es clara en el plano comercial, lo que "indica la 'comunidad de operaciones' existente entre las mismas, acreditándose el destino de los fondos y su utilización en cabeza de la receptora controlante (vide respuesta punto 5).

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Que, la operatoria financiera en cuestión se produce entre empresas que integran un conjunto económico y en interés, en el caso, del mismo grupo y por tanto de la actora. Ello así, y no habiendo aducido ni acreditado el Fisco Nacional el carácter opaco de la operación ni que por la misma se persiguiese desnaturalizar la situación fiscal del conjunto alterando artificialmente los resultados en las empresas que lo constituyen, corresponde revocar la resolución traída en recurso, con costas. Que, por todas las consideraciones expuestas, corresponde revocar el acto apelado, con costas. Lo que así se resuelve. — Agustín Torres. — Juan P. Castro. — Carlos A. Porta. © La Ley S.A.

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GANANCIAS ART 73 PRINCIPIO CAJA UNICA EMPRESAS VINCULADAS AKAPOL SA - CNACAF v 09-03-05 Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaV) Fecha: 09/03/2005 Partes: Akapol S.A. c. Dirección Gral. Impositiva Publicado en: IMP 2005-A, 1299 HECHOS: El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución de la Dirección Gral. Impositiva que realizó un ajuste en el impuesto a las ganancias por aplicación del art. 73 de la ley 20.628, motivando la apelación de la sociedad contribuyente, por entender que los préstamos no fueron otorgados a terceros sino a empresas vinculadas que constituyen una unidad económica. La Cámara revocó el decisorio apelado. SUMARIOS: 1. Es improcedente el ajuste del impuesto a las ganancias efectuado por la Dirección Gral. Impositiva, ya que los préstamos realizados por la actora a favor de empresas vinculadas que conforman un mismo grupo económico no pueden ser considerados como una disposición de fondos o bienes a favor de terceros en los términos del art. 73 de la ley 20.628, pues aún cuando las empresas receptoras de los fondos tengan personería jurídica propia y sean cada una de ellas sujetos directos del impuesto, la relación existente entre ellas, al detentar la recurrente la mayoría de la tenencia accionaria de ellas y el control de las mismas, impide considerarlas como terceros. 2. Es inaplicable la figura de la disposición de fondos o bienes a favor de terceros prevista en el art. 73 de la ley 20.628 a los préstamos efectuados por la recurrente a empresas vinculadas que conforman un mismo grupo económico, pues no se encuentran cumplidos los requisitos previstos en la norma para la procedencia de los intereses presuntos allí fijados, en tanto las empresas receptoras de los fondos no pueden ser consideradas terceros respecto de la actora, y ésta realizó la operación en su interés y con un beneficio, desde que los préstamos representaban un negocio, obteniendo una tasa de interés igual o superior -9,5%- a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria. TEXTO COMPLETO: 2ª Instancia. - Buenos Aires, marzo 9 de 2005 Considerando: El doctor Otero dijo: 1°) Que a fs. 86/88vta. el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió en afirmar la resolución apelada, con costas. Para así resolver dicho organismo merituó que en el caso de autos los préstamos otorgados por la actora a las empresas Tridal y Argal reúnen las condiciones previstas en el art. 73 de la ley de impuesto a las ganancias para considerarlos como disposición de fondos a favor de terceros, por lo que resulta de aplicación la presunción de interese contenida en la ley, la que no admite prueba en contrario. 2°) Que contra dicho decisorio apela la parte actora, expresando agravios a fs. 165/185, cuyo traslado es contestado por su contraria a fs. 197/204. La recurrente sostiene que del análisis integral del art. 73 de la ley de impuesto a las ganancias, su génesis y los hechos que dieron lugar a su sanción, surge claramente que dicha norma no resulta aplicable al caso de marras. Ello, por cuanto tanto la finalidad de la norma como la realidad económica de los hechos demuestran que Ardal y Tridal no eran terceros en la acepción de la norma, por tratarse de empresas vinculadas que constituyen junto con Akapol una unidad económica. Asimismo considera que dichos préstamos fueron realizados en interés de Akapol, quien canalizó sus excedentes de caja en una inversión más segura e inclusive más rentable que la colocación de fondos a plazo fijo en un banco, no configurándose la situación objetiva prevista en la norma para la aplicación de la presunción del art. 73 bajo análisis. Se agravia asimismo de la sanción de multa aplicada invocando la existencia de error excusable como eximente de responsabilidad. 3°) Que, la cuestión a resolver por este Tribunal se circunscribe a determinar si respecto de

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los préstamos realizados por la actora a favor de dos empresas de su grupo económico (Tridal y Ardal) resulta de aplicación la presunción del art. 73 de la ley de impuesto a las ganancias. Dicha norma prevé que toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el art. 49 inc. a) y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancias gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación de índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del 8% anual, el importe que resulte mayor. Que, de lo precedentemente expuesto se desprende que para la aplicación de la presunción contenida en el precitado artículo se deben cumplir tres requisitos: a) que se trate de una disposición de fondos a favor de terceros, b) que sea realizado por alguno de los sujetos descripto en el art. 49 inc. a) y c) que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa. Que, en cuanto al primer requisito disposición de fondos a favor de terceros, cabe señalar que en el caso de autos los préstamos fueron realizados por la actora a al empresa Tridal y Ardal de las cuales Akapol detentada una tenencia accionaria del 95% y 75% respectivamente, además de ejercer el control en la toma de decisiones. Que, en el caso no puede considerarse que tal disposición de fondos se haya hecho a favor de terceros tratándose de empresas vinculadas que conforman un mismo grupo económico. Que, en efecto aún cuando tengan personería jurídica propia y sean cada una de ellas sujetos directos del impuesto, la relación existente entre ellas al detentar Akapol la mayoría de la tenencia accionaria de ambas empresas y el control de las mismas, impide que pueda considerarse a los préstamos como realizados a favor de terceros. Pero, además de ello, tampoco se encuentra cumplido el segundo de los requisitos, es decir que la disposición de fondos no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa. En tal sentido, y respecto del alcance de lo que debe entenderse "en interés de la sociedad" el art. 103 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias dispone que se entiende que se configura la disposición de fondos o bienes que dicha norma contempla cuando aquellos sean entregados en calidad de préstamo, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados. Vale decir que todas las operaciones que relacionen con el giro comercial de la empresa o que importen un beneficio gravado para la sociedad, serán consideradas en interés de ella. En el sub lite, es cierto lo afirmado por el Tribunal Fiscal en el sentido que los aportes financieros estuvieron destinados a financiar la instalación de la planta industrial de Ardal S.A. y su reconstrucción y a financiar el proyecto de urbanización encarado por Tridal S.A. No obstante ello y contrariamente a lo sustentado por el a-quo el giro de la empresa no sólo estaba dirigido a la fabricación comercialización de productos químicos sino que también comprendía dentro del objeto social de su estatuto a la actividad financiera, pues en efecto, en el art. 3° del mismo se dispone que "La sociedad tendrá por objeto dedicarse por cuenta propia y/o asociaba a terceros, a las siguientes operaciones: ... c) financieras mediante el aporte de capitales a sociedades o empresas constituidas o a constituirse y a personas, para operaciones realizadas o a realizarse, compra y venta de acciones, títulos, debentures y demás valores mobiliarios, financiaciones y créditos en general, con cualquiera de las garantías previstas en la legislación vigente o sin ellas..." (Confr. Fs. 38). Es decir que, al margen de que las empresas tomadoras de los créditos se beneficiarán con éstos no puede soslayarse que también reportaba un beneficio para la actora para quien los préstamos otorgados representaban un negocio obteniendo una tasa de interés igual o superior (9,5%) a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria. Que, por las razones expuestas no cabe sino concluir que no se dan en autos los requisitos previstos en el art. 73 de la ley de ganancias para que proceda la aplicación de los intereses presuntos allí fijados. Que, por lo expuesto voto por revocar el decisorio apelado dejando sin efecto el acto determinativo del Fisco como asimismo la sanción aplicada y los accesorios, con costas por su orden en atención a la naturaleza compleja de la cuestión. En atención a la forma en que se resuelve se deja sin efecto la regulación de honorarios de fs. 186. El doctor Gallegos Fedriani adhiere al voto precedente. En virtud de lo expuesto se revoca el decisorio apelado dejando sin efecto el acto determinativo del Fisco como asimismo la sanción aplicada y los accesorios, con costas por

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su orden en atención a la naturaleza compleja de la cuestión. En atención a la forma en que se resuelve se deja sin efecto la regulación de honorarios de fs. 186. Se deja constancia que se encuentra vacante el cargo de uno de los vocales de este Tribunal. - Pablo Gallegos Fedriani. - Luis C. Otero © La Ley S.A.

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EMPRESA UNIPERSONAL –

1) Comentario General 2) Circular 1080/79 3) Fallo TFN Ramos Jaime 4) Dictamen 37/95 - taxistas

COMENTARIO GENERAL El concepto de empresa unipersonal no esta definido en la ley y muchas veces da lugar a discusiones interpretativas sobre todo cuando se trata del ejercicio de profesiones liberales desarrolladas con algún grado de equipamiento . Al respecto tiene aun vigencia una vieja circular de la DGI del año 79 ( la N° 1080) que definía el concepto de empresa unipersonal para el impuesto a los capitales. La circular estableció que : “empresario es la persona física o sucesión indivisa titular de un capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas” Aclaraba que no resulta determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a tales fines, la utilización del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo (recepcionista, mecanógrafa, etc.), en tanto dichas tareas no importen la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio profesional, técnico o científico o una fase específica en el desarrollo del mismo. Por último la circular establecía : No están pues comprendidos en el concepto de empresario o empresa unipersonal, aquéllos profesionales, técnicos o científicos cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal, aún con el concurso de prestaciones a las que hace referencia el párrafo anterior.” La sala D del Tribunal Fiscal de la Nación en fallo del 7-3-03 ( causa Ramos Jaime F.) se expidió revocando la resolución de la AFIP que pretendía encuadrar a un bioquímico en la tercera categoría considerándolo empresa unipersonal en virtud del equipamiento que el mismo poseía. Al respecto señalo el Tribunal:

1. Los ingresos obtenidos por un bioquímico de su actividad profesional se rigen en el impuesto a las ganancias por el sistema de lo percibido de la cuarta categoría, aun cuando ella implique la afectación de un patrimonio (como son los equipos utilizados), una organización, costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la actividad habitual y un cierto riesgo empresario como podría ser la inversión en equipos que luego se espera recuperar, pues la organización aludida está ínsita en el ejercicio de la profesión y no permite concluir que se está ante una actividad comercial que complementa la profesional.

2. La prestación de servicios personales -en el caso, un bioquímico- no puede ser considerada como empresa, por lo tanto los ingresos provenientes de ella deben atribuirse a la cuarta categoría prevista en el impuesto a las ganancias, salvo que quien los preste constituya una sociedad civil o comercial, regular o no.

3. Cabe revocar la resolución de la DGI que impugnó la declaración jurada presentada por el contribuyente en el impuesto a las ganancias por considerar que los ingresos prevenientes de su actividad de bioquímico debían ser encuadrados en la tercera categoría y no en la cuarta como lo declaró, ya que el capital (equipamiento) puesto al servicio de la actividad profesional no lo convierte en una empresa, sino que es el medio necesario para cumplir con las prestaciones y de ningún modo puede ser calificado como inversión de riesgo destinada a producir renta pues se emplea en el ejercicio de una profesión liberal. “Está claro que aquí el funcionario -en un alarde de pigmeísmo mental- incurre en una confusión de roles al haber dado primacía a lo accesorio (equipamiento) en detrimento de lo más valioso y principal (intelecto),

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con total olvido de que el elemento capital puesto al servicio de la actividad profesional universitaria (en el caso se trata de un bioquímico), no modifica en nada el tipo de prestación” (del voto del doctor Brodsky)

CIRCULAR 1080/79 JURISDICCIÓN: Nacional ORGANISMO: Dir. Gral. Impositiva FECHA: 05/09/1979 BOL. OFICIAL: 11/09/1979 VIGENCIA DESDE: 11/09/1979 Legislación Impuesto sobre los Capitales C. (DGI) 1080 5/9/1979 CONCEPTO DE EMPRESA UNIPERSONAL En atención a las dudas suscitadas respecto del alcance de lo dispuesto por el artículo 2°, inciso c) última parte, de la ley de impuesto sobre los capitales, (t.o. 1977 y modif.) aclárase que, a tales efectos, empresario es la persona física o sucesión indivisa titular de un capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas. Constituyen el capital, a estos efectos, todo tipo de recursos económicos significados por bienes afectados, total o parcialmente, a la consecución de los objetivos de que se trata. El trabajo de terceros, a tales fines, está representado por el empleo remunerado de otras personas, con o sin título habilitante y con prescindencia de la cantidad de ellas, en tareas cuya naturaleza se identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa realiza o que constituyen una etapa o una parte del proceso de las mismas. No resulta así determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a tales fines, la utilización del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo (recepcionista, mecanógrafa, etc.), en tanto dichas tareas no importen la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio profesional, técnico o científico o una fase específica en el desarrollo del mismo. No están pues comprendidos en el concepto de empresario o empresa unipersonal, aquéllos profesionales, técnicos o científicos cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal, aún con el concurso de prestaciones a las que hace referencia el párrafo anterior. TEXTO S/C. (DGI) 1080 DICTAMEN (DAT) 37/95 DIRECCIÓN DE ASESORÍA TÉCNICA 31 de Marzo de 1995 Asunto: IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y SOBRE LOS ACTIVOS. R.R. Taximetrista. Vehículo propio. Tratamiento aplicable. Consulta.

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Sumario: Los beneficios obtenidos por los taximetristas que explotan su vehículo propio deben incluirse en la tercera categoría de rentas a efectos de liquidar el impuesto a las ganancias. Asimismo, resultan sujetos pasivos del impuesto sobre los activos debiendo valuar el automóvil conforme el inciso a), punto 1) del artículo 4° de la ley de la materia y la licencia de acuerdo a lo previsto por el inciso g) del citado dispositivo legal. Texto: I. La actuación del asunto se origina en una presentación efectuada por el rubrado en Agencia N° ..., mediante la cual solicita se le informe su situación frente a los gravámenes del rubro. En tal sentido manifiesta que la actividad que desarrolla es la de "TAXISTA, dueño del vehículo". En concreto consulta en qué categoría de renta debe considerarse encuadrado frente a las normas del impuesto a las ganancias y si resulta alcanzado por el impuesto sobre los activos. En relación a este último tributo, si resultara sujeto pasivo del mismo, requiere se le indique cómo valuar el vehículo y la licencia. La Agencia antes mencionada sostiene que, de conformidad con lo dispuesto por la Resolución General N° 523 referida al impuesto a los réditos, "los beneficios obtenidos por los taximetristas que explotan su propio vehículo, son réditos de tercera categoría" y que se trata de una explotación unipersonal por lo que se halla sujeta al impuesto sobre los activos. Por su parte, Región N° ... manifiesta que a su entender el criterio de la Agencia N° ... no se ajusta a una interpretación razonable de las leyes que rigen ambos gravámenes y que el problema radica en determinar si las ganancias en cuestión deben ser consideradas como provenientes del ejercicio de oficios y, por lo tanto, incluidas en el inciso e) del artículo 79 de la ley del impuesto a las ganancias o bien si merecen ser reputadas como derivadas de una empresa unipersonal y en consecuencia encuadradas dentro de las previstas en el inciso b) del artículo 49 del mismo texto legal, único supuesto, este último, además, en que el consultante sería sujeto pasivo del impuesto sobre los activos. La citada Región continúa su informe expresando que el tema involucra el concepto de empresa unipersonal o explotación unipersonal , por lo que la solución de la controversia se reduce a establecer si el mismo es aplicable al presente caso. Para ello, cita la Circular N° 1080 relativa al impuesto sobre los capitales que define el concepto de empresario destacando que a su entender un empresario se diferencia de un profesional en que el primero se caracteriza por la primacía de la organización de los factores que intervienen en la actividad que desarrolla, sin perjuicio de la carencia de importancia económica y de su trabajo personal, mientras que para el segundo el elemento preponderante o de mayor peso en su actividad es la labor personal. Además, la Región mencionada hace alusión al último párrafo del artículo 49 de la ley del impuesto a las ganancias, señalando al respecto que a su juicio no se verifica en el presente caso el supuesto allí contemplado relativo al desarrollo de una actividad profesional que se complemente con una explotación comercial. Por todo ello, esa dependencia concluye que las utilidades que obtiene el consultante son de cuarta categoría y que el mismo no resulta alcanzado por el impuesto sobre los activos. Por su parte, el Departamento ... de esa Dirección sostiene , de acuerdo con los dispuesto por la Resolución General N° 523, que las rentas obtenidas por taxistas que explotan su propio vehículo son ganancias de tercera categoría por tratarse del ejercicio habitual de una actividad económica basada en la prestación de servicios, utilizando como elemento fundamental para su cumplimiento la inversión de capital y aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio, el riesgo propio de la ocupación que desarrolla, constituyendo en consecuencia una empresa.

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Asimismo, el citado Departamento sostiene que el consultante resulta sujeto pasivo del impuesto sobre los activos, correspondiendo valuar el vehículo conforme lo previsto por el inciso a), punto 1. del artículo 4° de la ley del tributo y la licencia de acuerdo a lo dispuesto por el inciso g) del mismo dispositivo legal. Finalmente, el preopinante, atento la disparidad de criterios existente, remite la actuación a consideración de este servicio asesor. II. Cabe en primer lugar, referirse a la Resolución General N° 523, que si bien fue dictada en vigencia del impuesto a los réditos, resulta aplicable al caso en virtud a que subsisten en la ley del impuesto a las ganancias los preceptos que, en relación al tema que nos ocupa, contenía la ley de aquel gravamen. El artículo 1° de dicha norma resolutiva establece que "Los beneficios obtenidos por los taximetristas que explotan su propio vehículo, son réditos de tercera categoría. A través de los considerandos de la resolución general aludida, se pueden observar los fundamentos tenidos en cuenta para su dictado. Allí se expresa que: "...examinadas las características de la actividad productora de los beneficios, se concluye en que éstos son la resultante de la conjunción de dos factores que, independientemente, tienen capacidad para generar utilidades: por una parte, el desempeño del oficio de chofer, cuyo cometido puede realizarse sin ser propietario del vehículo y, por otra, la explotación del automóvil que puede llevarse a cabo mediante la utilización de asalariados". Agrega seguidamente "Que de ello resulta que los beneficios obtenidos por los taximetristas que explotan vehículo propio, son, indiscutiblemente. la suma del rendimiento de ambos factores y no los de la actividad personal con utilización de una herramienta de trabajo". Por ello, se señala que "...de lo expuesto surge que se configura cabalmente la tipificación del rédito producido por la conjunción del capital y trabajo, esto es, la condición que genéricamente abarca la tercera categoría de réditos" y, agrega finalmente, que, "...a mayor abundamiento, la ley ha previsto situaciones como la planteada, estableciendo que cuando la actividad personal se complementa con una explotación comercial o viceversa, el resultado total que se obtenga constituye réditos de la tercera categoría..." El criterio sostenido en la norma resolutiva, como puede apreciarse, tiene como punto de partida la actividad en sí misma -transporte de personas- para cuyo desarrollo es necesario, como fuera expuesto, la concurrencia de dos factores, el capital y el trabajo, y en la medida que para su ejercicio ambos elementos determinantes se verifiquen respecto de un sujeto, la categorización procedente se aleja de la consideración de una tarea de naturaleza eminentemente personal. Por otra parte, si bien en lo que al impuesto a las ganancias respecta, las consideraciones vertidas se evalúan suficientes para determinar la manera en que debe liquidarse el tributo, en este caso, atento a lo expresado por Región N° ... en cuanto a precisar si aquí existe una empresa o explotación unipersonal, cabe traer a colación el Dictamen N° 7/80 (DATyJ). En dicho pronunciamiento se definió, a los efectos fiscales, el término empresa, cuya parte pertinente manifiesta: "Organización ...que generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la ...prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla". En el caso bajo examen, se entiende que los señalados extremos se hallan configurados respecto al taxista que explota el vehículo de su propiedad, ya que para poder ejercer la actividad se organiza -fija sus propias reglas y armoniza los factores que la componen-; efectúa la inversión de capital -adquisición del vehículo y licencia, entre otros- y aporta su propio trabajo; y, finalmente, asume el riesgo de la actividad -reúne, coordina y dirige esos elementos bajo su responsabilidad-.

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Además cabe referirse a la Circular N°1080 por ser esta la normativa a partir de la cual Región N° ... sustenta su postura. Esta disposición en su primer párrafo delimita el alcance de sus conclusiones al expresar, a continuación de la aclaración del término empresario, que el caso que analiza se refiere a "... la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales..." Por ello, a partir de esa delimitación, el criterio allí vertido está dirigido específicamente a ese tipo de prestaciones las que no comprenden a los oficios, y menos aún, entiende esta asesoría, a una actividad tan disímil como lo es la de transporte de pasajeros. En ese contexto, no resulta aplicable a este caso concreto, lo manifestado por Región N° ... -transcripto en el sexto párrafo del apartado I de este informe-, en el sentido que a diferencia del empresario, en el caso del profesional "...el elemento preponderante o de mayor peso en su actividad es la labor personal". No cabe duda que ello es así cuando se trata de servicios profesionales, técnicos o científicos en donde el componente intelectual no sólo priva sobre el resto de los elementos que conforman la actividad, sino que además le confiere a la misma una naturaleza tal que ni el aporte de capital y/o mano de obra auxiliar o de apoyo, desvirtúa la conceptualización de tarea eminentemente personal. No ocurre lo mismo en el presente caso en el que si bien, no se desconoce la capacitación que debe reunir el taximetrista para desarrollar su actividad, dicho entrenamiento no resulta preponderante en el conjunto de los factores que la integran sino que, como fuera antes señalado, trat ndose de la prestación de servicios de transporte los beneficios que ella genera "...son la resultante de la conjunción de dos factores ...el desempeño del oficio de chófer y ... la explotación del automóvil..." -en los términos de la Resolución General N° 523-. En consecuencia, las ganancias que obtengan los taximetristas que explotan su vehículo propio deben incluirse en la tercera categoría a efectos de la liquidación del impuesto a las ganancias. Asimismo, resultan sujetos pasivos del impuesto sobre los activos debiendo valuar el automóvil en función al artículo 4°, inciso a), punto 1) de la ley de la materia y la licencia en función al inciso g) del citado artículo. MARIA CECILIA VENTURA Jefe División Dictámenes Técnicos "B" A/C. Departamento Asesoría Técnica Tributaria CONFORME: 2/2/95 ADOLFO JOSE GARCIA Director (Int.) Dirección de Asesoría Técnica CONFORME: 17/3/95 JOSE LOPEZ LADO Subdirector General Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala D (TFiscal)(SalaD) Fecha: 07/02/2003 Partes: Ramos, Jaime F. Publicado en: IMP 2003-15, 52

HECHOS:

Un contribuyente apeló la resolución de la DGI por la cual le determinó el impuesto a las ganancias, agraviándose por cuanto el Fisco le impugnó la declaración jurada aduciendo que los ingresos provenientes de su actividad de bioquímico debían ser encuadrados en la tercera categoría del impuesto. El Tribunal Fiscal revocó la resolución apelada.

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SUMARIOS:

4. Los ingresos obtenidos por un bioquímico de su actividad profesional se rigen en el impuesto a las ganancias por el sistema de lo percibido de la cuarta categoría, aun cuando ella implique la afectación de un patrimonio (como son los equipos utilizados), una organización, costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la actividad habitual y un cierto riesgo empresario como podría ser la inversión en equipos que luego se espera recuperar, pues la organización aludida está ínsita en el ejercicio de la profesión y no permite concluir que se está ante una actividad comercial que complementa la profesional.

5. La prestación de servicios personales -en el caso, un bioquímico- no puede ser considerada como empresa, por lo tanto los ingresos provenientes de ella deben atribuirse a la cuarta categoría prevista en el impuesto a las ganancias, salvo que quien los preste constituya una sociedad civil o comercial, regular o no.

6. Cabe revocar la resolución de la DGI que impugnó la declaración jurada presentada por el contribuyente en el impuesto a las ganancias por considerar que los ingresos prevenientes de su actividad de bioquímico debían ser encuadrados en la tercera categoría y no en la cuarta como lo declaró, ya que el capital (equipamiento) puesto al servicio de la actividad profesional no lo convierte en una empresa, sino que es el medio necesario para cumplir con las prestaciones y de ningún modo puede ser calificado como inversión de riesgo destinada a producir renta pues se emplea en el ejercicio de una profesión liberal. (del voto del doctor Brodsky)

TEXTO COMPLETO:

Buenos Aires, febrero 7 de2003.

El doctor Brodsky dijo:

I. Que a fs. 56/63 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 30 de diciembre de 1999, dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Región Córdoba de la AFIP - Dirección General Impositiva, por la que se determina de oficio la obligación fiscal en el Impuesto a las Ganancias por el período fiscal 1995, con más intereses resarcitorios y aplica una multa equivalente al 70% del impuesto omitido con sustento en lo dispuesto por el art. 45 de la Ley 11.683 (t. o. en 1998 y sus modificaciones).

Expone la recurrente que durante la fiscalización prestó la debida colaboración con los funcionarios actuantes y que con motivo de ella, el profesional a cargo de los registros contables advirtió que debía rectificarse el monto correspondiente al impuesto a las ganancias por el año 1995, por lo que el 7/5/97 presentó la correspondiente declaración jurada rectificativa, agraviándose que a tres años de esta presentación el Fisco impugna la mentada declaración por considerarla incorrecta aduciendo que de los hechos relevados la actora debía estar encuadrada en la tercera categoría del impuesto y no en la cuarta como declaró.

Plantea la nulidad de la resolución recurrida por cuanto se funda en una interpretación arbitraria y contraria a derecho, carente de causa y dado la irregular obtención de la prueba de los antecedentes de hecho y de derecho que sirven de fundamento al acto administrativo impugnado, alegando que el procedimiento incoado resulta nulo y en que la inspección nunca le informó que finalidad se perseguía con dicha fiscalización.

Explica que no existe una explotación comercial y que la fiscalización mal interpretó el hecho de que el recurrente es el único titular del capital invertido -aparatos de laboratorio y mobiliario relacionados con su labor-, que asume exclusivamente el riesgo de su actividad profesional, detallando que los informes que emite el laboratorio CEMAC son firmados exclusivamente por él dado que es una prestación personal y que si bien excepcionalmente en su ausencia los firma uno de sus dependientes eso no despersonaliza el servicio; aclarando que si bien se indica que atiende las 24 horas ello está dado por que algunos de sus clientes son hospitales, sanatorios y clínicas que atienden en dicho horario, pero ello no sirve -dice- como fundamento para considerar que su actividad encuadra en la tercera categoría del tributo cuestionado y remarca que el fisco arriba a esta conclusión al

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tergiversar pautas interpretativas mencionadas en algunas normas administrativas internas y descartando otras sin fundamento alguno.

Agrega que de haberse efectuado una interpretación conforme a derecho, la realidad económica sería suficiente para explicar en cuanto la labor de todo profesional ha contado siempre con el auxilio de dependientes, los que generalmente son especializados y no por ello se ha considerado que el estudio, laboratorio, consultorio revista el carácter de una explotación comercial o empresa y agrega que debido a las múltiples obligaciones formales del sistema tributario y la burocratización del sistema de obras sociales se vio en la necesidad de requerir la contratación de auxiliares administrativos y contadores públicos especializados para auxiliarlo en dichas tareas, lo mismo que debido al avance tecnológico producido en la medicina y ciencias auxiliares que lo lleva a disponer de mayor cantidad y complejidad de instrumental y aparatos que antes no se requería, por lo que las actividades realizadas en su laboratorio CEMAC no son distintas ni complementarias del ejercicio de su profesión sino el ejercicio de la profesión misma.

Plantea también la improcedencia de la sanción aplicada ante la ausencia del elemento subjetivo requerido por el tipo infraccional, citando jurisprudencia en apoyo de sus dichos y entiende que en su caso, se ha dado la figura del error excusable en razón que sólo pueden considerarse las ganancias percibidas dado que las devengadas corresponden a créditos correspondientes a obras sociales que son sus principales pagadores con un elevado índice de morosidad o bien incobrables como los hospitales y sanatorios. Por las razones que expone y la prueba ofrecida solicita que se haga lugar al recurso interpuesto revocando la resolución recurrida y hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 75/83 el Fisco Nacional contesta el traslado conferido. En cuanto a la nulidad planteada manifiesta que con fecha 15/8/96 la auditoría fiscal le notificó al actor el inicio de la inspección y en el caso que no se hubiese referenciado en forma expresa el gravamen y/o períodos a verificar señala que el Organismo fiscal posee la facultad de fiscalizar sobre la totalidad de los tributos cuya recaudación obra a su cargo y en la obligación por parte de los administrados de proporcionar los elementos necesarios para tal fin y aclara que los antecedentes administrativos contienen en forma pormenorizada cada uno de los fundamentos que sirvieron para el dictado del acto apelado, permitiéndole ejercer con total plenitud su derecho de defensa, por lo que la determinación practicada resulta adecuada y procedimentalmente correcta por lo que solicita el rechazo de la nulidad planteada.

En cuanto a la cuestión de fondo señala que la Circular N° 1080/79 de la DGI define en forma indubitable el concepto de empresario a los fines impositivos y qué debe entenderse por capital y trabajo de terceros, indicando que no es determinante, a fin de establecer sobre la existencia de una empresa unipersonal, la utilización de trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo siempre que tales tareas no impliquen la realización propiamente dicha de la prestación de servicio profesional, técnico o científico o una fase específica en el desarrollo del mismo. Destaca que la responsabilidad es asumida por el apelante con fines de lucro y que el personal -bioquímicos a su cargo en relación de dependencia- no reviste el carácter de auxiliares dado que su accionar implica la realización propiamente dicha de la prestación del servicio profesional lo que lleva a tipificar al rubrado a los fines impositivos como empresario o empresa unipersonal.

Expresa que el razonamiento seguido por la actora sobre la realidad económica carece de sustento haciendo hincapié en que es inadecuado pretender asimilar su actividad organizada bajo la forma de un laboratorio de análisis clínicos con guardia las 24 horas y con profesionales -colegas- en relación de dependencia a su cargo, con la de un profesional que actúa solo y que si bien puede contar con empleados en relación de dependencia ellos sólo cubren funciones no profesionales.

Respecto a la multa impuesta considera que la misma se ajusta a derecho y sostiene que la falta de culpabilidad invocada no ha sido probada. Por las razones de hecho y de derecho que detalla y por la jurisprudencia y doctrina que cita, peticiona que oportunamente se dicte sentencia confirmando la resolución recurrida en todas sus partes, con costas y hace reserva del caso federal.

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Que a fs. 171 se declara cerrado el período de instrucción, elevándose a fs. 173 los autos a conocimiento de la sala D. A fs. 182/185 y fs. 187/189 se encuentran agregados los alegatos producidos por las partes y a fs. 190 se ponen los autos para dictar sentencia.

III. Que en consecuencia, la cuestión a dilucidar consiste en establecer si las rentas que percibe el actor corresponden ser atribuidas a la 3ª categoría, como entiende el Fisco Nacional, o a la 4ª categoría como pretende el recurrente.

Que en función del análisis que sigue a continuación, desde ya anticipo una solución contraria al criterio fiscal, en virtud de lo cual corresponde revocar en todas sus partes la resolución apelada, por no encontrarla ajustada a derecho.

Que con fecha 30/12/99 se produce el dictamen jurídico que sirve de sustento a la determinación practicada, el que escuetamente y sin mayor explicación, utiliza como fundamento de la acción fiscalizadora a la Circular 1080 (B.O. 11/9/79), emitida por el director general de la DGI con el propósito de brindar a los contribuyentes pautas interpretativas acerca de quienes resultaban alcanzados por el impuesto sobre el capital de las empresas, vigente a la sazón.

Vale decir, que sobre la base de un criterio interpretativo, ya que no dispositivo y de aplicación específica para el impuesto sobre los capitales, 20 años más tarde el juez administrativo crea un responsable impositivo en otro tributo (ganancias), empleando para ello el método analógico que, según toda la doctrina prevalente, está vedado en materia tributaria por contrariar el principio "nullum tributum sine lege".

Esto es así porque el funcionario dictaminante opina que cuando la actividad profesional individual se desarrolla con el concurso de un alto grado de equipamiento técnico y con la colaboración de otros profesionales dependientes, se ha configurado una "empresa" y en consecuencia, le es aplicable el tratamiento que la ley del impuesto a las ganancias reserva a ese sector de contribuyentes, el que no es igual al que correspondería a una actividad que no emplea esos factores. Para sostener su punto de vista el opinante acude al Dictamen (DATJ) N° 7 del 7/5/80 (Boletín DGI N° 321, pág. 279) casi tan antiguo como la Circular 1080, para definir el concepto "empresa".

Está claro que aquí el funcionario -en un alarde de pigmeísmo mental- incurre en una confusión de roles al haber dado primacía a lo accesorio (equipamiento) en detrimento de lo más valioso y principal (intelecto), con total olvido de que el elemento capital puesto al servicio de la actividad profesional universitaria (en el caso se trata de un bioquímico), no modifica en nada el tipo de prestación. Tampoco ha tenido en cuenta que las mayores exigencias operativas actuales hacen necesario contar con más y mejores medios técnicos y mecánicos puestos al servicio de la actuación profesional, para hacerla precisamente más eficaz, como es usual en los países que impulsan la excelencia y por eso son líderes.

No debe perderse de vista que el capital aplicado para realizar estas prestaciones es un medio necesario para cumplirlas y de ningún modo puede ser calificado como inversión de riesgo destinada a producir renta porque quien lo emplea lo hace en el ejercicio de una "profesión liberal".

Hoy no es concebible que un ingeniero civil cumpla su función con un tablero y una regla de cálculo, o que un contador público deba arreglarse con una calculadora y una máquina de escribir, para así admitirse que no existen dosis de capital afectadas a equipamiento profesional y que por lo tanto, por esa sola razón, no haya "empresa". Una actitud semejante caería en el ridículo, porque ninguno de esos profesionales dejaría de acudir a las ventajas que en sus trabajos representan los medios computarizados, que cuanto más sofisticados son, mejores y más seguros resultados brindan a quienes los utilizan.

Por otra parte, se advierte que el juez administrativo ha privilegiado la forma y no el contenido, asimilando un laboratorio a un taller, con total olvido de que en el caso de autos, el primero sólo suministra informes profesionales y no produce ni vende bienes o mercaderías, como sería el caso del segundo, ya que nada se menciona en las actuaciones promovidas acerca de una hipotética producción de drogas o fármacos en la sede del recurrente.

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La discusión no es novedosa, ya que este Tribunal ha sido llamado en otras ocasiones a dictaminar sobre el tema. En tal sentido, la sala B resolvió el 29/9/86 la causa N° 4.089-I "Pifano, Juan José s/deneg. de repetición-impto. s/capitales" y el 15/11/2001, la causa N° 16.955-I "Fernández Valdivieso, Héctor Pedro Vicente s/apel. IVA, ganancias y bienes personales", en la que el Fisco Nacional, en cuanto hace a la cuestión que aquí se analiza, defendió una posición exactamente inversa a la que ahora sostiene, al opinar que los honorarios de un profesional se imputan conforme al método del percibido y no por el devengado, como pretendía el contribuyente para así poder atribuirlos a un período fiscal ya prescripto.

Conductas como la descripta, que varían conforme coincidan con la intención recaudadora, no sólo deslucen la imagen del organismo sino que afectan seriamente el respeto que merecen las instituciones oficiales.

IV. Aunque la actitud fiscal que aquí se cuestiona reposa en la Circular 1080, que según lo visto carece de efectos vinculantes con el Impuesto a las Ganancias por responder a una concepción tributaria distinta, es del caso señalar que el funcionario recaudador ha aplicado esa norma privilegiando aquellos aspectos que resultan más propicios a su criterio y descartando el resto, porque no lo favorece.

En efecto, si bien la Circular pondera la conjunción capital más trabajo remunerado y especializado de otras personas como los elementos necesarios para tener por configurada a la "empresa", también tiene la precaución de limitar la concurrencia de dichos factores al establecer que no es determinante la mano de obra empleada, en tanto no comporte la realización propiamente dicha de la prestación profesional o de una fase específica de su desarrollo y también excluye del concepto "empresa unipersonal" a aquellos profesionales, técnicos o científicos cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal, aun cuando cuenten con el concurso de las prestaciones a que se refiere el párrafo anterior.

Vale decir que mientras por un lado la Circular fija pautas para intentar definir el concepto "empresa", al mismo tiempo establece excepciones de tal amplitud que tornan obligatorio analizar con detenimiento cada caso particular, ante el riesgo que supone una generalización no acotada, ya que no es legítimo ni ético valerse de una normativa en forma parcial, rescatando solamente aquello que lleva agua al propio molino.

En cuanto a la invocación en la resolución recurrida a la existencia de empleados en relación de dependencia que no revisten la categoría de simples auxiliares al punto de desempeñarse en reemplazo del titular, la tacha ha quedado incompleta porque al propósito de usar ese argumento para tener por probada la "empresa" debió acompañárselo -para fundar su eficacia- y no se lo hizo, con la sugerencia de haberse configurado la "sociedad profesional", toda vez que algunos de los dependientes revisten la calidad de profesionales (técnicos de laboratorio, según la pericia de fs. 161).

No se atrevió a ello el juez administrativo, porque todas las probanzas arrimadas en la etapa administrativa, tanto como en las cumplidas ante este Tribunal, apuntaron a ratificar la titularidad unipersonal del recurrente en la actividad, aventando así la posibilidad de insinuar la figura societaria, ni siquiera "de hecho" (cfr. prueba de oficios, fs. 102; 122/128; 132/134 y pericia contable, fs. 159/162). La misma conclusión es la que surge de las respuestas brindadas en los testimonios incorporados a fs. 150/155. Del mismo modo, ha quedado descartada la sugestiva referencia a una supuesta "organización profesional" en reemplazo de la "sociedad", ensayada como alternativa por la representación fiscal a fs. 188vta.

En esas condiciones, la referencia al personal dependiente ha quedado descolgada y su mera cita, a la luz de las respuestas dadas a los oficios dirigidos a la Asociación de Bioquímicos (fs. 119) y al Colegio de Bioquímicos (fs. 129/130), no tiene eficacia alguna para el propósito perseguido por el Fisco con la inclusión del tema en la controversia.

V. En consecuencia, eliminada la incidencia del capital afectado y evaporada la alternativa de la "sociedad", el último de los requisitos a cumplir -a tenor del criterio que expone el Dictamen (DAT) N° 7/80- para sostener la teoría de la "empresa" es el de la "complementación comercial", previsto en el último párrafo del art. 49 de la Ley 20.628 (t.

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o. 1986), como condición para incluir a la actividad del recurrente en la tercera categoría de rentas.

Esta norma, así como la del apartado 2 del art. 2° de la citada ley y el último párrafo de los arts. 8° y 65 del reglamento de la ley (texto cfr. Dec. 2.353/86), son el sustento legal que adscribe al art. 79, inc. e) de la ley (cuarta categoría), a las rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales, cuando el mismo no está complementado con una actividad comercial. La misma conclusión se extrae de la Instrucción (DATJ) 236 del 15/12/78, cuyo punto 1 incluye entre los obligados a practicar el ajuste impositivo por inflación "a las entidades dedicadas a las actividades indicadas en los incs. e) y f) del art. 72 de la ley (art. 79 en el ordenamiento de 1986) y complementadas con una actividad comercial" (el subrayado es propio).

Lo que antecede equivale a decir -a contrario sensu- que las entidades del art. 79 cuya actividad carezca de complementación comercial, están excluidas de practicar el ajuste por inflación, porque se las considera incluidas en la cuarta categoría de rentas y por consiguiente, no son "empresas".

De los antecedentes administrativos incorporados a la causa, ni de la prueba pericial contable (fs. 160/161, pto. 7°), surge que el recurrente de estos autos tenga alguna forma de complementación comercial en el desarrollo de su actividad profesional. Por lo tanto, la inexistencia comprobada de las condiciones previstas en el Dictamen 7/80, lleva necesariamente a la convicción que el mismo es inaplicable para resolver el caso de autos.

VI. En consecuencia, habiendo quedado descartados por su ostensible improcedencia la Circular 1080/79 y el Dictamen (DATJ) 7/80, según se ha visto, la resolución apelada ha quedado sin sustento por lo que corresponde revocarla en todas sus partes.

Por la forma como se resuelve, las demás cuestiones planteadas en el recurso, relativas a la nulidad del acto recurrido (fs. 18/21); a la obtención supuestamente irregular de las pruebas que sustentan la determinación de oficio (fs. 59) y los agravios por la sanción aplicada (fs. 60vta. y fs. 185), se han tornado abstractas, por lo que su consideración resulta inoficiosa, sin dejar por ello de reconocer que todo el ajuste proviene de disímiles criterios para encuadrar la situación fiscal del apelante y no de la formulación de declaraciones defectuosas. Las costas se imponen a la vencida.

La doctora Gramajo dijo:

I. Que adhiere al relato de los hechos efectuados en los Considerandos I y II del Voto del Dr. Brodsky.

II. Que en primer término el recurrente opone -como defensa de fondo- la excepción de nulidad de la resolución apelada, con fundamento en el art. 7° inc. b) de la Ley 19.549, norma que dispone que el acto deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable y, en segundo término, la nulidad del procedimiento por obtención irregular de las pruebas que sustentan la determinación de oficio y la aplicación de sanción.

Al respecto cabe señalar, que de la lectura del acto apelado y de las actuaciones administrativas que le sirven de sustento fáctico surge que en el caso el Fisco Nacional no ha violado lo normado por el art. 7° de la ley de Procedimientos Administrativos 19.549, porque además de haberse apegado estrictamente a la normativa procedimental establecida en la Ley 11.683 en lo que al procedimiento de determinación de oficio se refiere, la resolución determinativa en sus considerandos proporciona un detallado fundamento de las normas legales y administrativas en que se basa debiendo puntualizarse que los argumentos desarrollados como sustento de esta excepción, hacen fundamentalmente a la cuestión de fondo debatida en los presentes autos, resultando por tanto inhábiles a tal efecto.

Que lo precedentemente expuesto resulta aplicable a la excepción planteada respecto de la nulidad de procedimiento.

Por ello se rechaza la excepción de nulidad opuesta como defensa de fondo.

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II. Que la cuestión sobre la que versa la dilucidación de la presente causa radica en definir si el apelante complementa o no su actividad profesional de bioquímico con una explotación comercial, ya que en el primer supuesto el total de ganancias que se obtenga del conjunto de actividades encuadrarán en las de tercera categoría debiendo imputarse por el sistema de lo devengado, en tanto que de no ser así se regirán por el sistema de lo percibido de la cuarta categoría.

Hay que reconocer que la cuestión presenta aristas complejas, ya que el propio contribuyente solicitó los servicios de una consultora al respecto (ver fs. 132/136 del cuerpo de actuaciones administrativas Instr. 180 (DPNF) pero es en la naturaleza de la actividad que desarrolla que encontramos la solución de la causa. Ello es así, porque no se puede desconocer que en el ejercicio de la mayoría de las actividades profesionales, médico, abogado, bioquímico, etc., se requiere por lo general, contar con un local, auxiliares en la actividad que, como bien dicen los Dres. Carlos A. Raimondi y Adolfo Atchbahian en su obra "El Impuesto a las Ganancias", edición 2000, pág. 40 y sig., "...implican, acaso de modo ineludible, una estructura u organización, así sea muy pequeña. Se considera que ello constituye una empresa?.. Y si así fuera ¿a partir de qué límite de importancia o complejidad de la organización?.

La suscripta coincide con estos autores que la prestación de servicios personales no puede ser considerada como empresa, con la única excepción de que quien preste el servicio lo haga constituyendo una sociedad civil o comercial, regular o no.

El hecho de que el ejercicio de la profesión, en este caso bioquímico, implique la afectación a la misma de un patrimonio (como son los equipos que se utilizan), una organización, costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la actividad con habitualidad y un cierto riesgo empresario como podría ser la inversión en equipos que luego se espera recuperar, no permiten, aunque de una primera lectura pareciera lo contrario, concluir que se está ante una actividad comercial que complementa la profesional, pues la organización aludida está ínsita en el ejercicio de la profesión.

En virtud de lo expuesto la suscripta vota por revocar la resolución apelada, imponiendo las costas por su orden atento la complejidad de la cuestión.

El doctor Bosco dijo:

I. Que el suscripto comparte los fundamentos vertidos en su voto por la Dra. Gramajo tanto en lo que hace a la nulidad planteada, como en lo relativo a las restantes cuestiones sometidas a la resolución de este Tribunal.

II. Que siendo ello así, y no observándose en la presente causa la demostración por parte del Fisco de circunstancias debidamente acreditadas, que pongan de manifiesto la existencia de una realidad fáctica que permita apartarse de los principios generales enunciados en el voto antes referido, corresponde revocar la resolución apelada.

III. Que en lo que hace a las costas, voto por su imposición a la vencida.

Del resultado de la votación que antecede, por mayoría;

Se resuelve: 1°) Revocar la resolución apelada en todas sus partes. 2°) Imponer las costas a la vencida. - Ethel E. Gramajo. - Sergio P. Brodsky. - José E. Bosco.

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AFIP-DGI Dictamen N° 52/2001 DIRECCION DE ASESORIA LEGAL 27 de Julio de 2001

Asunto: PROCEDIMIENTO - SOCIEDAD DE HECHO ENTRE CONYUGES. REGISTRO FISCAL DE OPERADORES EN LA COMPRAVENTA DE GRANOS Y LEGUMBRE SECAS. Voces: PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO-SOCIEDAD DE HECHO-CONYUGE -PRODUCTOS AGROPECUARIOS-GRANOS-LEGUMBRES Sumario: Toda vez que el artículo 27 de la Ley de Sociedades Comerciales impide la conformación de sociedades entre cónyuges con excepción de las sociedades por acciones y de responsabilidad limitada, y que el artículo 29 sanciona con nulidad las sociedades que se encuentran en infracción a dicha disposición de orden público, no correspondería aceptar nuevas solicitudes de inscripción de esta clase de sociedades de hecho entre cónyuges, en los registros de esta Administración Federal; y, respecto de las ya inscriptas, correspondería intimar a los socios a fin de que transformen la misma en uno de los tipos legales autorizados por la ley o, en su defecto, se ceda la participación de uno de ellos a otro socio, si lo hubiera, o a un tercero. Ello, bajo apercibimiento de proceder a anular la inscripción, dándolos de baja del padrón de contribuyentes. Texto: I.- Las presentes actuaciones tienen su origen en la consulta efectuada por la Dirección de ..., la cual, mediante su nota del 3 de mayo de 2001 solicita a esa Dirección opinión respecto del procedimiento a seguir con relación a la subsistencia y permanencia en el Registro Fiscal de Operadores en la Compraventa de Granos y Legumbres Secas, de sociedades de hecho conformadas por cónyuges. II.- La primera cuestión consultada es si resulta factible que una sociedad de hecho se encuentre conformada por dos cónyuges, como en el caso que se acredita, a modo de ejemplo, con la consulta al padrón general de contribuyentes, del que surge que los dos únicos componentes de una sociedad de hecho resultan estar unidos en matrimonio. La Ley de Sociedades Comerciales, en su artículo 27 establece que "los esposos pueden integrar entre sí sociedades por acciones y de responsabilidad limitada" agregando en párrafo seguido que "cuando uno de los cónyuges adquiera por cualquier título la calidad de socio del otro en sociedades de distinto tipo, la sociedad deber transformarse en el plazo de seis meses o cualquiera de los esposos deber ceder su parte a otro socio o a un tercero en el mismo plazo" Conforme la doctrina, el impedimento legal para que los cónyuges puedan conformar otro tipo de sociedad distinta a las enunciadas en el artículo transcripto obedece a razones de orden público relativas al régimen patrimonial de la sociedad conyugal. En tal sentido se ha expresado que lo que el legislador ha querido evitar es que "... como consecuencia de la responsabilidad solidaria e ilimitada de ambos cónyuges en una sociedad de aquellas no permitidas por la ley, los efectos de los actos realizados por uno de ellos, en representación de la misma puedan afectar el régimen de responsabilidad limitada de los cónyuges previsto por el artículo 5° de la Ley N°11.357" (Nissen, Ricardo Augusto, "Ley de Sociedades Comerciales comentada, anotada y concordada", Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, 2°

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edición, año 1993). En el mismo sentido se ha dicho que "...el fundamento de la norma es el de evitar que por vía de hacerse ambos solidaria e ilimitadamente responsables por las deudas sociales, modifiquen el régimen de responsabilidad de uno de ellos por las obligaciones contraías por el otro establecido en los artículos 5° y 6° de la Ley N° 11.357" y que "...no cabe la constitución entre cónyuges de sociedades colectivas, pero sí de sociedades de responsabilidad limitada, así como la concurrencia de ambos como accionistas de una sociedad anónima o de una cooperativa" (Augusto César Belluscio: "Manual de Derecho de Familia, Tomo II, 5° edición, actualizada, Ediciones Depalma, año 1991). También se ha opinado, en relación al artículo 27 de la Ley N° 19.550, que "...la inteligencia surge de considerar incompatible la existencia de dos regímenes económicos o patrimoniales cuando, al propio de la sociedad conyugal, se suma la participación de ambos cónyuges en sociedades de tipo personalista, donde la responsabilidad solidaria ilimitada asumida podría comprometer los bienes propios y gananciales de un cónyuge ante la eventual administración ruinosa que el otro desarrollara en ejercicio de la administración" (Jorge Osvaldo Zunino, "Régimen de Sociedades Comerciales" 9° edición actualizada, Editorial Astrea, año 1991). En disidencia con la doctrina transcripta, se encuentra aquella que considera que "...la explotación realizada por ambos cónyuges no crea una nueva sociedad (sociedad de hecho o irregular) sino que es la sociedad conyugal la que actúa y somete a los cónyuges en conjunto a todas las consecuencias patrimoniales propias de la actividad" (Díaz, Manuel; Periódico Económico Tributario N° 131, año 1997; "Algunos aspectos problemáticos de las D.D.J.J. de Personas Físicas"). Independientemente de que esta última postura pudiera propiciar un cambio legislativo, ha de tenerse en cuenta el carácter de orden público de la normativa que regula el régimen patrimonial de la sociedad conyugal, dentro del cual se debe considerar el artículo 27 la Ley N° 19.550. De lo expuesto se desprende que no resulta posible que los cónyuges integren una sociedad de hecho en la cual la responsabilidad es solidaria e ilimitada. Tal situación no ha sido querida por el legislador el cual sólo ha permitido a los esposos la participación en sociedad es por acciones y de responsabilidad limitada, previendo incluso la posibilidad, ante el caso que ambos cónyuges adquieran la calidad de socios en otro tipo de sociedades, que en el plazo perentorio de seis meses procedan a transformar la misma o ceder la parte de uno de ellos, a un tercero o a otro socio, bajo apercibimiento de nulidad (artículo 29 de la citada ley). La situación planteada por la consultante es similar a la del artículo comentado, con la diferencia que éste ha previsto el caso en que uno de los cónyuges se convierte en socio del otro en sociedades del tipo no previstas en artículo 27 de la Ley de Sociedades Comerciales, en tanto que, en el caso por el que se consulta, los esposos constituyen una sociedad de hecho que inscriben ante este Organismo. En el contexto normativo y doctrinario referenciado, este servicio jurídico entiende que el mantenimiento del "status" de los contribuyentes en esta situación implicaría, por parte de este Organismo, la tolerancia de una situación no permitida por la ley; sin perjuicio de la posible nulidad que pudiera viciar los actos del propio Fisco en relación a la contribuyente. III.- Por las razones apuntadas, esta rea asesora considera que, en los casos en que se da la situación descripta en la consulta, habida cuenta de la nulidad de la constitución de sociedades de hecho entre cónyuges, resultaría procedente no aceptar nuevas solicitudes de inscripción y, respecto de las ya inscriptas, intimar a los socios a fin de que transformen la misma en uno de los tipos legales autorizados por el artículo 27 de la Ley de Sociedades Comerciales -sociedad por acciones o de responsabilidad limitada- esto es, procedan a ceder la participación de uno de los cónyuges a otro socio - si lo hubiera- o a un tercero. Ello, bajo apercibimiento de proceder a anular la inscripción, dándolos de baja del padrón de contribuyentes y en todo otro registro que lleve este organismo como es el caso del

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Registro Fiscal de Operadores en la Compra y Venta de Granos y Legumbres Secas. Publicacion Oficial: Boletín DGI N° 53 1 de Diciembre de 2001 Página 2308 Carpeta N° 28 Página 37 Antecedentes: (Nissen, Ricardo Augusto, "Ley de Sociedades Comerciales comentada, anotada y concordada", Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, 2° edición, año 1993) (Augusto César Belluscio: "Manual de Derecho de Familia, Tomo II, 5° edición, actualizada, Ediciones Depalma, año 1991) (Jorge Osvaldo Zunino, "Régimen de Sociedades Comerciales" 9° edición actualizada, Editorial Astrea, año 1991) (Díaz, Manuel; Periódico Económico Tributario N° 131, año 1997; "Algunos aspectos problemáticos de las D.D.J.J. de Personas Físicas") Firmantes: ROSA ANTONIA DOMINGUEZ Jefa Departamento Asesoría Legal "A" Conforme: 27/7/2001 ELISEO DEVOTO Director Dirección de Asesoría Legal