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Impuesto Sobre la Renta

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VI JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

Salvador Sanchez 6. Abogado ipsapuoso

S a l v a d o r S a n c h e z G. A b o g a d o i p s a p u o s o

VI JORNADAS VENEZOLANAS DE

DERECHO TRIBUTARIO

Asociación Venezolana de Derecho Tributario

C aracas - 2002

© Asociación Venezolana de Derecho Tributario CARACAS-VENEZUELA

Queda hecho el depósito de Ley.Depósito Legal: 25220023402136

ISBN: 980-07-8441-1

No está permitida la reproducción total o parcial de este libro, ni su tratamiento informático, ni la transmisión de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, por fotocopia, por registro u otros medios, ni su préstamo, alquiler o cualquier otra forma de cesión de uso del ejemplar, sin el permiso previo por escrito de los titulares del Copyright.

Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela

SUMARIO

Present ación............................................................................. 7

TEMA I IMPUESTO SOBRE LA RENTA

1) Implicaciones del Principio de la Renta Mundial en el Impuesto sobre la Renta en Venezuela.Luis Homes Jim énez ............................................................ 13

2) Los Métodos para Evitar la Doble Tributación Internacional en Venezuela. Algunos Comentarios.M ery Bóveda........................................................................ 55

3) El Mecanismo del Crédito Fiscal en la Ley de Impuesto sobre la Renta.Carlos P aredes..................................................................... 99

4) Tratamiento de las pérdidas producto del ajuste por inflaciónJesús Sol G il......................................................................... 131

5) De la entrada en vigencia de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y del régimen sobre Dividendos.Emilio J. Roche..................................................................... 159

6) Naturaleza jurídica de los principios de contabilidad de aceptación general en Venezuela y su incidencia en la determinación de la renta financiera para el cálculo del Impuesto sobre la Renta de Dividendos. Humberto Rom ero-M uci..................................................... 181

7) Algunos aspectos problemáticos de la aplicación de los lincamientos de la OCDE en materia de precios de transferencia.Antonio Alvarado........................ 253

COMUNICACIONES TÉCNICAS

1) Gravamen a los Dividendos en función de la oportunidad en que se generen las utilidades contra los cuales se decreten. (Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999).Juan Cristóbal Carmona Borjas.......................................... 285

2) Tratamiento conferido por la Ley de Impuesto sobre la Renta a las Personas Jurídicas Extranjeras domiciliadas en Venezuela por el solo hecho de contar en el país con un establecimiento permanente.Juan Cristóbal Carmona Borjas............................. 305

3) Acuerdos Anticipados sobre Precios de Transferencia.Carlos Adrianza ......... 315

TEMA IIILÍCITOS TRIBUTARIOS

1) Leyes Penales Abiertas y Leyes Penales en Blanco en el Derecho Penal Tributario Venezolano.Carlos E. Weffe H ................. 333

2) El poder sancionador de los estados y municipios: Incidencia de la aplicación supletoria del COT a la tributación municipal y estadal.Adriana Vigilanza !................. 389

3) La problemática del error en materia penal tributaria. Especial referencia al Código Orgánico Tributario venezolano.Juan Luis 'Modolell.............................................................. 429

4) Problemas sobre defraudación tributariaCarmen Luisa B o rges .......................................................... 441

5) La garantía de separación del procedimiento sancionador tributario: sobre el necesario equilibrio entre la obligación de declarar y el derecho a no autoinculparse. Eduardo M eier García...................... 473

Informes presentados por los Relatores de lasVI Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario 503

PRESENTACIÓN

Las J o r n a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T rib u ta r io constituyen la actividad principal de la AVDT desde que nuestra Asociación resolvió iniciarlas en el año 1985, con las primeras experiencias de aplicación del Código Orgánico Tributario promulgado en el año 1982. Ños encontramos ahora a las puertas de la sexta edición de este gran evento qüe, sin lugar a dudas, continúa siendo el acontecimiento de mayor trascendencia para la ciencia tributaria en Venezuela.

Los temas de las V I Jo r n a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T rib u t a r i o fueron seleccionados atendiendo al análisis de la situación actual del Derecho Tributario en el país realizada por los miembros de ía Asociación, cuya opinión fué consultada por el Comité Organizador á través de una encuesta adecuada y oportuna realizada en el primer trimestre de 2002.

Dicha selección temática fué influida notablemente por la avalancha de cambios sufridos por la legislación tributaria nacional durante los últimos tres años, en los cuales se aprobó la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y se dictaron dos leyes habilitantes al Presidente de la República para dictar numerosos decretos con fuerza de ley en casi todas las materias de interés nacional, incluida la materia de los tributos. En esos tres años se han dictado más de veinte leyes en esta materia (algunas leyes han sido reformadas tres veces y se esperan otras reformas) lo que ha provocado que la AVDT haya alertado al país y en especial a los legisladores, acerca de la inestabilidad legislativa en la materia tributaria, por causa del menoscabo de seguridad jurídica, valor esencial de la tributación en cualquier sociedad organizada, que genera dicha inestabilidad.

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En el contexto previamente indicado, destacan los cambios profundos introducidos en la legislación del impuesto sobre la renta y en la normativa institucional del Código Orgánico Tributario, los cuales han producido y seguirán produciendo modificaciones profundas en el orden tributario, comparables con los movimientos sísmicos de la corteza terrestre.

Buen ejemplo de ello lo encontramos en la implantación del llamado sistema de renta mundial, en el régimen de transparencia fiscal, en los mecanismos para evitar la doble imposición internacional, en el régimen de ajuste por inflación aplicado a la renta gravable, en la juridificación creciente de los principios y prácticas contables, en el ámbito de la legislación del impuesto sobre la renta; y en el desarrollo veloz de la regulación de los ilícitos tributarios destinada a reprimir el fenómeno de la evasión impositiva, hasta el punto de implantar las penas restrictivas de la libertad física en la materia, lo cual había sido objeto hasta el presente de resistencia en la sociedad venezolana.

Presentamos a las deliberaciones de las VI J o r n a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T rib u ta rio un conjunto de valiosas ponencias elaboradas por calificados especialistas en las ciencias tributarias y penales, las cuales aparecen anunciadas en el sumario y en la contraportada de este libro, referentes al Im puesto S ob re l a R e n ta (Tema I) y a los I l íc ito s T rib u ta r io s (Tema II), que son los dos grandes capítulos de estas Jo r n a d a s . La relatoría de los trabajos del evento, dentro de los cuales destacan las deliberaciones del público asistente, las votaciones de los miembros de la AVDT y las recomendaciones finales aprobadas, estarán a cargo de dos distinguidos y veteranos miembros de nuestra Asociación, el doctor A rm a n d o M o n t i l l a y la Dra. A u r o r a M o re n o de R ivas, reputados doctrinarios del Derecho Tributario en Venezuela.

No podemos dejar de mencionar la meritoria labor del Comité Organizador, coordinado por el Dr. J u a n C r is tó b a l C a r m o n a , quien una vez más ha llevado con eficiencia y dedicación la tarea de encabezar al grupo de personas que hace posible la realización

d e e s te e v e n to y la e d ic ió n d el lib ro d e p o n e n c ia s d e la s Jornadas V en ezo la n a s de D erech o T ributario .

A pesar de la incertidumbre que agobia en el presente a nuestro país, apostamos con entusiasmo al éxito del evento y de la obra que aquí se anuncia.

Por el Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario

Gabriel Rúan Santos Presidente

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TEM A I

IM PUESTO SOBRE LA RENTA

IM PLICACIO N ES DEL PRIN CIPIO DE RENTA M UND IAL EN EL IM PUESTO

SOBRE LA RENTA EN VENEZUELA

Luis Homes Jiménez *

I. INTRODUCCION

Antes de comenzar a elaborar algunas ideas preliminares sobre las implicaciones del principio de renta mundial en materia de impuesto sobre la renta, se hace indispensable puntualizar algunos conceptos sobre los "factores de conexión" en materia impositiva, ya que, el concepto o noción de "renta mundial" es producto o consecuencia de la adopción, por parte de los regímenes tributarios de los países, de los factores de conexión, particularmente del factor de conexión "residencia"

Al momento de gravar o pechar a sus ciudadanos y entidades corporativas, los Estados deben decidir que elementos, condiciones o factores van a tomar en cuenta para considerar quiénes contribuirán con sus cargas públicas. En otras palabras, quiénes serán los sujetos pasivos en su sistema tributario y particularmente, en

* Abogado egresado de la Universidad del Zulia (1984). Master en Ciencias Políticas de la misma Universidad (1991). Egresado del Programa Internacional de Impuesto en la materia en Leyes de la Universidad de Harvard, EE.UU. (1992). Investigador visitante de la Escuela de Derecho de la Universidad de Harvard, (1993). Ex asesor de la Dirección General Sectorial de Rentas, para la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), Ex gerente Jurídico Tributario, Ex gerente Regional de Tributos Internos del SENIAT. (1995-1998). Actualmente se desempeña como profesor de post grado en la Universidad del Zulia, Rafael Urdaneta, Escuela Nacional de Haciendas. Profesor invitado del Instituto de Estudios Superiores de Administración (IESA). Presidente del Capítulo Zuliano de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (ASOVEDEFI).

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VI J o r n a d a s de D e r e c h o T r ib u ta r io

materia de impuesto sobre la renta. Estos elementos que determinan la condición de sujetos pasivos en materia de impuesto sobre la renta, es lo que se conoce como "factores de conexión".

Así, el factor de conexión funge como un "ancla" que vincula al ciudadano - contribuyente con el Estado que, en uso de su potestad tributaria, determina a quiénes grava y a quiénes no.

La territorialidad es el más común de todos los factores de conexión. Un Estado tiene la autoridad, hasta por derecho natural, de gravar todos los enriquecimientos que ocurran dentro de su territorio o jurisdicción. Así, independientemente de otros factores que hayan coadyuvado al sujeto pasivo para la obtención de su enriquecimiento, el sólo hecho que éste se haya iniciado, generado, producido o causado en el territorio de determinado Estado o país, ya es un elemento o circunstancia natural para determinar que ese país, tiene derecho a gravar tal enriquecimiento. La gravabilidad de los enriquecimientos de origen territorial o en "la fuente", es además, una consecuencia lógica y natural del principio de soberanía política de que están dotados los Estado modernos.

Se cita como un ejemplo clásico de enriquecimiento territorial, aquellos obtenidos por la explotación del suelo, subsuelo, aguas marítimas internas, y dentro de ellos podemos citar el caso de las actividades de explotación de hidrocarburos, minería, pesca y agricultura, por citar actividades inmemoriales. Estas actividades a título de ejemplo, son gravadas en Venezuela porque la causa del enriquecimiento ocurrió en nuestro territorio, de conformidad con lo previsto en el artículo 6 de nuestra Ley de Impuesto Sobre la Renta. Todos los países del mundo, sin excepción, gravan este tipo de enriquecimientos ocurridos en su territorio porque, como expresamos con anterioridad, es un corolario y consecuencia de la soberanía política de los Estados que en materia tributaria, se expresa por medio de la "potestad tributaria". En este sentido, comulgamos con Ochoa Servellon, cuando expresa:

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Luis H o m e s Jim énez

"El principio territorial o principio de la fuente tiene justificaciones de carácter económico y social. La justificación del principio parte de la base del derecho que tiene el Estado cuya economía produjo la renta referida, de gravar estos enriquecimientos, dado que su obtención sólo fue posible gracias a las condiciones políticas, económicas, sociales y jurídicas existentes en ese país y a cuyo sostenimiento y mantenimiento es justo que su beneficiario aporte una contribución"1

Un segundo elemento de conexión es la nacionalidad, que es el vínculo que une a los ciudadanos con determinado Estado, bien porque ha nacido dentro de territorio (ius solis) o porque algunos de sus ascendientes son titulares de ese derecho (ius sanguinis). La nacionalidad es utilizada por muy escasos países como un factor vinculante a los efectos del impuesto sobre la renta, tal* vez porque en un mundo tan complejo desde el punto de vista étnico y jurídico, es muy frecuente la titularidad dé dos o más nacionalidades. Por otra parte, el ser nacional de un país no concede por si, un derecho natural a contribuir con las cargas pública de ese país o Estado si el ciudadano o la empresa, no ha producido el enriquecimiento en el mismo o no se encuentra residenciado o domiciliado en ese país.

Bajo este factor de conexión el Estado entonces se considera con derecho a gravar a sus ciudadanos o corporaciones, por el solo hecho de que sean sus nacionales, independientemente de los nexos afectivos, familiares o de simple permanencia en el país del cual se es nacional. Como podrá advertirse, la nacionalidad es un concepto estrictamente jurídico, y para el Caso impositivo, esa condición jurídica "vincula" o "amarra" a los nacionales con su país y da derecho a éste a gravarlos, independientemente de que el enriquecimiento ocurra o no en el ámbito territorial del Estado.

1 OCHOA CERVELLON, Nairobi. "Análisis dé la Influencia del Principio de renta Mundial, el Concepto de Residencia y el Establecimiento permanente consagrado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta (1999) en los Conflictos de Doblo Imposición Internacional". Publicado en la Revista TRIBUTUM. IX.. Año 2000, pag 65.

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En la actualidad, solo conocemos que este factor de conexión sea utilizado por Reino Unido y Filipinas, para gravar a sus nacionales.

Un tercer factor de conexión es el domicilio o residencia que tienen los sujetos pasivos en determinado país o Estado. En este caso, la gravabilidad o no de los enriquecimientos estará determinado por la circunstancia de hecho de una permanencia en un determinado país. De allí el concepto de domicilio o residencia, que implica presencia física y que esa presencia sea mas o menos extendida en el tiempo, de conformidad con el tiempo o período que decida establecerse en la normativa interna.

Hacemos nuestro el comentario de Vicente Oscar Díaz, quien citando a los autores extranjeros Gilbert Tixier y Peters and Kolling, manifiesta que la residencia es una de las coordenadas típicas a través de las cuales se expresa la relación sujeto espacio, cuya importancia es relevante para el sujeto alcanzado por el criterio de renta mundial. Este concepto de residencia ha nacido del ámbito civil y se traspasa o es asumido por el ámbito tributario. Este concepto sirve además como norma básica para alcanzar la tributación a los extranjeros, no solamente con las actividades ejercidas localmente, sino a las producidas fuera de dichos Estados. En los supuestos del impuesto sobre la renta, el legislador en forma habitual se posesiona de la realidad fáctica de la residencia, con'el deliberado propósito de construir sobre ella una hipótesis normativa, a la que asigna un auténtico jurídico. 2

La residencia como factor de conexión, abarca supuestos amplios y extensos. Puede que una persona se dedique a la explotación de hidrocarburos en Texas, Estados Unidos, tenga la nacionalidad Canadiense, pero se encuentre residenciado en París, Francia. En este caso, por el sólo hecho de estar residenciado en

2 DIAZ, Vicente García. "La globalización de la economía y su incidencia en el tratamiento impositivo bajo el principio de renta mundial". Revista Tributum III. 1997. Pag. 37

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Francia, pagará impuesto sobre la renta en Francia por su condición de residente o domiciliado. Dejaremos a un lado por ahora, en este sencillo análisis, algunas consideraciones necesarias sobre doble tributación internacional y las medidas internas o externas para evitarla.

Cuando un Estado asume el factor de conexión del domicilio o residencia, decimos que estamos en presencia del principio de la "renta mundial", porque la gravabilidad del enriquecimiento estará determinada por la presencia física en determinado país y serán obviamente gravados, en principio, los enriquecimientos que se obtengan en otros países que hayan adoptado los factores de conexión de la territorialidad y de la nacionalidad.

Existen otros factores de conexión utilizados en menor escala, a los que hace referencia el autor español Joaquín de Arespacochaga como el lugar de realización del pago, el titular del beneficiario, la sede de dirección, el lugar de la constitución, el centro de intereses vitales o económicos, el lugar de ubicación de la vivienda o la existencia de un establecimiento permanente o el lugar de formulación de los contratos, como en el caso del Reino Unido. 3

II. LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA VENEZOLANA DE 1999 Y SU REFORMA DEL 28 DE DICIEMBRE DEL 2001

La ley de impuesto sobre la renta de 1999 (Gaceta Oficial No. 5.390 de fecha 22 de Octubre de 1999) acogió la residencia o domicilio, como criterio de vinculación lo cual se asume como política fiscal y tributaria, el principio de renta mundial. Esta posición fue ratificada en la Ley del 28 de diciembre del 2001 (G.O.

3 DE ARESPACOCHAGA, Joaquín. "Planificación Fiscal Internacional". Segunda Edición. Marcial Pons. Ediciones Jurídicas y Sociales S.A. Madrid., 1998. Pag. 42.

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No. 5.566, Extraordinaria) Además de que agrega un elemento novedoso como es el concepto de "establecimiento permanente", como criterio de vinculación. Y conserva, como es obvio, el principio de la territorialidad o la fuente.

Así, se establece en el artículo 1, que:

"... toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o fuente del ingreso esté situada en el país o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estaran sujetas al impuesto previsto en esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento o base fija en Venezuela.

Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan establecimiento permanente o base fija en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuible a dicho establecimiento permanente o base fija".

Las negrillas nos indican la forma como ha quedado plasmado los criterios de vinculación en el ordenamiento del impuesto sobre la renta, en Venezuela. Este régimen entró en vigencia el primero de enero del 2001, según la previsión contenida en el artículo 149 de la Ley referente a las Disposiciones Transitorias y Finales.

El anterior análisis nos lleva a decir que no es correcto afirmar que Venezuela, en materia de impuesto sobre la renta, ha cambiado el principio de la territorialidad por el de renta mundial. Tal apreciación es incorrecta. Lo correcto es precisar que Venezuela ha incorporado a su legislación el principio de domicilio o residencia, con lo cual se suma a la tendencia moderna de los países de gravar los enriquecimientos, independientemente de dónde estos ocurran o se hayan causado.

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Luis H o m es Jim énez

: La territorialidad como principio de imposición, mantiene su sitial en nuestra ley. Por eso se conserva el espíritu del artículo 6 que establece que un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela, cuando alguna de las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país, indicando a continuación, a título enunciativo, algunas de las rentas que se presumen causadas en el país, como las regalías, los enriquecimientos de los establecimientos permanentes, las contraprestaciones por servicios, entre otros.

III. LA AMPLIACION DEL UNIVERSO DE CONTRIBUYENTES O " COMO SE FORMA EL TRIANGULO DE LAS BERMUDAS"

Las consideraciones anteriores nos llevan a una conclusión preliminar e irrefutable. Bajo el nuevo régimen de impuesto sobre la renta, nuestro país ha incrementado el universo de contribuyentes de este impuesto. Así, tenemos tres segmentos de contribuyentes, perfectamente diferenciados:

• Personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en Venezuela, por ingresos de carácter territorial o extraterritorial

• Personas naturales o jurídicas, no residentes o no domiciliadas en el país, cuando la causa del enriquecimiento ocurra en Venezuela y

• Personas residentes en el extranjero, con establecimiento permanente en el país.

Obsérvese que en el primer grupo ubicamos a quienes se verán afectados por el principio de renta mundial y en el segundo y

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tercer grupo, quienes se verán afectados por la aplicación del principio de la territorialidad y del establecimiento permanente, en el orden indicado.

En realidad, consideramos que técnicamente, la noción de establecimiento permanente, está íntimamente vinculada a una interpretación extensiva de la noción de territorialidad, por preverlo así tácitamente el artículo 6, ordinal b de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Venezolana.

De esta manera, el legislador venezolano ha creado lo que yo he dado en llamar "el triángulo de las bermudas" en materia de impuesto sobre la renta, porque bajo el esquema que tenemos ahora, nadie, - salvo honrosas y contadas excepciones - puede escapar de la aplicación de la ley de impuesto sobre la renta en Venezuela. Denominamos "triángulo" a la conocida figura geométrica compuesta por tres ángulos, cada uno de los cuales representa un supuesto de gravabilidad en materia de impuesto sobre la renta. O mejor expresado, cada ángulo representa los criterios de vinculación: territorialidad, residencia o domicilio y establecimiento permanente. De una lectura minuciosa de nuestra ley de impuesto, podemos apreciar que cada criterio de vinculación es cada vez más amplio, por lo que el "triángulo" abarca mayor número de supuestos de hecho.

En pocas palabras, quien "pasa" por ese famoso triángulo de situaciones de hecho que implican la gravabilidad de sus enriquecimientos, cae en el ámbito de aplicación de la ley. Mas aún, si tomamos en cuenta el concepto amplísimo de Establecimiento Permanente que prevé la ley en el Parágrafo Tercero de su artículo 7, que será objeto de análisis mas adelante.

Se amplía aún más los supuestos de gravabilidad de los enriquecimientos para todos los contribuyentes, si asumimos de manera literal los conceptos de territorio y soberanía previstos en la Constitución de 1999 (Gaceta Oficial No. 36.860 de fecha 30 de diciembre de 1999). Así, el artículo 10 de la Constitución prevé que el territorio y demás espacios geográficos de la República son los que correspondían a la Capitanía General de Venezuela antes

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Luis H om es Jim énez

de la transformación política iniciada el 19 de abril de 1810, con las modificaciones de los tratados y laudos arbitrales no viciados de nulidad.

Pero el artículo 11 indica los elementos sobre los que Venezuela ejerce su soberanía y si suponemos que la potestad tributaria se ejerce sobre un territorio y los elementos sobre los que un Estado ejerce su soberanía, podríamos llegar a la ilógica conclusión que tendríamos contribuyentes del impuesto sobre la renta en los espacios continentales, insulares, lacustres, fluviales y hasta en el "espacio ultraterrestre suprayacente "(sic) y en las áreas que son o puedan ser patrimonio común de la humanidad, de conformidad con nuestra Constitución Nacional.

Así se desprende del artículo 11 de la Constitución:

"La soberanía plena de la República se ejerce en los espacios continental e insular, lacustre y fluvial, mar territorial, áreas marítimas interiores, históricas y vitales y las comprendidas dentro de las líneas de base recta que ha adoptado o adopte la República, el suelo y el subsuelo de estos, el espacio aéreo continental, insular y marítimo y los recursos que en ellos se encuentran, incluidos los genéticos, los de las especies migratorias, sus productos derivados y los componentes intangibles que por causas naturales allí se encuentren.

El espacio insular de la República comprende el archipiélago de Los Monjes, archipiélago de las Aves, archipiélago de Los Roques, archipiélago de La Orchila, isla La Tortuga, isla La Blanquilla, archipiélago Los Hermanos, isla de Margarita, Cugagua y Coche, archipiélago de Los Frailes, isla La Sola, archipiélago de Los Testigos, isla de Patos e isla de Aves, y además, las islas, islotes, cayos y bancos situados o que emerjan dentro del mar territorial, en el que cubre la plataforma continental o dentro de los límites de la zona económica exclusiva.

Sobre los espacios acuáticos constituidos por la zona marítima contigua, la plataforma continental y la zona económica exclusiva, la República ejerce derechos exclusivos de

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soberanía jurisdicción, en los términos y condiciones,que determine el derecho internacional público y la ley.

Corresponden a la República derechos en el espacio ultraterrestre suprayacente y en las áreas que son o puedan ser patrimonio común de la humanidad, en los términos, extensión y condiciones que determinen los acuerdos internacionales y la legislación nacional"

De esta manera vemos como en nuestro ordenamiento positivo, se ha ampliádo de manera importantísima el universo de contribuyentes, que además, debe ser controlado por la Administración Tributaria Nacional. '

IV. EL MECANISMO DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO PAGADO EN EL EXTERIOR POR CONTRIBUYENTES VENEZOLANOS

Como en Venezuela los contribuyentes del impuesto sobre la renta pagarán impuesto por sus enriquecimientos de origen extra territorial, se hizo necesario en la ley establecer un, mecanismo que evitara la doble tributación y prevenir que, ante la existencia de dos o más factores de conexión en países diferentes, un sujeto pasivo pagará dos o más veces, ante dos estados diferentes, por el mismo hecho imponible.

De allí nace la solución interna del mecanismq del "acreditamiento " del impuesto pagado en el exterior. Esta solución está prevista en el artículo 2 de la ley que reza:

" Toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, así como las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o base fija en el país, podrán acreditar contra el impuesto que conforme a esta ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial pór los cuales están obligados al pago de impuesto en los términos de esta Ley.

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Es importante observar el carácter opcional para el contribuyente, en el sentido de que la ley le faculta a acreditar en contra del impuesto sobre la renta venezolano, el impuesto de la misma naturaleza pagado en el exterior. Así, si el total del impuesto a pagar por un contribuyente en el país, por sus rentas territoriales y extraterritoriales asciende a un monto equivalente en moneda nacional a US$ 10.000,oo, pero previamente ya el contribuyente ha pagado en el exterior una porción equivalente a US$ 3:000,oo, el Estado Venezolano le reconocerá esa porción y en consecuencia pagaría acá sólo una cantidad equivalente a US$ 7.000,00. Este ejemplo sencillo ilustra como funciona el mecanismo de acreditamíento del impuesto, con las limitaciones y condiciones que veremos más adelante.

Si esta previsión no existiese en nuestra ley, ello implicaría que la persona pagaría en el país el equivalente a US$ 10.000,oo por ser residente en Venezuela y pagaría en el extranjero la suma adicional de US$ 3.000,oo, porque sus enriquecimientos se causaron en el extranjero, o por su condición de ser nacional de otro Estado. Estas injusticias o discriminaciones se evitan con la previsión de nuestra ley en el encabezamiento dél artículo 2.

Continúa el artículo 2:

"A los electos de la acreditación prevista en este artículo, se considera impuesto sobre la renta el que grava la totalidad de la renta o los elementos de renta, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, y los impuestos sobre sueldos y salarios, así como los impuestos sobre plusvalías. En cáso de duda, la Administración Tributaria deberá deter- rninar la naturaleza del impuesto acreditable.

, E1 monto del impuesto acreditable, proveniente de fuentes . extranjeras a que se refiere, este artículo,, no podrá exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas establecidas en el Titulo III de esta Ley al total del enriquecimiento neto ’ global del ejercicio de que se trate, en la proporción que el

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enriquecimiento neto de fuente extranjera represente del total de dicho enriquecimiento neto global.

En el caso de los enriquecimientos gravados con impuestos proporcionales en los términos establecidos en esta Ley, el monto del impuesto acreditable, no podrá exceder del impuesto sobre la renta que hubiese correspondido pagar en la República Bolivariana de Venezuela por estos enriquecimientos.

A los fines de la determinación del monto de impuesto efectivamente pagado en el extranjero acreditable en los términos establecidos en este artículo, deberá aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento en que se produzca el pago del impuesto en el extranjero, calculado conforme a lo previsto en la Ley del Banco Central de Venezuela"

Esta parte del artículo nos lleva a determinar las condiciones por las cuales procederá el acreditamiento. A nuestro juicio, serán las siguientes:

a) Que el impuesto pagado en Venezuela y el impuesto pagado en el extranjero, sean de la misma naturaleza, es decir, que se trate del impuesto sobre la renta.

b) Que el monto del impuesto proveniente de fuente extranjera no exceda a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas establecidas en el Título II de la Ley.

Sólo si estas condiciones están presentes y coexisten en un mismo período de tiempo, podrá hacerse uso del mecanismo de acreditación del impuesto.

Consideramos que es sabia la solución adoptada por el legislador Venezolano. El reconocimiento del impuesto pagado en el exterior es un acto de justicia que además refleja la real capacidad contributiva de los ciudadanos y corporaciones. Por otra parte, el reconocimiento del impuesto tiene un límite: la tarifa máxima permitida por la ley que en nuestro caso, tiene un tope máximo del 34%.

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A título de ejemplo si una corporación residenciada en Venezuela ha pagado impuestos en el extranjero por un monto que equivale a una tasa de un 40%, nuestro país reconocerá el monto que corresponda hasta el 34% y la diferencia, es decir, el monto que corresponda al 6%, no le será reconocido. En caso contrario, que la corporación haya pagado impuesto en un país a una tasa del 30%, Venezuela reconocerá la totalidad de los pagado, pues el monto causado extra territorialmente, no llega al 34%.

El siguiente ejemplo ilustra una situación en el que un contribuyente paga impuesto sobre la renta en varios países, y cómo funcional el mecanismo de acreditación en Venezuela, ante diversas tasas impositivas.

P aís E n riq uecim iento A lícuo ta P ago R econ o cim iento

Vzla(A) 100 34% 34.0 34B 40 47% 14.8 13.6-1.2C 60 40% 24.0 20.4- 3.6D 80 24% 20.0 20E 50 19% 9.5 925

En la tabla anterior, el contribuyente que tienen enriquecimientos en 5 países, incluyendo Venezuela, le es reconocido el impuesto total pagado en los países "D" y "E", por cuanto el monto a pagar (20 y 9.5), respectivamente, es el resultado de alícuotas iguales o menores a las establecidas por nuestro país, es decir, 25% por el país D y 19% por el país "E".

No ocurre lo mismo con los países "B" y "C", donde el contribuyente ha pagado un monto que asciende a la suma de 14.8 y 24, producto de las alícuotas impositivas más altas que las existentes en Venezuela como son las alícuotas de 37% y 40%, respectivamente. En consecuencia, nuestro país les reconocerá el monto resultante de aplicar su propia alícuota. Así, le reconoce un monto de 13.6 de un total de 14.8 pagado en el país "B", por lo que se le

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desconoce el 1.2 pagado en ese país. Igualmente, se le reconoce el 20.4 pagado en el país "C", desconociéndole el monto de 3.6.

Otros países han adoptado soluciones parecidas, para el caso del impuesto pagado en el extranjero, pero que tienen efectos financieros y jurídicos diferentes.

Un tratamiento que puede dársele es el de la exención. Bajo este esquema el enriquecimiento pagado en el extranjero, está exento del pago del impuesto de donde el contribuyente es residente, independientemente del monto o la tarifa que se haya pagado, en cuyo caso estamos hablando de una exención total. También existe el tratamiento de la exención parcial.

Otro tratamiento que puede dársele es el considerar el impuesto pagado en el exterior, como una deducción, en cuyo caso, lógicamente el monto pagado en el exterior reducirá considerablemente el enriquecimiento neto, y en consecuencia, el monto del impuesto a pagar.

Como podrá apreciarse en los casos citados, todos los métodos llevan, por diversas vías, a un reconocimiento de las cargas fiscales asumidas por los contribuyentes en el exterior y evitar los casos de doble o múltiple tributación.

V. EL TRATAMIENTO A LAS PERDIDAS DE FUENTE EXTRANJERA EXTRA TERRITORIAL.

Una disposición incluida en la reforma del 2001, minimiza la aparente justicia que se refleja en el artículo 2 referente al reconocimiento del impuesto pagado en el extranjero, que ya hemos comentado. Nos referimos a la previsión contenida en la parte final del artículo 4 de la ley: " No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial". En el mismo sentido, el parágrafo único del artículo 55 establece que: "las pérdidas provenientes de fuente extranjera sólo podrán compensarse con enriquecimientos de

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fuente extranjera en los términos previstos en el encabezamiento de este artículo".

Esta situación es completamente injusta y atenta contra el principio de capacidad contributiva del contribuyente, a que está obligado el sistema tributario de conformidad con lo previsto en el artículo 316 Constitucional. Al no permitirse que las pérdidas ocasionadas en el extranjero puedan minimizar el impuesto a pagarse en el país, se afecta el principio de capacidad contributiva, porque en definitiva, en enriquecimiento de un contribuyente es producto de los ingresos, costos y deducciones ocurridos tanto en el país como en el extranjero. Al desconocerse las pérdidas acaecidas en el extranjero, el impuesto distorsiona el sentido y propósito del régimen de renta mundial.

Consideración similar hacemos para el tratamiento previsto en el parágrafo único del artículo 55. Al respecto, comulgamos con la opinión de Paredes, quien establece que la prohibición de compensar los resultados de fuente nacional y extranjera :

"...podría conducir a la situación jurídica de que un contribuyente obtenga una pérdida extraterritorial superior a su renta de fuente nacional y, sin embargo, deba pagar impuesto ante el fisco venezolano, porque la circunstancia de que el resultado negativo sea de origen extranjero. De tal forma que dicha situación no se observaría el hecho que el sujeto pasivo ha tenido resultado opuesto por la realización de actividades económicas en Venezuela y el exterior y, en consecuencia, la norma que establece la prohibición de neutralización le daría un tratamiento discriminatorio a este contribuyente en comparación con aquellos obligados tributarios que neutralicen sus resultados positivos y negativos de fuente nacional. "4

4 PAREDES, Carlos Enrique. " El Principio de Territorialidad y el Sistema de Renta Mundial en la Ley de Impuesto Sobre la Renta Venezolana". Andersen Legal. Caracas, 2002. Pag 246

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V I J o r n a d a s d e D e r e c h o T ributario

VI. INGRESOS, COSTOS Y DEDUCCIONES DE FUENTE EXTRANJERA.

Como consecuencia de la adopción del principio de renta mundial, la nueva ley debió prever la forma en que se computan los ingresos, costos y deducciones de fuente extranjera. La forma en que se computan los ingresos costos y deducciones de fuente nacional no ha sufrido cambios de importancia en la ley, conservando la estructura fundamental de las tradicionales leyes de impuesto sobre la renta en el país.

El más desprevenido lector podrá observar que, bajo el nuevo esquema vigente desde el 1 de enero de 2001, nuestra ley obliga a llevar muy claramente dos modalidades de enriquecimientos: aquellos provenientes de fuente nacional y aquellas provenientes de fuente extranjera, lo cual implica normas diferentes en cuanto a la determinación de ingresos, costos y deducciones.

En relación a la determinación del ingreso bruto de fuente extranjera, la ley prevé que deberá aplicarse el tipo de cambio promedio del ejercicio fiscal en el país, conforme a la metodología empleada por el Banco Central de Venezuela (Artículo 16, Segunda Parte).

Esta norma, lógica en principio, obliga a los contribuyentes a establecer el tipo de cambio promedio y tomar esa referencia a los fines de determinar su ingreso bruto. Partiendo de que el B.C.V haga una simple operación aritmética de promedios y el cambio al inicio del ejercicio se establezca a razón de 700,oo Bs. por US$ l,oo y al cierre del ejercicio se ubique en 800,oo Bs. Por U$ l,oo, tendríamos un tipo de cambio promedio de Bs. 750,oo por US$ l,oo.

Este simple ejemplo nos lleva a concluir que aquellos contribuyentes que reciban la mayor parte de sus ingresos al inicio de su ejercicio fiscal, se verán perjudicados por esta norma, pues habiendo recibido 10.000 US, lo que equivaldría a 7.000.000,oo, deberían computarlo como si hubiesen recibido un ingreso bruto

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de 7.500.000,0o. Por argumento en contrario, aquellos contribuyentes que hubiesen recibido el mayor de sus ingresos brutos al final del ejercicio fiscal cuando el tipo de cambio fuése más alto (800,oo Bs. Por U$ l,oo), se verán beneficiados de esta norma, pues la ley les faculta a establecer el tipo de cambio a razón de 750Bs por cada dólar. En consecuencia su ingreso bruto a los efectos fiscales sería de Bs. 7.500.000,oo y no de Bs. 8.000.000,oo.

Sin embargo, entendemos que la norma fue establecida con el propósito de guardar una perfecta armonía con la periodicidad de los ingresos que reciben de manera periódica, constante y mensual, la mayor parte de los contribuyentes que perciben ingresos de fuente extranjera.

A los efectos de la determinación de la renta bruta de fuente extranjera, ésta se determinará restando de los ingresos brutos de fuente extranjera, los costos imputables a dichos ingresos, de conformidad con la norma del artículo 21, en su parte final. Así, los contribuyentes deberán organizar su contabilidad de manera tal que puedan fraccionar o visualizar los costos imputables a cada una de las rentas, según su origen: renta nacional y renta extranjera, para determinar su renta global, que en definitiva, es una sola.

La limitación más importante que tiene nuestra ley, es en relación al reconocimiento de los gastos incurridos por el contribuyente en el extranjero. De conformidad con lo previsto en el Parágrafo Décimo Sexto del artículo 27 de la ley:

"Para obtener el enriquecimiento neto de fuente extranjera, sólo se admitirán los gastos incurridos en el extranjero cuando sean normales y necesarios para la operación del contribuyente que tribute por sus rentas mundiales, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas, servicios gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Venezuela la misma actividad o semejantes. Estos gastos se comprobarán con los

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correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad con las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, al menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y el monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos.

Como podrá apreciarse fácilmente, de la lectura anterior, la ley contempla serias limitaciones para la admisión de gastos en el extranjero. A nuestro juicio, para que la Administración Tributaria reconozca los gastos causados en el extranjero, será necesario que:

• Se trate de gastos normales y necesarios para las operaciones del contribuyente que tribute por sus rentas mundiales

• El desembolso por concepto del gasto sea mas o menos equiparable al desembolso que realizaría un contribuyente en Venezuela que desempeñara actividades de igual o similar naturaleza

• Exista una comprobación con suficientes soportes emitidos en el exterior indicando el nombre del prestador del servicio o vendedor, fecha de la factura, descripción de la operación y montos

• Que tales documentos contables - facturas - cumplan con las formalidades legales del país donde se emiten

• Que los soportes y documentos estén traducidos al castellano.

Los inconvenientes que pueden presentarse para cumplir con tales requisitos, parecen obvios. A título de ejemplo, podemos advertir que la ley desconoce que las empresas y corporaciones pueden optar, y además tienen el derecho, de adquirir bienes y contratar servicios en el exterior cuando los estándares de calidad en países extranjeros sean superiores al nuestro. Sin embar

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go, el legislador, posiblemente para favorecer la industria nacional, establece que, esos gastos deben guardar proporción con los gastos que incurrieren en el país empresas o contribuyentes que prestan el mismo tipo de servicios. Así, si un servicio en el extranjero cuesta US 15.000,oo y en Venezuela el equivalente a 10.000 U$, la administración posiblemente desconocería el gasto realizado en el extranjero porque se presta en Venezuela a empresas de la misma naturaleza.

Las condiciones que se establecen a los soportes, documentos y facturas emitidos en el exterior, nos parecen exageradas, porque crean una carga administrativa excesiva a los contribuyentes en el país. En primer lugar, el contribuyente debe verificar que tales documentos cumplan con los requisitos de ley en el país donde se emiten (Chile, Colombia, Ecuador, EE.UU), por ejem- pío, lo cual es una tarea nada sencilla. Además, y por si fuera poco, debe mostrar a la administración tributaria, una traducción al castellano de tales documentos.

Es obvio que las molestias que se causan con estas normas, impedirán que en Venezuela sean reconocidos los gastos incurridos por los contribuyentes que tributen por sus rentas mundiales. Esto traerá consigo que, al desconocerse los gastos, aumente la renta gravable (base imponible) y en consecuencia el monto dél impuesto a pagar.

Entendemos que la ley pretenda limitar con estas normas, la discrecionalidad de los contribuyentes de abultar sus gastos en el extranjero y quiera establecer obstáculos a los abusos, pero de tomarse al pie de la letra el contenido de la ley, muy pocos contribuyentes podrían ver reconocidos sus gastos realizados en el exterior con lo cual aumentará inexorablemente la base imponible del impuesto y en consecuencia, el impuesto a pagar.

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VII. NOCION AMPLIA DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. LA DETERMINACION DEL ENRIQUECIMIENTO NETO DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.

Una de las innovaciones de la ley de impuesto sobre la renta de 1999, se refiere a la incorporación del concepto de establecimiento permanente, noción que por vez primera aparece en nuestra legislación.

Al hablar de establecimiento permanente nos referimos al supuesto de hecho en el que una persona natural o jurídica no domiciliada, realiza operaciones en el país, directamente o por interpuestas personas, o cuando por medio de situaciones tipificadas en la ley se hace presumir la existencia de un lugar mas o menos fijo de negocios.

De conformidad con el Parágrafo Tercero del Artículo 7 de la Ley:

"...se entenderá que un sujeto pasivo realiza operaciones en Venezuela por medio de establecimiento permanente, cuando directamente o por medio de apoderado, empleado o representante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios, o cualquier centro de actividad en donde se desarrolle, total o parcialmente, su actividad o cuando posea en Venezuela una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos, obras de construcción, instalación o montaje, cuando su duración sea superior a seis meses, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo, o cuando realicen en el país actividades referentes a minas o hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrícolas, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales o realice actividades profesionales, artísticas o posea otros lugares de trabajo donde realice todo o parte de su actividad, bien sea por sí o por medio de sus empleados, apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin. Queda excluido de esta definición

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aquel mandatario que actúe de manera independiente, salvo que tenga el poder de concluir contratos en nombre del mandante. También se considera establecimiento permanente a las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional, a los centros de compra de bienes o de adquisición de servicios o por cualquier título.

Tendrán el tratamiento de establecimiento permanente las bases fijas en el país de personas naturales residentes en el extranjero a través de las cuales se presten servicios personales independientes. Constituye base fija cualquier lugar en el que se presten servicios personales independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, entre otros, y las profesiones independientes.

Podrá apreciarse de la norma transcrita que la noción de establecimiento permanente es amplísima en nuestra legislación de impuesto sobre la renta y abarca un sin número de situaciones de hecho o fácticas que gravan a las personas naturales o jurídicas no domiciliadas, que bajo cualquier modalidad realicen actividades en el país, directamente o por interpuestas personas.

Se presume entonces la existencia de establecimiento permanente en situaciones tales como:

• La posesión o existencia de un local o lugar fijo de negocios

• La existencia de "cualquier centro de actividad"

• La posesión de agencias o representaciones autorizadas para actuar por orden y cuenta del contribuyente

• La realización de actividades referentes a la extracción de recursos naturales

• La realización de actividades profesionales o artísticas por sí mismo o por medio de representantes

• La posesión de instalaciones destinadas a la compra de bienes o prestación de servicios

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• La prestación de servicios profesionales independientes, mediante personas residentes en el extranjero.

Ante situaciones tan amplias y en cierta forma extensas y ambiguas, valdría la pena preguntarse: ¿Qué no es considerado un "establecimiento permanente"?

Consideramos que por vía reglamentaria debe limitarse las situaciones que NO sean consideradas establecimiento permanente y por lo tanto, reducir la gravabilidad de las personas y empresas no domiciliadas en el país, y cuya causa del enriquecimiento no haya ocurrido en territorio nacional.

Así por ejemplo la legislación mejicana contiene disposiciones que tipifican las situaciones de hecho en las que no se considera la existencia de un establecimiento permanente. Igualmente, los tratados internacionales, expresamente tipifican que situaciones que NO INCLUYEN la noción de establecimiento permanente.

Así por ejemplo el tratado para evitar la doble tributación entre Estados Unidos y Venezuela, (Gaceta Oficial No. 5.427 de fecha 05 de enero del 2000) establece que el establecimiento permanente NO INCLUYE la existencia de instalaciones, almacenes, depósitos, lugares fijos con el único objeto de almacenar, exhibir o entregar mercancías, procesamiento de información para otras empresas, comprar bienes o mercancías, recopilar información o realizar otras actividades preparatorias, entre otros supuestos (Artículo 5, ordinal 4).

La exclusión de ciertos supuestos como los previstos en los tratados para evitar la doble tributación internacional, se ajusta más a las realidades económicas y financieras de las operaciones internacionales y refleja la real capacidad contributiva de los sujetos pasivos.

En los modelos de convenio para evitar la doble tributación, estas limitaciones son expresas. Así, en el apartado 4 del Modelo de Convenios para Evitar la Doble Tributación OCDE, establece:

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.... se considera que la expresión establecimiento permanente no incluye:

a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa

b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas,

c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa

d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa,

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier actividad de carácter auxiliar o preparatorio,

f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los sub apartados a) al e) a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación su carácter auxiliar o preparatorio

Así mismo el apartado 4 del Modelo de Convenios para evitar la doble tributación (ONU):

... se entenderá que la expresión establecimiento permanente no comprende:

a) el uso de instalaciones destinadas exclusivamente a almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa,

b) el mantenimiento de existencias de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el fin exclusivo de que los elabore otra empresa,

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c) el mantenimiento de existencia de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el fin exclusivo de que las elabore otra empresa,

d) el mantenimiento de un local fijo de negocios dedicado exclusivamente a realizar, por cuenta de la empresa, cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar

En este sentido, nos inclinamos con la postura que actualmente sugiere la OCDE que establece que para presumir un establecimiento permanente y en consecuencia, gravar las operaciones de personas naturales y jurídicas no domiciliadas, se requiere la existencia de los siguientes elementos:

(i) La existencia de un lugar de negocios. Esto implica la presencia de instalaciones como un local, o en determinados casos, maquinarias, equipos, accesorios o bienes tangibles en territorio del país que pretende gravar a los no domiciliados.

(ii) Que ese lugar sea un lugar fijo y con cierto grado de permanencia.

(iii) Que desde ese lugar se realicen actividades comerciales o industriales que estén gravadas con el impuesto sobre la renta.

Consideramos que estos tres elementos perfectamente definidos por la doctrina establecida por la OCDE, permiten conocer con meridiana claridad cuándo estamos en presencia de un establecimiento permanente que pueda ser objeto de gravamen en el país a personas naturales o jurídicas no domiciliadas.

Esta limitación que sugerimos sea incorporada en la legislación venezolana por vía reglamentaria, se hace indispensable más temprano que tarde pues de lo contrario, estaríamos ampliando el radio de acción tributaria de nuestro país, a situaciones que no

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deberían ser de la competencia fiscal del estado venezolano. En este sentido, hacemos nuestras las expresiones de García Prats:5

"La asunción del concepto de establecimiento permanente en el ámbito internacional como parte integrante y decisiva de los CDI responde al deseo de limitar la jurisdicción fiscal del Estado de generación de generación de los rendimientos empresariales, justificado por la conveniente expansión del comercio y las relaciones económicas y empresariales internacionales. Este efecto se plasma con la instauración del principio de establecimiento permanente en los MC y en los CDI que limita las facultades impositivas del Estádo donde llevan a cabo estas actividades de carácter empresarial exigiendo un nexo económico significativo con el Estado que merezca la consideración del establecimiento permanente"

Otro de los puntos controvertidos que trae nuestra ley en relación al establecimiento permanente se refiere a las normas para la determinación del enriquecimiento neto. Así, el Parágrafo Decimoséptimo del artículo 27 de la ley prevé para determinar el enriquecimiento neto de establecimiento permanente o base fija, se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines de las transacciones del establecimiento que estén debidamente comprobados, incluyendo dentro de tales gastos los de dirección y los generales de administración, bien sean efectuados en el país o en el exterior.

La limitación más perjudicial, sin embargo, es la que se refiere a que no serán deducibles los pagos que efectúe el establecimiento permanente a la oficina central de la empresa o a algunas de sus sucursales, filiales, subsidiarias, casa matriz o empresas vinculadas en general, por concepto de regalías, honorarios, asistencia técnica o pagos análogos a cambio del derecho de utilizar patentes o otros derechos o a título de comisión, por servicios

5 GARCIA PRATS, Francisco Alfredo. "EL Establecimiento Permanente". Editorial TECNOS. Madrid, 1996, Pag. 397

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prestados o por gestiones hechas, con excepción de los pagos hechos por concepto de reembolso de gastos efectivos.

Esta norma si bien es considerada un mecanismo de control fiscal para evitar el pago artificioso o simulados de asistencia técnica u honorarios profesionales del establecimiento permanente a su oficina principal o casa matriz, desconoce lo que es la realidad de las relaciones entre empresas relacionadas o vinculadas. En un mundo globalizado, donde la mayor parte de las operaciones internacionales se celebran entres partes que estén vinculadas entre sí/esta norma limitará considerablemente las operaciones de las empresas transnacionales que deseen establecerse de manera eventual o periódica en el país. Obviamente, las empresas transnacionales preferirán instalarse en aquellos países en los que les sean reconocidos los gastos que realizan entre empresas relacionadas por los conceptos ya identificados en la ley.

Si a estas consideraciones agregamos el análisis precedente del concepto amplio de establecimiento permanente, podremos llegar fácilmente a la conclusión de que las normas sobre establecimiento permanente en Venezuela, aún sin reglamentación, pueden convertirse en una seria limitación a la inversión extranjera.

VIII. ES UNA "SUBSIDIARIA" UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE?

Las normas que hemos analizado relacionadas con la noción amplia de establecimiento permanente nos llevan a la pregunta sobre si una subsidiaria - empresa que se ha constituido según las leyes venezolanas y que es controlada administrativa o financieramente por otra empresa extranjera - calificaría como establecimiento y se encontraría sometida a las disposiciones que hemos analizado.

Esta situación ha sido objeto de controversias en el foro tributario venezolano. Quienes opinan que si debe considerarse a una subsidiaria como establecimiento permanente, se basan en el con

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cepto amplio de esta institución descrita en el Parágrafo Tercero del artículo 7 de la ley. A título de ejemplo, una subsidiaria podría calificar como un "centro de operaciones" o sencillamente como un lugar fijo de negocios, con lo cual se aplicaría la norma que desconoce los gastos por concepto de asistencia técnica, regalía y honorarios profesionales.

Sin embargo, somos de la opinión que la existencia de una subsidiaria en el país, no implica por si mismo que la empresa extranjera esté realizando negocios por medio de un establecimiento permanente y eso es un poco lo que han tratado de recoger los tratados internacionales. Así por ejemplo, en el convenio para evitar la doble tributación entre Estados Unidos y Venezuela, se expresa muy claramente que: " El hecho de que una compañía residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una compañía residente del otro Estado contratante, o que realice negocios en ese otro Estado (ya sea a través de un establecimiento permanente o de otra manera) no convierte por sí solo a ninguna de dichas compañías en un establecimiento permanente de la otra."

No obstante las consideraciones anteriores, es importante que, al momento de elaboración del respectivo Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se insista en delimitar más claramente qué situaciones se excluyen de la noción de establecimiento permanente porque de permanecer esta norma en los términos amplios y ambiguos en que se concibe, crea serias limitaciones a la inversión extranjera.

La necesaria limitación conceptual de esta institución aparece en varios de los convenios para evitar la doble tributación que tiene suscrito Venezuela y en los modelos de Convenio de la OCDE y la ONU. Así el apartado 7 del Modelo de Convenio para evitar la doble tributación de la OCDE, establece que el hecho de que una sociedad residente de un estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera) no convierte por si solo a cualquiera de estas sociedades en esta

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blecimiento permanente de la otra y en el mismo sentido se establece en el apartado 8 del modelo ONU.

IX. RENTA MUNDIAL, PARAISOS FISCALES Y NORMAS DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL.

El tema de los paraísos fiscales es apasionante para todo el que esté interesado en el tema fiscal, bien su interés se identifique con el sector público - administración tributaria - o con el sector privado - los contribuyentes -. En Venezuela, el tema ha adquirido por primera vez importancia, una vez que hemos asumido el principio de renta mundial y en consecuencia, los residentes en el país deberán declarar sus enriquecimientos de fuente extranjera, para lo cual aplican normas especiales en aquellos casos en que existan inversiones en países de baja imposición fiscal. Estas normas aparecen en nuestra legislación de impuesto sobre la renta en los artículos 101 al 111 que se refieren al Régimen de Transparencia Fiscal Internacional y trata además, el tema de los paraísos fiscales.

Los paraísos fiscales no sólo son reconocidos por los beneficios que de naturaleza tributaria brindan a los "usuarios" de tales territorios, si no por otras ventajas tales como: a) la facilidad de comunicaciones portuarias y aeroportuarias, b) la facilidad de constitución de sociedades anónimas bajo la forma de acciones al portador, c) el tiempo expedito en que tales compañías se constituyen, d) las ventajas de inversión para los no domiciliados, e) la confidencialidad bancaria, f) el aporte mínimo de capital para la formación de corporaciones, g) pocos controles para la permanencia de la inversión y en fin, cada país tiene su especial "atractivo" para quienes deseen minimizar su exposición fiscal - o de otra naturaleza - en el país al que originalmente deben estar sometidos.6

6 Una información objetiva sobre el perfil jurídico y económico de los paraísos fiscales más comunes, puede encontrarse en la obra de PEREZ, Luis de Miguel. "Sin Fronteras Fiscales". Editorial Tex Nova. Segunda Edición 1995.

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Consideramos muy ilustrativa del tema de los paraísos fiscales, la siguiente cita de Bettinger7:

"Además del valor desconocido de los bienes corporativos conservados en jurisdicciones de baja imposición fiscal por medio de compañías de seguros, arrendamiento, embarques y una variedad de otros tipos de empresas, los centros financieros extraterritoriales compiten por los dólares que son propiedad de los inmigrantes. El Chase Manhattan Prívate Bank estima que en todo el mundo existen 2.6 millones de millonarios, que representan un valor de 1 billón de dólares americanos. La mayor parte de este capital está invertido intraterritorialmente, es decir, en cada uno de los países de los poseedores, por lo que las jurisdicciones de baja imposición fiscal compiten en un estimado de 2,5 billones de americanos (2,500,000,000,000) invertidos en el extranjero, principalmente en carteras de inversiones administradas (en bancos privados) y depósitos de fondos extraterritoriales...

La jurisdicción de baja imposición fiscal favorita para esta riqueza privada extraterritorial es Suiza. En 1996 controló el 35% del total mundial estimado. En segundo lugar aparecen el Reino Unido con el 15%, seguidos de los Estados Unidos de América con el 12%. Las Islas del Canal y Luxemburgo con el 6% y Hong Kong con el 5%. Las jurisdicciones de baja imposición fiscal del Caribe compartieron el 10% del total, dejando el 11% para el resto del mundo"

Así, ante el panorama que es conocido internacionalmente sobre el flujo y reflujo de capitales por todo el globo terráqueo, Venezuela no podía quedar relegada de controles específicos en materia fiscal y así se desprende de la exposición de motivos de la ley de impuesto sobre la renta.

7 BETTINGER BARRIOS, Herbert. "Paraísos Fiscales". Ediciones Fiscales ISEF S.A., 4ta Edición. México, 1999. Pag. 27-28

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El régimen de transparencia fiscal internacional es aplicable a todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta que posean inversiones efectuadas de manera directa, indirecta o a través de interpuesta persona en sucursales, personas jurídicas, bienes muebles o inmuebles, acciones, cuentas bancarias o de inversión y cualquier forma de participación en entes con o sin personalidad jurídica, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión, así como cualquier otra figura jurídica similar, creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero y que se encuentre ubicada en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

Este régimen se aplicará siempre que el contribuyente pueda decidir el momento del reparto o distribución de los rendimientos, utilidades o dividendos derivados de las jurisdicciones de baja imposición fiscal, lo que implica que la persona natural o jurídica tenga un control administrativo o financiero sobre la inversión y pueda disponer de ella o de los beneficios que se causen. Por argumento en contrarió, este régimen no es aplicable cuando no se tiene control o disponibilidad de los beneficios derivados de las inversiones.

Tampoco es aplicable el régimen a aquellos contribuyentes que obtengan ingresos gravables provenientes de la realización de actividades empresariales en paraísos fiscales cuando más del cincuenta por ciento (50%) de los activos totales de esas inversiones consistan en activos fijos afectos a la realización de esas actividades empresariales, ni a las inversiones realizadas por la República, los Estados y Municipios de manera directa o a través de sus entes descentralizados o desconcentrados. .

La ley trae dos presunciones iuris tantum importantes. La primera se refiere a que una presunción de control por parte los contribuyentes. Así, la ley presume que el contribuyente tiene una influencia decisiva en la administración y control de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal, con lo cual deja la carga de la prueba a los sujetos pasivos, de desvirtuar esa ficción.

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La segunda presunción se refiere a la existencia de una inversión en paraísos fiscales, cuando ocurre alguna de las siguientes circunstancias (Art. 103):

• Cuando las cuentas o inversiones de cualquier clase se encuentren en instituciones situadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal o paraísos fiscales.

• Cuando se cuente con un domicilio o apartado postal en PBIF.

• Cuando la persona tenga su sede de dirección o administración efectiva o principal o cuente con un estable-«, cimiento permanente en dicha jurisdicción.

• Cuando se constituya en un PBIF.

• Cuando se tenga alguna presencia física.

• Cuando se celebre, regule o perfeccione cualquier tipo de negocio jurídico de conformidad con la legislación de algún paraíso fiscal.

Como podrá apreciarse, las situaciones de hecho son tan amplias y extensas que se llega a presumir algún tipo de inversión en paraísos fiscales hasta por la existencia de un apartado postal en dichas jurisdicciones, con lo cual la ley lo que hace es reconocer una realidad actual: la existencia de un mundo globalizado y la danza de millones de dólares por todo el mundo, tratando de maximizar beneficios empresariales con un mínimo de riesgo o exposición fiscal.

Este es el mismo espíritu que orienta a otras legislaciones como la Española y a los países de la Comunidad Económica Europea. En palabras de Sanz Gadea8:

SANZ GADEA, Eduardo. "Transparencia Fiscal Internacional". Ediciones Estudios Financieros. Madrid, 1996. Pag. 13-14

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"A partir del establecimiento de la libertad de movimiento de capitales las posibilidades de eludir el gravamen de la renta total crecen de manera notable por lo que se refiere a las rentas de capital, particularmente las relativas a elementos patrimoniales de carácter mueble mediante la técnica tan fácil como expedita de situar dichos elementos bajo la titularidad de entidades no residentes que disfrutan de un régimen tributario privilegiado.

No se trata de cortar conductas fraudulentas cuanto de dar coherencia al sistema tributario. En efecto, si el sistema de imposición sobre la renta está regido, entre otros, por el principio del gravamen de la renta total, cualquiera que fuere el lugar donde se hubiere producido, la coherencia de dicho sistema exige que el principio referido no pueda ser preterido mediante la desviación de rentas hacia entidades no residentes en territorio español.

El punto neurálgico de las "normas sobre transparencia fiscal internacional" reside en concretar las circunstancias en racionalmente denoten una desviación de rentas. Si estas circunstancias han sido correctamente seleccionadas y bien definidas legalmente, las normas sobre transparencia fiscal internacional constituirán una pieza que se integrará armónicamente en el sistema de imposición directa sobre la renta.

Esas circunstancias de las que habla el autor español citado, en nuestra ley de impuesto sobre la renta, están contenidas en el artículo 103, ya citado, por lo que, en nuestro ordenamiento jurídico impositivo se presume que existe una desviación de las rentas provenientes de capital, cuando ocurre algunas de las circunstancias tipificadas en la ley y en consecuencia, recaen la aplicación obligatoria de todas las normas de transparencia fiscal internacional.

A mi juicio, las normas más relevantes en materia de paraísos fiscales son las que se refieren a la gravabilidad de los ingresos obtenidos en esas jurisdicciones de baja imposición fiscal y aquellas que establecen nuevos deberes formales a los contribuyentes

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para facilitar la labor de control fiscal de la Administración Tributaria.

El artículo 106 de la ley prevé que se consideran gravables en el ejercicio en que se causen, los ingresos derivados de las inversiones en paraísos fiscales en la proporción directa o indirecta que tenga el contribuyente y siempre que no se hayan gravado con anterioridad . La ley am plia asim ism o el concepto de gravabilidad cuando establece en el mismo artículo que esta disposición se aplica aún en el caso de que no se hayan distribuido ingresos, dividendos o utilidades.

Así, basta que un ingreso proveniente de alguna inversión en países de baja imposición fisca l se haya causado, aun cuando no esté disponible para el contribuyente, para que sea objeto de gravamen por el impuesto sobre la renta.

Como nuevos deberes formales a los contribuyentes que tengan inversiones en países de baja imposición fiscal, la ley prevé que estos deberán presentar conjuntamente con su declaración definitiva de rentas de cada año, una declaración informativa sobre las inversiones que hayan realizado en PBIF o las que aún mantengan en esas jurisdicciones, acompañando los estados de cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o cualquier otro documento que respalde la inversión, sin perjuicio de que la administración tributaria pueda exigir documentos o informaciones adicionales a los contribuyentes.

También se le exige a los sujetos pasivos de este régimen, llevar una cuenta de los ingresos brutos, dividendos o utilidades provenientes de las inversiones que tengan en jurisdicciones de baja imposición fiscal, por cada uno de los ejercicios o períodos impositivos. Esta cuenta se adicionará con los ingresos gravables en cada ejercicio sobre los que se haya pagado impuesto y se disminuirá con los ingresos efectivamente percibidos por el contribuyente proveniente de las citadas inversiones, incluyendo el monto de la retención que se hubiere practicado por la distribución de dichos ingresos.

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Ya Venezuela posee una lista de las jurisdicciones de baja imposición fiscal a que se refiere el artículo 144 de la ley, en providencia administrativa publicada en la Gaceta Oficial No. 37.168 de fecha 28 de Marzo del presente año 2001 y cuyo tenor es el siguiente.

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA MINISTERIO DE FINANZASSERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA (SENIAT)

Caracas, 19 -03-2001 N° SNAT/2001/509

El Superintendente Nacional Aduanera y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, de conformidad con lo establecido en el artículo 144 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Considerando

Que el artículo 144 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone que las jurisdicciones de baja Imposición fiscal serán aquellas calificadas como tales por la Administración Tributaria.

Considerando

Que las normas del Capítulo III del Título VII de la Ley de Impuesto sobre la Renta entraron en vigencia el día 22 de Octubre de 1.999.

Considerando

Que el Parágrafo Tercero del artículo 113 dispone que, salvo prueba en contrario se presume que serán entre partes vinculadas las operaciones entre personas naturales, jurídicas o entidades ubicadas o domiciliadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal baja Imposición fiscal.

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Considerando

Que las normas del Capítulo 11 del Titulo VII de la Ley de Impuesto sobre la Renta entraron en vigencia el 01 de enero de 2.001, a tenor de lo previsto en el artículo 149 ejusdem.

Considerando

Que el artículo 101 de la Ley de Impuesto sobre la renta dispone que estarán sujetos al régimen de transparencia fiscal internacional, los contribuyentes que posean Inversiones efectuadas de manera directa, Indirecta o a través de Interpuesta persona, en sucursales, personas jurídicas, bienes muebles o Inmuebles, acciones, cuentas bancarias o de inversión, y cualquier forma de participación en entes con o sin personalidad jurídica, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión, así como en cualquier otra figura jurídica similar, creada o constituida de acuerdo con el derecho extranjero, ubicadas en jurisdicciones de baja Imposición.

Dicta la siguiente:

PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA POR MEDIO DE LA CUAL SE CALIFICAN LAS JURISDICCIONES DE BAJA IMPOSICION FISCAL A LOS EFECTOS

DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

Artículo 1.- Se califican como jurisdicciones de baja Imposición fiscal, aquellas donde la tributación por impuesto sobre la renta sea nula (es decir, alícuota cero) o hasta una alícuota Igual o Inferior al 20% por ese concepto. Para tales efectos, será considerada la legislación tributaria del referido país, aplicable a las personas naturales o a las personas jurídicas, atendiendo a la naturaleza de la entidad con la cual haya sido realizada la operación.

Artículo 2.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, constituyen jurisdicciones de baja Imposición fiscal, para efectos de la Ley de impuesto sobre la Renta:

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V I J o r n a d a s de D e r e c h o T r ib u ta r io

AnguilaAntigua y BemudaAntillas NeerlandesaArchipiélago de SvalbardArubaAscensiónBeliceBermudasBrunel DarussalamCamplone DtallaCommonwealth de DominicaCommonwealth de Las BahamasEmiratos Arabes UnidosEstado de BahreinEstado de KuwaitEstado de QatarEstado Independiente de Samoa Occidental Estado Libre Asociado de Puerto Rico GibraltarGran Ducado de LuxemburgoGranadaGroenlandiaGuamHong KongIsla CaimánIsla de ChristmasIsla de NorfolkIsla de San Pedro y MiguelónIsla del HombreIsla QeshmIslas CookIslas de Cocos o KellingIslas del Canal (Islas de Guemesey, Jersey, Aldemey, IslaGreat Sark, Herm, Little, Sark, Brechou, Jethou Lihou)Islas MalvinasIslas PacíficoIslas SalomónIslas Turcas y Calcosislas Vírgenes BritánicasIslas Vírgenes de Estados Unidos de AméricaJamaica

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KiribatiLabuánMacaoMaltaMontserratNevisNiuePatauPitcaimPolinesia FrancesaPrincipado de AndorraPrincipado de LlechtensteinPrincipado de MonacoReino de MarruecosReino de SwazilandiaReino de TongaReino Hachemita de JordaniaRepública Arabe Popular Socialista de LibiaRepública DominicanaRepública GabonesaRepública LibanesaRepública de AlbaniaRepública de AngolaRepública de BotswanaRepública de Cabo VerdeRepública de CamerúnRepública de Costa de MarfilRepública de Costa RicaRepública de ChipreRepública de DjiboutiRepública de El SalvadorRepública de GuatemalaRepública de GuineaRepública de GuyanaRepública de HondurasRepública de las Idas MarshallRepública de LiberiaRepública de LituaniaRepública de MaldivasRepública de MauricioRepública de Namibia

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República de NauruRepública de NicaraguaRepública de PanamáRepública de SeychellesRepública de SudáfricaRepública de TúnezRepública de VanuatuRepública de ZaireRepública de ZimbabweRepública del ParaguayRepública del SenegalRepública del YemenRepública Oriental del UruguayRepública Socialista Democrática del Sri LankaSamoa AmericanaSan KittsSan Vicente y las Granadinas Santa ElenaSerenísima República de San MarinoSultanía de OmánTokelauTristán da Cunha TuvaluZona Especial Canaria Zona Libre Ostrava

Artículo 3.- La Administración Tributaria, actualizará el listado de jurisdicciones de baja Imposición fiscal establecido en el artículo anterior cuando lo considere necesario.

De la lectura de la providencia administrativa transcrita podemos advertir que nuestra administración tributaria utiliza dos criterios para determinar cuando un país es considerado de baja imposición fiscal: el criterio objetivo, previsto en el artículo 1 de la Providencia que establece que las jurisdicciones de baja imposición fiscal son aquellas donde la tributación por impuesto sobre la renta es nula o hasta una alicuota igual o inferior al 20% y el criterio de la lista de países que, independientemente de su alicuota efectiva en materia de impuesto sobre la renta, son consideradas

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por la administración tributaria como "paraísos fiscales". Para incorporar a determinadas jurisdicciones en esa "lista negra", se han debido considerar varios factores determinantes como la frecuente utilización de esos países para implementar mecanismos de planificación tributaria, debilidad de la administración tributaria local o proliferación de incentivos fiscales para los no residentes, entre otros factores.

X. A MODO DE CONCLUSION

En Venezuela, la adopción del principio de renta mundial en la legislación del impuesto sobre renta de 1999 ha traído varias implicaciones, cuyos efectos tal vez podremos apreciarlos en toda su magnitud, tal vez a partir del ejercicio fiscal del año 2002, y producto de la reforma que se hizo a última hora de la ley, el 28 de diciembre del 2001

Hemos ampliado notoriamente el universo de contribuyentes, al establecer como criterios de vinculación, el de la territorialidad, el del domicilio y la noción de establecimiento permanente, con lo cual hemos creado un "triángulo de las bermudas" desde el punto de vista impositivo. De conformidad con esta imagen, cualquier sujeto pasivo que transite por ese enorme espacio triangular, será objeto de gravamen de nuestro país.

Como un mecanismo para evitar la doble tributación, nuestro ordenamiento ha establecido la figura del acreditamiento del impuesto pagado en el exterior, con lo cual se minimiza la carga fiscal que debieran soportar los contribuyentes, por sus actividades o enriquecimientos causados en otros países. Esta medida, junto a los tratados internacionales para evitar la doble tributación que nuestro país tiene suscrito con 13 países, pone a Venezuela en una posición de avanzada en el contexto internacional tributario.

La incorporación del principio de renta mundial trae consigo, inevitablemente, la adopción de nuevas normas para la determi

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nación de ingresos, gastos, costos y deducciones de fuente extranjera a las que deben adaptarse los contribuyentes. Si bien estas normas tratan de evitar mecanismos de elusión o evasión fiscal, en ocasiones harán inevitablemente que se aumente el total del impuesto a pagar, dada la inflexibilidad de algunas de ellas, como la que se refiere a las condiciones para que proceda el reconocimiento de los gastos realizados en el extranjero.

Mención especial nos merece, la distorsión que se incorporó en la reforma del 2001, al no permitirse el reconocimiento de las pérdidas ocasionadas en el extranjero, a los efectos de la determinación del enriquecimiento o pérdida de fuente territorial. A nuestro juicio, esta disposición contenida en el artículo 2, junto a la contenida en el parágrafo único del artículo 55, es atentatoria del principio de capacidad contributiva a que está obligado a regirse el sistema tributario, por disposición constitucional.

La noción amplia de establecimiento permanente, puede ser un mecanismo que limite las inversiones extranjera, porque los supuestos de gravabilidad para las empresas o personas no domiciliadas, son muy extensos, por lo que nos inclinamos y sugerimos una revisión, por vía reglamentaria, de tan amplios supuestos. Asimismo, nos permitimos sugerir que en la limitación de la noción del establecimiento permanente, sean tomado en cuenta los supuestos de exclusión que Venezuela tiene previsto en sus tratados internacionales para evitar la doble tributación y las sugerencias de los modelos de la ONU y la OCDE.

La inclusión de normas sobre transparencia fiscal internacional no es otra cosa que el reconocimiento del flujo internacional de capitales que existe en el mundo globalizado de hoy. Esas previsiones solo podrán ser efectiva si disponemos de una administración tributaria sólida, seria y confiable que sea capaz de atender la multiplicidad de potenciales inversiones que los contribuyentes del impuesto sobre la renta en Venezuela, tengan en el exterior.

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Definitivamente, con las medidas que hemos comentado en este breve ensayo, la historia de la imposición directa en nuestro país, definitivamente se dividirá en un antes y en un después de la ley de impuesto sobre la renta de 1999

Maracaibo, Junio 2002

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LOS M ÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN

INTERNACIONAL EN VEN EZUELA.

ALGUNOS COMENTARIOS

M ery Bóveda Z *

I. INTRODUCCIÓN

La mayor internacionalización de la economía que se refleja en el movimiento de capitales, traslados de los centros de producción, inversiones en distintos países, extensión de los mercados a escala mundial, migraciones y desplazamiento de trabajadores, entre otros, trae como consecuencia que los aspectos internacionales de cualquier negociación tengan una importancia cada vez mayor. Dentro de estos aspectos internacionales no cabe duda que la posibilidad de que dos o más Estados preten: dan gravar un mismo beneficio es una circunstancia que se debe considerar al momento de efectuar inversiones u operaciones trasnacionales.

En el ámbito tributario la soberanía de un Estado se manifiesta en su poder de crear y hacer cumplir un sistema tributario propio. Tradicionalmente, los distintos criterios utilizados por los Estados para someter a las personas a su poder tributario han sido los principios de la nacionalidad, la residencia y la fuente. La elección de uno u otro criterio de tributación es una elección soberana que le corresponde exclusivamente a cada Estado conforme a sus intereses políticos y económicos.

* Abogado, UCAB 1984. Especialista en Derecho Tributario, UCV 1987. Postgrado en Derecho Tributario Internacional, Universidad de Barcelona, España 2002. Ex-Vicepresidente de la AVDT. Miembro del Consejo Directivo de la AVDT en varias oportunidades. Miembro de la AVDT desde 1987. Asistente del Magistrado Ponente General de la Sala Especial Tributaria de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia 1989-1991.

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V I J orn a d a s V en e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario

De acuerdo con el principio de la nacionalidad, los Estados pueden someter a imposición la totalidad de las rentas que obtengan sus nacionales, con independencia del lugar de residencia del nacional o del lugar donde se hubieren producido dichas rentas. Este es el sistema adoptado por los Estados Unidos de América y se fundamenta en las ventajas que sus nacionales obtienen del hecho de ser ciudadanos de ese país1.

Por su parte, el principio de la residencia se refiere a que los Estados pueden someter a imposición la totalidad de la renta obtenida por los residentes de su territorio, con independencia del lugar de su obtención. Este es el sistema adoptado por los países desarrollados y exportadores de capital, los cuales tienen interés en someter a imposición las rentas obtenidas por sus residentes como consecuencia de las inversiones efectuadas en el extranjero.

Finalmente, el principio de la fuente o de la territorialidad se refiere a que los Estados pueden someter a imposición las rentas que se obtengan en su territorio, con independencia de quién sea el beneficiario de las mismas. Este es el criterio seguido fundamentalmente por los países en vías de desarrollo y los receptores del capital extranjero, los cuales tienen interés en que las rentas producidas en su territorio se graven en el mismo. Sin embargo, todos los Estados acogen este principio, puesto que todos hacen tributar de una u otra manera de acuerdo con este criterio.

El criterio de territorialidad fue el que mayor aceptación tuvo entre los países latinoamericanos. Ya desde 1956, con ocasión de la celebración de las I Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Montevideo, se recomendó la adopción del

"La nacionalidad es vista por los Estados Unidos como una forma de política de seguridad, que permite al ciudadano americano retomar su residencia cuando lo desee y disfrutar de la protección de los Estados Unidos cuando lo precise" (SERRANO ANTÓN, F., "Los Principios Básicos de la Fiscalidad Internacional y los Convenios Para Evitar la Doble Imposición Internacional: Historia, tipos, fines, estructura y aplicación", en Fiscalidad Internacional, Ed. Centro de Estudios Financieros, Madrid 2001, p. 93).

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M e ry B ó v e d a Z.

principio de la fuente en la legislación interna de cada país o en los tratados que eventualmente pudieran celebrarse, como criterio atributivo de exclusiva potestad fiscal en el orden internacional2. Esta recomendación fue ratificada en las IV Jornadas Latinoamericanas celebradas en Buenos Aires en 1964, en las VI Jomadas celebradas en Punta del Este en 1970 y en las VII Jornadas celebradas en Caracas en 1975, en las cuales además, se recomendó que, sin menoscabar el reconocimiento del principio de la fuente, se puedan aplicar otros métodos de reconocimiento de los impuestos pagados en el Estado de la fuente3.

El poder tributario se manifiesta no sólo en el poder de creación de los tributos, sino en el poder de hacer efectivas las pretensiones tributarias a través de los órganos administrativos. Este poder de creación de normas tributarias sin la posibilidad de hacerlas efectivas y aplicarlas coactivamente, se convierte en un poder inútil. Por ello, la dificultad de controlar operaciones realizadas fuera de su territorio por parte de las Administraciones Tributarias de los países menos desarrollados, siempre ha sido un argumento a favor de no gravar rentas de fuente extraterritorial.

2 En las resoluciones del Tema II de las I Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, referido a la Doble Imposición Internacional, se lee: "Considerando: que el principio de la fuente como atributivo de exclusiva potestad fiscal se fundamenta en una adecuada distribución de poderes en el orden internacional permitiendo a cada Estado desarrollar su propia política tributaria en armonía y con respeto de los demás Estados, afirmando en el campo que le es propio el principio más vasto de la igualdad jurídica de las naciones,Se recomienda:1-.- Que, de modo general, el principio de la fuente por oposición al del domicilio o de la nacionalidad, sea adoptada en la legislación interna de cada uno de los países o en los tratados que eventualmente pudieran celebrar entre ellos, como criterio atributivo de exclusiva potestad fiscal en el orden internacional.2L-........... " Véase: ILADT, INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Resoluciones de las Jornadas ILADT, Montevideo 1987,p. 21-22.

3 Véase: ILADT, INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Op. cit., p. 28-30 y 40-46.

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V I J o r n a d a s V e n ez o l a n a s d e D e r e c h o T ributario

Desde 1942, fecha de la primera Ley de Impuesto sobre la Renta, Venezuela, como país importador de capitales y con grandes riquezas naturales y que sigue las corrientes tributarias latinoamericanas, adoptó el régimen de tributación en la fuente o principio de territorialidad, para gravar las rentas de sus residentes y las producidas en el país, régimen que mantuvo hasta el año 2000. Por excepción, en alguna oportunidad Venezuela gravó ciertas rentas de fuente extraterritorial4.

A partir del 1 de enero de 2001 entraron en vigencia en Venezuela las modificaciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta, mediante las cuales, Venezuela, acogiendo la tendencia mundial, cambió su régimen territorial de imposición a la renta por el régimen de renta mundial.

Ahora bien, la adopción por parte de los Estados de sistemas de imposición fundamentados en distintos criterios de tributación originará fenómenos de doble o múltiple imposición internacional, pues la superposición de criterios puede conducir a gravar dos o más veces una misma persona, un mismo bien o una misma renta. Así tendríamos, por ejemplo, en el caso de una renta obtenida en un Estado que grava en la fuente, por un nacional de un Estado que grava a sus nacionales, que a su vez es residente de otro Estado que grava bajo el criterio de la residencia, dicha renta podría estar sometida a imposición en tres jurisdicciones fiscales distintas.

4 Así, por ejemplo, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, sometió a las personas o comunidades de nacionalidad venezolana o domiciliadas en Venezuela a un gravamen proporcional del 40% sobre el 35% de los ingresos brutos extraterritoriales (lo que resultaba en un impuesto proporcional del 14% sobre dichos ingresos brutos) obtenidos por concepto de arrendamientos o subarrendamientos de bienes corporales o incorporales; de bienes dados en fideicomiso; de intereses de bonos, depósitos de ahorro, instrumentos a plazo, depósitos bancarios o derivados de cualquier otra condición; de regalías y participaciones análogas, rentas vitalicias y demás proventos derivados de la cesión del uso o goce de bienes corporales e incorporales; y de dividendos y participaciones en las utilidades de sociedades o comunidades u otras entidades jurídicas o de hecho. Esta ley fue modificada en 1991 y se eliminó el gravamen a estas rentas de fuente extraterritorial.

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M e r y B ó v ed a Z .

No escapa entonces que este fenómeno de doble o múltiple imposición obstaculiza las operaciones económicas internacionales, falsea las condiciones de competencia, ocasiona distorsiones económicas5, desigual distribución de cargas tributarias y puede actuar como elemento desincentivador de inversiones en el extranjero, ya que una misma inversión realizada en el plano internacional se vería precisada a soportar una carga fiscal mas elevada que la misma inversión realizada solo a nivel nacional, o si esa misma inversión en el extranjero fuera realizada a través de una empresa ubicada en el extranjero, en el mismo Estado de la inversión. En el plano fiscal, se señala que la doble imposición ocasiona la erosión de los principios de capacidad contributiva, de igualdad frente al tributo y de justicia tributaria a nivel global6.

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en lo sucesivo la identificaremos por sus siglas OCDE)7, define la doble imposición jurídica internacional como la tributación por impuestos comparables de la misma renta en dos o más Estados sobre un mismo contribuyente por idénticos períodos impositivos8. De acuerdo con esta definición, para que ocu

5 Véase: CALDERÓN CARRERO, J.M., "La Doble Imposición Internacional y los métodos para su eliminación", en Fiscalidad Internacional, Ed. Centro de Estudios Financieros, Madrid 2001, p. 479.

6 Véase: CALDERÓN CARRERO, J.M., Op. cit., p. 479.7 La Organización Europea para la Cooperación Económica (OECE) había

sido creada por varios países europeos después de la Segunda Guerra Mundial. Con la incorporación de Canadá y Estados Unidos en 1961 cambió su denominación por la actual de Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, conocida por sus siglas OCDE. La OECE había creado en 1956 un Comité de Asuntos Fiscales el cual presentó en 1963 de Modelo de Convenio para evitar la doble tributación internacional, al cual nos referiremos repetidamente en este trabajo. Actualmente la OCDE agrupa fundamentalmente a los países desarrollados: la mayor parte de los países de la Europa Occidental, Canadá, Estados Unidos y Japón, entre otros. Esta composición se ve reflejada en sus actividades, enfoques y propuestas desolución a los problemas mundiales.

8 Véase: ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Model Tax Convention on Income and on Capital, Volume I, Up-dated as o f April 29,2000, Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD Publications, Paris 2000, p. 1-1.

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V I Jo r n a d a s V e n ez o l a n a s d e D er e c h o T ributario

rra un supuesto de doble imposición jurídica internacional se requiere el cumplimiento de las cuatro reglas de identidad: impuestos comparables (identidad objetiva), el mismo contribuyente (identidad subjetiva), la misma renta (identidad material) e idénticos períodos impositivos (identidad temporal).

Según la OCDE la doble tributación jurídica internacional ocurre en los siguientes tres casos:

a) cuando dos Estados someten a tributación a la misma persona por su renta mundial o patrimonio mundial;

b) cuando una persona es residente de un Estado y recibe renta, o es propietario de patrimonio en otro Estado y ambos Estados imponen tributos sobre dicha renta o patrimonio;

c) cuando cada Estado somete a la misma persona, la cual no es residente de ninguno de los dos Estados, a tributación sobre rentas provenientes o patrimonio situado en uno de los Estados9.

La doble imposición jurídica internacional debe diferenciarse de la doble imposición económica. La doble imposición económica se produce cuando dos personas diferentes son gravadas por la misma renta o el mismo capital, lo cual puede ocurrir tanto a nivel interno (por ejemplo, el beneficio obtenido por una sociedad es objeto del impuesto sobre la renta, y a su vez el beneficio repartido luego al accionista es nuevamente gravado como dividendo) como a nivel internacional (por ejemplo, los dividendos recibidos por una matriz de su filial en otro país). La OCDE recomienda a los Estados que deseen solucionar problemas de doble tributación económica, lo hagan en negociaciones bilaterales.

El objetivo de esta ponencia es exponer los métodos y procedimientos acogidos por Venezuela para evitar la doble imposición jurídica internacional en materia de impuesto sobre la renta, co

9 Véase: ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Op. cit. Volume I, p. C-(23)-l.

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mentar las consecuencias que la escogencia de determinado método puede tener en las decisiones sobre inversiones y someter a la consideración de estas Jomadas unas recomendaciones que creemos pueden contribuir a mejorar las normas para evitar la doble imposición jurídica internacional a los residentes en Venezuela.

En la introducción hemos hecho referencia a cómo y por qué surge el problema de la doble imposición jurídica internacional. En el siguiente capítulo expondremos las posibles soluciones para evitar la doble imposición jurídica internacional propuestas por la doctrina y los métodos recogidos por el Modelo de Convenio de la OCDE. Luego nos referiremos a los métodos acogidos por Venezuela tanto en su legislación interna como en los convenios para evitar la doble tributación internacional que ha suscrito, y finalizaremos con las conclusiones y recomendaciones.

I. POSIBLES SOLUCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN JURÍDICA INTERNACIONAL

Desde el punto de vista de los métodos, la doctrina reconoce cuatro métodos para evitar o reducir la doble imposición jurídica internacional, los cuales son: el reparto de la materia imponible, la división del producto, la exención y la imputación10. Estos métodos pueden estar previstos tanto en la normativa interna de cada uno de los países (medidas unilaterales), como en los convenios bilaterales para evitar la doble imposición internacional (medidas bilaterales) o en otros convenios multilaterales (medidas multilaterales).

Como veremos más adelante, tanto el método de exención como el método de imputación, más que "métodos" para evitar la doble imposición internacional, en realidad son mecanismos que se utilizan para eliminar los efectos que producen la yuxtaposición de gravámenes cuando las reglas de reparto del poder tributario

10 Véase: TOVILLAS MORAN, J.M., Estudio del Modelo de Convenio sobre Renta y Patrimonio de la OCDE de 1992, Ed. Marcial Pons, Madrid 1996, p. 188.

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establecen la posibilidad de imposición en ambos Estados contratantes.

Mediante las medidas unilaterales un Estado renuncia a ejercer una parte de su soberanía fiscal al establecer en su legislación interna supuestos de exención o de no sujeción a tributación de determinadas rentas, o bien, reconoce como crédito tributario el monto del impuesto pagado en otro país11.

En las medidas bilaterales formalizadas mediante convenios bilaterales, dos Estados acuerdan repartirse las potestades tributarias de gravar las rentas, atribuyendo el gravamen de las distintas rentas a uno solo de ellos. A través de los Convenios cada Estado contratante abandona o renuncia a una parte de la potestad impositiva que puede tener o tiene, según su legislación interna. En estos convenios los Estados también regulan los criterios para la calificación de las rentas de los contribuyentes para evitar conflictos de interpretación.

Por su parte, los convenios multilaterales, si bien en teoría producen una unificación del derecho fiscal de los países miembros regulados por dichos convenios y constituyen, por tanto, una solución ideal para evitar problemas de doble o múltiple imposición entre los países suscriptores del convenio multilateral, en la práctica, dichos convenios multilaterales han tenido poco éxito12. En 1973, Venezuela se adhirió al "Acuerdo de Cartagena" o Pacto Andino, y en consecuencia, adoptó la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, que había sido aprobada en 1971, la cual es una convención multilateral para evitar la doble tributación con respecto a la renta y al capital, para ser aplicada entre los países miembros del Acuerdo de Cartagena. Dicha Decisión 40 contiene un modelo tipo para la negociación de acuerdos para evitar la doble tributación, entre un país del grupo andino y otro fuera de la re

11 Véase: FARRÉ ESPAÑOL, J.M., La Dóble Imposición. Modelo OCDE 1992, Ed. Escuela de Administración de Empresas de Barcelona, 1- ed., Barcelona 1994, p. 37.

12 Véase: FARRÉ ESPAÑOL, J.M., Op. cit., p. 42.

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M er y B ó v ed a Z .

gión. La característica fundamental de ambos convenios tipo es la adopción del criterio de territorialidad por el cual la distribución del poder tributario se realiza exclusivamente siguiendo el criterio de imposición en el país de la fuente13. Esta Decisión 40 no llegó a ser aplicada por Venezuela.

1. EL REPARTO DE LA MATERIA IMPONIBLE

Este método consiste en atribuir la imposición de un bien o de una renta, a título exclusivo, a uno de los Estados con el cual el contribuyente se encuentra en una determinada situación. Como mecanismo para evitar la doble imposición este método sólo puede adoptarse mediante un acuerdo internacional, pues será necesario que un Estado declare su derecho exclusivo a gravar determinado bien o renta y otro Estado se comprometa a respetar ese derecho exclusivo y a no gravar ese bien o esa renta. La declaración unilateral de uno solo de los Estado de su derecho exclusivo de gravar un bien o una renta no vincula a otros Estados, los cuales mantienen su derecho a gravar aquel bien o aquella renta.

2. LA DIVISIÓN DEL PRODUCTO

Este mecanismo consiste en que, mediante acuerdo internacional, dos Estados con potestad tributaria para gravar determinada renta o bien, convienen en que únicamente uno solo de dichos Estados percibirá el impuesto que grave esa determinada renta o bien, pero luego la cantidad cobrada la repartirá con el otro Estado con el que la renta o el perceptor se encuentre en determinada situación.

3. MÉTODO DE EXENCIÓN

En el método de exención un Estado renuncia a someter a imposición todas las rentas generadas fuera de su territorio. En los

13 Para un análisis detallado de la Decisión 40, véase EVANS, R.: Régimen Jurídico de la Doble Tributación Internacional, Ed. McGraw-Hill, Caracas 1998, p. 170 y siguientes.

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V I J or n a d a s V en ez o l a n a s d e D er e c h o T ributario

convenios bilaterales este método consiste en que el Estado de residencia del inversor exime de tributación determinados tipos de renta de fuente extranjera que éste obtenga o posea, pese a que éstas pueden resultar sujetas a su impuesto, mediante el establecimiento de una exención de las mismas. Es decir, el Estado de residencia del beneficiario de la renta o patrimonio, concede al Estado donde la renta es generada (Estado de la fuente), el derecho exclusivo de someter a tributación dicho tipo de renta.

Este método puede ser reconocido unilateralmente por la legislación interna de un país, lo cual ocurre en aquellos casos en que el sistema impositivo de un país no grava las rentas extraterritoriales, pero generalmente es aplicado como consecuencia de su reconocimiento en un convenio de doble imposición, mediante el cual se le asigna a uno de los Estados contratantes el derecho exclusivo de gravar determinados tipos de rentas.

La exención puede ser integral o parcial, según explicaremos a continuación.

3.1 LA EXENCIÓN INTEGRAL O TOTAL

La exención integral o total tiene lugar cuando el país de residencia no incluye en el cálculo de la base imponible las rentas que hayan sido gravadas por el otro Estado o que haya reconocido como exentas para determinar la base imponible de la persona residente. Es decir, el Estado de residencia renuncia totalmente a tomar en consideración las rentas foráneas de sus residentes, de forma tal que no sólo no las somete a gravamen, sino que tampoco las tiene en cuenta a los efectos de fijar el tipo progresivo de gravamen que recaerá sobre las demás rentas no exentas que obtenga el contribuyente.

Se reconoce así la obligación del Estado de residencia de conceder una exención tanto si el otro Estado grava o no dichas rentas. Los Comentarios de la OCDE señalan que este método es muy práctico pues exime al Estado de residencia de investigar el régimen fiscal aplicado en el otro Estado.

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Sin embargo, la adopción de este método de exención integral puede conducir a la doble exoneración fiscal al existir la posibilidad de que la renta no sea gravada en ninguno de los países, y también puede ocasionar que el gravamen de las rentas restantes en el país de residencia sea a un tipo inferior al que hubiera correspondido de no haber existido esta exención.

Por ello, resulta contrario al principio de capacidad contributiva en aquellos casos en que en el país de residencia exista un impuesto personal de tipo progresivo, pues la aplicación de este método beneficia a aquellas personas que obtengan rentas del extranjero, en detrimento de aquéllas que obtienen la totalidad de sus rendimientos en el país de residencia, pues al no tomar en consideración las rentas obtenidas en el extranjero redunda en una menor base imponible y consiguientemente, en un menor tipo aplicable y un menor impuesto a pagar.

El siguiente ejemplo nos ilustra sobre la aplicación de este método (siendo "F": Estado de la fuente y "R": Estado de residencia):

Renta obtenida en F: 100Impuesto pagado en F

(tipo en F: 25%) 25Renta obtenida en R: 200Total renta obtenida en F y R: 300Base imponible en R: 200Impuesto pagado en R

(tipo en R: 30%) 60Total impuestos pagados en F y R: 25 + 60 = 85

4.1 LA EXENCIÓN CON PROGRESIVIDAD

En la exención con progresividad, si bien, al igual que la exención integral, se fundamenta en la no imposición de las rentas foráneas o reconocidas como exentas, el Estado de residencia se reserva el derecho a tomar la renta exenta para determinar el tipo

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VI J o r n a d a s V e n e z o la n a s de D e r e c h o T r ib u ta r io

de gravamen, dado que es progresivo. Una vez calculado el tipo de gravamen, sólo se aplicará sobre la renta que no está exenta.

El siguiente ejemplo nos ilustra sobre la aplicación de este método y el distinto resultado que produce con respecto al método de exención total:


(tipo en F: 25%) 25Renta obtenida en R: 200Total renta obtenida en F y R: 300Tipos aplicables en R: 30% si la base imponible es 200

40% si la base imponible es 300 Tipo a aplicar en R: Total renta obtenida: 300(40%)Base imponible en R: 200Impuesto pagado en R

(tipo en R: 40%) 80Total impuestos pagados en F y R: 25 + 80 = 105

Observamos entonces que si bien las rentas de fuente extranjera no forman parte de la base imponible del impuesto a pagar en el Estado de residencia (con lo que se ha evitado una doble imposición sobre las mismas), las mismas sí se consideran para fijar la tarifa aplicable, con lo que el total del impuesto a pagar en el Estado de residencia aumenta, en comparación con el método de exención total, debido a la progresividad de la tarifa del impuesto en el Estado de residencia.

4. MÉTODO DE IMPUTACIÓN

En el método de imputación el Estado de residencia incluye en la base imponible la totalidad de las rentas gravables, ya sean nacionales o extranjeras, obtenidas por el sujeto pasivo, las cuales son gravadas en el país de residencia al tipo que resulte aplicable, deduciendo el monto del impuesto previamente pagado en el país de la fuente. Este método presenta dos modalidades: el método de imputación total o integral y el método de imputación parcial o limitada.

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4.2 IMPUTACIÓN TOTAL O INTEGRAL

En esta modalidad el Estado de residencia admite la deducción total de los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a la misma renta o patrimonio que se pretende someter a tributación.

El siguiente ejemplo nos ilustra cómo funciona el método de imputación total:


(tipo en F: 25%) 25Renta obtenida en R: 200Total renta obtenida en F y R: 300Tipo aplicable en R: 40% si la base imponible es 300Base imponible en R: 300Impuesto a ser pagado en R

(tipo en R: 40%) 120A deducir como crédito fiscal: 25Total impuesto a ser pagado en R: 120 - 25 = 95Total impuestos pagados en F y R: 25 + 95 = 120

Con respecto a los ejemplos expuestos anteriormente (referidos al método de exención), observamos que en la aplicación del método de imputación total, para fijar la base imponible y la tarifa aplicable, se toman en cuenta todos los ingresos, tanto nacionales como extranjeros, para determinar el impuesto a pagar en el Estado de residencia, si bien luego se resta la totalidad del impuesto pagado en el exterior.

4.3 IMPUTACIÓN PARCIAL O LIMITADA

En esta modalidad el Estado de residencia sólo acepta la deducción por el impuesto pagado en el extranjero hasta el límite máximo de lo que correspondería pagar si la renta se hubiera obtenido en dicho Estado.

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V I J o r n a d a s V e n ez o l a n a s d e D er e c h o T ributario

Retomando el ejemplo expuesto anteriormente y asumiendo que el nivel de imposición en el Estado de la fuente fuera superior al del Estado de residencia, el método de imputación limitada funcionaría así:


(tipo en F: 50%): 50Renta obtenida en R: 200Total renta obtenida en F y R: 300Tipo aplicable en R: 40% si la base imponible es 300Base imponible en R: 300Impuesto a ser pagado en R

(tipo en R: 40%): 120Limite a deducir como crédito fiscal

(40% de 100): 40Total impuesto a ser pagado en R: 120 - 40 = 80Total impuestos pagados en F y R: 50 + 80 = 130

Observamos entonces que en aquellos casos en que la tarifa de impuesto en el Estado de la fuente sea superior a la tarifa del Estado de residencia, el monto que se podrá deducir como crédito de impuesto estará limitado al monto que correspondería pagar por dicho impuesto en el Estado de residencia.

En la aplicación de los métodos de imputación encontramos que en los casos en que el impuesto debido en el Estado de la fuente sea inferior al impuesto del Estado de residencia por dicha renta, el contribuyente siempre pagará el mismo monto de impuesto que hubiera tenido que pagar si solo hubiera estado sujeto a impuesto en el Estado de residencia, como si todo el beneficio lo hubiera obtenido en el Estado de residencia.

El mismo resultado se obtiene cuando el impuesto debido en el Estado de la fuente es mayor pero el Estado de residencia imputa la totalidad del impuesto pagado en el Estado de la fuente, al menos mientras el impuesto total debido en el Estado de residencia sea igual o superior al monto del impuesto debido en el Estado de la fuente.

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M e r y B ó v e d a Z.

En caso que el impuesto debido en el Estado de la fuente sea superior y el Estado de la residencia limite la deducción del impuesto, el contribuyente no obtendrá una deducción total del impuesto pagado en el Estado de la fuente, por lo que el resultado será menos favorable para el contribuyente.que si la totalidad de sus ingresos provinieran del Estado de residencia. En estas circunstancias el método de imputación total tendrá el mismo efecto que el método de exención con progresividad.

En el Anexo A de esta ponencia presentamos un cuadro comparativo de la operación y efectos de la aplicación de estos métodos en base a los ejemplos expuestos, donde podemos cotejar los resultados económicos que implican la utilización de cada uno de ellos y el sacrificio fiscal que soporta el Estado de residencia en cada caso. •

Cabe mencionar que la diferencia entre los métodos de exención y los métodos de imputación radica en que los métodos de exención se refieren a la renta, mientras que los métodos de imputación se refieren al impuesto. En cuanto a la dificultad de aplicación, el método de imputación resulta más complejo ya que requiere el conocimiento más detallado del sistema tributario del país de origen de la renta. Desde un punto de vista económico, el método de exención es más respetuoso con la neutralidad en la competencia entre inversores nacionales y extranjeros en el Estado de la fuente, mientras que el método de imputación consigue los mismos efectos neutrales en el Estado de residencia. Algunos Estados aplican el método de exención para favorecer sus inversiones en el exterior. Si los Estados aplican el método de imputación limitada su inversión en el extranjero se ve desincentivada, al ser una fórmula que no permite deducir la totalidad de la carga impositiva sufrida en el otro Estado14.

14 ARESPACOCHAGA, J. DE, Planificación Fiscal Internacional, Ed. Marcial Pons, Ia ed., Madrid 1996, p. 342.

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I. MÉTODOS DEL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE

1. LAS CLÁUSULAS PROPUESTAS POR EL MODELO DE LA OCDE

Ha sido una preocupación de los países miembros de la OCDE clarificar, uniformar los métodos y precisar la situación fiscal de los contribuyentes que realizan actividades comerciales, industriales o financieras en otros países, mediante la aplicación de soluciones comunes por parte de todos los países miembros a casos idénticos de doble tributación.

El Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de Rentas y Patrimonio15 propuesto por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, en lo sucesivo identificado como "Modelo OCDE", en su versión actualizada al 29 de abril de 200016, tiene como objetivo principal evitar o suprimir la doble imposición jurídica internacional que, en definición de la OCDE, se puede producir cuando dos Estados (jurisdicciones fiscales internacionales) pretenden gravar una misma renta perteneciente a una misma persona en un mismo período fiscal. De acuerdo con las recomendaciones del Consejo de la OCDE, cuando los países miembros suscriban o revisen convenios bilaterales deben ajustarse a este

15 En los Modelos de 1963 y 1977 el nombre del modelo de convenio era "Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición de Rentas y Patrimonio", pero en reconocimiento a que el modelo no sólo se refiere a la eliminación de la doble imposición, sino que también trata otros aspectos, tales como la prevención de la evasión fiscal y la no discriminación, se decidió utilizar un título más corto que no incluyera esta referencia. Actualmente el nombre del Modelo es "Modelo de Convenio de Impuestos sobre la renta y el Capital". Sin embargo, la propia OCDE reconoce que es práctica de muchos de los estados miembros incluir en el título del convenio la referencia a la eliminación de la doble tributación e incluso lo relativo a la prevención de la evasión fiscal.

16 Véase: Texto del Modelo de Convenio, Introducción, Comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, Posiciones de los países no miembros, Informes y Anexos en ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Model Tax Convention on Income and on Capital, Volumes 1-77, Up-dated as o f April 29, 2000, Organisation for Economic Cooperation and Development, OECD Publications, Paris 2000.

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Modelo y a las interpretaciones contenidas en sus comentarios. Este modelo también ha sido utilizado como referencia en las negociaciones de convenios para evitar la doble tributación celebradas entre países miembros y no miembros e incluso por países no miembros entre sí.

El Modelo de la OCDE tiene como precedentes los modelos elaborados por la Sociedad de Naciones, pero se diferencia de los mismos, fundamentalmente, en que la Sociedad de Naciones agrupaba a un número de países con intereses y niveles de desarrollo económicos diferentes, mientras que la OCDE está constituida principalmente por los países con mayor nivel de desarrollo económico, lo que se refleja en sus análisis y enfoques a los problemas económicos mundiales, con una clara tendencia a favorecer a sus miembros con las soluciones propuestas. En este sentido, el Modelo de la OCDE centra su criterio de potestad de tributación en el Estado de residencia, favoreciendo a los países desarrollados, exportadores de capital y de tecnología.

El Modelo de Convenio de la OCDE se desarrolla de la siguiente manera: primero delimita su ámbito de aplicación y define algunos términos de importancia (residencia, establecimiento permanente), luego establece las reglas de reparto de la potestad tributaria entre los Estados y cómo debe eliminarse la doble imposición jurídica internacional. Luego se refiere a las disposiciones especiales, tales como los principios de no discriminación, el intercambio de información, el procedimiento amistoso y termina con las disposiciones finales referidas a su entrada en vigencia y terminación.

En el Modelo de Convenio de la OCDE el procedimiento previsto para evitar la doble tributación jurídica internacional consta de dos niveles:

- En un primer nivel, se adopta el procedimiento de reparto de la materia imponible por el cual únicamente uno de los Estados Contratantes tiene atribuida la potestad de gravar determinada renta o patrimonio. Esto ocurre, por ejemplo, en los casos de los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves

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V I Jo rn a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario

en tráfico internacional, los cuales, según el Modelo de Convenio, sólo pueden someterse a imposición en el Estado en el que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa (Artículo 8 del Modelo de Convenio). La atribución de la potestad tributaria exclusiva a uno solo de los estados elimina la posibilidad de que el otro Estado pueda gravar la misma renta o patrimonio, con lo que de esta forma se evita totalmente la doble imposición.

- En un segundo nivel, se adoptan los mecanismos de corrección de los efectos que produce la doble imposición jurídica internacional, cuando los dos Estados (el de la fuente y el de residencia) tienen potestad para gravar determinada renta o patrimonio. Esto ocurre, por ejemplo, en los casos de los dividendos donde tanto el Estado donde reside la sociedad que paga los dividendos como el Estado donde reside el beneficiario de los dividendos, pueden someter a gravamen dichos dividendos (artículo 10 del Modelo de Convenio). En estos casos el Estado de residencia debe aliviar esta situación para evitar la doble imposición. Como mecanismo corrector de este fenómeno, el Modelo de Convenio propone, en su artículo 23, titulado "Métodos para la eliminación de la doble imposición", dos preceptos alternativos, que recogen tanto el método de exención como el método de imputación para evitar la doble tributación jurídica internacional.

Las posibilidades de reparto de las potestades tributarias y la escogencia de los mecanismos para evitar la doble imposición por parte de los distintos países en la negociación de los tratados, dependerá de las características de las relaciones comerciales que cada país mantenga con el otro con el cual está negociando, de los planes e inversiones existentes y del sistema impositivo vigente en cada uno de los países.

Como el Modelo de Convenio establece como principio general que el Estado de residencia es el que siempre va a tener potestad tributaria, bien sea exclusiva o compartida con el Estado de residencia, según luego convengan los Estados contratantes, estas alternativas del artículo 23 son únicamente de aplicación al Estado de residencia, que es el que tiene que establecer las medi

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das de alivio fiscal para los casos de doble tributación jurídica internacional, por lo que este artículo 23 no establece cuál debe ser la forma de actuación del Estado de la fuente.

A continuación transcribimos y analizamos las dos alternativas (Alternativa "A" y Alternativa "B") para evitar la doble tributación jurídica internacional previstas en el artículo 23 del Modelo de Convenio:

1.1 ARTICULO 23 (A): MÉTODO DE EXENCIÓN

"1. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con lo dispuesto en el presente Convenio, puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el.primer Estado dejará exentas estas rentas o este patrimonio, sin perjuicio de lo dispuesto en los parágrafos 2 y 3.2. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10 y 11, puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado deducirá del impuesto que grave las rentas de este residente un importe equivalente al impuesto pagado en el otro Estado Contratante.Sin embargo, esta deducción no puede exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en este otro Estado.3. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuesto en este Estado, éste puede, no obstante, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente.4. Lo dispuesto en el Párrafo 1 no se aplicará a la renta obtenida o a los elementos patrimoniales propiedad de un residente de un Estado Contratante cuando el otro Estado Contratante aplique lo dispuesto en el presente Convenio para dejar exentas dichas rentas o este patrimonio o aplique lo dispuesto en el Párrafo 2 del artículo 10 o 11 a dichas rentas."

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La alternativa A del artículo 23 regula el método de exención en el Modelo de Convenio, el cual está enunciado en el Párrafo 1, completado por el Párrafo 3 que introduce la cláusula de progresividad. A su vez, el Párrafo 2 introduce la aplicación del método de imputación para el caso de intereses y dividendos, rentas que, de acuerdo con los artículos 10 y 11 del Modelo de Convenio, pueden ser gravadas de forma limitada por el Estado de la fuente. El Párrafo 4 se incluyó con el objeto de solventar los casos de los conflictos de calificación de renta que podrían resultar en una doble no imposición como consecuencia de la aplicación del Convenio si el Estado de residencia estuviera obligado a conceder exención.

En forma consistente con la técnica general del Convenio, el artículo ha sido redactado de una manera general y no detalla cómo debe implementarse la exención, dejando este aspecto a la regulación interna de cada Estado. '

De acuerdo con el Párrafo 1, cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o dicha renta puede someterse a imposición en el otro Estado contratante, se establece como principio general que el Estado de residencia debe dejar exentas dichas rentas. Según los comentarios de la OCDE, el Estado de residencia debe eximir de impuesto todas las rentas sobre las cuales el Estado de la fuente tenga potestad para gravar, independientemente de si el Estado de la fuente las grava o no17.

El Párrafo 3 admite la posibilidad de que el Estado de residencia pueda tener en cuenta las rentas exentas a efectos de calcular la tarifa de impuesto que se aplicará al resto de la renta, con lo que acoge el método de exención con progresividad. Vale la pena destacar que, según la redacción de dicho Párrafo, para calcular el tipo de gravamen progresivo a aplicar en el Estado de residencia, no sólo se aplicará la renta que pueda quedar sometida a gra

17 Véase: ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Op. cit., Volume I, p. C(23)-14.

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vamen en el Estado de la fuente, sino que también se incluirán aquellas rentas que pueden quedar sometidas a gravamen únicamente en el Estado de la fuente.

El Párrafo 2 se refiere a los casos de dividendos e intereses, los cuales pueden ser gravados por el Estado de la fuente y por el de residencia. En estos casos, el Estado de residencia es libre de no gravar estas rentas y aplicar el método de exención. Sin embargo, cuando el Estado de residencia prefiera hacer uso de su derecho a gravar también estas rentas, el método que deberá usar para evitar la doble tributación será el de imputación.

El Párrafo 4, recientemente incluido en la revisión del Modelo de Convenio del año 2000, tiene como objetivo evitar la doble no imposición como resultado de desacuerdos entre el Estado de residencia y el Estado de la fuente sobre los hechos de un caso o la interpretación del Convenio. Este Párrafo se aplica en los casos en que el Estado de la fuente interprete los hechos de un caso o las disposiciones del Convenio de forma tal que un elemento de renta cae dentro de una disposición del Convenio que elimina o limita su derecho a gravar dicha renta, mientras que el Estado de residencia considera que la renta puede ser gravada por el Estado de la fuente. La ausencia de esta Párrafo ocasionaría que el Estado de residencia se viera obligado a eximir de tributación dichas rentas, de acuerdo con el Párrafo 1. Debemos aclarar que este Párrafo 4 no se aplica en aquellos casos en que el Estado de la fuente considera que sí tiene potestad para gravar una renta de acuerdo con el Convenio, pero el impuesto sobre dicha renta no se paga por disposiciones de las leyes internas del Estado de la fuente.

1.2 ARTICULO 23 (B): MÉTODO DE IMPUTACIÓN

"1. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado deducirá:

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a) del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente, un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en este otro Estado, y

b) del impuesto que perciba sobre el patrimonio de este residente, un importe igual al impuesto sobre el patrimonio pagado en este otro Estado. .

Sin embargo, en uno y otro caso esta deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en este otro Estado Contratante.2. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuesto en este Estado, éste puede, no obstante, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente."

El Párrafo 1 se refiere al método de imputación limitada, mediante el cual el Estado de residencia deduce del impuesto una cantidad igual al impuesto pagado en el otro Estado contratante (imputación total), pero el monto deducible queda limitado a la parte del impuesto que puede someterse a imposición en el otro Estado contratante (imputación limitada). En caso que se elimine la última oración de este Párrafo 1, la redacción del Modelo sirve para la aplicación del método de imputación total.

El impuesto que se puede deducir es el correspondiente a las rentas que pueden ser gravadas por ambos Estados contratantes, pero no el correspondiente a las rentas que únicamente pueden gravarse en el Estado de la fuente, con la limitación indicada de que no puede exceder de la parte del impuesto que puede someterse a imposición en el otro Estado de residencia. En forma consistente con la técnica general del Modelo, el artículo ha sido redactado de una manera general y no detalla cómo debe implementarse la imputación del crédito, dejando este aspecto a la regulación interna de cada Estado.

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Entre los problemas que puede plantear la aplicación de la alternativa B de este artículo (método de imputación) se encuentra la posible diferencia de ejercicio fiscal para la imputación del crédito, variaciones en las tasas de convertibilidad de las monedas, determinación de los beneficios de acuerdo con la legislación de cada país, casos de pérdidas fiscales, diferencias en los tratamientos de sociedades de personas, casos de transparencia fiscal internacional y otros supuestos, para los cuales la OCDE propone algunas soluciones pero en definitiva considera mejor dejar que las soluciones sean decididas por cada Estado.

El Párrafo 2 de esta alternativa B, en una disposición similar a la del Párrafo 3 de la alternativa A, permite que el Estado de residencia mantenga su derecho a tomar en cuenta la renta exenta dentro de la base imponible del impuesto con el único objeto de determinar la tarifa de impuesto a aplicar en el Estado de residencia. Este derecho se extiende a las rentas que de acuerdo con cualquier disposición del Convenio, sólo pueden ser gravadas por el Estado de la fuente. De esta forma se protege la aplicación de la progresividad para el Estado de residencia, no sólo en relación con las rentas que pueden ser gravadas por el Estado de residencia sino también por las que sólo pueden ser gravadas por el Estado de la fuente. Una vez determinado el tipo de gravamen dichas rentas se sustraen de la base imponible.

2. LAS CLÁUSULAS TAX SPARING Y MATCHING CREDIT

Algunos Estados, especialmente los menos desarrollados, otorgan distintos incentivos fiscales a las inversiones con el objeto de atraer nuevas inversiones, principalmente inversiones extranjeras. Cuando el Estado de residencia de un inversionista extranjero aplica el método de imputación, el beneficio del incentivo otorgado por el Estado de la fuente se reduce o anula, pues el Estado de residencia al gravar la renta que se ha beneficiado del incentivo, sólo permitirá la deducción del impuesto efectivamente pagado en el Estado de la fuente. Igualmente, si el Estado de residencia aplica el método de exención pero sujeto a la aplicación de

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que la renta sea gravada a cierto nivel, el otorgamiento de una reducción de impuesto por el Estado de la fuente ocasionará que el inversionista no pueda aplicar el método de exención en el Estado de residencia. En ambos casos, el sacrificio fiscal hecho por el Estado de la fuente se ve anulado por el Estado de residencia, el cual finalmente se beneficiará (una menor tributación en el Estado de la fuente ocasionará una mayor tributación en el Estado de residencia cuando el método adoptado es el de imputación), en perjuicio tanto del inversor (quien no se aprovechará del incentivo fiscal) como del Estado de la fuente (que habrá i.ucho un sacrificio inútil), no siendo éste el fin perseguido por el Estado de la fuente.

Para evitar estos efectos en el Estado de residencia algunos Estados que han adoptado sistemas de incentivos fiscales para atraer inversiones, desean incluir en los tratados disposiciones mediante las cuales el inversor extranjero se beneficie efectivamente de estos incentivos fiscales. Esto es lo que se denominan disposiciones de "Tax sparing", expresión que ha sido traducida como "cláusula de imputación de impuestos no pagados". El objetivo de estas cláusulas es permitir a los no residentes obtener créditos fiscales extranjeros por los impuestos que le han sido "perdonados" bajo el sistema de incentivos fiscales del Estado de la fuente, o bien, asegurarse que esos impuestos "perdonados" van a ser tomados en cuenta para la aplicación de las condiciones que pueden tener los métodos de exención, para ser aplicados en el Estado de residencia.

Siguiendo al tributarista brasilero Francisco Dornelles, "se entiende por "tax sparing" el otorgamiento de un crédito tributario en el país de la residencia correspondiente al impuesto establecido por la legislación interna y que hubiera sido cobrado en el país de la fuente del enriquecimiento si no hubiera mediado una reducción o eliminación del mismo en virtud de un programa de incentivos fiscales o por una disposición incluida en un acuerdo para eliminar la doble tributación"18. Con la inclusión de la cláu

18 Citado por EVANS, R.: Op. cit., p. 36.

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sula de "tax sparing" se consigue que el beneficiario final de las medidas de fomento sea el sujeto pasivo y no el Estado de residencia, en la medida en que el Estado de residencia no se deduce lo efectivamente satisfecho en el Estado de la fuente, sino lo que se debería haber pagado en el Estado de la fuente de no existir el incentivo fiscal.

Se ha reconocido que las cláusulas de tax sparing tienen la ventaja de promover directamente el desarrollo del sector privado y la transferencia automática de recursos. La Organización de las Naciones Unidas "ha venido postulando e impulsando la concesión de estas cláusulas, argumentando que su establecimiento en los CDI (sic. Convenios de doble imposición) constituye uno de los mecanismos más eficaces para contribuir al desarrollo de los países con un nivel económico y de industrialización muy inferior a la media mundial"19.

De acuerdo con los comentarios de la OCDE las cláusulas de "tax sparing", pueden adoptar diferentes formas20:

c) el Estado de residencia permitirá como deducción el monto total, o el limitado por el Convenio, del impuesto que el Estado de la fuente pudo haber percibido de acuerdo con su legislación ordinaria, sin considerar los incentivos fiscales, incluso si el Estado de la fuente ha renunciado a la totalidad o a parte del impuesto por los incentivos fiscales otorgados para la promoción de su desarrollo económico;

d) el Estado de residencia considera exenta la renta que se ha beneficiado de incentivos fiscales en el Estado de la fuente.

19 CALDERÓN CARRERO, J.M., La Doble Imposición Internacional en los Convenios de Doble Imposición y en la Unión Europea, Ed. Aranzadi, Pamplona 1997, p. 158.

20 Véase: ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Op. cit., Volume I, p. C(23)-31.

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En 1997 el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE emitió un informe titulado “Tax Sparing: A Reconsideration"21, en el cual se analiza y, como su nombre lo indica, se reconsideran los motivos y la conveniencia de la aplicación de este tipo de cláusulas. El informe manifiesta su preocupación por las posibilidades de abuso que ofrece, su eficiencia como instrumento de ayuda extranjera para promover el desarrollo económico en los Estados de la fuente y sobre cómo este tipo de cláusulas puede estimular a los Estados a utilizar incentivos fiscales.

Sin embargo, la OCDE concluye que sus Estados Miembros no deben necesariamente abstenerse de incluir cláusulas de tax sparing en los Convenios que suscriban, pero que las mismas sólo deben ser consideradas en relación con Estados cuyos niveles económicos sean considerablemente inferiores a los Estados Miembros de la OCDE. En este caso se recomienda que las cláusulas de tax sparing contengan limitaciones sobre las áreas donde se van a otorgar los beneficios (por ejemplo, referirlas a las ya existentes y sus eventuales modificaciones no sustanciales), prever limitaciones o restricciones al tiempo del beneficio y limitar el monto del beneficio, así como cualquier otra fórmula que las partes negociadoras consideren que ayuda a precisar la aplicación de la cláusula, y así evitar posibles abusos de los contribuyentes. Estados Unidos nunca ha aceptado la inclusión de cláusulas de tax sparing en los convenios que ha celebrado.

Otro mecanismo similar al de la deducción de impuestos no pagados o tax sparing, es el de la deducción de impuestos no pagados a tanto alzada, que es lo que se conoce como "matching credit", el cual supone el otorgamiento de una deducción (crédito o rebaja de impuesto) en el Estado de residencia por impuestos no pagados a tanto alzada, la cual puede ser superior a los beneficios fiscales otorgados por el estado de la fuente. Según la OCDE esta cláusula sería redactada así: "como contrapartida por la re

21 Véase: ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Op■ cit., Volume Ú , p. R(14)-l a R(14)-74.

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ducción del impuesto por el Estado de la fuente, el Estado de residencia conviene en permitir una deducción de su propio impuesto por un monto (en parte ficticio) fijado a una tasa más alta"22.

Hay autores que señalan que en el "matching credit" el país de residencia permite la imputación de un determinado porcentaje superior que el que correspondería aplicar al país de la fuente, y que no necesariamente requiera la existencia de incentivo en el país de la fuente, por lo que "no se trata entonces de respetar los incentivos otorgados por el país de la fuente, sino de una renuncia unilateral por parte del país de la residencia"23.

I. LOS MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN JURÍDICA INTERNACIONAL EN VENEZUELA

1. EN LA LEGISLACIÓN INTERNA

Con ocasión de la modificación de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada en 1999, Venezuela adoptó el régimen de imposición a la renta mundial y mantuvo el principio de la imposición a la renta por los beneficios obtenidos en el territorio de Venezuela.

Así la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta de Venezuela (Gaceta Oficial Ns 5.566 Extraordinario del 28-12-2001, en lo sucesivo identificada con las siglas LISR) grava los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie por las personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en Venezuela, cualquiera sea su origen. También están sujetos al impuesto sobre la renta en Venezuela las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela, cuando

22 Véase: TOVILLAS MORAN, J. M., Op. cit., p. 195. La OCDE considera esta cláusula como una forma de "fax sparing" (Véase: ORGANIZACIÓN DE COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Op. cit., Volunte I, p, C(23)-31.

23 SERRANO ANTÓN, F., Op. cit., p. 103.

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la fuente o causa de su enriquecimiento esté u ocurra dentro de Venezuela, así como los establecimientos permanentes o bases fijas por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento o base fija (artículo 1 de la LISR).

El régimen de tributación bajo el sistema de renta mundial es aplicable a los ejercicios fiscales que comenzaron a partir del 1 de enero de 2001, por lo que hasta muy reciente los residentes de Venezuela y las empresas venezolanas no se preocupaban mayormente por problemas de doble imposición. Esta situación va a cambiar con la entrada en vigencia de las nuevas disposiciones sobre renta mundial. En efecto, el cambio al régimen de renta mundial trae como consecuencia que Venezuela, si quiere ser un país competitivo y atractivo para las inversiones y exportaciones de capital, debe necesariamente incluir normas en su legislación interna y negociar tratados que tengan por objeto eliminar y (o) reducir la doble tributación jurídica internacional.

En lo que se refiere a la legislación interna, el Código Orgánico Tributario establece como objetivo de las leyes evitar los efectos de la doble tributación internacional (artículo 11 del COT). En este sentido, la LISR contiene una disposición mediante la cual adopta el método de imputación limitada como mecanismo para evitar la doble imposición jurídica internacional, el cual se aplica tanto a las rentas gravadas con la tarifa progresiva como a las rentas gravadas con tarifas proporcionales. El artículo 2 de la LISR establece:

"Artículo 2.- Toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, así como las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, podrán acreditar contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales están obligados al pago de impuesto en los términos de esta Ley.

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A los efectos de la acreditación prevista en este artículo, se considera impuesto sobre la renta al que grava la totalidad de la renta o los elementos de renta, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, y los impuestos sobre los sueldos y salarios, así como los impuestos sobre las plusvalías.En caso de duda, la Administración Tributaria deberá determinar la naturaleza del impuesto acreditable.El monto del impuesto acreditable, proveniente de fuentes extranjeras a que se refiere este artículo, no podrá exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas establecidas en el Título III de esta Ley al total del enriquecimiento neto global del ejercicio de que se trate, en la proporción que el enriquecimiento neto de fuente extranjera represente del total de dicho enriquecimiento neto global.En el caso de los enriquecimientos gravados con impuestos proporcionales en los términos establecidos en esta Ley, el monto del impuesto acreditable, no podrá exceder del impuesto sobre la renta que hubiese correspondido pagar en la República Bolivariana de Venezuela por estos enriquecimientos.A los fines de la determinación del monto de impuesto efectivamente pagado en el extranjero acreditable en los términos establecidos en este artículo, deberá aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento en que se produzca el pago del impuesto en el extranjero, calculado conforme a lo previsto en la Ley del Banco Central de Venezuela." (Destacado nuestro).

Para comprender cómo se aplica la citada disposición es necesario que nos refiramos a las normas de determinación del enriquecimiento gravable. Así tenemos que la LISR señala que para determinar la base imponible para el cálculo del impuesto se deberá sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial, sin admitirse la imputación de pérdidas extraterritoriales al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial (artículo 4 de la LISR). Las pérdidas de fuente extranjera sólo pueden compensarse con enriquecimientos de fuente extranjera hasta los tres años subsiguientes (artículo 55 de la LISR). La LISR también obliga a que la

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determinación del enriquecimiento de fuente extranjera se realice de acuerdo con las normas de la LISR determinantes de los ingresos, costos y deducciones (artículo 4 de la LISR), todo lo cual nos permite formular las siguientes observaciones:

Efectuar la determinación de la renta de fuente extranjera de acuerdo con las normas de determinación de la LISR, con total independencia de las normas del Estado de la fuente de donde provengan dichas rentas, puede resultar en que la renta extraterritorial a ser gravada en Venezuela sea distinta de la renta gravada en el extranjero. Esto obviamente va a ocasionar multitud de problemas de aplicación e interpretación de normas cuando existan diferencias con las legislaciones de los países de la fuente, especialmente en aquellos casos en que existan rentas exentas y gravables en el otro país, además de la dificultad de mantener los libros, documentos, comprobantes, facturas y demás pruebas de los ingresos y gastos en ambos países, incluso con posibles diferencias de idiomas. Pensamos que una solución más equitativa y fácil de aplicar hubiera sido que la legislación venezolana admitiera las reglas determinantes de ingresos, costos y deducciones de los países de la fuente y que simplemente se trasladara a la declaración de impuesto sobre la renta en Venezuela, la renta neta obtenida en el otro país, calculada de acuerdo con las normas del Estado de la fuente, y el impuesto pagado en el extranjero, a los fines de su imputación.

Otra disposición que llama la atención por su injusticia en la LISR es la referida a la prohibición de compensar pérdidas fiscales de fuente extraterritorial con los enriquecimientos de fuente territorial. En nuestra opinión esto viola el principio constitucional de capacidad económica del contribuyente24 y coloca en una

24 El principio de capacidad económica es un principio constitucional al estar previsto en el artículo 316 de la Constitución Nacional de Venezuela, el cual establece:"Artículo 316.- El sistèma tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de tributos."

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situación de evidente desventaja al inversionista venezolano que tiene pérdidas fiscales en el exterior. De esta forma se desincentivan las inversiones venezolanas en el extranjero, especialmente las nuevas inversiones que generalmente requieren un período inicial de gran inversión y poco retomo.

Igualmente, la aplicación del método de imputación limitada en Venezuela puede ser un desestímulo para las inversiones y actividades fuera de Venezuela en aquellos casos en que las tarifas de impuesto sobre la renta en el Estado de la fuente sean más altas que las tarifas del impuesto sobre la renta en Venezuela, pues en Venezuela sólo se podrá imputar el impuesto pagado en el exterior hasta el límite de lo que se hubiera pagado en Venezuela por dichas rentas. Esto hace más gravosa la renta que si la misma se hubiera generado toda en Venezuela.

2. EN LOS CONVENIOS BILATERALES

En el ámbito tributario, el Código Orgánico Tributario reconoce a los tratados su carácter de fuentes del derecho tributario y les otorga preeminencia sobre la legislación interna en una norma que se ha considerado de jerarquización de las fuentes del derecho tributario (artículo 2 del COT). Este criterio ha sido admitido por la Administración tributaria venezolana en dictamen de la Gerencia Jurídico-Tributaria del Seniat25.

De acuerdo con lo expuesto, los tratados suscritos por Venezuela en materia tributaria forman parte del ordenamiento interno y se aplican, en aquellas situaciones a los cuales se refieran, con preeminencia sobre las demás normas internas.

Es sólo a partir de principios de la década de 1990 cuando Venezuela comienza la suscripción de Convenios para evitar la doble tributación en materia de impuesto sobre la renta. Hasta esa fecha Venezuela sólo había suscrito Convenios para evitar la doble tributación en materia de transporte marítimo y aéreo con los

25 Véase Dictamen de la Gerencia Jurídico-Tributaria del Seniat N'- HGJT-200- 3373 de fecha 5-11-97, citado en EVANS, R: Op. cit., p. 55.

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VI J o r n a d a s V e n e z o la n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io

países en los que estaban domiciliados o se encontraba la sede de dirección de las empresas de transporte aéreo y marítimo que volaban o navegaban a Venezuela (Alemania, Argentina, Bélgica, Brasil, Canadá, Chile, España, Estados Unidos de América, Francia, Gran Bretaña e Irlanda del Norte, Italia, Países Bajos, Portugal, Suiza y Trinidad y Tobago). La territorialidad del impuesto sobre la renta en Venezuela, su condición de país receptor de inversiones y las relativamente pocas inversiones efectuadas por empresas venezolanas en el exterior pueden ser las razones del poco interés que tenían las autoridades venezolanas para concluir tratados de doble tributación.

Sin embargo, en los últimos años Venezuela ha hecho un esfuerzo importante en esta materia y ha suscrito acuerdos para evitar la doble tributación internacional con los siguientes países:

- Italia (G.O. Ns 4.580 Extraordinario del 21-5-93); '- Francia (G.O. N2 4.635 Extraordinario del 28-9-93);- Gran Bretaña e Irlanda del Norte (G.O. N2 36.111 del 19-12

96, G.O. N2 36.148 del 18-2-97 y G.O. N2 5.218 Extraordinario del 6-3-98);

- Alemania (G.O. N2 36.266 del 11-8-97);- Portugal (G.O. N2 5.180 Extraordinario del 4-11-97);- República Checa (G.O. N2 5.180 Extraordinario del 4-11-97);- Trinidad y Tobago (G.O. N2 5.180 Extraordinario del 4-11

97);- Países Bajos (G.O. N2 5.180 Extraordinario del 4-11-97);- Suiza (G.O. N2 5.192 Extraordinario del 18-12-97);- Noruega (G.O. N2 5.265 Extraordinario del 1-10-98);- Bélgica (G.O. N2 5.269 Extraordinario del 22-10-98);- México (G.O. N2 5.273 Extraordinario del 6-11-98);- Suecia (G.O. N2 5.274 Extraordinario del 12-11-98);- Estados Unidos de América (G.O. N2 5.427 Extraordinario

del 5-1-2000);- Indonesia (G.O. N2 5.507 Extraordinario del 13-12-2000);- Barbados (G.O. N2 5.507 Extraordinario del 13-12-2000); y- Dinamarca (G.O. N2 37.219 del 14-6-2001).

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Con excepción de Barbados y Trinidad y Tobago (miembros de la Mancomunidad Británica) y de Indonesia, todos los países con los cuales Venezuela tiene suscritos convenios para evitar la doble tributación internacional son miembros de la OCDE, por lo que todos los Convenios siguen el Modelo de Convenio de la OCDE, salvo en el caso de los Estados Unidos de América, en el cual se sigue el modelo de dicho país.

Venezuela no ha sido constante en la elección de los métodos para evitar la doble tributación jurídica internacional en los tratados que ha suscrito, pues en algunos casos ha adoptado el método de exención total, y en otros, la imputación limitada con cláusula de progresividad. Ello puede deberse a que la mayoría de los Convenios fueron negociados, firmados y entraron en vigor cuando Venezuela todavía gravaba a sus residentes con el criterio de la fuente, por lo que el método adoptado por Venezuela para evitar la doble tributación jurídica internacional era fundamentalmente el método de exención, aunque como veremos, en algunos casos también previo la posibilidad de acudir al método de imputación limitada y la exención con progresividad si cambiaba su régimen de tributación territorial por el de la renta mundial.

2.1 MÉTODO DE EXENCIÓN

En los Convenios suscritos con Italia, Alemania, Países Bajos, Bélgica y Suecia, Venezuela adopta como método único para evitar la doble tributación internacional aplicable a sus residentes, el método de exención total, al disponer que cuando un residente de Venezuela obtenga rentas que conforme a las disposiciones del Convenio son imponibles en el otro país, dichas rentas quedarán exentas del impuesto sobre la renta venezolano.

También en el Convenio suscrito con Francia se acoge como principio el método de exención total, por el cual las rentas que sean imponibles en Francia recibidas por un residente de Venezuela estarán exentas del impuesto venezolano, con una excepción, referida a los dividendos recibidos por un residente en Venezuela y gravados en Francia, en cuyo caso se aplica el método de imputación limitada, al permitirse la deducción del impuesto

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pagado en Francia pero limitado a la fracción del impuesto venezolano correspondiente a dichos dividendos.

2.2 MÉTODO DE IMPUTACIÓN LIMITADA

En los Convenios suscritos con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, México, Indonesia, Barbados y Dinamarca (en el propio texto del Convenio) y en los suscritos con Portugal, República Checa, Trinidad y Tobago, Suiza y Noruega (en los correspondientes Protocolos), Venezuela adoptó como método para evitar la doble imposición jurídica internacional, el método de imputación limitada al disponer que si un residente en Venezuela debe tributar en Venezuela por las rentas obtenidas a nivel mundial (tal como es el caso desde el 1 de enero de 2001), Venezuela permitirá deducir del impuesto en Venezuela, el monto de impuesto pagado en el otro país, el cual no podrá exceder de la parte del impuesto venezolano calculado antes de otorgada la deducción.

En todos estos Convenios Venezuela se reservó el derecho de tomar en cuenta las rentas exentas de impuesto en Venezuela obtenidas por un residente en Venezuela para calcular el monto del impuesto sobre las restantes rentas (Cláusula de progresividad).

Conviene mencionar que en todos estos Convenios originalmente se preveía como método para evitar la doble tributación jurídica internacional, el método de exención, pero se establecía que, en caso que Venezuela cambiara su régimen de tributación territorial por el régimen de tributación por la renta mundial (tal como ocurrió a partir de enero de 2001), el método aplicable para evitar la doble tributación internacional sería el de imputación limitada.

2.3 CONVENIO CON ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA

En el Convenio suscrito con los Estados Unidos de América se prevé que Venezuela deberá permitir a sus residentes la eliminación de la doble imposición por las rentas que puedan ser someti

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M er y B ó ved a Z .

das a imposición en los Estados Unidos. Esta eliminación se efectuará de conformidad con las disposiciones y sujeto a las limitaciones de las leyes de Venezuela, y podrá consistir en la exención de dicha renta del impuesto venezolano o, alternativamente, en un crédito contra el impuesto sobre la renta venezolano (artículo 24 del Convenio).

Ya hemos mencionado anteriormente que la legislación interna en Venezuela establece como método para evitar la doble imposición internacional el método de imputación limitada, por lo que, en cumplimiento de lo acordado en dicho Convenio, éste será el método a utilizar para las rentas obtenidas en los Estados Unidos.

2.4 CLÁUSULAS DE TAX SPARING

Venezuela, como país en vía de desarrollo que necesita de la inversión tanto nacional como extranjera para su crecimiento económico e industrial, ha incluido en sus disposiciones de impuesto sobre la renta, la posibilidad de otorgar incentivos fiscales, concretamente rebajas de impuesto, en aquellos casos, de nuevas inversiones en activos fijos en actividades industriales, agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, servicios turísticos, explotación, refinación y transporte de hidrocarburos, aprovechamiento de gas, mejoramiento del ambiente, así como algunas otras actividades que han sido consideradas de interés para el desarrollo del país. Estas rebajas de impuesto pueden ser del 8%, 10%, 12% y hasta del 75% (en el caso de inversiones para servicios turísticos) del monto de las nuevas inversiones, lo que evidencia el interés del país por fomentar su desarrollo.

Los Convenios suscritos con Italia, Francia, Reino Unido, Alemania, Países Bajos, Noruega y Suecia, contienen cláusulas de tax sparing mediante las cuales dichos países reconocen a sus residentes los beneficios de las cláusulas de tax sparing, es decir, se reconocen como impuestos pagados en Venezuela los montos que hubieran tenido que pagar por impuestos en Venezuela en caso de no existir los incentivos fiscales al desarrollo económico, por lo que los residentes de dichos país, principalmente sus empre

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sas, podrán beneficiarse efectivamente de los incentivos fiscales que otorga la legislación impositiva venezolana. Venezuela no reconoce cláusulas de tax sparing a favor de sus residentes en ninguno de los convenios que ha suscrito.

En nuestra opinión, Venezuela debe negociar con los países más desarrollados, la inclusión en los convenios de cláusulas de tax sparing que reconozcan a los inversionistas los incentivos fiscales otorgados por la legislación impositiva venezolana.

II. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

Muchos son los factores que se toman en cuenta en la planificación y decisión de inversiones: el tamaño y ubicación de los mercados, los beneficios y seguridad de la inversión, el tratamiento de las inversiones extranjeras, las limitaciones y restricciones a la repatriación de capitales y dividendos, la fluctuación de la moneda, las garantías de libre convertibilidad, la protección a la propiedad industrial, los costes de producción, la infraestructura del país, la disponibilidad y costo de personal capacitado, la eficiencia de los servicios gubernamentales, la estabilidad política, la seguridad jurídica y las consecuencias fiscales de la inversión, entre otros muchos aspectos.

Entre todos estos el factor fiscal es uno de los elementos más importantes al considerar inversiones y operaciones en otros países puesto que todo lo referente a las tarifas de impuesto, el gravamen a los intereses, dividendos y regalías, la existencia de incentivos fiscales, la red de tratados suscritos, las regulaciones sobre precios de transferencia, el tratamiento de las pérdidas fiscales y sus posibilidades de traspaso a otros ejercicios, el régimen sancionatorio, la posibilidad del Fisco de desconocer formas de contratación entre particulares, el comportamiento de la Administración Tributaria, el funcionamiento de la justicia tributaria y, en definitiva, la claridad de las reglas de juego en materia fiscal influyen definitivamente en la decisión de invertir en determinado país.

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En un mundo globalizado es evidente la necesidad y conveniencia de suscribir convenios para evitar la doble tributación, pues a través de ellos los Estados asignan las potestades tributarias y aclaran las reglas aplicables para evitar la doble imposición, otorgando mayor seguridad jurídica a los inversionistas y a los residentes de los países contratantes. En definitiva, la existencia de convenios de doble imposición refleja la intención de los países contratantes de proteger y fomentar las inversiones y operaciones comerciales entre ambos países al haber mayor certeza sobre la tributación de las operaciones.

La existencia de distintos métodos para evitar la doble tributación internacional en Venezuela (reparto de potestades tributarias en los casos de los convenios suscritos, exención con tratado, imputación con tratado, e imputación según ley interna) puede ocasionar que las inversiones realizadas en o a través de determinados países resulten en un régimen más favorable para el contribuyente venezolano que las efectuadas en otros países. Esto trae como consecuencia una adaptación a las circunstancias y un cambio de enfoque al realizar las inversiones. Los inversionistas van a analizar en qué país se logra un mayor rendimiento o ahorro fiscal, lo que, en algunos casos, puede ocasionar el fomento del "treaty shopping".

En aplicación de los convenios para evitar la doble tributación suscritos por Venezuela y de acuerdo con la legislación interna venezolana, podemos afirmar que los distintos supuestos de doble imposición que pueden surgir por aplicación del sistema de la renta mundial y sus posibles soluciones serían los siguientes:

a) rentas exentas en el estado de la fuente, pero gravables en Venezuela: en estos casos la renta será un enriquecimiento gravable en Venezuela. Al no haber sido gravados en el exterior, obviamente no se podrá imputar ningún impuesto pagado en el exterior.

Si bien en algunos de los convenios suscritos por Venezuela (todos en los cuales se prevé el método de imputación limitada)

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se incluyó la cláusula de progresividad, tal y como está previsto actualmente el régimen del impuesto sobre la renta y la aplicación de tarifas en la LISR, dicha cláusula de progresividad no resulta aplicable. Por lo tanto, ninguna de las rentas exentas de fuente extraterritorial se toman en cuenta al fijar la base imponible para calcular la tarifa aplicable de impuesto sobre la renta.

b) rentas gravables en el exterior, pero exentas en Venezuela: en estos casos los ingresos no serán incluidos en la renta a ser gravada en Venezuela, con lo que no serán gravables en Venezuela. Tampoco podrá imputarse el impuesto pagado en el exterior contra el impuesto a ser pagado en Venezuela.

Mientras se mantenga en la LISR la disposición que señala que para la determinación de los ingresos, costos y deducciones de fuente extraterritorial se aplican las normas de la LISR determinantes de ingresos, costos y deducciones, todas las rentas exentas por la LISR venezolana quedarán exentas del impuesto sobre la renta venezolano aunque las mismas estén gravadas en el exterior. Tal sería el caso, por ejemplo, de todas las rentas exentas previstas en el artículo 14 de la LISR.

c) rentas gravables en el exterior y gravables en Venezuela: en estos casos el impuesto pagado en el exterior se imputará contra el impuesto a ser pagado en Venezuela hasta el límite que indique el convenio respectivo o la legislación interna en caso de no existir convenio.

La aplicación del método de imputación limitada en Venezuela puede ser un desestímulo para las inversiones y actividades fuera de Venezuela en aquellos casos en que las tarifas de impuesto sobre la renta en el Estado de la fuente sean más altas que las tarifas del impuesto sobre la renta en Venezuela, pues en Venezuela sólo se podrá imputar el impuesto pagado en el exterior hasta el límite de lo que se hubiera pagado en Venezuela por dichas rentas. Esto hace más gravosa la renta que si la misma se hubiera generado toda en Venezuela.

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En todos los casos de la aplicación de la imputación limitada de impuestos, la misma se hará en la proporción que el enriquecimiento extraterritorial represente en el enriquecimiento total.

Como resumen de todo lo expuesto, podemos concluir lo siguiente:

1) Ante la evidente internacionalización de las inversiones y operaciones comerciales surge la necesidad de suscribir convenios para evitar la doble tributación internacional, en especial con aquellos países con los cuales Venezuela posea mayores lazos comerciales, con el objetivo de repartir las potestades tributarias y precisar los métodos aplicables para evitar la doble tributación con cada país.

2) El sistema de reparto de las fuentes de tributación cumple mejor con el objetivo de eliminar la doble tributación internacional y, en nuestra opinión, la tributación en la fuente es el sistema más conveniente y más justo tanto para los contribuyentes como para los Estados, pero ante la dificultad de eliminar la doble tributación mediante la asignación exclusiva de las potestades tributarias a cada Estado, debemos entonces acudir a los mecanismos de alivio de la doble tributación, bien sea el método de exención o de imputación en sus distintas variables.

3) Los métodos acogidos por Venezuela para eliminar los efectos de la doble tributación internacional, actualmente vigentes, son el método de exención en los convenios suscritos con Italia, Francia, Alemania, Países Bajos, Bélgica y Suecia; y el método de imputación limitada en los convenios suscritos con el Reino Unido, Portugal, República Checa, Trinidad y Tobago, Suiza, Noruega, México, Indonesia, Barbados, Dinamarca. Para las rentas provenientes de Estados Unidos de América, por disponerlo así el convenio suscrito con este país, así como para las rentas provenientes de otros países con los cuales Venezuela no tiene suscrito convenio, se aplicará el método de imputación limitada, de acuerdo con lo previsto en la LISR.

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V I J o r n a d a s V e n ez o l a n a s d e D er ec h o T ributario

4) La existencia de distintos métodos para evitar la doble tributación internacional en Venezuela (reparto de potestades tributarias en los casos de los convenios suscritos, exención con tratado, imputación con tratado, e imputación según ley interna) puede ocasionar que las inversiones realizadas en o a través de determinados países resulten en un régimen más favorable para el contribuyente venezolano que las efectuadas en otros países, lo que, en algunos casos, puede fomentar el treaty shopping.

5) Pensamos que la LISR debe cambiar las reglas de determinación del enriquecimiento de fuente extranjera que establecen que las rentas de fuente extraterritorial se van a determinar de acuerdo con las normas de ingresos, costos y deducciones de la LISR. En una solución más equitativa y fácil de aplicar la LISR debe modificarse para admitir que las rentas de fuente extranjera se determinen de acuerdo con las reglas de ingresos, costos y deducciones del país de la fuente. Así solamente deberá trasladarse a la declaración de impuesto sobre la renta en Venezuela, la renta obtenida en el otro país, calculada de acuerdo con las normas del Estado de la fuente y como deducción se admitirá el impuesto pagado en el extranjero, con los límites previstos en los convenios o en la legislación interna, según sea el caso.

6) La LISR también debe modificarse para incluir la posibilidad de que las pérdidas fiscales producidas en el extranjero puedan ser compensadas con los enriquecimientos de fuente territorial. No permitir dicha compensación atenta contra el principio constitucional de capacidad económica del contribuyente, coloca en una situación de evidente desventaja al inversionista venezolano que tiene pérdidas fiscales en el exterior y se desincentivan las inversiones venezolanas en el extranjero, especialmente las nuevas inversiones que generalmente requieren un período inicial de gran inversión y poco retorno.

7) Mientras se mantenga en la LISR la disposición que señala que para la determinación de los ingresos, costos y deducciones de

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fuente extraterritorial se aplican las normas de la LISR determinantes de ingresos, costos y deducciones, todas las rentas exentas por la LISR venezolana quedarán exentas del impuesto sobre la renta venezolano aunque las mismas estén gravadas en el exterior. Tal sería el caso, por ejemplo, de todas las rentas exentas previstas en el artículo 14 de la LISR.

8) La aplicación del método de imputación limitada en Venezuela puede ser un desestímulo para las inversiones y actividades fuera de Venezuela en aquellos casos en que las tarifas de impuesto sobre la renta en el Estado de la fuente sean más altas que las tarifas del impuesto sobre la renta en Venezuela, pues en Venezuela sólo se podrá imputar el impuesto pagado en el exterior hasta el límite de lo que se hubiera pagado en Venezuela por dichas rentas. Esto hace más gravosa la renta que si la misma se hubiera generado toda en Venezuela. Para estos casos debe buscarse un mecanismo que reconozca de una manera más favorable el impuesto pagado en el extranjero.

9) Venezuela debe negociar con los países más desarrollados, la inclusión en los convenios de cláusulas de tax sparing que reconozcan los incentivos fiscales otorgados por la legislación venezolana.

Con base en todo lo expuesto, me permito someter a la consideración de las Comisiones de Trabajo de estas Jornadas, las siguientes recomendaciones:

1) Venezuela debe continuar la negociación y suscripción de convenios para evitar la doble tributación internacional, en especial con aquellos países con los cuales mantiene mayores lazos comerciales.

2) La LISR debe cambiar las reglas de determinación del enriquecimiento de fuente extranjera. La legislación venezolana debe admitir las reglas determinantes de ingresos, costos y deducciones del país de la fuente. Así solamente deberá trasladarse a la declaración de impuesto sobre la renta del residente vene

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V I J o rn a d a s V e n ez o l a n a s d e D e r e c h o T ributario

zolano, la renta obtenida en el otro país, calculada de acuerdo con las normas del Estado de la fuente y como deducción se admitirá el impuesto pagado en el extranjero, con los límites previstos en los convenios o en la legislación interna, según sea el caso.

3) La LISR debe modificarse para incluir la posibilidad de que las pérdidas fiscales producidas en el extranjero puedan ser compensadas con los enriquecimientos de fuente territorial. De esta manera se respeta el principio constitucional de capacidad económica del contribuyente y se otorga igual trato a las inversiones venezolanas efectuadas en el extranjero y a las realizadas en el país.

4) Debe buscarse un mecanismo por el cual se reconozca de una manera más favorable el impuesto pagado en el exterior en aquellos casos en que las tarifas de impuesto sobre la renta en el Estado de la fuente sean más altas que las tarifas del impuesto sobre la renta en Venezuela.

5) Venezuela debe negociar con los países más desarrollados, la inclusión en los convenios de cláusulas de tax sparing que reconozcan a los inversionistas los incentivos fiscales otorgados por la legislación impositiva venezolana.

Junio 2002.

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ANEXO A MONTO TOTAL DE IMPUESTOS.

CUADRO COMPARATIVO DE LOS EFECTOS EN LA APLICACIÓN DE LOS DISTINTOS MÉTODOS

CASO 1: Ingresos totales 300, de los cuales 100 provienen del Estado de la fuente (F) y 200 del Estado de residencia (R). En el Estado R la tarifa es 30% cuando la base imponible es de 200 y 40% cuando la base imponible es de 300. En el Estado F la tarifa de impuesto es 25%.

CASO 2: Igual al anterior, salvo que en el Estado F la tarifa de impuesto es de 50%.

A. Toda la renta proviene de R

B. La renta proviene de dos Estados

200 del Estado de Residencia (R)

100 del Estado de la fuente (E)

Impuesto total = 120

Impuesto total

Sin Convenio (R + F) Exención total (R + F) Exención con

progresividad (R + F) Imputación total (R + F) Imputación parcial (R + F)

Caso 1105 + 25 = 130

60 + 25 = 85

80 + 25 = 105 95 + 25 = 120 95 + 25 = 120

Caso 2105 + 50 = 155 60 + 50 = 110

80 + 50 = 130 70 + 50 = 120 80 + 50 = 130

SACRIFICIO FISCAL DEL ESTADO DE RESIDENCIA

Sin Convenio Exención total Exención con progresividad Imputación total Imputación parcial

Caso 1

045251010

Caso 2

045253525

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BIBLIOGRAFÍA

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GACETA OFICIAL DE LA REPUBLICA DE VENEZUELA

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EL M ECAN ISM O DE CRÉDITO FISCAL EN LA LEY DE IM PUESTO

SOBRE LA RENTA VENEZO LANA

C a r lo s E n r iq u e P a r e d e s *

I. INTRODUCCIÓN A LA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL

En los últimos años el régimen de impuesto sobre la renta venezolano ha sido objeto de constantes reformas, destacándose particularmente la ocurrida en el año 1999, contenida en el Decreto-Ley N° 3071. Dicha reforma legal, que constituye, en nuestra opinión, la más importante de los últimos 15 años, incorporó normativa sobre precios de transferencia, transparencia fiscal internacional, gravamen al dividendo e imposición a la renta mundial. Todos estos, con excepción del régimen de imposición al dividendo, han sido establecidos por primera vez en la normativa de impuesto sobre la renta, lo cual evidencia la importancia y transcendencia de dicha reforma2.

* Abogado especialista en Derecho Tributario. Asociado de la firma Romero- Muci & Asociados. Profesor invitado de la Cátedra de Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello y de la Cátedra de Legislación Fiscal de la Universidad Metropolitana.

1 Decreto-Ley N° 307, con Rango y Fuerza de Ley que reforma la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial N° 3.390 Extraordinario de fecha 22 de octubre de 1999.

2 Incluso, la imposición al dividendo de la Ley de 1999, cuyo más cercano antecesor estaba contenido en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, tiene ciertas particularidades que lo diferencian de los sistemas anteriores, pues se ordena la aplicación del tipo proporcional del 34% que establece la Ley no sobre el ingreso bruto por concepto de dividendo, sino sobre la porción que represente el exceso de la renta financiera con respecto al enriquecimiento fiscal que ha sido previamente gravado en cabeza de la empresa que distribuye el dividendo. Esto último a los fines de evitar los criticados efectos de doble imposición económica, que surgen de gravar, en primer lugar, el resultado fiscal positivo obtenido por las entidades jurídicas y, en segundo lugar, ese mismo resultado distribuido a título de dividendo al accionista de la sociedad.

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En el caso del régimen de renta mundial, la incorporación de dicho sistema representa una evolución del impuesto sobre la renta, de una tributación exclusivamente territorial a una extensión de la imposición a las rentas de fuente extranjera percibidas por sujetos domiciliados en Venezuela. En efecto, a partir del año de 1943 y hasta el año 20013, con la sola excepción de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 19864, el impuesto siempre había estado diseñado bajo un perfil objetivo, es decir, el gravamen se limitaba a las rentas territoriales, esto es, enriquecimientos de fuente venezolana. Ello estaba justificado por la caracterización de Venezuela como un país importador de capital, que mediante el principio de fuente territorial se garantizaba la imposición de los resultados producidos por la inversión nacional y extranjera en territorio nacional, que siempre ha sido mayor a la inversión de nacionales venezolanos en otros países.

Por el contrario, los denominados países exportadores de capitales han seleccionado criterios subjetivos como vínculo entre el impuesto sobre la renta y la materia gravable del impuesto. En efecto, dichos países han diseñado el impuesto con el objetivo de gravar todos los enriquecimientos de fuente nacional y de origen extranjero que sean percibidos por nacionales, residentes o domiciliados de sus jurisdicciones. Adicionalmente, dichos Estados han incluido el principio territorial con la intención de gravar aquellas rentas obtenidas en su territorio por extranjeros, no domiciliados o no residentes. Esa combinación del principio de fuente territorial y de criterios subjetivos es lo que constituye el denomi

3 El Decreto-Ley N° 307 entró en vigencia el 22 de diciembre de 1999, 60 días después de su publicación en la Gaceta Oficial de la República, sin embargo, con respecto al régimen de renta mundial se estableció una v a ca tio legis, aplazándose su aplicación a los períodos tributarios que se hayan iniciado a partir del 1° de enero de 2001.

4 La Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986 extendió el gravamen del impuesto a ciertos "enriquecimientos pasivos", tales como los obtenidos en el exterior por venezolanos o domiciliados en Venezuela por concepto de arrendamientos, dividendos y participaciones en utilidades, intereses, bienes dados en fideicomiso, regalías y participaciones análogas. Así lo establecían las normas del aparte único del artículo 1 y del artículo 65 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta reformada en 1986.

100

C ar lo s E n r iq u e P a red es

nado sistema de gravamen a la renta mundial. Ahora, los países importadores de capital, influenciados por las corrientes tributarias predominantes en la actualidad, han incorporado el sistema de renta mundial en sus legislaciones de impuesto sobre la renta. Este también es el caso de Venezuela, que mediante la incorporación del criterio subjetivo "dom icilio" incluye en el ámbito de aplicación del impuesto los enriquecimientos extranjeros que sean obtenidos por sujetos domiciliados en el país5. Esto ha ocurrido en el Decreto-Ley N° 307 y en su posterior reforma contenida en la Ley N° 716.

Ese gravamen a la renta extranjera implica una doble imposición internacional, es decir, la sobreposición del poder tributario del Estado que vincula una renta a través de un criterio subjetivo con el poder de imposición del Estado que legitima su gravamen con el principio de fuente territorial7. Por lo tanto, a partir del

5 De conformidad con lo previsto en el artículo 30 del Código Orgánico Tributario, se entiende que una persona está domiciliada en Venezuela, en los siguientes casos: (i) la persona natural que ha permanecido en el país de manera continua o discontinua, más de 180 días en un año calendario o en el año inmediatamente anterior, (ii) las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de habitación en el país, salvo que el año calendario permanezca en otro país por un período continuo o discontinuo de más de 183 días y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en otro país, (iii) los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la República, de los Estados, de los Municipios o de las entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban remuneración de cualquiera de estos entes públicos, y (iv) las personas jurídicas constituidas en el país.

6 Ley N° 71 que contiene la reforma del Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N° 5.566 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 2001.

7 Para definir este fenómeno podemos acudir a la definición de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) explicado en los comentarios al Modelo de Convenio para Evitar la Doble Tributación de 1995:"( ...) La doble imposición jurídica internacional puede definirse de forma general como el resultado de la aplicación de impuestos similares en dos o más Estados a un mismo contribuyente, respecto a la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo". (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE, M od elo de C onvenio F is-

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Decreto-Ley N° 307, el Estado Venezolano, como país de la residencia, está expuesto a conflictos de doble tributación internacional con aquellas jurisdicciones en las cuales se produjo la renta. Sin embargo, desde antes de este Decreto-Ley los enriquecimientos logrados en territorio venezolano por sujetos residentes en otras jurisdicciones eran objeto de doble imposición, al sumarse en su gravamen Venezuela como Estado de la fuente y el Estado de la residencia. Ante los efectos perjudiciales de la doble imposición, en los últimos años Venezuela ha suscrito tratados de doble tributación con 16 países8. Según la generalidad de estos Conve

c a l sobre la R en ta y sobre e l P a trim on io 1995, In stitu to de E stu dios F is ca les, París, 1997, p. 1-1).En materia de impuesto sobre la renta, la doble imposición internacional existirá cuando a una persona natural o jurídica le es requerido por dos o más Estados, por el mismo enriquecimiento, correspondiente al mismo período tributario, el pago de impuesto sobre la renta o de impuestos de naturaleza análoga.En los últimos años Venezuela ha suscrito tratados de doble tributación con los siguientes países: Italia, Francia, Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, Portugal, República Checa, Suiza, Bélgica, Suecia, México, Noruega, Estados Unidos de América, Indonesia, Barbados, Dinamarca, China y Canadá. A la presente fecha los Convenios con México, China y Canadá no se encuentran vigentes.Antes de los tratados de doble tributación referidos, Venezuela suscribió la Decisión N° 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena (G.O. 1.620 Extraordinario de fecha 1 /11 /1973), la cual contiene la aprobación del Convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros y del Convenio Tipo para evitar la doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión. En el primer Convenio se establece el principio de fuente territorial como el criterio que valida la aplicación del poder tributario de un país andino, excluyéndose, por lo tanto, del gravamen de cualquiera de estos países los enriquecimientos que sean obtenidos en la jurisdicción territorial de otro país andino, aún cuando la renta haya sido lograda por un residente fiscal del primer Estado. Igualmente, el Modelo de Convenio señala el principio territorial como el criterio que deberá privar en los acuerdos de doble tributación que sean celebrados entre los países andinos y otros ajenos a la subregión. Sin embargo, tal Modelo, suscrito en la década de los setenta, ha sido superado por la tendencia que ha predominado en el resto de los Convenios de doble tributación suscritos por Venezuela en la década de los noventa, los cuales establecen el predominio del gravamen del Estado de la Residencia, que sólo declinará en favor del Estado de la fuente, en determinados casos y en determinadas circunstancias.

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nios, que siguen la orientación del Modelo de la OCDE (Organización de Cooperación y Desarrollo Económico), predomina como criterio de distribución del poder tributario, la residencia del beneficiario del enriquecimiento. Sin embargo, la tributación en el Estado de la residencia no es exclusiva, dado que los Convenios establecen en determinados casos y circunstancias que un determinado enriquecimiento sea gravado de manera simultánea por el Estado de la residencia y el Estado de la fuente, o de manera única por el Estado de la fuente.

Los Convenios establecen los siguientes métodos para evitar la doble tributación: (i) el sistema de exención y (ii) el sistema de imputación. A través del primer método cualquiera de los dos Estados, el de residencia o el de la fuente, renuncia a gravar un determinado enriquecimiento en favor del otro Estado. Por su parte, el método de imputación implica la aplicación simultánea del poder tributario de ambos países, sin embargo, el Estado de la residencia queda obligada a solucionar los efectos de la doble imposición, a través del reconocimiento del crédito fiscal, es decir, admitir como deducción de su impuesto el importe tributario pagado en el Estado de la fuente sobre la renta objeto de la doble imposición. Este es el caso de los siguientes ingresos: (i) dividendos, (ii) intereses, (iii) regalías, (iv) trabajo dependiente y (v) pensiones.

Ahora, el Estado Venezolano se suma a los países que gravan los enriquecimientos extranjeros mediante el criterio de vinculación "domicilio" que se incorporó en la Ley de 1999. Dado que tal modalidad de gravamen lleva de manera paralela los efectos de doble tributación comentados, era necesario que el legislador incorporará medidas que eviten tal fenómeno. Por lo tanto, la legislación interna estableció el mecanismo de crédito fiscal, es decir, la imputación del impuesto pagado en el exterior contra el tributo venezolano devengado sobre enriquecimientos de fuente extranjera. Conforme a lo expresado anteriormente, dicho mecanismo tendrá la misión de resolver los problemas de doble imposición, salvo que en un caso particular sea aplicable un Convenio de doble imposición, en

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cuyo caso aplicarán de manera preferente las reglas que establezca con tales fines el respectivo Tratado.

De lo antes expresado, de entrada vemos la importancia del mecanismo de crédito fiscal, a los fines de hacer funcional el gravamen de los enriquecimientos obtenidos en el exterior, es decir, gravar la renta extranjera sin provocar los efectos de la doble imposición que desistimularian la inversión de residentes venezolanos en el exterior. Por lo tanto, a continuación estudiaremos el crédito fiscal, su funcionamiento, los problemas que podría atentar contra ese funcionamiento y nuestras recomendaciones sobre correctivos que garantizarían su plena eficacia.

II. LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Y LAS MEDIDAS PARA EVITAR SUS EFECTOS. EL MECANISMO DE CRÉDITO FISCAL EN LA LEY VENEZOLANA

1. La doble imposición internacional

El caso más común de la doble tributación internacional ocurre cuando un Estado selecciona el principio de fuente territorial y le corresponde gravar un enriquecimiento obtenido en su territorio por un particular que está domiciliado en otro Estado. Ese otro Estado ha seleccionado el domicilio como criterio de vinculación subjetivo. De tal forma que, ambos Estados, producto de los distintos criterios de atribución seleccionados, son competentes para gravar el mismo enriquecimiento. Por lo tanto, concurren sobre la misma materia gravable los poderes de imposición de esos Estados, provocando un incremento del costo impositivo a ser soportado por el contribuyente.

Sin embargo, el caso antes mencionado -la selección de criterios de vinculación opuestos (objetivos y subjetivos) entre dos Estados- no es el único supuesto en que puede ocurrir la doble imposición internacional, sino que también dicho fenómeno puede suceder entre países que han seleccionado el criterio de vinculación objetivo, es decir, que han estructurado el elemento espa

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cial del tributo bajo el principio territorial o de la fuente. Ello ocurre cuando se acude a definiciones extensas del principio de la fuente, que mediante el uso de circunstancias ajénas al hecho económico generador de la renta vinculan un enriquecimiento con un territorio determinado. En dicho caso, también habrá un solapamiento del poder tributario de dos Estados sobre una misma materia imponible. Un primer Estado establecería la imposición de una renta fiscal de acuerdo a un vínculo racional: la actividad económica generatriz de la renta. El otro Estado también concurriría con el primer Estado en la pretensión de gravar dicho enriquecimiento. Pero este último pretendería gravar un determinado enriquecimiento por existir una circunstancia ajena al hecho económico que vincule dicha manifestación rentística con su territorio nacional.

Las medidas que han tomado los Estados para evitar la doble imposición internacional pueden ser clasificadas como "unilaterales" o "multilaterales". Las primeras son aquellas que cada Estado en particular adopta en su propio ordenamiento interno, en tanto que las segundas son tomadas en común acuerdo por dos o más Estados mediante la firma de convenciones o tratados internacionales.

A continuación expondremos nuestros comentarios sobre el mecanismo de crédito fiscal, como medida unilateral que evita los efectos de la doble tributación internacional.

A. Medidas de carácter unilateral: sistema de imputación del crédito fiscal

El Estado de la residencia calcula el impuesto tomando como base imponible la suma total de las rentas del contribuyente domiciliado en su territorio, con inclusión de los enriquecimientos obtenidos en el extranjero. Del impuesto determinado se "imputa" o deduce el impuesto pagado en el extranjero (país de la fuente), es decir, el denominado "crédito fiscal". Este sistema presenta dos modalidades:

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a) El Estado de la residencia puede consentir sólo una deducción limitada que no exceda de la fracción del impuesto que corresponda a las rentas extranjeras procedentes del Estado de la fuente. Este método se denomina de "imputación ordinaria". Tal como lo ha destacado la doctrina extranjera, esta última modalidad es la más utilizada por los diferentes Estados9.

b) A veces, el Estado de la residencia permite una deducción equivalente al importe total del impuesto efectivamente pagado en el Estado de la fuente. Este método se denomina de "imputación integral".

B. El mecanismo de "crédito fiscal" en la Ley de Impuesto sobre la Renta Venezolana

Como la Ley de Impuesto sobre la Renta incorpora el gravamen de las rentas de fuente extranjera percibidas por sujetos domiciliados en Venezuela, la misma Ley estableció el método de "crédito fiscal", el cual adopta la modalidad de "imputación ordinaria", a los fines de evitar los efectos de la doble imposición internacional que el gravamen extraterritorial provoca. En tal sentido, en el sistema de imputación de la Ley sólo se reconocerá al domiciliado en Venezuela como crédito fiscal el impuesto cancelado en el exterior por las rentas de fuente extranjera. El artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece el mecanismo de crédito fiscal en los siguientes términos:

"Toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, así como las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, podrán acreditar contra el impuesto que conforme a esta Lev les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de

9 DE ARESPACOCHAGA, P lan ifica c ión F isca l In tern acion al, Marcial Pons, Segunda Edición, Madrid, 1998, página 370.

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fuente extraterritorial por los cuales estén obligados al pago de impuesto de esta Lev.A los efectos de la acreditación prevista en esté artículo, se considera impuesto sobre la renta al que grava la totalidad de la renta o los elementos de la renta, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, y los impuestos sobre sueldos y salarios, así como los impuestos sobre las plusvalías.En caso de duda, la Administración Tributaria deberá determinar la naturaleza del impuesto acreditable.El monto del impuesto acreditable, proveniente de fuentes extranjeras a que se refiere este artículo, no podrá exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas establecidas en el Título III de esta Ley al total del enriquecimiento neto global del ejercicio de que se trate, en la proporción que el enriquecimiento neto de fuente extranjera representé del total de dicho enriquecimiento neto global (Subrayado Nuestro)

Para una mejor comprensión del tema, a continuación expondremos en un ejercicio práctico el cálculo del crédito fiscal acreditable contra el impuesto venezolano. La norma contenida en el artículo 2 establece que el crédito fiscal imputable no podrá exceder al impuesto venezolano derivado del gravamen de los enriquecimientos de fuente extranjera. A los fines del caso hipotético planteamos que un contribuyente percibió una renta neta global por Bs. 200.000.000, de cuyo monto 160 millones corresponden al enriquecimiento de fuente territorial y 40 millones al enriquecimiento de fuente extraterritorial. El impuesto venezolano determinado sobre la suma del enriquecimiento de fuente territorial y extranjero, considerando una tarifa del 34%, asciende a la cantidad de Bs. 68.000.000. Como la renta de fuente extranjera representa el 20% del enriquecimiento neto global, el 20% del impuesto venezolano representará el límite máximo acreditable del impuesto extranjero, es decir, el crédito fiscal acreditable podrá ascender hasta la cantidad de Bs. 13.600.000. Pero en el ejemplo planteado, el contribuyente habría cancelado un impuesto en .el exterior por Bs. 16.000.000, por lo cual, el exceso de Bs. 2.400:000

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con respecto al máximo acreditable no podrá ser rebajado del impuesto venezolano.

C. Características del crédito fiscal en la Ley Venezolana

a . Que se derive del pago de impuesto sobre la renta o de un tributo de naturaleza similar

La Ley de Impuesto sobre la Renta establece que se podrá acreditar contra el impuesto venezolano el impuesto sobre renta que se haya pagado en el extranjero. A los efectos de la acreditación el artículo 2 señala que se considera como impuesto sobre la renta el tributo extranjero que grave la totalidad de la renta o los elementos de la renta, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, y los impuestos sobre sueldos y salarios, así como los impuestos sobre las plusvalías. En caso de duda, la Administración Tributaria deberá determinar si el monto a ser acreditado es susceptible de ser calificado como impuesto sobre la renta.

El crédito fiscal debe ser un impuesto definitivo, es decir, un importe tributario que resulte de un proceso de liquidación. No constituyen créditos las cantidades que representen anticipos de impuesto, originados por retenciones practicadas por deudores o pagadores de ingresos o enriquecimientos del contribuyente, ni tampoco los pagos que realice el sujeto pasivo de la obligación tributaria, en calidad de anticipos a ser imputables contra el impuesto definitivo que sea liquidado posteriormente. Tales anticipos requieren incluirse en el proceso de determinación de la obligación tributaria, y determinarse el impuesto que constituirá el crédito fiscal.

En nuestra opinión, también es susceptible de ser considerado como un crédito fiscal el anticipo derivado de retenciones que se practican sobre un porcentaje del ingreso bruto que representa la renta neta a los fines de la Ley extranjera. Este criterio se fundamento en el hecho que el impuesto definitivo será equivalente a

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la retención practicada. Así está previsto de manera expresa en el caso de la Ley de Impuesto a las Ganancias de Argentina10.

b'. Regido por el método de imputación ordinaria

El artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece el mecanismo de crédito fiscal de acuerdo al método de "imputación ordinaria", es decir, la cantidad acreditable está limitada al monto del impuesto venezolano originado sobre las rentas de origen extranjero. Todo exceso de crédito con respecto al impuesto venezolano devengado sobre la renta de fuente extranjera no podrá ser deducido del impuesto nacional. Esta característica es propia de los países latinoamericanos que adoptan el gravamen a la renta mundial11. Más allá del área latinoamericana, la legislación española también señala con respecto a la acreditación del

10 Así lo señala el artículo 169 de la Ley de Impuesto a las Ganancias de Argentina, cuando dentro del concepto de Impuesto análogo (crédito fiscal) se incluyen las retenciones que con carácter de pago único y definitivo, efectúen los países de origen del rendimiento.

11 Al respecto, podemos citar los siguientes ejemplos en el área latinoamericana:(i) El artículo 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de México señala que

los residentes en dicho país podran acreditar contra el impuesto mexicano el impuesto que hayan pagado en el extranjero, por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos sujetos al impuesto mexicano. Añade la Ley mexicana que el monto acreditable no podrá exceder el impuesto que resulte de aplicar la tarifa a los enriquecimientos cuya fuente de riqueza esté ubicada en el extranjero.

(ii) La Ley de Impuesto sobre la Renta argentina establece que del impuesto argentino correspondiente a las ganancias de fuente extranjera, los residentes en el país deducirán, h a sta e l lím ite d eterm in ado de ese im pu esto , un crédito por los gravámenes análogos efectivamente pagados en los países en los que se obtuvieron tales ganancias.

(iii) El artículo 88 de la Ley Peruana establece lo siguiente: "Los contribuyentes (...) deducirán de su impuesto los conceptos siguientes: ( ...) e) Los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por esta Ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pago en el exterior".

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impuesto extranjero, que el mismo tendrá como límite la cuota española correspondiente a la renta extranjera12.

En la legislación venezolana al funcionamiento del crédito fiscal bajo el método de imputación ordinaria le es aplicable una limitación general, es decir, el total de los impuestos pagados en el extranjero podrá imputarse hasta la concurrencia contra el impuesto venezolano devengado sobre los enriquecimientos extraterritoriales, es decir, que en el régimen venezolano no existe una limitación por países, que obligue a discriminar el impuesto extranjero por jurisdicción, imputando éste, de acuerdo al país de origen, contra el impuesto venezolano originado sobre el enriquecimiento extranjero percibido en la jurisdicción respectiva13.

c . Trasladable a los siguientes períodos tributarios

El artículo 2 de la Ley establece que el límite máximo de acreditación lo constituye el impuesto venezolano que resulte de aplicar la tarifa progresiva al enriquecimiento global neto del ejercicio de que se trate, en la proporción que la renta extranjera represente en el resultado global del contribuyente. Sin embargo, la Ley Venezolana no señala expresamente si el exceso del crédito es susceptible de ser trasladado a los siguientes períodos tributarios o, si por el contrario, el derecho a imputar el crédito caduca en el ejercicio fiscal en que ocurrió el pago del mismo. A conti

12 Así lo destaca la doctrina: "En España, la deducción por doble imposición internacional viene regulada por los artículos 29, 29 bis, 30 y 30 bis de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades.El artículo 29 permite corregir la doble imposición jurídica, mediante el siguiente mecanismo: la base imponible del Impuesto sobre Sociedades está constituida por el neto procedente del extranjero más el im puesto pagado en el extranjero. Se aplica el tipo a la base y de la cuota resultante se deduce el impuesto pagado en el extranjero, con el límite de la cuota española correspondiente a la renta extranjera". (AREVALO ARIAS, Julián, y CORDON EZQUERRO, Teodoro, T ra tam ien to d e la F is ca lid a d In tern ac ion a l en la L ey d e Im p u esto a la s G an an cias d e la R ep ú b lic a A rg en tin a . R e fe r e n c ia a la le g is la c ió n e s p a ñ o la , Crónica Tributaria N 95 (2000), pp. 9-27).

13 EVANS, Ronald, Régim en Ju ríd ico d e la D ob le T ribu tación In ternacion al, Me Graw Hill, 1999, página 30.

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nuación analizaremos, considerando el propósito del crédito fiscal y su regulación por la Ley Venezolana, si el exceso del crédito puede ser trasladable a los siguientes períodos tributarios.

En tal sentido, el propósito del crédito fiscal, evitar los efectos perjudiciales de la doble tributación, se concreta a través de la imputación del impuesto pagado en el país de la fuente contra el tributo venezolano originado sobre los enriquecimientos extranjeros del cual forma parte integrante la renta fiscal que dio origen al pago del impuesto en el exterior. Si ese exceso de crédito se deriva simplemente del hecho que en el Estado de la fuente el tipo impositivo es mayor a la tarifa de la Ley Venezolana, la traslación de una porción del crédito fiscal al siguiente período tributario excede la intención de evitar los efectos de la doble imposición, por cuanto de ser así, dicho importe tributario se imputaría contra el impuesto venezolano que se haya originado de nuevos enriquecimientos fiscales, es decir, no habría doble imposición por no ocurrir el gravamen de dos poderes tributarios sobre el mismo enriquecimiento.

Sin embargo, el exceso del crédito fiscal con respecto al impuesto venezolano generado sobre rentas extranjeras, se podría originar también por las siguientes causas: (i) que conforme a su disponibilidad, el enriquecimiento sea gravable con el impuesto extranjero en un ejercicio fiscal y de acuerdo a la Ley Venezolana sea gravable en un período tributario posterior, y (ii) enriquecimientos obtenidos en el exterior que dieron origen al pago de un impuesto extranjero y que en el cálculo del impuesto venezolano fueron neutralizados con pérdidas surgidas en otras jurisdicciones.

Con referencia a la primera situación, el desfase entre la generación del crédito y el devengo del impuesto venezolano, sin que exista la traslación del crédito, haría nulo el propósito del mecanismo de crédito fiscal en evitar los efectos de la doble imposición.

Sobre la segunda situación, a continuación expondremos el siguiente caso práctico que nos permitirá apreciar la necesidad de que el crédito sea trasladable: un sujeto domiciliado en Venezuela realiza actividades económicas en el extranjero, en dos juris

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dicciones distintas. En el primer país percibe una pérdida en el primer año y un enriquecimiento en el segundo ejercicio. Conforme a la legislación de dicho Estado, la pérdida se trasladará al siguiente período y se neutralizará con el resultado positivo, no existiendo pago de impuesto extranjero y, en consecuencia, tampoco un crédito fiscal que sea acreditable contra el impuesto venezolano. Sin embargo, a los fines del impuesto venezolano, la pérdida extranjera se neutralizará en el mismo año de su generación con el enriquecimiento extranjero logrado en la segunda jurisdicción, que dio origen al pago de impuesto en el exterior. Ante dicha situación, por efecto de la neutralización de resultados opuestos surgidos en dos jurisdicciones distintas, en el primer año no habrá impuesto venezolano sobre rentas extranjeras al cual imputar el crédito surgido en la segunda jurisdicción y en el siguiente año se devengará un impuesto venezolano sobre el enriquecimiento obtenido en la primera jurisdicción, no existiendo un crédito fiscal imputable. Se observa, entonces, que en-la práctica la no traslación del crédito puede significar distorsiones en el funcionamiento del mismo que atenían contra su finalidad.

Por lo tanto, el propósito del crédito fiscal exige su traslación a los siguientes períodos tributarios. En tal sentido, el impuesto extranjero considerado como crédito fiscal por la Ley Venezolana es un elemento en la determinación del impuesto venezolano, constituyendo un derecho del contribuyente de deducir tal importe en los términos que prevé la Ley14. Al respecto, la Ley establece la metodología de calculo del límite máximo de acreditación, la conversión del crédito en bolívares cuando el mismo esté expresado en moneda extranjera, así como otros aspectos, sin prever de manera expresa la traslación del crédito y los límites a di-

14 El crédito fiscal comparte la naturaleza de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos o de los créditos de impuesto a los activos empresariales, que al igual que el crédito fiscal, constituyen derechos a deducir su importe del impuesto venezolano, a los fines de determinar la cuota impositiva a pagar. Sin embargo, en los casos de la rebaja por nuevas inversiones y del crédito de impuesto a los activos empresariales, la Ley si establece el derecho a trasladar dichos beneficios a los tres siguientes períodos tributarios al ejercicio en que se originaron.

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cha traslación, a diferencia de otras legislaciones que si limitan la transferencia del crédito a cierto número de períodos tributarios y, en algún caso, hasta prohiben su traslación15. Sin embargo, como la Ley Venezolana no establece ninguna limitación sobre la traslación del crédito, y atendiendo al propósito del mecanismo de crédito fiscal, debemos concluir que es válida su traslación a los siguientes períodos tributarios, no habiendo limitación en cuanto al número de ejercicios.

d'. Debe estar pagado

El artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que el crédito fiscal debe estar efectivamente pagado, es decir, que el sujeto domiciliado en Venezuela sólo podrá deducir del impuesto venezolano, el importe tributario que haya sido efectivamente pagado por ante el fisco extranjero.

En nuestra opinión, el crédito fiscal debe entenderse pagado, si el mismo es extinguido por cualquier medio de extinción que admita la legislación del país donde se originó el crédito, como por ejemplo, la compensación.

III. CONFLICTO FUENTE-FUENTE Y LA EFECTIVIDAD DEL MECANISMO DE CRÉDITO FISCAL EN LA LEY VENEZOLANA

1. Explicación del conflicto fuente-fuente

El mecanismo de crédito fiscal, como medida para evitar la doble tributación, soluciona el conflicto residencia-fuente, es decir, la situación provocada por la aplicación simultánea del poder

15 Observamos que en la legislación de otros países (Argentina y España) se señala expresamente que cualquier exceso del crédito fiscal con respecto al impuesto, es susceptible de ser trasladado a determinado número de los siguientes períodos tributarios. En el caso de Argentina el crédito puede ser trasladado por 5 años y en el caso de España la traslación es posible hasta 7 años. Por el contrario, en la legislación Peruana se prohibe expresamente la opción de trasladar el exceso de crédito fiscal a posteriores ejercicios fiscales.

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tributario del Estado de la Residencia y del Estado de la fuente. Sin embargo, el crédito fiscal, que se rige en Venezuela por el método de imputación ordinaria, no soluciona el efecto de la doble imposición causada por el conflicto "fuente-fuente" entre dos Estados. Tal situación ocurre cuando un Estado considera como enriquecimientos territoriales no sólo los beneficios producidos por actividades económicas realizadas en el territorio del Estado, sino que también considera como rentas de fuente territorial los enriquecimientos producidos por operaciones realizadas fuera del territorio del Estado. En ese caso, como el mecanismo típico de crédito fiscal sólo funciona en el Estado de la residencia para las rentas de fuente extranjera, este Estado no reconocerá el crédito fiscal, es decir, el impuesto pagado en el exterior sobre rentas que son consideradas territoriales a la luz de la legislación interna del Estado de la residencia.

En este sentido, el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta Venezolana señala que se "podrán acreditar contra el impuesto [sobre la renta venezolano] (...), el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial" (Inserción y subrayado nuestro). Por lo tanto, en caso de entenderse que la definición del artículo 6 de la misma Ley acude a circunstancias indirectas o remotas no representadas por el hecho económico productor de la renta, a los fines de calificar un enriquecimiento como territorial, el impuesto venezolano podría considerar como de "fuente territorial" una renta producida por una actividad económica realizada en otro Estado (Estado de la fuente), el cual también estaría gravando dicho enriquecimiento bajo la consideración que es un enriquecimiento de "fuente territorial". Ese supuesto de doble imposición internacional no encuentra solución en el mecanismo del crédito fiscal, por cuanto, como hemos visto, la Ley de Impuesto sobre la Renta Venezolana sólo reconoce como tal, el impuesto pagado sobre rentas extranjeras y no por aquellas que pueden ser calificadas como territoriales a la luz de su normativa.

De lo expuesto, se evidencia la importancia de una correcta interpretación del principio territorial en la Ley Venezolana, tema que desarrollaremos a continuación:

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2. Interpretación correcta del principio de fuente territorial en la Ley venezolana

El artículo 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta Venezolana establece que un enriquecimiento se entenderá territorial y, por lo tanto, imputable en el cálculo de la renta de fuente venezolana, cuando la causa de la renta sea atribuible a la jurisdicción nacional:

"Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en la República Boliviariana de Venezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en la República Bolivariana de Venezuela".

Sin embargo, el principio territorial y su criterio definidor, la causa del enriquecimiento, han sido interpretados de manera contradictoria por la jurisprudencia de los tribunales venezolanos. Al respecto, en determinado capítulo de la doctrina judicial la Corte Suprema de Justicia señaló que el enriquecimiento derivado de un remolcador arrendado en el exterior constituía una renta de fuente venezolana, bajo la consideración de que la causa originaria del enriquecimiento lo constituía el contrato de arrendamiento suscrito en territorio nacional. Según el criterio del máximo tribunal de la República, el lugar de celebración del contrato constituía causa suficiente que posibilitaba considerar que la actividad económica ocurrió en Venezuela y, en consecuencia, concluir que el ingreso producido por el arrendamiento era territorial16.

Por el contrario, en sentencia del Tribunal Tercero de Impuesto sobre la Renta de fecha 11 de abril de 1977 se consideró que la

16 Sentencia de la Sala Político Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 14 de agosto de 1990, caso TRANSPORTE Y CONSTRUCCIONES MARÍTIMAS, C.A. (TRICOMAR) VS. REPUBLICA DE VENEZUELA, páginas 7 a 9, consultada en original.

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causa eficiente o directa es la única válida a los fines de comprender el principio de territorialidad17. Congruente con esta posición el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario señaló en sentencia de fecha 22 de noviembre de 1993 que como causa generatriz del enriquecimiento "no cabe considerar causas lejanas o remotas"18.

En nuestro criterio, la causa debe ser entendida como una circunstancia (i) económica, (ii) objetiva, (iii) eficiente y (iv) que puede ser caracterizada en los negocios jurídicos como la prestación del contribuyente19. En efecto, la doctrina ha señalado que el vinculo entre un enriquecimiento y el poder tributario de un Estado debe ser económico, de tal forma que, una renta será territorial a un Estado si la actividad económica productora de dicho enriquecimiento ha ocurrido en esa jurisdicción20. La causa también debe ser entendida como una circunstancia objetiva, es decir, no debe hacer referencia a aspectos subjetivos del obligado tributario, sino que debe estar relacionada con la actividad económica generatriz del enriquecimiento. La causa debe ser eficiente, es decir, sólo puede ser catalogada como tal, la circunstancia que tenga la eficiencia necesaria en la producción de una renta, con exclusión de circunstancias que sean indirectas o remotas en la generación del resultado imponible21.

17 Sentencia del Tribunal Tercero de Impuesto sobre la Renta, de fecha 11 de abril de 1977, caso COMPAÑÍA SHELL DE VENEZUELA N.V. vs. REPUBLICA DE VENEZUELA, página 15, consultada en original.

18 Sentencia del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de fecha 22 de noviembre de 1993, caso CARTOENVASES VALENCIA, S.A. vs. REPUBLICA DE VENEZUELA (FISCO NACIONAL), consultada en original, pág. 8.

19 PAREDES, Carlos, El Principio de Territorialidad y el Sistema de Renta Mundial en la Ley de Impuesto sobre la Renta Venezolana, Andersen Legal, Caracas, 2002.

20 OCTAVIO, José Andrés, "El Elemento espacial del hecho imponible y los ADR's", en Revista de Derecho Tributario N° 80, Julio-Septiembre 1998, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1998.

21 ROMERO-MUCI, Humberto, "Consideraciones sobre la naturaleza jurídica y tratamiento fiscal de los American Depository Receipts (ADRs) en Venezuela", en R ev ista de D erecho T ributario N° 70, Enero-Marzo 1996, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1996.

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Finalmente, en nuestra opinión, la causa es aquella que puede ser caracterizada en los negocios jurídicos como la prestación del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

En primer lugar, podemos señalar que el enriquecimiento derivado de la enajenación de un bien mueble corporal será territorial, si la prestación del contribuyente, el enajenante del bien, es atribuible a territorio venezolano. Dicha prestación será la transferencia de la propiedad del bien, la cual si tiene por objeto bienes localizados en Venezuela, indicará que la renta producida es de fuente venezolana. De tal forma que, en los negocios jurídicos que sean celebrados por los obligados tributarios (por ejemplo, compra-venta, permuta, etc.), la causa eficiente del enriquecimiento está representada por la transferencia de la propiedad.

En segundo lugar, en la cesión de uso de bienes corporales, como por ejemplo, el arrendamiento, la remuneración del cedente será un enriquecimiento de fuente venezolana, si los bienes arrendados están localizados en el país. En ese caso, la prestación del perceptor de la renta, la cesión del uso del bien, será una causa atribuible al territorio nacional.

En tercer lugar, en la cesión de explotación de propiedad intelectual o industrial, el enriquecimiento que perciba el cedente será de fuente venezolana, si los derechos de autor, marcas o patentes explotados por el cesionario son incorporados en procesos de producción y de comercialización desarrollados en Venezuela.

En cuarto lugar, el interés derivado de un contrato de préstamo será un enriquecimiento territorial, si los capitales tomados en préstamo están invertidos en la producción de la renta en el país.

En quinto lugar, en el caso de los servicios, la causa eficiente será atribuible al territorio nacional, si el hacer que comprende dicha actividad es prestada en Venezuela.

La interpretación aquí expuesta del principio territorial favorece el correcto funcionamiento del crédito fiscal, debido a que

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permite desglosar de la suma de enriquecimientos de un domiciliado venezolano, cuales son de fuente venezolana y cuales son de origen extranjero, teniendo en consideración el lugar donde ocurrió la actividad económica.

Sin embargo, lamentablemente la ineficacia del crédito fiscal no sólo se deriva de una incorrecta interpretación de la causa del enriquecimiento y del principio territorial, sino que también es consecuencia en determinados casos de supuestos expresos de la Ley Venezolana en los cuales se define el aspecto territorial sin considerar el lugar donde ocurrió el hecho económico que dió origen a la renta. A continuación expondremos dichos casos:

3. Supuestos de la Ley Venezolana en los cuales se genera elconflicto fuente-fuente

A. Venezuela como Estado de la Residencia

El artículo I o de la Ley de Impuesto sobre la Renta Venezolana establece que las personas naturales o jurídicas domiciliadas en el extranjero que poseen un establecimiento permanente en Venezuela, deberán declarar a los fines del impuesto nacional, los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento. Por su parte, el artículo 6, literal b), de la misma Ley señala que serán rentas causadas en Venezuela los enriquecimientos obtenidos por medio de un establecimiento permanente. Se observa que existe una evidente contradicción entre ambas normas tributarias, por cuanto el literal b) del artículo 6 desconoce el hecho de que sí existen resultados de fuente extranjera que pueden ser atribuibles a un establecimiento permanente, tal como lo confirma el artículo I o del mismo texto legal, y que deben conservar tal calificación. Esta situación atenta contra el funcionamiento del sistema de crédito fiscal, haciendo ineficaz su imputación. Adicionalmente, el supuesto contenido en el literal b) del artículo 6 de la Ley es innecesario, dado que un enriquecimiento es territorial si la causa generadora de la renta es atri-

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buible a territorio venezolano, tal como lo señala el encabezamiento del mencionado artículo 6.

A los fines de desarrollar el tema, señalamos el siguiente ejemplo: una sociedad extranjera posee una sucursal en Venezuela que tiene por objeto la prestación de servicios profesionales en Venezuela y en el exterior. La ejecución de los servicios prestados en el exterior no dura más de un (1) mes, y a tales fines, el personal asignado a la sucursal es enviado al país donde se ejecutará el servicio profesional. En el caso hipotético ocurre que la empresa tributa en cada uno de estos países por los enriquecimientos que se derivan de los servicios profesionales prestados en esas jurisdicciones. Sin embargo, dado que la Ley les atribuye el carácter de rentas de fuente venezolana a todas los resultados obtenidos a través de un establecimiento permanente localizado en territorio nacional, se podría interpretar que el sujeto pasivo no podrá imputar contra el impuesto venezolano el tributo extranjero pagado en la jurisdicción donde se produjo la renta. Tal situación tendría como resultado que el contribuyente tendrá que pagar dos veces el impuesto sobre la renta que se genere de los servicios prestados en el exterior.

B. Venezuela como Estado de la fuente

La ineficacia del crédito fiscal en evitar los efectos de la doble imposición internacional, también tendría un efecto negativo en aquellos sujetos que estén domiciliados en otras jurisdicciones y que deben tributar en dicho Estado los enriquecimientos que sean considerados por la Ley Venezolana como rentas de fuente nacional, aún cuando se deriven de actividades económicas ejecutadas en el país del cual es residente el beneficiario de la renta. En ese caso, si en el Estado de la residencia el mecanismo de crédito fiscal funciona bajo el método de imputación ordinaria, el Estado no reconocerá como crédito el impuesto venezolano que se haya pagado sobre enriquecimientos territoriales, es decir, derivados de actividades económicas realizadas en la jurisdicción del Estado de la residencia.

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La situación descrita podría ser consecuencia del supuesto de servicios incorporado en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999. El literal c) del artículo 6 de la Ley establece que serán enriquecimientos de fuente venezolana los resultados que se deriven de servicios realizados, aprovechados o utilizados en territorio nacional. Esta definición del elemento espacial de los servicios reitera la causa eficiente de estas actividades, su prestación o realización, es decir, el hacer desarrollado por el perceptor del enriquecimiento. Sin embargo, la misma norma también considera el aprovechamiento o utilización del servicio como circunstancias que vinculan la renta derivada de tal actividad con la jurisdicción venezolana.

Que se consideren territoriales las prestaciones realizadas en el exterior, pero aprovechadas en territorio venezolano, conduce de manera inexorable a una doble imposición internacional del mismo enriquecimiento. En efecto, todo país que adopte el principio territorial de manera exclusiva o que acoja el criterio de la renta mundial, someterá a la imposición del impuesto, las rentas logradas por servicios prestados en su territorio. Con la actual definición del principio territorial, la cual considera como causadas en Venezuela las rentas derivadas de servicios aprovechados en el país, el Estado Venezolano se suma a otro Estado en considerar dicho servicio como una operación territorial. Por lo tanto, el enriquecimiento será considerado territorial en un Estado por haber sido realizado el servicio en el mismo y por Venezuela por haber sido aprovechado dicho servicio en territorio nacional.

En consecuencia, si el Estado donde se prestó el servicio ha estructurado el impuesto sobre la renta bajo el principio territorial, gravará el enriquecimiento derivado del servicio prestado en su territorio por un residente fiscal de esa jurisdicción y no reconocerá ningún tipo de deducción por impuestos que se hayan pagado en Venezuela. Incluso, si el Estado donde se prestó el servicio adopta el régimen de renta mundial, y establece la imputación ordinaria del crédito fiscal, tampoco reconocerá al domiciliado en su jurisdicción como crédito fiscal el impuesto venezola

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no pagado sobre el enriquecimiento derivado del servicio, por entender que el tributo se liquidó sobre rentas territoriales y no de fuente venezolana.

Toda esta situación es producto de incorporar en la Ley de Impuesto sobre la Renta una definición similar del hecho imponible "servicio" de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, cuyo diseño es ajeno a la naturaleza y estructura del impuesto sobre la renta. En el impuesto al valor agregado se puede atribuir al "aprovechamiento" de un servicio el cumplimiento de la condición territorial de ese hecho imponible, y ello resulta válido porque dicha definición no implica la existencia de una doble imposición internacional. En efecto, en materia de impuesto al valor agregado priva la imposición en el país de destino, por efecto de lo cual, le corresponde al Estado Venezolano el gravamen del servicio prestado en el exterior cuyo receptor sea una entidad venezolana, quien aprovecha el servicio en territorio venezolano. Ante dicha situación, el impuesto al valor agregado del país extranjero donde ocurra la prestación del servicio, que es aprovechado en Venezuela, gravará dicho hecho con una alícuota del 0%, mediante el establecimiento de la figura de la "exportación de servicio". Por su parte, el impuesto al valor agregado venezolano gravará dicho servicio, con la alícuota general -en la actualidad asciende al 14,5%- en virtud de su aprovechamiento en territorio nacional.

Por lo tanto, en el impuesto al valor agregado el servicio no es gravado en el país exportador sino en el país importador, por lo cual, no hay un incremento del costo impositivo por la aplicación conjunta del poder tributario de dos países, expresados en leyes que gravan el consumo a través del método de imposición al valor agregado. Por el contrario, en materia de impuesto sobre la renta si existirá una sumatoria de la imposición de dos países, que por la elección de circunstancias opuestas, "prestación" y "aprovechamiento", considerarán la operación como territorial.

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4. Situación del contribuyente afectado por el conflicto fuente- fuente, según la normativa constitucional y legal venezolana

Es perfectamente válido que un Estado, en pleno ejercicio de su soberanía, legitime su poder tributario en criterios subjetivos o bien en criterios objetivos22, aún cuando ello pueda producir la imposición simultánea de los poderes tributarios de dos Estados que seleccionan criterios contrapuestos. Sin embargo, ante lo evidentes efectos perjudiciales de la doble imposición, los Estados han incorporado en sus legislaciones internas medidas que lo eviten o bien han suscrito con otros Estados convenios que establezcan una distribución de competencias tributarias en el gravamen de enriquecimientos, así como medidas que eviten la doble tributación en el caso de la tributación compartida entre el Estado de la residencia y el Estado de la fuente. ,

Si bien el Estado Venezolano ha materializado el gravamen de rentas extranjeras a partir del Decreto-Ley N° 307, Venezuela como cualquier otro país siempre había estado legitimado en diseñar el impuesto sobre la renta considerando un criterio de conexión subjetivo, gravando de esa manera enriquecimientos de fuente extranjera percibidos por sujetos nacionales o domiciliados en Venezuela. Esta posibilidad inherente a la soberanía del Estado Venezolano, está reconocida en el artículo 11 del Código Orgánico Tributario, norma que establece que las leyes tributarias nacionales podrán gravar hechos ocurridos de manera total o parcial fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga nacionalidad venezolana, sea residente o domiciliado en Venezuela. Añade el mencionado artículo 11 que la ley procurará evitar los efectos de la doble tributación internacional.

Sin embargo, contrario a lo dispuesto en artículo 11 del texto orgánico, el artículo 6, numeral b), de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que se entenderán como causados en el país los

22 VILLEGAS, Héctor, Curso de F inanzas, D erecho F inanciero y T ributario, Ediciones Depalma, 5o Edición, Buenos Aires, 1992, página 487.

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enriquecimientos extranjeros atribuibles al establecimiento permanente localizado en Venezuela. Esto produce que el Estado Venezolano desconozca como crédito fiscal el importe tributario que se haya pagado sobre las rentas logradas en el exterior y que sean imputables al establecimiento permanente.

Por su parte, el artículo 6, literal c), de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que los enriquecimientos derivados de servicios aprovechados en Venezuela deben ser considerados como causados en el país. Tal supuesto legal hace posible que las rentas logradas por servicios prestados en el exterior y aprovechados en Venezuela califiquen como enriquecimientos de fuente venezolana, aún cuando dichos resultados sean percibidos por sujetos no domiciliados en el país. De ello resulta que el impuesto venezolano grave enriquecimientos derivados de hechos económicos ocurridos en el exterior y sin existir una vinculación subjetiva con el beneficiario.

De tal forma que, la norma citada expone a los sujetos que sean residentes fiscales de otras jurisdicciones a una doble imposición internacional, la cual podría no ser solucionada por el Estado de la residencia si el mismo sólo acepta como crédito fiscal imputable el impuesto extranjero pagado sobre enriquecimientos extraterritoriales, excluyendo el tributo pagado sobre rentas que se deriven de hechos económicos ocurridos en su territorio, como sería el caso del servicio prestado en su jurisdicción.

En nuestra opinión, la aplicación de los literales b) y c) del mencionado artículo 6 constituye una violación del principio constitucional de capacidad contributiva, el cual está establecido en el artículo 316 de la Constitución de 1999 como uno de los pilares sobre el cual se apoya el régimen fiscal venezolano. Al respecto, en un caso particular un tribunal venezolano señaló la violación de este principio constitucional por efecto de la aplicación de una norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así ocurrió en sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 11 de agosto de 2000 con respecto al rechazo de gastos por falta de la retención debida, debido a que ello incrementa de

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forma artificial la renta y el impuesto, sin que exista un verdadero incremento de la capacidad contributiva23.

Si bien los literales b) y c) del artículo 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no regulan el diseño de la base de cálculo del impuesto, como si ocurre con la norma que habilita considerar no deducible el gasto sobre el cual no se haya practicado la retención debida, sin embargo, de la aplicación de tales literales se obtiene el mismo resultado negativo, el incremento artificial de la carga impositiva del obligado tributario, mediante un incorrecto e ilegítimo manejo de la vinculación del poder tributario del Estado Venezolano con determinados enriquecimientos, haciendo ineficaz el mecanismo de crédito fiscal previsto en la legislación interna. En efecto, la transgresión del principio de capacidad contributiva es consecuencia del mal diseño de las reglas de territorialidad, de lo cual resulta (i) una incorrecta legitimación del Estado Venezolano en gravar hechos económicos ocurridos en el exterior sin existir una vinculación subjetiva o (ii) considerar erróneamente como originados en el país los enriquecimientos obtenidos en el extranjero -si son atribuibles a un establecimiento permanente-. Ambas situaciones harían inefectivo el mecanismo de crédito fiscal en el Estado Venezolano o en el Estado en el cual sea residente fiscal el perceptor del enriquecimiento.

Es importante observar que, la situación que denunciamos no es consecuencia del conocido conflicto entre el Estado de la resi

23 En esa decisión se señaló que el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley vigente en el ejercicio reparado, el cual establece el rechazo de la deducción de gastos que no hayan sido objeto de la debida retención, aumenta la base de cálculo del impuesto y, en consecuencia, el impuesto, sin que exista un incremento de la renta del contribuyente que constituye el parámetro de medición de su capacidad contributiva a los fines del impuesto sobre la renta. Por lo tanto, concluye el Tribunal que dicha norma es viola y contradice el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución (Sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 11 de agosto de 2000, caso CEMENTOS CARIBE, C.A.). Esta decisión ratifica el criterio sostenido por este mismo Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en sentencia del día 18 del mes de noviembre de 1.999, caso METALURGICA NACIONAL, C.A. (MENACA).

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dencia y el Estado de la fuente, lo cual es subsanable con el mecanismo de crédito fiscal. Por el contrario, la situación objeto de nuestros comentarios es originada de manera unilateral por la normativa de la Ley Venezolana, siendo remediable si el legislador entiende y acepta que los enriquecimientos sólo podrán ser considerados de fuente nacional si se derivan de hechos económicos ocurridos en territorio nacional.

En virtud de todo lo expuesto, los literales b) y c) del artículo 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta producen que el obligado tributario deba soportar una doble carga tributaria por el mismo enriquecimiento. Por lo tanto, los literales b) y c) del artículo 6 constituyen violaciones del principio de capacidad contributiva y, en consecuencia, habilitan a los tribunales venezolanos a desaplicar dichos supuestos normativos, en uso del control difuso de la constitucionalidad, consagrado en el artículo 334 de la Constitución de 1999 y en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

IV. CONCLUSIONES

A) A partir de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 el Estado Venezolano se suma a los países que gravan los enriquecimientos extranjeros mediante el criterio de vinculación "domicilio", con la incorporación del sistema de renta mundial en la mencionada legislación. Sin embargo, tal modalidad de gravamen lleva de manera paralela los efectos de doble tributación. Por lo tanto, ante la necesidad de incorporar medidas que eviten el incremento del costo impositivo a ser soportado por el contribuyente, la legislación venezolana estableció el mecanismo de crédito fiscal, es decir, la imputación del impuesto pagado en el exterior contra el tributo venezolano devengado sobre enriquecimientos de fuente extranjera.

B) La Ley de Impuesto sobre la Renta establece que se podrá acreditar contra el impuesto venezolano el impuesto sobre renta que se haya pagado en el extranjero. El crédito fiscal debe ser

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un impuesto definitivo, es decir, el importe tributario que resulte de un proceso de liquidación. No constituyen créditos fiscales las cantidades que representen anticipos de impuesto.

C) El crédito fiscal podrá ser imputado contra el impuesto venezolano que se haya originado sobre enriquecimientos extranjeros correspondientes al mismo período tributario en que se haya surgido la renta extranjera que dio origen al crédito fiscal. Cualquier exceso del crédito con respecto al impuesto venezolano es trasladable a los siguientes períodos tributarios.

D) El crédito fiscal debe estar pagado, o sea que, el sujeto domiciliado en Venezuela sólo podrá deducir del impuesto venezolano, el importe tributario extranjero, el cual debe corresponder a una obligación tributaria que haya sido extinguida conforme a los medios de extinción que establezca la respectiva legislación extranjera.

E) La mayor problemática del "crédito fiscal", aplicado bajo el método de imputación ordinaria, es que el mismo no soluciona el efecto de la doble imposición internacional causada por el conflicto "fuente-fuente" entre dos Estados. Tal situación ocurre cuando la legislación de un Estado considera como enriquecimientos territoriales no sólo los beneficios producidos por actividades económicas realizadas en el territorio del Estado, sino que también considera como tales aquellas rentas producidas por operaciones realizadas fuera del territorio del Estado.

F) En nuestra opinión, la causa del enriquecimiento, criterio definidor del principio territorial en la Ley Venezolana, debe ser entendida como una circunstancia (i) económica, (ii) objetiva, (iii) eficiente y (iv) que puede ser caracterizada en los negocios jurídicos como la prestación del contribuyente. La causa entendida así hace posible que se consideren como de fuente venezolana sólo los enriquecimientos que se deriven de actividades económicas realizadas en territorio nacional. Esta interpretación garantiza el correcto funcionamiento del crédi

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to fiscal, evitando la existencia del conflicto fuente-fuente, es decir, que el Estado Venezolano considere que un enriquecimiento obtenido por una actividad económica realizada en el exterior es de fuente venezolana y, por lo tanto, desconozca el derecho del domiciliado a deducir el crédito fiscal o impuesto extranjero.

G) Sin embargo, en el caso de la Ley Venezolana la eficacia del crédito fiscal no depende exclusivamente de una correcta interpretación del principio territorial, dado que la Ley de 1999 con respecto a determinados casos señala expresamente que se entenderán como enriquecimientos de fuente venezolana el resultado que se derive de actividades económicas realizadas en el exterior. Estos casos son (i) los ingresos extranjeros atribuibles a un establecimiento permanente localizado en Venezuela y (ii) los enriquecimientos derivados de servicios sólo aprovechados o utilizados en el país.

H) En los casos señalados, se observa un mal diseño de las reglas de territorialidad, de lo cual resulta (i) una incorrecta legitimación del Estado Venezolano en gravar hechos económicos ocurridos en el exterior sin existir una vinculación subjetiva o (ii) considerar erróneamente como originados en el país los enriquecimientos obtenidos en el extranjero, lo cual hafce inefectivo el mecanismo de crédito fiscal. Por lo tanto, como ambas situaciones producen que el obligado tributario deba soportar doble carga tributaria por el mismo enriquecimiento, en nuestra opinión, las normas que le sirven de fundamento, los literales b) y c) del artículo 6 constituyen violaciones del principio de capacidad contributiva.

V. RECOMENDACIONES

A) A los fines de evitar el mal funcionamiento del sistema de crédito fiscal, es necesario que el legislador reforme el artículo 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que contiene la definición de la causa, criterio que define a su vez el principio de

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territorialidad. Dicha reforma implicaría, en primer lugar, la exclusión expresa de las rentas extranjeras del supuesto relativo a los establecimientos permanentes. En segundo lugar, considerar en el supuesto de servicios, que sólo son territoriales los enriquecimientos que se deriven de servicios prestados en Venezuela, excluyéndose de tal consideración los servicios sólo aprovechados o utilizados en el país.

B) Mientras se incorporan las reformas propuestas, se debe exhortar a los Jueces con competencia en lo contencioso tributario para que, en uso de la potestad conferida por el artículo 334 de la Constitución y en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desapliquen, por control difuso de la constitucionalidad, las normas contenidas en los literales b) y c) del artículo 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

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VILLEGAS, Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Ediciones Depalma, 5o Edición, Buenos Aires, 1992, página 487.

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TRATAM IENTO DE LAS PÉRDIDAS PRO DUCTO DEL REAJUSTE POR

INFLACIÓN FISCAL

J e s ú s S o l G il *

Introducción

La Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, estableció en su artículo 131 norma que restringe el traslado por un solo ejercicio fiscal de las pérdidas netas originada por la aplicación del Reajuste por Inflación, cuya disposición se mantiene hoy en día en el artículo 183 de la última Reforma de la Ley del 28 de diciembre de 2001l . Tal medida supone un tratamiento diferente y ajeno a las pérdidas de explotación de aquellas que son originadas por la aplicación del Reajuste por Inflación Fiscal.

El traslado de las pérdidas fiscales está establecido en artículo 55 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el cual "Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido...",

Abogado, con Post Grados en Derecho Financiero y Tributario, Cursos de extensión en Tributación Internacional de KPMG América Latina, profesor del Programa en Gerencia y Asesoría Tributaria en la Universidad Metropolitana, profesor de Post-Grado en la especialización tributaria de la Universidad de los Andes, profesor invitado en la Universidad Rafael Urdaneta, miembro y ex - Secretario General de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, miembro del directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero. Socio del Despacho de Abogados miembro de KPMG.

1 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela de fecha 28 de diciembre de 2001 número 5.566 Extraordinario. Ley de Impuesto sobre la Renta, artículo 183 "L as P érd idas n etas p o r in fla c ión no com p en sad as, só lo serán tra s la d a b les p o r un ejercicio" .

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sin embargo, el artículo 183 ejusdem prevé que "las pérdidas netas por inflación no compensadas, sólo serán trasladables por un ejercicio”

Se observa, que el Legislador diferencia las pérdidas ocasionadas por la explotación de la actividad económica de aquellas causadas por la inflación, cuando en realidad estas últimas son originadas precisamente por el efecto de dicho fenómeno sobre el proceso productivo.

A través de la presente Ponencia pretendemos dejar sentado (i) que es indispensable corregir los efectos distorsionante que produce la inflación en la determinación de la base imponible de un impuesto como el que grava la renta, (ii) Que el resultado neto originado por la corrección monetaria fiscal (Ajuste por Inflación Fiscal) es inherente al proceso productivo, por lo que en consecuencia, es inseparable del resultado fiscal que este arroja y (iii) limitar el traslado de esas pérdidas fiscales a un solo ejercicio, diferenciándolas de las pérdidas de explotación, constituye una violación a los principios constitucionales que rigen nuestro sistema tributario por cuanto el Reajuste por Inflación forma parte de la determinación de la base imponible.2

Es harto conocido, que en las últimas dos décadas la economía venezolana se ha caracterizado por influir sobre ella un aumento del precio general y sostenido de los bienes y servicios, fenómeno este conocido como inflación, que se traduce en la pérdida del poder adquisitivo de la moneda de un país3.Por tal razón es que se incorpora en nuestra legislación impositiva un sistema de corrección monetaria a los efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre la Renta en la reforma de la Ley

2 La partida de conciliación fiscal denominada Ajuste por Inflación es aquella que se determina por el mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios bajo la metodología prevista en el capítulo relativo al Reajuste por Inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

3 YANEZ, José Alberto; "Aplicación Práctica DPC 10. Manual de Ajuste por Inflación Financiero y Contable", P 25.

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que lo regula a partir de 1991, con miras a preservar el Principio de Capacidad Contributiva que en un impuesto como el que grava la renta amerita la determinación del enriquecimiento neto depurado de los efectos de la inflación.

Definición, causas y efectos de la inflación en la determinación de la utilidad financiera y fiscal de los contribuyentes.

Para analizar los efectos del fenómeno inflacionario sobre la tributación y específicamente en lo que respecta al Impuesto sobre la Renta, debemos conocer de que se trata el mismo, que como indicamos, la inflación es la tendencia al aumento constante en el nivel general de precios o, lo que es igual, "una tendencia hacia la disminución en el poder adquisitivo de una moneda"4.

Paulsen expresa que "cuando la intensidad con que el volumen de circulación del dinero se expresa en un alza del nivel de precios; es decir, en un descenso de la capacidad adquisitiva de la unidad monetaria, nos hallamos en un estado inflacionario"5.

Los estudiosos de este fenómeno le han atribuido diversas causas, entre las que podemos enumerar como las principales las siguientes:

1. Reducción del crecimiento económico2. Exceso de liquidez en la economía3. Mayor gasto público o déficit fiscal4. Endeudamiento público.

En una economía inflacionaria, como la venezolana, cuando se analizan los resultados financieros y fiscales obtenidos en forma tradicional; es decir, sin ajuste por inflación, se aprecian diferentes efectos producidos por el fenómeno inflacionario, los cua

4 ORTIZ ANAYA, Héctor: Análisis Financiero Aplicado con Ajuste por Inflación. Universidad Externado de Colombia. Décima Edición. Pág. 443

5 PAULSEN, Andrea: Teoría General de la Economía. México 1959. Pág. 64

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les conllevan a que los resultados presentados no reflejen la realidad ni la verdadera capacidad contributiva del contribuyente. Algunos de dichos efectos son los siguientes:

1. Heterogeneidad de las partidas que conforman los estados financieros, ya que el Bolívar como unidad monetaria, no es exacta ante la pérdida en su poder adquisitivo, pues en los estados de resultados fiscales sino se toma en consideración los efectos distorsionantes de la inflación se estaría sumando partidas expresadas en bolívares de diferente poder adquisitivo, como por ejemplo:

o Rubros representativos de bolívares de cierre como el efectivo.

• Renglones en activos en bolívares con más de seis meses, como las cuentas por cobrar, efectos por cobrar o depósitos en bancos, que pierden valor por efectos de la inflación.

• Rubros como los inventarios, que varían su data de antigüedad y muchas veces son mayores a seis meses.

• Renglones en bolívares de poder adquisitivo de varios años como los activos fijos.

2. Pérdida por el mantenimiento de efectivo o cuentas por cobrar no ajustables, debido a que el poder adquisitivo se va perdiendo con el tiempo, que a los efectos del ajuste por inflación fiscal, se recoge con el ajuste del patrimonio neto inicial que constituye una partida deducible.6

6 Prevé el artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que "Se acumularán en la partida del Reajuste por Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base a la variación experimentada por el índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá como patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios"

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3. Conveniencia financiera, pero no fiscal, de tener pasivos en moneda de curso legal, teniendo en cuenta que entre más tiempo se demore el pago de dichos pasivos, menor será el poder adquisitivo de los bolívares que se entregan, siempre y cuando no causen intereses, pero con inconveniencia fiscal, por cuanto dichos pasivos disminuyen el patrimonio neto al inicio cuyo ajuste es acumulado a la partida de conciliación fiscal del Reajuste por Inflación como una disminución de la renta neta gravable.

Así las cosas, la inflación como fenómeno que afecta la economía ha alcanzado niveles exorbitantes en Venezuela y entramos a partir de 1989 en los países afectados por este fenómeno y así se ha mantenido hasta la fecha, razón por la que, un impuesto como el que grava la renta debe tomar en cuenta sus efectos a los fines de sincerar el enriquecimiento neto gravable y medir la verdadera capacidad contributiva, pues como hemos descritos es evidente que la inflación tiene efectos en la determinación del incremento o disminución del patrimonio de los contribuyentes. Por tal motivo, nació la necesidad de adaptar la Ley de Impuesto sobre la Renta a la economía nacional afectada por este fenómeno, incorporando a partir de la reforma de la Ley de 1991, el Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal, el cual tiene como principal y único objetivo que los contribuyente reflejen una situación patrimonial y resultados económicos, a los efectos determinativos de la base imponible, valores históricos corregidos por los efectos de la inflación.

Es indiscutible, que el Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal surge en Venezuela como una necesidad de adaptar la legislación impositiva a la renta a la economía del país, caracterizada en estos últimos años por un sostenido aumento de los precios de los bienes y servicios, que refleja una constante y generalizada pérdida del poder adquisitivo de nuestro signo monetario y su inclusión nos demuestra que el legislador patrio reconoció legalmente el impacto que en nuestra economía produce el fenómeno inflacionario y su afectación en la medición de la capacidad contributiva que debe privar en nuestro sistema tributario, que por excelencia mide el impuesto que grava la renta.

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Antecedentes doctrinarios sobre la Incidencia de la Inflación en el Sistema Tributario. Conclusiones de las V Jom adas Latinoamericanas de Derecho Tributario.

Los efectos distorsionantes de la inflación sobre la tributación ha sido objeto de estudio y análisis por destacados especialistas de la región, pues este flagelo de la economía ha afectado a todos los países latinoamericanos ocasionando efectos en los sistemas tributarios, razón por la que fue incluido como tema en el marco de las V Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Santiago de Chile en 1967, cuyos considerandos y recomendaciones fueron las siguientes:

"Tema 2: Incidencia de la Inflación en el Sistema Tributario.Las V Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario

Considerando:1. Que la inflación cuando alcanza niveles de la intensi

dad y duración con que la sufren algunos de los países latinoamericanos es elemento principalísimo en el deterioro de sus economías y factor de distorsión de sus sistemas tributarios;

2. Que la consideración de la inflación en los tributos debe ser coordinada con la adopción de una política general anti- inflacionaria tendiente a controlar y eliminar el fenómeno con el objeto de concurrir a obtener la aspiración común de un desarrollo acelerado y auto sostenido que se construya sobre fundamentos de estabilidad económica;

3. Que la política tributaria debe propender entre sus fines a controlar el proceso inflacionario y mientras esto no ocurra, el sistema tributario deberá contener normas que tiendan a corregir las distorsiones señaladas a fin de restablecer la equidad;

4. Que las consideraciones negativas de la inflación afectan tanto al Fisco como a la generalidad de los contribuyentes.

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Recomiendan:1. Los sistemas tributarios deben estructurarse de modo

tal que constituyan un instrumento eficaz para prevenir y combatir la inflación.

2. Que los institutos miembros propongan a sus gobiernos modificaciones en los sistemas tributarios a fin de que estos constituyan un instrumento más eficaz para prevenir y combatir la inflación.

3. Adaptar los sistemas tributarios en forma tal que el Estado no vea afectado el valor real de sus ingresos y que para los contribuyentes el tributo recaiga sobre la expresión real del valor de la materia imponible, entendiéndose por valores reales los depurados de los efectos d isto rsio n ad o s de la in flació n ; procurándose en todo los casos y a todos los efectos, la uniformidad de valores en las relaciones entre el Estado y las personas físicas y jurídicas del sector privado.

4. Que los gravámenes sobre los consumos se establezcan preferiblemente sobre base "ad valorem".

5. La base imponible de los gravámenes que afectan al patrimonio debe ser actualizada mediante mecanismo de ajuste.

6. El proceso de determinación de los gravámenes que recaen sobre los ingresos deberá contemplar mecanismo de ajuste correctivos.

7. Los mecanismos de ajuste de la base imponible de los gravámenes al patrimonio y sobre los ingresos, deben cumplir los siguientes requisitos:

a) En los posible no deben introducir discriminaciones entre la carga tributaria que deben soportar los diferentes sectores o actividades afectos al impuesto, por el hecho de depurar o actualizar en mayor o menor grado los patrimonios o los ingresos de alguno de ellos, sino que deben tender a un grado similar de corrección de las distorsiones que la inflación introduce en la carga impositiva de los diferentes sectores o actividades; si en los impuestos a que los ajustes se refieren

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ello no fuera posible, deberá tratarse dentro del sistema tributario en su conjunto que dicha redistribución de la carga tributaria no se produzca.

b) Los mecanismos destinados a lograr que el impuesto sobre la renta se aplique sobre utilidades reales, depuradas de los efectos de la desvalorización monetaria, no debe producir como consecuencia el hecho de desgravar utilidades reales obtenidas debido al proceso inflacionario, sino que deben diseñarse a fin de que dichas utilidades queden afectadas al impuesto.

c) Las diferencias resultantes de los ajustes no deberán estar gravadas por los impuestos.

1 Sin perjuicio de las correcciones de la base, las deducciones y mínimo gravables así como los tramos de las escalas progresivas deberán ser ajustados en forma automática en función al deterioro del poder adquisitivo de la moneda.

2 Recomendar que los institutos nacionales estudien y sometan a las próximas Jornadas procedimientos de ajustes que satisfagan los requisitos enunciados en el punto 6, para lo cual se habilitará un punto especial del temario."7

Se desprende de estas consideraciones y recomendaciones, que desde el año de 1967 se tomaron en cuenta los efectos distorsionantes del fenómeno inflacionario en la tributación y que en términos generales estas recomendaciones fueron dirigidas a que los sistemas tributarios contuvieran mecanismos correctivos, con el objeto de restablecer la equidad entre los sujetos de la relación jurídica tributaria, así como que la cuantificación de la obligación tributaria recayera sobre valores imponibles reales; es decir, depurados de los efectos de la inflación.

Tales medidas son de mayor importancia en el Impuesto sobre la Renta, que grava enriquecimientos netos, por lo que su base

7 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario: Estatutos y Resoluciones de las Jomadas. Montevideo 1993. Páginas 37, 38 y 39.

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de imposición debe recaer sobre la expresión real del valor de la materia imponible, entendiéndose por valor real del enriquecimiento las cifras depuradas de los efectos distorsionados de la inflación; procurándose en todo los casos y a todos los efectos una estricta simetría en la determinación de esos valores corregidos, en el que no se afecte al Estado ni a las personas físicas y jurídicas sujeta a la imposición, por lo que el sistema debe procurar mantener un equilibrio para que la base de imposición recaiga sobre la expresión real del enriquecimiento.

Naturaleza del Ajuste por Inflación Fiscal.

La naturaleza del ajuste por inflación fiscal es discutida, ya que es realizado o compete a disciplinas de distintas índoles; sin embargo, podemos decir que su carácter es principalmente jurídico, económico y contable, por las razones siguientes:i) Jurídica: por cuanto el procedimiento que lo regula está in

cluido en las normas tributarias, es decir, la Ley de Impuesto sobre la Renta y constituye una obligación a los efectos de determinar la base imponible para aquellos contribuyentes sujetos al sistema de Ajuste por Inflación Fiscal. Esto no podría ser de otra forma, en virtud del Principio de Legalidad Tributaria.8

ii) Económico: por tratarse de una variable que determina el ajuste del nivel general de precios y por ende afecta la capacidad económica de las personas y entes sujetos a la imposición, materia que compete a la economía

iii) Contable : en razón de que se tienen que realizar los asientos de regulación tanto a escala inicial como en forma regular, a efectos de que el enriquecimiento neto (base imponible) se efectúe sobre base real.

Establece el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, que "Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias: 1.- Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos..."

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En consecuencia, no cabe dudas que en virtud del fenómeno inflacionario que afecta nuestra economía, resulta inexacto reflejar la medición de las partidas del balance general y del estado de resultados fiscales sobre valores históricos y mucho menos medir la verdadera capacidad contributiva como principio constitucional que rige nuestro sistema tributario, conforme al artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela9. Ante tales escenarios, resulta necesario corregir los efectos del fenómeno inflacionario de la economía en la determinación del enriquecimiento neto, por lo que a los fines de superar las distorsiones de los valores nominales de los costos históricos, se prevé el Sistema de Ajuste por Inflación de las empresas que está regulado dentro de las normas contenidas en la Ley que rige el Impuesto sobre la Renta, a los fines de determinar el enriquecimiento neto o pérdida ajustada a la realidad y con ello medir, sobre una base no distorsionada, la verdadera capacidad contributiva.

Aspectos normativos del Ajuste por Inflación Fiscal como elemento determinativo del enriquecimiento neto o pérdidas.

Establece el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta lo siguiente:

"A los efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de su ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere de la actualiza los activos y pasivos no monetarios y disminu

9 Prevé nuestra Carta Magna en su artículo 316 que "El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación clel nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos"

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ciones durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para los cuales el reajuste sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta neta gravable en el período siguiente a aquel en que se incorporaron en el sistema de ajuste por inflación de conformidad con el artículo 174 de esta Ley.A partir de la vigencia de esta Ley, aquellos contribuyentes que efectuaron el reajuste regular bajo la vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, se ajustarán a lo previsto en este Capítulo."( Destacado JSG)

Este artículo debe interpretarse en concordancia con el Artículo 1 de la misma Ley que define el hecho imponible que genera la obligación tributaria, que no es otro que la obtención de enriquecimientos anuales netos y disponibles de cualquier origen obtenidos dentro o fuera del país por los domiciliados o residentes en Venezuela y para aquellos no domiciliados o no residentes, únicamente, por aquellos enriquecimientos de fuentes venezolana, por lo que indiscutiblemente el tributo que por excelencia mide la capacidad contributiva es ésta exacción, ya que precisamente grava el incremento patrimonial obtenido anualmente, enriquecimiento este que sin lugar a dudas se ve afectado por el fenómeno inflacionario, razón por lo que es indispensable que la Ley establezca medidas de corrección monetaria con el objeto que la base imponible se determine sobre valores reales depurados de los efectos de la inflación, que es precisamente lo que busca corregir el Sistema de Ajuste por Inflación en la legislación impositiva a la renta venezolana, pues de lo contrario se gravarían rentas ficticias o irreales. En este sentido, el artículo 4 de la Ley in comento, establece la base imponible para determinar el enriquecimiento neto y expresa textualmente lo siguiente:

"Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten de restar de los ingresos brutos los costos

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y deducciones permitidas en esta Ley, sin perjuicio, respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en esta Lev.A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley, determinante de los ingresos costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial.La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial."(Negrillas y subrayado JSG)

De la norma transcrita se desprende, que para obtener los enriquecimientos netos por las actividades de fuente territorial debe considerarse el Reajuste por Inflación previsto en la Ley, que constituye un elemento fundamental para cuantificar la base imponible sobre valores reales, por lo que partiendo que la Ley considera que el resultado neto del Reajuste por Inflación forma parte de la base imponible del impuesto que grava los incrementos patrimoniales, entonces se deben respetar los principios de Equidad y Capacidad Contributiva, en el sentido de que si dicho reajuste arroja pérdidas deben ser consideradas como pérdidas de explotación, legítimamente trasladables, como elemento de medición de capacidad contributiva, conforme al artículo 55 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues son tan legítimas y propias de la actividad como las que surgen de restar a los ingresos brutos, los costos y deducciones contempladas en la Ley.

Ciertamente, del contenido e interpretación de los artículos transcritos, se puede entrever con palmaria claridad que el mayor o menor valor que se genere de actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios deben ser acumulados en una partida de conciliación fiscal denominada "Reajuste por Inflación" que se tomará en consideración a los efectos de la determinación de la renta gravable, por lo que resulta lógico y equitativo interpretar que si la Ley ordena que para determinar la

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renta debe tomarse en consideración la partida de conciliación fiscal del reajuste por inflación, pues entonces en caso de que dicho reajuste resulte una partida deducible que arroje como consecuencia una pérdida fiscal, debe entonces tomarse en consideración dicha pérdida como de explotación trasladable por constituir una merma del patrimonio del contribuyente producto de la corrección monetaria.

Es obvio que la intención finalista del legislador patrio al incorporar el Sistema de Ajuste por Inflación en la legislación impositiva a la renta, no fue otra que procurar disminuir los efectos distorsionantes de la inflación sobre la determinación de la renta gravable, con el objeto de medir la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes y con ello la estricta observancia del principio contenido en el artículo 316 de la Constitución vigente que a la letra dispone:

"El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos."

En tal razón, resultara ilógico y contrario al Principio de Capacidad Contributiva, de la Equidad y de la simetría entre los derechos del Fisco y de los contribuyentes, considerar que las pérdidas generadas al aplicar este sistema sólo puedan ser trasladables por un ejercicio fiscal y darle un tratamiento diferente a las pérdidas de explotación, ya que rompería con los más elementales principios que rigen el sistema tributario venezolano.

Cuando afirmamos que rompe con el principio de Capacidad Contributiva, es precisamente por cuanto el traslado de las pérdidas fiscales a ejercicios siguientes constituye un elemento de consideración de la capacidad contributiva, pues no se puede considerar gravable la obtención de un enriquecimiento de un

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contribuyente en un determinado ejercicio fiscal si viene arrastrando pérdidas de años anteriores.

No escapa de nuestro análisis, el hecho cierto que las pérdidas fiscales resultantes de aplicar el referido Ajuste son pérdidas de explotación, por lo que cabe destacar que el resultado del mismo surge de efectuar la corrección monetaria a las partidas del balance representadas por activos no monetarios (que incluyen los inventarios) cuya partida de ajuste origina renta fiscal por verse estos revaluados por los efectos inflacionarios, así mismo se deben ajustar los pasivos no monetarios y el patrimonio neto inicial, cuyas partidas originan pérdidas fiscales.

Como ejemplo a lo planteado, pongámonos en la situación de un contribuyente que se vea afectado por la inflación por pasivos no monetarios y producto de la devaluación de nuestro signo monetario genere pérdidas fiscales, nos preguntamos entonces, si es justo y simétrico que esllfctmerma sólo pueda ser trasladada por un año, cuando en realidad constituye una pérdida de explotación generada por los pasivos en moneda extranjera?

Al respecto, resulta ilógico concluir que las pérdidas generadas por el Reajuste por Inflación Fiscal no son pérdidas de explotación o que la Ley imponga un tratamiento diferente y discriminatorio a las pérdidas de explotación, cuando precisamente el reajuste versa sobre los activos no monetarios productores de rentas que se protegen de la inflación y en consecuencia generan utilidad fiscal, así como de los pasivos igualmente no monetarios y del patrimonio neto inicial que se ven afectados por este fenómeno y que afectan la capacidad contributiva, mermándola.

Igualmente cabe destacar, para reforzar nuestra tesis, lo previsto en el Artículo 111 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1992, que contempla:

"El saldo de la cuenta denominada "Reajuste por Inflación", una vez practicadas las operaciones señaladas en este Capítulo, reflejará el aum ento o dism inución de los

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enriquecimientos o pérdidas previamente determinados por el contribuyente a los fines de la Ley. Deberá cancelarse con abono o débito, según el caso, la cuenta de Revalorización del Patrimonio, la cual se considerará como parte del patrimonio neto tributario del contribuyente a partir del primer día del ejercicio tributario siguiente. Tal saldo según el caso , deberá au m en tar o d ism in u ir los enriquecimientos o pérdidas del ejercicio gravable."(Negrilla y subrayado JSG)

Como podemos observar, del contenido de la norma parcialmente transcrita se desprende a todas luces de forma inequívoca que uno de los propósitos del Sistema de Ajuste por Inflación es añadir o disminuir los resultados acreedores o deudores del Reajuste por Inflación, según sea el caso, bien sea como un aumento o como una disminución de la renta gravable, respectivamente. En este sentido, si la norma prevé que los saldos deudores o acreedores provenientes del Reajuste por Inflación Fiscal disminuyen o aumentan el enriquecimiento gravable, queda evidenciado la carencia de asidero, sustento legal o económico sobre el cual imponer una norma que límite el traslado de las pérdidas fiscales a un ejercicio o período; dándole un tratamiento diferente a las pérdidas de explotación, en virtud de considerar que por cuanto las mismas se obtienen después de aplicar el Reajuste Regular por Inflación no son propias de la actividad económica habitual, siendo que esta pretensión es contraria al espíritu y propósito del legislador en materia de ajuste por inflación.

El resultado del enriquecimiento neto o pérdidas fiscales debe ser uno solo en su conjunto, generado a consecuencia de la explotación de la actividad económica realizada por el contribuyente y no debe ser admisible una separación de las originadas por el ajuste por inflación, ya que este fenómeno no se puede excluir de ninguna actividad productora de renta, en consecuencia, la pérdida originada por aplicación del referido Sistema de Ajuste por Inflación, debe ser considerada una pérdida de explotación y cuyo derecho a trasladarla a los tres (3) ejercicios subsiguientes, nace de lo previsto en el Artículo 55 de la Ley vigente, el cual tiene

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como finalidad la justicia y equidad en la medición de la capacidad contributiva como principio rector de nuestro sistema tributario, pues no podría considerarse que un contribuyente tenga capacidad contributiva por haber obtenido rentas en un ejercicio, cuando en los últimos ejercicios ha obtenido pérdidas que no ha compensado.

El reconocimiento legal del procedimiento de compensación y traspaso de pérdidas es un componente de la justicia en la determinación de la base imponible de un impuesto como el que grava la renta, el cual sólo persigue gravar enriquecimientos reales y no ficticios, frente a la realidad del ciclo productivo de muchos contribuyentes, cuyos resultados no se ajustan siempre a un ejercicio fiscal anual, sino que se revelan a lo largo de varios períodos. En consecuencias, el principio de autonomía del balance fiscal, que implica que los resultados de un ejercicio no pueden tener influencia sobre otros, y que llevado al extremo en su aplicación generaría situaciones de manifiesta injusticia, debe ser atenuado en su rigidez con la finalidad de aproximar la imposición a la realidad económica y gravar la verdadera capacidad contributiva, mediante el reconocimiento de la posibilidad legal de trasladar los quebrantos a los ejercicios siguientes. En tal razón, que la previsión legal de permitir el traspaso de las pérdidas fiscales no es un incentivo fiscal, es como lo ha afirmado la jurisprudencia patria una moderación al principio de autonomía del ejercicio fisca l para evitar el gravamen de enriquecimientos que dejan realmente de serlo o que al menos resultan mucho menores, al ser determinados en el cuadro de varios períodos anuales, según el ciclo productivo de muchas actividades económicas que no coincide con la duración del balance anual. De a llí que el traspaso de pérdidas hasta por tres ejercicios sea más un modo de alcanzar la justicia tributaria y menos un medio de política económica.10

Sobre el tema en análisis, cabe citar lo expuesto por Humberto Romero-Muci, reconocido tributarista patrio, en su estudio titu-

10 Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario. Sentencia Cementos Caribe. ( Consultada en original)

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lado "Apostillas sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas netas a los fines del ajuste por inflación en el Impuesto sobre la Renta":

" ... Omissis...Ahora bien, el saldo deudor que se registra en la cuenta de conciliación "reajustes por inflación" constituye un decremento de patrimonio tan legítimo y pertinente para el cálculo del Impuesto sobre la Renta, como aquel que se origina como resultado o diferencia en exceso entre los costos y gastos del ejercicio y el ingreso bruto global del mismo. La forzosa consideración de ambas magnitudes, contribuye a precisar la verdadera materia gravable, en términos reales, a los fines del Impuesto sobre la Renta, en atención a la máxima constitucional que obliga a establecer el impuesto sobre la verdadera capacidad contributiva.... la materia gravable en el Impuesto sobre la Renta está conformada por el incremento neto del patrimonio (renta), experimentado por el contribuyente durante el período tributario respectivo. Esa magnitud se determinaba, tradicionalmente, comparando los valores históricos del patrimonio inicial y final sin considerar los efectos que la inflación producía en el contenido de dicho patrimonio, En otras palabras, se estaba comparando el patrimonio inicial expresado en una moneda con un poder adquisitivo distinto de aquél expresado a la fecha de cierre del ejercicio, esto es, se comparaban unidades de igual valor nominal, pero con distinto poder adquisitivo, lo que naturalmente inducía a mostrar utilidades ficticias desde un punto de vista económico y también fiscal....El novedoso sistema de ajuste por inflación, lo que pretende es desnudar esa ilusión y hacer traslucir el verdadero efecto sufrido por el contribuyente frente a la inflación, sea de ganancia o de pérdida.Para ese fin, la Ley persigue que el gravamen recaiga efectivamente sobre el incremento neto del patrimonio medido en términos reales y obtenido durante el ejercicio, por lo que los ajustes obran sobre todas aquellas partidas del balance que inciden efectivamente en la determinación del incremento del patrimonio del período. Este, y no otro, es el propósito del sistema de ajuste integral por inflación.

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Con este objetivo, el patrimonio neto existente a la fecha de iniciación de cada período tributario, deberá corregirse en moneda equivalente a la vigente al cierre del mismo período, de acuerdo con la variación ocurrida en el índice de Precios al Consumidor. Comparando el monto del patrimonio neto final con el patrimonio neto inicial, pero cuan- tificado en moneda con un poder adquisitivo constante, se logra establecer el aumento o disminución real del patrimonio que indicará una ganancia o pérdida real, como resultado de la gestión de la empresa en el ejercicio respectivo por exposición a la inflación."11 (Subrayado y destacado JSG)

Como podemos observar, el fin principal del Sistema de Ajuste por Inflación que contempla la Ley de Impuesto sobre la Renta, es sincerar los valores históricos del patrimonio de la empresa para poder determinar el incremento neto del mismo en términos reales y no nominales. Si se interpreta de forma correcta el contenido del precitado artículo, claramente se evidencia que la intención del legislador fue la de incluir los resultados del Reajuste por Inflación para el cálculo del enriquecimiento neto, bien sea que de éste resulte ganancia o una pérdida por lo que, restringir el traslado de las pérdidas originadas por la aplicación del Reajuste por Inflación Fiscal a un ejercicio y discriminar dichas pérdidas con un tratamiento diferente a las pérdidas de explotación resulta contrario a los precitados principios constitucionales de la tributación.

Sobre este particular nuestros tribunales se han pronunciado, bajo la vigencia de la Ley de 1994, sosteniendo lo siguiente:

"La posición conceptual antes reseñada de la Administración Tributaria hace necesario esclarecer el concepto negativo de pérdida fiscal en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en correspondencia simétrica con el concepto positivo de

11 Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Revista de Derecho Tributario Número 79. "A p ostilla s sob re e l tra tam ien to f i s c a l de las p érd id as n etas a lo s fin e s d e l a ju ste p o r in fla c ión en el Im pu esto sob re la R en ta"

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enriquecimiento gravable o de renta fiscal, a fin de poder establecer con certeza la naturaleza de las pérdidas derivadas de la aplicación del Reajuste por Inflación y su posible compensación y traslado a otros ejercicios.... Omissis......Este concepto legal es complementado con la norma del artículo 97 de la Ley de 1.991 y 98 de la Ley de 1.994; en las cuales se describe la forma de aplicación del Reajuste Regular por Inflación a la determinación de la renta gravable. Sin embargo, las normas de esa Ley no definen el concepto de pérdida fiscal como definen el de renta fiscal; sino que simplemente admiten su existencia y regulan expresamente algunos de sus efectos. Por ello toca al Tribunal establecer el concepto de pérdida fiscal, como concepto opuesto al de renta fiscal, a partir de este último y con el auxilio de los métodos de interpretación legal.Desde la promulgación en Venezuela de la primera Ley de Impuesto Sobre la Renta, en el año de 1.942, el legislador adoptó un concepto legal de renta a los fines de la imposición con ese tributo, que no se identifica con el concepto amplio de renta económica pero que combina las nociones de renta aportadas por las principales y más difundidas teorías económicas....Omissis...Pues bien, la definición general de enriquecimiento neto contenida en el artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (1.991 y 1.994) se aproxima más a la teoría del incremento de patrimonio que a la de la renta-producto, no obstante que haya otras disposiciones legales que se aproxim an a esta últim a teoría. Esa m ayor aproxim ación conceptual se revela no sólo en la utilización en el texto de la expresión "incremento de patrimonio", sino en la vinculación del mismo al Sistema de Reajustes por Inflación como medio de detección de ese incremento y sobre todo de captar "el poder económico" del contribuyente en un período determinado. En una economía inflacionaria, como la que padece Venezuela, donde los valores monetarios se han hecho inestables, no sería posible establecer realmente ese "poder económico" si la renta obtenida según valores monetarios históricos no fuera ajustada de acuerdo con la inflación, porque sólo de este modo podría saberse si ese "po

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der económico" se ha incrementado o ha disminuido, a pesar de la apariencia proyectada por los valores históricos. Hoy más que nunca, no podría determinarse el incremento patrimonial sin la variable de los cambios en la capacidad adquisitiva de la población que condicionan a ese "poder económico".Lo anterior lleva a pensar que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos los costos y deducciones permitidos en la Ley, según valores históricos, con lo cual no podría determinarse el incremento o disminución del patrimonio, sino que exige la confrontación de ese resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley establece un procedimiento de conciliación fiscal, llamado Reajuste por Inflación, que implica una segunda medición del enriquecimiento o incremento patrimonial, con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial, pero que está referida a la misma realidad. Por esta razón, los incrementos o decrementos patrimoniales que se obtengan del Reajuste por Inflación sobre las partidas del balance del contribuyente no están referidos a una realidad distinta que los obtenidos de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio, y por consiguiente, los decrementos o disminuciones totales de patrimonio derivados de ese Reajuste por Inflación son pérdidas o quebrantos patrimoniales al igual que lo son los excesos de costos y gastos con respecto a los ingresos de cada período.

... Omissis...Por otra parte el significado usual de la palabra "explotación", que denomina dichas pérdidas, es el "conjunto de elementos dedicados a una industria o granjeria" según el Diccionario de la Lengua Española, mientras que para el Diccionario Larousse Esencial es el "conjunto de instalaciones y operaciones para explotar un producto". En ambas versiones la explotación no se identifica con la sola operación económica sino que comprende el patrimonio y las operaciones.Ahora bien, si acaso hubiera dudas sobre el concepto original o remoto de las pérdidas de explotación, la interpretación de las disposiciones legales que hacen mención de ellas

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debería hacerse con especial atención del método "histérico-evolutivo", también llamado "de la realidad social", admitido por la doctrina del Derecho Tributario contemporáneo.Los autores italianos Vanoni y Coviello nos enseñan que la Ley se separa del legislador una vez formulada, porque se aleja de su entorno histórico inicial y se objetiviza, con el resultado que su contenido pasa a ser "...los efectos que la norma es capaz de producir, poniéndola en relación con las otras normas vigentes y en contacto con la vida práctica, que con su constante evolución puede dar al precepto legal un valor nuevo y diverso del que los legisladores pensaron en el momento de formular la Ley". ("Naturaleza e Interpretación de las Leyes Tributarias", por Ezio Vanoni; Obras Básicas de Hacienda Pública - Instituto de Estudios Fiscales. Ministerio de Hacienda, Madrid, 1973, pág. 221). Por su parte la doctrina española, con seguimiento de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional de su país, dice que "el criterio de la realidad social del tiempo en que las normas tributarias han de ser aplicadas...viene exigido por la propia historicidad del Derecho; puesto que el texto normativo es impersonal, genérico y abstracto, y por tanto, debe adaptarse a la cambiante naturaleza de las cosas; porque la redacción de la norma está aprobada por una voluntad humana en cuya formación influyeron las circunstancias del momento en que se promulgó, por lo que el cambio de circunstancias debe tener por tanto alguna influencia en la determinación del contenido actual de la Ley; y porque en la interpretación se ha de tener en cuenta así mismo el elemento sistemático, lo que implica poner en relación la norma a interpretar con otras que posteriormente se hayan dictado, pudiendo resultar de ello una interpretación que adapte el contenido de la norma a las circunstancias actuales, en tanto que los criterios del legislador, en decisiones más recientes estén, como es lógico, más actualizados". ("Interpretación y Aplicación de las Normas Tributarias: Análisis Jurisprudencial", por Clemente Checa González; Valladolid, 1998, páginas 45 y siguientes).Este Tribunal adhiere al criterio doctrinal expuesto y considera que el concepto de pérdidas de explotación debe ser ubicado dentro del contexto económico, social y jurí-

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dico generado por el fenómeno actual de la inflación, cuya existencia condiciona toda realidad o magnitud expresada en valores monetarios. Dentro de ese contexto, que no existía cuando se incorporó a la legislación el concepto de pérdida de explotación, debe ser redimensionado dicho concepto, para ser incluido en el marco general del Sistema Integral de Reajuste por Inflación, que incide sobre la determinación de la renta gravable, porque sería antihistórico que la Ley o su intérprete pretendieran excluir de ese marco algún factor condicionante del enriquecimiento, para mantener un concepto anacrónico incompatible con los tiempos que vivimos.Lo anterior explica que las normas legales que autorizan el traspaso de las pérdidas de explotación deban ser interpretadas no sólo en forma actualizada sino en armonía sistemática con el Sistema Integral de Reajuste por Inflación, sin que a ello se oponga el hecho de que su regulación haya sido incorporada muchos años después a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y de que sus normas estén agrupadas en capítulo aparte de la Ley, porque la norma fundamental del artículo 2 de esa Ley vincula la determinación del enriquecimiento a "los reajustes por inflación", con el fin de medir en términos reales el incremento neto del patrimonio o su decremento y hacer que el gravamen se adecué a la capacidad económica efectiva del contribuyente.... Omissis......es inaceptable que la Administración pretenda interpretar que las normas de los artículos 58 y 56 de las leyes mencionadas de 1991 y 1994, respectivamente, limitan el traspaso de las pérdidas de explotación a las pérdidas operacionales..

(Negrilla y subrayado JSG).

Observamos de la motiva de la sentencia transcrita, que el juzgador basa su decisión en tres aspectos fundamentales: (i) "el concepto negativo de pérdida fiscal en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en correspondencia simétrica con el concepto positivo de enriquecimiento gravable o de renta fiscal", (ii) el concepto de pérdidas fiscales de explotación entendida como aquella derivada del "conjunto de ele-

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mentos dedicados a una industria o granjeria", de lo que podemos concluir, que para la debida simetría de la imposición a la renta, que la pérdida fiscal trasladable debe ser determinada en correspondencia a la forma de determinación de la renta neta gravable, de lo contrario sería violar los más elementales principios de justicia y equidad, y por otra parte, siendo la explotación el conjunto de elementos destinados a una industria, es obvio que al recaer el Reajuste por Inflación sobre los activos y pasivos no monetarios y el patrimonio neto del contribuyente, con el objeto de sincerar el incremento o pérdida del patrimonio, el resultado neto negativo de este ajuste constituye una pérdida de explotación.

No puede escapar de nuestro análisis, que el traslado de las pérdidas fiscales no es un beneficio fiscal, sino más bien, es las expresiones de observancia del Principio de Capacidad Contributiva, pues el Impuesto sobre la Renta no puede acudir a índices accidentales para medir una posible capacidad económica; por el contrario, por ser la exacción que por excelencia debe observa este Principio, el gravamen ha de recaer sobre la expresión real del incremento del patrimonio, de allí que el traslado de los quebrantos fiscales no sea un beneficio fiscal; sino un derecho constitucional de los contribuyentes, que permite que su carga impositiva a la renta recaiga sobre el incremento real del patrimonio y ese incremento real patrimonio de un contribuyente en un ejercicio fiscal anual no podría observarse aisladamente cuando ha tenido pérdidas en años anteriores, en consecuencia su traslado para ser compensadas constituye un elemento fundamental de medición de capacidad económica.

En tal razón, la norma contenida en el artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que prevé que " las pérdidas netas por inflación no compensadas, sólo serán trasladable por un ejercicio" viola lo contemplado en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que establece que nuestro sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, ya que con tal pretensión omite la correcta cuantificación de la base imponible del tributo en función de la verdadera capacidad económica de la

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empresa medida sobre una base real de su enriquecimiento e igualmente/ de forma errada discrimina el concepto de pérdidas trasladables al diferenciar su tratamiento y sólo atiende a aquellas que se originan en la explotación económica de la actividad productora de renta y no las que se producen por efecto de la exposición a la inflación, las cuales sin lugar a dudas constituyen una pérdida de explotación al estar inmersa la corrección monetaria por exposición a la inflación de aquellos activos, pasivos y patrimonio que se ven afectados por la inflación.

Informe de la Subcomisión Especial designada para el Estudio y Análisis del Proyecto de Ley Orgánica que Autorizó al Ejecutivo Nacional a dictar medidas Extraordinarias en materia Financiera y Económica en el Ámbito Tributario

No escapa de nuestro análisis el Informe que presentó a la Comisión Permanente de Finanzas de la Cámara de Diputados la Subcomisión Especial designada para analizar el Proyecto de Ley que Autorizó al Presidente de la República para dictar medidas extraordinarias en el ámbito tributario (Ley Habilitante de 1999) a los efectos de la segunda discusión, en donde expresó lo siguiente:

"...Omissis...El impuesto sobre la Renta constituye la columna vertebral del sistema tributario y el que mantiene la progresividad del conjunto de tributos existentes en el país y, dentro de las características y naturaleza que le es propia, es el tributo que consulta mejor y más directamente la capacidad contributiva de los sujetos incididos. ...Omissis...C.2 Sistema de Ajuste por Inflación ...Omisis...

Por su parte en la comunicación de fecha 05 de marzo de 1999, contenida en el Oficio No. H 147, la Ministro de Hacienda en relación a la aplicación del ajuste por inflación sin traspasar las pérdidas fiscales las pérdidas y respon-

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diendo al cuestionario que fuera enviado por la Comisión de Finanzas, expresó lo siguiente:...La idea es dejar tal como está el ajuste por inflación pero incluyéndole una normativa mediante la cual, si se origina pérdida fiscal para determinado ejercicio económico, motivado por el ajuste por inflación, esa partida ( pérdida) no será trasladable para los siguientes ejercicios económicos, con lo cual el sacrificio fiscal incurrido por el Estado queda limitado al ejercicio donde se origine por causa del ajuste por inflación será gravada en ese mismo ejercicio.Sin embargo, en fecha 11 de los corrientes en la exposición que realizaran los representantes del SENIAT, estos manifestaban... Igualmente manifestaron los Funcionarios del SENIAT que sí era posible el traspaso de pérdidas fiscales a otros ejercicios cuando se tratarán no solamente de las pérdidas de explotación sino también a aquellas pérdidas productos de la aplicación del ajuste por inflación y, que eso se debía a la simetría y el principio de igualdad en el sentido de que si el Fisco podría gravar las variaciones que representaban el patrimonio por efecto de la inflación, igualmente los contribuyentes podían traspasar las pérdidas derivadas de la aplicación del sistema.De cualquier manera, esta Subcomisión Espacial considera importante a los efectos de la habilitación del sistema de ajuste por inflación y la modificación que pueda efectuarse mediante el Decreto-Ley, que se tenga siempre presente los siguientes principios:1- Que el sistema de ajuste por inflación es un sistema de

corrección monetaria que permite reducir o eliminar las distorsiones propias del proceso inflacionario, o garantizando que el contribuyente sea gravado sobre su capacidad real y no nominativa.

2- Que los resultados del ajuste por inflación deben ser simétricos tanto para el Fisco como para el contribuyente, en virtud de lo cual no puede aceptarse la pretensión y, en esto tienen razón los representantes del SENIAT, en cuanto a que las pérdidas fiscales que puedan originarse del ajuste por inflación tengan el mismo tratamiento a las pérdidas de explotación y, por consiguiente, susceptibles de ser traspasados por

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los contribuyentes a ejercicios o períodos tributarios subsiguientes.

3- Que la creación de registro o mecanismos de control para implementar el ajuste por inflación no implique la creación de tributos adicionales, cuyo hecho generador sea el registro o participación del sistema de corrección monetaria establecido de manera regular.

4- Que el sistema de ajuste por inflación sea integral y procede al fortalecimiento patrimonial de las empresas y, en consecuencia, preserve las fuentes generadoras de la renta.

5- Debe mantenerse el sistema de ajuste por inflación para las personas naturales en los términos contemplados en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente. . ," 12 (Destacado JSG)

Se desprende con palmaria claridad de la parte del Informe parcialmente citado, que al efecto sometiera la Subcomisión Especial designada para analizar el Proyecto de Ley Habilitante de 1999 y que autorizó al Ejecutivo Nacional a emitir el Decreto con Rango y Fuerza de Ley la Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, que los resultados del Reajuste por Inflación deben ser simétricos tanto para el Fisco como para el contribuyente, esto en virtud de las recomendaciones doctrinarias emanadas de las conclusiones y recomendaciones de las V Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, citadas anteriormente, debía aceptarse la pretensión, eri cuanto a que las pérdidas fiscales que puedan originarse del Reajuste por Inflación tengan el mismo tratamiento a las pérdidas de explotación y por consiguiente, susceptibles de ser traspasados por los ejercicios fiscales subsiguientes, pues como hemos explicado la partida de conciliación fiscal que resulta del Reajuste por Inflación Fiscal, forma parte de un

12 Congreso de la República de Venezuela. Cámara de Diputados, Comosión Permanente de Finanzas "Informe que Presenta a la Consideración de la Comisión Permanente de Finanzas de la Camara de Diputados la Subcomisión Especial Desiganada para Analizar el Proyecto de Ley que Autoriza al Presidente de la República para Dictar Medidas Extraordinarias en el ámbito Tributario a los efectos de la Segunda Discusión". Páginas 42, 43 y 44 ( Consultada en Original)

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elemento determinativo de la base imponible, que tiene como objetivo sincerar la renta a valores reales, por lo que las ganancias o pérdidas obtenidas de la aplicación del referido sistema son atribuibles a la actividad del contribuyente y no debería de tener un tratamiento diferente, y en cuyo caso como ocurre con la disposición contenida en el artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, resulta inconstitucional, por violar el principio de justicia, equidad entre los derechos del Fisco y los de los Contribuyentes, así como de conculcar el Principio de la Capacidad Contributiva al limitar el traslado de la pérdida originada por los efectos de la inflación a un solo ejercicio.

Conclusiones

1. Cuando la economía está afectada por el fenómeno conocido como la Inflación, el Impuesto sobre la Renta debe recaer sobre la expresión real del enriquecimiento neto gravable, lo que supone una previa depuración de los efectos distorcio- nantes de la pérdida del poder adquisitivo de nuestro signo monetario, que es originado por dicho fenómeno. La adopción que a tales fines se haga del Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal no debe discriminar las pérdidas netas por inflación de las pérdidas de explotación, pues aquellas son tan legítimas como las que se origina por el resultado o diferencia en exceso entre los costos y gastos del ejercicio y el ingreso bruto global del mismo.

2. Discriminar estas mermas patrimoniales por efecto de la inflación con un tratamiento diferente a las pérdidas de explotación, resulta contrario a derecho, por violar el principio de simetría y de justicia entre los derechos del Fisco y de los contribuyentes frente a las incidencias de la inflación en la determinación de la renta neta gravable o perdidas sufridas, lo que constituye una transgresión al principio constitucional de la capacidad contributiva, que debe privar en el sistema tributario y más aún en un impuesto como el que grava la renta.

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Bibliografía

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DE LA EN TRAD A EN VIG EN CIA DE LA REFORM A DE LA LEY DE IM PUESTO

SOBRE LA RENTA DE 2001 Y DEL RÉG IM EN SOBRE DIVIDENDOS

E m ilio J . R o c h e *

Los dividendos provenientes de las utilidades de un contribuyente que corresponden a ejercicios que comenzaron antes de la entrada de vigencia del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.390 Extraordinario del 22 de octubre de 1999 ("Ley de 1999"), no están sujetos al impuesto sobre la renta, aunque se paguen después del I o de enero de 2001. En contraste, los dividendos provenientes de las utilidades de un contribuyente que correspondan a ejercicios fiscales que comenzaron después de la entrada en vigencia de la Ley de 1999, sí están sujetos al impuesto sobre la renta. / /

/ / De conformidad con la Ley de 1999, la porción gravable de estos dividendos será el monto por el cual las utilidades financieras que dieron origen al dividendo (provenientes de la contabilidad histórica), exceda de la renta neta fiscal gravada, más los ingresos exentos y exonerados, y los dividendos obtenidos de otras compañías en dichos ejercicios. A partir de la entrada en vigencia de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N° 5.566 Extraordinario del 28 de diciembre de 2001 ("Ley de 2001"), la porción gravable de los dividendos será también el monto por el cual las utilidades que dieron origen al dividendo, exceda de la renta neta fiscal gravada más los ingresos exentos y exonerados en dichos ejercicios, solo que esta vez las utilidades en referencia serán las que arroje la con

* Socio Internacional de la Firma Baker & McKenzie.

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tabilidad expresada en estados financieros elaborados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, en una clara referencia a los pronunciamientos de la Federación de Contadores Públicos de Venezuela y, en especial, a la Declaración de Principios de Contabilidad N° 10 ("DPC-10"). / /

/ / De las afirmaciones anteriores se desprende que a los efectos del gravamen de los dividendos es necesario conocer:

a) cuándo deben utilizarse las utilidades históricas como fuente para el pago del dividendo y cuáles son las normas de la legislación corporativa venezolana que deben aplicarse a estos efectos; cuándo deben considerarse las utilidades que arroja la contabilidad actualizada por la DPC-10 como fuente del dividendo; y

b) cuándo entra en vigencia el gravamen sobre dividendos de conformidad con la Ley de 1999 y cuándo debe aplicarse la Ley de 2001.

Estas determinaciones son importantes debido a que (i) si se aplican las normas del Código de Comercio, podría concluirse que un contribuyente debe declarar y pagar dividendos con base en los resultados de la contabilidad histórica; y (ii) si se aplica la Ley Orgánica que Autoriza al Presidente de la República para Dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera requeridas por el Interés Público, publicada én la Gaceta Oficial N° 36.687 del 26 de abril de 1999 ("Ley Habilitante"), el Código Orgánico Tributario ("COT"), la Constitución Nacional y la Ley de 1999, esta última Ley se aplicará a los ejercicios fiscales que comenzaron a partir del 23 de diciembre de 1999 hasta los ejercicios fiscales que comenzaron después del 27 de febrero de 2002, fecha en la cual entró en vigencia la Ley de 2001. / /

/ / No obstante la conclusión anterior, la Administración Tributaria ha interpretado - erróneamente - que la Ley de 2001 es aplicable a los ejercicios que comenzaron a partir del 28 de diciembre de 2001. Como consecuencia de ello, es posible que la Administración Tributaria formule reparos a los contribuyentes que hayan aplicado la Ley de 1999 a los ejercicios que comenzaron después del 28 de diciembre de 2001.

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Con esta ponencia se pretende: (i) discutir cuál debe ser la fuente de los dividendos y racionalizar la discrepancia entre la ley corporativa y la ley ñscal en ese sentido; (ii) determinar cuándo entra en vigencia la Ley de 1999 y cuándo la Ley de 2001 en aplicación de las normas de la Constitución Nacional, el COT, la Ley Habilitante, la Ley de 1999 y la Ley de 2001; y (iii) cuál es el régimen para la gravabilidad de los dividendos si se considera aplicable la Ley de 1999 o la Ley de 2001.

1) De conformidad con el Código de Comercio vigente, las compañías deben declarar y pagar dividendos con base en los resultados de la contabilidad histórica

En Venezuela se utilizan principalmente tres sistemas contables para la elaboración de estados financieros: (i) el sistema de la contabilidad histórica; (ii) el sistema de la contabilidad ajustada por inflación de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta ("Ley"); y (iii) el sistema de la contabilidad actualizada, llevada de acuerdo con la DPC-10 (contabilidad actualizada).

La Ley ordena la aplicación del sistema de ajustes por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto gravable y el impuesto sobre la renta del ejercicio. Es importante destacar, sin embargo, que dicho sistema solo es aplicable a efectos fiscales y no está concebido para servir a ningún fin distinto de los previstos en las leyes tributarias. Por lo tanto, dejando a un lado el sistema de ajustes por inflación, el cual solamente es aplicable en el ámbito de la contabilidad fiscal, en Venezuela la contabilidad financiera puede ser llevada de conformidad con el sistema de contabilidad histórica y con el sistema de contabilidad actualizada. Ahora bien, según la DPC-10 solo se considerarán acordes con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela los estados financieros que se elaboren exclusivamente de conformidad con el sistema de contabilidad actualizada. La DPC-10 es aplicable a todas las entidades de cualquier naturaleza y ramo con o sin fines de lucro, domiciliadas en el país, que presenten información financiera individual o consolidada para el

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u so de terceros, o para quienes voluntariamente se acojan al pronunciamiento en ese sentido formulado por la Federación de Contadores Públicos de Venezuela. La Ley de 2001 exige que los contribuyentes lleven libros y registros de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el país (artículo 91) y con ello obliga a todos los contribuyentes a llevar contabilidad actualizada de conformidad con la DPC-10.

Las restricciones legales a la distribución de dividendos están contenidas en el artículo 307 del Código de Comercio, el cual dispone lo siguiente:

"No pueden pagarse dividendos a los accionistas sino por utilidades líquidas y recaudadas.

Ni en la escritura constitutiva, ni en los estatutos, ni en otros documentos podrán las Sociedades establecer interés en favor de sus acciones.

Los accionistas no están obligados a restituir los dividendos que hayan percibido en virtud de balances sociales hechos de buena fe.

La acción de repetición se prescribe en todo caso por cinco años contados desde el día fijado para la distribución" (Subrayado nuestro).

A los fines de comprender el alcance de la restricción a la distribución de dividendos contenida en la disposición citada, es importante determinar la interpretación y el alcance de la expresión "utilidades líquidas y recaudadas". Partiendo de la acepción jurídica y contable del término "líquido", entendido como todo aquello que es cierto y determinado,1 es posible definir a las utilidades líquidas como aquellas utilidades que son ciertas y determinadas en cuanto a su monto exacto.

1 Guillermo Cabanellas, Diccionario de Derecho Usual, Tomo II, Editorial Viracocha, C.A., Buenos Aires (1953), p. 577; AUTORES VENEZOLANOS, Diccionario íurídico Venezolano, Tomo II, Ediciones Vitales 2000, C.A., Caracas (1993), p. 292.

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Cierta doctrina nacional ha sostenido que la exigencia de que las utilidades sean líquidas implica que estén determinadas en un doble sentido: aritmético, pues debe conocerse su monto exacto, y jurídico, pues deben haberse perfeccionado irrevocablemente los negocios jurídicos que dan lugar al incremento patrimonial registrado en el balance.2 Si bien estamos plenamente de acuerdo con la determinación de las utilidades líquidas en el sentido aritmético, discrepamos de la doctrina antes citada con relación a su determinación en sentido jurídico. En efecto, consideramos qüe la necesidad de que se hayan perfeccionado los negocios jurídicos que originan el incremento patrimonial se deriva, tal como se explica a continuación, de la exigencia legal de que las utilidades sean "recaudadas" y no de su cualidad de "líquidas". Tradicionalmente, la doctrina ha interpretado que las utilidades son recaudadas cuando se encuentran en efectivo en las cajas de la compañía o a la orden de ella3 o cuando se han ejecutado las prestaciones que la sociedad debe recibir.4

Si bien el significado literal de la expresión "utilidades recaudadas" hace alusión a cantidades efectivamente cobradas, en la práctica dicha expresión ha sido interpretada extensivamente a los fines de comprender también aquellos ingresos que ya han sido causados o realizados debido a que los actos jurídicos que los originan se han realizado o perfeccionado irrevocablemente, aunque tales ingresos no se encuentren aún en la caja de la compañía. En este sentido, es importante destacar que legislaciones como la española, la italiana y la argentina utilizan las expresiones "beneficios realmente obtenidos" y "ganancias irrevocablemente realizadas" en lugar de "utilidades recaudadas",5 con lo

2 Alfredo Morles Hernández, Curso de Derecho Mercantil, Tomo II, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas (1989), pp. 828-829.

3 José' Loreto Arismendi, Tratado de las Sociedades Civiles v Mercantiles, Gráficas Armitano, C.A., Caracas (1976), p. 374.

4 Morles Hernández, op. cit., p. 1070.5 R. Gay de Montellá, Tratado de Sociedades Anónimas. Editorial Bosch, Bar

celona (1962), pp. 464-465; Morles Hernández, op. cit., p. 828-829; Fernando Mascheroni, Sociedades Anónimas. Los Dividendos. Editorial Universidad, Buenos Aires (1987), p. 98.

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cual superan la tendencia restrictiva de considerar como beneficios distribuibles únicamente aquellos determinados con base en el sistema de efectivo, es decir, los que han ingresado efectivamente en las arcas sociales.

Siguiendo las tendencias legislativas más avanzadas, así como las enseñanzas de la práctica mercantil y contable, consideramos que la expresión "utilidades recaudadas" abarca los beneficios derivados no solo de los incrementos patrimoniales determinados con base en el sistema de efectivo, sino también de los ingresos determinados con base en el sistema de la realización. Cuando las utilidades reflejadas en los estados financieros de una compañía no son líquidas y recaudadas de conformidad con las consideraciones antes expuestas, la sociedad no puede decretar la distribución de dividendos a sus accionistas, so pena de incurrir en la distribución de dividendos ficticios hecha a expensas del capital social.6

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 307 del Código de Comercio, la asamblea de accionistas de un contribuyente no puede decretar ni distribuir dividendos cuando los estados financieros no reflejen la existencia de utilidades líquidas y recaudadas. Ahora bien, debido a que los estados financieros históricos y los estados financieros reexpresados pueden arrojar resultados distintos, es necesario determinar el principio orientador al que deberían acogerse los órganos sociales de un contribuyente a los fines de identificar la existencia o no de utilidades líquidas y recaudadas, y decidir sobre la distribución de dividendos a sus accionistas.

La legislación venezolana no se pronuncia en forma expresa sobre el método contable que debe utilizarse para la elaboración

6 Joaquín Garrigues y Rodrigo Uría, Comentario a la Lev de Sociedades Anónimas. Imprenta Samarán, Madrid (1958), pp. 399-400; Miguel Sasot Befes y Miguel Sasot P., Sociedades Anónima. Los Dividendos. Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires (1977), pp. 83 a 84; Morles Hernández, op. cit., pp. 828-829.

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de estados financieros a los fines de decidir sobre la distribución de dividendos. Sin embargo, las disposiciones del Código de Comercio relativas a los balances de las sociedades anónimas y a la forma en que debe elaborarse el inventario y debe ser llevada la contabilidad de todo comerciante, pueden servir de base para ensayar una respuesta a esta interrogante. En este sentido, el primer aparte del artículo 304 del Código de Comercio establece algunas de las características que debe reunir el balance de las sociedades anónimas:

"El balance demostrará con evidencia y exactitud los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas experimentadas, fijando las partidas del acervo social por el valor que realmente tengan o se les presuma. A los créditos incobrables no se les dará valor" (subrayado nuestro).

Además, el artículo 35 del Código de Comercio hace referencia a la forma en que debe elaborarse el inventario y el balance de todo comerciante:

"Todo comerciante al comenzar su giro y al fin de cada año hará en el libro de Inventarios una descripción estimatoria de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles y de todos sus créditos, activos y pasivos, vinculados o no a su comercio.

El inventario debe cerrarse con el balance y la cuenta de ganancias y pérdidas; esta debe demostrar con evidencia y verdad los beneficios obtenidos y las pérdidas sufridas. Se hará mención expresa de las fianzas otorgadas, así como de cualesquiera otras obligaciones contraídas bajo condición suspensiva con anotación de la respectiva contrapartida.

Los inventarios serán firmados por todos los interesados en el establecimiento de comercio que se hallen presentes en su formación" (subrayado nuestro).

Del análisis de las disposiciones citadas pareciera posible sostener que, a los fines de la elaboración del inventario y del balance, el Código de Comercio permite la revalorización de activos, su ajuste por inflación y, en consecuencia, la utilización del siste

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ma de la contabilidad actualizada. En efecto, las expresiones "(...) fijando las partidas del acervo social por el valor que realmente tengan o se les presuma (...)" y "(...) hará en el libro de inventarios una descripción estimatoria de todos sus bienes (...)" parecen avalar dicha conclusión. Sin embargo, esas mismas disposiciones legales, al referirse al estado de ganancias y pérdidas, señalan que éste "(...) debe demostrar con evidencia y verdad los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas sufridas (...)", sin dar cabida alguna a los beneficios originados por operaciones que no se hayan realizado irrevocablemente, es decir, a ganancias "no causadas". Ello parece indicar que en la elaboración del estado de ganancias y pérdidas a los fines de determinar el monto de las utilidades susceptibles de ser distribuidas como dividendos, no deben tomarse en cuenta los resultados derivados de la aplicación de los criterios contables de reexpresión.

Autorizada doctrina nacional ha intentado dar sentido a la contradicción entre los artículos 304 y 307 del Código de Comercio, optando por la solución de valuar los activos a precio de costo y, en consecuencia, por la utilización del sistema de la contabilidad histórica:

"Es verdad que el articulo 304, C. Com. venezolano, dice que las partidas del acervo social deben ser fijadas por el valor que realmente tengan o se les presume, pero dicha disposición no puede ser interpretada aisladamente, sino que debe ser relacionada con el fin destacado por la ley como fundamental, a saber, de que tal fijación permita demostrar los beneficios realmente obtenidos durante el ejercicio, y el art. 307, encabezamiento, de la ley se refiere, incluso, a utilidades líquidas y recaudadas; (...) Por esto se ha afirmado que aun cuando falta una disposición legal, que prescriba, expresamente, la valuación por el precio de costo la obligatoriedad de la inscripción en el balance de los distintos elementos patrimoniales a tal precio resulta, directamente, de la exigencia legal de que los beneficios deban ser realmente obtenidos. "7

7 Roberto Goldschmidt, Un caso práctico de Derecho Mercantil Comparado, en Nuevos Estudios de Derecho Comparado. Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela, Caracas (1962), p. 182.

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Esta interpretación, a nuestro modo de ver, presenta el inconveniente de que termina obviando el hecho de que el Código de Comercio señala que los activos deben valuarse de acuerdo con su valor real, para acoger, exclusivamente, la valuación de activos a precio de costo.

Ahora bien, partiendo de la exigencia legal de que las partidas del acervo social deben valuarse por el valor que realmentse tengan o se les presuma, unida a una correcta interpretación de la expresión "utilidades recaudadas" y respetando la tendencia marcadamente conservadora de nuestra legislación, según la cual la distribución de dividendos solo debe decretarse ante la existencia verdadera de utilidades determinadas sobre bases sólidas y reales, creemos que es posible ensayar y construir una interpretación coherente de los artículos 35, 304 y 307 del Código de Comercio.

En nuestra opinión, una interpretación coherente de tales disposiciones legales nos conduciría a las siguientes conclusiones:(i) los activos pueden valuarse por el valor que realmente tengan o se les presuma, es decir, por su valor real determinado de conformidad con la contabilidad actualizada (artículos 35 y 304 del Código de Comercio); (ii) el estado de ganancias y pérdidas debe reflejar con evidencia, exactitud y verdad los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas sufridas (artículos 35 y 304 del Código de Comercio) y, en consecuencia, para la determinación de tal resultado económico deben tomarse en consideración únicamente los ingresos y egresos determinados con base en los sistemas de efectivo y de realización, mientras que deben excluirse todos aquellos ingresos que sean producto de operaciones que no se hayan realizado; y (iii) como consecuencia de las afirmaciones anteriores, es posible sostener que todo incremento patrimonial no realizado, es decir, los incrementos producto de revalorizaciones de activos, de ajustes por inflación o de la aplicación de cualquier factor contable de reexpresión, deben reflejarse en una cuenta de superávit distinta de la cuenta que refleje la utilidad del ejercicio, lo que significa que tales incrementos no pueden constituir una fuente válida para la distribución de dividendos (artículo 307 del Código de Comercio).

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Por último, a los fines de conocer cómo han resuelto otras legislaciones la disyuntiva generada por la existencia simultánea de cifras históricas y cifras ajustadas por inflación, consideramos de utilidad estudiar la legislación de Argentina, por tratarse de un país que ha estado sometido a un dilatado proceso inflacionario. Como conclusión fundamental de ese estudio es importante destacar que, debido a que la legislación argentina (Ley 19.550 de sociedades comerciales) contenía un artículo muy similar al artículo 307 del Código de Comercio, en Argentina la distribución de dividendos con base en beneficios arrojados por estados financieros ajustados por inflación fue, en principio, ilegal y solo se hizo posible a partir de 1983, en virtud de la promulgación de la Ley 22.903 modificatoria de la Ley 19.550. Dicha reforma estableció que los estados contables debían estar expresados en moneda constante, debiendo ser ésta la moneda de cierre del período respectivo. A partir de 1983, las sociedades comerciales argentinas dejaron de elaborar balances históricos y, en consecuencia, la distribución de utilidades comenzó a efectuarse única y exclusivamente con base en el resultado económico arrojado por los balances ajustados por inflación.

La experiencia argentina no hace sino confirmar y ratificar que nuestra legislación, similar a la legislación comercial argentina anterior a la reforma de 1983, acoge la conservadora tendencia según la cual la distribución de dividendos debe hacerse con base en utilidades líquidas y recaudadas. Esta tendencia lleva consigo, como consecuencia inevitable, que ante la existencia simultánea de cifras históricas y cifras actualizadas, sea siempre el resultado económico más conservador el que sirva como base para determinar la existencia de utilidades líquidas y recaudadas y decidir sobre la distribución de dividendos. En este sentido, aun cuando el criterio acogido por nuestro legislador, analizado a la luz de los actuales procesos económicos y de los métodos contables más modernos, pueda resultar muy conservador para nuestros tiempos, dicho criterio seguirá vigente y seguirá siendo una referencia obligatoria hasta que, probablemente al igual que ocurrió en Argentina, la realidad logre imponerse a través de una verdadera reforma legislativa.

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En Venezuela, la necesidad de emprender una evolución legislativa similar a la argentina se ha hecho más apremiante a partir de 1993. En efecto, de conformidad con la DPC-10 solamente se considerarán acordes con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela los estados financieros que se elaboren de conformidad con el sistema de contabilidad actualizada establecido en la DPC-10. Sin embargo, sin la reforma legislativa del Código de Comercio no es posible concluir que pueden declararse y pagarse dividendos con base en las cifras de la contabilidad actualizada. Posteriormente, en mayo de 1997, se decretaron las normas para la elaboración de los estados financieros de las entidades sometidas al control de la Comisión Nacional de Valores, según las cuales los estados financieros que se presenten ante la Comisión Nacional de Valores deben sujetarse a la contabilidad actualizada. Finalmente, la Ley de 2001 exige que todos los contribuyentes lleven libros y registros con base en las cifras de la contabilidad actualizada y que, a los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta a los dividendos, la fuente del dividendo deben ser las utilidades provenientes de la contabilidad actualizada. No obstante, ni las normas para la elaboración de los estados financieros de las entidades sometidas al control de la Comisión Nacional de Valores ni la Ley de 2001 derogan las normas del Código de Comercio.

Como consecuencia de lo expuesto, podemos concluir que (i) desde el punto de vista corporativo, una compañía debe declarar y pagar dividendos con base en los resultados de la contabilidad histórica; (ii) lo recomendable ante la existencia simultánea de cifras históricas y cifras provenientes de la contabilidad actualizada, es que el resultado económico más conservador sea el que sirva como base para determinar la existencia de utilidades líquidas y recaudas y, por lo tanto, para la declaración y pago de dividendos; y (iii) no obstante la conclusión (ii) anterior, en el caso de que las cifras históricas sean mayores que las cifras actualizadas, las cifras históricas pueden tomarse como base para la determinación de las utilidades líquidas y recaudadas y el pago de dividendos, independientemente de que para otros fines (cálculo del impuesto sobre la renta y presentación de estados financieros a la

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Comisión Nacional de Valores) deban utilizarse los estados financieros con las cifras de la contabilidad actualizada.

2) La Ley de 2001 entró en vigencia el 27 de febrero de 2002 y se aplicará a los ejercicios fiscales que comiencen después de esa fecha

Aunque cuando se promulgó la Ley de 2001 la intención del legislador era aplicarla a los ejercicios que comenzaran a partir del I o de enero del año 2002, no se tomó en cuenta que la Constitución Nacional contiene una disposición que establece que toda ley tributaria debe fijar un lapso para su entrada en vigencia y que, si no lo fija, dicho lapso será de 60 días continuos contados a partir de su publicación. La misma disposición está contenida en el COT (artículo 8).

La disposición pertinente de la Constitución Nacional dice lo siguiente:

"Artículo 317.- (...)

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia.En la ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta (60) días continuos (...)"

La disposición pertinente del COT establece lo siguiente:

"Artículo. 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial."

Solo si el artículo 199 de la Ley de 2001 se interpreta literalmente, sería dicha ley aplicable a partir del I o de enero de 2002. Ahora bien, una interpretación literal del artículo 199 violaría los claros términos del artículo 317 de la Constitución Nacional, así como el artículo 8 del COT, porque la Ley de 2001 no estableció un término previo a su aplicación. Por lo tanto, pretender aplicar

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la Ley de 2001 al ejercicio fiscal de un contribuyente que comenzó el I o de enero de 2002 sería ilegal e inconstitucional.

En vista de que la Ley de 2001 no estableció un término previo a su aplicación, es aplicable a los ejercicios fiscales que comiencen 60 días después de su promulgación. Como la Ley de 2001 fue promulgada el 28 de diciembre de 2001, entró en vigencia el 27 de febrero de 2002 y se aplica a los ejercicios que comiencen después de esa fecha. Así, para los contribuyentes cuyos ejercicios fiscales coincidan con el año calendario, la aplicación de la Ley de 2001 quedará diferida para el I o de enero de 2003. / /

No obstante lo anterior, la Administración Tributaria ha interpretado literalmente el artículo 199 de la Ley de 2001 y considera que dicha ley es aplicable a todos los ejercicios que comenzaron después del 28 de diciembre de 2001. Siguiendo este criterio, la Ley de 2001 sería aplicable a un contribuyente a partir del ejercicio fiscal que comenzó el I o de enero de 2002. Si un contribuyente decide seguir el criterio antes expresado y, como consecuencia de ello,, resulta que en el ejercicio fiscal 2002 tiene que pagar un impuesto sobre la renta menor que el que habría pagado si considerase que la ley aplicable a ese ejercicio es la Ley de 2001, es posible que la Administración Tributaria le formule un reparo. Con base en los argumentos expuestos anteriormente, consideramos que un Tribunal de lo Contencioso Tributario o el Tribunal Supremo debería declarar sin lugar el reparo de la Administración Tributaria.

3) Gravabilidad de los dividendos bajo la vigencia de la Ley de 1999

La Ley de 1999 fue publicada el 22 de octubre de 1999 y, según sus propios términos, "se aplicará a los ejercicios que se inicien durante su vigencia". También según sus propios términos, la Ley de 1999 crea un gravamen sobre dividendos cuyas normas "entrarán en vigencia el día I o de enero del año 2 0 0 1 Ha surgido un debate con respecto a la entrada en vigencia de la Ley de 1999 y a la aplicabilidad de sus normas al gravamen a los dividendos. A es

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V I J o r n a d a s V en ez o l a n a s d e D e r ec h o T ributario

tos efectos, la disposición pertinente de la Constitución de 1999 es el artículo 317 transcrito anteriormente.

La disposición pertinente de la Ley Habilitante establece lo siguiente:

"Artículo 2. (...)

Parágrafo Segundo: En los Decretos contemplados en esta Ley no deberán establecerse sanciones o disposiciones contrarias a la normativa del Código Orgánico Tributario."

La disposición pertinente del COT establece lo siguiente:

"Artículo 9. Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación."

El artículo 149 de la Ley de 1999, la cual fue dictada en ejercicio de la autoridad conferida al Presidente de la República por la Ley Habilitante, y que, por lo tanto, se rige por los términos de su artículo 2, establece lo siguiente:

"Artículo 149. El presente Decreto-Ley comenzará a regir a partir de su publicación en lá Gaceta Oficial de la República de Venezuela y se aplicará a los ejercicios que se inicien durante su vigencia. (...)"

En vista de que la Ley de 1999 tampoco estableció un término previo a su entrada en vigencia, es aplicable a los ejercicios fiscales que comenzaron 60 días después de su promulgación. Como la Ley de 1999 fue publicada el 22 de octubre de 1999, entró en vigencia el 23 de diciembre de 1999 y, por lo tanto, solamente es aplicable a los ejercicios fiscales que comenzaron después de esa fecha. En consecuencia, en el caso de contribuyentes cuyo ejercicio fiscal coincida con el año calendario, la Ley de 1999 no sería aplicable sino hasta el ejercicio fiscal que comenzó el I o de enero de 2000.

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Conforme el artículo 149 de la Ley de 1999, y como una excepción a la regla general que rige su entrada en vigencia, el impuesto sobre dividendos entró en vigencia, con respecto a todas las personas, el día I o de enero de 2001. Esto significa, en síntesis, que los dividendos pagados a partir de esa fecha están sujetos a las normas establecidas en los artículos 67 al 76 de la Ley de 1999. En este sentido, el artículo 70 de la Ley de 1999, que es la regla de imputación para determinar si el dividendo es gravable de acuerdo con su composición en la fuente, remite primero a los resultados del ejercicio fiscal inmediatamente anterior al pago del dividendo. El artículo 71 establece la atribución regresiva (atribución al ejercicio anterior) con respecto a cualquier ejercicio fiscal en el cual no haya utilidades. / /

/ / La regla clave establecida en el artículo 71 es que la atribución al ejercicio anterior se aplica hasta que las utilidades contra las que se pague el dividendo correspondan a un ejercicio regido por la Ley de 1999. Entonces, se prohíbe aplicar la Ley de 1999 a las utilidades que correspondan a un ejercicio fiscal regido por la Ley de Impuesto sobre la Renta anterior a la Ley de 1999 ("Ley de 1995"). Es evidente que esta prohibición tiene por objeto impedir la aplicación del impuesto sobre dividendos a los enriquecimientos devengados durante la vigencia de la Ley de 1995. Esto significa que si un contribuyente cuyo ejercicio fiscal coincida con el año calendario declara y paga dividendos después del I o de enero de 200Í, la regla de imputación establecida en el artículo 70 requeriría que, en primer lugar, se examinasen las utilidades correspondientes al ejercicio fiscal que terminó en la fecha más próxima a la declaración de dividendos. Siguiendo la regla de atribución, los dividendos pagados después del I o de enero de 2001 con cargo a las utilidades obtenidas por nuestro contribuyente en los ejercicios fiscales anteriores al ejercicio que comenzó el I o de enero de 2000 no estarán sujetos al impuesto sobre dividendos, ya que serán repartidos con cargo a utilidades devengadas en ejercicios regidos por la Ley de 1995.

Los dividendos que un contribuyente cuyo ejercicio fiscal coincida con el año calendario reparta con cargo a las utilidades de

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ejercicios regidos por la Ley de 1999 (i.e., el ejercicio que cerró el 31 de diciembre de 2000 y los ejercicios posteriores) estarán sujetos a las normas establecidas en los artículos 67 a 76 de la Ley de 1999. Como el primer ejercicio fiscal siguiente a la fecha de entrada en vigencia de la Ley de 1999 comenzó el I o de enero de 2000, los dividendos distribuidos después del Io de enero de 2001 con cargo a utilidades devengadas a partir del I o de enero de 2000 estarían sujetos al impuesto sobre dividendos.

Conforme a los artículos 67 y 68 de la Ley de 1999, el impuesto a los dividendos se aplica, en síntesis, al monto por el cual la renta neta (utilidades financieras, que según la Ley de 1999 podían responder a utilidades históricas) de la que se origina el dividendo, exceda de la porción de la renta neta que ha sido objeto de impuesto a nivel corporativo en la compañía que reparte el dividendo, más los ingresos exentos y exonerados. Así, si alguna porción del dividendo no estuvo sujeta a impuesto a nivel corporativo del contribuyente y no corresponde a ingresos exentos o exonerados, entonces solo la parte proporcional del dividendo pagado por el contribuyente estará sujeta al impuesto sobre dividendos a la tarifa de 34%. El impuesto deberá retenerse en el momento del pago o abono en cuenta.

4) Gravabilidad de los dividendos bajo la vigencia de la Ley de 2001

Conforme al artículo 67 de la Ley de 2001, se establece un impuesto de 34% a los dividendos “cuya fuente sea la renta neta de la compañía pagadora" que exceda de su renta neta fiscal gravada. En este sentido, es importante distinguir entre el dividendo y la fuente del dividendo. Ese mismo artículo define la fuente del dividendo (la renta neta) como la aprobada por la asamblea de accionistas con base en los estados financieros preparados de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela (incluyendo la DPC-10). Esta es la novedad de la Ley de 2001./ /

/ / Cuando se determina la fuente, el dividendo es la cantidad efectivamente declarada como tal, la cual puede ser menor pero

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nunca mayor que la fuente. De aquí surge la pregunta de si la Ley de 2001 puede modificar la fuente del dividendo establecida en el Código de Comercio, lo cual, como señalamos anteriormente, no es posible. Así, desde el punto de vista corporativo, la fuente del dividendo son las utilidades históricas. / /

/ / A los solos efectos del cálculo del impuesto sobre la renta al dividendo, a partir de la entrada en vigencia de la Ley de 2001, la fuente del dividendo son las utilidades actualizadas conforme a la DPC-10. Esta situación plantea que ante la existencia simultánea de cifras históricas y de cifras actualizadas, sea siempre el resultado económico más conservador el que debe servir como base para determinar la existencia de utilidades líquidas y recaudadas, y decidir sobre la distribución de dividendos. No obstante, como corporativamente es posible el pago de dividendos con base en utilidades históricas, en el caso de que dichas utilidades sean mayores que las utilidades que arroja la contabilidad actualizada, se plantea la pregunta de cómo se gravaría el exceso de las utilidades históricas sobre las actualizadas. En nuestro criterio, como la fuente del dividendo a los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta al dividendo solo pueden ser las utilidades actualizadas, el exceso no podría constituir un dividendo a los efectos fiscales y, por lo tanto, debería considerarse un ingreso bruto gravable para los accionistas (independientemente de que el exceso haya sido gravado a nivel corporativo).

El artículo 68 de la Ley de 2001 desarrolla aún más la distinción entre el dividendo y su fuente. Esta disposición define el enriquecimiento neto por dividendos como el dividendo bruto efectivamente distribuido con cargo a la fuente del dividendo (distinta de la renta neta exenta o exonerada) que no haya sido gravada con el impuesto sobre la renta. El punto resaltante en este caso es que para calcular la porción gravable de un dividendo, el punto de partida es el dividendo bruto (es decir, la cantidad efectivamente distribuida) y no la fuente con cargo a la cual se hace la distribución. El parágrafo único de este artículo recalca todavía más que el dividendo, que es el punto de partida del cálculo, es la cantidad efectivamente distribuida.

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Al igual que en la Ley de 1999, en el cálculo del dividendo gravable existen tres elementos esenciales: (i) el dividendo bruto,(ii) la fuente del dividendo (la renta neta) y (iii) la porción de la fuente del dividendo sujeta a impuesto (la renta neta fiscal gravada). Por ello, el artículo 69 de la Ley de 2001 establece que a fin de determinar el dividendo gravable, el excedente de la renta neta es el que resulta de restarle a ésta (a) la porción correspondiente a renta neta fiscal gravada y (b) los dividendos recibidos de otras compañías.

Como solo en muy raras ocasiones el dividendo bruto y la fuente del dividendo (la renta neta) serán iguales, para calcular el dividendo gravable es necesario establecer un sistema para distribuir el dividendo bruto entre los distintos elementos de la fuente descritos en el artículo 69 de la Ley de 2001, y esa es precisamente la función del artículo 70 de la Ley de 2001. Así pues, el dividendo bruto se imputa a los siguientes elementos de la fuente del dividendo del ejercicio fiscal inmediatamente anterior, en este orden:

- A la porción de la renta neta fiscal gravada.

- A los dividendos recibidos de otras compañías.

- A la renta neta que exceda de la renta neta fiscal gr;

El artículo 71 de la Ley de 2001 establece que la imputación regresiva se aplica hasta que las utilidades con cargo a las que se pague el dividendo correspondan a un ejercicio regido por "la ley que se modifica", caso en el cual no serán gravables. Así, es posible argumentar que la regresión se hace hasta un ejercicio regido por la Ley de 1999 y, por lo tanto, como los ejercicios del contribuyente que terminan el 31 de diciembre de 2000, 2001 y 2002 están regidos por la Ley de 1999, los dividendos provenientes de estos ejercicios no serían gravables. En nuestra opinión, sin embargo, dicho argumento sería peligrosamente débil y, muy probablemente, sea desestimado por un Tribunal de lo Contencioso Tributario. / /

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/ / En efecto, la Ley de 2001 no modificó el artículo 71 de la Ley de 1999. Así, obviamente, "la ley que se modifica" a que se refiere el artículo 71 de la Ley de 1999, es la Ley de 1995. Es evidente que la prohibición tiene por objeto impedir el gravamen de utilidades generadas en ejercicios fiscales regidos por una ley que no gravaba los dividendos. Por otra parte, el artículo 95 de la Ley de 2001 establece, de acuerdo con el artículo 5 de la Ley de Publicaciones Oficiales, que se imprima en un solo texto la Ley de 1999 con las modificaciones establecidas en 2001, pero no derogó la Ley de 1999. En consecuencia, la reforma del 2001 no afectó de ningún modo el límite para la regresión que establece el artículo 71 de la Ley de 1999.

De lo anterior se desprende que: (i) a efectos de calcular el impuesto, el balance es irrelevante salvo por el impacto que podría tener en los cálculos de imputación (carryback) conforme al artículo 71 de la Ley de 2001; (ii) el punto de partida para el cálculo es el monto del dividendo efectivamente distribuido, que es una cifra absoluta y no está sujeta a ninguna forma de ajuste por inflación o de otra naturaleza; (iii) invariablemente, la fuente del dividendo son las utilidades retenidas al último día del ejercicio fiscal inmediatamente anterior con base en la DPC-10; y (iv) la renta neta fiscal gravada también es una cifra identifica- ble y absoluta, que es la renta neta gravable del ejercicio en cuestión que resulta de sumar la renta neta operativa y la renta neta ajustada por inflación.

CONCLUSIONES

De la exposición precedente podemos concluir que:

(i) Los contribuyentes deben declarar y pagar dividendos de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio, esto es con base en los estados financieros históricos;

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(ii) No existe una sanción por no usar los estados financieros de la contabilidad actualizada a los fines de la declaración y pago de dividendos;

(iii) La Ley de 1999 debe aplicarse a los ejercicios fiscales de los contribuyentes que comenzaron después del 23 de diciembre de 1999;

(iv) Los dividendos provenientes de las utilidades de los contribuyentes correspondientes a los ejercicios que comenzaron después del 23 de diciembre de 1999 no estarán sujetos a impuesto sobre la renta aunque se paguen después del 31 de diciembre de 2000;

(v) Los dividendos provenientes de las utilidades de los contribuyentes correspondientes a los ejercicios fiscales que comenzaron después del 23 de diciembre de 1999 sí están sujetos al impuesto sobre la renta, si se pagan después del 31 de diciembre de 2000;

(vi) De conformidad con la Ley de 1999, la fuente de los dividendos a los efectos del gravamen pueden ser las cifras provenientes de la contabilidad histórica;

(vii) A partir de la entrada en vigencia de la Ley de 2001, la fuente del dividendo a los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta deben ser las utilidades que arroje la contabilidad actualizada, que dieron origen al dividendo;

(viii) Vigente y en aplicación la Ley de 2001, en el caso de que un contribuyente declare y pague dividendos con base en las utilidades que arroje la contabilidad histórica y dichos dividendos excedan de las utilidades que arroja la contabilidad actualizada, el excedente no debe considerarse un dividendo a los efectos de la Ley de 2001. Como los accionistas de ese contribuyente estarían recibiendo un provento distinto de un dividendo, dicho provento constituiría un ingreso bruto gravable para los accionistas.

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SE RECOMIENDA:

Único: Emprender una evolución legislativa en Venezuela reformando el Código de Comercio para permitir la distribución de utilidades con base en los resultados económicos arrojados por los balances ajustados por inflación, reconociendo así la inflación como fenómeno económico que ha afectado a Venezuela durante las últimas décadas.

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NATURALEZA JURÍDICA DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE

ACEPTACIÓ N GENERAL EN VEN EZUELA Y SU IN CIDENCIA EN LA D ETERM IN ACIÓ N

DE LA RENTA FINAN CIERA PARA EL CÁLCULO DEL IM PUESTO

SOBRE LA RENTA DE D IVIDENDOS(ANÁLISIS DE LOS ARTÍCULOS 67 Y 91

DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA)

H u m b e r t o R o m e r o - M u c i*

I. INTRODUCCION

La reciente reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 671, ordena, a los fines de la determinación de la base de cálculo del impuesto al dividendo, la cuantificación de la renta neta financiera conforme a lo aprobado en asamblea de accionistas y los estados financieros elaborados de acuerdo a lo establecido en el articulo 91 ejusdem2, esto es, conforme a Principios

* Abogado, UCAB' 85, Sum m a Cum Laude, Magíster en Leyes, Harvard LawSchool' 86, Doctorado en Derecho UCV (tesis pendiente). Profesor Agregado de Derecho Financiero en la UCAB, ex Magistrado Conjuez de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, Socio Administrador de Romero-Muci & Asociados, Abogados y Asesores Tributarios.

1 G aceta O fic ia l No. 5566 Extraordinaria del 28 de diciembre de 2001.2 Artículo 91. "Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordena

da y ajustados a Principios de Contabilidad gen eralm en te a c ep tad os , los libros y registros que esta ley, su reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan. Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos." (las cursivas y negrillas son nuestras)

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de Contabilidad de aceptación general en la República de Venezuela. Asimismo, se agrega que, la misma regla de determinación debe aplicarse a los bancos y a las instituciones financieras o de seguros regulados por leyes especiales en el área financiera o de seguros.

En realidad la norma en cuestión no añade nada a la regulación antecedente, contenida en el articulo 67 de la Ley de 1999 3, donde la referencia a la forma de determinar la renta neta financiera simplemente se ceñía a lo acordado en asamblea de accionistas, obvia e implícitamente, conforme a las determinaciones de la renta financiera que se hubiesen reflejado para la formación del balance, que sólo pueden ser producto de técnicas contables expresadas de acuerdo a principios contables. Sin embargo, la novedad ha generado la falsa creencia de que la determinación de la renta financiera se verifica conforme a Principios de Contabilidad de aceptación general (i) emanados de la Federación de Contadores Públicos de Venezuela y concretamente (ii) la aplicación de los criterios de unidad de medida de la moneda homogénea conforme a la Declaración de Principios de Contabilidad sobre presentación de Estados Financieros ajustados por Inflación, conocida como DPC-10. Es más, hay quienes han sugerido en forma manifiestamente inexacta que, no llevar la contabilidad financiera conforme a los principios emanados de la Federación de Contadores Públicos de Venezuela en la forma dicha, configura

3 G aceta O fic ia l No. 5.390 Extraordinaria del 22 de octubre de 1999. Artículo 67. Se crea, en los términos establecidos en este Capítulo, un gravamen proporcional a los dividendos originados en la renta neta del pagador que exceda de su renta neta fiscal gravada.A todos los efectos de este Capítulo, se considerará renta neta aquella que es aprobada en la asamblea de accionistas y que sirve de base para el reparto de dividendos. Así mismo, se considerará como renta neta fiscal gravada, la sometida a las tarifas y tipos proporcionales establecidos en esta ley diferente a los aplicables a los dividendos conforme a lo previsto en este Capítulo.Parágrafo Único: La Administración Tributaria aplicará las reglas de imputación establecidas en este Capítulo y determinará la parte gravable de los dividendos repartidos, en los casos en que la sociedad no haya celebrado asamblea para aprobar el balance y el estado de ganancias y pérdidas.

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H u m ber to R o m er o -M uc i

un supuesto de doble contabilidad como indicio de defraudación fiscal. En el otro extremo se predica erradamente que, la determinación de la renta financiera sólo puede realizarse conforme a la metodología de la contabilidad tradicional, fundamentada eñ el principio del costo histórico.

En efecto, la dicción de la norma del artículo 67 vigente y su reenvío al artículo 91 es defectuosa por la vaguedad que implica la imprecisión normativa de la renta financiera y particularmente la indeterminación del concepto de los Principios de Contabilidad de aceptación general en Venezuela, al extremo de afirmar que se trata de una fórmula jurídica vacía, manifestación patológica de inseguridad jurídica4 y de posible arbitrariedad administrativa.

Esta desdichada situación normativa vuelve a replantear una serie de incógnitas sobre la naturaleza jurídica de los Principios de Contabilidad y particularmente si existen aquellos de aceptación general en Venezuela. Somos de la opinión que, dada la trascendencia exterior de los Principios de Contabilidad, la valoración definitiva de dichos principios como de "aceptación general" es consecuencia necesaria de un reconocimiento jurídico a través de alguna técnica normativa. Por su naturaleza los Principios de

4 En efecto, la fórmula jurídica vacía consiste en aquellas expresiones con apariencia normativa pero sin verdadero contenido jurídico, (vid, César García Novoa, E l p r in c ip io d e segu ridad ju r íd ica en m ater ia tr ibu tar ia , Marcial Pons, Madrid 2000, p.138). Se trata de una fórmula vaga por indeterminación de la extensión de la palabra en relación con su significado o intención. (Vid. Astrid Gómez y Olga María Bruera, A n ális is d el leguaje ju ríd ico , Editorial de Belgrano, Buenos Aires 1995, p. 74, también Manuel Atienza, El sen tido d e l derecho, Ariel Derecho, Madrid 2001, . p. 55). En nuestro caso, hay una imprecisión acerca de cuál es el conjunto de características definitorias del concepto " Principios de Contabilidad de aceptación general en Venezuela". Toda vez que somos del criterio que, entre las características definitorias del concepto en cuestión, se incluye un reconocimiento expreso de dichos principios por el Legislador y siendo que, en nuestro medio no existe tal reconocimiento legal en forma general -salvo casos sectoriales específicos- la extensión del concepto (campo semántico de aplicación) es vacía.

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V I J o r n a d a s V en e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario

Contabilidad son solo reglas técnicas sobre cuantificación y presentación de la información financiera de un ente, cuya estructura se configura a partir de proposiciones descriptivas, que principalmente informan una necesidad condicionada. Expresan los medios necesarios o indispensables para la consecución de un determinado fin. Estos principios suelen formularse en forma imperativa, más no son normas, pues no imponen deberes, sino enunciados hipotéticos de necesidad. Solo la acotación por el Legislador es, en definitiva, la que determina cuáles, cómo y cuándo devienen de "aceptación general", elevando dichos Principios de Contabilidad de reglas técnicas a verdaderas normas jurídicas y, por lo tanto, atribuyéndole el carácter vinculante que sólo tienen las proposiciones normativas. En ausencia de tal reconocimiento jurídico el Principio de Contabilidad no trasciende su limitada naturaleza de enunciado técnico o de necesidad.

Varias razones contribuyen a resaltar la importancia del tema y su incidencia en la determinación del impuesto sobre el dividendo: De un lado, la creciente adopción de las técnicas financieras en materia tributaria, lo cual queda confirmado con las últimas reformas legislativas que se alinean con las metodologías contables financieras, incluso en temas de cuantificación, tal como ocurre en el ajuste por inflación fiscal, la adopción del principio de renta mundial y de realidad económica, a lo que se suma, el recurrente sometimiento de los sujetos pasivos, como deber formal, a las técnicas de presentación y registro de la información contable. De otro lado, el hecho que, el resultado económico de una entidad pueda variar significativamente dependiendo de la metodología contable que se aplique para presentar y cuantificar la información financiera, particularmente en lo que refiere a la técnica de valoración de los distintos elementos del balance, obliga a un estudio de los principios contables y su incidencia en la determinación del resultado financiero que sirve de base a la cuantificación del beneficio repartible como dividendo. Emblemático en este sentido son las diferencias que se producen en la aplicación de las técnicas de la contabilidad tradicional (fundamentada en el principio del costo histórico) y la contabilidad en moneda homogénea o constante.

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Salvo las regulaciones expresas contenidas en leyes sectoriales especificas, no existe en el país reglas contables obligatorias. Contrariamente, la vaguedad del término Principios de Contabilidad de aceptación general en la República de Venezuela, por la ausencia de regulación sobre el particular, la indeterminación y la variedad de los principios contables, permite que la cuantificación de la renta financiera se verifique conforme a cualquier regla contable que permita expresar "...con evidencia y exactitud los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas experimentadas", lo que queda al prudente arbitrio de los administradores al tiempo de la formación del Balance y conforme a las reglas técnicas de información contable que se hayan adoptado estatutariamente. Tales reglas contables pueden ser las emanadas de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela u otras que razonablemente permitan presentar y cuantificar la información financiera del contribuyente con vista a la determinación de la utilidad o renta neta financiera.

Las reflexiones que siguen buscan ofrecer un punto de vista interpretativo sobre los problemas más relevantes a propósito de la determinación de la renta neta financiera para el cálculo del impuesto sobre la renta de dividendos:

Primero, cuáles son los Principios de Contabilidad aplicables en la determinación de la renta neta financiera.

Segundo, conforme a cada metodología contable, cuál es la parte del patrimonio susceptible de ser distribuido como dividendo. Cuáles partidas son exclusivamente susceptibles de capitalización y qué costo corresponde a las acciones que sean entregadas en pago de dividendos en acciones o como simples capitalizaciones.

Tercero, cuáles son los requisitos legales que configuran el beneficio distribuible como dividendo y las condiciones legales de su imposición.

Cuarto, confirmar que la posible aplicación de Principios de Contabilidad alternativos, no implica doble o múltiple contabilidad como indicio de defraudación tributaria.

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A todas las anteriores consideraciones daremos respuesta en las páginas siguientes, no sin antes concluir dejando en el lector la inquietud de la creciente necesidad de un derecho contable o conjunto orgánico de reglas jurídicas sobre la contabilidad, que atribuyan certeza sobre las metodologías aplicables en la cuantificación y presentación de la información financiera, y la claridad sobre los diversos problemas en los que se concitan el derecho y la contabilidad en materia mercantil y tributaria. Tal como existe en otras jurisdicciones del derecho comparado, guardando la debida flexibilidad que supone la necesidad de principios contables que se adapten a las cambiantes circunstancias económicas, la definición de principios concretos, la identificación de las fuentes de tales principios y las formas de creación de los mismos, contribuirían notablemente a la ordenación de la materia y la previsión de las reglas aplicables, aparte de que permite una mayor concientización sobre la materia contable y sus implicaciones entre los operadores y usuarios de la información financiera.

II. NATURALEZA DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS .

1. Origen histórico.

La razón eminentemente práctica de la Contabilidad y su vocación de trascendencia, más allá del simple registro de la información económica de interés para el empresario, junto a la necesidad de unificar los procedimientos que permitieran una fácil comparación de los informes económicos basados en la Contabilidad, motivaron a las distintas asociaciones profesionales de la Contaduría Pública, especialmente en el ámbito anglosajón, a esforzarse para establecer las reglas técnicas de registro, uniformando las distintas formas hasta entonces operantes. De esta manera se fueron creando un conjunto de prácticas, métodos y criterios para el registro contable de las operaciones económicas, valoración de los patrimonios y determinación de resultados.5

5 Cfr. José María Garreta Such, In troducción a l D erecho C on table, Marcial Pons, Madrid, 1994, p. 50.

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A medida que el desarrollo económico impuso mayor complejidad en los negocios, paralelamente se impuso mayor complejidad en el registro contable de las operaciones y una mayor dificultad en su exposición frente a terceros, fundamentalmente los inversionistas quienes demandaban un tratamiento riguroso, contrastable y veraz de aquellas operaciones y por consiguiente de la situación financiera de las empresas y de los beneficios obtenidos.

En palabras resumidas: fue la necesidad por la complejidad de las transacciones económicas y la demanda de información contable y normalizada las que impulsaron a las asociaciones profesionales a desarrollar un conjunto de reglas o criterios de procesos contables para el tratamiento de las cuentas a fin de conseguir estados financieros que reflejaran lo que más tarde se llamaría la "imagen fiel" o la "realidad patrimonial de la empresa". Así las cosas, la inicial práctica contable se convertiría en lo que es hoy, una depurada técnica de registros de la información financiera empresarial.

En efecto, la expresión "Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados" es acuñada por el "American Institute of Chartered Public Accountants (AICPA)" en respuesta a la demanda de una sistematización y concreción de los criterios y procedimientos orientados al quehacer contable en el ámbito profesional, frente a la necesidad de una información contable veraz, fiable y normalizada, originada en la quiebra bursátil del mercado de valores norteamericano en 1929. Fue la Bolsa de Nueva York quien solicitó el esfuerzo profesional de sistematización de dichas reglas técnicas por el "American Institute of Chartered Public Accountants (AICPA)" como tales "Principios de Contabilidad de aceptación general". Posteriormente, la Securities and Exchange Commission (SEC) tuvo a su cargo el reconocimiento de dichos Principios Contables y normas de Auditoría, y se exigió que los estados financieros de las compañías que cotizan sus títulos en la Bolsa fueran revisados por profesionales independientes tomando como base dichos principios emitidos por el "American Institute of Chartered Public Accountants (AICPA)", quien sigue

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emitiendo criterios contables posteriormente aceptados por la SEC.6

En definitiva, los Principios de Contabilidad son enunciados técnicos de orientación práctica, son "macrorreglas surgidas de un proceso lógico que enriquecen el conocimiento científico de la Contabilidad y que tiene su base en la teoría general contable".7 Como se dijo, el concepto "Principios de Contabilidad" procede del ámbito de la profesión contable (originalmente anglosajón), como regla técnica o guía de actuación profesional para la elaboración de cuentas, aceptadas o seguidas con generalidad para garantizar la adecuación de la información contable a la realidad económica. Son recomendaciones técnicas que deben observarse cuando se redactan las cuentas anuales para conseguir el objetivo de ofrecer la imagen fiel de la situación de la empresa. "Cuando estos criterios han sido adoptados por los organismos profesionales contables (y por la comunidad económica) se consideran «Princip ios de Contabilidad generalmente aceptad o s » " .8

La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela los define como un "...cuerpo de doctrinas asociadas con la Contabilidad, que sirven de explicación de las actividades corrientes o actuales y como guía en la selección de convencionalismos o procedimientos aplicados por los profesionales de la Contaduría Pública en el ejercicio de las actividades que le son propias, en forma independiente de las entidades analizadas y aprobadas por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela auscultados a través de su Comité Permanente de Principios de Contabilidad".9

6 Cfr. José María Garreta Such, op.cit, p.51.7 Cfr. López Díaz, A. y Menéndez Menéndez M, C on tab ilid ad Financiera,

Madrid, 1991, p. 40, citado por José María Garreta Such, op .cit, p.51.8 Cfr. José María Garreta Such, op.cit., p.52.9 Cfr. Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, D ecla

ración d e P rin cip ios d e C on tab ilid ad No. 0, Párrafo 24, p.IV.

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Ahora bien, se puede advertir que, la importancia de los Principios de Contabilidad de aceptación general va más allá de una mera cuestión técnica que interesa a los Contadores y Auditores, convirtiéndose en un problema que trasciende al ámbito público por afectar a los usuarios de la información económica.

Siguiendo a Garreta Such, la utilidad básica que proporcionan los Principios de Contabilidad son:

(i) Orientar a los profesionales de la Contabilidad, facilitándoles un conjunto de reglas utilizadas para elaborar la información financiera.

(ii) Facilitar al Auditor un punto de referencia para poder contrastar fiablemente las cuentas anuales.

(iii) Suministrar al destinatario de la información financiera una guía para entender los criterios para elaborar los estados financieros.

Por ello, los Principios Contables constituyen punto de referencia para la interpretación de todo cuanto se refiere al registro contable, elaboración de cuentas anuales, valoraciones y en general, toda la técnica contable.

Se puede advertir que, a pesar de insistir sobre el carácter esencialmente técnico de los Principios de Contabilidad, no hay que descuidar su inmediata trascendencia exterior y, por consiguiente, la necesidad que el derecho tome posición frente a ellos.

Las reflexiones anteriores nos ubican en el punto deseado de reflexión: La expresión "Principios de Contabilidad generalmente aceptados" plantea dos cuestiones diferentes sobre su significado y trascendencia.

(i) Qué son para el Derecho los Principios de Contabilidad y

(ii) Por quién, cómo y cuándo devienen de aceptación general.

La primera pregunta debe ser respondida afirmando que los Principios de Contabilidad son simplemente enunciados técni-

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V I J orn a d a s V en ez o l a n a s d e D er e c h o T ributario

eos, no constituyen normas ni tienen fuerza vinculante, ni siquiera respecto de los propios profesionales de la Contaduría Pública. El incumplimiento de un Principio de Contabilidad no apareja ninguna sanción jurídica. En su caso, sólo implicará la frustración del fin que persigue la regla técnica y que en el caso de la Contabilidad compromete la sinceridad, razonabilidad y corrección de la información financiera que se expresa.

La segunda pregunta se responde señalando que, la "aceptación general" de los Principios de Contabilidad comienza desde el mismo gremio contable, esto es, las reglas técnicas serán reconocidas como tales por la profesión pues son los Contadores quienes están destinados a utilizar dichos métodos para registrar y comprobar la información contable mediante el uso de dichas reglas técnicas de actuación. Sin embargo, también con carácter esencial, la trascendencia externa de los Principios de Contabilidad, supone su acotación por el Legislador, quien en definitiva determina cuáles, cuándo y cómo devienen de "aceptación general", elevando dichos Principios de Contabilidad de regla técnica a verdadera norma jurídica y, por lo tanto, atribuyéndole el carácter vinculante que sólo tienen las proposiciones normativas. En ausencia de tal reconocimiento jurídico el Principio de Contabilidad no trasciende su limitada naturaleza de enunciado técnico o de necesidad.

Por ahora, basta afirmar la naturaleza esencialmente técnica de los Principios de Contabilidad. Más adelante haremos referencia a las distintas técnicas jurídicas disponibles para juridificar los Principios de Contabilidad como de "aceptación general" y atribuir eficacia vinculante a dichos enunciados.

2. Estructura lógica de los Principios de Contabilidad generalmente aceptados

Como se anticipó anteriormente, por su naturaleza los Principios de Contabilidad generalmente aceptados son simplemente reglas técnicas cuya estructura se configura a partir de proposi-

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dones descriptivas, esto es, principalmente informar una necesidad condicionada. Expresan los medios necesarios o indispensables para la consecución de un determinado fin. Estos principios suelen formularse en forma imperativa, mas no son normas, pues no imponen deberes, sino enunciados hipotéticos. Igualmente, por su naturaleza, la regla técnica es considerada proposición descriptiva en la que la relación entre una causa y un efecto se ha convertido en una relación de medio a fin, en la cual a la causa se le ha asignado el valor de medio y al efecto el valor de fin. Tal como señala García Maynez, "cuando se dice que, para recorrer la distancia más corta entre dos puntos se debe seguir la línea recta, úsase una expresión impropia. Si una persona se propone ir de A a B por el camino más breve, tomar la línea recta es para ella una necesidad, no un deber. Nadie la obliga a optar por tal camino; pero si quiere realizar su empeño no podrá prescindir del único medio idóneo".10

Otro ejemplo ayuda a esclarecer la situación: En la regla técnica "si deseas hervir el agua debes calentarla a 100 grados centígrados", la ebullición es el fin y el calentamiento el medio, lo cual se deriva de la proposición descriptiva "El agua hierve a 100 grados centígrados" para lo cual el calor de 100 grados centígrados es la causa y la ebullición el efecto. Aquí la elección del fin es libre (y, por tanto, no es obligatoria) y una vez elegido el fin, no puede decirse que el comportamiento que de ello se deriva es obligatorio porque es necesario, en el sentido de una necesidad natural, y no jurídico ni moral. Si no deseo hervir el agua, el calentarla a 100 grados centígrados no es consecuencia de una norma sino de una regla natural, la cual no me obliga, sino que me constriñe a comportarme de ese modo. El comportamiento inducido por la regla técnica no lo es en razón de un deber, sino en razón de una necesidad natural.11

10 Cfr. Eduardo García Maynez, In troducción a l E stu d io d e l D erecho, Editorial Porrua, México, D.F. 1940, p.10 y 11.

11 Cfr. Norberto Bobbio, T eoría G eneral d el D erecho, Editorial Temis, Santa Fe de Bogotá, 1992, p. 58 y 59.

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Como las reglas técnicas no son obligatorias, sino que, exclusivamente indican los medios que son ineludibles en la hipótesis que se quiera realizar determinado supuesto de hecho, se expresa del siguiente modo: Si es A, tiene que ser B; por oposición a las proposiciones normativas, que siendo imperativos también hipotéticos, se expresan si es A, debe ser B.

Para la consecución de un fin puede haber uno o varios procedimientos adecuados para alcanzar ese fin. "Cuando estos son múltiples no es forzoso utilizar exclusivamente alguno; pero si se pretende realizar la finalidad resulta necesario echar mano de cualquiera de ellos".12

Para evitar confusiones, es importante precisar que a veces el lenguaje descriptivo (típico en la enunciación de los Principios Contables) puede expresarse impropiamente en forma prescriptiva o imperativa, sin que ello comprometa su naturaleza. Sin embargo, una regla técnica sólo será obligatoria en la medida que sea reconocida por una norma jurídica, caso en el cual su carácter imperativo deriva de aquella.13

12 Cfr. Eduardo García Maynez, op,cit. p.10.13 Cfr. Idem . Toda vez que tanto las normas jurídicas como las reglas técnicas

son expresiones lingüísticas, esto es, enunciados, la diferencia entre normas y reglas técnicas puede aclararse desde una perspectiva pragmáticadel lenguaje. Habrá que fijarse no sólo en las relaciones que los signos lingüísticos tienen entre sí (sintaxis) o con sus significados (semántica) sino en las relaciones entre los signos y los usuarios de los mismos. La realidad es que el lenguaje puede utilizarse con variedad de intenciones o con distintos usos: descriptivo, emotivo, operativo y directivo. Desde un punto de vista pragmático las normas son directivas, mientras que las reglas técnicas son descrip tivas. Así las cosas, no siempre es fácil distinguir cuál es el uso o la función de una determinada proferencia lingüística, pero la forma gramatical ayuda a distinguir las diversas funciones pero, en general, es preciso recurrir al contexto y no sólo al lingüístico, sino también al contexto situacional (vid, Manuel Atienza, op .cit, p. 62).

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III. TRATAMIENTO LEGAL DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES GENERALMENTE ACEPTADOS.

Ahora bien, ¿cómo puede el Derecho atribuir carácter normativo a los Principios de Contabilidad?

Habíamos señalado con anterioridad que, dada la trascendencia exterior de los Principios de Contabilidad, la valoración definitiva de dichos principios como de "aceptación general" es consecuencia necesaria de un reconocimiento jurídico a través de alguna técnica normativa.

En nuestra opinión, el reconocimiento jurídico de los Principios de Contabilidad como de aceptación general puede operar a través de (i) la regulación expresa de tales principios y de su identificación como de aceptación general, con eficacia vinculante frente a terceros. Esa concreción normativa puede ser hecha por el Legislador o por una autoridad administrativa con facultades normativas para regular sobre la materia en cuestión, esto es, sobre Principios de Contabilidad, tal como sucede en varias jurisdicciones del Derecho comparado. Este no es el caso venezolano, pues en nuestro Ordenamiento Jurídico no existe una norma que reconozca y prescriba con el alcance general cuáles son los Principios de Contabilidad de aceptación general. Es importante precisar que la Federación de Contadores Públicos de Venezuela no tiene facultades normativas para emitir Principios de Contabilidad de aceptación general. Como veremos, las declaraciones emitidas por dicho organismo tienen un limitado valor de recomendaciones técnicas y profesionales, sin efectos vinculantes hacia los mismos Contadores y terceros en general. Por tanto, podemos afirmar que, en Derecho, en Venezuela no existen Principios de Contabilidad de aceptación general, (ii). Limitadamente existen normas sectoriales sobre la materia que rigen en los ámbitos específicos del sector financiero, de seguros y del mercado de valores y otros, para los cuales las leyes sectoriales que rigen las materias respectivas atribuyen competencias específicas a los entes reguladores correspondientes para dictar los Principios Contables de aceptación general en la materia concreta. Dichos entes

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con competencia normativa en materia contable, pueden desarrollar expresamente dichos principios y otras regulaciones (como el desarrollo de un plan contable) sobre cuantificación y presentación de la información financiera, como también puede reenviar a reglas técnicas existentes e identificables. (iii) En grado más abstracto existe la posibilidad de activar la eficacia vinculante de los Principios Contables de forma indirecta a través de la técnica del concepto jurídico indeterminado, (iv) Finalmente, hay quienes sostienen que los Principios de Contabilidad de aceptación general pueden devenir obligatorios como costumbre mercantil.

1. Ausencia en Venezuela de un Derecho Contable Orgánico.

El régimen legal de la Contabilidad en Venezuela es muy escueto y salvo sectores económicos específicos (mercado de valores, financiero y de seguros), sólo existen reglas generales en el Código de Comercio sobre la forma de llevar los libros de Contabilidad declarados obligatorios, permitiendo, en ausencia de regulación expresa, una amplia libertad de métodos para cuantificar y presentar la información financiera que, en principio, sólo es obligatoria para los comerciantes 14.

La única referencia sobre cuantificación de la información financiera, está contenida en el Artículo 304 del Código de comercio a propósito de establecer las reglas sobre formación del Balance, dejando a la prudente decisión de los Administradores la metodología cuantitativa y cualitativa que deba seguirse para la formación de dicho estado financiero. A ello se suma, ex-artículo 305, el forzoso examen que deben realizar los Comisarios expli

14 Vid. Alfredo Morles Hernández, Curso de D erecho M ercantil, Tomo II, Las sociedades Mercantiles, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas, 1986, p. 805. El profesor Morles señala que nuestro Código de Comercio contiene muy escasas disposiciones sobre el Balance, siendo básicamente los artículos 265, 287, 304 y 305, siguiendo la tradición de los Códigos de Comercio Francés de 1886 e Italiano de 1882, de los cuales es tributario a este respecto. Del resto -señala Morles- formuló pocas reglas sobre el modo de presentar las partidas del Activo y del Pasivo y sobre la valoración del aservo social.

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cando los resultados del Balance y de la Administración, consignando las observaciones que éste les sugiera y las proposiciones que estimen convenientes, respecto a su aprobación y otros asuntos conexos, el cual, junto con el Informe de los Comisarios es, a su vez, susceptible de escrutinio por los Accionistas, con‘precedencia a la reunión de la asamblea y hasta que sea aprobado, según ordena el Artículo 306.

Las nociones valor real, evidencia, exactitud y verdad, aludidas en los Artículos 35 y 304 del Código de Comercio no han sido desarrolladas en dicho texto normativo, pero la solución hay que buscarla en la finalidad para la cual ha sido concebido el Balance y en los Principios de Contabilidad a los cuales se refiere implícitamente el Legislador, según explica el Profesor Morles.15

Finalmente, el Código de Comercio ex-artículo 213, Ord.6, estable ce la obligación de indicar en los Estatutos sociales, las reglas con sujeción a las cuales deberá formarse los Balances y calcularse y repartirse los beneficios. "Esta disposición permite a los accionistas escoger, dentro de relativa flexibilidad de los Principios Contables, los criterios más convenientes para la valoración de los activos, de acuerdo a la actividad específica de la sociedad, pero no autoriza un apartamiento de los Principios Contables esenciales sobre la formación del Balance".16

Contrariamente, las legislaciones mercantiles más modernas se han decantado por el reconocimiento expreso y detallado de reglas contables declarando los Principios de Contabilidad generalmente aceptados y la forma del reconocimiento de ulteriores metodologías contables, esto es, un Derecho Contable Orgánico. Emblemáticos son los casos Español, Colombiano y Argentino, por citar sólo algunos.

15 Cfr. Alfredo Morles Hernández, op. cit., p. 816.16 Cfr. idem

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A. El caso Español.

Los Principios de Contabilidad son recogidos por el Legislador para imponerlos en la confección de la Contabilidad. El artículo 38 del Código de Comercio establece expresamente que: "La valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberán realizarse conforme a los Principios de Contabilidad generalmente aceptados".

La labor de fijación de los Principios de Contabilidad se verifica a través del Plan General de Contabilidad 17, en el cual, se señala que "...la Contabilidad de la empresa se desarrollará aplicando obligatoriamente los Principios Contables que [éste indica]", entre otros, prudencia, empresa en funcionamiento, registro, precio de adquisición, devengo, correlación de ingresos y gastos, no compensación, uniformidad, e importancia relativa. Se agrega que, en caso de conflicto entre Principios Contables obligatorios deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Sin perjuicio de lo anterior, el principio de prudencia tendrá carácter preferencial sobre los demás principios.

Se consideran Principios de Contabilidad generalmente aceptados, los establecidos en (i) el Código de Comercio, (ii) el Plan General de Contabilidad y sus Adaptaciones Sectoriales, (iii) las Normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y (iv) la demás legislación que sea específicamente aplicable.18

B. El caso de la República de Colombia.

Los Principios de Contabilidad generalmente aceptados están regulados por Decreto Presidencial 2649 del 29-12-93. Dicho

17 Real Decreto 1643/1990 del 20 de Diciembre.18 Parte Quinta, Normas de Valoración, Apartado 22.

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texto reconoce como principios básicos (ente económico, continuidad, unidad de medida, periodo, valuación o medición, esencia sobre forma, realización, asociación de ingresos y gastos, mantenimiento del patrimonio, revelación plena, importancia relativa o materialidad, prudencia y característica y prácticas de cada actividad).

Tratándose del reconocimiento y revelación de hechos económicos, los Principios de Contabilidad generalmente aceptados priman y deben aplicarse por encima de cualquier otra regla. Sin embargo, deben revelarse las discrepancias entre unas y otras.

Cuando se utilice una base comprensiva de Contabilidad distinta de los Principios de Contabilidad generalmente aceptados, estos se aplicarán en forma supletoria en lo pertinente.

En todo caso, cuando normas distintas e incompatibles con los Principios de Contabilidad generalmente aceptados exijan el registro contable de ciertos hechos, estos se harán en cuentas de orden de control o fiscales.

Para fines fiscales cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario, prevalecerán éstas últimas.

Se crea un ente consultivo integrado por funcionarios públicos y técnicos profesionales con el objeto de que las normas legales sobre la Contabilidad se adecúen a las características y prácticas de las diferentes actividades económicas con el fin de que redunde en información neutral y con fidelidad representativa.

2. Carencia de valor normativo de los Principios de Contabilidad de aceptación general en Venezuela emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.

La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, autoproclama como Principios de Contabilidad de aceptación general en Venezuela, aquellos aprobados por dicho ente

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corporativo auscultados a través de su comité Permanente de Principios de Contabilidad. 19

Estas declaraciones, por sí solas, no son Principios de Contabilidad de aceptación general en Venezuela, pues la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela no tiene competencia normativa a este respecto, razón por la cual, no tienen otra virtualidad que la descripción representativa de las recomendaciones técnicas para la profesión contable en el país. No son Principios de Contabilidad de aceptación general en Venezuela porque tales recomendaciones no tienen carácter normativo y, en consecuencia, ni obligan a los Contadores Públicos y mucho menos a terceros. Como hemos dicho con anterioridad, la connotación y configuración de los Principios de Contabilidad de aceptación general requiere un reconocimiento legal que no existe en Venezuela, salvo casos sectoriales específicos.

En suma, las declaraciones efectuadas por la Federación de Colegios de Contadores Públicos sólo tienen una eficacia informativa ( descriptiva), pero nunca normativa (prescriptiva).

En efecto, las competencias normativas de los Colegios de Contadores Públicos y de la Federación correspondiente, se limitan a (i) aspectos éticos de la profesión contable y (ii) asuntos de organización interna de la corporación gremial. No tienen competencia normativa para prescribir que las recomendaciones técnicas de los Principios de Contabilidad obliguen o determinen cambios en las cuentas patrimoniales que deben ser registradas en los libros contables que exige el Código de Comercio.

19 Así se expresa en el Párrafo 24 de la Declaración de Principios de Contabilidad No. 0. Entiende que es su función (i) la adaptación, siempre que sea factible de los Principios de Contabilidad aceptados en Venezuela a las normas internacionales de Contabilidad con prioridad sobre cualesquiera otros pronunciamientos originados en distintos países y (ii) facilitar la adecuada interpretación a los profesionales de la Contaduría Pública y a los interesados en los Estados Financieros de los conceptos que integran estos, evitando las confusiones que debiliten la utilidad de la información suministrada.

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Como hemos afirmado en otra oportunidad20, los Colegios profesionales son personas jurídicas de derecho público de carácter corporativo21. Como toda Administración Pública su actuación está regida por el principio de legalidad administrativo. Es de axioma en derecho público que la Administración no puede

20 Vid, Humberto Romero-Muci, "A spectos Ju ríd icos d e lo s P rin cip ios d e Conta b ilid a d sob re p resen tac ión d e E stad os F in an cieros a ju s ta d o s p o r ex p osic ión a la In fla c ión (DPC-No. 10) y la pu b licac ión técn ica sobre R eestructur a c ió n d e P a tr im o n io " en R e v is t a d e D e r e c h o T r ib u ta r io N o. 78, Enero-Marzo 1998, AVDT, Caracas, p. 43 y sig.

21 Así lo ha entendido la más conspicua jurisprudencia contencioso administrativo venezolana. Por ejemplo, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en sentencia de fecha 28 de enero de 1986, bajo la ponencia de la Magistrado, Dra. Armida Quintana Matos, en el CASO HECTOR PONS vs. LA FEDERACIÓN DE COLEGIOS DE ABOGADOS (Jurisprudencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, Enero de 1986, Repertorio Mensual de Jurisprudencia Oscar Pierre Tapia, p.99 y 100), señaló: "Téngase presente que las corporaciones públicas, entre las cuales se encuentran los Colegios Profesionales, están constituidas por la agrupación forzosa de personas a las que son comunes unos determinados intereses, en efecto, sus miembros están unidos, no sólo por fines coincidentes, sino por solidaridad real nacida de la comunidad de la residencia, de hábitos y de profesión. Esta comunidad de intereses y esta solidaridad real que justifican la asociación, requieren ser preservados mediante la imposición de reglas de conducta, de observancia obligatoria, so pena de la aplicación de sanciones disciplinarias". Igualmente, la misma Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en Sentencia de fecha 26 de septiembre de 1985, bajo la ponencia del Magistrado Román José Duque Corredor, caso GREGORIA TEHERAN BRITO Y OTROS vs. EL COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DEL ESTADO LARA, (en Jurisprudencia de la Corte P rim era de lo C on ten cioso A dm in istrativa , agosto-septiembre de 1985, 14-15, Repertorio Mensual de Jurisprudencia Oscar Pierre Tapia, p. 126): "Tal como ocurre con las personas públicas corporativas que no pueden encuadrarse en ninguno de los poderes públicos territoriales, si no que forman parte de un género diferente dentro de las personas jurídicas públicas que integran la estructura del Estado. En efecto, por el hecho de que los Colegios profesionales se prevean en las diferentes actividades federales del país, no por ello pueden considerarse como formando parte de los estados, sino que están fuera de su estructura al igual que están fuera de la estructura del poder nacional. Por esa razón, se ha considerado que tales personas corporativas integran un género diferente de personas públicas que, a pesar de estar dentro del Estado, están sin embargo, fuera de la estructura de las personas públicas territoriales que lo conforman".

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actuar por propia autoridad, sino amparado en la autoridad de la Ley (lo que se extiende a todas las demás fuentes normativas del ordenamiento, en la medida en que se produzca legítimamente). En nuestro ordenamiento no existe ningún espacio libre para que la Administración pueda actuar con poder ajurídico y libre. Los actos y las disposiciones de administración, todos están y deben ser conformes a derecho. El desajuste o la disconformidad constituyen una infracción al orden jurídico y les priva de validez.

La conexión necesaria entre administración y derecho está cifrada en la máxima quae non sunt perm issae p roh ib ita intelliguntur (lo que no está permitido ha de entenderse prohibido), por oposición al principio que rige la vida privada, permissum videtur in omn quote not prohibitum (ha de entenderse permitido todo lo que no está prohibido). Lo anterior implica que toda acción administrativa concreta, si quiere tenerse la certeza de que se trata de una válida acción administrativa, ha de ser examinada desde un punto de vista de su relación con el orden jurídico y sólo en la medida en que puedan ser referidas a un precepto jurídico o partiendo de un principio jurídico que se pueda derivar de él, pueda tenerse como tal acción administrativa válida. Para contrastar la validez de un acto administrativo (inclusive de contenido normativo) no hay por tanto que preguntarse por la existencia de algún precepto que lo prohiba bajo el supuesto de que ante su falta ha de entenderse lícito. Por el contrario, hay que inquirir si algún precepto jurídico lo admite para concluir por su validez en ausencia de tal disposición22.

La exigencia de la legalidad es particularmente pertinente en materia normativa, pues la potestad de dictar normas o de regular determinadas materias debe ser objeto de una atribución específica por la Ley a un ente o a un órgano concreto, por virtud del cual se produzca el acotamiento de ámbitos dentro del sistema general y una correlativa limitación de las normas de un cierto rango jerárquico para incidir en cualesquiera de su mismo nivel.

22 Cfr. Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, Curso d e D erecho A dm in istrativo , Civitas, Madrid, 1993, p.428.

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Así las cosas, las facultades normativas de los Colegios de Contadores Públicos y de la Federación de Colegios de Contadores Públicos se limitan a (i) dictar sus Códigos de Ética Profesional23 y (ii) organizar sus estructuras administrativas mediante sus Reglamentos Internos24.

En el primer supuesto, las normas éticas tienen por objeto asegurar el decoro, dignidad y prestigio de la profesión. La norma ética alude a aquellas prescripciones morales que deben regir la conducta del Contador Público en el ejercicio de su profesión, persiguen el bienestar de la profesión y de los clientes de los Contadores Públicos. Imponen una serie de obligaciones sobre la prestación del servicio de la Contaduría Pública, la forma de la publicidad del servicio profesional, cobro de honorarios, etc. La norma ética profesional fundamenta el control que se ejercita a través de la potestad disciplinaria. En ejercicio de esta forma de autotutela se reprimen exclusivamente las faltas de los agremiados por infracción de los estatutos éticos de la profesión, suspendiendo o cancelando la inscripción del Contador Público en el Colegio respectivo, dependiendo de la gravedad de la falta. Por su naturaleza los Principios de Contabilidad de aceptación general no constituyen normas éticas, sino recomendaciones técnicas, como veremos más adelante. Por la misma razón, el incumplimiento de un principio de contabilidad no constituye una infracción ética de la profesión contable. La pretendida aplicación de sanciones disciplinarias so pretexto de infracción de Principios Contables constituiría una vía de hecho administrativa que violaría la garantía del debido proceso y la garantía de la reserva legal del derecho sancionatorio.

En el segundo supuesto, los reglamentos internos tienen un objeto autoorganizativo. Su valor normativo sólo tiene eficacia y vincula a los miembros de la propia organización, pero no son oponibles a terceros; no obligan a éstos como lo haría la Ley o el

23 Artículo 22, Ordinal l fi de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública.24 Artículo 22, Ordinal 89 ejusdem .

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Reglamento Ejecutivo, por lo que su inobservancia no podría dar lugar a situaciones desfavorables a éstos25.

En ningún caso la corporación profesional tiene competencia normativa para dictar regulaciones sobre las reglas técnicas contables coercibles frente a los agremiados y mucho menos frente a terceros. Los Principios de Contabilidad son conceptos básicos que establecen la delimitación e identificación de las bases de cuantificación de las operaciones y de la presentación de la infor-

25 Cfr. Juan Alfonso Santamaría Pastor, F u ndam entos de D erecho A dm in istra tiv o I, Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 1988, p.730. Ha señalado la Corte Suprema de Justicia en relación al carácter inoponible a los terceros de los Reglamentos Internos, lo siguiente: "Con relación a la primera razón ofrecida por el Contralor debe observarse que la División de competencia entre ambas Direcciones tienen su origen, según lo observado, en la propia Ley Orgánica de la Contraloría, no en el Reglamento Interno; y que, si bien en el análisis de la competencia administrativa no deben hacerse interpretaciones literales que desvirtúen la razón de

, ser y los fines de la norma atributiva de competencia, en el presente caso se trata de un órgano y una atribución de los cuales depende la calificación jurídica de la conducta de los funcionarios públicos y la imposición de sanciones administrativas en razón de esa calificación. No es cierto entonces que no interese al sujeto pasivo del auto de culpabilidad administrativa cuál Dirección de la Contraloría se ha ocupado de conducir la averiguación y de arribar a la decisión de culpabilidad. A tal punto el Legislador estuvo consciente de que el definitivo reparto de las competencias entre las Direcciones de la Contraloría, sí interesaba al público y en particular a los funcionarios a los cuales se refiere la acción contralora, que en el artículo 14 de la Ley Orgánica de Contraloría indica expresamente que el Reglamento Interno y sus modificaciones deberán ser publicadas en la Gaceta Oficial; así pues, sus disposiciones no se dirigen exclusivamente a la administración contralora. Lenta pero firme ha sido precisamente la lucha del Contencioso Administrativo en su legítimo derecho de controlar aparentes reglamentaciones internas que sin embargo trascienden de la órbita administrativa para lesionar al particular. Por eso, la doctrina española caracteriza y limita los Reglamentos Internos a aquellos carentes de alteridad, expresión con la cual denuncia la incapacidad de esas normas para vincular a los particulares a la administración, so pena de nulidad". (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativo, de fecha 06-06-85, con ponencia del magistrado Luis Farias Mata, caso LUIS ALVAREZ DOMINGUEZ vs. CONTRALORIA GENERAL DE LA REPÚBLICA, en G aceta Forense No. 128, Vol. 1 ,1985, p.359).

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marión financiera cuantitativa por medio de estados financieros. Describen una conducta en sí misma no obligatoria para su destinatario, pero que éste ha de tomar necesariamente en cuenta a dos efectos alternativos: Bien (i) al efecto de no omitirlas sin que para ello exista un motivo plausible o (ii) bien porque de la recomendación surgen obligaciones secundarias, como la de informar periódicamente al órgano del que emana sobre su actuación relativa al objeto de la recomendación26 o porque, de no cumplirse con la regla técnica, se deben revelar las inconsistencias y sus efectos.

Así las cosas, las declaraciones sobre los Principios Contables de aceptación general emitidas por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, así como los dictámenes técnicos sobre el particular, sólo constituyen recomendaciones cuya autoridad no deriva de una potestad normativa -que no existe- sino del respeto que implica la interpretación técnica de las autoridades máximas del gremio contable sobre las materias objeto de tales declaraciones. '

Por todo lo anterior, en principio las declaraciones sobre Principios de Contabilidad y las publicaciones técnicas emanadas de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, no tienen virtualidad normativa ni son coercibles. No obligan a los Contadores Públicos y mucho menos a un tercero sobre la forma de llevar sus libros contables legales.

3. Facultades regulatorias contables en ámbitos económicos sectoriales.

A. El sector del mercado de valores.

En el caso particular de las empresas sometidas al control de la Comisión Nacional de Valores, las normas contables tiene su fundamento en la competencia normativa atribuida al organismo

26 Cfr. Juan Alfonzo Santamaría Pastor, op -c it. p. 310.

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regulador sobre la materia, conforme lo señala el numeral 9 del artículo 9, de la vigente Ley de Mercado de Capitales27

Cabe agregar que este instrumento prevé la posibilidad de que los "Principios de Contabilidad de Aceptación General", emitidos por la Federación de Contadores Públicos de Venezuela difieran de las normas para la elaboración de los estados financieros dictaminados por la Comisión Nacional de Valores, en cuyo caso, la mencionada Ley obliga a los contadores públicos a incluir una nota añadida a los Estados Financieros, en la que se indiquen estas diferencias y sus efectos, y calificar su opinión en los casos que dicha calificación sea procedente.28

En la actualidad, la aplicación de los Principios de Contabilidad de Aceptación General sobre presentación de Estados Financieros actualizados por efectos de la inflación, es consecuencia directa del mandato contenido en el artículo 26 de las "Normas para la Elaboración de los Estados Financieros de las entidades sometidas al control de la Comisión Nacional de Valores", contenidas en la Resolución N° 76-97 de fecha 25 de marzo de 199729, con las limitaciones que la misma normativa establece.

En esencia, salvo las limitaciones contenidas en la propia Resolución en comentarios, el carácter vinculante de los Principios de Contabilidad es consecuencia del reenvío normativo que hace la Resolución, esto es, en lugar de regular el supuesto de hecho que constituye su objeto, remite esta regulación a lo dispuesto en los Principios de Contabilidad vigentes. La norma remitente no asume el contenido material como propio, sino sólo en términos formales, esto es, el que la norma remitida tenga en el momento de aprobación de la remitente, pero también el que

27 Ley de Mercado de Capitales Gaceta Oficial N° 36.565 del 22 /10 /1998 . Artículo 9: "El Directorio de la Comisión Nacional de Valores tendrá las siguientes atribuciones y deberes: (...) 9. Determinar la forma y contenido de los estados financieros que, con carácter obligatorio, deben presentar las sociedades que pretendan hacer oferta pública de valores, teniendo como base los Principios de Contabilidad de Aceptación General".

28 Artículo 27 Ley de Mercado de Capitales.29 G aceta O fic ia l N° 36.217 de fecha 30 de mayo de 1997.

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aquella pueda tener en un futuro, cualquiera que sea. El objeto del reenvío no es, pues, un contenido normativo material concreto, inse y perse, sino un texto normativo formal; más exactamente, el contenido que tenga o pueda tener en cada momento dicho texto normativo formal.

B. El sector Bancario y de Seguros.

En el ámbito de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras30, la Ley de Cajas de Ahorro y Fondos de Ahorro31, así como en el caso de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros32, los organismos reguladores respectivos tienen facultades para dictar normas contables que regirán la presentación y cuantificación de estados financieros de las entidades sometidas a su control, pudiendo adaptar, según su criterio, los Principios de Contabilidad de aceptación general. Dichos Principios constituirán un parámetro técnico que condicionará el contenido de la atribución discrecional a que se refiere la competencia normativa en cuestión, de modo tal que cualquier desviación, para ser legítima, deberá responder a una razón justificada. De lo contrario, existirá una desviación en el ejercicio de la facultad discrecional, esto es, del espíritu y propósito de la norma aplicada, que violaría el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En el sentido apuntado, también se regula este aspecto tanto en la Ley de los Fondos y las Sociedades de Capital de Riesgo33, como en la Ley para el Fortalecimiento del Sector Asegurador34.

En desarrollo de lo expuesto, y para el caso específico de la banca, la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Fi

30 G a ce ta O fic ia l N° 5.555 Extraordinaria del 13 de noviem bre de 2001, Artículo 193.

31 G aceta O fic ia l N° 5.551 del 9 de noviembre de 2001, Artículo 50.32 G aceta O fic ia l N° 5.561 Extraordinario del 28 de noviembre de 2001, Lite

ral f, del numeral 4 correspondiente al Artículo 10.33 G aceta O fic ia l N° 5.554 del 13 de noviembre de 2001.34 G aceta O fic ia l N° 5.554 del 13 de noviembre de 2001.

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nancieras dictó la Resolución N° 329-9935 (norma prudencial), en la que consideró no aplicar el ajuste por efecto de la inflación en los estados financieros del sistema bancario, motivando su decisión en el hecho que la actividad bancaria se basa en el mantenimiento de posiciones monetarias, por lo que la inversión en activos no monetarios para anular los efectos de la inflación y sus ajustes, desvirtuarían la esencia y objeto de la actividad bancaria.

Más recientemente, este organismo dictó el Manual de Contabilidad para Bancos, Otras Instituciones Financieras y Entidades de Ahorro y Préstamo36, con el objeto de uniformar el registro contable de las operaciones de las Instituciones Financieras autorizadas para operar en Venezuela, haciendo mención en el apartado 28 de la letra C correspondiente al Capítulo V (Estados Financieros), que los estados financieros semestrales individuales de publicación deben incluir como información complementaria dichos estados ajustados por inflación, según el método del Nivel General de Precios (NGP) o de precios constantes.

En este instrumento normativo, señaló explícitamente también, los principios y normas contables de aceptación general cuya aplicación debe observarse al registrar las operaciones en una institución financiera, a saber:

i) Énfasis en el aspecto económicoii) Empresa en marchaiii) Devengamiento y ajustes mensualesiv) Reconocimiento de gastos e ingresosv) Base para el cálculo de intereses, comisiones y otros conceptosvi) Valuación de activos y pasivos no expresados en moneda

nacionalvii) Prohibición de compensar saldosviii) Imputación por monedaix) Plazox) Cierre Fideicomisosxi) Cierre de las cuentas del Fondo Mutual Habitacional

35 G aceta O fic ia l N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.36 Gaceta Oficial N° 5.572 Extraordinario del 17 de enero de 2002.

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En correspondencia con lo anterior, también determinó loscriterios para la aplicación supletoria de otras normas o procedimientos:

i) En primer término deben aplicarse las normas del Manual y demás normas prudenciales dictadas por la Superintendencia.

ii) En segundo lugar, y de observancia supletoria para los aspectos no tratados por las normas de carácter prudencial emitidas por la Superintendencia, las instituciones financieras deben guiarse por los Principios de Contabilidad de aceptación general emitidos y publicados por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (DPC).

iii) En tercer lugar, y para los aspectos no tratados en los anteriores literales, por las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs), emitidas como definitivas por el Comité Internacional de Principios de Contabilidad.

iv) En cuarto lugar, por los Principios de Contabilidad aceptados en México, emitidos y publicados por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP).

v) En quinto lugar, de acuerdo a los pronunciamientos contables de la Financial Accounting Standards Board (FASB), conocidos como FAS.

vi) Finalmente, deben aplicarse los pronunciamientos contables emitidos en países latinoamericanos con situaciones económicas similares a Venezuela.

4. La técnica normativa de los conceptos jurídicos indeterminados.

Asimismo, para el caso de las entidades no sometidas al control de la Comisión Nacional de Valores u otro organismo regulador con normas contables particulares, es importante destacar que ciertos Principios de Contabilidad pueden tener eventual aplicación a través de conceptos jurídicos indeterminados consagrados por particulares normas legales que por vía indirecta activarían una eficacia vinculante respecto de aquellos. Este sería el caso de

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las nociones "valor real o que se presuma", respecto de las partidas del acervo social (Artículo 304 del Código de Comercio) y "existencia real de los dividendos" (Artículo 266, ordinal 2 del Código de Comercio), como criterios de cuantificación de la información financiera del comerciante.

En efecto, uno de los temas más vidriosos del aspecto patrimonial de la sociedad anónima es el de la valoración de los elementos del activo y del pasivo. Los problemas de valoración toman mayor importancia ante la prioridad de proteger a los acreedores contra el riesgo de una minoración de su garantía. La cifra del capital podría volatilizarse o reducirse sólo con sobre valorar los bienes del activo o subvalorar los del pasivo. Un balance mal confeccionado permitiría repartir, a título de beneficio, lo que realmente constituye sustancia de capital37.

De otro lado, la recta valoración exige que se fije el valor por una medida que permita cumplir la política amortizatoria de los elementos del activo fijo, esto es, poder enjuagar el desgaste y permitir la reposición del activo. De lo contrario podría subestimarse la depreciación y sobrestimarse la utilidad, con lo cual también se afectaría el capital.

Cuando el Legislador del Código de Comercio funda las reglas de valoración del acervo social sobre los conceptos jurídicos indeterminados "valor real" o "el que se les presuma" y a la vez impone el límite según el cual los administradores deben responder por la "existencia real de los dividendos", sin establecer reglas rígidas de valoración, implícitamente, no oculta su confianza en el juicio honesto de los administradores, pero exigiendo que la garantía de los acreedores prevalezca a todo trance. El Código de Comercio no obliga a aplicar la metodología de la Contabilidad convencional (basada en el principio del costo histórico) ni alguna otra en particular. Esto permite a los administradores cierto

37 Cfr. Alejandro Bergamo, S oc ied ad es A n ón im as (L as A cciones), Tomo II, Prensa Castellana, Madrid, 1970, p.55.

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margen de actuación, con la advertencia de que sólo puede ser uno el criterio aplicable. Su pertinencia estará fundada en criterios de actualidad, (según el lugar y tiempo), y de idoneidad técnica, de modo que se utilicen los métodos de valoración que mejor representen la verdad patrimonial y garanticen su integridad.

Como se dijo con anterioridad las nociones en comentarios son conceptos jurídicos indeterminados, esto es, nociones cuyo enunciado se refiere a una esfera de la realidad cuyos límites no se encuentran bien precisados, aún cuando se pretende delimitar un supuesto concreto. Aluden a realidades que no admiten otro tipo de determinación más precisa, sean conceptos de experiencia {i.e. incapacidad para el ejercicio de funciones, premeditación, fuerza irresistible) o de valor (i.e. buena fe, buen padre de familia, justo precio, etc.). La Ley no determina con exactitud los límites de esos conceptos porque se trata de un término que no admite una cuantificación o determinación rigurosa "... pero que en todo caso es manifiesto que se está refiriendo a un supuesto de la realidad que no obstante la indeterminación del concepto permite ser precisado en el momento de la aplicación"38. Lo decisivo de la técnica normativa de los conceptos jurídicos indeterminados es que en razón de su carácter concreto (independientemente de su indeterminación), su aplicación o la calificación de la circunstancia a que se refiere no admite más que una solución: O se da o no se da el concepto. No es posible un término medio (tertium non datur). Es por eso que, la indeterminación del enunciado no se traduce en una indeterminación en la aplicación del mismo, el cual sólo permite una "unidad de solución justa", en cada caso39.

En nuestra opinión, este es el caso preciso de los conceptos "valor-real" o el "que se les presuma", a que se refiere el artículo 304 del Código de Comercio para determinar el valor de las partidas del acervo social. Los conceptos en cuestión constituyen nociones de valor no delimitadas por el enunciado de éstos. Pre

38 Cfr. Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, op -cit, p. 444.39 Idem

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cisamente como consecuencia del carácter indeterminado de los conceptos jurídicos en comentarios, su contenido es cambiante de acuerdo con las circunstancias de tiempo y lugar. Así lo señaló la Corte Suprema de Justicia en su Sala Político Administrativa, de fecha l s de agosto de 1991, al volver a interpretar el concepto "contrariedad a la moral pública", indicando que tal concepto es "cambiante de acuerdo con las condiciones culturales del pueblo", fundándose para precisar el concepto en las recomendaciones contenidas en el Código de Ética de la Televisión Venezolana40.

Así las cosas, jurídicamente el Código de Comercio ofrece base legal suficiente a la metodología contable de los ajustes por inflación, sin más límites que aquél que se deriva de la integridad de la cifra del capital social como garantía de los acreedores. Paralelamente, este es el mismo límite que sirve de frontera a la Contabilidad convencional dentro de la cual existe una flexible posibilidad de dar cabida a cualquier metodología que respete tales propósitos.

En nuestra opinión, los conceptos jurídicos indeterminados en consideración, esto es, el "valor real" o el "que se les presuma" a las partidas del acervo social y la "existencia real de dividendos", deberán ser interpretados a la luz de las circunstancias económicas actuales en las que la inflación es una variable de ineludible consideración en atención a la cuantificación de la información financiera, con excluyente preferencia a la alternativa metodológica de la Contabilidad convencional.

En efecto, en lo que respecta a la interacción de la inflación sobre la información financiera de las empresas, no hay duda que la depreciación monetaria produce una deformación de los estados financieros elaborados con una moneda de igual valor nomi

40 Caso RADIO CARACAS TELEVISIÓN (LA ESCUELITA) vs MINISTERIO DE TRANSPORTE Y COMUNICACIONES, con ponencia del Magistrado Luis Farías Mata, en A van ces Ju rispru den ciales del C on ten cioso A dm in istra tivo V enezolano, Tomo III, Caracas 1993, p. 139.

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nal, pero con muy distinto poder adquisitivo. La exigencia de representar la realidad del valor de las cifras del balance y de los resultados queda seriamente comprometida si las cuantificaciones correspondientes se expresan en términos de valores históricos superados por la inflación. Podría decirse que tal información sería inexacta e irreal particularmente en lo que respecta a la incidencia de la inflación sobre la posición monetaria de la empresa. Por eso, la Contabilidad convencional fundamentada en el principio del costo histórico, no ofrece garantías de representar la realidad patrimonial de la empresa. Es muy probable que ésta sea la convicción de un Juez. La inflación tiene hoy carácter de hecho notorio, según reiterada jurisprudencia de nuestros tribunales civiles, mercantiles, laborales y contencioso administrativos.41 Así las cosas, su convicción sobre la condición de la inconfiabilidad de la Contabilidad convencional sería una máxima de experiencia comprendida en la experiencia común, en los términos del Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil.

41 Por ejemplo, (i) Sentencia del 28 de octubre de 1987, Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, caso NATALIO HECKER, Magistrado ponente Dr. Román José Duque Corredor: "...Ahora bien, los apoderados de los expropiados alegan que en virtud de la pérdida del poder adquisitivo de nuestra moneda, debe tenerse en cuenta por esta Corte tal depreciación, en el momento de fijar indemnización definitiva, la Corte observa: Es un hecho notorio la depreciación de nuestra moneda a partir del 18 de febrero de 1983, que no admite duda por su carácter singular, particular y circunscrito en el tiempo, y por el conocimiento de hecho derivado de la experiencia común que puede deducir esta Corte, por permitírselo el Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, es posible concluir que de acontecimientos como el señalado se produce un efecto inflacionario.."., (ii) Sentencia del 5 de diciembre de 1990, Corte Suprema de Justicia en Sala Político Adm inistrativa, caso INTERNATIONAL DEVELOPMENT & INVESTMENT (MEDITERRANEAN) COMPANY LIMITED, Magistrado Ponente Dra. Josefina Calcaño de Temeltas. (iii) Sentencia del 27 de enero de 1993, Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, caso HOTEL ISLA DE COCHE II, Magistrado Ponente Dra. Hildegard Rondón de Sansó. (iv) Sentencia del 15 de julio de 1993, Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, caso HOTEL ISLA DE COCHE III, Magistrado Ponente Dra. Hildegard Rondón de Sansó. (v) Sentencia del 5 de diciembre de 1996, Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa, caso C.A. DAYCO DE CONSTRUCCIONES con ponencia del Dr. Alfredo Dúchame Alonzo.

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V I Jo r n a d a s V en ez o l a n a s d e D e r e c h o T ributario

Desde la perspectiva precedentemente expuesta resulta ajustado a derecho todo procedimiento contable que tienda a superar las distorsiones inflacionarias sobre los estados financieros basados en el nominalismo de los costos históricos y que contribuya a reflejar la realidad patrimonial de la empresa. 42

42 Entre esos procedimientos contables que pretenden neutralizar los efectos de la inflación sobre los estados financieros destaca el contenido en la Declaración de Principios de Contabilidad No.10, sobre presentación de estados financieros ajustados por exposición a la inflación. Este mecanismo se fundamenta en la utilización de una serie de ficciones técnicas que buscan simplificar objetivamente la realidad extracontable y concretar una realidad propia y distinta para cumplir su propio fin.Las recomendaciones técnicas contables sobre corrección monetaria establecidas por la Federación del Colegio de Contadores Públicos de Venezuela (F.C.C.P.V.), contenidas en la Declaración de Principios de Contabilidad N o.10 sobre presentación de estados financieros ajustados por exposición a la inflación, se fundamentan en un método presuntivo o indiciario integral que pretende superar las distorsiones comentadas prescribiendo las mediciones cuantitativas en moneda con un poder adquisitivo constante u homogéneo, de modo tal que las cifras puedan ser comparables. La inflación se mide en función del índice de Precios al Consumidor determinado por el Banco Central de Venezuela. Las reexpresiones afectan fundamentalmente las partidas del balance que son susceptibles de variar su valor por exposición a la inflación, tales como los activos y pasivos monetarios y las cuentas de patrimonio.Ciertamente, la metodología de los estados financieros ajustados por inflación no es perfecta. La simplificación que se procura por las fórmulas presuntivas empleadas también pueden introducir sus distorsiones e insinceridades, particularmente en lo que respecta a las fórmulas de medición de la inflación, ya que existen muchas formas para cuantificar la depreciación monetaria, así como es distinta la incidencia de la inflación respecto de las variadas partidas del balance.Sin embargo, a esos efectos, la nueva metodología prevé la posibilidad de conciliar las valoraciones según la técnica de las reexpresiones (valor poder de compra corriente) y la técnica de las actualizaciones (valor corriente) cuando los valores reexpresados se alejan del valor que esos mismos bienes tienen en el mercado o lo que implique su reposición. Asimismo, se habla de v a lo r d e u so com o m odo alternativo para ponderar los valores reexpresados y los actualizados, en función de lo que produce o puede producir el activo. De esta forma la nueva metodología para las presentación de estados financieros por exposición a la inflación, se pretende acercar a una medición, lo más real posible de los valores del acervo social y cuantificar una medida también real del beneficio y del monto disponible para su distribución a los accionistas, con el menor riesgo de alterar la garantía de los acreedores en un escenario inflacionario.

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La complejidad del fenómeno inflacionario, la múltiple variedad de formas que puede asumir su incidencia sobre la Contabilidad de una entidad, la imperceptibilidad de sus deformantes efectos, hacen harto difícil un entendimiento acabado de la metodología para neutralizar sus efectos sobre la información financiera.

El morbo de la inflación exige mayor sofisticación de los operarios de la información financiera: No sólo los administradores de las sociedades deben ser más diligentes para advertir y prevenir sus efectos, sino que los accionistas y el público en general debe también concientizarse sobre el "nuevo lenguaje" que la lectura de la Contabilidad financiera exige en tiempos de inflación.

Sin embargo, en el caso de un eventual conflicto judicial sobre la realidad de las cifras del balance o la existencia real de los dividendos, la naturaleza indeterminada de estos conceptos jurídicos empleados por el Código de Comercio impone una única solución justa. La realidad patrimonial sólo puede ser una; es por esto que, en un escenario inflacionario la interpretación y aplicación de esas normas que exigen la representación de la realidad patrimonial, muy seguramente se orientará en función de los Principios de Contabilidad vigentes sobre presentación de estados financieros ajustados por inflación. Éstas serían las normas técnicas que más se ajustarían a la cuantificación de la situación financiera por exposición a la inflación y, por lo tanto, más idóneas para representar los valores del "acervo social o los que se les presuma".

La autoridad de las mismas derivaría no de una cualidad normativa -que no tienen- sino del respeto que implica la interpretación técnica de la máxima autoridad gremial de la profesión contable sobre las materias objeto de estas declaraciones. Así las cosas, los Principios de Contabilidad de aceptación general podrían tener una aplicación vinculante por esta vía indirecta del concepto jurídico indeterminado.

Recuérdese que la Corte Suprema de Justicia, en el caso R.C.T.V. -La Escuelita- fundamentó su criterio sobre el concepto jurídico

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indeterminado "contrariedad a la moral pública" en las recomendaciones interpretativas contenidas en el Código de Ética de la Televisión Venezolana. Se trataba de un documento privado suscrito entre las televisoras, sin ningún contenido normativo y sin valor vinculante hacia terceros. Sin embargo, el Tribunal Supremo consideró la interpretación que del concepto en cuestión contenía el Código de Ética en comentarios y lo aplicó para fundamentar su posición judicial sobre el particular.

5. La imperatividad de los Principios de Contabilidad generalmente aceptados como costumbre mercantil.

Finalmente, algún sector de la opinión jurídica considera que ciertos "Principios de Contabilidad de aceptación general" constituyen costumbres mercantiles en los términos del Artículo 9 del Código de Comercio. Así lo señala José Luis Falcón43, indicando que "Los hechos que constituyen la costumbre mercantil deben ser uniformes, públicos, generalmente ejecutados en la República o en una determinada localidad y reiterados por un largo espacio de tiempo (sic)". Igualmente, reconoce que "...una práctica contable recientemente incorporada al grupo de principios generalmente aceptados, no tendría ninguna probabilidad de aplicación en caso de silencio de la Ley"44.

En nuestra opinión, el pretendido valor vinculante de los "Principios Contables de aceptación general" como "costumbre mercantil" es muy relativo. Aparte de las dificultades probatorias que implica su traída al proceso judicial, la reiteración de la práctica contable es decisiva para afirmar la existencia de la costumbre y sus efectos vinculantes. En todo caso, como lo admite el autor últimamente citado, un principio contable nuevo no tiene virtualidad normativa como costumbre mercantil, precisamente por su

43 Cfr. "El problema de la valuación de los inventarios en el Régimen Actual del Impuesto sobre la Renta en Venezuela", en T erceras Jo m a d a s V enezolanas d e D erecho T ributario, Caracas, 1989, p.203.

44 Ib id , p. 216

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falta de inveteración. En el supuesto del DPC-10, su reciente modificación, sus anteriores actualizaciones, y las continuas aclaratorias e interpretaciones contenidas en las publicaciones técnicas 14 y 19 sobre los distintos aspectos de la corrección por inflación financiera, particularmente las cuentas de patrimonio, son la prueba de la falta de uniformidad de estos nuevos principios. Así las cosas, su incapacidad para constituir costumbre mercantil y obligar en consecuencia, es obvia.

Pero hay más para enervar la condición de los Principios Contables como costumbre mercantil. Aparte del usus, o elemento material o externo (esto es, repetición general, uniforme, constante, frecuente, y pública de cierta conducta) se hace requerido otro elemento, esta vez de carácter espiritual o interno, la opinio, (es decir, conciencia de obligatoriedad)45. Ambos elementos son altamente problemáticos, pues no es difícil advertir que sus perfiles son realmente vaporosos. Sobre el primero ya hemos reflexionado con anterioridad, haciendo evidente que, muchas de estas reglas contables, aparte de novedosas, no son pacíficamente aceptadas. Sobre el segundo requisito, la conciencia de obligatoriedad se muestra en las reacciones críticas de los participantes en la práctica social frente a la eventual desviación. En el caso de las reglas contables, la variedad de enfoques y técnicas para registrar los hechos contables y particularmente aquellos relevantes en un escenario inflacionario, impiden la formación consistente de una conciencia de obligatoria observancia de tales reglas como costumbre jurídica.

IV. ANÁLISIS DE LOS ARTICULOS 67 Y 91 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

Tal como habíamos señalado con anterioridad, la dicción de la norma del artículo 67 vigente y su reenvío al artículo 91 es defectuosa por la vaguedad que implica la imprecisión normativa del

45 Vid. Joseph Aguiló Regla, T eoría de las fu en tes d e l d erecho ( y d el orden ju r íd ico ), Ariel Derecho, Barcelona 2000, p. 91 y ss.

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concepto renta financiera y particularmente la indeterminación del concepto de los Principios de Contabilidad de aceptación general en Venezuela, al extremo de afirmar que se trata de una fórmula jurídica vacía, manifestación patológica de inseguridad jurídica y de posible arbitrariedad administrativa.

Es más, el reenvío que hace la norma del artículo 67 al 91 de la Ley en cuestión, para la cuantificación de la renta financiera conforme a Principios de Contabilidad de aceptación general, en ningún caso compromete una metodología en particular y mucho menos la aplicación de las declaraciones sobre dichos principios emanados de la Federación de Contadores Públicos de Venezuela.

En efecto, el contexto de la norma del artículo 91 antes citado revela la ratio legis de dicho precepto, lo que se comprueba topográficamente por su ubicación en el título VII sobre CONTROL FISCAL, esto es, la invocación de los Principios de Contabilidad y la obligación de los contribuyentes de llevar en forma ordenada y ajustados a dichos Principios Contables, los libros y registros que la Ley y el reglamento establecen para que "...estos sirvan como medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o no corporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan...", a lo que se añade que, "...las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos". Se observa pues, que, el confesado propósito de la norma en comentarios, apunta exclusivamente a la presentación de la información contable y su registro, como manifestación del deber formal del contribuyente de respaldar sus operaciones y, a su vez, para facilitar las funciones de control de la administración. En ningún caso la norma en cuestión, implica la obligación de los contribuyentes de aplicar una determinada metodología contable de cuantificación, a lo que se añade la aclaratoria antes vertida, en el sentido que, en Venezuela, no existen Principios de Con

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tabilidad de aceptación general con carácter obligatorio y que estos no necesariamente coinciden con los emanados de la Federación de Contadores Públicos de Venezuela.46

1. Determinación de la renta neta financiera.

Así las cosas, conforme a la nueva regulación, dos son los requisitos que hay que cumplir para establecer la renta neta financiera, en precisión de la base de cálculo del impuesto al dividendo: (i) que sea la acordada en Asamblea de Accionistas y (ii) que sea determinada con fundamento en un balance elaborado conforme a Principios de Contabilidad de aceptación general en la República de Venezuela.

A. Aprobación en Asamblea de Accionistas.

La primera precisión es congruente con la exigencia del artículo 257, ord. 1 del Código de Comercio, que establece como materia de discusión en Asamblea Ordinaria de Accionistas la aprobación del balance, con vista del informe de los Comisarios, precisamente porque el balance debe indicar, ex articulo 304 ejusdem, "...con evidencia y exactitud los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas experimentadas.", toda vez que, el dividendo -tal como prescribe el derecho común mercantil 47- no puede ser pagado sino por utilidades líquidas y recaudadas.

46 De igual forma la norma del articulo 145, ord. 1 del Código Orgánico Tributario, establece como deber formal de los contribuyentes, cuando lo requieran las leyes o reglamentos, "llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los Principios de Contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen con la tributación...". Obsérvese que, aparte de que tal deber formal esta condicionado a la exigencia legal previa y su indeterminación sobre cuáles principios contables son aplicables, su operatividad esta limitada al respaldo de la información tributaria, esto es, para fines de presentación de la información y en ningún caso implica el uso de los principios contables como reglas particulares de cuantificación de dicha información financiera.

47 Articulo 307 del Código de Comercio.

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a. Concepto de dividendo.

El dividendo será la parte distribuible del beneficio que corresponda al accionista en las utilidades de la sociedad previo acuerdo de distribución. Mercantilmente, para que exista derecho al dividendo el beneficio debe reconocerse en el balance y acordarse su distribución por la Asamblea de Accionistas. Salvo derechos preferentes expresados estatutariamente, el dividendo no implica una participación de pleno derecho en las utilidades de la sociedad, sin que medie la decisión de los socios de distribuirlo. Por eso, es inexacta la definición que la Ley de Impuesto sobre la Renta describe en su artículo 68, parágrafo único, según el cual -el dividendo- se considera la cuota parte que corresponda a cada acción en las utilidades de las compañías anónimas y demás contribuyentes asimilados, incluidas las que resulten de cuotas de participación en sociedades de responsabilidad limitada48. Para dimensionar el dividendo será necesaria la decisión de la Asamblea de Accionistas que lo acuerde, con fundamento en las utilidades reportadas en el balance correspondiente, sean utilidades retenidas de ejercicios precedentes o ganadas en el ejercicio

48 En efecto, la norma en cuestión es de tipo definitoria (un enunciado definitorio) y contiene un concepto errado de lo que constituye dividendo. Por eso es inexacta. La errada conceptuación podría derivar en la falsa creencia de que puede existir el dividendo sin la decisión previa de reparto. Con toda razón, se ha dicho, particularmente en materia tributaria, que el Legislador tiene libertad de configuración de los conceptos legales, sin embargo, tiene como límite de su autonomía calificadora el respeto de los tipos básicos. (Vid. César García Novoa, op.cit. p. 155). Igualmente, ha dicho la doctrina más autorizada que, no existe inconveniente alguno en aceptar que el ordenamiento tributario formule autónomamente sus propias calificaciones, siempre y cuando ello parezca justificado y no se incurra gratuitamente en "cantonalismo legislativo", esto es, formular un pretendido leguaje tributario del que solo puede esperarse confusión y oscuridad. La calificación autónoma de los conceptos solo puede hacerse cuando existan sólidas razones para ello, lo cual ocurre en dos situaciones: (i) cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otras definiciones normativas formuladas por otras ramas del derecho y (ii) cuado sea indispensable para hacer efectiva la norma tributaria y permitirle cumplir con sus fines. ( cfr. Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano, Curso d e D erecho F in an ciero y T ributario, Tecnos, segunda edición, Madrid, 1991, p. 252 )

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de que se trate. En este último caso, de no existir utilidades retenidas, el beneficio distribuible será el exceso patrimonial sobre el pasivo no exigible, y que pueda repartirse al final de un ejercicio, aunque no se haya obtenido en el mismo. No es beneficio el excedente patrimonial obtenido durante un ejercicio siempre que, insuficiente para enjuagar las pérdidas de ejercicios anteriores, no exceda de la cifra íntegra del capital y de las reservas. Tampoco calificarán como beneficio repartible y no configuran el dividendo, las cantidades devueltas por aportaciones de los socios para formar reservas convencionales. Finalmente, cabe advertir que, la cantidad distribuible para el dividendo supone la dotación o retención obligatoria de las reservas legales o estatutarias que se hayan establecido, que tienen por objeto el reforzamiento de la integridad del capital social. Hasta tanto la Asamblea de Socios no acuerde la distribución de resultados, no existe legalmente dividendo ni derecho al dividendo ni de parte de los socios ni a los fines del impuesto correspondiente. Hasta ese momento sólo habrá resultados objeto de reparto, y tan sólo una vez acordada la distribución, una porción de aquel resultado devendrá dividendo.

Sólo en ese momento el accionista tendrá derecho a reclamar su entrega y se hará susceptible de imposición por vía de retención del 34, 50 ó 60%, según aplique, de la cantidad correspondiente, con el pago o abono en cuenta, en caso de dividendos en efectivo1 y un anticipo del 1% sobre el valor del aquellos dividendos en acciones emitidos por empresas pagadoras a personas naturales o jurídicas. Los dividendos en especie, distintos de acciones, también serán gravables con el tipo proporcional del 34, 50 ó 60%, según corresponda, pero sin que haya anticipo ni retención total de parte de la empresa pagadora, pues la Ley no prescribe nada al efecto, siendo como es el supuesto de retención materia de expresa reserva legal.50

Huelga comentar que, el dividendo gravable es el beneficio que reportan las sociedades de capital, esto es, las compañías anó

49 Artículo 74, encabezados y parágrafos segundo y tercero.50 Artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

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nimas y las sociedades de responsabilidad limitada. Por argumento a contrario no califican como dividendos imponibles los beneficios distribuidos por otro tipo de sociedades de derecho, de hecho, comunidades empresariales (consorcios) o simples arreglos contractuales (asociación de cuentas en participación).

Es por lo anterior que, es inexacta -por contradictoria- la calificación que contiene la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando en el parágrafo único del artículo 69, establece que "...la Administración determinará la parte gravable de los dividendos repartidos, en los casos en que la sociedad no haya celebrado Asamblea para aprobar el balance y el estado de resultados". Si no hay distribución del resultado en asamblea de accionistas contra un balance aprobado, no existe dividendo. Cualquier cantidad distribuida al accionista o socio sin que medie decisión de la asamblea cumpliendo los extremos de forma antes mencionados, solo califica como un préstamo y se registra como una cuenta por cobrar para la sociedad. Ese préstamo podría calificar como un dividendo presunto en los términos del articulo 73 de la misma Ley, según se examinará de seguidas.

En todo caso, la facultad reconocida a la Administración tributaria para determinar " ...la parte gravable de los dividendos repartidos, en los casos en que la sociedad no haya celebrado Asamblea para aprobar balance y el estado de resultados", seconecta con la atribución que esta tiene de efectuar la determinación de oficio51, sea (i) sobre base cierta (con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles), esto es, en caso de existir contabilidad y los estados contables correspondientes pendientes de aprobación o (ii) sobre base presunta (en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria), esto es, no existen o no se presentan los libros o estados financieros correspondientes 52. En este ultimo caso, en ausencia de contabilidad, y en el caso que la Administración estime re

51 Articulo 131 del Código Orgánico Tributario52 Articulo 132, ord. 3 del Código Orgánico Tributario

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construir la contabilidad del contribuyente, y considere que ha habido distribución de beneficios -tarea máximamente difícil- somos de la opinión que la facultad determinativa de la administración sobre base presunta, alcanza la posibilidad de aplicar los Principios de Contabilidad que estime mejor representan la realidad económica del contribuyente para cuantificar presuntivamente su renta financiera, en cuyo caso deberá justificarlo al fundamentar las premisas de las inferencias inductivas para las presunciones que efectúe53.

b. El caso de dividendos presuntos.

En caso excepcional, por ficción de la Ley tributaria, sin que medie el decreto de dividendos, cualquier cantidad que sea entregada al accionista de existir utilidades retenidas54 en la socie

53 Articulo 133 del Código Orgánico Tributario: "A l efectuar la determinación sobre base presuntiva la Administración podrá utilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sean o no del mismo ejercicio, así como cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta. Igualmente, podrá utilizar las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad, los incrementos patrimoniales no justificados, el capital invertido en las explotaciones económicas, el volumen de transacciones y utilidades en otros períodos fiscales, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares, el flujo de efectivo no justificado, así como otro método que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación.Agotados los medios establecidos en el encabezamiento de este artículo, se procederá a la determinación tomando como método la aplicación de estándares de que disponga la Administración Tributaria, a través de información obtenida de estudios económicos y estadísticos en actividades similares o conexas a la del contribuyente o responsable fiscalizado".

54 Es importante señalar que, el supuesto calificado legalmente no coincide con el concepto acuñado en otras jurisdicciones del Derecho Comparado, como "dividendos a cuenta". Estos no se decretan contra utilidades retenidas -como en el supuesto tipificado en la Ley de Impuesto sobre la Renta-, sino en base a las utilidades en marcha del ejercicio en curso. Por lo tanto, los dividendos a cuenta no son materia imponible conforme a la ficción legal ex-artículo 73 (sobre el dividendo a cuenta, vid. José A. García-Cruces G., L os d iv id en dos a cuenta, Tecnos, Madrid, 1991, p. 27).

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dad pagadora, será considerado dividendo para fines fiscales, tales como los créditos, depósitos y adelantos que hagan las sociedades a sus socios, hasta el monto de las utilidades y reservas conforme balance aprobado que sirve de base para el reparto de dividendos, salvo que la sociedad haya percibido como contraprestación intereses calculados a una tasa no menor a (3) puntos porcentuales por debajo de la tasa activa bancaria, que al efecto fije mensualmente el Banco Central de Venezuela y que el socio deudor haya pagado en efectivo el monto del crédito, depósito o adelanto recibidos, antes del cierre del ejercicio de la sociedad55. Tratándose de una norma de excepción, por argumento a contrario, cualquier cantidad prestada al accionista sin que medie utilidades retenidas, no califica ni se presume como dividendo para fines fiscales. Es importante añadir al enunciado de la anterior ficción legal que, en realidad la parte disponible para el decreto del dividendo no es necesariamente la representada por las utilidades retenidas, sino la diferencia entre esa magnitud y cualquier saldo deudor de alguna cuenta patrimonial que pueda neutralizar el saldo de la primera y limitar o eliminar cantidad alguna como susceptible de algún reparto como dividendo, incluso para fines de la ficción legal en caso de préstamo o adelanto al accionista o socio por la sociedad de que se trate, tales como, por ejemplo, las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, participaciones patrimoniales mientras no estén reconocidas como dividendos en la sociedad en la que se participa, entre otras.

Asimismo, no entra en la parte distribuible los superávits por revalorización de activos fijos, las actualizaciones del capital social y de las reservas legales o convencionales existentes, pues en esencia dichas magnitudes, aunque parte del patrimonio, no forman parte de la utilidad distribuible. También deberá respetarse el régimen de imputación previsto en la ley, de modo que sólo por ficción serán dividendos presuntos, aquellos en exceso de las utilidades que no correspondan a rentas exentas o exoneradas, o

55 Artículo 73, encabezado.

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las que correspondan a dividendos recibidos por el accionista de otras sociedades. Finalmente, si el contribuyente determina su renta neta conforme a la metodología de ajustes por inflación, deberá considerarse como base para el dividendo presunto, no sólo las utilidades no repartidas, sino también su reexpresión, incluido el saldo de la cuenta del REME, esto es, el resultado monetario por exposición a la inflación.

Los mismos comentarios efectuados con anterioridad sobre el dividendo presunto, caben para otra situación de imposición indiciaría en materia de dividendos prevista en la norma del articulo 72 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En este caso, se trata de la remisión de utilidades por sucursales o cualquier otro tipo de establecimiento permanente en el país de contribuyentes no domiciliados en Venezuela a sus casas matrices. En tal supuesto, se prevé un impuesto del 34% sobre su enriquecimiento neto, no exento ni exonerado, que exceda del enriquecimiento neto gravado en el ejercicio. A título de ficción, el legislador considera este supuesto de imposición sobre el beneficio en exceso de la renta neta fiscal, como un "dividendo presunto". Prescribe que no procede el impuesto (recticus: se difiere el impuesto) en los casos que la sucursal pruebe, a satisfacción de la administración, que efectuó totalmente en el país la reinversión de la diferencia entre la renta neta fiscal gravada y la renta neta, por un periodo de mínimo de cinco años.

c. El cálculo del impuesto al dividendo según los Tratados para evitar doble tributación.

Contrariamente a la metodología de cálculo prevista en la Ley interna, la mayoría de los tratados para evitar doble tributación en los que Venezuela es país signatario, se establece que el impuesto sobre la renta a los dividendos, no podrá exceder el 5% ó 15% del monto bruto del dividendo.

En nuestro criterio, a efectos de establecer el impuesto sobre la renta aplicable a los dividendos pagados al accionista, al cierre de

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cada ejercicio deberá efectuarse la siguiente comparación: i) Determinar el impuesto resultante de aplicar al monto bruto, la tasa indicada en el tratado para el caso particular (5% ó 15%) y paralelamente, ii) Determinar el impuesto resultante de aplicar la tasa del 34% sobre la diferencia entre la renta neta financiera y la renta neta fiscal de la compañía. Si el monto determinado conforme a lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta excediera del 5% ó del 15% (según sea aplicable) del monto bruto de los dividendos, el impuesto sobre la renta aplicable se limitará al monto resultante de aplicar el 5% o 15% sobre el monto bruto de lo pagado por concepto de dividendos, cumpliéndose con las disposiciones del Tratado respectivo. Si al hacer estos cálculos, el monto resultante de aplicar el 34% a la base imponible establecida en la Ley de Impuesto sobre La Renta (la diferencia entre la renta neta financiera y la renta neta fiscal) es menor a aquella que se determine al aplicar el 5% 615% del monto bruto del dividendo pagado, se deberá limitar el impuesto sobre la renta al monto menor, es decir, a aquel que resulte de aplicar lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta. La anterior interpretación tendría fundamento en el principio de no agravación, reconocido universalmente por la mayoría de los países como un principio internacional de derecho tributario. De acuerdo a ese principio, no podría un tratado para evitar la doble imposición hacer más gravosa la situación del contribuyente que aquella que prevé la ley interna.56 El incumplimiento de ese principio atentaría contra la norma de no-discriminación que ha adoptado Venezuela en la mayoría de los tratados y que sigue el modelo trazado por la Organización de Cooperación para el Desarrollo Económico según el cual: "Los nacionales de un estado contratante no serán sometidos en el otro estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que

56 Vid, Klaus Vogel, Dou ble T axation C onventions, Tercera Edición, Kluwer Law International, p. 108, José Manuel Calderón Carrero; La d ob le im p os ición in tern acion al en lo s con ven ios de d ob le im posic ión , Editorial Aranzadi, 1997, p..50-56. Ver también los comentarios de Alegría Borras Rodríguez y Michael Chang, citados por Ronald Evans, Régimen Jurídico de la Doble Tributación Editorial McGrawHill, p. 60.

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no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro estado que se encuentren en las mismas condiciones...". De manera que, la aplicación del tratado cuando implique un resultado menos favorable para el contribuyente conduciría, a nuestro modo de ver, a un trato discriminatorio hacia dicho contribuyente frente a los sujetos pasivos que les aplica la ley interna sobre los dividendos.57

B. Aprobación conforme a Principios de Contabilidad de aceptación general en Venezuela.

El segundo requisito, en conexión con la determinación de la utilidad, es que ésta se establezca conforme a los tantas veces mencionados Principios de Contabilidad de aceptación general en la República de Venezuela. Sin embargo, tal como hemos harto dicho, en el país no existen Principios Contables generalmente aceptados con eficacia vinculante, pues ningún texto normativo prescribe algún cuerpo de Principios Contables como de aceptación general. A ello se añade la constatación de que no tienen carácter obligante los principios que proclama la Federación de

57 Para una apreciación más detallada en la ap licac ión de las diferentes tarifas sobre los ingresos brutos de los dividendos, ver, por ejemplo, Tratados suscritos por Venezuela con Francia, G aceta O fic ia l 4.635 Extraordinaria del 29.09.93, que prevé 5% - 0% -15% ; Italia, G aceta O fic ia l 4.580 Extraordinaria del 25.05.93,10% ; Alemania, G aceta O fic ia l 36.266 de 11.08.97, 5%- 15%; República Checa, G aceta O fic ia l 5.180 Extraordinaria Noviembre, 1997, 5%-10%; el Reino de Noruega, 5.265 Extraordinaria del 01.10.98, 5%-10%; y Reino de Bélgica G aceta O fic ia l 5.269 Extraordinaria del 22.10.98, 5%-15%; Suiza, G aceta O fic ia l 5.192 Extraordinaria de 18.12.97, 0%-10%; Gran Bretaña, G aceta O fic ia l 5.218 Extraordinaria del 06.03.98, 0%-10%; Portugal, G aceta O fic ia l 5.180, Extraordinaria de Noviembre, 1997, 10%; el Reino de los Países Bajos, G aceta O fic ia l 5.180 Extraordinaria de Noviembre 1997, 0%-10%; Trinidad y Tobago, G aceta O fic ia l 5.180 de Noviembre, 1997, 5%- 10%; México, G aceta O fic ia l 5.273 Extraordinaria del 06.11.98, 5%; Suecia, G aceta O fic ia l 5.274 Extraordinaria del 12.11.98, 5%-10%; Indonesia, G aceta O fic ia l 5.507 Extraordinaria del 13.12.00,10%-15%; y Estados Unidos de Norteamérica, G aceta O fic ia l Extraordinaria 5.427 del 05.01.00, 5%-15%.

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Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, toda vez que dicho ente corporativo no tiene competencia normativa para establecer con efecto vinculante Principios de Contabilidad de aceptación general. Salvo las regulaciones expresas contenidas en leyes sectoriales especificas, no existe en el país reglas contables obligatorias. Contrariamente, la vaguedad del termino Principios de Contabilidad de aceptación general en la República de Venezuela, por la ausencia de regulación sobre el particular, la indeterminación y la variedad de los Principios Contables, permite que la cuantificación de la renta financiera se verifique conforme a cualquier regla contable que permita expresar "...con evidencia y exactitud los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas experimentadas", lo que queda al prudente arbitrio de los administradores al tiempo de la formación del Balance y conforme a las reglas técnicas de información contable que se hayan establecido estatutariamente. Tales reglas contables pueden ser las emanadas de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela u otras que razonablemente permitan presentar y cuantificar la información financiera del contribuyente con vista a la determinación de la utilidad o renta neta financiera.

El problema no es vano ni estéril. Por el contrario, reviste una máxima importancia toda vez que la determinación del beneficio contable depende de múltiples circunstancias y puede variar significativamente en función de la metodología de cuantificación y presentación de la información contable que se aplique. En este sentido serán decisivos los criterios de medición (valores históricos, valores corrientes, o mixto)58 y la uni

58 El v a lo r de co s to h is tó r ico representa, en caso de un activo, el sacrificio económico que exige su incorporación al patrimonio de un ente. La valuación de pasivos en este método será la contrapartida originada por la financiación- total o parcial, según corresponda- del activo incorporado. Las operaciones que se resumen en el estado de ganancias y pérdidas, representan la afluencia de ingresos y costos devengados sobre las bases de valuación señaladas. El v a lo r corrien te se refiere al valor de un bien en el momento en que se realiza la medición contable, (vid. López Santiso, H., Luppi, H.A., Allemand, A.A., E stad os con tab les en m on eda con stan te, Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1993, p. 32).

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dad de medida (moneda a valor nominal o moneda homogénea o de cierre)59.

En el caso de las instituciones financieras, de seguros y del mercado de valores, como hemos aclarado precedentemente, las reglas contables aplicables para la determinación de la renta financiera serán las exigidas según las normas contables emanadas de los organismos sectoriales que tienen competencia normativa al efecto.

En efecto, en el caso de (i) las sociedades bancarias y por prescripción de la Superintendencia de Bancos, la cuantificación de los bienes del acervo social se verifica conforme a la técnica del costo histórico, de modo que los estados financieros ajustados por inflación simplemente tienen función de complementarios.

Asimismo, en el caso de (ii) las entidades del mercado de valores, aplican las normas contables establecidas por la Comisión Nacional de Valores, la cual reenvía a los Principios Contables de aceptación general emitidos por la Federación de Contadores Públicos de Venezuela, los cuales de no aplicar por diferencia expresa entre aquellos primeros y los segundos, deben incluirse las notas explicativas en los estados financieros en la que se indiquen las diferencias y sus efectos. La anterior precisión, aparte de

59 La Contabilidad requiere, para su materialización, de la utilización de una unidad de medida para la valuación de las partidas que se registran. La elección de la moneda de cuenta es uno de los problemas más importantes que se presentan en Contabilidad, particularmente porque la moneda de curso legal está sometida a continuas fluctuaciones en su valor. Esas variaciones pueden ser insignificantes (en los países con estabilidad monetaria) o pueden ser relevantes como ocurre en los países aquejados por alta inflación. Las soluciones consisten en (i) no considerar los cambios de valor o mantener las mediciones en moneda heterogénea, (ii) mantener las mediciones en moneda heterogénea, pero introducir uno o más ajustes parciales para superar algunas distorsiones, (iii) convertir los estados financieros en moneda más fuerte, esto es, alguna que no esté afectada por los mismos cambios de precios que la utilizada para realizar los registros y (iv) reexpresar todas las mediciones a una moneda de poder adquisitivo homogéneo (vid. López Santiso, H . et. al. op.cit. p. 35).

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evidenciar que en el sector del mercado de valores, no son obligatorias las declaraciones a que se refiere la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela a pesar del posible reenvío normativo a éstas, un sector muy autorizado de la doctrina mercantil es de la opinión que, no siendo obligatorios los Principios de Contabilidad de aceptación general para el sector del Mercado de Valores, con mayor razón, de mayor a menor, afortiori, no lo deben ser para las empresas no sometidas al control de la Comisión Nacional de Valores o simplemente sometidas a las exigencias del articulo 304 del Código de Comercio60.

Para los demás contribuyentes no pertenecientes a los sectores financiero y del mercado de valores, rige una amplia libertad para escoger los Principios Contables para la elaboración del balance social y la determinación del beneficio, conforme a la indeterminación que se deduce del artículo 304 del Código de Comercio. Esa libertad de elección tendrá por límites la razonabilidad, la consistencia y la buena fe del contribuyente, circunstancias que no podrán ser desconocidas, ni enervadas por la administración tributaria.61 La libertad de aplicar reglas contables no implica abu-

60 Vid, Enrique Urdaneta Fontiveros, P rob lem as de orden ju r íd ico que su scita la pu b licac ión técn ica sob re reestructuración del p a tr im on io a ju s tad o p o r lo s e fec to s de la in flac ión (PT-19), Livrosca, Caracas, 2000, p. 57.

61 Así lo decidió el Tribunal Supremo, en Sala Político Administrativa, en sentencia de fecha 16-5-02, caso Cervecería Polar vs República de Venezuela (Fisco Nacional), al señalar que, el cambio del sistema de valuación de inventarios de la metodología PEPS a UEPS era legítimo toda vez que existía una libertad de elección de la metodología en cuestión a favor del contribuyente, aunque hizo reserva expresa -absolutamente razonable- de que la libertad en cuestión debía ser ejercitada dentro de un canon de razonabilidad, consistencia y buena fe: "Se objeta que las contribuyentes Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C. A. (CEPOCENTRO) aplicaron en el ejercicio reparado, el método UEPS (último en entrar, primero en salir) en lugar del método PEPS (primero en entrar, primero en salir) para la valuación de sus inventarios, con lo cual aumentaron el costo de los bienes vendidos y, en consecuencia, disminuyeron la utilidad del negocio. En tal virtud, la Administración Tributaria formuló a las contribuyentes un reparo por la cantidad de Bs. 56.750.107,60.Ahora bien, ciertamente este efecto se produce en un determinado ejercicio, pero en los siguientes, por el contrario, los costos disminuyen y la utili-

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dad aumenta, compensándose de esta manera el resultado obtenido en el primer ejercicio. Por tal razón y siguiendo los Principios de Contabilidad generalmente aceptados, se admite sin objeción el uso de uno cualesquiera de estos métodos, o en su lugar, el método PROMEDIO, cuando se trata, como en el caso de autos, de una sociedad mercantil que fabrica y comercializa productos de naturaleza genérica (cerveza y malta).Al respecto, la Sala observa que no existe en la Ley de Impuesto sobre la

Renta, aplicable al ejercicio reparado, norma alguna que prohíba el cambio de uso de uno de estos tres métodos, y por tal razón los contribuyentes están en libertad de escoger uno cualesquiera de ellos. Los artículos 52, ordinal segundo y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N2 1194 de fecha 03 de abril de 1968, invocados por la Fiscalización para justificar el reparo, sólo señalan que los inventarios deben realizarse a su costo y los elementos que dicho costo debe contener; pero no imponen el uso o variación de un determinado método o sistema para la valuación de los inventarios. Siendo esto así, resulta improcedente la denuncia hecha por la representación fiscal de que la recurrida incurrió en una errónea interpretación de la Ley. Así se declara.Sin embargo, no puede dejar de advertir esta Sala, la disyuntiva que viene

presentando, en la práctica, esta materia de cambio del Método de Valuación de Inventarios que realizan las sociedades, en lo que respecta a aquellos conocidos como PEPS (primero en entrar, primero en salir), UEPS (último en entrar, primero en salir) o Promedio, ya que efectivamente se observa la falta de regulación expresa que norme tal circunstancia, quedando al libre albedrío de las sociedades involucradas, dependiendo de variados factores, tales como la complejidad de la mercancía que manejen, por su naturaleza genérica, los volúmenes de inventarios que operan, la alta rotación del producto, el grado de dificultad que en un momento de coyuntura económica se les presente, entre otros. En razón de ello, se hace necesario precisar que si bien es cierto que los contribuyentes pueden elegir uno cualesquiera de los métodos mencionados, conforme a los Principios de Contabilidad generalmente aceptados, no es menos cierto que la aplicación del nuevo m étodo que escoja debe h acerse d entro de unos lincam ientos de razonabilidad, consistencia y buena fe.En estas circunstancias y conforme a las actas procesales, se observa en el caso bajo análisis que la contribuyente tiene como objeto la industrialización y comercialización de productos genéricos (cervezas y maltas) y que lleva su Contabilidad conforme a los artículos 32 y siguientes del Código de Comercio, 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 190 del Reglamento de 1968, aplicable al caso por razón del tiempo; lo cual hace inferir a esta Sala, la sinceridad y necesidad de la actuación del contribuyente al efectuar el cambio de valoración de inventarios. Por esta razón, se estima también improcedente el reparo formulado por este concepto. Así se declara."

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so en el ejercicio de esa facultad. La razonabilidad está asociada a la proporcionalidad entre la regla contable utilizada y los fines que se persiguen con la misma. La razonabilidad repugna a toda aplicación caprichosa de criterios contables o prácticas incompatibles con los principios que orgánicamente rigen para una determinada metodología. La consistencia apunta a la exigencia de uniformidad en los criterios escogidos para las mediciones y presentación de la información contable. (No puede ser que la metodología seguida para la cuantificación sea moneda homogénea y se calcule el dividendo en base a criterios de moneda histórica o a la reciproca). La buena fe, como principio jurídico, constituye un límite al ejercicio de los derechos, en cuanto supone la interdicción del abuso de los mismos.62

2. Determinación de la parte disponible del patrimonio para el reparto de dividendos conforme a la Declaración de Principios de Contabilidad No.10 (DPC-10), sobre presentación de estados financieros ajustados por inflación63.

Como se anticipó con anterioridad, el resultado económico de una entidad puede variar significativamente dependiendo de la metodología contable que se aplique para presentar y cuantificar la información financiera, particularmente en lo que refiere a la técnica de valoración de los distintos elementos del balance.

En efecto, el problema reside en la aplicación del principio contable sobre el "valor histórico" o " valor histórico original" como criterio objetivo de valoración. Más concretamente, la expectativa de que la cuantificación de la utilidad financiera se verifique

62 Vid, Jesús González Pérez, E l prin cip io gen era l d e la buena f e en e l d erecho adm in istra tivo , Segunda Edición, Civitas, Madrid, 1983, p. 28 y 60. " El principio de buena fe es una de las grandes directrices hermenéuticas y de aplicación; y, a falta de toda otra norma, será la ultima fuente del Derecho. Cumplirá una triple función de fundamento, interpretación e integración, así como de limite de los derechos subjetivos"

63 Aprobada por el directorio Nacional ampliado de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela del 6 de Diciembre de 2000.

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conforme a criterios históricos o ajustados por inflación. En la Contabilidad tradicional dicho principio se expresa según que, los " ...bienes y derechos deben contabilizarse por su precio de adquisición o coste de producción". Adicionalmente, en la Contabilidad histórica los cambios de precios específicos se registran cuando los bienes o derechos se intercambian por medio de una transacción con un tercero, pero como pauta general tiende a desconocer las ganancias por tenencia. Esto corresponde al principio de realización, según el cual las ganancias se reconocen cuando se dan por realizadas, no antes. En tanto no sucede la realización postulada del bien en cuestión, (normalmente por venta, permuta), éste se sigue valuando a su costo original y ni siquiera se toman en cuenta las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda64. Incluso, este principio sigue aplicándose en Contabilidad bancaria en atención a la naturaleza esencialmente monetaria de los activos bancarios y financieros, y porque cualquier corrección o ajuste debido a la inestabilidad monetaria desvirtúa la esencia y naturaleza de la actividad bancaria. Sin embargo, los Principios Contables de aceptación general emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, admiten la variación de los valores de adquisición de los bienes y derechos cuando ocurran eventos posteriores que las hagan perder su significado y siempre que se apliquen métodos de ajuste aceptados por los Principios de Contabilidad que en forma sistemática preserven la equidad y la objetividad de la información contable. Si se ajustan las cifras por cambios en el nivel general de precios (método NGP) y se aplican todos los conceptos que integran los estados financieros susceptibles de

64 Vid, Santiago Lazzati, C on tab ilid ad e In flac ión (C onceptos F undam entales), Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1992, p. 13. "La Contabilidad histórica no toma en cuenta los cambios en el poder adquisitivo de la moneda, esto es, parte de la base que la moneda de curso legal es de valor estable. En la mayoría de los casos, los activos, pasivos e ingresos y gastos, se expresan a sus importes originales, sin ajustarse por las fluctuaciones ocurridas en el nivel general de precios. En consecuencia, los estados contables, contienen partidas valuadas en términos de dinero de muy diverso poder adquisitivo, aplicándose un presunto denominador común que, en realidad, carece de las condiciones de tal".

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ser modificados, se considerará que no ha habido violación del principio del valor histórico original65.

Así las cosas, los principales temas que han sido objeto de discusión a los fines del ajuste por inflación de estados financieros, radican en: (i) la naturaleza jurídica de las reexpresiones a que se refieren los ajustes por inflación de las cuentas que integran la cifra en cuestión (i.e. actualización del capital social, utilidades retenidas actualizadas); particularmente, si las actualizaciones significan una alteración de la cifra del "capital social nominal"; y (ii) riesgos de que el reparto de dividendos implique una posible descapitalización por no corresponder a la exigencia de que aquellas se paguen contra utilidades líquidas y recaudadas.

A. Naturaleza jurídica de las reexpresiones a que se refiere la técnica contable de los ajustes por inflación y la intervención de la Asamblea de Accionistas para autorizar las distintas formas de reestructuración patrimonial.

Por lo que respecta al capital social, las reexpresiones a que se refieren los ajustes por inflación, son simples actualizaciones de valor en términos de poder adquisitivo constante, que no implican ni suponen una variación del capital social nominal o histórico, a la cual nada añade. Su propósito se limita a mostrar en valores homogéneos los cambios de valor asociados a todas aquellas partidas no monetarias del balance, esto es, aquellas que tienen la capacidad de protegerse por exposición a la inflación.

El capital nominal es la magnitud que representa la decisión de los accionistas como límite fijo de su garantía frente a terceros. Por eso, no deben confundirse las reexpresiones en comentarios

65 Párrafo 37. Adicionalmente, se señala que, si se ajustan las cifras de acuerdo con el método que combina los cambios en el nivel general de precios con los cambios en el nivel específico de precios (método mixto) los resultados netos del periodo deben coincidir con los del método NGP y sólo en este caso se considerara que no ha habido violación al principio del valor histórico original.

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con los aumentos de capital nominal a que se refieren los artículos 280, ordinales 5 y 6 y 293, ordinal 2 del Código de Comercio. Los aumentos, reintegros y disminuciones del capital, como tales variaciones de una cifra nominal, tienen como presupuesto su reconocimiento expreso en una decisión de Asamblea de Accionistas, por virtud de la cual se acepta o no su cambio66.

Las reexpresiones de esa cifra o de cualquier otra partida del patrimonio, no significan una variación del valor del capital histórico al margen de los mecanismos societarios de decisión para la variación de tales magnitudes. Con los ajustes por inflación, tal como hemos referido con anterioridad, sólo se operaría una traducción del valor histórico en términos de poder adquisitivo constante a la fecha del ajuste. El capital histórico nominal permanecerá incólume, sólo que la reexpresión podrá mostrar la variación de valor acumulada por causa de la erosión inflacionaria y su actualización monetaria a la fecha en que corresponda.67 Incluso, la cuenta actualización de capital tampoco puede ser utilizada para el pago de dividendos en efectivo, precisamente por tratarse de una simple reexpresión de valores68.

Así las cosas, se hace palmario que bajo ningún respecto las reexpresiones que supone la técnica contable de los ajustes por inflación implica alteraciones de capital social nominal, al mar

66 Es por esto que, con todo acierto la DPC-10 en su párrafo 93 señala que "... la cuenta actualización de capital no constituye un aumento de capital sino una corrección monetaria del capital social nominal; es una conversión de bolívares históricos en bolívares constantes".

67 Así lo señala el párrafo 37 de la Declaración de Principios de Contabilidad No. 10, al acoger el criterio del párrafo 6.1 del tercer documento de Adecuaciones al Boletín B-10 del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, el cual textualmente expresa: "La actualización del capital contable deberá distribuirse entre los distintos rubros que lo componen, consecuentemente, en el Balance General, cada partida del capital contable deberá estar integrada por la suma de su valor nominal y su correspondiente actualización".

68 Es más, con toda razón en su día la PT-19 en su párrafo 23 señalaba que, un eventual pago de dividendos con cargo a la "actualización de capital", "...en esencia constituiría un reintegro o disminución de capital".

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gen de los mecanismos societarios para la alteración de esa cifra, así como tampoco implica una alteración de la garantía nominal que el valor suscrito del capital supone frente a terceros. 69

69 En este sentido fue elocuente la reestructuración de Patrimonio recomendada por la PT-19. Se trataba de medidas exclusivas de presentación contable de las distintas partidas que integran el patrimonio y, particularmente, de sus reexpresiones deudoras y acreedoras. Buscaban lograr consistencia conforme a los principios que fundamentan la técnica del ajuste por inflación. El objeto de la PT-19 era precisar la medida neta del patrimonio después

del ajuste inicial por inflación, con el propósito de establecer cuáles son los elementos del patrimonio disponibles para el pago de dividendos. A este fin, la publicación explica los distintos supuestos que pueden presentarse y la disposición de dichas cuentas, dependiendo de los saldos deudores o acreedores de las utilidades retenidas actualizadas y de los Resultados por Exposición a la Inflación (REI) actualizadas, cuando: (i) el saldo acreedor actualizado de utilidades retenidas es. m ay or en valores absolutos que el saldo deudor del REI acumulado (saldo neto acreedor); (ii) el saldo acreedor actualizado de utilidades retenidas es m enor en valores absolutos que el saldo deudor del REI acumulado (saldo neto deudor); (iii) el saldo acreedor del REI acumulado es mayor en valores absolutos que el saldo deudor de utilidades retenidas actualizadas (saldo neto acreedor); (iv) el saldo acreedor del REI acumulado es menor en valores absolutos que el saldo deudor de utilidades retenidas actualizadas (saldo neto deudor); (v) el saldo acreedor del REI actualizado y saldo acreedor de utilidades retenidas actualizadas; y (vi) el saldo deudor del REI acumulado y saldo deudor de utilidades retenidas actualizadas.Las cuentas del REI acumulado, de utilidades retenidas actualizadas, deu

doras o acreedoras, y su eventual disposición -como lo refiere y recomienda el párrafo 27 de la PT-19, para fines de reestructuración del patrimonio- obra sobre las cuentas resultado de las reexpresiones de sus valores nominales históricos. Inclusive, la d isp osic ión en cuestión ocurre en forma s im ultánea, ya que para fines de presentación la cuenta REI y las utilidades retenidas actualizadas son partidas homogéneas. Sólo el saldo neto de estas dos cuentas se adiciona o resta del capital social actualizado, cuando es acreedor o cuando es deudor, para precisar el monto del patrimonio inicial actualizado, esto es, el saldo de la reestructuración del patrimonio.Dichas reestructuraciones de patrimonio, en principio, por no implicar una modificación en la cifra nominal del capital, no requerían las autorizaciones societarias que exige la Asamblea de Accionistas; sin embargo, en razón de la trascend en cia que im plica p ara fines de presentación y cuantificación de los Estados Financieros, la adopción de la metodología contable de los ajustes por inflación y particularmente su afectación sobre la cuenta de patrimonio, resulta prudente que tal decisión sea aprobada por una Asamblea de Socios. En todo caso, esa Asamblea requerirá un

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Caso distinto es aquel en que los Principios de Contabilidad contenidos en la Declaración No.10, se refieren a la posibilidad de capitalizar las actualizaciones del patrimonio. Obviamente, en este caso, ello supondría una modificación de la cifra nominal del capital histórico que obliga a seguir los mecanismos de decisión social que hemos comentado. Aquí ciertamente se produce un reconocimiento expreso de la nueva cifra nominal del capital y, en consecuencia, de la medida de la garantía que esta cifra representa frente a terceros.

B. El reparto de dividendos de utilidades líquidas y.recaudadas y la capitalización de los superávits no realizados y de las actualizaciones de capital, reservas actualizadas y utilidades retenidas actualizadas.

En relación a la parte disponible del patrimonio para distribución de dividendos, la regla del Artículo 307 del Código de Comercio limita el reparto "...a las utilidádes líquidas y recaudadas". La mejor doctrina patria ha interpretado el anterior precepto de la siguiente forma:

"Las utilidades sobre las cuales pueden pagarse dividendos, además de provenir de un balance aprobado y ser reales, deben ser líquidas y exigibles (artículo 307 del Código de Comercio)... Las utilidades deben ser reales, es decir, corresponden a incrementos efectivos del patrimonio. De otro modo, se estaría frente a utilidades ficticias, producidas por valoraciones excesivas, pasivos disimulados, amortizaciones insuficientes u otros mecanismos que alteran los verdaderos resultados del ejercicio".70

quorum y mayoría simple para la adopción de la decisión en cuestión y no el quorum calificado del Artículo 280 del Código de Comercio.Es por lo anterior que, cuando la PT-19 prescribía que las reestructuracio

nes en comentarios deben ser autorizadas por la Asamblea de Accionistas, debía reconducirse tal prescripción a la verdadera naturaleza de los Principios de Contabilidad y a su limitado valor de recomendación técnica.

70 Cfr. Alfredo Morles, op.cit, p. 1340.

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De otro lado, es conveniente tener presente que la exigencia del pago de dividendos sólo con cargo a utilidades líquidas y recaudadas, viene radicalizado por las prescripciones del Código de Comercio, que califican como un supuesto de quiebra dolosa o fraudulenta aquella en la que se han pagado dividendos de utilidades manifiestamente inexistentes, que con ello hayan disminuido el capital social (artículo 920, Ord. 3S). Asimismo los administradores son solidariamente responsables para con los accionistas y para con los terceros de la existencia real de los dividendos pagados (Artículo 266, Ord. 22). Todo ello remacha la exigencia a que el pago de dividendos se circunscriba, estrictamente, a la parte líquida y disponible de los incrementos de patrimonio, asegurando la realización del cometido supremo de mantener la integridad de la garantía de los acreedores.

Ahora bien, ¿qué se entiende por líquido y recaudado como presupuesto de existencia del dividendo? ¿son líquidos y recaudados las reexpresiones que inciden en el resultado o beneficio que configura la renta neta financiera según la técnica contable de los ajustes por inflación? ¿cuál es el tratamiento de las revalorizaciones de activos?

La noción de liquidez está asociada a la determinación de la utilidad, esto es, que esté definitivamente cuantificada. Por su parte, el vocablo recaudado implica que la utilidad esté a disposición del ente que la percibe. No debe entenderse como ingreso en efectivo o con la disponibilidad del efectivo para su pago, sino como concreción del aumento de patrimonio que subyace a la noción de utilidad, esto es, como ingresada en el patrimonio de quien la percibe, de modo que exista una expresión real del beneficio. Esa concreción debe consumarse desde un punto de vista jurídico y económico como realización del ingreso. Con razón la DPC-0 establece que la noción de realización supone "...todos aquellos eventos económicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de esta, cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios"71, lo que incluye implícita

71 Párrafo 40, literal C. Citada en igual sentido por la DPC-10, párrafo 33.

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mente la circunstancia de los cambios de poder adquisitivo de la moneda, los cuales en tanto y en cuanto puedan cuantificarse, constituyen resultados realizados para la Contabilidad en moneda homogénea.

Caso distinto son las reexpresiones a que se refieren los Principios de Contabilidad sobre presentación de estados financieros ajustados por inflación, los cuales pueden generar ganancias por exposición a la inflación que son consideradas realizadas y tienen la cualidad de líquidas y recaudadas que exige la terminante disposición del Artículo 307 del Código de Comercio, para fines del pago de dividendos. Asimismo las reexpresiones en comentarios pueden determinar pérdidas por exposición a la inflación, que tendrán el resultado contrario. En todo caso, el resultado por exposición a la inflación o resultado monetario del ejercicio (REME) forma parte del resultado neto.72

Contrariamente, en la metodología de los costos corrientes o nivel específico de precios (NEP), opera una sustitución de los valores históricos por índices específicos u otros métodos como avalúos73. En tal caso, se entiende que el simple resultado por tenencia de dichos activos en base a la metodología en cuestión, no constituye beneficio realizado.74

Es por lo anterior que, el superávit por revalorización, por no implicar ni suponer una situación de realización no es susceptible de distribución por vía de dividendo y sólo podría capitali

72 Párrafo 103 de la DPC-10 " La ganancia o pérdida monetaria resultante del mantenimiento de la posición monetaria neta durante el ejercicio forma parte del resultado neto y debe revelarse en una sola línea, pero agrupada, dentro del concepto de costo o beneficio integral de financiamiento, conjuntamente con los intereses no capitalizables y con las diferencias en cambio. Los ajustes a los activos y pasivos monetarios vinculados mediante un convenio de cláusulas de reajustabilidad deben también agruparse como costo o beneficio integral de financiamiento".

73 Párrafo 18, literal b de la DPC-10.74 Párrafo 45 y 43 de la DPC-10 "Este supu esto ap lica típ icam en te a lo s a c t i

v o s f i j o s e in v én tan os, y su a ju ste orig ina un su peráv it p atrim on ia l" . La variación en el patrimonio se denomina resultado no realizado por tenencia de activos no monetarios.

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zarse y entregar a los socios las acciones producto de la capitalización. Igual suerte seguirá cualquier otra reserva que no sea de libre disposición y que sea exigida para fines contables o legales. Con referencia a la capitalización del superávit producto de las revalorizaciones a que se refiere la DPC-10, y la entrega de las acciones que representen tal capitalización a los accionistas de la sociedad, la posición unánime de la doctrina venezolana consultada y de la Comisión Nacional de Valores, es que de acuerdo al ordenamiento jurídico venezolano no es posible el reparto de dividendos en efectivo en base a las plusvalías provenientes de la actualización de activos en los estados financieros, aún cuando sí es posible su capitalización.75

75 Así lo expresan autores tales como Ricardo Sillery quien en sus "Brevísimas Anotaciones sobre la Revalorización de Activos en las Sociedades Anónimas", afirma que: "...no constituyendo el beneficio por revalorización una actividad líquida y recaudada, ni aún bajo la más audaz interpretación, es manifiesto que el superávit derivado de la revaluación no susceptible de ser distribuido en dividendos en efectivo o con entrega de bienes en especie (que supongan una salida de bienes del patrimonio de la sociedad). Esta conclusión es compartida unánimemente por la doctrina venezolana en materia de derecho mercantil, ya que el superávit por revaluación o reserva por revaluación no satisface los supuestos que exige el derecho positivo venezolano para que el beneficio sea jurídicamente repartido como dividendo en efectivo". Asimismo, este autor opina que sí es posible dentro de la legislación venezolana la capitalización del superávit por revaluación de activos y advierte sobre las consecuencias positivas para los acreedores que tal capitalización conlleva en el sentido de que la línea ideal trazada sobre el patrimonio y que sirve para retenerlo en beneficio de los acreedores se aumenta para incluir los nuevos valores asignados al activo y afirma que: "... Si como consecuencia de una evaluación objetiva se ha llegado a la conclusión que los bienes que integran el patrimonio social, en su conjunto tiene un determinado mayor valor, que aquél que existía previo a la revalorización, y que ésta precisamente tuvo por objeto sincerar, nada de sorprendente debería presentar el hecho de que la reserva que como contrapartida impuesta por el equilibrio del balance surja de dicha revalorización, pueda ser incorporada al capital social, aumentándose esa entidad en esa misma medida... son muchos los autores que ven una ventaja a los efectos de mantenerse la integridad e incolum nidad del capital social, en el hecho de que la reserva por revaluación se incorpore al capital social, aumentándose en esa forma tal entidad jurídico financiera".

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Es importante insistir que, el REME contiene el resultado monetario por exposición a la inflación, incluye la contrapartida de la reexpresión del patrimonio representada por la actualización de capital y otras reservas, esto es, la realización de la pérdida o ganancia por exposición a la inflación.

En cuanto a la capitalización de estas cuentas, tal decisión es posible respecto de los (i) superávits provenientes de revalorizaciones y de activos y las reexpresiones del capital social nominal, como de (ii) aquellos que resulten de las reexpresiones y ganancias retenidas. Sólo cabe advertir que para fines fiscales, el reparto de acciones en el primer caso tendrá costo cero, pues no añade nada al patrimonio del accionista. Sólo constituye una redenominación en la participación original del accionista en el capital de la sociedad después del reconocimiento de su nuevo valor nominal de actualización de capital76. En el segundo caso, el accionista tendrá como costo el valor nominal de la acción. En este supuesto, contrariamente, sí se estaría, ciertamente, dando participación en un resultado efectivo y no simplemente en un resultado económico representado por una revalorización (o ganancia no realizada por tenencia) o por

Asimismo, en el Informe sobre el Mercado de Capitales, de los años 19741978, el Directorio de la Comisión Nacional de Valores opinó que: "... En virtud de que el producto de la revaluación de los activos fijos de una sociedad no constituye una utilidad líquida y recaudada, no podrían pagarse d ivid en dos en efectivo a sus accion istas, con cargo a ta le s » revaluaciones, pero si aumentar el capital social de la respectiva compañía para llevarlo a su monto real, entregando a los accionistas las nuevas acciones que les correspondieren por el incremento experimentado en el mismo".Con razón la DPC-10 señala en su párrafo 120 que: "el superávit por tenencia [el resultado no realizado por tenencia de activos no monetarios, es el exceso o defecto de los valores corrientes de los activos no monetarios sobre el valor histórico reexpresado según el nivel general de precios] es un elemento del patrimonio de la empresa, sin efecto sobre los resultados de un periodo en particular".

76 El párrafo 92 de la DPC-10 es elocuente en este sentido cuando señala que, el capital social actualizado es equivalente a la suma del capital social nominal y su actualización. El único destino posible de la actualización de capital es su conversión en capital social.

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una reexpresión del capital. Tal sería el caso de la cuenta y ganancias retenidas actualizadas77.

Es bueno observar a este respecto que la norma del parágrafo cuarto del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, inexactamente refiere que tendrán costo cero las acciones adquiridas a título de dividendo en acciones emitidas por las propias empresas pagadoras provenientes de utilidades líquidas y recaudadas, así como las provenientes de revalorizaciones de bienes. Decimos que la afirmación precedente es inexacta, porque el dividendo, aunque en acciones, pagado contra utilidades líquidas y recaudadas, necesariamente debe tener por costo su valor nominal, pues es con este valor que se incorpora en el patrimonio del perceptor. De lo contrario, se arribaría a un resultado absurdo, que implicaría doble imposición sobre el dividendo para su preceptor: una primera vez con el pago del dividendo ex artículo 67 y, otra, segunda, cuando el accionista venda o enajene dichas acciones, en cuyo caso la ganancia de capital será calculada a partir de un costo igual a cero, repitiendo la imposición sobre una misma manifestación de capacidad contributiva en radical contradicción con el principio de capacidad contributiva. La realidad de las cosas es que, la norma en cuestión -el parágrafo cuarto del artículo 23- es un gazapo de técnica legislativa, rezago de la normativa anterior a la imposición al dividendo, donde, conforme a la Ley de 1991 este provento se excluía del ámbito de imposición a la renta, razón por la cual, no siendo gravable el dividendo, sólo se atribuía costo a las acciones proveniente de utilidades líquidas y recaudadas, y aquellas provenientes de revalorización de activos, por no tratarse de verdaderos dividendos, no se les atribuía costo alguno. 78

77 Así lo confirma el párrafo 95 de la DPC-10 según el cual, las utilidades retenidas acumuladas (o el déficit) se actualizan por el método del nivel general de precios. Para el decreto de dividendos en acciones, la constitución y la variación de reservas voluntarias, estatutarias o de tipo similar, se asigna como antigüedad la fecha o periodo de su origen como patrimonio y no la de su capitalización, esto es, se aplican los valores actualizados.

78 Tan cierta es la afirmación precedente que la redacción del mismo parágrafo cuarto de la Ley de Impuesto sobre la Renta reformada en 1991, señalaba

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En consecuencia, de lo anterior se puede resumir lo siguiente:

(i) No califican como ganancias realizadas, los superávits por revalorización. La capitalización de estos saldos es posible pero el costo de las acciones que se emitan tiene valor cero para los receptores, pues solo constituye una redenominación en la participación original del accionista. Por no constituir un dividendo, no es materia gravable y no hay lugar al anticipo retentivo ex articulo 74, parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

(ii) La cuenta actualización de capital social nominal, se puede capitalizar sin que ello constituya un dividendo. Por tratarse de una reexpresión contable, la emisión de nuevas acciones con cargo a dicha partida, no tienen costo y solo tiene valor cero para los receptores, pues solo constituye una redenominación de la misma participación en el capital reexpresado en moneda constante. De igual forma, por no constituir un dividendo, no es materia gravable y no hay lugar al anticipo retentivo ex articulo 74, parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

(iii) Las cuentas utilidades retenidas y utilidades retenidas actualizadas, se pueden capitalizar, lo que incluye la parte correspondiente del resultado monetario por exposición a la inflación, pues se trata de un resultado realizado. Las acciones que se emitan con cargo a dichas cuentas tendrán por costo su valor nominal, pues constituye una participación en un resultado efectivo.Por constituir un dividendo, es materia gravable habiendo lugar al anticipo retentivo ex articulo 74, parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta.De la misma forma, en caso que el dividendo sea de

que: "Cuando se enajenan acciones adquiridas a título de dividendo en acciones, emitidas por las propias empresas pagadoras, provenientes de utilidades líquidas y recaudadas, el costo atribuible será su valor nominal. Si la enajenación se refiere a acciones provenientes de revalorizaciones de bienes, no se les atribuirá costo alguno a tales acciones."

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V I Jo r n a d a s V en ez o l a n a s de D e r e c h o T ributario

cretado con cargo a dichas cuentas y pagado en efectivo, siendo materia gravable para el preceptor, opera para el pagador el deber formal de efectuar retención del impuesto correspondiente en el momento del pago o del abono en cuenta bajo las alícuotas previstas, ex articulo 74 encabezado, parágrafos segundo y tercero, ejusdem. Queda a salvo el caso que el dividendo sea cumplido en especie, distinto de acciones, en cuyo caso, no hay retención de impuesto, aunque gravable para el preceptor por el valor mercado de la especie recibida.

V. LA APLICACIÓN DE DISTINTOS TIPOS DE PRINCIPIOS CONTABLES NO IMPLICA DEFRAUDACION TRIBUTARIA, NI HACE PRESUMIR DOBLE CONTABILIDAD COMO INDICIO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL.

1. El delito de defraudación fiscal. Elementos esenciales constitutivos del tipo penal.

La defraudación fiscal es la forma de infracción más grave a la normativa tributaria. Es un tipo especial de fraude, los cuales en el Derecho Penal General encuentran su regulación en el Capítulo III del Título X del Libro Segundo del Código Penal, el cual trata de los delitos contra la propiedad y más específicamente "de la estafa y otros fraudes". En ese caso, se entiende por fraude genérico -o estafa- la acción de un sujeto que induce en error a otro, con el propósito de causarle a éste un perjuicio económico indebido en beneficio propio o de un tercero.

Así las cosas, los elementos esenciales del tipo penal de la estafa son: (i) acción u omisión dolosa, toda vez que el artículo 61 del Código Penal prohíbe el castigo de las acciones que no son dolosas o, por lo menos, culposas; (ii) que induzca al sujeto pasivo del ilícito en error, y (iii) que ese error sea susceptible de causar un perjuicio económico al sujeto pasivo del delito, bien sea en provecho del estafador o de un tercero.

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Esta construcción es plenamente aplicable al campo de la defraudación fiscal, tipificada en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario79, para lo cual es necesario (i) una acción u omisión dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii) que dicha acción induzca a error a la Administración Tributaria respecto de la existencia o cuantía de la obligación tributaria; y (iii) que ese error sea susceptible de causar un perjuicio al derecho patrimonial del Estado a la percepción del tributo.80

En definitiva, la defraudación tributaria implica necesariamente que el sujeto activo del ilícito engañe al sujeto activo del tributo, para lo cual hay muchas maneras. Algunas de ellas están previstas como indicios de la comisión del delito de defraudación, por imperio del artículo 117 del Código, entre los cuales destaca "llevar dos o más juegos de libros para una misma Contabilidad, con distintos asientos" (numeral 6).

79 Artículo 116, Código Orgánico Tributario: "Incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquiera otra forma de engaño induzca en error a la Administración Tributaria y obtenga para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 UT) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo."

80 Algunas notas, sin embargo, otorgan características a la defraudación fiscal que -m ás que diferenciar a ésta de la estafa del Derecho Penal Com ún- contribuyen a su calificación como un tipo especial. En primer lugar, el sujeto pasivo de la defraudación es calificado; esto es, sólo un ente con competencia tributaria es susceptible de ser dañado por la comisión del delito de defraudación tributaria. En segundo término, existen medios específicos para la comisión de la defraudación fiscal, tales como la simulación, la ocultación y la maniobra como medios específicos, lo cual nó obsta para que cualquier forma de engaño sirva para configurar el delito. En tercer lugar, la regulación positiva del Código Orgánico Tributario respecto de la defraudación consagra lo que la doctrina penal denomina una condición objetiva de punibilidad, esto es, aquellos requisitos que el hecho debe cumplir para que sea punible del modo en que lo prevé la ley penal. No deben confundirse los supuestos; si bien la presencia de la condición objetiva de punibilidad es necesaria para que se castigue el delito, dicha condición no es necesaria para que se verifique la acción criminal.

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2. La "doble contabilidad" como indicio de la defraudación tributaria.

Tal como hemos visto, la Contabilidad busca presentar la información del estado económico de una empresa de manera que ésta sea siempre un reflejo fiel de dicho estado y permita al empresario tomar las decisiones que optimicen la rentabilidad del negocio y a terceros informarse de la situación patrimonial y del resultado económico de la entidad. Pero además de esta función, la Contabilidad sirve como radiografía de la situación de la empresa a efectos del control del Estado sobre la actividad económica. De hecho, la manifestación más evidente de estas formas de control, que es la tributaria, se nutre fundamentalmente de la información contable para la determinación de la verdadera capacidad contributiva del sujeto, con base en la cual debe dimensionarse necesariamente la obligación tributaria, sea del tributo que sea.

Esa exigencia está recogida legislativamente por el Código Orgánico Tributario, el cual establece la obligación para los sujetos pasivos de "exhibir y conservar en form a ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles", según el numeral 3 del artículo 145 y en el tantas veces citado artículo 91 de la Ley de impuesto sobre la renta.

La doble Contabilidad, como su nombre lo sugiere, es el llevado de libros contables en paralelo. El paralelismo de los libros radica en el hecho de que, mientras un juego de libros muestra la realidad del negocio en los términos antes expuestos, un segundo libro contiene información que, abiertamente, discrepa con la verdadera situación de la empresa. De tal forma que, cuando se le oculta al Fisco la información real contenida en uno de los juegos de libros contables, y se le muestra una situación completamente distinta (que el Fisco "constata" del segundo juego de libros) a los fines de que la Administración Tributaria cumpla con las finalidades de control que tiene atribuidas bajo la sugestión de una

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información falsa, entonces estaremos frente a un hecho que indica -por ello indicio- que pueden haberse dado los elementos de (i) maniobra; (ii) engaño; y (iii) perjuicio económico que configuran el fraude fiscal. Situación completamente distinta es que los libros contengan la misma información, aunque esté cuantificada y presentada en forma diferente en atención al empleo de metodologías contables distintas, caso en el cual no se configura el supuesto de "doble contabilidad" al que hace referencia el Código Orgánico Tributario. Reiteramos aquí cuanto hemos señalado con anterioridad, en el sentido que, salvo las regulaciones expresas contenidas en leyes sectoriales especificas, no existe en el país reglas contables obligatorias. Contrariamente, la vaguedad del termino Principios de Contabilidad de aceptación general en la República de Venezuela, por la ausencia de regulación sobre el particular, la indeterminación y la variedad de los principios contables, permite que la cuantificación de la renta financiera se verifique conforme a cualquier regla contable que permita expresar "...con evidencia y exactitud los beneficios realmente obtenidos y las perdidas experimentadas", lo que queda al prudente arbitrio de los administradores al tiempo de la formación del Balance y conforme a las reglas técnicas de información contable que se hayan establecido estatutariamente. Tales reglas contables pueden ser las emanadas de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela u otras que razonablemente permitan presentar y cuantificar la información financiera del contribuyente con vista a la determinación de la utilidad o renta neta financiera.

Veamos esta afirmación más detenidamente. El Código establece como indicio de la Comisión del Delito de Defraudación Fiscal el "llevar dos o más juegos de libros para una misma Contabilidad, con distintos asientos". Así las cosas, la estructura del indicio se sustenta sobre tres bases: (i) llevado de múltiples juegos de libros; (ii) para reflejar la realidad contable de un mismo sujeto; y(iii) con distintos asientos. Ahora bien, todos los requisitos enunciados para que se configure la "doble Contabilidad" como indicio de la comisión del fraude fiscal tienden a que el hecho -que por la verificación de tales circunstancias se probaría- tenga al

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menos la apariencia de una huella, una indicación de la posible comisión del delito; no su plena prueba.

Así las cosas, el simple llevado de múltiples juegos de libros para una misma Contabilidad con distintos asientos no es doble Contabilidad. Para que los requisitos antes mencionados configuren el indicio comentado deben ser concatenados con un cuarto requerimiento, resumible en la disparidad material y no formal de la información contenida en los distintos registros contables. En efecto, la doble contabilidad será indicio de defraudación en la medida en que de su comprobación se levante la indicación, la huella, la sospecha de la comisión del delito. En este sentido, cuando los dos o más juegos de libros para una misma Contabilidad presentan una realidad distinta la una de la otra, es claro que alguna de las realidades allí reflejadas -e incluso ambas- no son ciertas. Sólo así existe la posibilidad, la probabilidad, la sospecha de que el sujeto haya engañado, defraudado al Fisco.

Por otra parte, tal como ha sido harto dicho, existen múltiples métodos contables que permiten representar una misma realidad económica. Por otra parte, un mismo sujeto puede estar sometido a múltiples exigencias legales -aún de diversos países- respecto de los requisitos de llevado de los libros de Contabilidad, razón por la cual, es posible -y hasta normal, en ciertos casos- que una empresa determinada posea dos o más juegos de Contabilidad con distintos asientos, sin que ello signifique la presencia del indicio de defraudación tributaria antes comentado.

VI. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.

CONCLUSIONES.

1. Dada la trascendencia exterior de los Principios de Contabilidad, la valoración definitiva de dichos principios como de "aceptación general" es consecuencia necesaria de un reconocimiento jurídico a través de alguna técnica normativa, para atribuir eficacia vinculante frente a terceros. Esta es una característica definitoria esencial al concepto en cuestión.

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H u m berto R o m er o -M u c i

2. En el país no existen principios contables generalmente aceptados con eficacia vinculante, pues ningún texto normativo prescribe algún cuerpo de principios contables como de aceptación general. A ello se añade la constatación de que no tienen carácter obligante los principios que proclama la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, toda vez que dicho ente corporativo no tiene competencia normativa para establecer con efecto vinculante Principios de Contabilidad de aceptación general.

3. Salvo las regulaciones expresas contenidas en leyes sectoriales especificas, no existe en el país reglas contables obligatorias. Contrariamente, la vaguedad del termino Principios de Contabilidad de aceptación general en la República de Venezuela, por la ausencia de regulación sobre el particular, la indeterminación y la variedad de los principios contables, permite que la cuantificación de la renta financiera se verifique conforme a cualquier regla contable que permita expresar "...con evidencia y exactitud los beneficios realmente obtenidos y las perdidas experimentadas", lo que queda al prudente arbitrio de los administradores al tiempo de la formación del Balance y conforme a las reglas técnicas de información contable que se hayan establecido estatutariamente. Tales reglas contables pueden ser las emanadas de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela u otras que razonablemente permitan presentar y cuantificar la información financiera del contribuyente con vista a la determinación de la utilidad o renta neta financiera.

4. Para los demás contribuyentes no pertenecientes a los sectores financiero y del mercado de valores, rige una amplia libertad para escoger los principios contables para la elaboración del balance social y la determinación del beneficio, conforme a la indeterminación que se deduce del articulo 304. del Código de Comercio. Esa libertad de elección tendrá por limites la razonabilidad, la consistencia y la buena fe del contribuyente, circunstancias que no podrán ser desconocidas, ni enervadas por la administración tributaria.

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V I J o rn a d a s V en e z o l a n a s d e D e r ec h o T ributario

5. El propósito confesado de la norma del articulo 91 de la Ley de impuesto sobre la renta, apunta exclusivamente a la presentación de la información contable y su registro, como manifestación del deber formal del contribuyente de respaldar sus operaciones y, a su vez, para facilitar las funciones de control de la administración. En ningún caso la norma en cuestión, implica la obligación de los contribuyentes de aplicar una determinada metodología contable de cuantificación, a lo que se añade la aclaratoria antes vertida, en el sentido que, en Venezuela, no existen Principios de Contabilidad de aceptación general con carácter obligatorio y que estos no necesariamente coinciden con los emanados de la Federación de Contadores Públicos de Venezuela

6. Es inexacta la definición que la Ley de Impuesto sobre la Renta describe en su articulo 68, parágrafo único, según la cual -el dividendo- se considera la cuota parte que corresponda a cada acción en las utilidades de las compañías anónimas y demás contribuyentes asimilados, incluidas las que resulten de cuotas de participación en sociedades de responsabilidad limitada. Para dimensionar el dividendo será necesaria la decisión de la asamblea de accionistas que lo acuerde, con fundamento en las utilidades reportadas en el balance correspondiente, sean utilidades retenidas de ejercicios precedentes o ganadas en el ejercicio de que se trate.

7. Las reexpresiones a que se refieren los nuevos Principios de Contabilidad, pueden generar ganancias por exposición a la inflación que son consideradas realizadas y tienen la cualidad de líquidas y recaudadas que exige la terminante disposición del Artículo 307 del Código de Comercio, para fines del pago de dividendos. Asimismo las reexpresiones en comentarios pueden determinar pérdidas por exposición a la inflación, que tendrán el resultado contrario. En todo caso, el resultado por exposición a la inflación o resultado monetario del ejercicio (REME) forma parte del resultado neto.

8. No califican como ganancias realizadas, los superávits por revalorización. La capitalización de estos saldos es posible

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pero el costo de las acciones que se emitan tiene valor cero para los receptores, pues solo constituye una redenominación en la participación original del accionista. Por no constituir un dividendo, no es materia gravable y no hay lugar al anticipo retentivo ex articulo 74, parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

9. La cuenta actualización de capital social nominal, se puede capitalizar, sin que ello constituya un dividendo. Por tratarse de una reexpresión contable, la emisión de nuevas acciones con cargo a dicha partida, no tienen costo y solo tiene valor cero para los receptores, pues solo constituye una redenominación de la misma participación en el capital reexpresado en moneda constante. De igual forma, por no constituir un dividendo, no es materia gravable y no hay lugar al anticipo retentivo ex articulo 74, parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

10. Las cuentas utilidades retenidas y utilidades retenidas actualizadas, se pueden capitalizar, lo que incluye la parte correspondiente del resultado monetario por exposición a la inflación, pues se trata de un resultado realizado. Las acciones que se emitan con cargo a dichas cuentas tendrán por costo su valor nominal, pues constituye una participación en un resultado efectivo. Por constituir un dividendo, es materia gravable habiendo lugar al anticipo retentivo ex articulo 74, parágrafo primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta. De la misma forma, en caso que el dividendo sea decretado con cargo a dichas cuentas y pagado en efectivo, siendo materia gravable para el preceptor, opera para el pagador el deber formal de efectuar retención del impuesto correspondiente en el momento del pago o del abono en cuenta bajo las alícuotas previstas, ex articulo 74 encabezado, parágrafos segundo y tercero, ejusdem. Queda a salvo el caso que el dividendo sea cumplido en especie, distinto de acciones, en cuyo caso, no hay retención de impuesto, aunque gravable para el preceptor por el valor mercado de la especie recibida.

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V I J o r n a d a s V e n e z o la n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io

RECOMENDACIONES.

Es imperiosa la necesidad de que exista en nuestro medio un derecho contable o conjunto orgánico de reglas jurídicas sobre la contabilidad, que atribuyan certeza sobre las metodologías aplicables en la cuantificación y presentación de la información financiera, y la claridad sobre los diversos problemas en los que se concitan el derecho y la contabilidad en materia mercantil y tributaria. Ello contribuirá notablemente a la ordenación de la materia y la previsión de sus reglas, aparte de que permite una mayor concientización sobre la materia contable y sus implicaciones entre los operadores y usuarios de la información financiera, mercantil y tributaria.

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ALGUNOS ASPECTOS PROBLEM ÁTICO S DE LA APLICACIÓ N DE LOS LINEAM IENTOS

DE LA OECD EN M ATERIA DE PRECIOS DE TRANSFEREN CIA

A n t o n io A l v a r a d o W e f f e r *

Prólogo

Hablar sobre la trascendencia del régimen de precios de transferencia en una jurisdicción impositiva, nos lleva directamente a analizar el fenómeno que experimentan las empresas multinacionales desde hace mas de 30 años, producto de la aplicación del criterio de globalización de los mercados. En este sentido el gobierno de los Estados Unidos de Norteamérica diseño una política impositiva para controlar la posible fuga de ingresos gravables a diferentes jurisdicciones, iniciativa que fue seguida por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, buscando cubrir las necesidades legales y administrativas de las empresas multinacionales, en su actividad natural desplegada en diferentes escenarios geográficos. Ofreciendo así un documento contentivo de una serie de recomendaciones o guías, que de modo general brindan seguridad jurídica y técnica en su aplicación tanto a contribuyentes como a las administraciones tributarias que opten por seguir su contenido, explicando por una parte, el por

* Abogado Especialista en Derecho Tributario, miembro de la Firma Internacional KPMG (Escritorio Jurídico), LL. M en Tributación Internacional de la Universidad de Leiden, The Netherlands, Magíster en Derecho Financiero Mención Tributación y en Gerencia Tributaria de la Empresa de la Universidad Metropolitana - Caracas. Profesor de la Maestría en Gerencia Tributaria de la Empresa y de los Programas Avanzados de Gerencia Tributaria y Gerencia Integral de Mercadeo de la Universidad Metropolitana - Caracas. Profesor de Post-Grado en la Universidad Centro Occidental Lisandro Alvarado - Barquisimeto. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT y, de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero ASOVEDEFI.

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que de las mismas y por la otra, brindando soluciones a problemas directamente identificados al momento de su elaboración, como de su evolución.

Ciertamente, el precitado instrumento busca cubrir una necesidad del mundo a los negocios internacionales, al presentar un régimen que vele por el equilibrio tributario entre los diferentes Estados, en materia de intercambio de bienes, servicios y derechos, evitando así la alocacion indiscriminada de ingresos en jurisdicciones distintas a las activamente participantes, conocido como Competencia Fiscal Dañina (Harmful Tax Competition).

Aparte de la Sección 482 del Código de Rentas Internas de los Estados Unidos de Norte América, el documento técnico por excelencia mas adapto para el tratamiento e interpretación de la aplicación del régimen de precios de transferencia a nivel internacional, es la guía sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales elaboradas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, y por ello la importancia de su contenido.

Por ultimo, quiero extender mi agradecimiento al jurista italiano Dottore Raffaele Russo, quien gentilmente se presto para revisar el presente trabajo, cuyos brillantes comentarios fueron tomados en consideración.

El Autor Leiden, Julio 2002

Introducción

En el ámbito tributario internacional, el régimen de precios de transferencia es una de las áreas mas observadas tanto por los contribuyentes como por las administraciones tributarias, debido al impacto en la determinación de gran parte de los ingresos y gastos de los actores en el escenario intemacionál.

El hecho de incorporar como fuente del derecho tributario venezolano las guías sobre precios de transferencia para las empre

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A n t o n io A lv a r a d o W effer

sas multinacionales y las administraciones fiscales elaboradas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, constituye por una parte un criterio de avanzada realmente respetable.

No obstante ello, la forma en que las mismas pretenden ser incluidas, resulta delicada y dificultando probablemente su aplicación en la práctica, sin embargo creo que debemos apoyar la idea y corregir los errores si es que existen en su desarrollo.

El presente trabajo esta dirigido a resaltar, algunos problemas que la aplicación de este nuevo instrumento en el derecho tributario venezolano puede suponer. Problemas los cuales hemos dividido en dos secciones, (i) jurídicos y (ii) técnicos, todo ello soportado en las mismas guías de la OECD y lo que desde mi punto de vista se puede calificar como contingencias de notoria relevancia.

Por supuesto, existen infinidad de problemas los cuales la misma guía trae y menciona, pero que por la naturaleza del presente trabajo no podemos abarcar.

Las presentes ideas y soluciones propuestas tienen un enfoque netamente académico y no profesional, ya que las soluciones particulares dependerán de los hechos y circunstancias que de cada caso se develen, y por ello flexibles como abiertas a comentario.

1.- Nuevo Escenario

La novísima Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, trae consigo la incorporación de una nueva sección dentro de su Capitulo III, a través de la cual se busca controlar el fenómeno económico generador de rentas gravables producido por la interacción económica entre sujetos vinculados en operaciones que involucran importación o exportación de bienes, servicios o derechos denominado técnicamente como precios de transferencia, Capítulo en el que se acoge de manera expresa un principio

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internacionalmente aceptado conocido como Arm's Length o operador independiente, el cual constituye el pilar fundamental de la aplicación de los lineamientos de la OECD en materia de precios de transferencia.

"Artículo 112, Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas están obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables"1.

Seguido se puede apreciar con palmaria claridad una compilación de disposiciones que conforman una síntesis de gran parte de los Capítulos I, II y III del Reporte de la OECD publicado en julio de 1995, sobre las guías sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales (de ahora en adelante OECD Guidelines), y como corolario hace la salvedad de la remisión expresa positiva al resto del precitado documento y subsecuentes modificaciones, incorporando así dentro del marco legal tributario interno Venezolano, un documento guía para el tratamiento de la transferencia internacional (cross- border transactions) de bienes, servicios y derechos entre empresas relacionadas, enfocado en las necesidades de Estados miembros de la OECD, lo cual no es nuestro caso.

"Artículo 116. Para todo lo no previsto en esta Ley, serán aplicables las guías sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en el año 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por República Bolivariana de Venezuela."2

1 Asamblea Nacional de la República Bolivariana de Venezuela. Lev de Impuesto sobre la Renta. 28 de Diciembre de 2001, publicada en Gaceta Oficial N. 5.566 de fecha 28-12-2001.

2 Ibidem N.l

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A n to n io A lv a r a d o W effer

La instrumentación de esta metodología se puede resumir, en la adición de un diferencial de ingreso gravable a los fines del Impuesto sobre la Renta, producto de la diferencia cuantitativa que puede resultar de las operaciones entre partes vinculadas que no sigan el principio Arm's Length.

"A rtícu lo 114. C uan d o las condiciones que se acep tan o im p on gan entre p artes vin cu lad as en sus relaciones com erciales o financieras difieran de las que serían acord ad as p or p artes independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos p or u na de las p artes de n o existir estas condiciones, y que d e hecho no se h an p rod u cid o a cau sa de las m ism as, serán incluidos en los beneficios de esta em p resa y som etidos a im posición en consecuencia.

L a diferencia, en valor, entre el beneficio obtenido p o r p artes vin cu lad as y el beneficio que h abrían obtenido partes independientes en las op eracion es a que h ace referencia este artículo, se im p u tará al ejercicio fiscal en el que se realizaron las operaciones con partes v in cu lad as."3

La legislación in comento añade a su vez el alcance del termino "vinculadas"4 a imagen y semejanza del desarrollado en el Articulo 9 Parágrafo 1, del Convenio Modelo de la OECD para evitar la doble tributación, aplicable al diferencial de ingreso gravable que viene acompañado de una serie de políticas, metodologías y conceptos que escapan del ámbito tributario puro, abriendo espacio a la incorporación de conceptos puramente económicos y técnicos según el área en que las partes vinculadas sujetas a la aplicación de las presentes normas de precios de transferencia se desenvuelvan.

El centro neurálgico del concepto de precios de transferencia es la determinación y utilización racional de comparables. Desde

3 Op. cit. N .l.4 "Artículo 117. A los efectos de este Capítulo, se entenderá por parte vin

culada la empresa que participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de otra empresa, o cuando las mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de ambas empresas."

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el punto de vista técnico, la OECD Guidelines produjo una definición de "comprables", la cual fue transcrita e incorporada en la Ley in comento, cuando señala que "ninguna de las diferencias, si es que existen, entre las transacciones comparadas o entre las empresas que llevan a cabo esas transacciones comparadas afectarán materialmente al precio o al margen en el mercado libre; o pueden efectuarse ajustes razonablemente exactos para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias"5.

En el área de telecomunicaciones por ejemplo, al elaborar el estudio de precios de transferencia el experto debe respetar y aplicar el alcance de los conceptos de ingeniería en telecomunicaciones, por lo tanto sus comparables están sujetos a ser modificados según la especificidad o particularidad del servicio o bien importado o exportado a la otra parte vinculada, independientemente que en el mercado existan otros productos similares pero de calidad o producción distinta. Más claro aun, no es lo mismo a los efectos cuantitativos el costo de producción y márgenes de competitividad en precios que tiene una multinacional con infraestructura propia (fábricas, red de distribución, comercialización, etc), que una mediana o pequeña empresa que arrienda o subarrienda servicios para poner sus productos en el mercado.

Un caso mas concreto, seria el de USCO, empresa multinacional constituida y domiciliada en el Estado de Delaware EEUU, que posee subsidiarias a través de las cuales opera en Holanda HONCO; Italia ITACO; Finlandia FINCO y Venezuela VENCO. El negocio de USCO, a nivel mundial es la fabricación, distribución, arrendamiento y prestación de servicios a la industria petrolera, con un producto altamente especializado.

En vista de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta Venezolana, VENCO, debe elaborar un nuevo estudio de precios de transferencia6 para determinar si los precios que actualmente

5 (CF) Articulo 122 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente.6 Recodemos que desde el ejercido fiscal 2000, el régimen de precios de trans

ferencia se incorporo en la legislación Venezolana, pero bajo parámetros distintos, por tanto la necesidad de realizar un nuevo estudio.

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mantiene por la transferencia de los bienes que USCO, produce y exporta a VENCO, para la distribución y venta dentro de Venezuela, así como los precios por el auxilio en la prestación de los servicios a los clientes en el mercado venezolano, respetan el principio Arm's Length y con ello determinar si debe hacer algún ajuste en su declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal 2002.

VENCO, encarga para ello a CONCO, especialista en estudios de precios de transferencia, CONCO, le envía un cuestionario a VENCO, donde le indica toda la información que le debe suministrar y le aclara que los estudios de precios de transferencia se elaboran bajo dos metodologías conocidas como (i) Sepárate entity approach o (ii) Transactional aproach, y que normalmente como punto de partida se evalúan los precios de modo individual por cada bien, servicio o derecho involucrado en las operaciones con USCO, es decir, el estudio se despliega a través de análisis individuales de cada bien producido para la venta importado, otro por la actividad de distribución, otro por arrendamiento de equipos, otro por el servicio de suministro y operación de maquinaria, y derechos de uso en general, por tanto no se puede hacer un estudio global que involucre mas de un servicio, producto o derecho que no sean comparables o que los ajustes realizados afecten materialmente al comprable, salvo algunas excepciones que siempre están ligadas a la naturaleza de la actividad y de los bienes, servicios o derechos sujetos a precios de transferencia. Por ejemplo, si tratamos de utilizar el método de precio comparable no controlado (comparable uncontrolled price method) en el caso de las empresas que manufacturan relojes de pulso de oro, sus comparables pueden ser las empresas que fabriquen relojes de pulso de plata o acero, si hacemos los respectivos ajustes, pero podrían ser no comparable las empresas que fabriquen relojes de pared. No obstante a través del uso de otra metodología ambas empresas (la que fabrica relojes de pulso de plata y acero y la que fabrica relojes de pared) podrían servir de comparables, ahora no estaríamos analizando precios de productos sino márgenes de

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ganancia "mark-up" de las empresas, lo cual es conocido como no mezclar peras con manzanas7.

Una vez en manos de CONCO, la información, CONCO, inicia su búsqueda de empresas comparables que realizan actividades similares dentro de Venezuela, y determina que actualmente no existen, por ello extiende su búsqueda y consigue comparables con empresas en Canadá y le suministra la información a VENCO, como parte del proceso de análisis de comparabilidad.

VENCO, verifica la información y descubre que la Empresa comparable es una empresa independiente llamada CANCO, domiciliada en Canadá, con la cual USCO, realiza transacciones comerciales, similares a las que tiene con VENCO, manteniendo así presencia en el mercado Canadiense, esta situación es llamada "uso de internos comparables" 8. Entonces surgen las interrogantes sobre la aceptación del método de precio comparable no controlado (comparable uncontrolled price method, de ahora en adelante CUP), por parte de las Autoridades Tributarias venezolanas, por ser el comparable también una empresa vinculada económicamente con USCO?, se podrá calificar como vinculación indirecta?, que pasa si esta empresa comparable esta sujeta a precios de transferencia?, la califica o descalifica como comparable?

En este punto, cuando los comparables no son empresas ubicadas dentro de Venezuela y mas aún son internos comparables, donde la Ley no establece supuesto alguno que atienda el presente fenómeno, constituye uno de los clásicos eventos en que los lineamientos de la OECD Guidelines se pueden aplicar. A este nivel del estudio, varias son las alternativas que CONCO, tiene

7 Expresión coloquial utilizada por los expertos en precios de Tansferencia a los fines de simplificar los conceptos. Profesor Dr. Clive Jie-A-Joen, Curso de Precios de Transferencia. Notas de clase del 5 de febrero de 2002, Aplicación Practica de los Métodos Tradicionales y Transaccionales. LLM en Impuestos Internacionales. Universidad de Leiden. The Netherlands.

8 Profesor Dr. Clive Jie-A-Joen, Curso de Precios de Transferencia. Notas de clase del 15 de enero de 2002, Análisis de Comparabilidad. LLM en Impuestos Internacionales. Universidad de Leiden. The Netherlands.

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para realizar su estudio de precios de transferencia respetando siempre la normativa legal venezolana, ya que la OECD Guidelines dispone que el análisis de comparabilidad depende de los hechos y las circunstancias de cada caso?

Así las cosas, una de las posibles soluciones sería cambiar de metodología, con el debido soporte de la ubicación solo de comparables internos en mercados extranjeros, y la imposibilidad de hacer ajustes sin generar diferencias materiales debido a las marcadas diferencias de los mercados y especificad del producto. Todo ello sobre la base de un minucioso examen de comparabilidad el cual integra y evalúa los factores previstos por la Ley de Impuesto sobre la Renta Venezolana, de modo casi idéntico a la OECD Guidelines.

"A rtícu lo 123. P ara d eterm in ar las diferencias a que h ace referencia el artículo anterior, se tom arán en cu enta los elem en tos pertinentes que se requieran según el m éto d o utilizad o con sid eran d o, entre otros, los siguientes elem entos:

1. L as características de las operaciones.

2. L as funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asum idos en las operaciones, de cad a u n a de las p artes in volu crad as en la operación .

3. L os térm inos contractuales.

4. L as circunstancias económ icas, y

5. L as estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración , perm an en cia y am pliación del m e rc a d o ."10

De los resultados que se obtenga dependerá la escogencia del método a utilizar en cada uno de los estudios y la posibilidad de realizar ajustes gravables respecto de los precios de transferen-

9 (CF) Reporte de la OECD. Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales v las Administraciones Fiscales. Capitulo I, Sección C. (i) (a). 1.15. Actualizado 2000 (ultima versión). Publicado por el Bureau Internacional de Documentación Fiscal. Revisado en idioma Ingles.

10 Op. cit. N .l.

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cía de bienes, servicios y derechos entre USCO, y VENCO, todo ello claro esta, conforme a los hechos y circunstancias de cada caso. Cabe destacar que, por muy similares que parezcan los comparables siempre los ajustes por la especificidad de las operaciones y el nivel de riesgos asumido por cada una de las partes vinculadas en la operación económica dictaminan finalmente su adecuación al principio de Arm's Length y la consecuente escogencia del método a utilizar en materia de precios de transferencia, por lo cual, no existen recetas, por lo que la aplicación del CUP como método preferente conforme lo dispone el Articulo 142 de la Ley de Impuesto sobre la Renta así como la OECD Guidelines, solo dependerá si los hechos y circunstancias del caso lo permiten.

"Artículo 142. El contribuyente deberá considerar el método del precio comparable no controlado como primera opción a fines de determinar el precio o monto de las contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en transacciones comparables a las operaciones de transferencia de bienes, servicios o derechos efectuadas entre partes vinculadas.La Administración Tributaria evaluará si el método aplicado por el contribuyente es el más adecuado de acuerdo a las características de la transacción y a la actividad económica desarrollada."11

Por ejemplo, en el área de servicios financieros globales, por razones técnicas los expertos en precios de transferencia han demostrado que el método CUP no representa la mejor opción para cumplir el principio de Arm's Length. De los resultados y comprobaciones que se han alcanzado en esa area se ha podido determinar que el Profit Split Method, reporta en la práctica resultados mas ajustados al principio general de operador independiente. Constituyéndose en el más utilizado y recomendable12.

11 Op. cit. N .l.12 Profesor Dr. Clive Jie-A-Joen, Curso de Precios de Transferencia. Notas de

clase del 24 de enero de 2002, Transactional Profit Methods. LLM en Impuestos Internacionales. Universidad de Leiden. The Netherlands.

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Por ultimo, cabe destacar que en el desarrollo de la OECD Guidelines, participan un grupo selecto de representantes de las diferentes Administraciones Tributarias de los países miembros y como es lógico, cada uno desea imponer su punto de vista, por ello algunas inconsistencias se denotan, no obstante ello, al final reconocen que el principio de la buena fe, debe estar presente en su análisis del estudio presentado por el contribuyente "Las autoridades tributarias no deberán automáticamente asumir que las empresas vinculadas buscan manipular sus ganancias"13, y así debe ser entendido.

2.- Problemas

La aplicación de la OECD Guidelines trae consigo per se, una serie de interrogantes, los cuales en razón de la naturaleza del presente trabajo no pueden ser analizadas a plenitud, sin embargo, a los efectos ilustrativos nos enfocaremos en algunas desde el punto de vista de su aplicación en Venezuela, separándolas en dos categorías, (i) problemas jurídicos y (ii) problemas técnicos, bajo los siguientes parámetros:

2.1 Problemas Jurídicos

2 .1 .1 - Validez legal de la O EC D Guidelines, el basamento legal de la OECD Guidelines, es el Articulo 9 del Convenio Modelo OECD para evitar la doble tributación, así las cosas, la OECD Guidelines ha sido reconocido como un instrumento técnico que auxilia la interpretación y alcance de los Comentarios del Articulo 9 del Modelo OECD, en otras palabras, la OECD Guidelines no es un documento separado con identidad propia, es un conjunto de referencias netamente técnicas de cómo abordar los conflictos que se suscitan en la aplicación del Articulo 9 del Modelo OECD, y por tanto, su peso legal no es mayor que los Comentarios mismo del Articulo 9 del Modelo OECD.

13 (CF) Reporte de la OECD. Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales v las Administraciones Fiscales. Capitulo I, Sección A. 1.2. Actualizado 2000 (ultima versión). Publicado por el Bureau Internacional de Documentación Fiscal. Revisado en idioma Ingles.

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Surgen asi dos posiciones respecto de la validez legal del instrumento, (i) un sector es del criterio que sin Convenio suscrito bajo el Modelo OECD entre Estados contratantes, la OECD Guidelines no aplica, y (ii) el otro sector es de la opinión, que no basta que exista el Convenio bajo el Modelo OECD, porque el Convenio Modelo de las Naciones Unidas le da el mismo tratamiento a las empresa asociadas, sino que además los Estados contratantes deben ser del criterio que los Comentarios del Modelo Convenio suscrito forman parte del Tratado y por tanto los comentarios tiene fuerza decisoria, alcanzando a la OECD Guidelines.

En el caso venezolano, la posibilidad de aplicar este tipo de criterio es limitada en vista de no poseer una extensa red de tratados para evitar la doble imposición, aunado el hecho, previamente comentado, del contenido de articulo 116 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que dispone la remisión positiva expresa a la OECD Guidelines, así como a sus sucesivas versiones. "Para todo lo no previsto en esta Ley, serán aplicables las guías sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en el año 1995, o aquellas que las sustituyan,", con la única salvedad de prever que sean en su aplicación compatibles con la Ley Venezolana, "en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por República Bolivariana de Venezuela".

En tal sentido, tal lejos como llego la presente investigación, Venezuela es el único país no miembro de la OECD, que posee este tipo de disposición de remisión expresa a un documento consultivo y acatamiento a sus futuras versiones, además de no haber conseguido a un Estado miembro de la OECD que suscribiera la incorporación dentro de su legislación domestica de las futuras versiones a ciegas. Sino todo lo contrario, los Estados miembros hablan del conflicto de constitucionalidad y reserva legal, lo cual en este caso aparentemente fue obviado14.

14 No obstante ello, no se puede ser tajante al decir que Venezuela es el únicocaso, puede ser que exista o este en proyecto por parte de otro Estado, peroello no modifica la presente critica constructiva.

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Así las cosas, notorio resulta el hecho que desde el punto del derecho venezolano, existe una contingencia de inconstitucionalidad al momento de invocar la aplicación de la OECD Guidelines, atendiendo a múltiples factores de los cuales mencionaremos los siguientes:

2.1.1.1 No cumplió con el procedimiento para ser Ley, la Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución, sobre la base de tal premisa el Articulo 207 dispone: "Para convertirse en ley todo proyecto recibirá dos discusiones, en días diferentes, siguiendo las reglas establecidas en esta Constitución y en los reglamentos respectivos", lo cual no ha sucedido en el caso de la OECD Guidelines, ya que no han sido sometida a discusiones dentro del seno de la Asamblea Nacional y contumaz en el caso de las futuras versiones.

2.1.1.2. No es una Ley, del mismo modo conforme lo prevé la Carta Fundamental en su Sección Cuarta, De la Formación de las Leyes, Articulo 202, "la Ley es el acto sancionado por la Asamblea Nacional como cuerpo legislador", lo cual no esta presente en la OECD Guidelines, ya que hasta la fecha no ha sido sancionada por la Asamblea Nacional. En tal sentido, mal puede una norma legal hacer remisión expresa positiva a otro documento el cual carece de valor jurídico y menos en el campo del derecho tributario.

2.1.1.3. No es una fuente de derecho tributario, ciertamente dentro del contenido del artículo 2, del Código Orgánico Tributario, no se aprecia la posibilidad de considerar a la OECD Guidelines directamente como fuente de derecho tributario venezolano, no obstante bajo la óptica de cierto sector de la doctrina internacional, si puede tener efecto, siempre y cuando exista un tratado para evitar la doble tributación bajo el Modelo OECD, suscrito entre los Estados de residencia de las empresas vinculadas sometidas al régimen de precios de transferencia, y que tales Estados sean del criterio formal que los comentarios del Modelo Convenio OECD forma parte del tratado a los efectos

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de su interpretación y por tanto sobre la base de los Comentarios del Articulo 9, Parágrafo 1, se remiten a la interpretación y auxilio técnico de la OECD Guidelines, para solucionar conflictos de interpretación y alcance de términos o conceptos, pero no que permitan hacer una remisión legal tipo "norma - norma" en el sistema jurídico venezolano.

2.1.1.4. No es un Tratado celebrado por la República, notorio el hecho que la OECD Guidelines, per se no ha sido suscrito por la República como un tratado internacional, y por tanto impropio invocar a través del articulo 154 de la Carta Fundamental su aplicación, alegando que los principios expresamente reconocidos en la OECD Guidelines están mencionados en la Ley de Impuesto sobre la Renta y que por ende son necesarias para su desarrollo, por tanto, tampoco aplica.

"Los Tratados celebrados por la República deben ser aprobados por la Asamblea Nacional antes de su ratificación por el Presidente o Presidenta de la República, a excepción de aquellos mediante los cuales se trate de ejecutar o perfeccionar obligaciones preexistentes de la República, aplicar principios expresamente reconocidos por ella, ejecutar actos ordinarios en las relaciones internacionales o ejercer facultades que la ley atribuya expresamente al Ejecutivo Nacional."

2.1.1.5. No son en Castellano, para sorpresa de muchos, la última versión de la OECD Guidelines no es accesible en idioma castellano, la OECD Guidelines es estudiada discutida y aprobada en idioma ingles, por tanto, además de no ser accesible en el idioma oficial de Venezuela, sus sucesivas versiones que también serán en idioma ingles, no brindan seguridad y certeza jurídica tanto a la Administración Tributaria como a los Contribuyentes que no dominen a perfección el idioma ingles, sin dejar de un lado las múltiples interpretaciones encontradas que puede generar la traducción de un termino o concepto, todo lo cual la hace sencillamente inaplicable.

En tal sentido, haciendo a un lado las causales de improcedencia de la aplicación de la OECD Guidelines y buscando una solu

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ción legal para su aplicación, en virtud de ser aparte de la Sección 482 del Código de Rentas Internas de los Estados Unidos de Norte América, el documento técnico por excelencia mas adapto para el tratamiento e interpretación de la aplicación del régimen de precios de transferencia a nivel internacional, soy del criterio que modificando el texto del articulo 116 y haciendo una remisión a un reglamento especial sobre precios de transferencia el cual en sus inicios a los efectos de evitar distorsiones, traduzca y copie el resto de la OECD Guidelines el problema legal queda en parte solucionado y el fin acometido. Certeza y seguridad jurídica quedarían sobre el tapete. Ahora respecto de las futuras versiones, ello dependerá de la evolución de la Administración Tributaria, así como su impacto dentro del esquema económico nacional.

2.2.2.- No aplica a nivel Domestico, si bien es cierto que la Ley in comento, aplica de igual modo tanto a nacionales como extranjeros siempre y cuando se cumpla el hecho generador del tributo15, no menos cierto es, que según se desprende del contenido del Articulo 113 ejusdem, se puede interpretar que el ámbito de aplicación del régimen de precios de transferencia solo se extiende a las transacciones internacionales, y no se extiende a las transacciones entre vinculadas nacionales lo cual crea una notable distinción dentro del sistema tributario nacional contrario por una parte al postulado constitucional de no discriminación entre nacionales y extranjeros.

15 "Artículo 1. (...) Salvo disposición en contrario de la presente Ley, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en la República Bolivariana de Venezuela. Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija." .

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"Artículo 113. La determinación del costo o la deducibilidad de los bienes, servicios o derechos importados y la gravabilidad de los ingresos derivados de la exportación, en las operaciones realizadas entre partes vinculadas, se efectuará aplicando la metodología prevista en este Capítulo".

Tal visión es compatible con la de la OECD Guidelines, ya que la misma dispone que su foco son los aspectos internacionales y por tanto no considera las implicaciones domesticas16. No obstante ello, persisten algunos problemas respecto de la identidad de los sujetos obligados al régimen de precios de transferencia, por cuanto el Articulo 112 de la Ley invoca el termino "contribuyentes" y el 113 arriba mencionado, limita su alcance a transacciones de importación o exportación de vinculadas, mientras los Artículos 117 y 118 de la Ley definen vinculada de la misma manera que lo hace el Articulo 9 del Modelo Convenio OECD, sobre la base de residentes de otro Estado.

En virtud de lo cual cobra fuerza la tesis de que las operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia son únicamente las transacciones internacionales de bienes, servicios y derechos, en función del carácter de residente vs no residente que tengan las partes vinculadas. Surge la duda sin embargo, de que quiso la Ley prever cuando usa el termino contribuyente, será que el factor de conexión es la relación contribuyente vs no contribuyente? De ser así, con el simple hecho de que un no residente sea sujeto de impuestos es Venezuela, al calificar como contribuyente no residente, se estaría abriendo una brecha general para la inaplicabilidad del régimen, lo cual no debería ser, y por tanto se podría decir que tal dicotomía nace producto de la poco pensada mezcla de instrumentos legales que regulan relaciones internacionales, con las normas domesticas que tratan la misma materia. No obstante ello, sigue la inquietud?

16 (CF) Reporte de la OECD. Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales. Préfacé. 12. Actualizado 2000 (ultima version). Publicado por el Bureau Internacional de Documentación Fiscal. Revisado en idioma Ingles.

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Distinción que lógicamente se refleja en las partidas de costos y gastos de las empresas vinculadas, y probablemente repercuta en los precios de venta de sus bienes, servicios o derechos. Empresas las cuales, en busca de un equilibro en el tratamiento impositivo pueden optar por diversos esquemas reorganizativos tales como:

2.1.2.1.- Unidad Fiscal, imaginemos a FORCO empresa extranjera domiciliada en el Estado X, con establecimiento permanente en Venezuela (PE), "contribuyente regular" del Impuesto sobre la Renta venezolano, conforme lo prevé el Articulo 6 de la Ley in comento. Supongamos que a PE, le es atribuible el 100% de las acciones que FROCO posee sobre VENCO, empresa domiciliada en Venezuela. Al cierre del ejercicio fiscal en virtud de su identidad accionaria e interrelación económica regular, la alta gerencia de FORCO decide que se deben consolidar PE y VENCO respecto de su declaración y pago rentas fiscales en Venezuela. Bajo este nuevo escenario, desde el punto de vista fiscal las partes vinculadas son ambos contribuyentes nacionales. A este nivel surge la duda, si las reglas de precios de transferencias se aplican pero ahora no en cabeza de la VENCO sino en cabeza de PE?

Este caso se debe analizar bajo dos escenarios, (i) si existe tratado de doble tributación bajo el Modelo OECD, y (ii) si no existe tratado. En el primer escenario, conforme lo previsto en Parágrafo 2 del Articulo 7 del Convenio, en concordancia con los Comentarios del mismo Parágrafo y del Articulo 9, el principio de Arm's Length gobierna la relación entre la Casa Matriz y su establecimiento permanente y por tanto sujeto al régimen de precios de transferencia la PE.

En el segundo supuesto, si no hay tratado, el régimen de precios de transferencia no debería aplicar, ya que el nuevo esquema pone en el escenario nacional a la misma empresa extranjera, FORCO, no estamos hablando de dos entes jurídicos independientes, vinculados en relación económica, o de persona interpuesta no relacionada con VENCO, como dispone el Articulo 118,

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sino todo lo contrario la PE es 100% relacionada con VENCO, estamos hablando del mismo ente, FORCO, realizando operaciones en dos jurisdicciones distintas y por tanto no debería aplicar el régimen de precios de transferencia17.

2 .1 2 .2 - Doble Residencia, supongamos ahora que FORCO conforme al criterio de incorporación, califica como residente en el Estado X, pero a la vez FORCO, 100% accionista de VENCO, es visto por la Administración Tributaria venezolana, como residente en Venezuela con un PE en el Estado X., conforme el criterio de dirección y administración efectiva, previsto en el articulo 32 del Código Orgánico Tributario. Bajo este escenario desde el punto de vista tributario, el fisco venezolano no sufriría detrimento alguno, por cuanto independientemente que el régimen de precios de transferencia no aplique (por encontramos frente a un esquema de empresas vinculadas nacional - nacional), todos los ingresos que generen FORCO y VENCO son gravados en Venezuela.

Por el otro lado, ahora el problema lo tiene el Estado X, respecto de los ingresos y deducciones que tiene FORCO, por sus operaciones en Venezuela, además del hecho de querer ser gravado por las Autoridades Tributarias Venezolanas su ingreso global. FORCO, desde la óptica de las Autoridades Tributarias del Estado X, sigue siendo residente en X pero con un PE en Venezuela, y por tanto aplicable el régimen de precios de transferencia entre PE y FORCO, si la legislación del Estado X, lo prevé y en caso contrario simplemente no hay régimen que aplicar. Si bien es cierto, que este fenómeno impositivo normalmente es contrario a los fines económicos de una empresa multinacional, así como a los principios tributarios internacionales, en los sistemas tributarios como el venezolano donde la legislación domestica prevé el crite

17 La actual reforma de la Ley elimino la posibilidad de que los contribuyentes ipso-jure utilizaran el esquema de Unidad Fiscal, no obstante puede ser que en la Reforma del Reglamento de Ley o mediante providencia especial se incorpore nuevamente esta figura de representación y consolidación de ingresos a efectos tributarios.

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rio de imputación de créditos fiscales pagados en el extranjero, el efecto es minimizado18, y para ello los tratados para evitar la doble tributación aligeran el problema19 o simplemente en aquellos Estados donde impera el criterio de rentas territorial o tienen excepción parcial o total de ingresos de fuente extranjera y por el otro lado, en el país de la Fuente no aplican "branch profits tax", además de no tener que lidiar con precios de transferencia. La doble residencia puede ser una opción.

2.2.2.3.- Esquema Híbrido Inverso (Reverse Hybrid Scheme), Bajo este sofisticado esquema reorganizativo FORCO, empresa extranjera 100% accionista de VENCO, constituye otra empresa en Venezuela HYCO, a la cual le transfiere las actividades vinculadas con VENCO y crea un escenario (nacional - nacional) transfiriendo la carga de la aplicación de régimen de precios de transferencia a HYCO, la nueva empresa Venezolana, respetando el principio Arm's Length. A este nivel surge la duda en torno a la justificación de su incorporación? Si de todos modos el régimen de precios de transferencia aplica? Bajo este nuevo esquema nos encontramos con una empresa activa en negocios VENCO, una pasiva HYCO, ambas nacionales, es decir no sujetas a Arm's Length, que se generan una cuentas intra-grupo, donde se pueden racionalizar los gastos, aprovechar las perdidas, deducciones, rebajas, beneficios especiales otorgados por la Ley por constituirse y operar en zonas bajo régimen especial, aparte de los créditos fiscales atractivamente aprovechados en el extranjero bajo diferentes mecanismos no contrarios a la Ley. En fin, reduciendo

18 Del mismo modo la legislación nacional preve en su Articulo 2, que "las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, podrán acreditar contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales estén obligados al pago de impuesto en los términos de esta Ley.

19 En este tipo de casos, la regla "tie-breaking rule", determina a que Estado le corresponde ser el Estado de la Residencia del contribuyente y a cual Estado se le atribuye ser el Estado de la Fuente.

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o difiriendo cargas tributarias, elevando así el EVA del grupo multinacional.20

Claro esta, todo ello dependiendo del impacto económico que genere el traspaso de bienes, servicios o derechos conforme al resto de la carga impositiva nacional, estadal y municipal, así como de los impuestos indirectos como el IVA, y demás que le sean aplicables.

2.2. Problemas Técnicos

2.2.1.- Rentas Presuntas, en la arena internacional las empresas sujetas al presente régimen diseñan su esquema económico y fiscal basado en los hechos y circunstancias que rodean su desarrollo, bajo estas premisas la determinación de la contraprestación asignada al servicio o producto es distribuido según el riesgo y funciones de cada ente participante. El problema surge cuando el sistema impositivo de uno o varios de los entes participantes impone márgenes fijos de rendimiento por su participación en el negocio, sin tomar en cuenta el valor agregado de tal ente en el objetivo común. Por ejemplo "Los enriquecimientos de las empresas de seguros o reaseguros no domiciliadas en el país, estarán constituidos por el treinta por ciento (30%) de sus ingresos netos causados en el país, cuando no exista exención de impuestos para las empresas similares venezolanas"21, lo cual se impone, sin tomar en consideración el nivel de riesgo de las obligaciones asumidas en vista de las estadísticas de siniestros, la naturaleza de cada ramo de seguro, las tasas de interés, la fluctuación de la tasa cambiaría, los créditos para el financiamiento de primas, la cartera de mora de los clientes, si la empresa esta ingresando al mercado nacional o lanzando un nuevo producto, en resumen, sin evaluar el riesgo y funciones asumidas y delegadas a la em

20 El Economic Valué Added, es un termino utilizado en el sector financiero, cuando se habla de incrementar las ganancias que serán distribuidas a los accionistas producto de la planificación estratégica.

21 Capítulo II del Título IV, Articulo 38 de la Ley in comento.

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presa vinculada Venezuela, lo cual es adverso al norte de la OECD Guidelines.

Otro claro ejemplo es la determinación presunta de "los enriquecimientos netos de los contribuyentes no residentes o no domiciliados en La República Bolivariana de Venezuela, provenientes de actividades profesionales no mercantiles, estarán constituidos por el noventa por ciento (90%) de sus ingresos brutos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 41 de esta Ley"22 (es decir de la categoría de asistencia técnica o servicios tecnológicos), categoría en mi opinión netamente residual bajo una línea gris basta. Nuevamente sin hacer un análisis de la transacción, sin verificar el alcance del contrato, las características del mercado, del servicio, si hubo necesidad de hacer estudio de campo, investigación y desarrollo, si se subcontrato para ello a otro u otros profesionales, en otras palabras, la utilización del concepto de rentas presuntas puede generar un divorcio absoluto entre la intención finalista del principio Arm's Length y su resultado practico.

Adicionalmente a ello, otra contingencia claramente identifi- cable es el hecho de como reajustar los precios, si la empresa vinculada extranjera sobre la bqse de. un estudio de precios de transferencia, utilizando cualquiera cíe los métodos admitidos por la OECD Guidelines, muestra márgenes diferentes a los preestablecidos por la Ley venezolana o precios diferentes, siendo aplicado y aceptado por las Autoridades Tributarias de la empresa vinculada en el extranjero? Sobre este punto La ley in comento prevé:

"A rtícu lo 115. C u an d o de con form id ad con lo establecido en un tratad o internacional en m ateria fiscal celebrado p or R epública Bolivariana de V enezuela, las autoridades com p etentes del país con el que se hubiese celebrado el tratad o , r e a l ic e n u n a ju s te a lo s p r e c io s o m o n to s d e con trap restacion es de u n contribuyente residente de ese

22 Capítulo II del Título IV, Articulo 39 de la Ley in comento.

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país y siem pre que d ich o ajuste esté p erm itid o segú n las n orm as del p ropio con venio y el m ism o sea acep tad o por la A d m inistración T ributaria ven ezolan a, la p arte relacion ad a residente en R epública B olivariana de V enezuela pod rá p resen tar un a d eclaración sustitutiva en la que se refleje el ajuste corresp o n d ien te ."23

La solución ofrecida por la norma no es integral, persistiendo la duda. Si la presente disposición prela sobre todas las disposiciones de rentas presuntas que le afecten? Aplica solo en caso de reajustes como dice la norma? Que pasa si las Autoridades Tributarias extranjeras reconocen tácitamente al no formular ajustes que las operaciones respetan el principio Arm's Length, ese resultado tiene alcance y por tanto no hay calculo en base a las rentas presuntas?

No creo que exista un criterio general que se pueda establecer, debiendo volver al principio general en virtud del cual, el proceder depende de los hechos y circunstancias particulares de cada caso. Se puede afirmar sin embargo, que alcanza únicamente a empresas vinculadas residentes de países contratantes que prevean tal supuesto. No obstante ello, que pasa con los convenios que establezcan la cláusula de la nación mas favorable? Que pasa con la cláusula de No Discriminación? pe debe convocar a un Procedimiento de Acuerdo Mutuo? Aplican y se respetan si los Acuerdos Anticipados de Precios suscritos con la Administración Tributaria de la empresa vinculada extranjera? Estas y otras interrogantes no tienen unísona respuesta pero seguramente surgen al momento del estudio y por ello la importancia de vislumbrarlas a luz del contenido de las OECD Guidelines.

2.2.2-. Safe Harbor, en su esencia práctica despliegan el mismo efecto impositivo que una renta presunta, con la diferencia de ser un sistema de cuantificación de precios de transferencia electivo y no compulsivo como el último, en otras palabras, Safe Harbor se puede definir como un mecanismo de simplificación

23 Ob. C itN .l.

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de los precios de transferencia basado en una serie de márgenes y ratas preestablecidas por norma legal, los cuales deben ser actualizados periódicamente, a los fines de mantener su vigencia en el tiempo, y una vez utilizados por los contribuyentes son aceptados de modo automático por parte de la Administración Tributaria. Evitando así la verificación de las resultas de los comparables utilizados, o mejor aun la realización de un estudio de precios de transferencia.

En la actualidad, la Ley in comento no contrae bajo este sistema electivo, ratas o márgenes a ser utilizados por los contribuyente, como por ejemplo los provee la legislación norte americana24. No obstante, es muy probable que en el futuro en vista de lo complejo del régimen sean incorporados, lo cual luce acertado, a sabiendas de los problemas que ello supone. En tal razón y en vuelta de 180 grados surge la duda frente a la utilización de modo compulsivo de los márgenes previstos como rentas presuntas que entren dentro del estudio de precios de transferencia de una empresa vinculada venezolana. Serán admisibles o no?

En mi opinión, a los efectos de la aceptación por parte de la Administración Tributaria venezolana, la utilización de los márgenes previstos en materia de rentas presuntas no contraería mayor problema y deberían ser homologados como Safe Harbor, a sabiendas que probablemente sean contrarios al principio Arm's Length. No obstante ello, que pasa si no son compatibles con los precios que muestra el estudio de precios de transferencia realizado por la empresa vinculada extranjera? El ajuste sobre la base de la utilización de Safe Harbor por la vinculada venezolana será admitido por la otra Administración Tributaria conforme lo previsto en el tratado suscrito entre ambos Estados?

Frente a esta interrogante algunas de las respuestas serian:

(i) No podemos admitir el ajuste realizado en los precios de transferencia con la vinculada venezolana sobre la

24 US. Treasury Regulation. Section 1.482-2(b)

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b ase de la utilización de Safe H arbor, y a que ello p o dría ser con sid erad o com o la creación d e u n a n ueva categoría especial de contribuyentes en m ateria de d eterm inación de precios de transferencia de nuestro país, es d ecir crearíam os u n tratam ien to de sim plificación del rég im en de p recios de transferen cia sin cu m p lir con los p roced im ientos legales ordinarios. A d em ás de crear u n tratam ien to m ás favorable a un sector especifico, que n o aplica al resto d e los contribuyentes.

(ii) N o h ay problem a, acep tam os los ajustes sobre los p re cios de transferencia realizad os sobre la base de Safe H arb o r ap ro b ad o p o r la A d m in istració n T rib u taria ven ezolan a, in v o can d o el p rin cip io de recip rocid ad p revisto p or el tratad o , lo cual crea un a m atriz de aplicación general cum pliendo con los fines del tratad o al o to rg ar condiciones m as favorables a sus Residentes.

En auxilio de una respuesta, la OECD Guidelines dispone; que la Administración Tributaria de la jurisdicción adversa afectada puede no estar en posición de aceptar los precios cargados por los contribuyentes en conexión con transacciones con empresas vinculadas de Estados con Safe Harbor25. Mas aún, que la adopción del régimen de Safe Harbor en un Estado, puede requerir que la Administración Tributaria del otro Estado examine la política de precios de transferencia de todas las empresas vinculadas con empresas que hallan elegido Safe Harbor, en razón de identificar todos los posibles casos de inconsistencias con el principio Arm's Length26. Todo lo cual pone en difícil situación su aceptación.

Adicionalmente, otro de los problemas reconocido por la OECD Guidelines, a través del uso de los Safe Harbor, es el riesgo de generar doble imposición y la dificultad de utilizar procedimien

25 ( CF) Reporte de la OECD. Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales. Capitulo IV, Sección E. (iv) (a). 4.110. Actualizado 2000 (ultima versión). Publicado por el Bureau Internacional de Documentación Fiscal. Revisado en idioma Ingles.

26 Ob. Cit N.23. Capítulo IV, Sección E. (iv) (a). 4.114.

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to de acuerdo mutuo para solventar el caso, poniendo de manifiesto que si el contribuyente elige la utilización de Safe Harbor, debe estar consiente y asumir que una porción de los precios utilizados en la transacción con la empresa vinculada, seguramente estará sujeta a doble imposición y probablemente no le será aplicable la ayuda prevista por el convenio para evitar la doble imposición, a menos que, los resultados de la utilización del Safe Harbor sean consistentes con el principio Arm's Length27, lo cual puede lograrse con la actualización periódica de los mismos, contribuyendo con el principio tributario internacional de simplificación y certeza jurídica a los contribuyentes. Trasformando una contingencia en una posible solución burocrática.

2.2.3.- Intangibles, constituye uno de los álgidos temas en materia de precios de transferencia, en tal razón, la OECD Guidelines ha previsto un capitulo aparte para discutir el tema. El enfoque general del estudio de los precios de transferencia en materia de intangibles dispone que el análisis bajo el principio de Arm's Length debe tomar en consideración a los fines de establecer comparables la perspectiva tanto del proveedor como del receptor28 y no como normalmente se elabora desde un solo ángulo.

Conforme lo dispone la OECD Guidelines, el cambio de esquema estratégico para calcular los precios entre transacciones controladas versus no controladas debe realizarse tomando en consideración además de los factores clásicos como: (i) las características de las operaciones, (ii) las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación,(iii) los términos contractuales, (iv) las circunstancias económicas, y (v) las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado; otra serie de factores tales como: (i) las expectativas de beneficios que provienen de la propiedad de los intangibles, (ii) limitaciones geográficas respecto de los derechos de uso, (iii) restricciones en

27 Ob. cit N.23. Capítulo IV, Sección E. (iv) (a). 4.112.28 Ob. cit N. 23. Capítulo VI, Sección C. (i) 6.14.

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la producciones de bienes, (iv) restricciones de exportación, (v) restricciones de transferencia de derechos de la propiedad intangible, (vi) si hubo inversión de capital para el desarrollo del intangible, (vi) si hubo gastos de investigación y desarrollo del mercado, (vii) posibilidades de sub-arrendar la licencia o crear una red de distribución de la licencia. En fin, otra nueva serie de categorías y factores dependiendo de los hechos y circunstancias especiales del bien intangible utilizado por las partes vinculadas.

En este mismo orden de ideas en el caso venezolano, en materia de intangibles nos encontramos con la limitante de la coexistencia del sistema de rentas presuntas aplicables a esta categoría, tales como Know-How y Royalties.

"A rtícu lo 41 . L os enriquecim ientos netos de los contribuyentes que d esd e el exterior sum inistren asistencia técnica o servicios tecnológicos a p erson as o com u n id ades que en función p ro d u cto ra de ren tas los utilicen en el país o los ced an a terceros, cualquiera sea la m od alid ad del p ago o su denom inación , estarán constituidos p o r las cantidades rep resen tativas del treinta p o r ciento (30% ) de los ingresos bru tos que obtengan p or el sum inistro de asistencia técnica, y del cincuenta p or ciento (50% ) de los ingresos brutos que obtengan p o r el sum inistro de servicios tecnológicos.

(O m issis)

A rtícu lo 48. L os enriquecim ientos n etos proven ien tes de regalías y d em ás p articipaciones análogas, obtenidas p or beneficiarios n o dom iciliados en el país, estarán constituid os p o r el n o ven ta p or ciento (90% ) del m on to obtenido p or tales con ceptos. ( , . . ) " 29

Bajo el presente escenario, asumiendo que a los fines prácticos la Administración Tributaria sea del criterio que, las disposiciones en materia de rentas presuntas aplican para el cálculo de los precios de transferencia en materia de intangibles actuando como una especie de Safe Harbor compulsivo, el tema se cierra y los

29 Ob.cit N .l.

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problemas que generan son parecidos a los explicados anteriormente, con el agravante de no respetar la metodología de análisis del principio Arm's Length al no tomar en consideración la perspectiva del proveedor del intangible, lo cual para el calculo de intangibles constituye parte de los lineamientos generales, sin una solución predeterminada salvo coordinación ente los Estados involucrados.

2.2.4.- Abandono del principio de Arm's Length, por mas de 30 años el principio de Arm's Length ha sido pilar fundamental en el desarrollo de las normas en materia de precios de transferencia han gobernado las relaciones entre empresas vinculadas internacionales (cross-border transaction). No obstante ello, la evolución de las estructuras organizativas como la forma de hacer negocios, aunado al hecho de la falta de armonización y coordinación entre las legislaciones que intervienen, han puesto de manifiesto la necesidad de flexibilizar el principio de Arm's Length o buscar nuevas alternativas compatibles con el actual escenario internacional. Como consecuencia de ello las constantes revisiones y enmiendas a los instrumentos que regulan esta arena, sin ser suficiente, debido a que los estándares rectores que constituyen el principio en mi parecer no son totalmente compatibles con las nuevas exigencias del mercado global.

En este sentido, por ejemplo el Grupo de expertos de la Unión Europea en el Primarolo Report, reconoce que en materia de servicios financieros intragrupo, la utilización del principio Arm's Length conlleva un factor de limitación y distorsión de la economía global, aunado a la carencia de comparables. En soporte de su tesis, el Grupo de Expertos plantea. Como las normas de precios de transferencia pueden asignar el correcto peso de los servicios prestados o recibidos en operaciones intragrupo sin tener acceso a buenos comparables? Por esta y otras razones es necesario que desarrollemos otra formula que sea compatible con los nuevos estándares y reconozca este problema30. ■

30 (CF) Council of the European Union. Code of Conduct Group (Business Taxationi (i) Financial Services Paragraph 34.. November 1999.

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Desde mi punto de vista, una de las posibles soluciones a los efectos de minimizar el presente conflicto seria la utilización de Safe Harbor o el uso de Contratos de Costos Compartidos, cuyo rol seria tratar de mantener un balance que no afecte los conceptos de export and import capital neutrality, con la salvedad además de las consecuencias previamente comentadas. Soluciones las cuales coadyuvan desde el punto de vista de determinación de costos pero no desde el punto de vista de determinación del ingreso. El problema sigue en el tapete, la solución solo auxilia a un solo lado de la moneda y no hacia ambos lados, por tanto en el área internacional una solución diferente a la armonización o más fácil aún a la coordinación entre los entes con potestades tributarias sigue siendo la mejor salida.

Conclusiones

1.- El centro neurálgico del concepto de precios de transferencia es la determinación y utilización racional de comparables, los cuales según la OECD Guidelines, dependen de los hechos y las circunstancias de cada caso.

2.- Desde el punto de vista del derecho venezolano, existe una contingencia de inconstitucionalidad al momento de invocar la aplicación de la OECD Guidelines.

3.- Las operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia son únicamente las transacciones internacionales de bienes, servicios y derechos, en función del carácter de residente vs no residente que tengan las partes vinculadas, es decir, no aplica a nivel domestico.

4.- El sistema de rentas presuntas previsto en la legislación nacional, es en parte incompatible con el régimen de precios de transferencia, en tanto el cambio de estrategia de rentas presuntas por Safe Harbor, puede ser una solución, y

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5.- En materia de intangibles, mientras exista el sistema de rentas presuntas aplicables a esta categoría, tales como knowhow y royalties, los estudios de precios de transferencia en cuanto a derechos se refieren no pueden seguir el principio de Arm's Length.

Recomendaciones

Mis recomendaciones, mas allá del alcance de estas cortas líneas, se centran en una petición abierta a las Autoridades Tributarias nacionales a que estudien, reflexionen y hagan un análisis profundo y continuo de los mecanismos que gobiernan y gobernaran el presente y futuro régimen de precios de transferencia en Venezuela, tal y como ha sido incorporado en la vida nacional. Y por que no, como en otras latitudes, hacer mesas redondas de dialogo con los expertos del sector privado a los fines de intercambiar y establecer criterios conforme al norte de la Ley y racionalidad legal, el norte de todo conocimiento no es el sabe per se, es el compartir.

No obstante, a los efectos de ser preciso y contribuir de modo practico, me permito sugerir lo siguiente:

1.- Corregir el proceso legal de incorporación de la OECD Guidelines en la legislación venezolana, así como la redacción de algunos artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tales como el artículo 112,115 y 116.

2.- Sustituir el sistema de rentas presuntas por un sistema de Safe Harbor, cuyos beneficios seguramente serán aprovechados tanto por los contribuyentes como por la Administración Tributaria.

El Autor Leiden, Julio 2002.

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COM UNICACIONES TÉCNICAS

G RAVAM EN A LOS DIVIDENDOS EN FUNCION DE LA O PORTUNIDAD EN QUE SE GENEREN LAS UTILIDADES CONTRA

LAS CUALES SE DECRETEN

BAJO LA VIGENCIA DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 1999

J u a n C r ist ó b a l C a r m o n a B o r ja s *

La presente comunicación técnica va dirigida a la determinación del régimen jurídico aplicable en materia de impuesto sobre la renta a los dividendos decretados y pagados con base en utilidades provenientes de actividades llevadas a cabo en ejercicios fiscales previos al I o de enero de 2001, con base en lo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.390 de fecha 22 de octubre de 1999 (LISR 99).

I) Gravabilidad de los Dividendos decretados contra utilidades de origen interno:

a) Aspecto Temporal

Partiendo "exclusivamente" de lo dispuesto en la última frase del artículo 71 de LISR 99, que describe el sistema de imputación de los dividendos repartidos a los fines de establecer su gravabilidad o no, haciéndola depender de que las utilidades contra las que se paguen correspondan a ejercicios regidos por la Ley que se modifica, puede concluirse que únicamente los dividendos obtenidos con ocasión de utilidades generadas en ejercicios

* Abogado. Socio de KPMG Escritorio Jurídico. Vicepresidente de la AVDT. Expresidente de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero y profesor de postgrado de la UCV y la UCAB.

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comenzados una vez vigente la LISR 99 (23 de octubre de 1999) serían los susceptibles de ser gravados una vez distribuidos a los accionistas.

Si bien como señala Emilio Pittier Octavio,, la anterior pudo haber sido la intención original del Legislador, al éste diferir en el artículo 149 de la LISR 99 la entrada en vigencia de los artículos 67 al 76 del Capítulo II de su Título V, para el I o de enero de 2001, surge la interrogante acerca de si los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigencia de la Ley (23 de octubre de 1999), se encuentran afectados por las disposiciones del Capítulo de impuesto al dividendo, o sólo lo están aquellos iniciados después del Io de enero de 2001.

Al respecto compartírnos la posición del citado autor según la cual> si aquellas normas no entraron en vigencia sino hasta el I o de enero de 2001, pareciera que las utilidades obtenidas en aquellos ejercicios que comenzaron a partir del 23 de diciembre del año 1999, cuyo reparto como dividendos decrete la Asamblea de Accionistas y sean pagados y abonados en cuenta a partir del I o de enero de 2001, habrían sido obtenidas en un ejercicio que estaba regido en la materia por la LISR de 1994 que postulaba la no gravabilidad de los dividendos.

Con base en lo anterior, podría decirse entonces, que los primeros dividendos susceptibles de ser gravados, lo serían conforme a la aplicación conjunta de los artículos 71 y 149 de la LISR 99 y del régimen de imputación previsto en el artículo 70 "ejusdem", los decretados contra utilidades producidas en ejercicios fiscales iniciados a partir del I o de enero de 2001.

b) Base Imponible:

De acuerdo con el artículo 68 de la LISR 99, el enriquecimiento neto a gravar por concepto de dividendos, lo constituye el ingreso percibido a tal título, pagado o abonado en cuenta, en dinero o en especie, originado en la renta neta no exenta ni exonerada que exceda de la fiscal, que no haya sido gravada con el impuesto establecido en la ley.

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J u a n C ristóbal C a r m o n a B orjas

Sostiene acertadamente Alessandra Montagna, que el sistema de cálculo del referido tributo permite excluir de la determinación de lo que constituye un dividendo gravable para el perceptor, la porción de la utilidad ya gravada con el correspondiente impuesto y que, en consecuencia no volverá a serlo, evitando así la doble imposición. 1

A los efectos de aquel cálculo, también son excluidos los dividendos recibidos de terceros, en tanto no se consideran parte del ingreso bruto global, siendo objeto mas bien de una tarifa proporcional (Artículo 69 LISR 99).

La fórmula para la determinación de la base imponible del tributo sobre enriquecimiento neto por dividendos (END), consagrada en los artículos 68 y 69 de la LISR 99, se instrumenta bajo el régimen contenido en el artículo 70 "ejusdem", que establece el siguiente orden de imputación de los dividendos, a efectos de su gravamen:

a) En primer lugar, a la renta neta fiscal gravada en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que ocurre el pago, los cuales no serán gravados.

b) En segundo lugar, a los dividendos recibidos de terceros por el pagador en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que ocurre el pago, los cuales ya fueron gravados como tales o se originaron de la renta neta fiscal gravada en cabeza de la sociedad que origina el dividendo.

c) En tercer lugar, a la renta neta que exceda de la renta neta fiscal del ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que ocurre el pago, los cuales serán gravados conforme a lo previsto en este capítulo.

Los dividendos pagados o abonados en cuenta, a ser gravados lo serán previa deducción, por una parte, de la renta neta fiscal gravada del ejercicio inmediatamente anterior, y por la otra, de los dividendos recibidos de terceros, imputándose en última instancia a la renta neta (utilidades) que exceda de la renta neta fiscal del ejercicio inmediatamente anterior a aquél en el que ocurre el pago. .

2 8 7


El régimen de imputación antes descrito, persigue por un lado, evitar la configuración de escenarios de doble tributación económica (literales a y b), y por el otro, establecer un mecanismo de vinculación entre la materia imponible desde el punto de vista jurídico con la materia imponible desde el punto de vista económico (literal c).

c) Materia Imponible:

Con base en el régimen de imputación consagrado en el artículo 70 de la LISR 99, sin perder de vista los fines con ellos perseguidos y tomando en consideración la concepción que de renta neta y dividendos traen los artículos 67 y 68 "ejusdem"; más allá de la fecha de entrada en vigencia del texto legal en referencia, debe procederse al análisis de la vinculación que existe entre la materia imponible y las nociones mercantiles de dividendo y de utilidades.

De acuerdo con el artículo 67 de la LISR 99, se consideraba por renta neta, "aquella aprobada por la asamblea de accionistas y que sirve de base para el reparto de dividendos". Esta concepción de la renta neta, al ser evaluada a la luz de lo dispuesto por el literal c) del artículo 70 y por el artículo 71 "ejusdem", permitía concluir que aquella noción era utilizada en la LISR 99 como sinónimo de utilidad, entendida además en los mismos términos en que la conocemos en el ámbito del Derecho Mercantil.

Si bien nuestro Código de Comercio no contiene una definición de utilidades, así como tampoco de dividendos, la doctrina y la jurisprudencia han venido a llenar ese vacío, e incluso lo ha hecho la misma LISR, sólo que esta última, únicamente, a los fines del tributo por ella regulado.

Al referirse al Balance de una empresa, Vivante lo concibe como un cuadro contable que resumiendo los saldos de las diferentes cuentas de la hacienda, debe expresar la situación financiera de la sociedad, sirviendo de base una vez aprobado, para resolver acerca de la distribución de dividendos.

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Para la extinta Corte Suprema de Justicia, el Balance es el documento que debe demostrar con evidencia y exactitud los beneficios realmente obtenidos.

El dividendo por su parte ha sido entendido por aquel órgano jurisdiccional, siguiendo a la doctrina, como "... la cuota de utilidades netas de acuerdo con el balance anual correspondiente a cada socio...".

El Parágrafo Unico del artículo 68 de la LISR 99, por su parte, considera como dividendo "la cuota parte que corresponda a cada acción en las utilidades de las compañías anónimas y demás contribuyentes asimilados, incluidas las que resulten de cuotas de participación en sociedades de responsabilidad limitada".

Partiendo de lo hasta ahora expuesto, en nuestra opinión puede decirse que para proceder a pagar o a abonar en cuenta dividendos, resulta necesario como lo prevé el artículo 307 del Código de Comercio, que las utilidades contra las cuales aquellos hayan de repartirse, sean líquidas y recaudadas.

Señalan los autores Miguel A. Sassot Betes y Miguel P. Sasot, que "la utilidad como concepto subordinado al beneficio, sólo puede materializarse en los hechos si las ganancias exteriorizadas por la cuenta de ganancias y pérdidas son reales y definitivas, es decir, si corresponden a operaciones socialmente terminadas y no sujetas a condiciones o eventos que puedan alterarlas en cuanto a sus resultados patrimoniales para con la sociedad. Pero aún tratándose de operaciones totalmente finiquitadas, la tesorería de la empresa puede no estar en condiciones de afrontar el pago de las utilidades declaradas por la asamblea de accionistas, por no haber ingresado aún los fondos que correspondan a las ganancias declaradas en la cuenta de resultados."1

1 SASOT BETES, Miguel A., SASOT, Miguel P. "Sociedades Anónimas. Los Dividendos". Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, p. 73.

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En relación a lo que debe entenderse por "utilidades líquidas y recaudadas", la desaparecida Corte Suprema de Justicia sostuvo que aquellas "deben estar determinadas en un doble sentido, aritmético, porque debe conocerse su monto exacto; jurídico, pues deben haberse perfeccionado irrevocablemente los negocios jurídicos que dan lugar al incremento patrimonial registrado en el balance. Asimismo señala que éstas deben ser recaudadas: cuando se ha hecho efectivo el ingreso a la caja social o cuando se han ejecutado las prestaciones que la sociedad debe recibir.

i '

La Corte agrega que las utilidades deben ser reales, es decir, corresponder a incrementos efectivos del patrimonio. De otro modo, se estaría frente a utilidades ficticias producidas por valoraciones excesivas, pasivos disimulados, amortizaciones insuficientes y otros mecanismos que alteran los verdaderos resultados del ejercicio.

Desde un punto de vista estrictamente económico, no cabe duda que en último extremo los dividendos y las utilidades son las dos caras de una misma cosa y que están tan íntimamente vinculados al depender la existencia de uno de la existencia de la otra y viceversa. Sin ganancias realizadas, no importa que sean del ejercicio o acumuladas en ejercicios anteriores, no cabe la idea de dividendos; pero al mismo tiempo, si la ganancia realizada no se distribuye como dividendo en el ejercicio en que se produjo, deja de ser tal para convertirse en una figura jurídica distinta (reservas, fondos amortizantes, pase a nuevo ejercicio), con un nuevo encuadre en el balance que le hace perder su autonomía, llevándole a correr la suerte del nuevo ejercicio al cual se incorpora.

No obstante lo anterior, desde un punto de vista estrictamente jurídico, el dividendo difiere de la utilidad, en tanto es una noción que sólo se concreta cuando la asamblea de accionistas decide el reparto de aquellas. En consecuencia, y ya se parta del concepto de ver en el dividendo un derecho-patrimonial y principal, o de aceptar el derecho al dividendo como sometido a dos condiciones, una suspensiva, que depende de que la sociedad tenga beneficios, y otra resolutoria, que la asamblea apruebe la distri

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bución de las utilidades, o bien que el derecho a participar en los beneficios es la declaración programática de un derecho abstracto que ha de proyectarse sobre futuros beneficios para que tenga una efectiva práctica, o simplemente que el derecho al dividendo es un derecho de crédito sobre cosa futura que no es asimilable al derecho en expectativa, lo cierto y real es que en tanto la asamblea no decida, en forma inequívoca y definitiva, que los beneficios, ya sea en su totalidad o en parte, se distribuyan entre los accionistas bajo la forma de utilidades, no nace ningún derecho concreto de éstos a exigir su reparto.

Tan cierto es lo anterior, que los beneficios periódicos obtenidos por la sociedad anónima pueden tener como destino: a) incrementar el patrimonio de la sociedad; b) que la sociedad sólo retenga parte del beneficio, distribuyendo el resto como utilidades y c) que se distribuya entre los accionistas la totalidad del beneficio logrado anualmente.

El análisis anterior nos ha parecido necesario, a objeto de dejar constancia, que si bien es cierto, que existe una clara distinción entre utilidades y dividendos, tanto desde el punto de vista conceptual como temporal, no es menos verdad, que se trata de dos nociones estrechamente interrelacionadas, que desde el punto de vista económico y a nuestro modo de ver en el campo del impuesto sobre la renta, resultan inescindibles, siendo ésta una de las premisas sobre la base de las cuales, fue diseñado el régimen de gravamen a los dividendos adoptado por el legislador patrio.

Con base en lo anterior puede afirmarse, que más allá de la fecha de entrada en vigencia de la LISR 99 y de los efectos derivados de lo dispuesto en su artículo 149, es la concepción y relación que existe entre utilidades y dividendos la que justifica lo dispuesto en el literal c) del artículo 70 "ejusdem" y en el artículo 71 de ese mismo instrumento, y por ende, la no gravabilidad de dividendos repartidos contra utilidades líquidas y realizadas de ejercicios previos a los iniciados al I o de enero de 2001, es decir, previos a la entrada en vigencia del régimen de gravamen a los dividendos.

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Con lo anterior queremos enfatizar, que no sólo es importante para gravar un dividendo el que éste se haya decretado después del I o de enero de 2001, sino también, que lo haya sido contra utilidades obtenidas igualmente con posterioridad a esa fecha.

No obstante ser esta nuestra opinión respecto del régimen de los dividendos a la luz de la LISR de 1999, resulta interesante analizar también el cambio experimentado por el comentado artículo 67 "ejusdem"en la reforma por aquella sufrida el 28 de diciembre de 2001. La nueva disposición establece como concepto de renta neta a efectos de la determinación del gravamen al dividendo, a la "aprobada por la Asamblea de Accionistas con fundamento en los estados financieros elaborados de acuerdo a lo establecido en el artículo 91 de la presente Ley."

El artículo 91 por su parte establece, que "Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen...".

El impacto que la nueva normativa tendrá en el cálculo de la renta neta a efectos del gravamen a los dividendos merece que hagamos algunas consideraciones con las que no pretendemos agotar su análisis, en tanto aspiramos poder abordarlo a plenitud en otra oportunidad.

Al respecto debe partirse de lo dispuesto en el artículo 304 del Código de Comercio, según el cual: "El Balance General demostrará con evidencia y exactitud, los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas experimentadas, fijando las partidas del acervo social por el valor que realmente tengan o se les presuma..."

Partiendo de la realidad inflacionaria que por varios años se viene registrando en Venezuela, resulta obvio que la expresión de los instrumentos contables de una actividad comercial en cifras "históricas", no es capaz de reportar beneficios reales ni valores reales de los bienes, todo lo cual contravendría lo dispuesto por la precitada disposición.

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Ju a n C ristóbal C a r m o n a B orjas

Antonio Vives al respecto sostiene que: " Las distorsiones provocadas por la inflación en los estados financieros impiden que la gerencia y los analistas financieros puedan emplear esta información para los supuestos propósitos para los cuales se prepara, o sea, guiar en la toma de decisiones económicas respecto de la empresa. Estas distorsiones no son uniformes ni simples, con lo cual se complica la tarea del analista financiero, quien debe tener información confiable. A fin de poder cumplir de manera cabal con sus objetivos, la información contable debe corregirse por los impactos de la inflación."2

En opinión de José Alberto Yanes, la no aplicación de metodologías dirigidas a ajustar por inflación a los estados financieros, violaría la ley y la técnica, permitiendo informar a los usuarios de los instrumentos contables de cifras engañosas, constituyéndose en vehículo de desinformación con consecuencias desastrosas paras las empresas y para el país.

Tan es así la repercusión y el perjuicio que la contabilidad mal llevada puede generar, que para el caso de las empresas el Código de Comercio en materia específica de dividendos establece en artículos como el 266 y 920, responsabilidad solidaria de los administradores frente a los accionistas y los terceros, en caso de distribución de dividendos sobre bases irreales, nominales o ficticias.

Artículos del Código de Comercio como los antes citados, son evidencia de que sin necesidad de la remisión hecha por el artículo 67 al artículo 91 de la LISR 01, siempre ha existido la obligación de elaborar los balances y estados financieros bajo metodologías que los acerquen al máximo a la realidad y dentro de ellas, las que los ajusten en función de la inflación. Por tal motivo, la reforma de la LISR sancionada en 2001, no tiene porque traer mayores cambios sobre este punto en concreto.

2 YANES, José Alberto. Aplicación Práctica del DPC-10. Fondo Editorial del Contador Público Venezolano, Primera Edición. Valencia, 1998. p. 22.

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No obstante lo anterior, debe tenerse presente que si bien es cierto que la aplicación de métodos contables generalmente aceptados dirigidos a reexpresar por efecto de la inflación los estados financieros, cualesquiera estos sean, puede generar ganancias que son consideradas realizadas y con carácter de líquidas y recaudadas, cumpliendo por tanto con las exigencias del artículo 307 del Código de Comercio para fines del pago de dividendos, no menos verdad es, que también puede traducirse en ganancias que no cumplen con tales exigencias.

Situaciones como éstas es normal que se presenten, sin que resten pertinencia al método, que para ser generalmente aceptado, debe cumplir con los requisitos de razonabilidad y consistencia. Para el caso que nos atañe el método empleado para ser generalmente aceptado debe evitar el reparto de dividendos que implique una posible descapitalización por no corresponder a la exigencia de que aquellos se paguen contra utilidades líquidas y recaudadas.

Algunos consideran que al momento del cálculo contable del beneficio real y su disponibilidad financiera para el pago de dividendos, ante el vacío que registra nuestra legislación, debe acudirse a los Principios de Contabilidad de Aceptación General, entendiéndose por tales el DPC-10 aprobado por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, aprobado el 6 de diciembre de 2000, que atiende el efecto distorsionante que respecto de aquellos tiene la inflación.

Este principio contable de corrección por inflación se fundamenta en un método presuntivo o indiciario integral que pretende superar las distorsiones ocasionadas por la exposición a la inflación, prescribiendo las mediciones cuantitativas en moneda con un poder adquisitivo constante u homogéneo, de modo tal que las cifras puedan ser comparables.

La reexpresión producto de la aplicación del DPC-10 afecta fundamentalmente las partidas del balance general que son susceptibles de variar su valor por exposición a la inflación, a la vez

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de permitir la cuantificación de la ganancia o pérdida por exposición a la inflación que se reflejan en el patrimonio.

Para otros, como es el caso de Humberto Romero-Muci, posición la suya que compartimos, "Salvo las regulaciones expresas contenidas en leyes sectoriales específicas, no existe en el país reglas contables obligatorias. Contrariamente, la vaguedad del término Principios de Contabilidad de aceptación general en la República de Venezuela, por la ausencia de regulación sobre el particular, la indeterminación y la variedad de los principios contables, permite que la cuantificación de la renta financiera se verifique conforme a cualquier regla contable que permita expresar ...con evidencia y exactitud los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas experimentadas..., lo que queda al prudente arbitrio de los administradores al tiempo de la formación del Balance y conforme a las reglas técnicas de información contable que se hayan establecido estatutariamente. Tales reglas contables pueden ser las emanadas de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela u otras que razonablemente permitan presentar y cuantificar la información financiera del contribuyente con vista a la determinación de la utilidad o renta neta financiera."

Más allá de cual sea la metodología empleada a los fines de la reexpresión por inflación de los estados financieros, muchos consideran que "El que las utilidades a repartir estén liquidas y recaudadas no tiene relación con el método de contabilidad aplicado. Las utilidades ajustadas por los efectos de la inflación pueden o no estar líquidas y recaudadas ..., así como ocurría con las utilidades históricas. El hecho de registrar utilidades históricas en la contabilidad no significaba automáticamente que estaban líquidas y recaudadas, ya que estos últimos son aspectos coyuntura- les del negocio que tienen que analizarse en cada caso."3

A nivel de la doctrina mundial existen pues diferentes criterios en cuanto a lo que debe entenderse por una utilidad líquida

3 Ob. cit N° 1. p. 153.

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y recaudada. Para algunos, sólo podrá salir de la tesorería de la sociedad aquello que previamente haya entrado. Otros consideran que existe un beneficio atribuible al ejercicio económico desde el momento en que el balance revela la existencia de tales utilidades.

La doctrina mayoritariamente existente ha adoptado una posición intermedia, que si bien parte de la rigidez con la que debe ser tratada la integridad del capital social, admite la necesidad de atenuarla para considerar líquidas todas aquellas utilidades que sin haber entrado en caja de la compañía, pudieran ser realizables a corto plazo y suficientemente seguras en virtud de la solvencia del crédito, pero alegando que deberán respetarse una serie de premisas, que a continuación brevemente enunciamos:

- N inguna operación p od rá considerarse que ha generado ganancia líquida, sino está totalm ente term inada.

- N o se con sid erarán gan ancias líquidas las eventuales plusvalías resultantes de ad m itir m ay ores valores en los bienes en virtu d de u na ven ta a la fecha de cierre del ejercicio.

- En caso de que se genere u n a d u d a sobre la liquides de u n a operación , la opción es n o ad m itirla com o tal.

- Q ue se m an ten gan fondos razonables de previsión.

- Q ue los d ivid en dos n o afecten el capital social, y

- Q ue en el supuesto que se recurriese a la figura del crédito p ara distribución de dividendos, las cargas financieras sean atendidas con el giro norm al del negocio.

Sostiene José Alberto Yanes que las restricciones que hace el artículo 307 del Código de Comercio cuando señala que no podrán pagarse dividendos a los accionistas sino por utilidades líquidas y recaudadas, se refieren a la oportunidad del pago y no a la del decreto de su reparto.

El citado autor es partidario de la posición con acuerdo a la cual " ... se pueden decretar los dividendos antes que las utilida

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des hayan ingresado en efectivo a la caja de la compañía, siempre y cuando el derecho de crédito, que es un derecho libremente disponible, haya nacido o se tenga certeza de su disponibilidad, para el momento del decreto del dividendo."4

Ante tal afirmación, cabe la interrogante de si será posible que coincidan los valores de las utilidades calculadas con base en los estados financieros elaborados con fundamento en el DPC-10, con las que efectivamente se recauden o se tenga derecho a cobrar, ya que de lo contrario podría llegarse a gravar un dividendo por un monto superior al que efectivamente se pagó.

Al respecto ha sido sostenido por Humberto Romero- Muci, que " ... es palmario que el superávit por revalorización o reexpresión, por no implicar ni suponer una situación de liquidez no es susceptible de distribución por vía de dividendo y sólo podría capitalizarse y entregar a los socios las acciones producto de la capitalización. Igual suerte seguirá cualquier otra reserva que no sea de libre disposición y que sea exigida para fines contables o legales."5

Según el citado autor, conforme al DPC-10 y sus actualizaciones, las revalorizaciones y reexpresiones que resultan de la metodología por él regulada, pueden generar ganancias por exposición a la inflación que no tienen cualidad de líquidas y recaudadas, en los términos a que se refiere el artículo 307 en materia de pago de dividendos. Asimismo las revalorizaciones y reexpresiones en comentarios pueden determinar pérdidas por exposición a la inflación.

Con base en lo hasta ahora expuesto, pareciera necesario atender los efectos que puedan derivarse de la reexpresión por efecto de la inflación de los estados financieros y del Balance, de manera

4 Ob cit N° 1, p. 154.5 ROMERO-MUCI, Humberto. "Aspectos Jurídicos de los Principios de Con

tabilidad sobre presentación de estados financieros ajustados por exposición a la inflación (DPC N° 10) y la publicación técnica sobre reestructuración del patrimonio, (PT-19)", Revista de Derecho Tributario N° 78, LegisLec, 1998, p. 57

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que se establezcan reglas más precisas en torno a que puede considerarse utilidad a efectos del pago de dividendos y de su gravamen con el impuesto sobre la renta.

IV) Gravabilidad de dividendos decretados contra utilidades de origen externo:

De acuerdo con el Parágrafo Primero del artículo 69 de la LISR 99, "Los dividendos recibidos de empresas constituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exterior y domiciliadas en Venezuela, están excluidos de la renta neta prevista en este artículo. En tal sentido dichos dividendos estarán sujetos a un impuesto proporcional del treinta y cuatro por ciento (34%), pudiendo imputar a dicho resultado, el impuesto pagado por este concepto fuera del territorio venezolano, de acuerdo con el artículo 2 de esta Ley."

Se ha planteado la interrogante en relación a los dividendos que provienen del exterior, en cuanto a si se encuentran sometidos al mismo régimen antes explicado respecto de los de origen interno, es decir, si sólo son gravables cuando se decretan contra utilidades producidas en ejercicios fiscales iniciados después del I o de enero de 2001, o si por el contrario, por no estar sometidos al régimen de imputación a que se refiere el artículo 70 de la LISR 99, ni al régimen de cálculo ordinario consagrado en los artículos 67, 68 y primer párrafo del artículo 69 "ejusdem", resultan gravables cuando sean recibidos después de la entrada en vigencia de la normativa que contempla su imposición, independientemente de la oportunidad en que se originaron las utilidades que sirven de base para su pago.

Si bien es cierto que el tratamiento conferido a este tipo de dividendos por parte de la LISR 99 podría prestarse a dudas, ya que no resulta tan claro como en el escenario anterior, que la intención del legislador ha sido la de respetar la interrelación que existe entre dividendos y utilidades, somos de la opinión que el tratamiento que les debe ser conferido no debe variar en ese sentido.

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En complemento a lo que hemos sostenido con relación a los dividendos decretados con ocasión de utilidades originadas en el país, que a nuestro modo de ver resulta totalmente aplicable al caso analizado en este epígrafe, es necesario tomar en cuenta, no sólo la entrada en vigencia del régimen de gravamen a los dividendos, sino también, del gravamen de rentas extraterritoriales, es decir, la posibilidad de gravar dividendos pagados con ocasión de utilidades de origen extraterritorial.

Al igual que el régimen de gravamen al dividendo, el principio de la renta mundial, y por ende la posibilidad de gravar rentas de origen extraterritorial, entró en vigencia a partir del I o de enero de 2001, lo que consideramos permite sostener que no es posible gravar dividendos, aunque pagados después de esa fecha, que lo sean respecto de utilidades generadas con anterioridad a la misma.

Nuevamente el hecho jurídico de que el dividendo se decrete y pague o abone en cuenta no es suficiente para hacer caso omiso a la temporalidad de la generación de la verdadera substancia económica de la materia gravada que es la utilidad alcanzada en un determinado ejercicio fiscal.

A objeto de analizar el carácter extraterritorial de la utilidad, y por ende del dividendo, vale traer a colación la posición fijada por la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia dictada el 5 de abril de 1994, en la que fue sostenido lo siguiente con relación > a dividendos pagados desde el exterior con ocasión de actividades extraterritoriales:

"No escapa a esta Sala, que la argumentación fiscal descuida el hecho de que la operación del reparto de dividendos es una actividad consecuencial a la percepción de los ingresos y al reparto o decreto de dividendos, en sí, no se corresponde con el concepto de "actividad realizada en el país", a los fines del impuesto sobre la renta. En todo caso, gratia arguendi, la actividad realiza en el país, sería imputable a la pagadora del dividendo y no a la perceptora del mismo." (Subrayado agregado nuestro)

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Compartimos plenamente lo sostenido en la citada sentencia, en el aspecto específico antes transcrito, desprendiéndose de ello que desde el punto de vista impositivo, lo realmente importante es la actividad generadora del enriquecimiento gravable, que vendría a estar representada por la obtención de utilidades, mas no el hecho jurídico de decretar el dividendo.

Ha sido reconocido también de manera pacífica por nuestro Máximo Tribunal, incluso desde la época de la antigua Corte Federal, "... el carácter especial del Derecho Fiscal, el cual se separa muchas veces de los principios, calificaciones y especificaciones jurídicas que se aplicarían o que resultarían al enjuiciarse los fenómenos económicos con los criterios normativos que informan el derecho común. En efecto, su objeto es el estudio de la obligación impositiva basada en hechos económicos, por lo cual se atiene a éstos, antes que a las formas jurídicas de derecho civil y es por ello que el tratamiento fiscal de una situación no impide que ésta pueda tener uno diferente en la esfera del derecho privado. Esta diversidad normativa tiene sus particulares efectos dentro de las instituciones civiles, mercantiles y tributarias, aun cuando entre sí, puedan aparecer contradictorios."

En este sentido la extinta Corte Federal, en sentencia de fecha 22 de octubre de 1959, desde entonces le dio cabida en el Derecho Tributario venezolano a los principios antes enunciados en los términos siguientes:

"De ahí que frente al sistema normativo general o común del ordenamiento jurídico privado, el fiscal presenta el particularismo normativo propio de un derecho especial que dados los fines de interés público eminente que persigue el legislador con sus preceptos, se informa con criterios distintos y a veces contrarios de aquella que inspiran al derecho común. Esta técnica permite al legislador tomar en cuenta para la legislación jurídica momentos o datos reales del fenómeno económico distintos de aquellos acogidos por el derecho común, por considerar que tales datos así admitidos y construidos por la técnica se consideran más adecuados para el logro de los fines pragmáticos perseguidos por la política fiscal, sustituyendo elementos cualitativos por cuantitati

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vos, o aquellos en los cuales predomina el arbitrio y la apreciación subjetiva, por otros de fácil y precisa determinación en virtud de su naturaleza objetiva."

Así, pues, desde esta óptica, la doctrina unánimemente aceptada en Venezuela ha reconocido que la causa generadora del enriquecimiento es la económica y no la jurídica.

Con base a lo hasta ahora expuesto, es perfectamente válido sostener, que la manifestación económica realmente a ser gravada, la constituye la utilidad obtenida por la empresa, que desde el punto de vista jurídico se transforma en un dividendo, siendo en el momento en que la Asamblea de Accionistas decreta su reparto, que se constituye en un derecho del cual se hace efectivamente titular el. socio de la empresa.

Sin desconocer la relevancia jurídica que tiene la figura del dividendo, en tanto es con ocasión de su percepción por el accionista, que se constituye el hecho imponible del impuesto a la ganancia de capitales previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, la manera en que ha sido diseñado el régimen para su gravamen, ponen claramente en evidencia, la relevancia de las utilidades como verdadera manifestación económica del tributo y por ende, la importancia que tiene la oportunidad y lugar de su configuración a efectos impositivos.

Visto lo anterior, partiendo del elemento temporal y territorial, puede sostenerse que los dividendos recibidos de empresas constituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exterior y domiciliadas en Venezuela sólo serán gravables si se decretan contra utilidades producidas después del I o de enero de 2001.

V) CONCLUSIONES:

1) Desde el punto de vista temporal, partiendo del hecho de que la LISR 99 en materia de dividendos no entró en vigencia sino a partir del I o de enero de 2001, decretos de dividen

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VI J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T r ib u ta r io

dos previos a esa fecha no son gravables, independientemente de su origen local o foráneo.

2) Si bien es cierto que lo dispuesto en los artículos 70 y 71 de la LISR 99, en relación al régimen de imputación, permite sostener respecto de dividendos decretados contra utilidades territoriales, que aún repartiéndose dividendos después del I o de enero de 2001, estos sólo serán gravables si las utilidades contra las que se decretan se han obtenido con posterioridad a esa misma fecha, no es menos verdad, que el trasfondo económico de dicho régimen debe también servir de base al momento de definir el aplicable a los dividendos decretados por empresas constituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exterior y domiciliadas en Venezuela, contra utilidades de origen foráneo. Por tal motivo, tampoco deben ser gravados con el impuesto sobre la renta los dividendos decretados contra utilidades provenientes del exterior obtenidas con anterioridad al I o de enero de 2001.

3) El hecho jurídico de la oportunidad en la que el dividendo se decrete y pague o abone en cuenta no es suficiente para hacer caso omiso a la temporalidad de la generación de la verdadera sustancia económica de la materia gravada; que no es otra que la utilidad alcanzada en un determinado ejercicio fiscal. De ahí, que utilidades generadas en ejercicios previos al iniciado el I o de enero de 2001, que sirvan de base para decretar dividendos con posterioridad a esa fecha, deben constituir elemento suficiente para impedir el gravamen de estos últimos.

4) Adicionalmente al aspecto temporal, debe tenerse en cuenta que el principio de la renta mundial entró en vigencia en Venezuela a partir del I o de enero de 2001, motivo por el cual, este factor sería elemento adicional para hacer improcedente el gravamen de dividendos que aun siendo repartidos después de aquella fecha lo sean contra utilidades de origen extraterritorial, generadas con anterioridad a la misma.

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5) La posición aquí sostenida se sustenta fundamentalmente, aun cuando no de manera exclusiva, en el hecho de que la verdadera manifestación económica a ser gravada la constituye la utilidad obtenida por la empresa, que desde el punto de vista jurídico se transforma en un dividendo, siendo el momento en que la Asamblea de Accionistas decreta su reparto, en el que se constituye en un derecho del cual se hace efectivamente titular el socio de la empresa. (Voto Salvado de Hildegard Rondón de Sansó en Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 5 de abril de 1994)

6) Sin desconocer la relevancia jurídica que tiene la figura del dividendo, en tanto es con ocasión de su percepción por el accionista, que se constituye el hecho imponible del impuesto a la ganancia de capital previsto en la LISR 99, la manera en que ha sido diseñado el régimen para su gravamen, pone claramente en evidencia, la relevancia de las utilidades como verdadera manifestación económica del tributo y por ende, la importancia que tiene la oportunidad y lugar de su configuración a efectos del gravamen de los dividendos.

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TRATAM IEN TO CONFERIDO PO R LA LEY DE IM PUESTO SOBRE LA REN TA A

LAS PERSONAS JURÍDICAS EXTRANJERAS D OM ICILIADAS EN VEN EZUELA PO R EL

SOLO HECHO DE CONTAR EN EL PAÍS CON UN ESTABLECIM IENTO PERM ANENTE

J u a n C r ist ó b a l C a r m o n a B o r ja s*

El tratamiento conferido al domicilio por el Código Orgánico Tributario y por el Código de Comercio siempre ha generado confusión, en tanto el artículo 354 del citado en último término considera la existencia de una sucursal o de una explotación como suficiente para calificar como domiciliada a una empresa extranjera, mientras que el citado en primer término, específicamente en el numeral 2 de su artículo 33, evidencia que la sola existencia de un establecimiento permanente, dentro de los cuales se encuentran las sucursales o ciertas explotaciones, no necesariamente domicilia en el país a la empresa extranjera que los posea.

La domiciliación de una empresa extranjera en el país, debe - ser considerada tanto desde la perspectiva del Derecho Mercantil como de la del Derecho Tributario. En lo que respecta a la primera, forzoso resulta traer a colación lo dispuesto por el artículo 354 del Código de Comercio venezolano, con acuerdo al cual:

Artículo 354: "L a s sociedades constituidas en país extran jero, que ten gan en la R epública el objeto principal de su explotación, com ercio o industria, se rep u tarán sociedades n acionales.

Abogado. Socio de KPMG Escritorio Jurídico. Vicepresidente de la AVDT. Expresidente de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero y profesor de postgrado de la UCV y la UCAB.

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L as sociedades que constituidas tam bién en país extranjero sólo tu vieren en la R epública sucursales, o exp lotaciones que no constituyan su objeto principal, con servan su n acionalidad, p ero se les con sid erará dom iciliadas en V en ezu ela ..."

De la norma parcialmente transcrita se evidencia como desde el punto de vista mercantil, una cosa es la nacionalidad de una empresa y otra muy distinta su domicilio.

Una empresa constituida en el extranjero que cuente en el país con una sucursal o que simplemente ejecute en él una obra de construcción que no constituye su objeto principal, conserva su nacionalidad extranjera, aun cuando adquiere a efectos de la legislación mercantil patria el carácter de empresa domiciliada en Venezuela.

Desde el punto de vista tributario, dos son los instrumentos fundamentales a ser analizados, por una parte, el Código Orgánico Tributario, y por la otra, la Ley de Impuesto sobre la Renta.

De acuerdo con el numeral 4 del artículo 30 del Código Orgánico Tributario, se consideran domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela para efectos tributarios, "Las personas jurídicas constituidas en el país, o que se hayan domiciliado en él conforme a la ley."

La ley a la que remite el Código Orgánico Tributario es en primera instancia el Código de Comercio, por lo que para considerar a una persona jurídica domiciliada en Venezuela desde el punto de vista tributario es necesario que previamente se hayan cumplido las formalidades regístrales a que alude el ya comentado artículo 354 de ese instrumento normativo.

En el caso de que la persona jurídica extranjera de que se trate sea una sociedad por acciones, ésta deberá registrar la Agencia o explotación en el Registro de Comercio del lugar donde aquellas se encuentren ubicadas, así como publicar en un periódico de la

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localidad, el contrato social y demás documentos necesarios para la constitución de la compañía, conforme a las leyes de su nacionalidad y una copia debidamente legalizada de los artículos referentes a esas leyes.

Independientemente del lugar en el que se encuentre el Registro por ante el cual habrán de protocolizarse los documentos a que hace referencia el artículo 354 del Código de Comercio (lugar de la agencia o explotación), a efectos fiscales, el artículo 32 del Código Orgánico Tributario establece, que se tendrá como domicilio de las personas jurídicas y demás entes colectivos en Venezuela, el lugar donde esté situada su dirección o administración efectiva; el lugar donde se halle el centro principal de su actividad, en caso de que no se conozca el de su dirección o administración; el lugar donde ocurra el hecho imponible, en caso de no poder aplicarse las reglas precedentes; o el que elija la Administración Tributaria, en caso de existir más de un domicilio según lo dispuesto en esa norma, o ser imposible su determinación conforme a las reglas precedentes.

Si asumimos que de acuerdo con el artículo 354 del Código de Comercio desde el punto de vista mercantil una persona jurídica califica como domiciliada en el país por el hecho de tener una explotación en Venezuela, y que ese domicilio está ubicado en el lugar donde se encuentra dicha explotación (Ej: en el que se ejecuta la obra), aplicando el numeral 4 del artículo 30 del Código Orgánico Tributario podríamos igualmente asumir, que desde el punto de vista tributario está domiciliada en Venezuela, sólo que ese domicilio de acuerdo con el Artículo 32 de ese mismo instrumento normativo, se encontraría ubicado en el lugar desde el cual se ejerce la dirección o administración, que no necesariamente coincide con el de la ubicación de la explotación.

Señalábamos que de la aplicación concatenada del numeral 4 del artículo 30 del Código Orgánico Tributario y 354 del Código de Comercio parecía llegarse a la clara conclusión de que toda empresa extranjera que se hubiere domiciliado en el país desde el punto de vista mercantil por contar en éste con un establecimien

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to permanente, representado por una sucursal o por una explotación no principal, también se encontraba domiciliada en el país a efectos tributarios. No obstante ello, lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 33 del Código Orgánico Tributario, genera confusión al dar a entender que una empresa con domicilio en el exterior puede tener en el país establecimientos permanentes.

La norma en comento dispone lo siguiente:Artículo 33: E n cu anto a las p ersonas d om iciliadas en el extranjero, las actu acion es de la A d m inistración Tributaria se p racticarán :

... om issis ...

(2) E n los casos en que n o tuvieren rep resen tan te en el país, en el lu gar situad o en V enezuela en el que d esarrollen su activid ad, n egocio o explotación, o en el lu g ar d on d e se en cuen tre u bicad o su establecim iento p erm an en te o base fija..."

Ante lo dispuesto por esta norma y lo previsto en las otras aquí comentadas, podría acaso sostenerse que pueden existir establecimientos permanentes distintos a una sucursal o a una explotación que no domicilian mercantilmente a la persona jurídica extranjera que los posee, y es a ellos a los que se refiere el numeral 2 del artículo 33 en cuestión.

Más confusión se agrega a este tema, cuando se toma en consideración lo dispuesto por la Ley de Impuesto sobre la Renta que en el Parágrafo Tercero de su artículo 7, establece lo siguiente en relación con la figura del establecimiento permanente:

Artículo 7: A los fines de esta L ey, se en ten derá que un s u je to p a s iv o r e a l iz a o p e r a c io n e s en la R e p ú b lic a B olivarian a de V en ezu ela p o r m ed io de establecim iento perm an en te, cu an d o directam en te o p o r m edio de ap oderad o , em p lead o o rep resen tan te , p osean en el territorio ven ezolan o cualquier local o lu gar fijo de negocios, o cu alquier centro de activid ad en donde se desarrolle, total o parcialm ente, su activid ad o cu and o posea en la República

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Bolivariana de V enezuela u na sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, alm acenes, tiendas o estab lecim ien tos; ob ras de con stru cción , in stalación o m ontaje, cu and o su d u ración sea superior a seis m eses ..."

El artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta al establecer los factores de conexión respecto del gravamen por ella regulado, establece que:

A rtícu lo 1: Los enriquecim ientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, cau sarán im puestos según las n orm as establecidas en esta ley.Salvo disposición en con trario de la presente L ey, tod a p ersona natu ral o jurídica, residente o dom iciliada en la R epú blica Bolivariana de V enezuela, p ag ará im puestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la cau sa o la fuente de ingresos esté situad a d entro del país o fuera de él. L as p ersonas n atu rales o jurídicas n o residentes o n o dom iciliadas en la R epública B olivariana de V enezuela estarán sujetas al im pu esto establecido en esta L ey siem pre que la fuente o la cau sa de sus enriquecim ientos esté u o cu rra d entro del país, au n cu and o n o ten gan establecim iento perm an en te o b ase fija en la R epú b lica B olivarian a de V en ezu ela. L as person as n atu rales o jurídicas dom iciliadas o residenciad as en el extranjero que ten gan u n establecim iento p erm anente o u n a base fija en el país, tributarán exclu sivam ente p o r los ingresos de fuente n acional o extranjera atribuibles a dicho establecim iento p erm an en te o base fija.

De la precitada norma se observa la adopción del principio de la renta mundial en lo que respecta a las personas jurídicas domiciliadas en el país, quienes pagarán impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, independientemente de su fuente.

Si por el contrario se trata de una persona jurídica extranjera que cuenta en Venezuela con un establecimiento permanente, representado por ejemplo por una sucursal o por una obra de construcción con una duración superior a los seis meses cuya ejecución le ha sido encomendada, la Ley de Impuesto sobre la Renta la considera como una categoría distinta de aquella que tiene en

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V I J o r n a d a s V e n e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario

el país su domicilio, debiendo pagar tributos exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente.

En vista de lo anterior, surge la duda entre lo previsto en el numeral 4 del artículo 30 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 354 del Código de Comercio, para los cuales la sola tenencia en el país de un establecimiento permanente debidamente registrado hace a la empresa extranjera domiciliada en Venezuela, y lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para el cual una empresa extranjera con un establecimiento en el país es tratada como una categoría distinta a las domiciliadas.

Resultaría totalmente absurdo que por el solo hecho de que una empresa constituida en el exterior tenga en el país un establecimiento permanente (sucursal o explotación) y de que califique de acuerdo con el artículo 354 del Código de Comercio como domiciliada a efectos mercantiles, y de acuerdo con el numeral 4 del artículo 30 del Código Orgánico Tributario como domiciliada a efectos impositivos, tenga que pagar impuesto sobre la renta sobre la base de sus ingresos de cualquier origen, sea que la causa o fuente de los mismos esté situada dentro del país o fuera de él.

Iría contra toda lógica, que por el sólo hecho de tener a cargo en Venezuela la ejecución de una obra de construcción por más de seis meses a la empresa extranjera se le considere obligada a pagar impuestos con base en ingresos ajenos a esa actividad ocurridos a nivel mundial.

El otro supuesto previsto en el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relativo a empresas domiciliadas en el exterior que cuentan con un establecimiento permanente en el país, con base en el cual se pagaría impuesto sobre los ingresos mundiales imputables únicamente al establecimiento permanente, de ser el aplicado al supuesto bajo análisis, haría caso omiso a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 30 del Código Orgánico Tributario, y al carácter de domiciliada que el mismo le atribuye.

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La Ley de Impuesto sobre la Renta pareciera entonces haber ignorado el caso de una empresa extranjera que se encuentra domiciliada en el país, únicamente por el hecho de contar en él con un establecimiento permanente, caso este en el cual, mundialmente se ha reconocido y tratado, bajo el principio de la renta mundial, pero limitado a las rentas imputables al establecimiento permanente.

Es así como pensamos debe ser tratada urna empresa domiciliada en Venezuela únicamente por contar en el país con un establecimiento permanente, a la que aún considerándosele domiciliada en nuestro territorio debe gravársele solamente sobre las rentas de origen local o extraterritorial, vinculadas a dicho establecimiento permanente.

Ante el conflicto de normas evidenciado, resulta necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, según el cual:

A rtícu lo 5: "L a s n o rm as tributarias se in terp retarán con arreglo a tod os los m étod os adm itidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación econ óm ica, p udiéndose llegar a resu ltados restrictivos o exten sivos de los térm inos contenidos en las n orm as trib utarias..."

Adicionalmente en esta materia resulta necesario traer a colación lo dispuesto por el artículo 7 de ese mismo texto normativo, según el cual:

A rtícu lo 7: "E n las situaciones que no p ued an resolverse p o r las disposiciones de este C ódigo o de las leyes, se aplicarán supletoriam ente y en ord en de prelación, las n orm as jurídicas análogas, los principios generales del d erech o trib utario y los de o tras ram as jurídicas que m ás se aven gan a su n atu raleza y fines, salvo disp osición esp ecial de este C ód ig o ."

Con vista a lo anterior, y habiendo plena posibilidad de acudir en un escenario como el planteado a normas jurídicas análogas,

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dentro de las que cabe mencionar las contenidas en los Tratados para Evitar la Doble Tributación en materia de Impuesto sobre la Renta, a lo dispuesto por el artículo 4 del Código Civil, así como a principios generales del derecho, consideramos que es perfectamente posible sostener que una empresa constituida en el exterior, que por efecto de lo dispuesto en el artículo 354 del Código del Código de Comercio y 30 del Código Orgánico Tributario se encuentra domiciliada en el país, únicamente por el hecho de tener en éste un establecimiento permanente, debe ser gravada con base a sus ingresos mundiales, imputables a ese establecimiento permanente.

Finalmente cabe destacar con relación a este tipo de contribuyentes, que a efecto de las retenciones que habrán de practicársele a los diversos pagos a ellos a ser efectuados, debe aplicarse la normativa propia de un contribuyente persona jurídica domiciliada en el país.

CONCLUSIONES:

1. Una empresa constituida en el exterior, que por efecto de lo dispuesto en el artículo 354 del Código del Código de Comercio y 30 del Código Orgánico Tributario se encuentra domiciliada en el país, únicamente por el hecho de tener en éste un establecimiento permanente, debe ser gravada con base a sus ingresos mundiales, imputables a ese establecimiento permanente.

2. A efecto de las retenciones que habrá de practicársele a los diversos pagos a ese tipo de contribuyente a ser efectuados, debe aplicarse la normativa propia de un contribuyente persona jurídica domiciliada en el país.

RECOMENDACIONES:

1. Se propone reformar el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta como sigue:

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A rtícu lo 1: Los enriquecim ientos anuales, n etos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, cau sarán im puestos segú n las n orm as establecidas en esta ley.Salvo disposición en con trario de la presente L ey, tod a p ersona natural o jurídica, residente o dom iciliada en la R epública Bolivariana de V enezuela, p agará im puestos sobre sus ren tas de cualquier origen, sea que la cau sa o la fuente de in gresos esté situad a d entro del país o fuera de él. L as p ersonas naturales o jurídicas n o residentes o n o dom iciliadas en la República B olivariana de V enezuela estarán sujetas al im pu esto establecido en esta L ey siem pre que la fuente o la cau sa de sus enriquecim ientos esté u o cu rra d entro del país, au n cu and o no ten gan establecim iento p erm an en te o base fija en la R epública B o livarian a de V en ezu ela. Las p erson as n atu rales o jurídicas que se consideren d om iciliadas o residenciadas en V enezuela p o r el solo h echo de ten er u n establecim iento p erm an en te o u n a base fija en el país, tributarán exclu sivam ente p o r los ingresos de fuente n acional o extranjera atribuibles a d icho establecim iento perm an en te o base fiia.

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ACUERDO ANTICIPADO SOBRE PRECIOS DE TRAN SFEREN CIA

C a r l o s F . A d r ia n z a G .*

Introducción

En fecha 28 de diciembre de 2001 se publicó en Gaceta Oficial Extraordinaria No.5566 la Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, uno de cuyos cambios fundamentales lo constituye el relativo al tratamiento conferido a la materia de Precios de Transferencia, Las normas en Materia de Precios de Transferencia establecidas en la Ley de 1999 eran similares a las que conforman el sistema de Precios de Transferencia adoptado por Brasil, en el cual, entre otras cosas, quedaba a potestad de la Administración Tributaria la determinación por una parte, de los márgenes de utilidad aplicables en las metodologías de precio de reventa y de costo de producción, dependiendo del tipo de actividad realizada, y por la otra, la determinación del "spread" en relación a los intereses.

Entre los aspectos más resaltantes de la reforma antes mencionada se encuentra el hecho de que nos remite a las guías sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) del año 1995, o de aquellas que la sustituyan en la medida que sean congruentes con las disposiciones de la Ley y de los tratados celebrados por la República Bolivariana de Venezuela.

* Socio a cargo de la División de Precios de Transferencia de KPMG.

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V I J o rn a d a s V en ez o l a n a s d e D er e c h o T ributario

No obstante lo anterior, el tema principal que desarrollaremos en el presente trabajo está relacionado con los Acuerdos Anticipados sobre Precios de Transferencias, cuya normativa se encuentra incluida entre los artículos 143 y 167 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta. Al respecto, suministraremos algunos conceptos básicos relacionados con los Precios de Transferencia en general.

Al desarrollar el tema anunciado pretendemos establecer las consecuencias de tipo práctico que se podrían derivar al momento de suscribir un Acuerdo Anticipado sobre Precios de Transferencias con la Administración Tributaria, basados en la normativa vigente.

Definición de Precios de Transferencia

En términos generales debemos entender por precios de transferencia, el valor pecuniario o monto de la contraprestación, asignado o por asignar a cualquier transacción sobre bienes o prestación de servicios, que se realiza o realizará entre dos o más empresas o personas naturales relacionadas, o entre combinaciones de éstas.

Las tendencias en los Precios de Transferencia se encaminan a crear elementos que permitan verificar si las operaciones entre las partes vinculadas son reales y se apegan a las circunstancias que en el momento influyeron en su celebración por debajo o por encima de los estándares normales; en otras palabras, verificar que las operaciones se efectúen bajo las mismas bases y resultados como si se efectuaran entre contribuyentes no vinculados.

Objetivos

• Evitar estrategias tendientes a dirigir las utilidades o pérdidas generadas en un país, hacia otro con mayor libertad en el manejo de cifras.

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C ar lo s F . A d r ia n z a G .

• Evitar el traslado de utilidades o pérdidas por medio de operaciones artificiales tales como intereses, servicios, o en su caso, simplemente a través de los costos de oportunidad.

• Crear elementos que permitan verificar que las operaciones de los contribuyentes son reales y se apegan a las circunstancias que en su momento influyeron en la celebración de una operación por debajo de los estándares normales.

Definición de Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia

Los Acuerdos Anticipados sobre Precios de Transferencia, conocidos en el medio como APA's debido a su significado en inglés (Advance Pricing Arrangements), pueden ser definidos como acuerdos a futuro que se establecen entre el contribuyente o contribuyentes y la Administración Tributaria para determinar que las transacciones controladas, bajo un adecuado marco de criterios, cumplen con el principio de "arm's length" u operador independiente. A tales efectos se entiende por un adecuado marco de criterios, el que corresponde a los siguientes aspectos:

1) Métodos utilizados2) Selección de compañías comparables3) Ajustes apropiados4) Los supuestos que se plantean para eventos futuros

Los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia pueden abarcar todas las transacciones efectuadas por un contribuyente con sus empresas vinculadas, o puede ser limitada a una transacción o transacciones en particular, o a una línea de productos, o a algunas empresas vinculadas del Grupo.

El objetivo de estos acuerdos, es resolver de manera anticipada futuras disputas de Precios de Transferencia entre el contribuyente o contribuyentes y la Administración Tributaria basándose

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en supuestos que puedan ser soportados por los hechos cuando las transacciones se realicen con posterioridad. En otras palabras, llegar a un acuerdo con la Administración Tributaria sobre cuales serán los Precios de Transferencia que se utilizarán entre entes vinculados para futuros ejercicios.

Los APA's tienen como propósito ser un sustituto a los mecanismos tradicionales (Informes Anuales sobre Precios de Transferencia) de naturaleza administrativa, judicial y de los tratados para resolver asuntos relacionados con los precios de transferencia. Por otro lado, pueden ser muy útiles cuando los mecanismos tradicionales no funcionan o son difíciles de aplicar.

Los APA's se diferencian de las normas establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta sobre precios de transferencia, en que estos acuerdos requieren una revisión extensa y detallada de los supuestos planteados antes de que las transacciones se efectúen, al contrario de los estudios y actualizaciones anuales que se elaboran en fecha posterior a la realización de la transacción.

Tipos de Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia

Es importante distinguir los tipos de APA's, que existen y a los que puede optar el contribuyente, es así que nos encontramos con APA's de tipo unilateral, bilateral o multilateral.

En tal sentido, los arreglos o acuerdos efectuados entre un contribuyente o contribuyentes con una Administración Tributaria es conocido como un "APA's Unilateral".

También tenemos APA's sobre bases Bilaterales, que son aquellos que se realizan a través de acuerdos mutuos de procedimientos entre dos Administraciones Tributarias, y finalmente, los APA's Multilaterales, en los que hay más de un acuerdo bilateral.

Para atender las solicitudes de Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia, el Servicio Nacional Integrado de Admi

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C a r l o s F. A d r i a n z a G.

nistración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a través de Providencia Administrativa publicada en la Gaceta Oficial No.37.423 de fecha 15 de abril de 2002, creó una unidad técnica especializada que se encargará directamente, entre otras funciones, del análisis económico y negociación de los referidos acuerdos.

Para el caso venezolano, los Acuerdos Anticipados sobre Precios de Transferencia se aplicarán al ejercicio en curso a la fecha de su suscripción y durante los tres (3) ejercicios posteriores, pudiendo dicho lapso ser mayor, cuando los Acuerdos deriven de un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional del que la República sea parte.

A los efectos de esta comunicación técnica y con el objetivo de analizar las consecuencias prácticas que se podrían derivar de los procedimientos establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Rem ta para negociar un Acuerdo Anticipado de Precios de Transferencia ante la Administración de Hacienda, dividiremos los mismos en dos partes a saber:

• Presentación de Documentación Previa• Presentación de la Propuesta

Presentación de Documentación Previa

A la consignación formal de una propuesta de valoración de operaciones efectuadas con partes vinculadas por los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, la Ley de la materia establece como un paso previo, la presentación ante Administración Tributaria de la documentación que se señala a continuación:

■/ Identificación de las personas o entidades que vayan a realizar las operaciones, a las que se refiere la propuesta, con indicación del nombre, denominación o razón social, domicilio fiscal, número de registro de información fiscal y país de residencia.

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/ Descripción sucinta de las operaciones a las que se refiere la propuesta.

■/ Descripción sucinta del contenido de la propuesta que se pretende formular.

La propuesta debe ser suscrita por la totalidad de las partes vinculadas que vayan a realizar las operaciones objeto de la misma, por lo que el desistimiento de cualquiera de las partes vinculadas determinará la culminación del procedimiento.

Una vez presentada dicha documentación, la Administración Tributaria, en un plazo de 30 días hábiles notificará al contribuyente su conformidad en que se presente la propuesta. Si la Administración no se pronunciase en dicho lapso de tiempo, el contribuyente podrá proceder a presentar su propuesta.

Basados en lo antes descrito, pasamos a efectuar nuestro primer comentario, el cual no solamente pudiera afectar en la práctica a los contribuyentes que opten a un acuerdo de precios de transferencia, sino que el mismo pudiera afectar a la Unidad de Precios de Transferencia creada por el Seniat para estos efectos.

A estos fines y sin ánimo de discriminar a ningún contribuyente en particular, ni entrar en la controversia de plantear cuestiones de equidad y uniformidad, los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia, no deberían ser aplicables, por lo menos en sus inicios, a todos los contribuyentes en general, tal y como lo establece la Ley, por el hecho de que estos Acuerdos inicialmente requerirán un esfuerzo adicional de los recursos de la Unidad Especial creada recientemente por el Seniat como consecuencia de las presiones que las autoridades recibirán de los contribuyentes que buscarán que la resolución de su petición de APA's sea efectuada en el menor tiempo posible, sin olvidar que este procedimiento por lo general es costoso y requiere de tiempo y expertos independientes, lo cual hace que los pequeños contribuyentes no puedan permitírselo.

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Es evidente, que la Unidad Especial de Precios de Transferencia, creada para atender diferentes funciones, tendrá que desviar sus recursos, haciendo por consiguiente difícil que se procesen de una manera eficiente los APA's o cualquier otro tipo de trabajo igualmente importante, entre los que se encuentran la determinación de las fiscalizaciones que en materia de precios de transferencia deban efectuarse, supervisar la emisión de consultas que formulen los contribuyentes, recopilar información referente al contribuyente o al tipo de transacciones efectuadas, participar en las negociaciones y discusiones con representantes de autoridades fiscales extranjeras de acuerdos bilaterales o multilaterales, entre otras.

El ser elegible para un Acuerdo generalmente es determinado por requerimientos específicos dictados por cada una de las Administraciones Tributarias. Uno de los requerimientos más utilizados en otros países, es el relativo al volumen de ventas anuales que tenga la compañía que solicita un APAs, estableciendo al mismo tiempo un procedimiento sencillo para los pequeños contribuyentes.

Para el caso específico de Venezuela, un ejemplo de requerimiento pudiera estar dirigido al caso de los contribuyentes especiales, cuya base de datos está basada en volúmenes de ventas específicos y en cuyo grupo están incluidas un porcentaje elevado de empresas que efectúan transacciones con vinculadas en el exterior.

Otro punto que debe ser sujeto a revisión y sobre el cual haremos el próximo comentario está referido al hecho de que la Ley de Impuesto sobre la Renta no establece en esta etapa una reunión preeliminar entre contribuyente y Administración Tributaria para fijar criterios que ayuden al ahorro de tiempo y esfuerzos de las partes interesadas en la suscripción de un Acuerdo Anticipado sobre Precios de Transferencia y simplemente se limita a establecer una posición facilista para la Administración en la cual si ésta no se pronunciase en un lapso de 30 días hábiles, el contribuyente puede proceder a la presentación de su propuesta.

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Antes de introducir una petición de Acuerdo de Precios de Transferencia por Adelantado, el contribuyente debería tener una reunión preeliminar con la Administración Tributaria con el objeto de discutir la factibilidad de un acuerdo, el tipo de acuerdo al cual se aspira, los requerimientos de la información que será necesario incluir para lograr satisfactoriamente el acuerdo y el alcance de los análisis que deben efectuarse, entre otros.

Adicional a lo antes comentado, en esta reunión preeliminar se pudieran conocer cuales son los objetivos y expectativas de las partes involucradas, otorgar la posibilidad de explicar procesos y políticas tanto de la Administración Tributaria como del contribuyente y al mismo tiempo, podría servir como una guía para lo que debe contener la propuesta, incluyendo el tiempo estimado que se llevaría evaluar y concluir con éxito un Acuerdo de Precios de Transferencia por Adelantado.

Para el caso específico de Venezuela, consideramos de vital importancia la realización de estas reuniones preliminares, ya que como mencionamos anteriormente, las mismas representarán ahorros de tiempo, esfuerzo y dinero, tanto para el Seniat como para los contribuyentes.

Presentación de la Propuesta

Una vez que la Administración Tributaria, basada en la documentación previa, informe al contribuyente sobre los elementos esenciales del procedimiento, tomando en consideración las circunstancias específicas de la propuesta que se pretende formular, o transcurridos los 30 días hábiles establecidos-por la Ley para que la Administración informe sobre el procedimiento, el contribuyente podrá presentar su propuesta formal.

Para presentar la propuesta formal, el contribuyente deberá cumplir con una serie de requisitos y aportar documentación con el fin de someterla a consideración de la Administración Tributaria.

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A tales efectos, la documentación que según el artículo 146 debe ser aportada por el contribuyente es la siguiente:

/ Descripción, desde un punto de vista técnico, jurídico, económico y financiero de las operaciones a las que se refiere la propuesta, así como la descripción de riesgos y funciones asumidos por cada una de ellas.

•/ Descripción del método de valoración que se proponga, destacando las circunstancias económicas que deban entenderse básicas en orden a su aplicación.

■/ Indicación de la moneda en la qué serán pactadas las operaciones a las que se refiere la propuesta.

■/ Justificación del método de valoración que se proponga

■/ Valor o intervalo de valores que se derivan de la aplicación del método de valoración.

■/ Identificación de las empresas que operan en los mismos mercados y de los precios que las mismas aplican en operaciones comparables a las que son objeto de la propuesta, realizadas entre partes independientes, así como indicación de los ajustes efectuados.

•/ Existencia de propuesta de valoración efectuadas por el contribuyente ante otra dependencia de la Administración Tributaria, o de propuestas de valoración estimadas o en curso de tramitación efectuada por su parte vinculada en el extranjero ante Administraciones Tributarias de otros Estados.

•/ Identificación de otras operaciones realizadas entre entidades vinculadas a las que no afectará la propuesta de valoración.

De igual manera, según lo establecido en los artículos 147 y 148 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes en cualquier momento del procedimiento pueden presentar alega

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tos y aportar documentos que estimen necesarios, así como proponer la práctica de pruebas. Del mismo modo, la Administración Tributaria podrá efectuar revisiones y practicar pruebas que estime necesarias, debiendo informar al contribuyente sobre los resultados.

A pesar de que el análisis sobre lo dispuesto en los artículos 146,147 y 148 "ejusdem" sería bastante extenso, a efectos de esta comunicación nos referiremos a ciertos aspectos que consideramos importantes respecto de la documentación requerida.

Partiendo de la premisa de que la Administración Tributaria está en todo su derecho de exigir documentación y pruebas que le aseguren que el Acuerdo que va a suscribir con el contribuyente cumple con los requisitos mínimos establecidos por el artículo 146 y al igual que la documentación y pruebas adicionales respecto a lo dispuesto en los artículos 147 y 148, es necesario que tome en consideración los hechos y circunstancias de cada caso en particular. A tal efecto debemos señalar, que la Administración Tributaria debe estar muy consciente de que el contribuyente generalmente no obtendrá o preparará documentos más allá del mínimo establecido en el artículo 146, para demostrar que la evaluación de sus operaciones cumple con el principio "arm's length". En tal virtud, es importante que la Administración Tributaria antes de solicitar la presentación de documentación adicional evalúe cuidadosamente la necesidad de los mismos, atendiendo al costo y a la carga administrativa que éstos representarían para el contribuyente.

Un ejemplo de lo anterior lo constituye el hecho de que la Administración Tributaria no debe pretender que el contribuyente incurra en cargas de trabajo y costos proporcionalmente elevados en comparación con las cantidades que están en juego para obtener documentos de empresas extranjeras vinculadas, a pesar de que en muchas ocasiones la información de estas empresas extranjeras vinculadas es esencial en los precios de transferencia.

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Basados en lo antes comentado, debemos mencionar que la obtención de información proveniente de las empresas vinculadas del exterior puede presentar dificultades al contribuyente venezolano, debido a que cuando se es una subsidiaria, sucursal o accionista minoritario de una empresa extranjera vinculada, no se tiene el control de la empresa, lo cual no sucede cuando el contribuyente venezolano elabora sus propios documentos.

La Administración Tributaria tampoco debería exigir a los contribuyentes que presenten documentos que no estén en su posesión o que no están disponibles, como puede ser el caso de información que legalmente no se puede obtener, o a la que no se tiene acceso por ser confidencial del competidor, o porque no se ha publicado y no se puede obtener a través de una investigación normal o información de mercado.

Por lo antes mencionado, la reunión preliminar a que hicimos referencia en puntos anteriores vuelve a cobrar importancia, ya que a través de ésta sería posible conocer la ambición de la Administración Tributaria en cuanto a documentación se refiere.

Los artículos comprendidos entre el 149 al 153, ambos inclusive, establecen en términos generales, la obligación que tiene la Administración Tributaria de emitir un documento que plasme las condiciones en las cuales se aprueba la propuesta original formulada por los contribuyentes, una propuesta alternativa formulada por el contribuyente durante el curso del procedimiento, o se desestima la propuesta formulada por el contribuyente.

Del mismo modo se establece, que una vez consignada la propuesta y toda la documentación necesaria, la Administración dispondrá de doce (12) meses para decidir sobre la propuesta, en caso de que no se pronuncie, se entenderá que la propuesta ha sido desestimada.

Al respecto debemos partir del supuesto de que un APA's representa un instrumento de beneficio tanto para los contribuyentes como para la Administración Tributaria, en tanto

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ambas partes (siempre que se cumplan con las condiciones y términos del acuerdo) pueden estar tranquilas por un período de tiempo razonable y de esta manera disminuir costos, recursos y esfuerzos.

A pesar de lo antes expuesto, nos preocupa sobremanera, la posible actuación de la Administración Tributaria en los casos del retiro voluntario de petición de un APA's por parte del contribuyente o la desestimación de una propuesta de Acuerdos Anticipados sobre Precios de Transferencia, ya sea por la vía en la cual aquella se pronuncie mediante el documento que debe emitir al respecto o porque el lapso de tiempo de doce (12) meses que tiene para decidir sobre la propuesta expire y automáticamente la propuesta se considere desestimada.

El hecho de que un contribuyente retire una petición de APA's o la petición sea rechazada por la Administración Tributaria no debe implicar la iniciación automática de un proceso de auditoria al contribuyente, ya que el retiro o rechazo de la petición puede generarse por diferentes hechos y circunstancias que no derivan necesariamente del incumplimiento del principió arm's length por parte del contribuyente, como pueden ser, entre otras, que la información pública y disponible sobre competidores y comparables sea limitada, las políticas de precios del Grupo están en poder de las empresas tenedoras, la imposibilidad de obtener cierta documentación requerida, divergencias en el método utilizado o simplemente la posición pasiva de la Administración Tributaria para pronunciarse sobre una decisión.

En vista de que la Administración Tributaria obtendrá revelaciones e información sobre las transacciones efectuadas entre vinculadas, si un contribuyente retira su petición de un APA o si la petición del contribuyente es rechazada después de un examen de la información presentada, cualquier información no fáctica proporcionada por el contribuyente en relación con su petición de APA tales como acuerdos, razonamientos, opiniones, juicios, etc., no puede ser considerada como relevante en relación con una auditoria.

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Entre los artículos 154 y 157 se indican las razones por las cuales la Administración Tributaria puede dejar unilateralmente sin efecto a los acuerdos suscritos con los contribuyentes, la posibilidad de que los acuerdos deriven de negociaciones con autoridades competentes de un país con el cual la República Bolivariana de Venezuela haya suscrito un tratado para evitar la doble tributación y la obligación del contribuyente de presentar conjuntamente con la declaración definitiva de rentas, un informe relativo a la aplicación de la propuesta aprobada.

Los artículos a que se refiere el párrafo anterior, representan una consecuencia natural en la que cada Administración Tributaria que conceda un APA's tiene el derecho de hacer un seguimiento del cumplimiento por parte del contribuyente de lo establecido en el acuerdo.

Este seguimiento puede realizarse por intermedio de la presentación anual de un informe en el cual se demuestre el cumplimiento de los términos y condiciones bajo el cual fue suscrito el acuerdo con énfasis en los supuestos relevantes o a través de la realización de revisiones o auditorias (establecidas en el artículo 166) que verifiquen la confiabilidad y consistencia de la información presentada en el acuerdo o la precisión y consistencia de cómo la metodología acordada entre las partes ha sido aplicada, sin que esto implique la evaluación de la misma, ya que un APA's no exime a los contribuyentes de la revisión de sus actividades relacionadas con los precios de transferencia.

El artículo 165 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que los gastos que se ocasionen por motivo del análisis de las propuestas presentadas o de la suscripción de los acuerdos anticipados serán por cuenta del contribuyente, sin perjuicio de los tributos previstos en Leyes especiales.

En relación con este artículo es importante señalar que en el mismo no se hace mención alguna al monto de los gastos que el contribuyente debe cancelar por motivo del análisis de las propuestas presentadas, el cual, tal y como se hace en otros países incluye el tiempo que los especialistas de precios de transferencia

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de la Administración Tributaria dediquen al estudio de la propuesta presentada por el contribuyente.

Sin lugar a dudas, el monto al que se refiere el artículo 165 debe ser reglamentado con el objeto de que el contribuyente que aspire a suscribir un Acuerdo Anticipado de Precios de Transferencia con la Administración Tributaria conozca por anticipado los límites máximos de gastos que tendrá que asumir. En el caso venezolano, este límite puede ser fijado dependiendo del volumen de ventas por contribuyente.

Por último, no debemos pasar por alto lo establecido en el artículo 167 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el cual:

" Los Acuerdos Anticipados sobre Precios de Transferencia y las decisiones que dicte la Administración Tributaria mediante la cual se aprueben o desestimen, de manera expresa o tácita, las p rop uestas de valoración de las o p eraciones efectuadas entre p artes vinculadas, su m odificación, o las decisiones que dejen sin efecto los A cu erd o s previos sobre precios de transferencia no serán impugnables por los medios previstos en el Código Orgánico Tributario u otras disposiciones legales, sin perjuicio de los recursos que procedan contra los actos de la determinación que puedan dictarse como consecuencia de dichas decisiones o de la aplicación de los A cu erd os A nticipados sobre P recios de T ransferencia" (Subrayado nuestro)

Mención especial merece el hecho de que las decisiones de la Administración Tributaria, sean expresas o tácitas sobre las propuestas no puedan ser impugnadas por los medios previstos en el Código Orgánico Tributario.

Es increíble que el contribuyente, después de incurrir en cargas administrativas, costos, análisis, tiempo y esfuerzos, no pueda impugnar una decisión de la Administración Tributaria, con la cual se puede no estar de acuerdo, debido a que la motivación y razones de carácter técnico expuestas en el documento emitido por el ente revisor, no satisfacen las aspiraciones del contribu

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yente, o lo que es peor, debido a la ineficiencia de este Organismo que al no poder atender la solicitud de todas las propuestas suscritas por los contribuyentes rechace tácitamente las mismas, quedando éstos en un estado total de indefensión.

Por otro lado, la redacción de la parte final de este artículo, incrementa nuestra preocupación sobre el punto relacionado con la actuación de la Administración Tributaria en caso de retiro o desestimación de una propuesta de APA, ya que a nuestro modo de ver existe la posibilidad cierta que como consecuencia de un rechazo o retiro de la propuesta de APA surja una fiscalización automática (lo cual no debe suceder) y que con base en la información suministrada por el contribuyente se determine un reparo, que si bien puede ser apelado con los recursos que a los efectos existen, no deja de ser contradictorio con el espíritu para el cual fueron creados los APA, el cual ha sido ha sido evaluado en esta comunicación técnica.

Conclusiones

1) Debe implementarse la participación activa de la Administración Tributaria a través de reuniones preeliminares con los contribuyentes con el objeto de discutir la factibilidad de un acuerdo, el tipo de acuerdo al cual se aspira, los requerimientos de la información que será necesaria incluir para lograr satisfactoriamente el acuerdo, así como el alcance de los análisis que deben efectuarse. De igual manera, deben implementarse reuniones de seguimiento a la propuesta de Acuerdo Anticipado de Precios de Transferencia, si se quiere culminar con éxito un acuerdo.

2) A los efectos de incrementar la eficiencia de los recursos dispuestos por la Administración Tributaria para satisfacer los requerimientos de Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia solicitados por los contribuyentes, debe limitarse, por intermedio de un reglamento, el tipo de contribuyentes que puede optar a suscribir un APA's, atendiendo al volumen de sus ventas.

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V I J ornadas V enezolanas de D erecho T ributario

3) La suscripción de un Acuerdo Anticipado de Precios de Transferencia no pueden constituir un mecanismo por medio del cual la Administración Tributaria proceda a elaborar su listado de auditorias y determinación de reparos, ya que esto iría en contra del espíritu para el cual son creados los acuerdos.

4) Debe crearse un mecanismo mediante el cual el contribuyente pueda impugnar las decisiones de la Administración Tributaria en los casos en que la motivación y razones de carácter técnico expuestas en el documento emitido por el ente revisor, no cumplan las aspiraciones del contribuyente, o en aquellos casos en los que el Organismo rechace tácitamente el planteamiento, quedando los contribuyentes en un estado de total indefensión.

5) La Administración Tributaria no debe exigir a los contribuyentes la presentación de documentos que no estén en su posesión o que no están disponibles, como puede ser el caso de información que legalmente no se puede obtener, o a la que no se tiene acceso por ser confidencial del competidor, o porque no se ha publicado y no se puede obtener a través de una investigación normal o información de mercado.

6) La Administración Tributaria debe establecer los límites máximos de gastos que correrán por cuenta del contribuyente.

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TEM A II ILÍCITO S TRIBUTARIOS

LEYES PENALES EN BLANCO EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

V EN EZO LA N O

C a r l o s E. W effe H. *

. "Cuando se lleva a cabo una investigación sobre la ley penalen blanco - o dicho de manera más rigurosa, sobre el tipo en blanco- es preciso, ante todo, destacar y valorizar las conexiones existentes entre esta form a de configurar un tipo penal y los principios que rigen al Estado democrático de derecho. En efecto, los problemas planteados por la ley en blanco solo existen para un derecho penal de tipos que es, a su vez, una consecuencia del principio nullum crimen, nulla poena sine lege; el cual, finalmente, constituye una derivación de las ideas sobre las cuales descansa la organización democrática del Estado de derecho, fu era de la cual carece de sentido"

Enrique Cury, La Ley Penal en Blanco.

Introducción.

Desde los tiempos del Marqués de B eccaría , el Derecho Penal moderno se ha estructurado sobre la noción del principio llamado de legalidad, o dicho en términos más precisos, principio de reserva legal en materia punitiva1. En efecto, dicho postulado im

* Carlos E. W effe H. es abogado, graduado en la Universidad Católica Andrés Bello en 1997; Actualmente trabaja en el Escritorio Romero-Muci & Asociados, en Caracas. Ha sido asistente de la Cátedra de Derecho Financiero en el Pregrado de la Universidad Católica Andrés Bello. Colaborador especial del Comité de Redacción de la Propuesta de Código Orgánico Tributario de la AVDT, especialmente en la redacción del Título III del Proyecto (Ilícitos Tributarios). Autor de varios artículos publicados en la Revista de Derecho Tributario en materia de Derecho Penal Tributario.

1 "La primera consecuencia de estos principios es que sólo las leyes pueden decretar las penas sobre los delitos; y esta autoridad no puede residir más que en el legislador, que representa a toda la sociedad unida por un contrato social. Ningún magistrado (que es parte de la sociedad) puede justamente infligir penas contra otro miembro de la misma sociedad". Vid. B e cca rIa , Cesare; De los Delitos y de las Penas. Introducción, notas y traducción del original italiano por Francisco Tom ás y V alien te . Biblioteca Aguilar de Iniciación Jurídica, Madrid, 1982, p. 74.

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VI Jo rn a d a s V e n e z o la n a s de D e re c h o T rib u ta rio

plica que no existe crimen ni pena sin ley -de acuerdo con el célebre aforismo latino nullum crimen, nulla poena sine lege-, con lo que, en principio, queda consagrada la interdicción de delitos o penas establecidos fuera del ámbito del "acto sancionado por la Asamblea Nacional como cuerpo legislador", al decir del artículo 202 de la Carta Magna2.

En una primera aproximación, el principio de reserva legal supone la más estricta sujeción de la materia objeto de reserva a la competencia del órgano legislativo, como depositario de la soberanía popular. En efecto, esa ha sido la importancia indiscutible del principio en comentarios como garante y presupuesto fundamental de todo orden jurídico democrático y libre3; y así ha sido consagrado por la práctica totalidad de los ordenamientos jurídicos modernos, así como en el constitucionalismo venezolano4.

2 Gaceta Ofidal de la República Bolivariana de Venezuela Ns 5.453 Extraordinario, del 24 de marzo de 2000.

3 De hecho, todo régimen dictatorial que ha pretendido asumir la legalidad penal como bandera ha terminado descubriéndose como revestida de un ropaje ajeno, que estorba al "sano sentimiento del pueblo" con que preten d ió , por ejemplo, disfrazar sus desmanes el nadonalsodalismo alemán. Cfr. C ury, Enrique; La Ley Penal en Blanco. Editorial Temis, Bogotá, 1988, p. 17, e igualmente Jiménez de A súa, Luis; Tratado de Derecho Penal. 2a Edidón, Tomo II (Filosofía y Ley Penal), §678. Editorial Losada, Buenos Aires, 1958, pp. 514 y ss.

4 Cfr. artículos 157 de la Constitudón de 1811,10 de la Constitudón de 1819, 167 de la Constitudón de 1821,10 del Decreto de 6 de agosto de 1830, sobre Garantía de los venezolanos para el Gobierno Provisorio, 196 de la Constó- tudón de 1830, 102 de la Constitudón de 1857, 18 de la Constitudón de 1858, 17 del Decreto de Ia de enero de 1862 organizando el Gobierno del Jefe Supremo, 10 del Decreto de 16 de agosto de 1863 sobre los derechos individuales y las garantías de los venezolanos, ordinal 5a del artículo 14 de las Constitudones de 1864,1874,1881, 1891 y 1893, ordinal 5a del artículo 17 de las Constitudones de 1901 y 1904, ordinal 5® del artículo 23 de la Constitudón de 1909, ordinal 5a del artículo 16 del Estatuto Constitudonal Provisorio de 1914, ordinal 5a del artículo 22 de las Constitudones de 1914 y 1922, ordinal 5a del artículo 32 de la Constitudones de 1925, 1928,1929, 1931,1936 y 1945, ordinal 6a del Decreto sobre Garantías de 15 de marzo de 1946, ordinal 7a del artículo 30 de la Constitudón de 1947, ordinal 2a del artículo 35 de la Constitudón de 1953, ordinal 2a del artículo 60 de la Constítu- dón de 1961 y numeral 6 del artículo 49 de la Constitudón de 1999, en Brew er- CakIas, Alian Randolph; Las Constituciones de Venezuela. Edidones de la Biblioteca de la Academia de Ciendas Políticas y Sodales, Caracas, 1997.

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Sin embargo, la complejidad de la vida contemporánea ha producido la aparición de relaciones económico-sociales enrevesadas, que requieren de regulaciones elásticas, dotadas de adaptabilidad para dar respuesta a las coyunturas frecuentes generadas en su devenir. Así, se origina la necesidad de normas jurídico- penales que tiendan a proteger el orden económico, entendido como regulación jurídica del intervencionismo estatal en la economía y, en consecuencia, de la actividad económico-financiera del Estado5, de la cual una de las principales manifestaciones es la relación jurídico-tributaria. A este respecto, la excesiva lentitud del proceso de formación de la ley deja al Estado desguarnecido frente a la posible lesión de que es susceptible el orden económico-fiscal del Estado, por lo que, como consecuencia, el Poder Legislativo se ha visto forzado a resignar -aún parcialmente- su potestad de tipificación a favor del Poder Ejecutivo, más rápido y quien, por añadidura, posee en su seno los organsimos técnicos especializados en las materias objeto de la regulación penal así delegada.

Así las cosas, surgen los llamados tipos penales abiertos o en blan- co6 como técnica de reenvío para la estructuración de tipos penales, con la finalidad de suplir eficientemente la rigidez propia de la ley formal en la regulación de las nuevas formas de criminalidad, tales como la llamada delincuencia de cuello blanco. En este sentido, esta técnica de tipificación punitiva se ha vuelto harto común, especialmente en la materia tributaria. Sin embargo, a

5 Cfr. Bajo, Miguel y B acigalu p o , Silvína; Derecho Penal Económico. Colección Ceura, Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, S.A. Madrid, 2001, p. 13.

6 La técnica de tipificación en blanco surgió en Alemania, como una forma de instrumentación de la distribución competendal entre la Federación y los Estados federados. Así, en aquellos casos en los que la ley del Imperio (Código Penal del Reich) delegaba en los Ldnder, o incluso en los Municipios, la concreción del supuesto de hecho con relación a un determinado tipo, esto se llevaba a cabo mediante una ley en la que sólo se señalaba la pena a imponer, utilizándose dichas normas, la mayoría de las veces, para la represión de faltas. Vid. S a n ta n a V ega, Dulce María; El Concepto de Ley Penal en Blanco. Ediciones Ad-Hoc, Buenos Aires, 2000, p. 15.

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pesar de sus evidentes ventajas7, el reenvío normativo en materia penal tributaria enfrenta evidentes dificultades, como lo son su adecuación con el principio de reserva legal punitiva, el principio de retroactividad de la norma penal más benigna al reo8 y el problema no menos importante del conocimiento de la norma penal, a los efectos de la configuración del dolo necesario para que haya culpabilidad en la realización del hecho ilícito tributario.

Bajo estas premisas se estructura el presente trabajo. En efecto, a los fines del análisis de la problemática de las leyes penales en blanco en el Derecho Penal Tributario venezolano, deberemos dividir nuestro brevísimo estudio en cinco partes. En primer lugar, esbozaremos el concepto, estructura y consecuencias del principio de reserva legal punitiva, de donde se derivarán los límites constitucionales en los que deberá circunscribirse la figura en estudio. En segundo término, será necesario estudiar el concepto y principales características de los tipos penales en blanco, para así sentar las bases para el estudio de los problemas que suscita la aplicación de esta técnica legislativa. Seguidamente, y para concluir, veremos brevemente los problemas que en lo relativo a la colisión con la reserva material de ley, el principio de retroactividad de la ley penal más benigna y el conocimiento del injusto para la configuración del dolo genera la ley penal en blanco. Así, la presente investigación resume muy sumariamente estos problemas, pretendiéndose aportar algunas ideas al lector interesado en el Derecho Penal Tributario en nuestro país. No se quiere, en modo alguno, agotar el análisis con los breves comen-

7 En efecto, además de lo expuesto las leyes penales en blanco encuentran justificación en su utilidad como instrumento técnico necesario para superar el nivel del Derecho Penal de corte exclusivamente liberal, nucleado en torno a bienes jurídico-penales individuales. Las remisiones a la múltiple y cambiante normativa extrapenal es consustancial a la protección de los intereses a los que se ha hecho referencia, e incluso de las formas más avanzadas de manifestación de los bienes jurídicos tradicionales, como es el caso de las leyes que penan la manipulación genética ilícita. Vid. S a n ta n a V ega; ob. cit., pp. 18 y 19.

8 Artículo 24, Constitución.- "Ninguna disposición tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena".

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taños hechos -ni el espacio concedido así lo permite-, sino por el contrario se quiere estimular la discusión científica y el estudio analítico de esta comúnmente olvidada rama de nuestra disciplina, objeto cuyo logro justificará las siguientes líneas.

1.- Principio de Reserva Legal en materia penal tributaria.

En la formulación principista del Estado democrático de derecho no puede haber crimen ni pena sin ley9. De tal modo, la ley penal se erige en garantía de libertad para los ciudadanos respetuosos del Derecho, e igualmente constituye la base de la integridad de los derechos del delincuente una vez acaecido el hecho punible10. Sin embargo -para que tales garantías tengan un sustento efectivo-, la proposición que así se enuncia requiere desdoblarse en varias acepciones, o puntos de vista desde los cuales quedan debidamente salvaguardadas las garantías ciudadanas frente al potencial abuso del Estado. Estas condiciones se resumen -sumariamente- en el carácter previo, estricto y escrito de la ley penal.

En primer lugar, la ley penal debe ser previa a los hechos que pretenden ser juzgados bajo su imperio, toda vez que de ello depende, en buena medida, el cumplimiento de los fines de la nor

9 "Cuando Feuerbach acuñó la fórm ula según la cual 'no hay delito ni pena sin ley' [n u llu m crim en, nulla p oen a sine lege], reunió en un enunciado dos fórmulas diferentes: 'no hay delito sin ley' [nu llum crim en sine lege] y 'no hay pena sin ley [nulla p oen a sine lege]. Aunque tenía razón al hacerlo así, pues la interrelación entre ambos principios es tan estrecha que desde el punto de vista práctico resultan inseparables, las dos ideas son conceptualmente diferentes. En efecto, uno puede pensar en leyes que respetan el nulla p oen a aunque vulneran el n u llu m crim en y viceversa. A sí pues, contemplado desde el punto de vista de sus consecuencias, el principio dispone de dos sentidos: ni el hecho puede ser considerado delito si no existe una ley que le confiera tal carácter, ni una p en a puede serle impuesta si no existe una ley que se le atribuya". C u ry; ob. cit., p . 7.

10 Gráficamente, se ha dicho que el principio nullum crimen, nulla poena sine lege es "garantía de libertad para quienes no infringen la norma -nullum crimen sine lege- y que se presenta, además, como la Charta Magna del delincuente - nulla poena sine lege-." Vid Jiménez de A sú a; ob. cit., p. 380.

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ma punitiva. En efecto, la ley penal tiene funciones garantistas frente al ciudadano, al establecer el campo de lo jurídicamente válido y, por oposición, de lo proscrito por el Derecho. Dicho de otra manera, el nullum crimen, nulla poena sine prseaia lege garantiza al ciudadano que será castigado tínicamente cuando, después de la advertencia contenida en la norma punitiva, éste sobrepone su voluntad antijurídica a la prevención normativa, obrando en contra de sus mandamientos. De tal manera, al sujeto se le castigará solamente cuando puede saber que lo que hace le acarreará la consecuencia (pena) prevista previamente en la norma.

Igualmente, el carácter previo de la ley penal supone la efectividad de las finalidades que inspiran la imposición de penas, tanto bajo el punto de vista retributivo como desde la óptica de las concepciones preventivas generales. En el primero de estos casos, el castigo se justifica en razón de que el sujeto ha superpuesto su voluntad a la advertencia de la norma penal, violando el mandato contenido en la norma. Para que el sujeto sobreponga su voluntad al mandato de la norma penal, éste debe tener consciencia de que tal imperativo existe; sólo así podrá decirse que el comportamiento del agente es reprochable y, en consecuencia, culpable. En consecuencia, la ley penal debe ser previa para dotar al hecho punible de la reprochabilidad que caracteriza a la culpabilidad11. Por su parte, a la concepción retributiva reseñada se encuentra íntimamente ligada la función motivadora del tipo, y las finalidades preventivas de la ley penal. En efecto, la norma penal cumple una función de prevención de la criminalidad, en el sentido de cohibir a cualquier individuo (incluido el sujeto agente del hecho) de repetir la conducta que se califica reprobable, además de implicar

11 En nuestra opinión, la culpabilidad se resume en la reprochabilidad del comportamiento antijurídico del sujeto consciente y libre que, pudíendo actuar de conformidad con el derecho, dirigió su voluntad hada el hacer ilídto despredando así el mandato coerdtivo de la norma jurídica. Ese es el sentido que le da a la culpabilidad el padre de la ccmcepdón normativa de ésta, el alemán Reinhardt F ra n k . Cfr. F ra n k , Reinhardt; Sobre la Estructura del Concepto de Culpabilidad. Traducdón del original alemán por Gustavo Eduardo A bo so y Tea Lüw. Colecdón Maestros del Derecho Penal, Editorial B de F, Buenos Aires, pp. 40 y ss.

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una función represiva del hecho lesivo, por la cual se castiga al sujeto infractor. Así, para que la norma penal prevenga al sujeto de su violación, ésta debe preexistir a la acción eventualmente punible, pues de lo contrario no habrá la advertencia que requieren las funciones descritas12.

Ahora bien, para cumplir con las finalidades de ultima ratio del Derecho Penal, la ley punitiva debe ser -además de previa- estricta. El carácter estricto de la ley penal supone que se prohiba al Legislador y al Juez, respectivamente, la creación y aplicación retroactiva de las normas punitivas. Bajo esta premisa, en caso que el Legislador desee castigar más severamente el hecho respecto del cual la consciencia social se ha vuelto más sensible, o bien éste quiera incluir en el catálogo criminal una tipología nueva de delito, deberá hacerlo únicamente con efectos hacia el futuro e independientemente de que el motivo de la consagración legislativa del hecho como punible o del agravamiento de la pena hasta entonces establecida haya sido precisamente el acaecimiento del hecho en forma previa a la de la calificación legal de éste como delictivo. Por su parte, el Juez tampoco puede, so pena de inconstitucionalidad por invasión de las funciones propias del Poder Legislativo, pretender aplicar retroactivamente la norma más gravosa creada, por esta circunstancia, con vocación hacia el futuro. En este sentido, la inmutabilidad pro reo de la legislación penal tiende a preservar la certeza del ciudadano respecto de la legalidad de su proceder, o del alcance y consecuencias de la ilegalidad de su accionar. Así lo consagra la Constitución cuando señala que "[n]inguna norma tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena"13, ideas que pueden resumirse, al igual que la de la ley previa, en la noción de certeza.

En este mismo sentido, esa certeza lleva aparejada la proscripción de la integración analógica como forma de interpretación de la norma penal, así como la obligación para el Legislador de pre

12 Al resp ecto , v e r C u ry ; ob. cit., p p . 11 y 12 , y S a n ta n a V ega; ob. d t ., p p . 2 2 y ss.

13 Artículo 24, Constitudón.

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cisar, con los contornos más exactos posibles, el tipo penal14. En efecto, la única conducta que puede ser objeto del reproche penal es la que encuadra perfectamente en la tipología punitiva establecida por el legislador, ya que como enseña C u ry , un hecho sólo constituye delito y es susceptible de ser penado si corresponde exactamente a la descripción contenida en la ley previa15. La mera semejanza es insuficiente para la imputación criminal; se exige, entonces, que el Juez haga, tal como dice B e c c a r ía , "un silogismo perfecto: la premisa mayor debe ser la ley general; la menor, la acción conforme o no con la ley; la consecuencia, la libertad o la pena"16. Por su parte, las finalidades del nulla poena sine lege stricta también pueden verse frustradas por el propio legislador, quien está en condiciones de obligar al Juez a quebrantarlo por medio del establecimiento de tipos ambigüos, de manera que el ciudadano, aún cuando conozca la norma, desconozca el verdadero alcance de su contenido17. Ello hace necesario -en consecuencia- que se imponga al Legislador la obligación de la claridad en el establecimiento de los elementos del tipo, sean éstos de carácter fáctico o normativo.

Finalmente, la norma penal exige, para su validez constitucional, su consagración en urna ley formal -ley escrita-, lo cual dota de significado material al principio de reserva legal en materia punitiva y genera, en nuestro caso y como se verá posteriormente, los

14 En valiosas palabras, C u ry señala que algunos sistemas jurídicos, como el alemán nazi y el soviético en sus primeras etapas, centraron sus ataques en contra de la reserva legal estricta de la ley mediante la consagración de la integración analógica. El resultado, por todos conocido, inspira en el autor los siguientes comentarios: "El derecho penal de un Estado democrático de derecho no está en condiciones de castigar todo lo que sea injusto o socialmente dañino, tanto porque eso supone para los ciudadanos un constante riesgo de arbitrariedades como porque en los sistemas jurídicos hay regiones en las cuales las valoraciones de las conductas y sus consecuencias es encontrada, o al menos discutida, a causa de lo cual, si la escogida por el Estado como suya no es consagrada explícitamente, se provoca en los asociados una incertidumbre insoportable respecto a las reacciones que determinará su conducta, incluso cuando ellas son manejadas de buena fe". Vid. C u ry; ob. cit., pp. 17 y 18.

15 Vid. C u ry ; ob. cit., p. 8.16 B eccaría; ob. cit., p . 76.17 Vid. C u ry; ob. cit., pp. 14 y ss.

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primeros roces. La exigencia de ley formal para el establecimiento de los tipos punibles y las sanciones que llevan aparejadas surge como consecuencia del orden democrático de derecho, en donde las limitaciones a la libertad del hombre deben venir, naturalmente, del órgano que por su conformación pluralista puede conciliar las posiciones diversas en pro del bien individual y colectivo, salvaguardando así el derecho de las minorías, limitando el ius puniendi del Estado al mínimo indispensable y respetando la esencia del Derecho Penal como ultima ratio a emplear frente a la desobediencia de las leyes18. Así, el nullum crimen, nulla poena sine lege scripta garantiza -en principio, y salvo las genuflexiones en las que pueda incurrir el Legislativo frente al Ejecutivo- la construcción de un orden penal justo y equilibrado, donde el derecho punitivo no sería utilizable como instrumento de persecución política, y de donde la criminalización de cualquier conducta vendrá dada, al menos en teoría, por la representación del colectivo. Utilizando términos familiares al Derecho Tributario, puede decirse que el principio en comentarios equivale a decir que no hay penalización sin representación, en evidente paralelismo con el principio de reserva legal tributaria19.

Llevando las reflexiones a nuestra disciplina, es posible -e incluso imperativo- predicar la aplicabilidad de todas estas acepcio

18 Este es el principio de necesidad o de economía en el Derecho Penal, expresado en el aforismo latino nulla lex poenalis sine necessitatis -n o hay ley penal sin necesidad-, A este respecto, es particularmente ilustrativo el desarrollo' que respecto del Derecho Penal Tributario hace D ía z , Vicente Oscar; Criminalización de las Infracciones Tributarias. Ediciones Depalma, Buenos Aires, pp. 33 y ss.

19 Tal como apunta V ald és C o sta , "[e)l principio (de reserva legal tributaria) está secularmente identificado con la idea de autoimposición, en el sentido de obligación consentida por los obligados por medio de sus representantes en los parlamentos, cortes o Estados Generales, idea frecuentemente enunciada con el aforismo 'no taxation without representation' (no hay imposición sin representación)" (Intercalado nuestro). Como puede verse, dada la naturaleza análoga del principio de reserva legal tributaria con su manifestación penal, bien puede decirse que "no hay penalización sin representación", lo cual realza el sentido de materialidad del principio en comentarios. Vid. V ald és C o s ta , . Ramón; Instituciones de Derecho Tributario. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 125.

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nes del principio de reserva legal punitiva al campo del Derecho Penal Tributario20. En efecto, más que una regulación propia de una rama determinada del Derecho, el principio de reserva legal punitiva -en cualquiera de sus significados, antes desarrollados- constituye garantía fundamental del ser humano, sea cual sea el orden en que sea susceptible de aplicación. Con esta afirmación dejamos de lado -intencionalmente- la discusión respecto de la naturaleza jurídica del ilícito tributario, ya que el nullum crimen, nulla poena sine lege tiene igual validez respecto de cualquiera de las posturas que se adopte respecto de tal problema21. En este sentido, la ley penal tributaria deberá ser previa al hecho que se pretende sancionar22, estricta en cuanto a la precisión de su contenido y a la imposibilidad de integración analógica en su interpretación y escrita en su método de formación y publicidad.

20 Al respecto, cfr. B orges V egas, Carmen Luisa; Principios Penales en el Código Orgánico Tributario (Legalidad, Bien Jurídico, Culpabilidad y Pena en la Parte General de las Infracciones). Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1999, p. 40 y ss., e igualmente N ieto , Alejandro; Derecho Administrativo Sancionador. 2° Edición ampliada, Editorial Tecnos, Madrid, 1996, p. 199 y ss.

21 Respecto de la naturaleza del ilícito tributario, véase A n z o la , Oswaldo; Naturaleza Jurídica del Ilícito Tributario, en Revista de Derecho Tributario N9 72, órgano divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, julio a septiembre de 1996, p. 7 y ss.

22 Con la necesaria excepción de la norma penal más benigna al reo, de acuerdo con un postulado garantista fundamental de todo orden democrático. Sin embargo, no deja de ser curioso que la Constitución de 1999, por imperio del numeral 2 de la Disposición Transitoria Quinta, pretendió desconocer la retroactividad de la ley penal más beneficiosa al imputado por medio de la promulgación de un nuevo Código Orgánico Tributario. Afortunadamente, la racionalidad privó, y el irrespeto a los principios fundamentales de la libertad humana que hubiera supuesto tal consagratoria no se verificó en la práctica en el Código promulgado en octubre de 2001. Para mayor detalle, véase O cta v io , José Andrés; La Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999, en V Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario - Aspectos Tributarios de la Constitución de 1999. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Editorial Livrosca, Caracas, 2000, pp. 165 y ss; e igualmente D íaz C o lin a , Mary Elba; Inconstítucionalidad de la norma programática contenida en la disposición transitoria quinta, numeral 2, de la Constitución de 1999, en V Jomadas Venezolanas de Derecho Tributario... cit, pp. 177 y ss.

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Así las cosas, puede notarse desde ya que el problema de la validez constitucional de la ley penal en blanco se reduce a la adaptabilidad de ésta frente a las exigencias de certeza y rigidez que dimanan de las normas punitivas cerradas; pues tal como dice C u ry , "si las leyes en blanco solo son un problema propio del derecho penal regido por el nulla poena y este, a su vez, un principio dependiente de la organización democrática del Estado de derecho, entonces la adecuación del tipo en blanco al nulla poena tiene que deducirse en todo caso de la función que éste cumple para el aseguramiento de la existencia del Estado de derecho democráticamente ordenado"23. Ello determina que debamos volver reiterativamente sobre los postulados del principio de reserva legal escrita y estricta, para determinar la pertinencia constitucional de los tipos penales en blanco y su aplicabilidad al Derecho Penal Tributario venezolano. A esa tarea deberemos dedicamos sin más trámite, sin dejar de lado el análisis del carácter previo de la ley penal y su vinculación con el principio de retroactividad de la norma penal más favorable, que en el ámbito de la ley penal en blanco suscita cuestiones tan interesantes como las ya esbozadas.

2.- La Ley Penal en Blanco. Concepto, características, justificación y clasificación.

Fue Karl B ind in g quien, por primera vez, esbozó el concepto de leyes penales en blanco (Blankettstrafgesetze) o de leyes abiertas (ojfene Strafgesetze), definiéndolas como aquellas leyes penales en las que está determinada la sanción, pero el precepto a que se asocia esta consecuencia no está formulado más que como prohibición genérica, que deberá ser definida por un reglamento o por una orden de la autoridad, incluso por una ley presente o futura. Por su parte, Heinz G ü n t er -W a r d a dice, con mayor exactitud, que son aquilas leyes penales que refieren su conminación penal a una conducta típica transcrita en todo o en parte en otras fuentes jurídicas24. En América, el chileno Enrique C u r y

23 C u ry ; ob. cit., p. 2.24 Ver por ambos Jiménez de A sú a; ob. cit., § 618, p. 34 9 .

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ha conceptualizado a las leyes penales en blanco como aquéllas que determinan la sanción aplicable, describiendo sólo parcialmente el tipo delictivo correspondiente y confiando la determinación de la conducta punible o su resultado a otra norma jurídica a la cual reenvía expresa o tácitamente25, mientras que en Venezuela S o sa C h a c ín ha definido los tipos penales en blanco como aquellas normas penales strido sensu que, señalando perfectamente bien la pena, deja indeterminado el precepto, en la medida en que el mismo debe ser completado por un reglamento, decreto, orden o, en general, por una prescripción de la autoridad administrativa26. De lo expuesto, puede deducirse que el tipo penal en blanco es, por definición, un tipo punitivo incompleto, cuya complemento vendrá dado por una disposición distinta -ley material- que puede estar contenida en una ley formal o en un acto administrativo de efectos generales; así, para nosotros la ley penal en blanco será el dispositivo penal especial (tipificador de hechos punibles) que, para la completa determinación del tipo o de la pena aplicable al delito debe recurrir a otro dispositivo, de cuya integración surgirá una norma penal completa que debe adecuarse a todas las exigencias derivadas del principio de reserva legal en materia punitiva.

Ahora bien, ¿qué elementos caracterizan a las leyes penales en blanco?

En primer lugar, las normas penales en blanco se caracterizan por ser únicamente leyes tipificadoras de delitos o faltas, lo cual excluye del campo de tal técnica normativa las normas de la parte general y aquéllas de la parte especial que no se dirijan, directamente, a la consagración de conductas como ilícitas. En efecto, las normas penales que no establecen hechos punibles son, por su naturaleza, carácter y finalidad, ontològicamente distintas a las normas que tipifican delitos, lo cual justifica su exclusión.

25 Cury; ob. cit., p. 38.26 Vid. S o s a C h a c ín , Jorge; Teoría General de la Ley Penal. Ediciones Alvaro-

Nohora, Caracas, 1993, pp. 112 y ss.

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En segundo término, la ley penal lo es en blanco sólo en la medida en la que ésta confía a otra norma jurídica la determinación de la conducta punible o de su resultado. Según expone Cury, es por este carácter que resulta algo impreciso definir a las leyes penales en blanco como aquellas cuyo precepto requiere complemento, pues el precepto de toda norma penal implica remisión a las disposiciones de la parte general, que llenan de contenido la advertencia punitiva de la norma especial y constituyen su complemento obligado27.

En tercer lugar, la principal nota característica de la ley penal en blanco es la de utilizar, como técnica para el diseño del tipo punitivo, al reenvío, pudiendo ser éste expreso o tácito. En efecto, la ley penal en blanco, para ser catalogada como tal, supone que ésta remita al intérprete a una norma distinta, sea ésta de naturaleza penal o extrapenal, esté o no contenida en la misma ley, venga o no de la misma autoridad. Y en último término, resulta fundamental -para salvar la obligatoria observancia del principio de reserva legal, como veremos posteriormente- que de la integración completa entre la norma penal en blanco y la norma de complemento salga como resultado una norma penal completa, a la que le puedan ser plenamente aplicables los principios propios del Derecho Penal, y muy especialmente las exigencias del principio de reserva legal punitiva.

Sin embargo, tomando en cuenta que hemos asumido como principio que no es posible delito ni pena sin ley previa, estricta y escrita que los establezca, y además -como hemos visto- las normas penales en blanco no parecen adaptarse necesariamente a ese esquema28, ¿cómo es que, entonces, existe el reenvío en materia penal?. Siguiendo a S a n t a n a V e g a 29, puede decirse que "la utilización de las leyes penales en blanco aparece en la actualidad como un

27 Vid. C u ry ; ob. cit., p. 49.28 Tal como puede verse en el caso de las leyes penales en blanco propias, que

analizaremos posteriormente.29 Vid. S a n t a n a V e g a ; ob. cit., pp. 17 a 19.

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'mal necesario' que encuentra un triple orden de justificación'', las cuales, en su criterio, son las siguientes: (i) razones de índole técnica, fundamentadas en la complejidad de los delitos que pretenden regularse y que hace imposible su precisión por el Código Penal, lo cual justifica que se remita al reglamentista la precisión de los elementos más técnicos que configuran el tipo, sin dejar en manos de éste el establecimiento de delitos o penas; (ii) la necesidad de evitar el anquilosamiento del Derecho Penal, pues la movilidad y dinamismo de la realidad que se pretende legislar, lo que combinado con la tradicional lentitud del Poder Legislativo en la producción de soluciones legislativas a dicha problemática imponen la necesidad de regulación más expedita, que puede lograrse por este medio; y (iii) la utilidad de las leyes penales en blanco como instrumentos técnicos para superar el nivel del Derecho Penal exclusivamente liberal, ya que las remisiones a la múltiple y cambiante normativa extrapenal aparece como algo consustancial a la protección de los intereses colectivos o difusos, como bien pueden serlo los intereses fiscales.

En este sentido, puede verse que la necesidad de tipos penales en blanco viene dada, según lo expuesto, por el creciente dinamismo y complejidad de los campos de actividad humana que deben ser regulados penalmente, a lo cual se aúna la tradicional lentitud del Poder Legislativo y la dificultad técnica que para éste entraña, aún trabajando con la celeridad necesaria, la adecuada normativización penal de tales disciplinas. Tal como señala R eyna

A lfaro , "la evolución del comportamiento social, como causa activante, trajo consigo la aparición de nuevas formas delictivas, encontrándonos sin formas de protección efectiva, produciéndose la consecuente impunidad de conductas realmente nocivas a la interacción social. La reacción penal se hacía necesaria, empero, aparecían serios contratiempos al momento de realizar la descripción típica, en la medida que a través del principio de legalidad existe la prohibición de sancionar comportamientos que no se encuentren previamente descritos, de manera inequívoca, en la ley penal y en tanto lo cualificado de los nuevos comportamientos socialmente dañosos, sobre todo aquellos referidos a la actividad económica, producía serios problemas en la determinación de lo punible, apa

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recen así las leyes penales en blanco (,..)para determinar a aquellos tipos cuyo supuesto de hecho se encuentra establecido en otra norma, ubicada en el mismo o en otro cuerpo de leyes"30.

Ahora, ¿qué formas ha adoptado la técnica de reenvío para cumplir con el cometido de la flexibilización en la tipificación de conductas socialmente dañosas que, por su complejidad, son difícilmente regulables por el Código Penal o por las leyes penales especiales en la forma clásica de tipificación de tales cuerpos normativos? A este respecto, pueden señalarse, al menos, dos criterios de clasificación de la ley penal en blanco: (i) en función de la ubicación formal de la norma complementaria, que puede ser presentada desde dos puntos de vista, sea que se distinga entre el tipo de actos normativos que las contienen independientemente de si ocupan la misma escala en la pirámide de K elsen , o sea que no se realice tal distingo; y (ii) en función del elemento de la ley penal que debe ser complementado por dicha norma. Veamos brevemente estas clasificaciones.

Las leyes penales en blanco pueden clasificarse, en función de la ubicación formal de la norma de complemento, según un criterio bipartito o tripartito. Este último es el desarrollado por Edmund M ezg er31, para quien son normas penales en blanco: (i) aquellas cuya norma de complemento se halla en la misma ley, como es el caso, por ejemplo, del reenvío entre los artículos 111 y 116 del Código Orgánico Tributario32; (ii) aquellas que se complementan por otras leyes emanadas de la misma instancia legislativa, como es el caso, entre otros, del numeral 2 del artículo 100 del Código

30 R eyna A lf a r o , Luis Miguel; Notas sobre la Problemática de la Técnica de Reenvío en el Derecho Penal. En Revista Electrónica de Derecho Penal N° 15, enero de 2001 , con su ltad a en la página web de la R evista (h ttp : / / publicaciones.derecho.org / redp /) .

31 V id. Santana V ega; ob. cit., p . 30 .32 El artículo 111 tipifica la contravención, castigándola con multa de 25% a

200% del tributo omitido, "sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116". Este último artículo castiga la defraudación fiscal con prisión de 6 meses a 7 años.

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Orgánico Tributario33; y (iii) leyes penales en blanco stricto sensu, que son las complementadas por disposiciones emanadas de instancias normativas inferiores, como por ejemplo sería, en nuestro caso, la defraudación tributaria34. Por su parte, la clasificación bipartita divide a las leyes penales en blanco en propias e impropias. Leyes penales en blanco propias son las que confían la complementación del precepto a una instancia legislativa de inferior jerarquía, como puede serlo una disposición reglamentaria e incluso un acto emanado de la Administración Tributaria, mientras que leyes penales en blanco impropias serán, en todo caso e independientemente de si este precepto complementario está en el mismo o distinto cuerpo legal, aquellas cuyo precepto es complementado por disposición emanada del mismo órgano legislativo. De lo dicho, puede notarse que en los tipos penales en blanco impropios encuentran cabida las dos primeras clases de leyes penales en blanco enumeradas por M ezger, cuando se distingue entre aquellas leyes cuyo reenvío es interno -contenido en la propia ley- de aquellas en las cuales el reenvío es externo, contenido en otro cuerpo normativo.

Un tercer criterio de clasificación es el que distingue entre leyes penales en blanco en sentido estricto y las leyes penales en blanco al revés. En las primeras, la conducta punible -o alguna de sus partes- queda para la fijación de la norma de reenvío; mientras que, por su parte, las segundas confían al reenvío la fijación de las penas. J im én ez d e A súa apunta, como ejemplo de estas últimas, el caso del artículo 4o de la Ley sobre Fuentes del Derecho, emanada del Estado de la Ciudad del Vaticano, de 7 de junio de

33 Que sanciona el inscribirse en los registros de la Administración Tributaria fuera del plazo establecido en las leyes con multa de 25 unidades tributarias, que se incrementará en 50 unidades tributarias por cada nueva infracción, hasta un máximo de 200 Unidades Tributarias.

34 Decimos que la defraudación fiscal es un tipo penal en blanco stricto sensu, toda vez que en el fraude fiscal no es sólo la pena la que se integra por normas de rango sub-legal (al respecto, vid. arts. 3, Parágrafo Tercero y 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario), sino una condición objetiva de punibilidad, materializada en el requisito de que el perjuicio fiscal sea superior a 2.000 unidades tributarias.

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1929, en que se dispone que el atentado a los Jefes de Estado y a los Jefes de Gobierno de Estados extranjeros, será castigado "con la misma pena con la que sería penado, si el hecho fuere cometido en el territorio del Estado al cual pertenece la persona contra la cual va dirigido el hecho”35.

De tal manera, y visto la definición y caracteres antes enunciados, las interrogantes formuladas al principio de esta investigación cobran especial validez: ¿Es constitucionalmente válido el uso de tipos penales en blanco en el Derecho Penal Tributario en Venezuela? ¿Qué ocurre, en la interpretación del precepto resultante de la integración de la norma penal en blanco con su complemento, con la retroactividad de la ley penal más benigna al reo, vigente en nuestro país por imperio del artículo 24 de la Constitución? Finalmente, dadas las dificultades de interpretación que supone la ley penal en blanco, ¿hasta qué punto su consagración influye en el conocimiento del ilícito por el agente, requerido para configurar el dolo, y cuya ausencia puede excluir la punibilidad del hecho ilícito fiscal por error de hecho o de derecho? Su respuesta es el punto central del presente trabajo, por lo que debemos asumir su estudio sin más dilación.

3.- Constitucionalidad de la Ley Penal en Blanco. Posibilidad jurídica de su aplicación al Derecho Penal Tributario en Venezuela.

El problema de la validez constitucional de las leyes penales en blanco, sean las propias del Derecho Penal común o las comúnmente empleadas en el Derecho Penal Tributario, pasa por la adecuación del reenvío normativo en materia penal tributaria al principio de reserva legal en materia punitiva, y a las tres vertientes del mencionado principio señaladas anteriormente. Para poder efectuar un análisis integral de esta problema, debemos repasar, en primer término, cuáles son las posibles zonas de con

35 Vid. Jiménez de A súa; ob. cit., p. 353.

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flicto de las leyes penales en blanco con el nullum crimen, nulla poena sine lege prsevia, stricta et scripta, respectivamente. En segundo lugar, veremos muy sumariamente las posiciones que ha asumido la doctrina respecto de la disyuntiva planteada, para en último lugar sugerir una alternativa de solución al conflicto.

a) Ley Penal en Blanco vs. nullum crimen, nulla poena sine prsevia lege.

Como enunciamos en páginas anteriores, la ley penal -para tener validez como tal- debe ser previa al hecho que pretende ser sancionado en virtud de su mandato. Así, podrá la ley penal cumplir con su función preventiva y motivadora, conminando al potencial sujeto agente del delito, por medio de la advertencia contenida en el tipo penal, a abstenerse de desplegar la conducta descrita en éste a fin de no hacerse acreedor a la consecuencia jurídica -pena- que ésta prevé para su acaecimiento. Además, como hemos igualmente señalado, la ley penal es garantía para los ciudadanos de que el reproche penal, y en consecuencia la imposición de las sanciones, estará claramente determinado por la ley que rige su proceder al momento de la determinación volitiva que, exteriorizada, podría encuadrarse en un esquema de delito; ello también conocido como el principio de certeza de las normas punitivas.

Estos fines son fácilmente obtenibles cuando la norma penal contiene, en su conjunto, las siguientes características: (i) exclusiva, en la medida en que sólo ella crea delitos y establece sanciones; (ii) obligatoria, al ser de necesario cumplimiento para todos, tanto para particulares como para el Estado y sus funcionarios desde su publicación en la Gaceta Oficial, o desde la fecha posterior que ella misma indique36; (iii) ineludibles, puesto que las leyes se derogan sólo por otras leyes, y no vale alegar contra su observancia el desuso, ni la costumbre o práctica en contrario, por an

36 Artículo 1 del Código Civil. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 2.990 Extraordinario, del 26 de julio de 1982.

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tiguos y universales que sean37; (iv) igualitarias, ya que todas las personas son iguales ante la ley38; (v) constitucional, dado que la Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico, y a ella quedan sujetos todos los actos y los órganos del Poder Público39; (vi) temporal, por cuanto su vigencia se extiende a un determinado lapso, no pudiendo regir hechos ocurridos antes de su entrada en vigor o después de su derogatoria, salvo que ésta sea más beneficiosa al reo y pueda ser aplicada retroactivamente; (vii) territorial, dado que su autoridad se extiende a todas las personas nacionales o extranjeras que se encuentran en la República40; y (viii) general, puesto que actúa para todas las personas y para todas las acciones y omisiones punibles41, caracteres éstos que se encuentran, por la medida de lo general, en todas las normas penales cerradas o completas.

Ahora, ¿qué ocurre cuando la norma penal no es cerrada o completa, sino que por el contrario deja parte de la conducta punible o de su resultado a la determinación de una norma complementaria que, posiblemente, no esté circunscrita a las notas características antes mencionadas por no ser una ley penal stricto sensu? Es ese el caso de la ley penal en blanco, lo cual deja entrever desde ahora los puntos de posible conflicto con el nullum crimen sine preevia lege.

Veamos. En primer término, la ley penal en blanco pareciera atentar contra la exigencia de certeza que dimana de la reserva de ley previa, toda vez que la necesaria remisión dé la norma penal en blanco a norma extrapenal supone la intrusión en el contexto sancionatorio de criterios, finalidades y directrices interpretativas distintas y, a menudo, confusas para el ciudadano medio, destinatario final de la advertencia punitiva. En este sentido, R eyn a A lfa ro apunta que el principio de reserva legal puede verse afectado en la medida en que el supuesto de hecho descrito en sede

37 Artículo 7, Código Civil.38 Artículo 21, Constitución.39 Artículo 7, Constitución.40 Artículo 8, Código Civil.41 Vid. Jiménez de A súa; ob. cit., § 615, pp. 339 y 340.

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extrapenal e integrado a la esfera punitiva sea incierto en su descripción, de forma tal que su ambigüedad afecte la certeza componente del principio aludido42, e igualmente Sa n ta n a V eg a pone de manifiesto que cuando la descripción del tipo se remite a normas extrapenales, por lo general al "congestionado mundo normativo del Derecho Administrativo" (y del Tributario, añadimos nosotros), la función de prevención, de advertencia general de la ley penal -que pretende cumplirse con la exigencia de su certeza- queda difuminada y mediatizada a las finalidades de prevención general43.

En segundo término, la ley penal en blanco pone en duda los fines preventivos y represivos de la pena en él establecida, que son sólo resguardados por la exigencia de ley penal previa al hecho que se pretende sancionar. En efecto, la violación del ordenamiento jurídico de una sociedad determinada implica, al menos en teoría, el ejercicio del ius puniendi por parte del Estado y la imposición al sujeto agente del delito de una pena, proporcional a la entidad del hecho cometido. Este suceso, en principio aislado, cumple con varias finalidades que pueden ser extrañas, ajenas a los sujetos que intervienen en la relación jurídico penal. En primer lugar, se le reconoce a esta acción una función de prevención de la criminalidad, en el sentido de disuadir al sujeto de ejecutar la conducta antijurídica, mediante la advertencia de la aflicción punitiva consecuencia de su realización en el plano de la realidad. En segundo lugar, el ejercicio estatal del derecho punitivo implica una función represiva del hecho lesivo, por el cual se castiga al sujeto infractor; éste, a pesar de la advertencia prohibitiva o imperativa de un determinado hacer u omitir, resolvió superponer la voluntad contraria a la indicación normativa, haciéndose así su conducta susceptible del reproche penal44.

42 Vid. Reyna A lfaro; cit.43 V id. Santana V ega; ob. cit., p . 23.44 Cfr. W effe H., Carlos E; La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y

el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano, en Revista deDerecho Tributario N° 91. Órgano divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, abril a junio de 2001, pp. 7 y ss.

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En este sentido, la ley penal en blanco dificulta, al menos, el cumplimiento de estos fines. Mal puede advertir la norma sobre la antijuridicidad del hecho que pretende castigarse si la descripción punitiva no es lo suficientemente clara, y puede inducir a error respecto de los límites entre lo jurídico y lo que no lo es. Ello ocurre con demasiada frecuencia en los tipos penales en blanco de índole tributaria, donde comúnmente se le exige al sujeto que adapte su conducta a enrevesados conjuntos normativos extrapenales, que por su dificultad conceptual no permiten al individuo separar el ámbito de actuación jurídica de la conducta ilícita perseguida por la norma penal. Véase, a guisa de ejemplo, el tipo penal tributario contenido en el numeral 10 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario. En éste tipo, se sanciona la falta de utilización de la metodología establecida en materia de precios de transferencia con multa de trescientas a quinientas unidades tributarias. Ahora bien, si se revisa la Ley de Impuesto sobre la Renta45, encontraremos que existen, cuando menos, cinco métodos distintos para el cálculo de los precios o montos de contraprestaciones que los sujetos pasivos hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Como ha sido expuesto muy recientemente por la doctrina, las disposiciones sobre precios de transferencia son de compleja aplicación46; así, ¿qué debe entenderse por "falta de utilización" de la metodología establecida en materia de precios de transferencia? ¿es el

45 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.566 Extraordinario, del 28 de diciembre de 2001.

46 "Es así como se originan las disposiciones sobre precios de transferencia, o "Transfer Pricing Rules", las cuales son normas de compleja aplicación, en particular en lo referente a la determinación de los rangos, dentro del cual habrá de fijarse un precio entre partes vinculadas cuando se aplican los métodos establecidos en dichas normas. Estas normas pueden generar inseguridad jurídica en las operaciones de los contribuyentes con sus partes vinculadas ya que no resulta sencillo determinar el precio que deberá regir entre ellas, lo que las expone al riesgo de sanciones altamente punitivas en más de una jurisdicción, afectando de esta manera el flujo comercial y la planificación fiscal de las empresas del grupo" (Subrayado nuestro). M a n til l a G., Samuel y V ecch io D., Carlos; Breves Anotaciones sobre los Acuerdos Anticipados de Precios (AAPT) en el nuevo Código Orgánico Tributario, en V a rios A u to res ; Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 452.

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desaplicar en forma absoluta tal metodología? ¿es la lógica confusión que por su dificultad puede verificarse en el uso de uno de esos métodos, dejando de realizar lo que, en criterio del juzgador, debió haberse realizado y respecto del cual -por tanto- hubo "falta de utilización"? Como puede verse del ejemplo mencionado, la falta de claridad es paradigmática respecto de los tipos penales en blanco, y ello incide -definitivamente- sobre su validez constitucional.

En tercer lugar, la ley penal en blanco puede llegar a atentar contra la reserva de ley previa en lo relativo a la vigencia tempoT ral del precepto sancionatorio. En efecto, puede ocurrir que la norma penal en blanco haya sido dictada y puesta a regir, sin que la norma complementaria haya sido promulgada, o lo que es peor -y harto común en nuestro sistema- ni siquiera proyectada. En estos casos, técnicamente hablando no existe un delito o pena establecido legalmente, ya que no están consagrados todos los elementos que conforman el tipo penal. Si no existe la advertencia previa, entonces no puede hablarse de punibilidad por un hecho concreto realizado por el sujeto. Lo contrario supondría interpretaciones alejadas radicalmente de la más estricta legalidad (como veremos posteriormente), bajo la figura de la integración analógica o del sano sentimiento del pueblo, fórmula bárbara que proviene del nazismo alemán -y que tristemente aún se aplica en forma velada, en los casos en que ciertas conductas puedan disgustar a un régimen no democrático- y que consagra la más abyecta negación de la reserva legal punitiva47.

47 Piero C alamandrei, al prologar la obra de B eccaría en 1944 -después de terminados los horrores del fascismo italiano- , señala que "sólo un lector extraño al mundo podrá consolarse, después de oír las protestas de Beccaría, diciéndose que se trata de atrocidades de los tiempos barbaros, que los siglos han corregido ya; los siglos han pasado, la técnica de los códigos se ha perfeccionado, pero los angustiosos problemas morales que constituyen el centro de toda esta materia de los delitos y de las penas continúan en el mismo punto". Vid. B eccaría; ob. cit., pp. 34 y 35.

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b) Ley Penal en Blanco vs. nullum crimen, nulla poena sine lege stricta.

Las normas penales en blanco adolecen de cierta imprecisión en el tipo, característico del reenvío normativo en cualquier rama del Derecho, pero que reviste especial trascendencia en el Derecho Penal48. Claramente, el Derecho Penal se distingue por la rigidez interpretativa del principio de reserva legal, pudiendo decirse sin empacho que es ésta la rama del Derecho en el cual la reserva legal se presenta con mayor rigor. En este sentido, la ley penal en blanco parece afectar el nullum crimen sine lege stricta, toda vez que la inequívoca determinación de los elementos del tipo penal es exigencia insustituible en la construcción de las normas punitivas; de ello es prueba el hecho de que la remisión se realiza comúnmente, en estas materias, hacia normas extrapenales, cuyas formas interpretativas distan bastante, por lo general, de los medios de interpretación de las normas penales y que son, por añadidura, más generales que éstos.

El principal problema que suscita el empleo del reenvío en materia penal tributaria respecto de la exigencia del nullum crimen, nulla poena sine lege stricta viene dado por la determinación de los elementos del tipo punitivo, o dicho de otra manera, la fijación de los elementos concretos de la ilicitud. En efecto, la reserva legal estricta en materia de delitos y penas supone de la norma que la contiene la determinación clara y precisa de los elementos que componen la conducta sometida a punición, sin imprecisiones que puedan afectar la función motivadora de la ley penal, vista anteriormente, y con el debido respeto de parte del Legislador y del Juez, al crearla y aplicarla respectivamente, de no extender o distorsionar el ámbito de su aplicación, por medio de la vaguedad en un caso o de la integración analógica de las normas, en el otro. Así, el carácter estricto de la ley penal tiene su base en que todo lo jurídicamente disvalioso sea valorado y establecido en la propia norma penal, fuera de la cual no tendrá vali

48 C fr. C ury; ob. cit., p p . 41 y ss.

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dez, a lo cual parecen oponerse las leyes penales en blanco, tanto las impropias como las propias. En ambos casos, la remisión que hace la norma penal al precepto complementario está dirigida, fundamentalmente, al tipo de norma que pudiéramos calificar como extrapenal, esto es, dictada siguiendo principios y criterios generales distintos a los del Derecho Penal, y además con base en consideraciones distintas a las que orientan la actuación del legislador penal.

Por su parte, aún y cuando el principio de reserva legal scripta parece resguardado (en el caso de las leyes penales en blanco impropias, en virtud de la comunidad de origen de la norma en blanco y la norma de complemento), la conformación de las normas penales en blanco presenta otro inconveniente: su dificultad interpretativa. En efecto, como quiera que la mayoría de los tipos penales en blanco están integrados por normas de complemento de naturaleza distinta a la penal, cuya formulación -más genérica, necesariamente- admite métodos interpretativos distintos de los aplicables al Derecho Penal, las fricciones entre las interpretaciones de las normas que componen el tipo en blanco son, en estos casos, de difícil resolución. Puede llegarse, si se aplican estas normas sin el debido cuidado, al extremo de crear tipos penales por integración analógica, cuestión prohibida bajo todo punto de vista por el principio nullum crimen, nulla poena sine lege strictO;. Como efecto (o como causa), la realidad expuesta se vincula íntimamente con el problema de la ley penal en blanco vs. la función motivadora del tipo, propio del nullum crimen sine prsevia lege, dado que si la ley penal no es cierta, mal puede advertir al sujeto de la antijuridicidad de la conducta que pretende proscribir del comportamiento social.

Además de lo expuesto, las leyes penales en blanco al revés presentan, en ocasiones, el inconveniente de remitir a la pena consagrada en otro de los artículos de su texto, que hace referencia a una clase de delito distinta de la del consagrado en el tipo en blanco. Más allá del problema que supone una eventual confusión respecto del nomen iuris del delito, tal como apunta R o d ríg u e z

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D evesa49, la ausencia de distinción entre la valoración del ilícito hecha entre uno u otro tipo introduce dificultades respecto del propio bien jurídico, confundiendo al intérprete. Ello, como aparece claro, supone eventuales colisiones de estas formas de tipificación con el principio de reserva legal en su exigencia de certeza.

c) Ley Penal en Blanco vs. nullum crimen, nulla poena sine lege scripta.

El principio de reserva legal punitiva en su vertiente scripta - esto es, la exigencia de que la norma penal emane del órgano representativo del poder popular- es el que presenta, al menos superficialmente, la objeción más clara a la técnica del reenvío en materia penal. En efecto, si se tiene en cuenta que las leyes penales en blanco propias son aquéllas cuya norma de complemento emana necesariamente de una instancia administrativa -y por ende inferior-, se pondrá de manifiesto el problema que, en este punto, afecta a las normas penales en blanco, ya que es sólo la Asamblea Nacional, en el caso de Venezuela, quien puede dictar normas penales. De tal manera, surgen dudas sobre la validez de la remisión que realice la ley penal que, aunque emanada de la instancia constitucionalmente legitimada para ello, ordene -o mejor dicho, entregue- al Poder Ejecutivo la facultad de establecer, aún parcialmente, los elementos constitutivos de la ilicitud.

d) Posiciones doctrinales.

La doctrina, como en toda gran discusión jurídica, se divide entre quienes aceptan y quienes niegan la validez constitucional de las leyes penales en blanco. En efecto, las posiciones contrarias a los tipos penales en blanco se basan, principalmente, en las objeciones anotadas respecto de la vigencia del nullum crimen, nulla poena sine lege. De hecho, Jescheck señala que "la teoría de los tipos

■ abiertos debe, sin embargo, rechazarse, pues si el tipo se entiende como clase de injusto, pues solo debe imaginarse como cerrado, ya que de lo

49 C it. en C u ry; ob. cit., p . 46.

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contrario le faltaría, precisamente, el carácter típico. Esto significa que el tipo ha de contener todos, sin excepción, los elementos que contribuyen a determinar el contenido del injusto de una clase de delito"50, con lo que puede verse que el principal reparo tiene como fundamento la exigencia de lex scripta y, como consecuencia, las de lex certa y lex preevia; ya que la certeza de la ley penal en blanco y el carácter previo de la ley están ciertamente influenciados por la fuente de origen de la norma complementaria, según lo hemos visto anteriormente.

Por su parte, el segmento de la doctrina que apoya la aplicación del reenvío en materia punitiva parte de la base de la integración de la norma de complemento al tipo penal en blanco, proceso del cual resultará una norma penal completa que deberá ser sometida al control de constitucionalidad para determinar su validez. Así, toda norma penal en blanco será válida en la medida en que la norma completa que emane de la integración entre ley penal en blanco y norma complementaria cumpla con las exigencias derivadas del principio de reserva legal punitiva, para lo cual ambas normas, la penal en blanco y la complementaria deben cumplir con ciertos requisitos, que garantizan el carácter previo, escrito y estricto de la ley penal resultante y, en consecuencia, su adecuación a la reserva legal y como garantía de la seguridad jurídica de los ciudadanos. En este sentido, T ied em an n señala que las normas de aceptación de las normas penales en blanco se fundamentan en razones de seguridad jurídica, ya que el reenvío garantiza ésta más a menudo que lo que la puede garantizar el empleo de las "nuevas nociones de un derecho penal autónomo"51.

e) Nuestra opinión.

En nuestro modesto criterio, las normas penales en blanco pueden ser constitucionalmente válidas, aún cuando la propia Constitución hace referencia a la necesidad de la ley formal para

50 Cit. en Reyna A lfaro, ob. cit.51 Cit. en R eyna A lfaro, ob. cit.

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el establecimiento de conductas delictivas y las penas que su ocurrencia puede generar. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la norma complementaria no puede, en ningún caso, establecer por sí sola los elementos de la ilicitud, o lo que es lo mismo, cuál es la conducta punible o cuál es su resultado, ya que ésta es la tarea de la ley penal en blanco. En efecto, siempre que la ley penal en blanco fije cuál es la conducta, la cual sólo será punible en la medida en que ésta se dé en conformidad con las condiciones o circunstancias que aparecen fijadas en la norma de complemento, se podrá predicar que la norma penal en blanco es constitucionalmente válida; en efecto, el delito y su pena estarán fijados por ley formal, por lo que se habrá dado cumplimiento al nullum crimen sine lege scripta, la redacción clara y sin ambages podrá dar al sujeto la posibilidad de conocimiento del ilícito, con lo que en líneas generales habrá quedado a salvo el nullum crimen sine lege preevia et stricta.

Ampliando lo expuesto, es oportuno indicar que tanto la norma penal en blanco como su norma de complemento deben cumplir con ciertos requisitos necesarios para adecuar su formulación a los imperativos derivados de la legalidad en la materia penal, sin los cuales estarán irremisiblemente viciadas de inconstitucionalidad. En primer lugar, la norma penal en blanco debe, para ser constitucionalmente válida, describir la conducta sancionada, Para cumplir con esta exigencia, comúnmente la ley penal en blanco utiliza un verbo, que al indicar la acción señala cuál es el hacer del sujeto que motiva la represión penal, mas deja en la norma complementaria la fijación de las condiciones en las que tal hacer puede resultar punible. Es en este sentido que Cury señala que, en su criterio, “la ley en blanco tiene que describir la acción u omisión de tal manera que ella, por sí misma, esté en condiciones de cumplir con la función de un tipo de garantía (nullum crimen, nulla poena sine lege praevia et stricta) y, además, de informar sobre la naturaleza del bien jurídico que este tipo, una vez completo, está destinado a proteger (nullum crimen, nulla poena sine lege scripta et stricta)" (Intercalado nuestro)52.

52 C u ry ; ob. cit., p . 76.

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Generalmente, la descripción de la acción u omisión de manera que ella, por sí misma, esté en condiciones de cumplir con la función de un tipo de garantía se verifica -reiteramos- por medio del uso de un verbo que, al fijar la acción, describe la conducta punible, quedando al arbitrio de la norma de complemento la fijación de las circunstancias en las que la acción que describe el verbo resulta lesiva al bienestar social y, en consecuencia, ser reprochable penalmente. Citando un ejemplo, en el caso del numeral 6 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario53 el verbo que describe la conducta punible, de acuerdo con las exigencias antes mencionadas, es "presentar". Esta acción, por sí sola, no resulta punible. Al contrario, el propio ordenamiento fiscal impone al sujeto pasivo del tributo el deber de presentar las declaraciones, con lo que queda en evidencia el aserto anterior. Es la precisión de la conducta que hace la norma de complemento la que determina la punibilidad del "presentar" del sujeto pasivo del tributo, al momento que la ley penal en blanco señala que la presentación de las declaraciones impositivas será punible cuando se realice "en formularios, medios, form atos o lugares, no autorizados por la A dm inistración Tributaria", toda vez que en los casos en los que el sujeto presente las declaraciones en los formularios, medios, formatos o lugares autorizados por la Administración Tributaria la realización de la acción, esto es, presentar, no revestirá carácter penal, máxime cuando es una conducta exigida por el ordenamiento jurídico del Estado.

No obstante, debe hacerse la salvedad de que la descripción de la conducta no se entiende integrada por lo que no forma parte del tipo, como es el caso de las excusas absolutorias, los

53 Artículo 103, Código Orgánico Tributario.- "Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones (...) 6 - Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados por la Administración Tributaria. (...) Quien incurra en (...) los ilícitos descritos en los numerales (...) 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.)''.

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obstáculos procesales y las condiciones objetivas de punibilidad. Estas últimas -condiciones objetivas de punibilidad- son de particular importancia en el caso de la defraudación fiscal, la cual fija la punibilidad de la conducta fraudulenta cuando ésta supone un perjuicio económico al Fisco mayor o igual a 2.000 Unidades Tributarias, en el caso de enriquecimiento ilícito derivado de fraude que conduce a la ausencia de pago, aún parcial, de tributos, mientras que para el caso de la obtención indebida de devoluciones o reintegros, la punibilidad está condicionada a que tales devoluciones asciendan a una cantidad mayor o igual a 100 Unidades Tributarias. Bajo estas premisas, puede verse que el dispositivo penal en blanco bien puede delegar en la norma complementaria la fijación de las condiciones objetivas de punibilidad, como es el caso de la defraudación, ya que es necesaria la norma de complemento administrativa que fija el valor de la Unidad Tributaria para completar el tipo, de manera que se conozca la posibilidad o no de sujeción a la pena impuesta por la norma originaria. Es en este sentido que Ja r a c h señala que "la ley delega en la autoridad administrativa la facultad de determinar las normas de conducta de los administrados, cuya violación constituye un ilícito penal. Se trata de una norma penal en blanco. Pero lo que está en blanco no es la figura delictiva, sino el contenido de las obligaciones que la autoridad administrativa puede establecer en virtud de la delegación" 5i.

Es igualmente importante que la norma penal en blanco fije, expresamente, los elementos subjetivos que corresponden a la naturaleza del tipo y precisan su contenido de injusto. Dicho en términos deliberadamente reduccionistas, la norma penal en blanco debe fijar, por sí sola y sin dejar lugar a la norma de complemento para que cumpla esta tarea, las modalidades en las que la voluntad criminal debe manifestarse para que sea susceptible de punibilidad, esto es, el dolo y la culpa. Esta misión forma parte de la función valorativa privativa del legislador, en lo relativo a la

54 Cit. en G urfínkel de W endy, Lilian y Russo, Eduardo Ángel; Ilícitos Tributarios en las leyes 11.683 y 23.771. 3o Edición actualizada. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1993, p. 165.

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gravosidad y magnitud del daño social que la conducta punible puede generar; este es territorio exclusivo de la reserva legal stricta et scripta para el Legislador. En efecto, a la ley penal en blanco le corresponde determinar el dolo y la culpa, así como los elementos subjetivos calificantes del tipo distintos del dolo, cuya concurrencia decidirá sobre el carácter injusto de la conducta típica (ánimos especiales, propósitos ulteriores, etc.), esto es, lo que tradicionalmente se conoce como elementos subjetivos del tipo legal, en clara alusión a la concepción finalista del delito de Welzel.

Así, puede mencionarse el caso de la defraudación, en el cual queda fijado por imperio de la norma penal las modalidades subjetivas que debe tener la conducta. En efecto, es la norma contenida en el artículo 116 del Código Orgánico Tributario el que establece que la conducta del sujeto -engañar con un fin determinado- debe realizarse bajo ciertas modalidades subjetivas, que comprenden el dolo (no es punible, a título de defraudación, el engaño culposo55), y las formas en las que la intención del sujeto debe manifestarse, tales como la "simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño". No es posible que la norma complementaria fije estas modalidades de conducta, toda vez que ello escapa a su ámbito competencial y, de ocurrir, significaría una lesión insalvable al principio de reserva legal, en sus modalidades scripta et stricta. En efecto, toda vez que la Administración es en la mayoría de los casos el sujeto pasivo del ilícito que va a complementarse -al menos en el caso de las leyes penales en blanco propias-, su valoración de la conducta que constituye ilícito fiscal es totalmente parcializada y subjetiva, y -como es naturaltendente a exacerbar la gravosidad de la conducta punible. Por otra parte, y por las razones esgrimidas al hablar del principio de reserva legal en su vertiente scripta, la valoración de las conductas humanas como punibles debe quedar, como un principio de seguridad jurídica y política -en principio- en manos de quien ostenta la forma más plural de representación popular, ya que no

55 Sin embargo, por su carácter residual, el supuesto defraudatorio culposo es punible a título de contravención, en virtud de la descripción que hacen los artículos 111 y 114 del Código Orgánico Tributario.

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pueden haber delitos ni penas que no sean previamente consentidas por el pueblo.

Como otro requisito, la ley penal en blanco debe fijar, indubitablemente, la pena correspondiente al hecho. Si bien la norma de complemento puede fijar los elementos determinantes de la conducta punible o de su resultado, la pena es campo estrictamente reservado al arbitrio del Legislativo (aunque en nuestro caso ello ha sido flagrantemente desvirtuado por el uso, en materia penal, de la deleznable técnica de la delegación legislativa en manos del Ejecutivo)56.

Finalmente, la norma penal en blanco debe determinar el reenvío, por medio de la remisión a una o más normas complementarias precisamente determinadas, y no a una reglamentación completa de extensión variable. Este es el requisito que, con mayor frecuencia, violan las leyes penales en blanco contenidas en el Código Orgánico Tributario. En la mayoría de los casos, las normas contenidas en el citado Código hacen referencia al incumplimiento de la normativa fiscal en su generalidad, siendo excepcionales los casos en los que la norma penal tributaria en blanco remite a normas o grupos de normas específicas en el ordenamiento fiscal. A guisa de ejemplo, puede citarse el caso de las normas que tipifican los incumplimientos de deberes formales, como por ejemplo el del numeral 2 del artículo 100 del Código Orgánico Tributario, en el cual se castiga a quien se haya inscrito en los registros de la Administración Tributaria "fuera del -plazo establecido en las leyes, reglamentos, resoluciones y providencias". ¿Cuáles son esos plazos? ¿Qué registros son los llevados por la Administración Tributaria? Sin una revisión total del ordenamiento fiscal del Estado, mal puede determinarse cuáles son los registros llevados por la Administración Tributaria y, en consecuencia, cuáles son los plazos y las condiciones que se exigen del sujeto pasivo, tanto para saber si está obligado a la inscripción en el

56 Recuérdese, a título de ejemplo, la modificación que de los tipos penales tributarios se hizo en el Código Orgánico Tributario de 1994, dictado por medio de habilitación legislativa por el Ejecutivo.

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mencionado registro como los requisitos necesarios para cumplir con la obligación de inscribirse tempestivamente57.

Mención aparte merece la disposición del artículo 107 del Código Orgánico Tributario. Según esta norma, "[e]Z incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U T )" . Remisión tan abierta escapa a la ratio de las leyes penales en blanco, para convertirse en un tipo de tal amplitud que vulnera severamente el principio de certeza de la norma punitiva. Además, un tipo penal como el señalado implica, dada la amplitud de su regulación, que el Legislador haya soslayado la adecuada valoración del daño social derivado del incumplimiento de uno u otro deber formal, más leve uno que el otro, y que por obra del mencionado dispositivo quedan penados de igual manera. Así, debe proclamarse la inconstitucionalidad del artículo 107 del Código Orgánico Tributario, ya que éste vulnera las exigencias de certeza derivadas del principio de reserva legal, en los términos antes mencionados58.

57 De hecho, para ilustrar mejor lo expuesto piénsese en el caso del Registro de Contribuyentes establecido por las leyes de Impuesto al Valor Agregado y de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Todos estos textos legislativos establecían -y lo establece el texto vigente- que los contribuyentes y responsables del tributo en comentarios debían inscribirse en un Registro de Contribuyentes que la Administración Tributaria llevará "conforme a los sistemas y métodos que estime adecuados". A la fecha, aún no se ha creado el correspondiente Registro, y en su lugar, sin base legal alguna y de forma bastante confusa, se creó un Número de Identificación Tributaria (NIT) que, en una primera época, pretendió asimilarse al Registro de Contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado. Después de múltiples disputas entre los administrados y la Administración Tributaria, ésta reconoció que el NIT no se correspondía con el Registro de Contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado. A los efectos que nos interesan, esto demuestra la falta de certeza de las regulaciones efectuadas con tal grado de amplitud, lo cual, de acuerdo con los lineamientos anteriores, viola la reserva legal en sus modalidades estricta y escrita; además, por la dificultad de que estas disposiciones cumplan con la función motivadora del tipo penal, se viola igualmente la reserva legal previa, por lo expuesto anteriormente.

58 En este sentido se ha pronunciado muy recientemente la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en decisión del 11 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Dr. Antonio G a rc ía G a r c ía , en el Recurso de

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Nulidad por Inconstitucionalidad intentado por los Dres. Víctor Manuel H ernández y Víctor Rafael H ernández-M endible en contra del artículo 52 de la Ley para Promover y Proteger el Ejercicio de la Libre Competencia. Según la disposición anulada por el fallo, "toda infracción a esta ley y a sus reglamentos, no castigada expresamente, será castigada con multa de hasta tres millones de bolívares (Bs. 3.000.000,00) a ju icio de la Superintendencia", lo cual hace evidente su similitud con el artículo 107 del Código Orgánico Tributario. El criterio del Tribunal Supremo fue del tenor siguiente: "La modalidad de remisión adoptada por el legislador en el artículo 52 de la Ley Para Promover y Proteger el Ejercicio de la Libre Competencia, el cual ha sido impugnado en autos, excede de los métodos de técnica legislativa mencionadas supra, pues la identificación de los supuestos de hecho sancionábles no se hacen mencionando a ninguno de los artículos, secciones o capítulos en los que están contendidos, sino utilizando una form ula residual. Además, ni siquiera está restringido por la materia a supuestos de infracciones que afecten el libre desenvolvimiento del mercado, sino que alude a cualquier infracción a la Ley o sus reglamentos. La situación anteriormente descrita pudiera dar lugar a actuaciones absurdas como pretender aplicar las sanciones contenidas en el artículo 52 a actuaciones de los propios funcionarios de la Superintendencia para la Promoción y Protección de la Libre Competencia por no haberse inhibido en un caso concreto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley para Promover y Proteger el Ejercicio de la Libre Competencia, o por errores en la sustanciación de los procedimientos administrativos que se ventilan ante dicha agencia regulatoria Analizado lo anterior, observa esta Sala que el sistema de remisión residual otorga una potestad sancionatoria tan amplia que el administrado podría quedar sometido a la multa contemplada en el artículo por cualquier conducta que se juzgue como "infracción " a la Ley, esto es, como violatoria de una exigencia contenida en la Ley. Esta conclusión es avalada por el contenido del artículo 49 de la Ley para Promover y Proteger el Ejercicio de la Libre Competencia que establece expresamente lo siguiente: (...) De una simple lectura del artículo transcrito en concatenación con el resto del articulado de la ley, se evidencia de manera clara que las Secciones Primera, Segunda y Tercera del Capítulo II del Título II de la Ley para Promover y Proteger el Ejercicio de la Libre Competencia, establecen justamente las prohibiciones generales y particulares de conductas restrictivas de la libre competencia. A las consideraciones que anteceden ha de agregarse la relativa a la amplitud de la facultad que el artículo le otorga a la Administración, al incluir como sancionables no sólo a las infracciones de la ley, sino a las infracciones del reglamento, lo cual permite una apertura indefinida de los supuestos ilícitos administrativos, ya que cualquier conducta exigida por vía reglamentaria que es incumplida por el administrado daría lugar a la sanción que la norma prevé. Analizada la situación en la form a que antecede, no puede menos que estimarse que él artículo 52 contempla una norma en blanco, esto es, facultativa en form a total y completa a la Superintendencia para crear el supuesto de hecho constitutivo del acto ilícito y por ello violatoria del principio de tipicidad, lo cual implica su nulidad por inconstitucionalidad. A sí se declara."

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Lo expuesto sube de punto cuando se pone en evidencia la sobrecarga de deberes formales que invaden el ordenamiento fiscal venezolano, en donde la mayoría de los contribuyentes no tiene plena conciencia de la totalidad de los deberes formales que, en principio, debe cumplir. Con vista de todo ello, debemos seguir a C u ry cuando señala que "la sumisión a una -pena de cualquier infracción a la regulación legal de una institución (...) constituye un abuso del instrumento punitivo, que vulnera el principio según el cual este es un recurso de ultima ratio, al cual no debe acudirse sino cuando sea indispensable para el restablecimiento de la paz social. Parece evidente que nunca se podrá afirmar esa necesidad de cualquier quebrantamiento a una cierta reglamentación, muchos de cuyos preceptos versan sobre cuestiones formales o de simple detalle. A causa de esto último, por otra parte, se produce un problema de valoraciones. Es imposible que todas las infracciones a una regulación más o menos general sean portadoras del mismo desvalor. Sin embargo, al someterlas mediante la ley en blanco a una pena común, esas diferencias se ignoran, con lo cual la justicia de la sanción conminada se vuelve indefendible. Finalmente, los reenvíos de este género resultan tan abiertos que en definitiva significan una completa dilución de los límites del tipo, con los riesgos consiguientes para la seguridad jurídica. Con toda razón, por consiguiente, F ern á n d ez C arrasquilla considera que 'estas remisiones acarrean perplejidad para el juez e incertidumbre para los ciudadanos y son manifiestamente inconstitucionales"'59.

Por su parte, los requisitos exigibles para la instancia legislativa a la cual se dirige el reenvío son, en primer lugar, que la instancia legislativa o administrativa a la cual se dirige el reenvío - en general la Administración Tributaria, en el caso del Derecho Punitivo Fiscal- debe tener potestad en todo el territorio nacional. Esta afirmación es particularmente válida en el caso de los Estados unitarios, o más importante en nuestro caso, en los Estados federales en los cuales el Poder Nacional tiene competencia exclusiva para la regulación penal60. Ello trae, en el caso venezolano, el pro

59 C ury; ob. cit., pp. 52 y 53.60 Como es el caso de Venezuela, por imperio del artículo 156, numeral 32 de

la Constitución.

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blema de la delegación legislativa de los tipos penales tributarios a las autoridades estadales o locales. Si bien el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional61, tomó partido por la naturaleza netamente administrativa del ilícito tributario y, en consecuencia, de la posibilidad de que normas administrativas de los entes locales integren el tipo penal en blanco contenido en el Código Orgánico Tributario, las leyes estadales o las ordenanzas locales, creemos difícil afirmar -con tal vehemencia- la veracidad del aserto. Sin tomar partido por la aceptación o negativa de la posibilidad de integrar el tipo penal en blanco con normas estadales o locales (lo cual, por demás, suscitaría las lógicas suspicacias en las representaciones de tales entes político territoriales), parece válido afirmar que la posibilidad de tal complementación genera incertidumbre e inseguridad jurídica, toda vez que ello podría generar que lo que es válido en un determinado lugar del territorio nacional no lo sea para el otro. Ello parece, en principio, atentar contra la certeza necesaria de la norma penal tributaria, mas creo conveniente dejar la discusión abierta en este punto62.

En segundo lugar, la instancia legislativa o administrativa a quien se dirige el reenvío debe establecer las normas complementarias de acuerdo con el principio de generalidad de la ley, de manera que ésta garantice las finalidades de igualdad y justicia propias del Derecho Penal. La individualización exagerada de las disposiciones complementarias -que inciden en la restricción excesiva del tipo penal- pueden atentar, en este sentido, contra la

61 Cfr. Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 6 de marzo de 2001, con ponencia del Magistrado Dr. Antonio G arcía G arcía, caso C ervecería P olar del C entro, C.A., A limentos H einz, C.A., y

otros vs. O rdenanza sobre P atente de Industria y C omercio del M unicipio San Joaquín del E stado C arabobo, consultada en la página web del Tribunal Supremo de Justicia (http ://w w w .tsi.gov.ve/).

62 Respecto de la posibilidad regulatoria de Estados y Municipios en el campo penal tributario, consúltese W effe H., Carlos E.; Breves Anotaciones sobre la Parte General del Derecho Penal Tributario en el Código Orgánico Tributario de 2001, en Revista de Derecho Tributario N° 95, órgano divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, abril a junio de 2002, pp. 101 y ss,

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igualdad que es precepto y principio constitucional, de acuerdo con el artículo 21 de la Carta Magna. Finalmente, en tercer lugar, la instancia a la que se dirige el reenvío puede ser una autoridad extranjera, en la medida en la que la fijación del núcleo del injusto quede bajo el imperio de la norma penal en blanco y, en consecuencia, de la autoridad nacional. En este punto, el ámbito de aplicación de la norma extranjera quedará necesariamente circunscrito a la fijación de las condiciones o requisitos que el contribuyente o responsable debe cumplir, como determinación de las condiciones en las que la conducta del sujeto es punible de acuerdo con lo expuesto anteriormente.

Ahora bien, para finalizar con este aparte debemos cuestionarnos ¿cuáles son los requisitos que debe cumplir la norma complementaria para salvaguardar la constitucionalidad de la norma penal en blanco? En nuestra opinión, la disposición complementaria deberá formularse de manera que, conjuntamente con la ley penal en blanco, describa el hecho mandado o prohibido de tal modo que, al conocerlas, un hombre común sepa precisamente lo que debe o no debe hacerse para evitar la imposición de la pena. Ello no implica, como puede pensarse en principio, que el tipo penal tributario resultante de la integración entre la ley penal en blanco y la norma complementaria deba ser exhaustivo. Tal como lo señalan P é re z de A y a l a y G o n z á le z , "no siempre es necesaria la exacta descripción de la infracción, siendo suficiente, en ocasiones, la transgresión o incumplimiento del precepto, al que se conecta una sanción; de otra, cabe la infracción encubierta de las normas tributarias (fraude a la ley tributaria), ilicitud imposible de tipificar en todas sus formas”63.

Lo expuesto se pone de manifiesto cuando nos percatamos que, en el Derecho Penal Tributario, son harto comunes los denominados por la doctrina penal tipos de deber o tipos de incumplimiento, los cuales consisten en aquellas formas de hecho típico que están directamente conectados con el incumplimiento de un deber jurí

63 P érez de A yala, José Luis y González, Eusebio; Curso de Derecho Tributario. Tomo I, 6o Edición, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1991, p. 320.

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dico, y que por sus características peculiares -la tipificación no está directamente asociada con la violación de un deber jurídico tutelado, sino que la relación se verifica de manera indirecta- es plasmada legislativamente, como es nuestro caso, en el cual se impone el deber y se da cuenta de las consecuencias del incumplimiento64.

En segundo lugar, resulta obvio señalar que la norma complementaria -en sus fines penales- queda completamente sujeta a las disposiciones y restricciones derivadas del empleo de los principios del Derecho Penal en su interpretación. Ello pone coto a las posibilidades de creación de tipos penales por integración analógica, totalmente proscrita en materia penal, y además garantiza el cumplimiento de las funciones propias del principio de reserva legal, en las tres vertientes ya suficientemente comentadas. Finalmente, debe señalarse que está vedado para la norma complementaria la aplicación de un segundo reenvío, esto es, que la norma complementaria remita, para completar el tipo penal tributario, a una segunda disposición administrativa. Ello se deriva de la exigencia de certeza derivada del principio de reserva legal previa y estricta, la cual requiere la mayor precisión posible, y por lo cual creemos innecesario cualquier comentario ulterior.

4.- Aplicabilidad a la Norma Complementaria de la Ley Penal en Blanco del Principio Constitucional de Retroactividad de la norma penal más benigna.

Según el artículo 24 de la Constitución, "ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena". Como excepción al principio general de irretroactividad

64 Respecto de la teoría de los tipos de deber, los tipos de incumplimiento y su aplicabilidad al Derecho Penal Tributario, véase W effe H., Carlos E.; La T ipiádad como Elemento Esencial del Hecho Punible en la Sanción Prevista en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en Revista de Derecho Tributario N° 85, órgano divulgativo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, octubre a diciembre de 1999, pp. 23 y ss.

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de la ley, en el caso de las normas de contenido punitivo las normas pueden ser aplicadas retroactivamente, siempre y cuando su aplicación favorezca al reo. El artículo 2° del Código Penal, concordantemente, señala que "las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviere cumpliendo la condena".

Ahora bien, el principio de retroactividad de la norma punitiva más benigna trae a colación el problema de su aplicabilidad en el caso de la ley penal en blanco y de sus disposiciones complementarias, toda vez que la mutabilidad de las disposiciones reguladas por estas últimas normas puede traer eventuales -y harto comunes- despenalizaciones parciales de las conductas punitivas reguladas por medio del reenvío normativo penal, y especialmente en la materia tributaria dada su sustancia económica.

En este punto existen, como es común en las discusiones jurídicas, dos posiciones contrapuestas. En primer lugar, quienes niegan retroactividad a la norma complementaria más benigna al reo defienden su parecer mediante varias construcciones. Una de las más notables es la de C u ry , para quien "las leyes en blanco propias se deben considerar como leyes temporales, de tal manera que la simple modificación de la disposición complementaria más benigna no es aplicable en forma retroactiva"65. Para afirmar lo expuesto, el maestro chileno se basa en que la estricta observancia de lá retroactividad de la ley más benigna puede conducir, en la práctica, a la inaplicabilidad de disposiciones complementarias que, a consecuencias de situaciones críticas y por períodos más o menos prolongados, han incorporado al campo de lo sancionado por la ley en blanco ciertas conductas y luego, al modificarse la coyuntura, son sustituidas por otras excluyentes de tales acciones u omisiones. Además, C u r y considera que la modificación de la norma complementaria no implica una variación en la valoración ético-social del hecho considerado disvalioso por el Legislador, el cual sigue siendo reprobable y atentatorio para el bien jurídico

65 C ury; ob. cit., p . 125.

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protegido de manera permanente por el tipo en blanco. Si bien las circunstancias que determinaron el dictado de la norma complementaria de manera más gravosa han cesado, ello no implica - en su criterio- una alteración del juicio que recae sobre el hecho acaecido bajo la vigencia de la norma complementaria derogada, lo que lo lleva a concluir de la forma antes mencionada.

Igualmente, otra tendencia es la de la teoría de la diferenciación entre ley y norma, de acuerdo con la cual la ley penal en blanco y la norma complementaria son de naturaleza distinta; así, ya que la norma complementaria no es ley penal stricto sensu, no es posible aplicarle el principio de retroactividad de la norma penal más benigna. Además, la teoría de la desobediencia niega la posibilidad de aplicar el principio en comentarios al considerar que la esencia del injusto radica en la desobediencia a la norma de determinación, con independencia de cuál sea su contenido. Por ello la modificación de la norma complementaria resulta irrelevante, aunque el sentido de las disposiciones de complemento de la ley penal en blanco varíen en términos de resultar más favorables al reo, ya que éstas inciden sobre la ley, pero no sobre la norma a obedecer (que permanece inalterable). La teoría de la accesoriedad, finalmente, se basa en la tesis de acuerdo con la cual el Derecho Penal tiene carácter accesorio, limitándose a sancionar objetos de protección que le son ajenos. Así, sólo podrá aplicarse la retroactividad de la norma penal más benigna a la ley penal en blanco, pero no a la normativa de complemento ya que ésta sólo se limita a configurar objetos de tutela ajenos al Derecho Penal, con lo que puede verse su semejanza con la tesis de la diferenciación entre ley y norma66.

Por su parte, entre quienes aceptan la aplicabilidad retroactiva de la norma más benigna al reo están, entre otros, F a lcó n y T ella

y Z o rn oza P érez , dentro de los tributaristas. El primero de los nombrados señala, con base en la jurisprudencia constitucional española, que el carácter más favorable de una ley en relación a

66 V id. Santana V ega; ob. cit., p p . 8 7 y 88.

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otra no se mide sólo por la menor gravedad de la consecuencia jurídica, sino también por la menor amplitud del tipo penal, es decir, por la menor reducción de la libertad que genera un tipo penal menos abarcador. En este sentido, F a l c ó n y T e l l a deriva como consecuencia práctica de este punto de vista en relación al delito fiscal es que la deuda fiscal se deberá considerar siempre según la ley fiscal más favorable, aunque ésta sea posterior al hecho. Así, el español considera que debe apreciarse si la normativa tributaria posterior ha modificado la valoración fiscal de dicha conducta, por lo que para él es claro que la falta de ingreso de un tributo posteriormente derogado deja de ser delito a partir de la derogación, que incluso obliga a revisar las condenas impuestas, lo cual es igualmente aplicable al caso en que, sin desaparecer totalmente el tributo, éste sea objeto de una modificación sustancial que afecte claramente la valoración de algún elemento del hecho generador de la obligación tributaria, y es por ello que señala que "el reproche penal que la falta de ingreso conlleva, va necesariamente referido a las normas que en cada momento delimitan la conducta exigióle del contribuyente. Y si estas normas cambian, y se sustituyen por otras menos gravosas, desaparece el reproche penal"67. Por su parte, sin mayores explicaciones Z o r n o z a P é r e z afirma que la doctrina sobre la retroactividad ha de aplicarse también a las disposiciones no penales llamadas a integrar una disposición de ese carácter, dado que en el momento que completan una norma penal pasan a gozar de la naturaleza propia de esta última68.

En este mismo sentido se ha manifestado buena parte de la doctrina penal, la cual ha elaborado una serie de teorías que pretenden dar sustento a la aplicación retroactiva de la norma complementaria más favorable. En primer lugar, la teoría unitaria -en

67 Vid. F alcón y T ella, Ramón; El delito fiscal como Ley penal en blanco: la necesidad de tener en cuenta todas las normas tributarias que afectan a la exigibilidad jurídica de una determinada conducta del contribuyente. Consultado en la página web de la Editorial Aranzadi (http :/ / www.aranzadi.es / 1, mayo de 2002.

68 Vid. Z ornoza P érez, Juan José; El Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias (Los principios constitucionales del derecho sancionador). Colección Estudios de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Civitas, Madrid, 1992, p. 87 en pie de página.

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contraposición a la de diferenciación entre ley y norma- supone que ley penal, a los efectos de la ley penal en blanco, es la que resulta de la integración entre la ley penal en blanco y la norma complementaria, de lo cual se deriva que las modificaciones de una u otra afectan por igual a la valoración del legislador respecto de la lesividad de la conducta, por lo que en cualquiera de esos casos es aplicable la retroactividad de la norma penal más benigna. Por otra parte, la teoría de las modificaciones de la normativa de complemento debida a cambios fácticos niega carácter retroactivo al caso de modificaciones de la norma de complemento que tenga como base el cambio de circunstancias, mas sí habrá lugar a su aplicación en caso que la ley de complemento sea más favorable respecto de la valoración jurídica de la conducta. Por su parte, la teoría de la afección al núcleo del injusto distingue entre las normas que afectan dicho núcleo -a las cuales la retroactividad le es aplicable- y las que sólo afectan el objeto material y demás aspectos fácticos, al cual no le es aplicable. Finalmente, la teoría de los especiales fines del Derecho Penal entiende, en el decir de S ilva Sá n c h ez , que el no dar efecto retroactivo a cualquier modificación de la norma complementaria, aún cuando es más beneficiosa para el reo, no debe ser entendida como una ampliación de lo punitivo, sino como una necesidad por razones preventivo-generales y especiales de pena, pues es, precisamente, la falta de esta necesidad en la que se basa el principio de retroactividad de la ley penal más benigna. En otras palabras, esta teoría considera que debe "reinterpretarse", desde postulados materiales, lo que debe entenderse por favorecer al reo; de la interpretación teleológica de este aserto dependerá, en última instancia, la aplicabilidad del principio en comentarios69.

En nuestra modesta opinión, la retroactividad de la norma penal más beneficiosa al reo es completamente aplicable en el caso de normas penales en blanco, tanto para las leyes penales en blanco stricto sensu como para las normas extrapenales complementarias. En el mismo sentido de lo expuesto, consideramos que el principio de contingencia y finalidad de última ratio del Derecho

69 V id. S a n ta n a V ega; ob. cit., p p . 89 y ss.

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Penal justifica la interpretación restrictiva de todas las normas que, directa o indirectamente, delimitan el ámbito de aplicación del Derecho Penal, lo que hace necesario -como garantía humana fundamental, establecida en toda una serie de convenciones y acuerdos internacionales sobre derechos humanos- la aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna a cualquier norma que castigue un comportamiento antijurídico70. Por su parte, consideramos válido el planteamiento de la teoría unitaria, de acuerdo con la cual la ley penal a la que le sería aplicable la retroactividad es la que resulta de la integración entre la ley penal en blanco y la norma complementaria, por lo que cualquier modificación de una o de otra -que, en resumidas cuentas, implicará una modificación en la valoración de la lesividad del hecho antijurídico- implicará, si es a favor del reo, su aplicación retróactiva.

En el Derecho Penal Tributario venezolano, la principal aplicación de lo expuesto está en la defraudación fiscal, especialmente en lo relativo a las condiciones objetivas de punibilidad. En efecto, la punibilidad de la defraudación fiscal está condicionada a que el monto del perjuicio fiscal infligido al Estado ascienda, en el caso de un enriquecimiento ilícito por conducta omisiva, a una suma mayor o igual a 2.000 unidades tributarias, mientras que en el caso de la obtención indebida de devoluciones o reintegros la condición objetiva está fijada por una beneficio mayor o igual a 100 unidades tributarias. Como fácilmente puede verse, la obligación legal del reajuste de la unidad tributaria, ex-artículo 3 del Código Orgánico Tributario, implica la aplicación retroactiva del mayor valor de la unidad tributaria a los hechos defraudatorios ocurridos bajo la vigencia de un valor de la unidad tributaria menor, toda vez que el aumento del monto que condiciona la punibilidad de la defraudación supone una modificación en la valoración legislativa del injusto allí tipificado, por lo que si la

70 Respecto de la aplicabilidad del principio de retroactividad de la ley penal más benigna al Derecho Penal Tributario en general, véase W effe H ., Carlos E.; Breves Anotaciones... cit, pp. 108 y 109.

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cantidad defraudada -de acuerdo con la unidad tributaria vigente para el momento en que varía la unidad tributaria posterior al acaecimiento de la defraudación- baja de 2.000 unidades tributarias o 100 unidades tributarias, de acuerdo con el caso, entonces el hecho concreto se entenderá despenalizado, debiendo terminarse la causa penal -de estar en proceso- o precediéndose a la inmediata libertad del condenado, una vez que el juicio haya terminado y se haya impuesto sentencia condenatoria.

5.- Conocimiento del Injusto como requisito para la configuración del dolo en el caso de las Leyes Penales Tributarias en Blanco.

Como nota final, deberemos reseñar muy brevemente el problema del conocimiento del injusto como requisito para la configuración del dolo en el caso de las leyes penales en blanco en materia tributaria. En materia penal general, mucho se ha dicho sobre la necesidad de que el sujeto tenga consciencia de la antijuridicidad de su conducta como presupuesto para establecer el nexo psicológico entre el autor y su hecho, a título de dolo, que requiere la culpabilidad como elemento esencial de cualquier hecho punible.

En efecto, de los elementos en los que se compone la noción de dolo, la consciencia puede ser tomada como su componente intelectual. Ésta, definida como la capacidad de entender, de aprehender las cosas en sus nexos universales necesarios y, por lo tanto, medir y prever las consecuencias de la propia conducta, es entendida en el dolo como el conocimiento y representación de los hechos que son subsumibles en un esquema de delito; sirviendo así de fundamento lógico para la incriminación de la volición. En efecto, carece de todo sentido el afirmar que un hecho es querido por el agente si no es conocido y previsto en su esencia objetiva y su eficiencia, siendo que cuando se habla de conocimiento debe advertirse que se hace mención, igualmente, de la previsión. El conocimiento trata de los hechos presentes, las circunstancias que determinan la voluntad, mientras que la previsión

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trata de los hechos futuros; los hechos y consecuencias que el agente persigue ejecutar y obtener, respectivamente71.

En consecuencia, la consciencia necesaria para que se configure el dolo implica, necesariamente, el conocimiento por parte del sujeto del hecho constitutivo del delito, tal como lo describe el tipo previsto en la ley; con las condiciones o circunstancias que definen e integran el tipo penal para que su conducta se adecúe perfectamente a la descripción allí realizada. Así lo describe R eyes E c h a n d ía : "para que por este aspecto pueda existir el dolo es necesario que el agente tenda conocimiento de los elementos que integran el tipo dentro del cual se subsume su conducta, de la significación de tales elementos y particularmente de los ingredientes normativos, de los aspectos circunstanciales exigidos en tipos básicos o especiales cuando a ellos se adecúa su comportamiento y del resultado de su conducta lo mismo que de la relación causal entre ésta y aquel; también es necesario que tenga conciencia de la antijuridicidad de su actuar"72. Y en el mismo sentido, como señala Eugenio Raúl Z a f f a r o n i , "lo necesario para el aspecto cognoscitivo del dolo es que todos los elementos del tipo hayan tenido actualidad en algún momento de la etapa interna, con coherencia suficiente para fundar o apoyar la naturaleza final típica de la acción”73.

Como puede deducirse de lo expuesto, para poder atribuir al sujeto el hecho transgresor del ordenamiento como si fuere suyo por obra de su intención, es necesario que éste -sin entrar en mayores precisiones, ajenas al presente estudio- tenga consciencia de que el acto que realiza es antijurídico, exigiéndose a este respecto el conocimiento de la antijuridicidad propio del lego. Ahora bien, cuando la normativa que regula la actividad humana cuyo incumplimiento está sometido a punición -como es el caso del Derecho Penal Tributario- es sumamente complicada, de difícil

71 Vid. A rteaga Sánchez, Alberto; La Culpabilidad en la Teoría General del Hecho Punible. Editorial Jurídica Alva, Caracas, 1992, pp. 118 y 119.

72 Vid. Reyes E chandía, Alfonso; Culpabilidad. Reimpresión de la tercera edición. Editorial Temis, Bogotá, 1991, pp. 43 y 44.

73 Cit. en R eyes E chandía; Culpabilidad... cit., p. 45

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comprensión y cuya cambiante realidad impone a las personas sujetas a su imperio una agobiante -y nunca completa- labor de actualización para seguirle la pista a los deberes impuestos por la norma fiscal, ¿hasta qué punto puede hablarse de conocimiento de la ilicitud que fundamente el dolo necesario para el reproche penal? La inquietud comentada sube de punto cuando se tiene presente que la inmensa mayoría de los tipos penales tributarios contenidos en el Código Orgánico Tributario exigen el dolo para su configuración, siendo francamente excepcional la consagración de ilícitos culposos74.

En efecto, llevando las consideraciones anteriores al campo del ilícito fiscal75 nos encontramos con que, tal como señala Z o rnoza P érez , el incorrecto conocimiento de los preceptos tributarios relevantes para la existencia de una concreta infracción -o error de derecho excusable, de acuerdo con la dicción del numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario-, en cuanto afectaría al tipo mismo de la infracción, debe ser tomado en consideración para aplicarse en materia de infracciones tributarias76. De tal manera, la dificultad interpretativa propia del Derecho Tributario - cuyas normas integran, bajo la forma de preceptos complementarios, los tipos penales descritos en el Código Orgánico Tributario- lleva consigo una tendencia clara hacia el desconocimiento de la antijuridicidad de la conducta prohibida por la norma punitiva, al punto que los mismos especialistas en la materia sostienen, comúnmente, arduas discusiones respecto de la interpretación y aplicación de las normas tributarias.

En el caso de las leyes penales en blanco lo expuesto reviste especial gravedad, toda vez que (según se ha reseñado) una de

74 Una de estas raras excepciones es la de la Contravención, establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

75 Respecto del punto, véase el excelente desarrollo de M aiwald, Manfred; Conocimiento del Ilícito y Dolo en el Derecho Penal Tributario. Traducción del original alemán de Marcelo A. Sancinetti, Ediciones Ad-Hoc, Buenos Aires, 1997.

76 Vid. Z ornoza P érez; ob. cit., p. 88.

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las justificaciones del empleo del reenvío es la necesidad de regulación de materias técnicas complejas -como las tributarias- que están sometidas por su misma naturaleza a reglamentaciones complicadas y cambiantes. De tal manera, si el conocimiento de la norma penal general -cerrada- resulta en algunos casos difícil de alcanzar para el lego que, eventualmente, puede estar sujeto a ellas, mucho más lo será la norma penal en blanco que presupone el conocimiento de la antijuridicidad derivada del incumplimiento de un conjunto de normas sumamente complicadas, de las cuales el propio sujeto puede no tener, con frecuencia, consciencia de si está cumpliendo o no con tan difícil normativa. A este respecto, M a iw a ld 77 señala que "[1 ]a cuestión del autor que yerra se plantea en muy diversos aspectos; pero desde ya merece especial atención el problema de qué consecuencias tiene el error de aquél que se halla en desconocimiento de su deber tributario. Un error de esa índole, en vista de lo inabarcable de las leyes tributarias, podría no ser infrecuente, incluso en la práctica

En definitiva, como reflexión final respecto del punto es necesario concluir que, en el caso de las leyes penales en blanco en el Derecho Penal Tributario, resulta forzado admitir una interpretación más laxa respecto de la exigencia de conocimiento del ilícito para configurar el dolo que requieren esta clase de conductas antijurídicas. En efecto, el problema del conocimiento de la normativa de complemento -esencialmente difícil en el caso que nos ocupa- condiciona la eficacia motivadora de la ley penal, con lo que se presentarán con suma frecuencia los casos en los que el sujeto no posea la consciencia de lo lesivo de su comportamiento, excluyéndose así el dolo, negándose el nexo psicológico entre el autor y su hecho y, en consecuencia, siendo imposible reprochar al sujeto por la realización de la conducta antijurídica.

77 M aiw ald ; ob. cit., p . 16.

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6.- Conclusiones.

En conclusión, de todo lo expuesto puede deducirse, en prir mer lugar, que el principio de reserva legal de delitos y penas (en sus tres vertientes de previa, escrita y estricta) es garantía indispensable en todo Estado democrático y libre; mas, sin embargo, lo enrevesado de las relaciones económico-sociales modernas ha impulsado la necesidad de una tipificación penal más flexible, que se adapte a la velocidad de los cambios que en estas áreas se producen. Con este fin surgieron los llamados tipos penales abiertos o en blanco como técnica de reenvío para la estructuración de tipos penales, con la finalidad de suplir eficientemente la rigidez propia de la ley formal en la regulación de las nuevas formas de criminalidad, tales como la llamada delincuencia de cuello blanco. Esta técnica de tipificación punitiva se ha vuelto harto común, especialmente en la materia tributaria. Sin embargo, a pesar de sus evidentes ventajas, el reenvío normativo en materia penal enfrenta evidentes dificultades, como lo son su adecuación con el principio de reserva legal punitiva, el principio de retroactividad de la norma penal más benigna al reo y el problema no menos importante del conocimiento de la norma penal, a los efectos de la configuración del dolo necesario para que haya culpabilidad en la realización del hecho ilícito tributario.

Respecto del primer problema comentado, es propio concluir que la ley penal en blanco será constitucionalmente válida, en la medida en que en su formulación se respeten ciertos requisitos que atenuarán, al menos, las desventajas propias de esta técnica normativa, como lo son su imprecisión y, en consecuencia, su dificultad interpretativa. En este sentido, la ley penal en blanco será constitucional en la medida en que ésta (i) determine, describa la conducta sancionable; (ii) fije la forma de nexo psicológico entre el autor y su hecho (dolo, culpa) así como las modalidades subjetivas que deben concurrir en la voluntariedad del agente para que su hecho se repute reprochable; (iii) fije la pena; y (iv) determine el reenvío por medio de la remisión a norma o normas complementarias precisas, sin ambigüedades de ninguna especie. Es precisamente en este último punto donde pueden señalarse los

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principales reparos dirigidos a los tipos penales tributarios establecidos en el Código Orgánico Tributario, ya que en la mayoría de los casos, las normas contenidas en el citado Código hacen referencia al incumplimiento de la normativa fiscal en su generalidad, siendo excepcionales los casos en los que la norma penal tributaria en blanco remite a normas o grupos de normas específicas en el ordenamiento fiscal.

Mención aparte merece la disposición del artículo 107 del Código Orgánico Tributario, el cual, por lo abierto de la remisión que realiza, escapa a la ratio de las leyes penales en blanco para convertirse en un tipo de tal amplitud que vulnera severamente el principio de certeza de la norma punitiva. Además, un tipo penal, como el señalado implica, dada la amplitud de su regulación, que el Legislador haya soslayado la adecuada valoración del daño social derivado del incumplimiento de uno u otro deber formal, más leve uno que el otro, y que por obra del mencionado dispositivo quedan penados de igual manera, lo que nos lleva a considerar inconstitucional tal dispositivo por la vulneración a las exigencias de certeza derivadas del principio de reserva legal, tal como lo ha señalado recientemente la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

Asimismo, se exige de la instancia legislativa o administrativa a la que se dirija el reenvío el cumplimiento de las siguentes condiciones: (i) debe ser dirigida a una autoridad con competencia nacional, aunque a este respecto deba hacerse la salvedad de la situación de los Estados y Municipios en nuestro ordenamiento penal tributario, de acuerdo con los lineamientos sentados por el Tribunal Supremo de Justicia; (ii) la norma de complemento debe abarcar la generalidad de los casos, por lo que será inadmisible cualquier individualización de situaciones que atente contra la exigencia de igualdad derivada del texto constitucional; y (ni) es posible que la potestad complementaria se otorgue a una autoridad foránea, la cual sólo podrá introducir elementos de precisión técnica y nunca de valoración legislativa, la cual -de suyo- queda reservada al imperio de la ley interna penal en blanco.

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Por su parte, la norma complementaria -para ser válida desde el punto de vista constitucional-debe cumplir con los siguientes requisitos: (i) deberá formularse de manera que, conjuntamente con la ley penal en blanco, describa el hecho mandado o prohibido de tal modo que, al conocerlas, un hombre común sepa precisamente lo que debe o no debe hacerse para evitar la imposición de la pena; y (ii) la norma complementaria queda completamente sujeta a las disposiciones y restricciones derivadas del empleo de los principios del Derecho Penal en su interpretación, lo cual pone coto a las posibilidades de creación de tipos penales por integración analógica, totalmente proscrita en materia penal, y además garantiza el cumplimiento de las funciones propias del principio de reserva legal, en las tres vertientes ya suficientemente comentadas; y (iii) está vedado para la norma complementaria la aplicación de un segundo reenvío, esto es, que la norma complementaria remita, para completar el tipo penal tributario, a una segunda disposición administrativa.

En lo relativo a la aplicabilidad del principio de retroactividad de la norma penal más benigna, suscribimos el criterio de quienes consideran qué éste es completamente aplicable en el caso de normas penales en blanco, tanto para las leyes penales en blanco stricto sensu como para las normas extrapenales complementarias. En efecto, el principio de contingencia, finalidad de última ratio del Derecho Penal y la generalidad de la norma que consagra tal principio en la Constitución justifican la interpretación restrictiva de todas las normas que, directa o indirectamente, delimitan el ámbito de aplicación del Derecho Penal, lo que hace necesario -como garantía humana fundamental, establecida en toda una serie de convenciones y acuerdos internacionales sobre derechos humanos- la aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna a cualquier norma que castigue un comportamiento antijurídico. Por su parte, consideramos válido el planteamiento de la teoría unitaria, de acuerdo con la cual la ley penal a la que le sería aplicable la retroactividad es la que resulta de la integración entre la ley penal en blanco y la norma complementaria, por lo que cualquier modificación de una o de otra -que, en resumidas cuentas, implicará una modificación en

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la valoración de la lesividad del hecho antijurídico- implicará, si es a favor del reo, su aplicación retroactiva. Lo expuesto tiene singular relevancia en el caso de las condiciones objetivas de punibilidad de la defraudación fiscal, de acuerdo con las cuales la punibilidad de la defraudación fiscal está condicionada a que el monto del perjuicio fiscal infligido al Estado ascienda, en el caso de un enriquecimiento ilícito por conducta omisiva, a una suma mayor o igual a 2.000 unidades tributarias, mientras que en el caso de la obtención indebida de devoluciones o reintegros la condición objetiva está fijada por una beneficio mayor o igual a 100 unidades tributarias.

Finalmente, respecto del problema relativo al conocimiento del injusto como requisito para la configuración del dolo en el caso de las leyes penales tributarias en blanco consideramos necesario señalar que debe admitirse una interpretación más laxa respecto de la exigencia de conocimiento del ilícito para configurar el dolo que requieren esta clase de conductas antijurídicas. En efecto, el problema del conocimiento de la normativa de complemento - esencialmente difícil en el caso que nos ocupa- condiciona la eficacia motivadora de la ley penal, con lo que se presentarán con suma frecuencia los casos en los que el sujeto no posea la consciencia de lo lesivo de su comportamiento, excluyéndose así el dolo, negándose el nexo psicológico entre el autor y su hecho y, en consecuencia, siendo imposible reprochar al sujeto por la realización de la conducta antijurídica.

7.* Recomendaciones.

1.- Exhortar a los Jueces con competencia en lo contencioso tributario y en materia penal para que, con base en las disposiciones contenidas en los artículos 334 de la Constitución de la República y 20 del Código de Procedimiento Civil, desapliquen para el caso concreto -por inconstitucionalidad- las normas penales en blanco y normas complementarias que no cumplan con los requisitos de (i) describir claramente la conducta san-

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cionable; (ii) fije la forma de nexo psicológico entre el autor y su hecho (dolo, culpa) así como las modalidades subjetivas que deben concurrir en la voluntariedad del agente para que su hecho se repute reprochable; (iii) fije la pena; y (iv) determine el reenvío por medio de la remisión a norma o normas complementarias precisas, sin ambigüedades de ninguna especie, en un caso; y en el supuesto de la norma complementaria: (i) su formulación de manera que, conjuntamente con lá ley penal en blanco, describa el hecho mandado o prohibido de tal modo que, al conocerlas, un hombre común sepa precisamente lo que debe o no debe hacerse para evitar la imposición de la pena; (ii) sujeción absoluta a las disposiciones y restricciones derivadas del empleo de los principios del Derecho Penal en su interpretación, lo cual pone coto a las posibilidades de creación de tipos penales por integración analógica/totalmente proscrita en materia penal, y además garantiza el cumplimiento de las funciones propias del principio de reserva'legal, en las tres vertientes ya suficientemente comentadas; y (iii) prohibición de un segundo reenvío, esto es, que la norma complementaria remita, para completar el tipo penal tributario, a una segunda disposición administrativa, haciendo especial énfasis en la disposición contenida en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario.

2.- Proponer al Poder Legislativo que, como dato de legeferenda, tome en cuenta los requisitos de constitucionalidad antes men

. cionados para la formulación de los nuevos tipos penales enblanco que tenga a bien crear, o la modificación de los ya existentes, de manera de dar contenido cierto a las exigencias de certeza propias del principio de reserva legal punitiva.

3.- Exhortar a los Jueces con competencia en lo contencioso tributario y en materia penal para que, con base en la disposición contenida en el artículo 24 de la Constitución/apliquen irrestrictamente el principio de retroactividad de la norma penal tributaria más beneficiosa al reo en los casos en.los que la modificación del tipo penal en blanco o de su norma complementaria redunden en una valoración más leve de la

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antijuridicidad del hecho punible fiscal, especialmente en el caso de las condiciones objetivas de punibilidad establecidas para el delito de defraudación tributaria.

4.- Exhortar a los Jueces con competencia en lo contencioso tributario y en materia penal para que adopten una interpretación abierta respecto de la exigencia de conocimiento del ilícito para configurar el dolo que requieren esta clase de conductas antijurídicas, en el sentido de admitir que el problema del conocimiento de la normativa de complemento -esencialmente difícil en el caso que nos ocupa- condiciona la eficacia motivadora de la ley penal, con lo que se presentarán con suma frecuencia los casos en los que el sujeto no posea la consciencia de lo lesivo de su comportamiento, excluyéndose así el dolo, negándose el nexo psicológico entre el autor y su hecho y, en consecuencia, siendo imposible reprochar al sujeto por la realización de la conducta antijurídica.

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T r i b u n a l S u p re m o d e J u s t i c i a ; Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 6 de marzo de 2001, con ponencia del Magistrado Dr. Antonio G a r c í a G a r c í a , caso C e r v e

c e r í a P o l a r d e l C e n t r o , C.A., A lim e n to s H e in z , C.A., y o t r o s vs.

O r d e n a n z a s o b r e P a t e n t e d e I n d u s t r ia y C o m e r c io d e l M u n ic ip io

S a n J o a q u ín d e l E s t a d o C a r a b o b o , consultada en la página web del Tribunal Supremo de Justicia fhttp: / / www.tsj.gov.ve/').

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LA POTESTAD SANCIONADORA, EN M ATERIA TRIBUTARIA,

DE ESTADOS Y M UNICIPIOS

A d r ia n a V ig il a n z a G a r c ía *

I. Introducción:

Sin quererlo, el tema que abordamos nos ha obligado a entrar en un debate árido y a la vez nebuloso: El de tener que diferenciar entre "ilícitos administrativos" e "ilícitos penales". Si bien esta disyuntiva se la ha planteado desde hace mucho la doctrina, usualmente lo hizo en un sentido horizontal, es decir, básicamente para determinar cuáles sanciones pueden ser impuestas por la Administración y cuáles requieren intervención del Poder Judicial, en ambos casos una vez que existe una ley que las contemple, pues no se trata de obviar el principio de la legalidad penal, que consideramos debe ser respetado también cuando se trata de la creación de sanciones de "carácter administrativo"1.

* Abogado. UCV - Caracas, 1985. Especialista en Derecho Tributario. UCV - Caracas, 1989. Master en Jurisprudencia Comparada "(MCJ"). Universidad de Nueva York, 1994. Cursante del Doctorado en Derecho, UCV. Ex Miembro del Departamento Legal de Lagoven. S.A y de PDVSA. Caracas (1991 - 1996). Ex Gerente Legal y de Impuestos de las empresas del grupo BP en Venezuela. Caracas (Enero, 1997 - Enero, 2000) Abogado en libre ejercicio desde 2000. Asesora Contratada por la Oficina de Asesoría Económica y Financiera de la Asamblea Nacional para la co-redacción del Proyecto de Ley Orgánica de Hacienda Pública Estadal. Caracas, 2001.

1 En este particular coincidimos con lo opinado por CARMEN LUISA BORGES, respecto a la sujeción de las sanciones administrativas al principio de la legalidad, aunque nosotros terminemos por aceptar una diferenciación entre" penas" y "sanciones administrativas", con un propósito determinado, distinto al que la misma autora critica, pues no pretendemos sustraer al segundo tipo de sanciones del principio de la legalidad, como se verá más adelante.

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En nuestro caso, en cambio, la diferenciación resulta útil y hasta indispensable, como se verá, si se quiere atribuir algún poder de sancionar a Estados2 y Municipios (por no querer hablar, por ahora, del "híbrido" que es en lo tributario nuestro "Distrito Metropolitano", para no complicar innecesariamente este trabajo) porque entre nosotros, dado el particular enfoque de nuestro Constituyente, parece que existen sanciones que pueden crear e imponer Estados y Municipios, los cuales, hay que recordar que carecen de Poder Judicial propio, y otras que sólo puede crear el Poder Legislativo Nacional.

En efecto, tanto la Constitución de 19613, como la vigente de 1999, reconocen como una de las fuentes de ingreso de Estados y Municipios, lo percibido "...por concepto de multas y sanciones..." (Artículo 167, No. 2 y 179, No. 5 de la Constitución vigente). Visto que el Constituyente ubica el "poder de sancionar" dentro de los "ingresos" de los Estados y Municipios, pareciera lógico pensar que tanto Estados como Municipios al menos pueden crear sanciones pecuniarias ("multas"). Si pueden crear o no otro tipo de sanciones, y en particular en el ámbito tributario, no tiene una respuesta sencilla y de hecho, el objetivo central de esta investigación es lograr determinar si en realidad existen sanciones que no estén al alcance de Estados y Municipios y cuáles serían.

Como se ha dejado ver, de la lectura del texto Constitucional casi tenemos que dar por sentada la existencia de algún poder de sancionar, tanto en cabeza de los Municipios, como de los Esta

2 Muchos de nuestros comentarios estarán referidos primordialmente a los Municipios puesto que no habiéndosele reconocido a los Estados ingresos tributarios propios, por mucho tiempo dentro de nuestra historia Constitucional contemporánea, como lo expusimos en nuestro trabajo para las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, es de entender la ausencia de referencia doctrinaria o jurisprudencial al tema de la potestad o poder sancionador que, en m ater ia tribu taria , asiste a los Estados. '

3 La Constitución de 1961 decía, en su artículo 31, ord. 4°: "...Las multas que im pongan las au tor id ad es m un icipales y las demás que legalmente le sean atribuidas..."

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A d r ia n a V ig ila n z a G a rcía

dos4. Pero aún así y limitándolo a lo estrictamente pecuniario, surge la controversia cuando debemos contrastar el aparente "poder sancionador" que se podría pensar asiste a Estados y Municipios en virtud de los citados artículos de la Constitución, con la reserva que esa misma Magna Carta hace a favor del legislador Nacional, de la materia "penal" (Artículo 156, No. 32 de la Constitución). Esto, sobre todo si aceptamos la tesis aparentemente más moderna y hoy en día dominante, según la cual todo poder sancionador es ontológicamente idéntico, por lo cual las "multas" no se diferencian de otro tipo de sanciones, a l menos no por su esencia o naturaleza5.

Existe pues una controversia tradicional acerca de si se puede establecer una diferencia entre los "ilícitos administrativos" y los "ilícitos penales". Esta controversia parece haber sido relevante, principalmente, a los fines de determinar el órgano que debe aplicar las sanciones, como hemos dicho, Juez, de tratarse de sanción penal o Administración, de tratarse de infracción administrativa y los principios que deben regir esa aplicación . Pero, como hemos dicho, para nosotros idéntica disyuntiva se plantea por otras razones, es decir, para poder determinar alguna nota distintiva entre el "poder de san-

4 Respecto a la potestad sancionadora de los Estados, en términos generales (no específicamente en lo tributario), el estudio más especifico sobre el tema, que conocemos existe en nuestro país, es la tesis de Grado para optar al título de Especialista en Derecho Administrativo, de la Dra. Jacqueline Lejarza A., intitulado "La Actividad de Policía Administrativa". Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1997. En él, la autora analiza los Códigos de Policía de varios Estados, desde épocas remotas.

5 Se trata de la doctrina que considera el ilícito tributario como un sector del derecho penal, según la cual, como dice WEFFE (1998:85), en resumidas cuentas, asimila la infracción tributaria a un hecho típico, antijurídico y culpable. En este sentido se pronuncian, entre nosotros, los profesores OSWALDO ANZOLA (Op.cit), AURORA MORENO DE RTVAS, en su trabajo para las XXI Jomadas J.M Domínguez Escovar sobre el Sistema Tributario Venezolano. Instituto de Estudios Jurídicos del Estado Lara. Barquisimeto, 1996 y CARLOS WEFFE, en su trabajo para la Revista No.79 de Derecho Tributario. Abril-Junio, 1998, pagina 85.Entre Los extranjeros, ha asumido esta posición, entre otros, FERNANDO SAINZ DE BUJANDA.

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donar" del cual aparentemente gozan Estados y Municipios y el "poder penal", entendiendo que este último únicamente corresponde a la Nación. Es entonces cuando, justamente, esa opinión mayoritaria acerca de la idéntica naturaleza entre ambos tipos de ilícitos, parece llevamos a una "aporía": si no se pueden reconocer diferencias entre uno y otro poder, cómo encontrar maneras de determinar el ámbito sancionador que compete a Estados y Municipios. ¿O es que acaso, por tratarse de un poder idéntico en ambos casos, no hay razón para seguir indagando?.

Como se ve, si consideramos que la asignación de "competencia en lo penal" al Poder Nacional, implica exclusividad y si a ello añadimos que existe "unidad sustancial" de todas las sanciones, tendríamos que privar de poder de sancionar a Estados y Municipios; si en cambio aceptamos la identidad ontologia de ambos poderes pero no la "exclusividad" en la asignación de competencia penal al Poder Nacional, entonces podemos pensar en conciliar ambas competencias y decir que pese la identidad ontològica (el mismo ius punendi) entre lo "sancionatorio" nacional y lo "sancionatorio" Municipal y Estadal, existe un alcance diferente, para cada tipo de "poder". Esto conllevaría la necesidad de construir una teoría que permita decir hasta dónde llega lo que puede considerarse "policía administrativa" y dónde comienza lo penal y ya no sólo para saber cual debería ser el órgano idóneo para aplicar la sanción o si debemos tener en cuenta los principios del derecho penal en su aplicación, sino para saber cuáles sanciones están al alcance del "legislador" Estadal y Municipal. Por ello, uno de los propósitos de este trabajo es determinar el estado de la doctrina y la jurisprudencia nacional y comparada en esta materia, con respecto a los ilícitos tributarios "locales", para develar cuáles criterios, si existen, pueden ayudar a identificar uno u otro tipo de infracción o sanción.

Visto que si queremos conciliar las referidas normas Constitucionales, parece que son factibles varias interpretaciones, en las siguientes líneas desarrollaremos cada una de esas posibles posiciones, con sus variantes, todas con ciertos méritos o argumentos favorables, dada la existencia de las citadas normas Constitucio

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A d r ia n a V ig ila n z a G a r cIa

nales en materia de reparto del poder de sancionar entre los diferentes niveles de gobierno.

II. Posiciones posibles en torno al tema del poder sancionador de Estados y Municipios:

A. Tesis que excluye de todo poder de sancionar a Estados y Municipios:

Si bien, como hemos dejado sentado, la Constitución fija como rubro de ingresos municipales y estadales lo percibido por multas y sanciones, esta tesis sostendría que esas multas o sanciones serían únicamente las que crease la ley nacional, partiendo de considerar que toda sanción es de naturaleza penal y lo penal está reservado al Poder Legislativo Nacional. Aún tratándose de la misma tesis, se puede pensar en dos tipos distinto de argumentos para sustentarla, a saber:

a) La reserva que hace el Artículo 156, No.33 al Poder Nacional de la legislación penal, ju n to con la tesis de la unidad ontològica de las sanciones y

b) Considerar las Ordenanzas Municipales y las leyes Estadales como actos de naturaleza "sub legal", con lo cual sería imposible para Estados y Municipios pretender establecer cualquier tipo de sanción, sea que se las llame "administrativas" o penales, pues el principio de la legalidad penal, según el cual sólo la ley puede establecer delitos y penas, abarca ambas vertientes, la "administrativa"6 y la "penal". Advertimos que dilucidar sobre este argumento no es tan descabellado como podría pen-

6 Entre nosotros el principio de reserva legal en materia de sanciones administrativas está recogido en el Artículo 10 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos ("LO PA"), según el cual ."Ningún acto administrativo podrá crear sanciones, ni modificar las que hubieran sido establecidos en las Leyes...". (Resaltados nuestros).

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V I J o rn a d as V e n ez o l a n a s d e D e r ec h o T ributario

sarse, primero, porque en otros ordenamientos jurídicos, en efecto, el poder normativo de los Municipios no alcanza rango legal y además, porque entre nosotros se produjo, muy recientemente, una gran polémica a raíz de imas decisiones del Tribunal Supremo de Justicia ("TSJ"), que más adelante comentaremos, que sostenían el rango sub legal de ordenanzas municipales y leyes estadales. Aunque el TSJ ya ha corregido su posición en esa materia, nos parece relevante incluir este tema para evitar futuros equívocos. .

A continuación desarrollaremos cada uno de estos dos posibles argumentos.

a) La supuesta "reserva exclusiva" del poder penal a favor del Poder Nacional:

No en pocas ocasiones los contribuyentes han alegado, contra sanciones tributarias previstas en Ordenanzas Municipales, que existe una reserva de la materia penal a favor del Poder Nacional y que en virtud de esa reserva y de la unidad ontològica de las sanciones penales y administrativas, no les está dado a los Municipios ni a los Estados crear unos ilícitos distintos, ni sancionarlos de manera diferente a como lo hace el Poder Nacional.

La consecuencia fundamental que se ha pretendido derivar de tal criterio es la aplicación "principal"7 del Código Orgánico Tributario ("COT"), en cuanto se refiera a ilícitos tributarios contra Fiscos Estadales y Municipales, habida cuenta que no estaría dentro del ámbito de las competencias de Estados y Municipios, dictar otros supuestos de ilícitos tributarios ni sus respectivas san-

7 Ello porque según el Artículo 1 de nuestro Código Orgánico Tributario ("COT") vigente y de todos los que lo han precedido:"Artículo 1(...) Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división político territorial (...)" (Resaltado nuestro).

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A d r ia n a V ig ila n z a G ar cía

dones8. La "conciliación" con los Artículos 165 y 179 vendría por la vía de aceptar que lo único que quiso el Constituyente fue "asignar" como rubro de ingreso de Estados y Municipios, el producto de lo que pudieran recibir por concepto de multas cuyo monto siempre les quedará asignado por ley nacional.

En principio, de la lectura del vigente Código Penal9, podría pensarse que esta tesis sería correcta. En efecto, dicho Código contiene una norma muy curiosa, que ha pasado inadvertida por la doctrina nacional, que dispone:

"Artículo 30: La pena de multa consiste en la obligación de pagar al Fisco del respectivo Estado, o a las Rentas Municipales del Distrito Federal, en sus casos, o al Fisco Nacional, si el juicio se inició en un Territorio Federal, la cantidad que conforme a la ley determine la sentencia.

Si el juicio ha sido por falta, la multa será en beneficio del respectivo Fisco Municipal" 10 (Resaltados nuestros).

8 En la Exposición de Motivos del Ante Proyecto de COT de 1992, se dijo al respecto: "... Las materias que el Código se reserva privativamente no afectan las referidas autonomías, pues son normas de carácter general y procedimental, tal como pueden ser las de la legislación civil y penal, tanto sustantiva como adjetiva, aplicables en todo el ámbito nacional. En este sentido, la reforma que aquí se propone es coincidente con la orientación que llevan muchas de las disposiciones de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, la cual incluso se remite al Código Orgánico Tributario en importantes materias relativas a la tributación. La aplicación plena del Código Orgánico Tributario a los recursos administrativos, así como a las infracciones y sanciones, que es el principal efecto que se produciría con la reforma propuesta, sería un progreso institucional para el Municipio, sin que ello afecte la exclusiva competencia de las autoridades municipales para la substanciación y decisión de dichos recursos y la aplicación de las sanciones pecuniarias.

9 El vigente Código Penal es de 1915, con reformas en 1926,1958,1964 y 1999,10 La norma anterior encontraba una similar, al menos desde el Código Penal

de 1897. Dejamos para un posterior estudio un análisis histórico exhaustivo de tal norma. Por ahora adelantamos que esa asignación a Estados y Municipios de los dineros correspondientes a las multas, parece obedecer o bien a resabios de la forma federal de gobierno, que nunca ha sido verdadera en nuestra historia Constitucional, o tal vez a una concepción "primitiva" de lo que luego habría de conocerse como "policía administrativa", que se considera hoy en día una atribución esencialmente local.

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V I J o r n a d a s V en ez o l a n a s d e D er ec h o T r ibutario

En ese Código Penal se distinguía entre "multa penal" y "multa correccional", estableciéndose como diferencia, además de la "gravedad" del ilícito, la entidad con derecho a percibirla: Estados, en caso de multa "penal" (por comisión de delito) y Municipios ("Distrito" o "Parroquia"), de tratarse de "multa correccional" (por comisión de faltas). En todo caso, se trataba de ilícitos y "multas" creados por el legislador nacional.

Sin embargo, tal disposición no implica, necesariamente, que además de tener asignado lo correspondiente al dinero percibido por concepto de multas por infracciones creadas por el Poder Nacional, los Estados y Municipios no dispusieran, igualmente, de su propio poder de crear supuestos de ilícitos y sanciones distintos a los que crease el Poder Nacional. Lamentablemente, la extensión impuesta a este trabajo no nos permite profundizar en ese particular, sumamente interesante, lo cual dejamos para otra ocasión. Por ahora nos limitamos a decir que, en efecto, bajo algunas de nuestras primeras Constituciones, parecía que existía tal poder, sobre todo en cabeza de los Estados,10 cual sería absolutamente lógico, en un Estado con verdadero carácter federal11. En todo caso, un estudio de la evolución de la forma de Estado en Venezuela, con miras al reparto del poder penal, podría arrojar que no sería descartable la interpretación asomada, si fuese el caso que tal evolución hubiese conducido a la "centralización" del poder penal y considerar que el Constituyente de 1961, siguiendo esa tendencia, pretendió despojar de poder de sancionar a Estados y Municipios12, y tan

11 En la Constitución de 1864, con la que se reinicia la forma federal del Estado Venezolano, a pesar de contener una disposición que establecía que los Estados se obligaban "...Art. 13.22 A tener para todos ellos una misma Legislación sustantiva, civil y criminal...", agregaba en otro dispositivo, relativo a las garantías de los venezolanos, que "Art. 16 Las leves en los Estados señalarán penas a los infractores de estas garantías y establecerán los trámites para hacerlas efectivas..."

12 Que los Municipios contaran con poder de establecer sanciones es más dudoso. Ello porque aún en la primera Constitución en la cual se consagró a nivel Constitucional el "Poder Municipal", se dispuso que "Art. 86: El régimen municipal....se limita al gobierno de los cantones y parroquias en lo económico v administrativo de las localidades, por funcionarios de su propia elección"

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A d r ia n a V ig ila n z a G a rcía

les asignó, sólo como rubro de ingresos, lo que correspondiera a multas.

De manera que aunque bajo esta óptica y apoyados en la norma del Código Penal, se podría concluir que, en efecto, el poder sancionatorio es un monopolio del Poder Nacional, el cual entonces asigna lo recaudado por multas y su efectiva aplicación, mas no el poder de crearlas, al Fisco de los Estados, del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) o de los Municipios. No obstante, pensamos que no es esa la interpretación correcta. De hecho, parece más bien obedecer a una cierta tradición legal, el hecho de que algunas multas creadas por el Poder Nacional sean destinadas, no obstante, a los Tesoros Municipales. Esta "tradición" aparece reflejada también en la Ley Orgánica de Régimen Municipal, la cual dispone, en su Artículo 88, No. 2, que: "Son ingresos ordinarios de los Municipios...2 El producto de las penas y sanciones pecuniarias impuestas por las autoridades municipales competentes, así como las multas que se liquiden con destino al Fisco Municipal de conformidad con la ley". (Resaltado nuestro). De manera que no parece ser posible concluir, del hecho de que el legislador nacional escoja destinar el producto de lo recaudado por algunas multas al Tesoro Municipal, que el Municipio no pueda entonces crear e imponer sus propias sanciones pecuniarias. Además, existen disposiciones constitucionales que también podrían desvirtuar esa conclusión, como a continuación se expone:

a.l En primer lugar, bajo la Constitución de 1961 no parecería haber sido posible interpretar que los Municipios carecían de todo poder sancionador, debido a la redacción empleada en su Artículo 31, ord. 4o, según el cual, eran ingresos del Municipio "...Las multas que impongan las autoridades municipales y las demás que legalmente le sean atribuidas..", con lo cual lo lógico era entender que al menos algunas multas podrían ser impuestas por el Municipio, directamente, obviamente, una vez creadas a través de sus Ordenanzas, sin que mediara "atribución" de las mismas mediante "Ley" nacional, entendiendo que cuando en la Constitución se hacía salvedad de otras multas o sanciones "que legalmente le fueran atribuidas", lógicamente habría de suponerse

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que esa atribución se refreía a la posibilidad de que, además, la ley nacional pudiera asignar otras sanciones a violaciones de orden municipal, distintas de las que ya pudieran contemplar las Ordenanzas.

a.2 En la Constitución de 1999, por otra parte, se encuentra el Artículo 168, según el cual "...La autonomía municipal comprende...3. La creación, recaudación e inversión de sus ingresos..." (Subrayado de la Sala). De manera que también es oponible a la tesis que venimos desarrollando la propia letra de la Constitución, que se refiere a la "creación" de sus ingresos, uno de los cuales son los provenientes de sanciones pecuniarias, tal como lo dispuso sentencia del Tribunal Supremo de Justicia ("TSJ"), en Sala Constitucional, de fecha 06-03-01.

a. 3 Por último, sostener que la reserva nacional de la "materia penal" imposibilita a Estados y Municipios para crear y sancionar cualquier tipo de ilícito, se trata de una tesis para la cual no conocemos defensor, ni en la jurisprudencia nacional ni en la doctrina nacional o extranjera y tampoco se corresponde con la realidad nacional, en la cual imperan muchas Ordenanzas que crean supuestos de infracciones y sanciones no previstos en la legislación nacional o al lado de ella.

Dado lo expuesto, nosotros concluimos que no es posible sostener que Estados y Municipios carezcan de toda potestad de sancionar, sobre la base de la asignación al Poder Nacional de competencia en lo penal. Sobre esto abundaremos más adelante, al hablar del "poder de policía" administrativa.

b) El principio de la "legalidad" en materia penal y su incidencia en el poder de sancionar de Estados y Municipios:

Una vez desarrollado el argumento y los contra argumentos relativos a la supuesta exclusividad del poder penal en cabeza del legislador nacional, pasamos a desarrollar el argumento según el cual la negación de poder de sancionar para Estados y

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A drian a V ig ila n z a G a r c ía

Municipios viene dada, más bien, por el lado del principio de la legalidad penal.

Sobre este particular tenemos que decir que la doctrina nacional era casi uniforme en considerar a ambos actos normativos, Ordenanzas Municipales y leyes estadales, actos de ejecución directa de la Constitución y por ende, de rango legal, muy a diferencia de lo que ocurre en España con sus Municipios, como comentaremos. De hecho, el Artículo 175 del texto Constitucional vigente dice que "La función legislativa del Municipio corresponde al Concejo..." (Artículo 175) y el Artículo 162 ejusdem dice que "El Poder Legislativo se ejercerá en cada Estado por un Consejo Legislativo...". Dado lo anterior, tiene que concluirse que el principio universal de legalidad penal no necesariamente se vería lesionado por el hecho de que el nivel político territorial que crease el ilícito y la sanción o pena, fuese el Municipal o el Estadal.

A pesar de lo anterior, en reciente sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 07-0801, con ocasión de la demanda de Nulidad por Inconstitucionali- dad intentada contra el Código de Policía del Estado Bolívar, se dispuso lo siguiente:

"...De allí que la Asamblea Legislativa del Estado Bolívar no sólo violentó el principio de legalidad a l establecer la imposición de sanciones privativas de libertad lo cual le estaba vedado. sino que usurpó funciones legislativas del Poder Legislativo Nacional al crear dichas sa n c io n es .(R ea sa lta d o nuestro)

Del párrafo trascrito nos llaman la atención dos cosas. La primera, la frase que hace pensar que una Asamblea Legislativa (ahora Consejo Legislativo) violó el principio de la legalidad al establecer la pena privativa de la libertad. Es decir, el Tribunal Supremo esgrimió el principio de legalidad para justificar el supuesto exceso de la Asamblea Legislativa, sin reparar en el hecho de que la Asamblea Legislativa de un Estado, incluso por expresa disposición Constitucional, ejerce poder legislativo y como órgano de representación popular, puede producir -y produce- ac

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tos con fuerza de ley. La segunda nota llamativa es que, aunque la sentencia no lo expresa con claridad, en lugar de existir una violación al principio de la legalidad penal porque supuestamente la sanción de arresto no estaba prevista en un instrumento de rango legal, lo que parece poderse intuir es que lo que indujo al magistrado a declarar la inconstitucionalidad del Código de Policía, entre otras cosas, fue el tipo de sanción contemplada, es decir, una pena privativa de la libertad (arresto). Por lo tanto, lo que se podría decir justificó en definitiva, el resultado de la inconstitucionalidad, fue que hubo una violación de la "materia penal" reservada al Poder Nacional y no una violación al principio de la legalidad.

En nuestro criterio, el TSJ se ha debido limitar a decir claramente que ese tipo de sanción es de las que se encuentran reservadas al Poder Nacional y afirmar que las penas privativas de libertad revisten carácter "penal", aunque con ello de lo que se trataría sería, a nuestro juicio, de una elección o regla de derecho emanada del TSJ, que no parecería tener mayor soporte doctrinario o de derecho positivo13 y además, tampoco estaríamos muy seguros del porqué ese tipo de pena sí reviste carácter penal y otras no, como por ejemplo, la clausura del establecimiento, la cual no parece ser de las que quedan incluidas en la "reserva penal" pues el mismo TSJ la ha considerado procedente, a nivel de Ordenanzas Municipales, como veremos. Justamente por lo "arbitrado" que parece ser asignar carácter "administrativo" a una sanción versus asignar a otra carácter "penal", sea por lo que la Constitución Española de 1978 terminó por decir de manera expresa, refiriéndose a las sanciones privativas de la libertad, que "...La Administración civil no podrá imponer sanciones que, directa o subsidiariamente, impliquen privación de libertad ..." (resaltado nuestro).

13 Salvo por la interpretación que era posible bajo la Constitución de 1961, según la cual "Nadie puede ser privado de su libertad por obligaciones cuyo cumplimiento no haya sido definido por la ley como delito o falta..." (Artículo 60, ordinal 2), que hacía posible la tesis de que en materia sancionadora, sólo estaba sujeta al principio de la legalidad, la pena de privación de libertad. A estos nos referiremos con más detalle, en Capítulo aparte.

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Como se aprecia de la redacción de la citada norma de la Constitución de España, lo que no puede hacer la Administración Pública Española es "imponer" sanciones privativas de la libertad.Obviamente, no se entra a discutir el problema que a nosotros nos embarga, que es diferente, pues lo que nosotros ahora nos estamos planteando no es solamente el asunto de cuál es el órgano encargado de "imponer" la pena (Administración o Juez), sino el de cuál ente político territorial puede crearla o "legislarla".

Por la influencia que, como hemos dicho, ejerce el derecho español en nuestro derecho e interpretaciones, pensamos que vale la pena dejar muy clara una diferencia fundamental que en este particular existe entre los dos ordenamientos jurídicos. Para ello, nos valdremos de lo dicho por el autor SÁNCHEZ GOYANES (2000:282), quien en su Tesis Doctoral denominada "La potestad normativa del municipio español", dice al respecto que:

"...El régimen sancionador de las Ordenanzas y Reglamentos locales, en cuanto que disposiciones administrativas de carácter general, se halla profundamente afectado por la proyección del principio constitucional de legalidad de las infracciones establecidas por la Administración, sobre todo a partir de su exégesis por el Tribunal Constitucional, especialmente radicalizada desde 1993....La proyección del principio de legalidad del art. 25 de la Constitución Española y de la doctrina que lo interpreta, según se han expuesto, no podría sino tener efectos demoledores sobre el ordenamiento local, integrado por elementos de naturaleza estrictamente reglam entaria..." (Resaltados nuestros).

Como se ve, el problema de las sanciones al alcance de los Municipios, se encuentra en España determinado por una circunstancia distinta, que es el principio de la legalidad penal, más que por un reparto Constitucional de poder sancionador al que hay que buscar debidos "compartimientos", Nacional, por un lado y Estadal y Municipal, por el otro. Justamente debido a esa circunstancia, encontramos que la Ley de Haciendas Locales (ley 39/ 1988) dispuso que "En materia de tributos locales se aplicará el régimen de infracciones y sanciones regulado en la Ley General

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Tributaria y en las disposiciones que la complementen" (Artículo11. Resaltado nuestro), con lo cual ni siquiera se puede plantear la discusión que entre nosotros sí es válida acerca de si el COT es o no de aplicación principal, para Estados y Municipios, en materia de ilícitos tributarios.

Aún y cuando en España no se desconoce la existencia de sanciones administrativas y la "Administración Pública" abarca Provincias y Municipios, así como Comunidades Autónomas14, lo que impide que estas administraciones puedan crear sus supuestos de ilícitos y sus respectivas sanciones es la existencia de una disposición en la misma Constitución que impone el principio de la legalidad penal15. Por cierto, en este punto, el debate que se ha presentado entre nosotros es el de si existe o no imposibilidad Constitucional para que el Ejecutivo, mediando habilitación legislativa, pueda sancionar un cuerpo normativo (Decreto Ley, entre nosotros) que contemple sanciones, lo cual, a nuestro juicio, implicaría entrar en la problemática que planteamos, es decir, tener que distinguir si en el COT existen sanciones de tipo "administrativo" y otras de tipo "penal".16

Volviendo al asunto del principio de la legalidad penal y su injerencia en los niveles Estadal y Municipal, creemos importante señalar que aunque por un tiempo el TSJ, en Sala Constitucional, cayó en la confusión de considerar que Ordenanzas y las leyes estadales no son actos con rango y fuerza de "ley"17, ya ha aban

14 A éstas parece que si se les reconoce "poder sancionador".15 Dice el Artículo 49, No. 6 de 1 Constitución: "Ninguna persona p o d rá ser

san c ion ad a por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en las leyes preexistentes.

16 Sobre el particular ha disertado brillantemente nuestra colega CARMEN LUISA BORGES VEGAS, en su trabajo para optar al Título de Especialista en Derecho Tributario, denominado "Principios Penales en el Código Orgánico Tributario". Ediciones del instituto de Ciencias Penales y Criminológicas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1999.

17 De hecho, el tema de la naturaleza o rango de las leyes estadales y Ordenanzas Municipales fue objeto de una gran polémica, a partir de la sentencia de fecha 23 de noviembre de 2001, caso Iván Darío Badell en Acción de Nulidad por Inconstitucionalidad de la Ordenanza de Impuestos sobre Juegos y Apuestas del Municipio Iribarren del Estado Lara.

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donado tal criterio y lo hizo de manera expresa en reciente sentencia, según la cual:

"...En efecto, un análisis de la naturaleza de las Ordenanzas permite concluir que su rango es siempre equivalente de la ley, pues el poder del Municipio para dictarlas deriva directamente de la Constitución, al igual que ocurre con el poder de los Estados para dictar sus Constituciones o para legislar en las materias de su competencia. De esta manera, de la Constitución se derivan los poderes normativos estadales y municipales, por lo que los actos que se dicten con base en ellos deben entenderse como ejecución directa e inmediata del texto Fundamental, así existan leyes nacionales (o estadales, en el caso de los municipios), a las que deban someterse..." (Resaltados nuestros. Sentencia consultada en la página Web del TSJ: www.tsj.gov.ve, sentencia de fecha 15-05-02).

En conclusión, entre nosotros no puede plantearse que la imposibilidad para Estados y Municipios de crear supuestos de ilícitos y sus sanciones, de existir, se derive del rango normativo asignado a las Ordenanzas y leyes estadales.

B. Tesis que aceptan la existencia de poder de sancionar en cabeza de Estados y Municipios:

Es posible sostener que aún y cuando exista unidad ontológica entre lo sancionatorio administrativo (asimilando ese poder con el que facultaría a Estados y Municipios a imponer sanciones) y lo sancionatorio penal, la Constitución no pretende hacer una "reserva exclusiva" de es mismo y único ius punendi, a favor del Poder Nacional, de tal suerte que habría una competencia concurrente entre Nación, Estados y Municipios, en esa materia. Tratándose de competencia concurrente, deber entenderse que, no obstante, cada uno de esos niveles debe ejercería "dentro del ámbito de sus competencias". Problema adicional es entonces si esas "competencias" imponen que exista una diferencia en cuanto al tipo de sanciones que corresponden a cada nivel de gobierno.

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http://www.tsj.gov.ve


Para sostener lo anterior basta con constatar que hoy en día unánimemente se admite la existencia del llamado "poder de policía administrativa" y también que éste puede estar en cabeza de Estados y Municipios. Esto podemos deducirlo de comentarios como el del catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Huelva, España, SALVADOR RAMÍREZ GOMEZ (2000:18), según quien:

"...en la actualidad nadie discute ya la existencia de una potestad sancionadora administrativa...Ya en el siglo XX, la existencia de una potestad sancionadora de la Administración, compatible con otra similar propia de los Tribunales, se ha erigido en una técnica de intervención social perfectamente habitual y sólidamente asentada, con tendencia, si cabe, al alza y cuya existencia resulta, por el momento, imposible de ignorar. En este sentido, en nuestro país, la Constitución de 1978 no ha venido sino a dar por zanjada la discusión, al menos en el ámbito del derecho positivo, pues al tiempo que atribuye al poder judicial la potestad jurisdiccional en su art. 117.3, también reconoce en su art.25 la potestad sancionadora de la Administración, pues no otra cosa supone enunciar el principio de la legalidad en materia punitiva referido a la penal y a la administrativa, así como la prohibición de que la Administración imponga sanciones que, directa o indirectamente, impliquen privación de libertad, lo que implícitamente supone reconocí- miento de posibilidad de imponer otro tipo de sanciones..." (Reasaltados nuestros)18.

El mismo autor señala como es España, tras la Constitución de 1978, "...se ha producido un nuevo incremento del poder sancionador de la Administración Pública..." motivado, según dice advierte SUAY RINCÓN, por dos causas, dentro de las cuales menciona "... la aparición de las Comunidades Autónomas, quienes en seguida van a reclamar para s í un poder de estas caracte

18 Textualmente, el Artículo 25, No. 3 de la Constitución Española de 1978, dice: "La Administración civil no podrá imponer sanciones que, directa o subsidiariamente, impliquen privación de libertad...."

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rísticas para las materias de su competencia..." (Resaltado nuestro). De manera que se reconoce que, al menos el nivel territorial de gobierno denominado en España "Comunidad Autónoma" y que sería el equivalente a un nivel intermedio de Gobierno (parecido a nuestros Estados), está posibilitado de desarrollar un poder sancionador. En cuanto al Municipio, el resultado es otro, debido a que en España los Municipios, en primer lugar, no se considera que gozan de poder tributario "originario" y por otra parte, los actos normativos que dictan, incluso llamándose igual que en Venezuela "Ordenanzas", son de rango reglamentario, como ya hemos expuesto.

En todo caso, no son pocas las Ordenanzas venezolanas que crean supuestos de ilícitos y sanciones, distintos a los que contempla el derecho penal común. Por ejemplo, en la Ordenanza de Convivencia Ciudadana y Sanción de Infracciones menores, sancionada por el Cabildo Metropolitano, existen disposiciones "sancionadoras", en los siguientes términos:

"Artículo 6: El que realice cualquier tipo de necesidad fisiológica en lugares públicos, será sancionado con multa de diez (10) Unidades Tributarias, o la realización de alguno de los trabajos comunitarios19 previstos en el artículo 38 de la presente Ordenanza, por un lapso de veinticuatro horas".

"Artículo 7: Ingesta de Bebidas Alcohólicas en Lugares Públicos

Los que, en lugares públicos no destinados para ello, ingieran cualquier tipo de bebidas alcohólicas, serán sancionados con multa de diez (10) Unidades Tributarias o la realización de alguno de los trabajos comunitarios establecidos en el artículo 38 de la presente Ordenanza por un lapso de veinticuatro horas.

Si el infractor de la norma aquí establecida es sorprendido en estado de embriaguez, por su seguridad y la de los de

19 La sanción de trabajos comunitarios no se encuentra listada en el Código Penal.

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más ciudadanos, deberá ser custodiado hasta uno de los organismos competentes para la aplicación de la presente Ordenanza, donde deberá permanecer hasta que cesen los efectos del alcohol. Todo ello previa la realización de las pruebas técnicas correspondientes y sin menoscabo de las sanciones previstas en el ordenamiento jurídico aplicable según el caso".

Como se puede observar, las sanciones previstas en los artículos citados como ejemplo, son de multa, trabajos comunitarios por 24 horas y "detención", "hasta tanto pasen los efectos del alcohol". Según lo expone la doctrina nacional, este tipo de sanciones corresponderían al campo que se denomina "policía administrativa" , poder que quedó plasmado en el Artículo 10 de la LOPA20.

En la doctrina nacional no hay discusiones en torno a que este tipo de poder sancionador lo comparten la Nación, los Estados y los Municipios. Así, según LEJARZA (1997:27), "...la actividad de policía administrativa... es una actividad que se ejerce a los tres niveles político-territoriales (nacional-estadal-municipal)..." (Resaltado nuestro). En el mismo sentido se pronuncia BREWER (1991:56), para quien, "...las competencias estatales en materia de policía son competencia necesariamente concurrentes, en el sentido de que la actividad de policía no es un a actividad exclusiva de ningún nivel territorial u órgano del Estado sino que le corresponde a todos sus órganos y, por tanto, corresponde a los tres niveles de distribución del Poder. Por eso hay competencias nacionales estadales y municipales en materia de policía, las cuales están vinculadas a las actividades que, de acuerdo a la Constitución, se distribuyen en los tres niveles..." (Resaltado nuestro).

Ahora bien, por "policía administrativa", en sentido material, se entiende generalmente la potestad de mantenimiento del orden público. Pero entonces, si bien debemos decir que unánime-

20 Según el Artículo 10 de la LOPA: "Ningún acto administrativo podrá crear sanciones, ni modificar las que hubieran sido establecidas en las leyes,..."

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mente se acepta que el "poder sancionador" de Estados y Municipios existe y ha de buscarse como manifestación del "poder de policía administrativa", nos queda por dilucidar una cuestión adicional que está en resolver si la materia de ilícitos tributarios encuadra o es de aquellas que ese "poder" puede abarcar y proteger.

Según nos explica ANZOLA (1995:61), al menos hasta el siglo XIX se consideraba que el ilícito tributario formaba parte de las contravenciones policiales. En el mismo sentido, LUZARDO BAPTISTA (1997: 53) dice que "...Se ha sostenido que las infracciones tributarias son una modalidad de las infracciones administrativas y que estas a su vez, no tienen carácter penal..." y explica como "...Autores como Lorenz, von Stein, Otto Mayer y Franz von Liszt propusieron separar del Derecho Penal a los delitos de policía, como despectivamente se ha llamado a las contravenciones administrativas y tributarias..." (Resaltado nuestro).

A pesar de las afirmaciones antes hechas y de que no se puede negar que Estados y Municipios gocen de "poder de policía administrativa", no parece tan obvio ubicar los ilícitos tributarios dentro de la llamada "policía administrativa", si tomamos en cuenta que ella se encuentra, a decir de BREWER (1991: 52) condicionada "...por las tradicionales nociones de tranquilidad, se- » guridad, salubridad y moralidad públicas las cuales siguen siendo las bases de la actividad de policía, sobre todo de la policía municipal...", (resaltado nuestro). De hecho, sobre el poder de policía "local" LOSA (1999: 323) ha dicho que "... comprende normas sobre las materias de higiene, moralidad, urbanismo, ornato, salubridad, cultura, entre otras, no sólo en el carácter de actividad de exclusiva limitación, sino de servicio administrativo con fines de regulación pública en beneficio de la colectividad..." . Aunque se admite que el poder de policía municipal abarque "otras materias", es también cierto que la mayoría de los autores que se han dedicado al tema desde el punto de vista del derecho administrativo, no mencionan de manera expresa la materia tributaria. Es también el caso de BREWER, quien en una larga lista de compe-

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tencias municipales que según le llevan aparejado el poder de policía, no menciona la tributaria (BREWER 1991: 59).

De hecho, a primera vista, no parecería ajustado considerar que una infracción de carácter tributario está relacionada con la "salubridad, tranquilidad, seguridad y moral públicas", aunque también es verdad que quienes pregonan que no existe diferencia entre el ilícito tributario (o administrativo) y el ilícito penal, basan su argumentación en el hecho de que en ambos casos resultan transgredidos principios ético jurídicos. En el caso del ilícito tributario se ha dicho que viola "...el deber ético jurídico de cada individuo de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado y la seguridad y los derechos esenciales del individuo, de la sociedad y el Estado, en suma, el bienestar publico estatal.." (SPIS- SO, citado por ANZOLA 1991: 62), en cuyo caso, puede decirse que sí existe una relación, al menos con la "moralidad pública" Pero haciendo esta relación, lo que puede ocurrir es que enviemos los ilícitos tributarios al campo de los "penal" y entonces, tengamos que negarle a Estados y Municipios toda posibilidad de crear otros supuestos de infracciones y sanciones tributarias, que sean distintos a los ya previstos a nivel Nacional.

Ahora bien, también es verdad que, apartando esa comunión entre lo penal y lo sancionatorio administrativo, puede salirse al paso de esa aparente "incompatibilidad" entre el contenido material de la policía administrativa y los ilícitos tributarios, cuando al tratar de desentrañar el contenido material de "policía administrativa" se nos dice que según la doctrina francesa, la policía administrativa general "...está específicamente referida...a la seguridad, tranquilidad y salubridad en general..." (LEJARZA 32: 1997) pero que existe también la llamada "policía administrativa especial", que establece un régimen particular, es decir es aquella que se aplica a una categoría particular de individuos. Según VEDEL, citado por LEJARZA (1997:33), "...la policía administrativa especial permite intervenir en otras materias que no sean la seguridad, la tranquilidad y la salubridad..." (Resaltado nuestro). Concluye LEJARZA que a la "policía especial" se le pueden atribuir dos sentidos: "...En primer término, el referido a un gru

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po específico de individuos que están sometidos a un régimen particular por sus condiciones singulares/ p.ex., en Francia la policía de los establecimientos peligrosos, en Venezuela, las funciones de policía ambiental o ecológica que ejercer guardabosques y Guardaparques..." . Entonces, siguiendo esta categorización, podría concluirse que si los ilícitos tributarios encuentran su soporte en el ámbito de la policía administrativa, sería dentro de lo que se conoce como "policía administrativa especial", en atención al grupo especifico de individuos que estaría sometido a un régimen particular, como seria el grupo de contribuyentes que son quienes dentro de la sociedad, producen riqueza o manifestaciones de capacidad contributiva gravable.

Por otra parte, si bien la doctrina administrativa consultada ha sido enfática respecto de que el "poder de policía" abarca la materia tributaria, es un hecho cierto que los Municipios en nuestro derecho constitucional, disponen de poder de crear tributos propios, lo cual hace de lo tributario una materia de su competencia. Por ello, sería posible considerar que entre esas otras materias que comprende la "policía local" está la de los ilícitos tributarios. De esta forma, quedaría amparada esa potestad dentro del mandato Constitucional sobre el poder sancionador de los Municipios, ya que el mismo está referido al "ámbito de sus competencias". De hecho, en este preciso sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en reciente sentencia de fecha 13 de marzo de 2002, caso Municipio San Francisco del Estado Zulia vs. Lácteos Cebú, C. A., en la cual, al dilucidar el argumento de la contribuyente en el sentido de que "...la multa impuesta...está reservada al Poder Nacional (Vid: ordinal 24, Artículo 136 de la Constitución de 1961). Entre muchas razones, por la denominada unidad sustancial del derecho penal..." (resaltado nuestro), dijo que:

"...En este sentido, este Tribunal reitera el trascrito criterio y agrega, siendo que constitucionalmente se han conferido a los municipios potestades legislativas en materia de tributos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar y que dentro de sus in

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gresos se establece expresamente el producto de las multas y sanciones obtenidas en el ámbito de sus competen- das, no puede presumirse que el Municipio San Francisco del Estado Zulia, haya invadido las competencias del Poder Nadonal, por cuanto el mismo tiene potestad tributaria originaria y se desprende que la finalidad de las sanciones estableadas por infracciones tributarias a la (sic) Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del referido Municipio, persigue la efectiva recaudación de los tributos, ya que establecen, entre otros actos, (sic) sanciones como multas, suspensión o cancelación de la patente de Industria y Comercio, y el cierre temporal o clausura del establecimiento..(Resaltados nuestros).

Del párrafo trascrito interesa destacar cómo se ha considerado que el poder sancionatorio de los Munidpios ya aparejado al poder tributario "originario" que ellos supuestamente tienen de crear sus propios ingresos, incluidos los provenientes de multas. Además, también queremos destacar el tipo de sanciones que mencionó el Tribunal como aquellas que comprenderían ese poder sancionador municipal: suspensión o cancelación de la Patente de Industria y Comercio, multa o cierre temporal del establecimiento. A este particular volveremos a referirnos más adelante. Por ahora, destacamos que, en efecto, la práctica nacional abrumadora es que las Ordenanzas que crean los tributos Municipales, establezcan algún tipo de sanción para infracciones de sus propias normas tributarias y que cuando ellas han sido objeto de ataques, la jurisprudencia casi21 nunca se ha aceptado como argumento la inexistencia de "poder sancionador" en Estados y Municipios.

De hecho, creemos poder afirmar que la tendencia de nuestra jurisprudencia no ha sido apoyar la tesis de la absoluta inexis

21 Sólo conocemos de un caso reciente en el cual el Tribunal Supremo de Justicia pareció entender que los Estados no ejercen función legislativa y basado en ese entender, negó la posibilidad de que establecieran sanciones de multa convertibles en arresto. A esa sentencia nos referiremos más adelante.

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tencia de poder sancionador en cabeza de Estados y Municipios, ni aún siquiera en lo meramente tributario. Habiendo ya citado jurisprudencia de instancia absolutamente reciente que apoya esa afirmación, podemos citar ahora un caso más lejano en el tiempo, esta vez sentenciado por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia ("CSJ"), el 12 de mayo de 1969. En esa ocasión, la CSJ tuvo ocasión de pronunciarse sobre la constitucionalidad de una Ordenanza que autorizaba la detención de quienes no pudieran comprobar haber satisfecho una contribución para revisión de hierros y señales, que imponía el Distrito Colón del Estado Zulia. En esa sentencia, el ponente, Dr. MARTÍN PEREZ GUEVARA, dispuso.

"... Sin pretender, por ahora, definir los alcances de los poderes que tiene los entes locales para crear contribuciones y para establecer sanciones contra quienes infrinjan sus disposiciones, es necesario observar que al ejercer tales poderes los concejos Municipales deben someterse, entre otras normas, a las contenidas en los artículos 224 y 60, ordinaldo2do de la carta Fundamental, los cuales disponen, respectivamente, que "...no podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley..." y que nadie "....podrá ser privado de su libertad por obligaciones cuyo incumplimiento no haya sido definido por la ley como delito o falta...La "ley" es conforme a la letra y espíritu de dichas disposiciones, la forma más general y solemne en que se expresa la voluntad soberana del Estado, como fuente creadora del derecho, en cualquiera de los niveles del Gobierno...Al nivel de la vida municipal, sólo las Ordenanzas tienen carácter de ley y por ello se las contrapone a otros actos de menor jerarquías como los Acuerdos y Resoluciones, cuya naturaleza y alcance es diferente al de aquéllas...." (Reasaltados nuestros. Sentencia consultada en ROMERO-MUCI, Humberto: "Jurisprudencia Tributaria Municipal". Tomo I. Editorial Jurídica Venezolana, 1996. Página 393)

Del extracto citado se evidencia que para el Magistrado ponente, los Municipios tienen algún poder sancionador, cuyo alcance fue lo que no quiso entrar a desentrañar. Lo que ocurrió fue

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que, en el caso citado, las sanciones habían sido creadas por actos de naturaleza sub legal, distintos de las Ordenanzas y fue con base al principio de legalidad que se declaró la inconstitucionalidad de tales actos, sin que el Tribunal haya entrado a determinar si por su naturaleza, la detención era "pena" y por ello, sanción reservada al Poder Nacional. Por otra parte, el Magistrado Ponente sí confirmó que las Ordenanzas son "leyes" locales, con lo cual y en principio, mediante ellas se podría establecer la privación de libertad como sanción, lo cual sólo estaría vedado si se estimase que esa medida es de naturaleza "penal" o, mejor dicho, de exclusiva competencia del Poder Nacional.

Por lo hasta aquí expuesto tenemos que concluir que en nuestro derecho no se puede descartar la existencia de poder sancionador en cabeza de Estados y Municipios y que ese poder abarca lo relativo a materia tributaria. Sin embargo, todavía nos vemos obligados a seguir escudriñando para determinar si este poder de sancionar incluye cualquier tipo de sanción.

IV Tipos de sanciones tributarias que pueden crear Estados y Municipios:

Siguiendo la más reciente jurisprudencia del TSJ y de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, tenemos que concluir que a Estados y Municipios no les está dado crear penas privativas de la libertad pero sí pueden establecer otras sanciones como las de suspensión de licencias o clausuras de establecimientos, en materia tributaria. De hecho, uno de los fundamentos para la declaratoria de inconstitucionalidad del Código de Policía del Estado Bolívar fue el hecho de que creó sanciones de inulta convertible en arresto.

Difícil es tratar de interpretar qué hay de diferente entre esos tipos de sanciones como para justificar el tratamiento disímil. Para ello, consideramos útil hacer una cita más larga de la sentencia dictada en ese caso, que además nos luce tremendamente importante para conocer la inspiración del TSJ en materia de diferencia-

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ción entre sanciones administrativas y penales. Para ello hemos escogido el siguiente extracto :

"...Al respecto, señaló el recurrente en su escrito que "el C ódigo de Policía del Estado Bolívar es violatorio del derecho subjetivo a ser juzgado por Tueces Naturales, im parcia les y ju stos y a la d im ensión objetiva qu e d e és te deriva para el p rin cip io de separación de poderes y de au ton om ía e in dep en den cia de los Ju eces , en la medida en que atribuye a funcionarios administrativos y de policía imponer penas priv ativ as y lim itativ as de la lib ertad p erso n al, por infracciones a un status ético jurídico de la vida social, esto es, por la trasgresión de normas que establecen figuras delictivas típicas". (...)

(...) En atención a lo anterior y visto que uno de los argumentos principales del accionante se fundamenta en el hecho de que el Código de Policía impugnado presuntamente viola el Derecho al Juez Natural por establecer en cabeza de órganos administrativos la potestad de aplicar sanciones de privación de la libertad que sólo pueden ser aplicadas en función jurisdiccional por los jueces de la República, entiende esta Sala que cualquier consideración que se pudiese realizar al efecto, debe partir -sin duda alguna- de la diferenciación que el desarrollo jurisprudencial patrio ha realizado en tom o a las diferentes manifestaciones del poder punitivo del Estado, a saber, la relación entre el derecho administrativo sancionador y el derecho penal.

A tal efecto, se observa que esta Sala ha analizado esta problemática en oportunidades anteriores, siendo de particular importancia la sentencia recaída el 6 de marzo de 2001, en el caso Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio San Joaquín del Estado Carabobo, en la cual se afirmó lo siguiente:

"(,..)La discusión respecto de la autonomía del derecho sancionador frente a las otras ramas del Derecho, o su ubicación dentro de esas otras ramas, es uno de los asuntos en los que ha habido menor consenso en la doctrina compara-

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da ius publicista; siendo uno de los pocos lugares comunes, la idea de que el derecho penal y el derecho administrativo o tributario sancionador forman parte del ius puniendi del Estado. Así, tanto la corriente que se pronuncia a favor de la autonomía del derecho sancionador administrativo o tributario, como aquella que considera que es una parte especial del derecho penal, coinciden en que se trata de una forma de manifestación del poder superior del Estado de castigar conductas antijurídicas.

Ahora bien, aún existiendo total consenso en cuanto al origen (ius puniendi del Estado) de la potestad sancionadora -ya sea penal o administrativa-, existe una gran dificultad para delimitar sistemáticamente las diferencias argumentadas por un gran sector de la doctrina, entre el derecho penal y el derecho administrativo sancionador. Una de las razones que imposibilitan esa definitiva delimitación, se debe a carencias técnicas en las manifestaciones normativas del Estado, qüe tratan indistintamente los conceptos de delitos, faltas e infracciones por una parte, y el de penas y sanciones, por lá otra.Así, se ha planteado que entre una y otra disciplina no existen diferencias materiales, sino que las mismas derivan exclusivamente de la política legislativa qUe el Poder Estatal asuma en un momento dado, clasificando la potestad como penal o administrativa, dependiendo de la rama horizontal del Poder que esté llamada a ejercer el aludido ius puniendi: en consecuencia, si la conducta antijurídica debe ser castigada por el Poder Judicial, se estará en presencia de una potestad de Derecho Penal, mientras que el Derecho Administrativo o Tributario Sancionador, es aplicado por los órganos del Poder Ejecutivo.

Estima esta Sala que la tesis anteriormente presentada, es de naturaleza meramente casuística, por cuanto elabora el concepto partiendo de un resultado, como lo sería el órgano que sanciona, y además presupone la ausencia de errores de los órganos legislativos, en cuanto al mérito en la escogencia entre una opción u otra.

De seguir el aludido planteamiento, habría que arribar a la conclusión de que será Derecho administrativo sanciona-

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dor o Derecho penal, aquello que el legislador establezca como tal, independientemente del contenido normativo de las sanciones o penas que se estableciesen; de manera que si se le otorgase a la función administrativa una función tradicional e históricamente jurisdiccional como la privación de libertad, habría que llegar irremediablemente a la conclusión de que esta privación de libertad constituiría parte de la potestad sancionadora de la administración. Asimismo, esta tesis deja a un lado el hecho de que órganos del Poder Judicial puedan ejercer igualmente potestades esencialmente administrativas (vgr. Potestad disciplinaria funcionarial), sin que por ello tal actividad tenga carácter penal, o se modifique la ubicación del Poder Judicial dentro del esquema organizativo del Estado.(...) Ante esta diatriba, considera esta Sala que carece de sentido pretender entablar la discusión en base al órgano que ejecuta el ius puniendi (judicial o administrativo), o en razón de la terminología propuesta por el legislador (delito vs. infracción, pena vs. sanción), pues de existir diferencias entre el derecho penal y el derecho sancionador. éstas sólo serán relevantes en cuanto se refieren a su sustrato material, siendo en consecuencia necesario entrar a analizar la finalidad de las mismas, pues las diferencias que pudiesen existir en ese orden, serán las que permitan establecer los parámetros de interpretación de tales ramas del derecho.

Sobre este particular, se pronunció la jurisprudencia de la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia del 9 de agosto de 1990, recaída sobre el caso Ley del Sistema Nacional de Ahorro y Préstamo, en la Cual se señaló lo siguiente:

'(...) dentro del concepto lato de normas penales, debe diferenciarse entre aquellas que establecen sanciones para la infracción de normas de ética a las que se sujeta la conducta social e individual de determinado conglomerado humano, y que recoge en su mayor extensión el Código Penal al tipificar los delitos y las faltas, y otras, contempladas en leyes especiales, que consagran sanciones para castigar la violación o incumplimiento de reglas especí

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ficas referidas a garantizar el fin de utilidad general de la actividad administrativa, y que la doctrina ha calificado como sanciones administrativas, para distinguirlas en virtud del sujeto que las impone (órgano administrativo) de las de naturaleza penal que son siempre impuestas por un órgano jurisdiccional.'

Del criterio anteriormente expuesto, se evidencia que el criterio sostenido por la jurisprudencia patria asume la tesis de la dualidad del ejercicio del ius puniendi del Estado, estableciendo como elemento diferenciador el telos perseguido por una u otra manifestación de la potestad punitiva.

Así las cosas, observa esta Sala que según el criterio establecido, la potestad punitiva del Estado corresponde al campo de estudio y aplicación del Derecho Penal, cuando la conducta antijurídica haya sido catalogada como tal, siendo necesario castigar dichas conductas a los efectos de mantener la paz social, como única herramienta para la consecución del bien común. Es justamente por esta razón que el castigo tradicionalmente y generalmente aplicado es la pena de privación de libertad.De otra parte, el objeto de estudio y aplicación del Derecho Administrativo Sancionádor, es el ejercicio de la potestad punitiva realizada por los órganos del Poder Público actuando en función administrativa, requerida a los fines de hacer ejecutables sus competencias de índole administrativo. que le han sido conferidas para garantizar el objeto de utilidad general de la actividad pública.Esto es así, debido a la necesidad de la Administración de contar con mecanismos coercitivos para cumplir sus fines. ya que de lo contrario la actividad administrativa quedaría vacía de contenido ante la imposibilidad de ejercer el ius puniendi del Estado frente a la inobservancia de los particulares en el cumplimiento de las obligaciones que les han sido impuestas por ley, de contribuir a las cargas públicas y las necesidades de la colectividad.(...)" (Resaltados nuestros. Sentencia consultada en la página Web del TSJ: www.tsj.gov.ve).

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http://www.tsj.gov.ve


De los párrafos hasta aquí transcritos nos interesa resaltar lo siguiente:

1. Que aunque sea aceptable decir que existe consenso en cuanto a que los ilícitos penales y los "administrativos" son manifestaciones del mismo ius puniendi del Estado, aún así, entre nosotros, se impone "...delimitar sistemáticamente las diferencias argumentadas por un gran sector de la doctrina, entre el derecho penal y el derecho administrativo sancionador..."

2. Que como consecuencia de lo anterior, la jurisprudencia patria asume la tesis de la dualidad en el ejercicio del ius puniendi del Estado y que además establece "...como elemento diferenciador el telos perseguido por una u otra manifestación de la potestad punitiva..."

3. Que importa determinar "...el contenido normativo de las sanciones o penas que se estableciesen..."

4. Que no sería "Constitucional" que se le otorgase a la función administrativa "...una función tradicional e históricamente jurisdiccional como la privación de libertad...”

5. Que el “telos" del derecho penal es "...mantener la paz social..." y que para lograrlo, "...es necesario castigar dichas conductas..." y que por esta razón, "...el castigo tradicionalmente y generalmente aplicado es la pena de privación de libertad..."

6. Que el "telos” del derecho administrativo sancionador es ".-garantizar el objeto de utilidad general de la actividad pública..."

De la premisas extraídas de la citada sentencia, no caben dudas respecto a que la tesis amparada por esa jurisprudencia es la que acepta diferenciar entre derecho penal y derecho administrativo sancionatorio22, aunque de esa diferenciación no se derive necesariamente la conclusión de la que trata de huir toda la doctrina moderna, en el sentido de pensar que la misma admite considerar que

22 Ello, sin perjuicio de que conozcamos la opinión dominante en doctrina según la cual nada hay ontològicamente distinto entre unas sanciones y otras.

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las sanciones administrativas no deban ser interpretadas conforme a los principios del derecho penal. De hecho, también de la cita que se hace en la referida sentencia del tratadista español Nieto, puede obtenerse esta conclusión. Según el TSJ,

"...Resultan igualmente pedagógicas, las palabras del Catedrático español A. Nieto, quien en su obra "Derecho Administrativo Sancionador", señala lo siguiente:'( ...) el Derecho Administrativo Sancionador no debe ser construido con los materiales y las técnicas del Derecho Penal sino desde el propio Derecho Administrativo, del que obviamente forma parte, y desde la matriz constitucional y del Derecho Público estatal. Conste, sin embargo, que esta confesada inspiración no es consecuencia de un prejuicio ideológico, ni mucho menos profesoral, sino el resultado de haber constatado el fracaso de una metodología -la extensión de los principios del Derecho Penal- que ha demostrado no ser certera desde el momento en que la traspolación automática es imposible y que las matizaciones de adaptación son tan difíciles como inseguras; hasta tal punto que el resultado final nada tiene que ver con los principios originarios cuyo contenido tiene que ser profundamente falseado. Para rectificar este fracaso no hay más remedio que volver a empezar desde el principio y en el principio están, como he repetido, la Constitución, el Derecho Público Estatal y el Derecho Administrativo, por este orden. En esta tarea la presencia del Derecho Penal es no ya sólo útil sino imprescindible. El Derecho Penal ha de seguir operando, no obstante y en todo caso, como punto de referencia, como pauta técnica y, sobretodo, como cota de máxima de las garantías individuales que el Derecho Administrativo Sancionador debe tener siempre presentes.' (Editorial Tecnos, Segunda Edición, Madrid,1994, p.29)..." Resaltados nuestros. Sentencia consultada en la página Web del TSJ: www. tsj.gov.ve

En resumen, nuestra jurisprudencia más reciente sobre el tema parece haber asumido, aunque sea parcialmente, la tesis sustentada por GARCIA DE ENTERRIA, quien, a decir de RAMÍREZ- GOMEZ (2000:30):

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"...refiriéndose al ámbito de la potestad sancionadora administrativa, en su artículo "El problema jurídico de las sanciones administrativas", planteó una summa divisio en las sanciones administrativas, según que la Administración tutele su organización y orden interno (sanciones de autoprotección) o tutele el orden social general (sanciones de protección del orden general), para concluir afirmando que dentro de este campo tradicional de la potestad administrativa sancionadora que son las denominadas sanciones de autoprotección, la potestad de sanción se diferencia cualitativamente y por sus fines de la potestad punitiva penal, lo que justificaría la exclusión de las denominadas sanciones de autoprotección, entre las que consideraba incluidas las tributarias, de los principios y garantías propios del orden penal, entre ellos el principio ne bis in ídem en los casos de doble sanción penal y administrativa..."

Reconoce RAMÍREZ-GOMEZ que hasta en épocas recientes ha sido posible encontrar en España un cierto reflejo de la doctrina antes esbozada y que la misma desplegó notable influencia en el Tribunal Constitucional Español, aunque en la actualidad sea claramente minoritaria. En todo caso, tenemos que decir que nuestro TSJ parece aceptar la tesis de GARCIA DE ENTERRIA cuando se refirió al "telos" de las sanciones como elemento diferenciador y atribuyó a las sanciones administrativas, el de "...garantizar el objeto de utilidad general de la actividad pública...", aunque en dicha frase parece que se mezclan los "telos" que sirven para diferenciar las dos categorías de sanciones administrativas que GARCIA DE ENTERRIA distingue, es decir, el "telos" que persiguen las llamadas sanciones de autoprotección, entre las cuales incluye las tributarias, a saber, la tutela de la propia organización y orden interno de la Administración y el "telos" de proteger el orden general.

Sin embargo, el hecho de que el TSJ haya acogido la diferenciación entre el derecho penal y el administrativo sancionatorio, lo cual es congruente con su posición de sostener que en efecto existe una esfera de lo sancionatorio que no corresponde a Estados y Municipios, no significa el abandono de la aplicación de principios penales a las sanciones administrativas y por lo mis

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mo, a las que puedan crear Estados y Municipios, tal como se desprende de la cita que hace del tratadista NIETO.

En este particular SPISSO (citado por ANZOLA, 1991:63), opina:

"...sin menoscabo de que el régimen fiscal, y lo mismo cabe decir de las sanciones del derecho administrativo o económico penal, pueden apartarse de los principios del Código Penal, interesa puntualizar que no se ha tenido muy en cuenta que la mayoría de tales principios constituyen derivación necesaria de prescripciones contenidas en la Constitución Nacional, lo que impone su recepción tanto por el derecho penal común como por cualesquiera de sus ramas. No obstante ello, en lo que constituye una no reconfortante realidad, se observa, en el derecho represivo construido al margen del Código Penal, una serie de variantes, entre las cuales cabe mencionar las siguientes:a) El poder judicial aparece frecuentemente desapodera

do, en mayor o menor grado, de la facultad de juzgar estas infracciones, siendo parcialmente sustituido por el poder administrador.

b) El proceso penal ordinario suele ser reemplazado por un procedimiento administrativo más rápido, expedito y ejecutivo, condicionándose en algunos casos el acceso a la revisión judicial, de la decisión adoptada por la administración, al previo pago de la multa aplicada en dicha sede.

c) Los principios de estricta legalidad y veda a la analogía, de absoluta irretroactividad de la ley penal, de que no hay delito sin culpa, de que solamente las personas físicas son sujetos activos de delito y de estricta individualización de las penas, básicos en derecho penal, pierden mucho su rigidez..." (Resaltados nuestros)..."

Retornando a nuestro punto de partida, es decir, a cuáles serán las sanciones que corresponden a la esfera administrativa, en lo tributario y aceptando que se supone que disponemos del elemento "telas" para diferenciar entre ambos tipos de infracciones o sanciones, "administrativas" y "penales", trataremos

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de obtener algún resultado de lo dicho cuando se plantea ese elemento como diferenciador. En este sentido, RINTHA MARTINEZ (1997: 105), del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, al referirse a la naturaleza jurídica de la infracción tributaria, nos dice que:

"...Si el bien jurídico lesionado es idéntico en el derecho penal común y en el derecho sancionatorio tributario, significa que no hay diferencia ontologica o cualitativa entre el ilícito penal común y el ilícito tributario. Por el contrario, si se reconoce que la esencia del delito común es distinta de la esencia de la infracción tributaria, el primero es un ataque a los derechos naturales y sociales de los individuos que altera de menara inmediata y directa la seguridad de esos derechos (intereses vitales jurídicamente protegidos). La segunda es una trasgresión a la actividad administrativa cuyo objeto es la prosperidad socia l o bienestar colectivo, que, con otros ilícitos de la misma naturaleza, conforma el derecho sancionatorio administrativo...la infracción administrativa, se dice, no representa una violación de deberes ético jurídicos, tan sólo una discordancia entre el precepto y la conducta..." (Resaltado nuestro).

Consideramos, sin embargo, que el "telos" perseguido por la sanción no es un elemento demasiado esclarecedor, sobre todo cuando encontramos a otros reconocidos autores que opinan que "...El acto doloso violatorio de la norma tributaria, rompe el equilibrio de la sociedad y la daña, de la misma manera que daña a la sociedad el asesino y el ladrón..." (ANZOLA 1995: 76). Del mismo modo, otros han opinado que no se puede admitir que las sanciones administrativas sirvan para proteger a la Administración ya que "...la Administración carece de intereses propios...la Administración sirve los intereses generales y sólo eso la justifica..." CARBOLELL MATEU, citado por RAMÍREZ-GOMEZ) y en definitiva, "...las distintas teorías que se han elaborado con el objeto de defender una diferencia ontològica entre ambas han ido siendo abandonadas, al tiempo que sólo criterios de carácter formal permiten distinguir unas de oras, distinción que, en consecuencia, no puede entenderse sustancial, pues, al igual que ocu

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rría con los ilícitos administrativos y penales, la elección entre un tipo de sanción u otro es fruto de una valoración legislativa contingente e histórica..." (RAMÍREZ GOMEZ 2000: 23).

Por ello y pese lo dicho por el TSJ, pensamos que para llegar a algún resultado práctico en este tema, debe ser por la vía de argumentar que la diferencia entre ilícitos penales e ilícitos administrativos, que necesariamente se acepta en nuestro país, estriba meramente en la sanción que quede asignada por el legislador nacional a un acto ilícito determinado. En este sentido, podríamos entonces estar del lado de la doctrina que "...asegura que lo que hace una ilicitud tenga naturaleza penal no es una característica material o sustancial de esa ilicitud, sino el carácter peculiar de la sanción penal que la distingue de todas las otras consecuencias del acto ilícito..." (RINTHA MARTINEZ: 1997:106). Siguiendo esta línea de razonamiento, junto con el tipo de sanción que el TSJ "vetó" para los Estados, tenemos que podríamos decir que si una infracción tributaria es castigada con pena privativa de la libertad por el legislador nacional, ésta se convierte automáticamente en una ilicitud que forma parte de la esfera penal reservada al Poder Nacional. De alguna manera parece aceptar esta tesis CHIOSSONE (1973:), cuando dice que: "...La naturaleza misma de la pena administrativa excluye la convertibilidad establecida en el derecho penal para las penas de multa no satisfechas, las cuales, según el Artículo 50 del Código Penal, se convertirán en prisión o arresto. La multa penal es una verdadera pena, mientras que la multa administrativa se traduce en una obligación civil de pagar al fisco una determinada cantidad de dinero por la infracción a un precepto...". (Resaltado nuestro). Por lo que respecta a otro tipo de sanciones, como la de clausura de establecimiento, aunque conocemos la posición de cierta parte de nuestra doctrina que considera que esa sanción, por su característica de limitar el ejercicio de un derecho fundamental, como lo es la libertad de industria no puede ser considerada administrativa, y por ende, debe quedar fuera del alcance de los Estados y Municipios, la verdad es que la abrumadora mayoría de la doctrina extranjera no acepta esta argumentación, precisamente por

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que toda sanción es una limitación al ejercicio de un derecho23 y además, la doctrina administrativa no tiene "empacho" en decir que "...en cuanto a la tipología de las sanciones administrativas, cabe señalar que éstas puede consistir en la imposición de la obligación de pagar una determinada cantidad de dinero, o en la suspensión de ejercicio de actividades particulares o e revocación de autorizaciones o permisos otorgados, o en la privación temporal o definitiva del ejercicio personal de una actividad o, finalmente, en el peor de los supuestos, en la privación de un bien o derecho particulares..." (BERMEJO VERA 1998: 80).

Otro enfoque que podría plantearse para tratar de establecer el tipo de sanciones que les está dado imponer a Estados y Municipio en materia tributaria, consistiría en sostener que tan sólo los ilícitos formales son los que reciben sanciones de tipo administrativo. De cierta manera, esto parece estar implícito en uno de los principios aplicables a la reprensión y prevención de las infracciones tributarias, recogidos en las III Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, cuando se dispuso que : "...4 Las infracciones a las normas que establecen deberes formales se tipificaran atendiendo primordialmente a los elementos objetivos que exteriorizan la conducta del sujeto..." Resalados nuestros (citado en ANZOLA 1995:72). Cuando se hace referencia a los "elementos objetivos" en oposición a considerar elementos subjetivos como la "culpa" o el dolo, nos estamos acercando a una de las características que se le ha reconocido al derecho sancionador administrativo. Esta diferenciación atendería, pues, al carácter de la obligación tributaria violada (material o formal). Según RINTHA MARTINEZ: "...Desde este punto de vista, las transgresiones de la obligación tributaria material y sus sanciones formarían parte de un derecho

23 BERMEJO VERA, de hecho, define la sanción administrativa como "...una resolución administrativa de gravamen que disminuye o debilita -o incluso elimina- algún espacio de la esfera jurídica de los particulares, bien porque se le priva de un derecho, bien porque se le impone de un deber u obligación..." (BERMEJO VERA 1998: 79)

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sancionatorio tributario24, mientras que las transgresiones de los deberes tributarios formales y sus sanciones formarían parte de un derecho sancionatorio administrativo..." . No obstante, no existe en nuestro país soporte jurisprudencial o de derecho positivo que apoye esta forma de distinguir entre lo penal y lo sancionatorio administrativo, en materia tributaria.

No queremos concluir este estudio sin mencionar una novedosa opinión, recientemente expuesta por MARQUEZ BARROSO (2001:) quien, basado en el hecho de que el COT dispuso que su aplicación es supletoria para Estados y Municipios y partiendo de considerar que los ilícitos que quedan sancionados con pena privativa de liberad, limitada en su creación al Poder Nacional, ya no podrían ser sancionados de ninguna otra manera por los Municipios, parece concluir que:

"...El legislador com ete la torpeza d e ex c lu ir la ap licac ión d irecta del C O T a n ivel m u n ic ip a l...si el municipio no puede establecer penas privativas de libertad, cómo se cubre la deficiencia de castigar, ante la falta de un sistema penal tributario...Adicionalmente, se puede señalar que la parte in fine del transcrito artículo contiene la palabra "supletorio" que a todas luces, no ind ica la ap licac ión de las san cion es del C O T , al no p od er ap lica rse p or vía su p letor ia n in gú n tipo de san ción g en erad a p or una in fracción ..." (Revista de Derecho Tributario, No. 92. Julio Septiembre 2001. Resaltado nuestro)

La conclusión que arroja esa tesis es en nuestro criterio inaceptable, porque si bien se puede concluir que ilícitos a los cuales el COT ha atribuido pena privativa de libertad, pasan a la espera de la "reserva penal", sostener que entonces esos mismos ilícitos cometidos contra el Fisco Municipal no podrían recibir sanción alguna, sería, por lo menos, una odiosísima "discriminación" entre "víctimas" idénticas (los Fiscos Estadales y Municipales ver

24 Cuando este autor se refiere a un "derecho sancionatorio tributario", suponemos que quiso referirse a lo que nosotros denominaríamos un "derecho p en a l tributario".

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sus el Fisco Nacional). Para nosotros, lo que en el fondo está planteado en nuestra doctrina, cuando se insiste en la aplicación directa y principal del COT a la materia sancionatoria tributaria, municipal (y Estadal) tiene que ver, por un lado, con las escogencias absurdas, no equitativas o desproporcionadas, hechas por los legisladores municipales al sancionar ciertos ilícitos tributarios, incluso meramente formales25, y por otra, con la idea de que la uniformidad nacional en ciertas áreas de la materia tributaria, como la sancionadora, es ventajosa para el desarrollo nacional.

V CONCLUSIONES

1. En nuestro país, tanto la doctrina como la jurisprudencia administrativas, admiten que Estados y Municipios gozan de poder de sancionar o "poder de policía administrativa".

2. La gran mayoría de la doctrina ubica los ilícitos tributarios dentro del campo de la "policía administrativa".

3. La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia y también doctrina anterior de la extinta Corte Suprema de Justicia, ha aceptado un ámbito sancionador, en materia tributaria, para Estados y Municipios.

4. El único tipo de sanción que ha sido proscrito a Estados (y con más razón aún, a Municipios, agregamos nosotros) es la sanción privativa de la libertad.

5. Según el estado actual del derecho nacional, podemos decir que los Estados y Municipios pueden establecer supuestos de ilícitos tributarios y sus respectivas sanciones, de manera diferente a lo que contemple el legislador nacional, excepto cuando el ilícito haya sido castigado con pena privativa de

25 Por ejemplo, la Ordenanza de Impuesto de "Patente de Industria y Comercio" del Municipio Caroní del Estado Bolívar contempla una multa del 10% del Capital Social de la empresa por el retardo en presentar la declaración correspondiente.

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libertad, por ese legislador, en cuyo caso, tal ilícito sale de la esfera del poder sancionatorio de los referidos entes politicoterritoriales y queda sancionado según lo disponga el COT, el cual en ese particular deberá ser aplicado de manera principal.

VI. RECOMENDACIONES

Consideramos que sería beneficioso definir el alcance del poder sancionador de Estados y Municipios, en materia tributaria,, en el derecho positivo venezolano. Con tal finalidad, sería oportuno analizar la conveniencia de incluir una norma similar a la que contiene el Artículo 25.3 de la Constitución Española de 1978, ya sea a nivel Constitucional o en el Código Orgánico Tributario. Aunque el referido artículo de la Constitución Española define el alcance del poder sancionador de la Administración Pública, en general, dadas las consideraciones que nosotros hemos expuesto respeto de la similitud del problema cuando se trata de definir el poder sancionador de Estados y Municipios, por esa vía podría lograrse una cierta definición del alcance de dicho poder, sin perjuicio de la inclusión de normas más concretamente destinadas a definir su alcance.

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LA PROBLEM ÁTICA DEL ERROR EN M ATERIA PEN AL-TRIBUTARIA

ESPECIAL REFERENCIA AL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO VENEZOLANO *

J u a n L u is M o d o lell G o n z á l e z **

Abreviaturas:AAVV: Autores varios.COT: Código Orgánico Tributario CP: Código Penal Venezolano.PG. Parte General.

1.- Los tipos penales en el Código Orgánico Tributario

Antes de entrar al tema del error en el COT debe señalarse que dicho texto legal sólo contiene tres tipos penales: la defraudación tributaria (art. 116), la omisión de enterar cantidades retenidas o percibidas de los contribuyentes (art. 118) y la divulgación de información reservada (art. 119). Todos los demás ilícitos consagrados en dicha ley tienen naturaleza administrativa en virtud de lo establecido en el artículo 93 del COT según el cual expresa que las "...sanciones, salvo las penas restrictivas de libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria...", de lo cual se desprende claramente la naturaleza penal de los ilícitos castigados con penas restrictivas de la libertad. Además, el COT califica de "pena" la sanción restrictiva de libertad. Por lo tanto, el tema del error en materia penal se restringe a los citados supuestos, aunque cabe

* Resumen de la conferencia pronunciada en las "II Jomadas Académicas sobre Ilícitos Tributarios", celebradas en la Universidad Central de Venezuela el día 2 de mayo de 2002.

** Doctor en Derecho. Profesor de Derecho Penal y Derecho Penal Económico (UCAB-UCV)

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V I J o rn a d a s V e n ez o l a n a s d e D er e c h o T r ibutario

agregar que a nivel doctrinal es con relación al tipo de defraudación tributaria (en el COT, art. 116) donde se le ha dado mayor importancia al tema.

2.- La distinción "error de hecho-error de derecho" del COT

El artículo 85 del COT, en su numeral 4, establece como una de las causas que exime de la responsabilidad en general "el error de hecho y de derecho excusables"1. El COT consagra así una distinción poco utilizada hoy día en el Derecho penal, donde se alude fundamentalmente al "error de tipo" y al "error de prohibición". La razón de que se haya desechado del Derecho penal la antigua distinción entre el error "de hecho" y el error "de derecho" obedece a que el tipo penal contiene elementos que pueden requerir bien un juicio "de hecho", o bien un juicio normativo ("de derecho") y, sin embargo, el desconocimiento de ellos se trata como un error sobre el tipo2. Así, en el tipo de homicidio (art. 407 CP) se exige que el autor sepa que dispara en contra de una persona para quitarle la vida, por lo tanto hay que realizar un juicio de hecho para determinar si el dolo del autor abarca esa acción de dar muerte a una persona. En cambio, en el tipo de falsedad de documento privado (art. 322 CP) se exige que el autor sepa qué es un documento privado, así como en el tipo penal de hurto (art. 453 CP) se requiere que el autor conozca el carácter "ajeno" del bien mueble apoderado, y en el propio COT se exige, para la realización de uno de los supuestos de defraudación, que la acción se ejecute ocultando o manteniendo inversiones en "jurisdicciones de baja imposición fiscal". En estos últimos ejemplos se exige un juicio de carácter "normativo" para determinar el contenido del elemento, y por ende el error sobre ellos, cuestión que la doc

1 De acuerdo a ello, dicha causa de exención de la responsabilidad no se limita al ámbito penal sino que se aplica también a los ilícitos administrativos.

2 Cfr. MIR PUIG, Santiago: Derecho Penal. PG, Barcelona, 1998, pág. 254 -108-. En general, sobre la terminología, cfr. W ELZEL, Hans: Derecho Penal alemán -trad . de Bustos y Yañez-, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1993, págs. 197 y s.s; igualmente, del mismo autor, El Nuevo Sistema del Derecho Penal -trad . de Cerezo Mir-, B de F, Montevideo-Buenos Aires, 2001, págs. 178 y s.s.

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Ju a n L uis M o d o lell

trina absolutamente dominante considera un error que recae sobre el tipo penal.

Es de señalar que todo lo anterior no constituye un simple "problema terminológico" ya que adoptar una u otra fórmula puede acarrear consecuencias jurídicas distintas. Así, según la dominante "teoría de la culpabilidad", que explicaré más adelante, el error sobre los elementos del tipo implica una falta de dolo, por lo tanto, ausencia de tipo penal. Por el contrario, el error de prohibición constituye una falta de conocimiento de la prohibición jurídica del hecho realizado, cuestión que se trata como un problema relativo a la culpabilidad del autor. En cambio en la antigua distinción "error de hecho-error de derecho" no pueden determinarse muy bien las consecuencias que acarrea la concurrencia de cada uno de los supuestos de error. Por ejemplo, el artículo 119 del COT utiliza el término "información confidencial", por lo tanto si se considera que el error sobre la confidencialidad de la información constituye un error de hecho, ¿debería entonces concluirse que falta el tipo penal? O bien, si se considera que dicho error es un "error de derecho", ¿debería sostenerse la falta de culpabilidad, o debe tratarse también como una ausencia del tipo penal? Obviamente, no producen las mismas consecuencias declarar la exclusión de la responsabilidad penal por falta de tipo que por falta de culpabilidad.

Desde un punto de vista sistemático sería mejor entonces referirse a la distinción "error de tipo-error de prohibición". No obstante como el COT utiliza la antigua distinción, pudiera dársele el siguiente giro interpretativo al citado numeral 4 del art. 85: el llamado "error de hecho" se refiere a los elementos descriptivos del tipo, y el error de derecho a los elementos del tipo que requieren un juicio de carácter normativo-valorativo por parte del juez, quedando la regulación el error de prohibición al Código Penal. Otra posible interpretación sería afirmar que dentro del llamado "error de derecho" debe incluirse tanto el error sobre los elementos normativos del tipo penal como el desconocimiento de la prohibición, quedando restringido el error de hecho al desconocimiento de los elementos descriptivos del tipo penal.

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3.- Sobre la distinción "error de tipo- error de prohibición".

3.1.- El error de tipo:

Desde que WELZEL ubicara el dolo en el tipo penal la doctrina dominante sostiene que la falta de conocimiento de algunos de los elementos del tipo, bien sean de carácter normativo o descriptivo, implicaba la ausencia del tipo penal doloso, subsistiendo un tipo culposo, de estar tipificado, en caso de que el error fuese vencible por el autor3. Ahora bien, ese dolo no se entiende como el dolo del Derecho romano {dolus malus), es decir, como sinónimo de "mala intención", sino como el simple conocimiento (y voluntad) de todos los elementos que exige el tipo penal4, independientemente de si el autor sabía que el hecho estaba prohibido por el Derecho penal. Por lo tanto, para ser gráfico, según esta concepción una persona que actúa en legítima defensa actúa dolosamente siempre que la persona conozca la agresión y quiera defenderse de la misma con su acción defensiva.

Como dije anteriormente, si el error de tipo es vencible, o en otras palabras, si el autor actuando de forma más cuidadosa hubiese podido evitar el mismo, se aplicará un tipo culposo siempre que dicha tipificación exista en la ley. En cambio, si el error de tipo es invencible acarreará la impunidad del hecho. Esta distinción sobre las consecuencias de la clase de error adquiere mayor relevancia en relación a los tipos penales tributarios ya que los mismos sólo tienen carácter doloso, de allí que el error de tipo vencible necesariamente también acarreará la impunidad del autor. Para volver a ser gráfico, ocurre algo similar al hurto: si alguien toma el libro ajeno creyendo que le pertenece, cuestión que hubiera podido evitar de haber abierto la portada donde se indicaba el nombre del propietario, estaríamos ante un supuesto de error de tipo vencible que acarrea la impunidad del autor por la inexistencia de un tipo penal de "hurto culposo".

3 Derecho Penal...cit., pág. 92.4 Ibidem, págs. 77 y s.s.

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Ju a n L uis M o d o lell

3.2.- El error de prohibición:

La determinación de la naturaleza del error de prohibición no resulta tan sencilla como la del error de tipo. La doctrina penal, a lo largo de todo el siglo XX, exigió que el autor del hecho punible para ser responsable debía conocer la "antijuricidad del hecho", o, dicho de otra forma, su prohibición. No obstante, la jurisprudencia y la ley normalmente fueron reacias a admitir la relevancia de dicho error, cuestión que se reflejó claramente en las legislaciones penales las cuales incluían un artículo que expresamente señalaba la irrelevancia del desconocimiento de la ley penal para su exigencia5.

A nivel doctrinal dos teorías han desarrollado, con consecuencias distintas, el llamado error de prohibición:

A - Teoría del dolo: según la cual el dolo, además del conocer y querer realizar la situación típica, implica que el autor sepa que el hecho está prohibido. Además, como complemento de esta teoría, cabe afirmar que el dolo constituye uno de los elementos de la culpabilidad del autor6. Según esta teoría cuando el autor no conoce la prohibición entonces no hay dolo y, por lo tanto, tampoco culpabilidad7.

Por otra parte, de dicha teoría se desprenden, como consecuencias más importantes, las siguientes:

a.- Si el error de prohibición, o sea el desconocimiento de la prohibición, era vencible se aplica un tipo culposo8, tratamiento similar al del error de tipo vencible.

5 Así, el Código Penal venezolano cuyo artículo 60 expresa que la ignorancia de la ley no excusa ningún delito ni falta.

6 Cfr. WELZEL, Derecho Penal..., cit., págs. 189 y s.s.; del mismo, El Nuevo Sistema..., cit., págs. 162 y s.s.; MUÑOZ CONDE, Francisco: « L a creencia errónea de estar obrando lícitam ente», en, del mismo autor, El Error en Derecho Penal, Tirant lo Blanch, Valencia, 1989, págs. 25 y s.s.

7 En Venezuela, doctrina dominante. Por todos, cfr. ARTEAGA SÁNCHEZ, Alberto: La Culpabilidad en la Teoría General del Hecho Punible, Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1975, págs. 121 y s.s.

8 WELZEL, Derecho Penal..., cit., pág. 192; del mismo, El Nuevo Sistema, cit., págs. 166 y s.s.

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b.-La teoría del dolo exigía un conocimiento actual de la prohibición en el momento de la ejecución del hecho9, es decir había que determinar en el caso concreto si el autor efectivamente conocía o no la prohibición. Obviamente, ese requerimiento del conocimiento actual acarreaba la exageración de la relevancia de dicho error10 abriéndose así un amplio espacio de impunidad.

B.- Teoría de la culpabilidad: corresponde a WELZEL el mérito de haber replanteado el problema del error de prohibición mediante la teoría de la culpabilidad. Así, al ubicar el dolo en el tipo penal, dicho autor, como expresé antes, entiende el mismo como "dolo natural", es decir, como conocimiento y voluntad de la situación. En cambio, el antiguo componente del dolo conocido como "conocimiento de la prohibición", siguió formando parte de la culpabilidad mas no del dolo11. Por lo tanto, si el hecho realizado por el autor era típico (y, por lo tanto, existía el dolo), • antijurídico, pero dicho autor no conocía la prohibición, faltaba entonces la culpabilidad. Además, la teoría de la culpabilidad acarreaba, principalmente, las siguientes consecuencias:

a.- El conocimiento de la prohibición exigido no es un conocimiento actual sino potencial12 (lo que debería ser conocido por el autor), lo cual a su vez acarreaba que el error "burdo" careciera de relevancia, no excusaba13.

b.- Además, como consecuencia fundamental, si el error de prohibición era vencible no se aplicaba un tipo penal distinto, un tipo culposo, sino que se atenuaba la pena del tipo doloso14. En efecto, se mantiene el propio tipo doloso, porque

9 WELZEL, Derecho Penal..., cit., págs. 189 y s.s; del mismo, El Nuevo Sistema, cit., págs. 162 y s.s.

10 Al respecto, WELZEL, ídem.11 Cfr.WELZEL, Derecho Penal, cit., págs. 195 y s.s; del mismo, El Nuevo Siste

ma, cit., págs. 173 y s.s.12 Ibidem, págs. 195 y s.s.; del mismo, El Nuevo Sistema..., cit., págs. 174 y s.s.13 Cfr. MIR PUIG, ob. cit., pág. 563 -7-,14 WELZEL, ob. cit., pág. 195; del mismo, El Nuevo Sistema..., cit., pág. 174

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J u a n L uis M o d o lell

existe dolo natural, pero se atenúa la pena porque el reproche es menor.

C.- ¿Admisión por la legislación venezolana del error de prohibición?: Dejando aparte la discusión doctrinal, debemos preguntarnos si el error de prohibición es admisible por el Código penal venezolano, solución que sería aplicable, en todo caso, al ámbito penal- tributario ya que el COT no establece totalmente las consecuencias jurídico-penales del error.

Así, el artículo 60 del CP afirma que la ignorancia de la ley no excusa ningún delito o falta. Ahora, como bien expresa ARTEAGA, siguiendo a CÓRDOBA RODA y a JIMÉNEZ DE ASÚA, una cosa es conocer la ley y otra es conocer la prohibición15, inclusive puede ser que yo no conozca la ley y conozca que el hecho está prohibido. Por ejemplo una persona de muy baja cultura seguramente sabrá que el hurto está prohibido aún cuando nunca haya tenido contacto con el Código penal, o ni siquiera sepa que existe una ley penal; él tiene ignorancia sobre la ley pero conoce la prohibición, por ejemplo, porque observó a través del televisor que una persona fue capturada por los cuerpos policiales luego de apropiarse de un vehículo ajeno. Por otra parte, el citado artículo 60 debe interpretarse solamente en el sentido de que la ley penal para su entrada en vigencia no exige su conocimiento por sus destinatarios16. Se trata de una simple condición de exigencia.

La interpretación anterior, en mi opinión, despeja el panorama para darle relevancia al error de prohibición en Venezuela. Por lo tanto, si el error de prohibición es vencible considero que debe admitirse la solución de WELZEL en el sentido de mantener el tipo doloso respectivo pero atenuando la pena por menor reproche culpabilístico. Dicha atenuación cabría perfectamente en el supuesto amplio de atenuación consagrado en el numeral 4 del artículo 74 del CP, el cual hace referencia a "cualquier otra circunstancia de igual entidad que, a juicio del Tribunal, aminore la gravedad del hecho".

15 ARTEAGA, ob. cit., pág. 12916 Ibidem, págs. 129 y s.s.

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4.- El error sobre el deber de tributar

Una vez aclarada la regulación positiva del CP y del COT queda por analizar algunos de los supuestos de error frecuentes en materia tributaria. Así, el caso de error más manejado por la doctrina penal ha sido el del error sobre el deber de tributar. En el caso del tipo de defraudación tributaria, consagrado en el artículo 116 del COT, pareciera, en principio, difícil imaginarse la existencia de algún error ya que el mismo exige para su configuración que el autor realice alguna forma de engaño que "induzca en error a la Administración Tributaria". Por lo tanto, alguien pudiera preguntarse cómo se puede engañar a alguien por error. No obstante, el problema del error mantiene su relevancia práctica ya que la lesión del bien jurídico consiste, como expresa el propio artículo citado, en obtener un enriquecimiento indebido a costa de la Administración Tributaria cuestión que evidentemente puede realizarse por error. Además, el artículo 117 establece una serie de supuestos de los cuales, según la ley, se podrá inducir al menos la existencia del aspecto objetivo de la defraudación ("indicios de defraudación"). Entre ellos se pueden mencionar: "no emitir facturas u otros documentos obligatorios"; "no llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en que lo exija la ley"; "omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como imponibles, o no se proporcione la documentación correspondiente", etc. En relación a supuestos como los anteriores sí puede existir un error, lo cual acarrearía la existencia de un tipo objetivo de defraudación, pero sin dolo o conocimiento de la prohibición, según el caso.

La realización del tipo objetivo de defraudación tributaria puede suponer un desconocimiento sobre el deber de tributar, o un insuficiente conocimiento, lo cual plantea el problema central relativo a la naturaleza del error que recae sobre el deber de tributar. Si dicho supuesto se considera un error de tipo el autor resultará ampliamente beneficiado ya que, bien sea el error vencible o invencible, la solución será la impunidad por la ausencia de un tipo culposo de defraudación. Por el contrario, si este error se considera un "error de prohibición" se le aplicará a su autor la pena

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del tipo de defraudación pero atenuada en razón del menor reproche culpabilístico.

La doctrina penal, como mencioné anteriormente, se ha ocupado bastante de dicho tema, por lo que de forma muy resumida y remitiéndome directamente a las conclusiones (por razones de espacio), haré una apretada síntesis de las posiciones doctrinales más importantes:

A - Una de las principales posturas al respecto considera que en estos casos estamos ante un error de tipo ya que la defraudación tributaria constituye un delito de resultado el cual consiste en el menoscabo de la pretensión tributaria del Estado, resultado que debe ser abarcado por el dolo del autor: quien no sabe que menoscaba la pretensión tributaria del Estado, no incurre en una conducta dolosa17.

17 Argumento de KOHLMANN y SAMSON, cit., por MAIWALD, Manfred: Conocimiento del Ilícito y Dolo en el Derecho Penal Tributario -trad. de Sancinetti-, Ad-Hoc, Buenos Aires, 1997, pág. 33. Cita este último autor también el argumento de WELZEL según el cual "El autor tiene que conocer la pretensión tributaria concretamente existente, y tendrá que querer evadirla...frente a las autoridades aduaneras- Pero quien no conozca la pretensión tributaria concreta, se encontrará en error de tipo que excluye su dolo de tipo" (Ibidem, págs. 33 y 34). Y añade MAIWALD en referencia al pensamiento de WELZEL: "Si el autor que objetivamente comete una estafa, está en desconocimiento del hecho que produce un daño, entonces, le falta a él el dolo de estafa; igualmente, según Welzel para la defraudación tributaria, a aquel que evade objetivamente los impuestos, pero no sabe que está obligado a pagar, le falta el dolo de la defraudación tributaria" (Ibidem, pág. 35). Sostienen también que se trata de un error de tipo, MUÑOZ CONDE: « E l error en el delito de defraudación tributaria del art. 349 del Código p e n a l» , en, del mismo autor, El Error..., cit., págs. 103 y s.s; ROXIN, para quien "...en los casos en los que, para comprender el sentido social de la conducta, se ha de haber efectuado la valoración jurídica, tal valoración pertenece también al dolo aun cuando sea prácticam ente idéntica al juicio de antijuricidad. Así p. ej. el error sobre la existencia de una deuda tributaria excluye el dolo del delito de fraude fiscal. Pues el dolo de quien -aunque sea debido a consideraciones jurídicas erróneas- cree no deber impuesto alguno no abarca siquiera al modo del profano aquel perjuicio al fisco que es propio del delito de fraude fiscal" (Derecho Penal. PG -trad. de Luzón Peña, Díaz y García Conlledo, y de Vicente Remesal-, Civitas, 1997, pág. 464 -91-).

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V I J o r n a d a s V en ez o l a n a s de D er e c h o Tr ibutario

B- Otra posición sostiene: "Si el autor que no paga los tributos debidos no es consciente de que debe impuestos en absoluto, yerra sobre el estar prohibido de su hecho en conjunto. Tampoco en el sentido inverso el conocimiento del deber tributario no se puede separar del conocimiento de la prohibición, de modo que el desconocimiento de un elemento, el deber impuesto, siempre incluye también, forzosamente, la suposición de no cometer ningún ilícito (tributariamente relevante) "en absoluto". Pero ésta es la situación del error de prohibición, pues el autor no sabe, en este caso, que su conducta en total contradice la norma jurídica"18.

C.- Personalmente, y de modo superficial, considero que el error sobre el deber de tributar se traduce necesariamente en un error sobre la potestad de tributación concreta del Estado, que para la doctrina dominante constituye el bien jurídico protegido. Por lo tanto, y siguiendo de cierta forma a WELZEL, si el dolo del autor debe abarcar la lesión del bien jurídico, la ausencia de dicho conocimiento debe traducirse en un error de tipo. Nótese que en principio el error del autor recae sobre el deber de tributar (la persona piensa que no debe pagar impuestos), pero ese error, que a primera vista pareciera ser un error de prohibición, surte efectos sobre el desconocimiento de una parte fundamental del tipo como es el la afectación a la potestad tributaria del Estado. Esta última consecuencia, aparte de los argumentos políticos criminales esgrimidos para considerar este error como error de tipo19, es suficiente para fundamentar la solución adoptada.

18 Posición de MAIWALD, ibidem, pág. 49. Sobre la argumentación, ibidem, págs. 37 y s.s. Sobre la crítica a esta posición, cfr. MARTÍNEZ-BUJÁN, Carlos: Derecho Penal Económico. PG, Tirant lo Blanch, Valencia, 1998, págs. 186 y s.s. Este último autor se pronuncia por la corriente, según él dominante, que considera que esta clase de error constituye un error de tipo (Ibidem, págs. 188 y s.s.).

19 Así, establece expresamente MUÑOZ CONDE que esta solución es conveniente desde un punto de vista político-criminal "...porque por muy urgente que se considere la necesidad de identificar a los ciudadanos con la política fiscal del Estado, la intervención del Derecho penal en esta materia debe reservarse para aquellos casos de abierta discrepancia y, por lo tanto, de incumplimiento intencional de los deberes tributarios, dejando los otros

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5.- Otros supuestos de error

Los otros supuestos de error a considerar en los tipos penales del COT parecieran ser claros casos de error de tipo. Así, el tipo penal del art. 118 castiga a quien "con intención no entere las cantidades retenidas o percibidas de los contribuyentes, responsables o terceros, dentro de los plazos establecidos en las disposiciones respectivas, y obtenga para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido...". Si la persona se equivoca sobre el lapso establecido estaríamos ante un supuesto de error de tipo que recae sobre un elemento que deriva de una norma extra-penal. En efecto, este supuesto del art. 118 constituye una norma penal en blanco que remite a un acto del ejecutivo para su complementación, concretamente para la determinación del lapso. Ahora bien, si se desconoce el plazo estamos ante un caso de error de tipo que si es vencible acarrea la impunidad por ausencia del delito culposo respectivo.

Por otra parte, el artículo 119 castiga penalmente la revelación, divulgación y el uso personal o indebido de "información confidencial proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición competitiva". En este caso, si el autor del hecho no conoce el carácter confidencial de la información estaríamos ante un error sobre un elemento normativo del tipo que debe ser tratado también como un error de tipo.

Pareciera entonces que los supuestos de error de prohibición quedan muy limitados en el ámbito penal tributario venezolano. No obstante, considero que debe dársele tratamiento de error de prohibición a aquellos supuestos en que el autor deja de pagar el tributo por considerar, por ejemplo, que el mismo no se revierte en obras para la comunidad. Se trataría del caso de "rebelión al pago del tributo": la persona que decide no tributar, o "estafar", a la Administración Tributaria porque considera que no se justifica darle

casos de incumplimiento más o menos negligentes para el ámbito de las sanciones adm inistrativas..." ( « E l error en el delito de defraudación trib u taria ...» , c it , pág. 107).

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más dinero al Estado por su irracionalidad en el gasto público20. En este caso, la persona cree que puede realizar una actitud de esta clase porque una especie de "justicia absoluta" se lo permite. Personalmente considero que se trata de un caso de error de prohibición21. Sin embargo, cabe señalar algo más: si el contribuyente considera que no debe pagar el tributo porque le consta que el gobierno utiliza parte del dinero de los contribuyentes para fines ilegítimos, o injustificados, es decir, objetivamente se determina que el Estado destina dinero de los contribuyentes a fines contarios al ordenamiento jurídico, pudiéramos, en principio y sin un estudio más profundo del tema, estar en presencia de una causa de justificación que exime del pago del tributo.

20 Sobre la legitimidad de tal actitud, cfr. SAN MARTÍN LARRINOA, Begoña: « D e re ch o penal económico y delito trib u tario» , en A A W : Hacia un Derecho Penal Económico Europeo. Jornadas en honor del profesor Klaus Tiedemann, BOE, Madrid, 1995, págs. 365 y s.s.

21 Esta posición pareciera seguirla MUÑOZ CONDE cuando expresa, en relación al supuesto de error sobre el deber de tributar, lo siguiente: "Mi opinión es la de que, salvo casos extremos del "delincuente por convicción" o la “desobediencia civil", la mayor parte de los casos de error del contribuyente que se refieren a la deuda tributaria o a los deberes de información deben ser tratados como error de tipo y conducir a la impunidad" ( « E l error en el delito de defraudación trib u taria ...» , cit., pág. 103 -cursivas nuestras-). De acuerdo a dicha opinión, por argumento a contrario, los casos del delincuente por convicción y de desobediencia civil pudieran ser tratados como error de prohibición.

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PROBLEM AS SOBRE D EFRAUD ACIÓ N TRIBUTARIA

C a r m e n L u is a B o r g e s *

La intervención del Estado. Aspectos generales

El crecim iento del Estado y su com plejización p ara el d esarrollo de la actividad económ ica y de las políticas asociadas crean nuevos bienes jurídicos a tutelar y nuevos m étodos de tutela y dentro de esta am pliación del sistem a, el D erecho Penal Tributario tam bién se am plía y se perfila. En la m edida en que el Estado requiere que sus ciudadanos colaboren en su sostenim iento y en la m ism a m edida que esa colaboración se hace indispensable, acude a la coerción y m atiza su utilización según sus prioridades. C uando una conducta se regula por las vías adm inistrativas se increm enta la celeridad del castigo en detrim ento de la severidad, pero cuando una conducta se eleva a la categoría de ser regulada por el D erecho Penal, la celeridad cede el paso en función de la severidad, la ejemplarización, la prevención y la reeducación, por esa vía el D erecho Penal pasa a form ar parte de las h erram ientas que condicionan al ciudadano en la aceptación de las cargas públicas.

El Estado venezolano ha tenido una larga tradición de tim idez p ara pedir de sus súbditos colaboración con su sostenim iento, al

* A bogado egresad a de la UCV. E specialista en C iencias Penales y Criminológicas. UCV. Especialista en Derecho Tributario en la UCV. Tesis aprobada con recomendación de publicación. Profesora de Derecho Penal Económico en pregrado y en el Instituto de Estudios para graduados de la UCV. Investigadora en el área de Derecho Penal Económico en la UCV. Abogado en ejercicio privado. Artículos publicaciones en varias revistas. Autora del libro Principios Penales en el Código Orgánico Tributario. UCV. 1998. Conferencista.

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punto de que en algunas Constituciones ni siquiera existen capítulos de deberes, simplemente no se consagra el deber de colaborar con las cargas públicas, esto por contraposición, por ejemplo, con el derecho de propiedad con el que hemos sido muy cuidadosos al garantizarlo en forma casi ilimitada en cada una de las Constituciones; sin embargo, no ha sido esta la conducta a la hora de exigir. Podemos afirmar que no existe tradición legislativa de exigencia de cumplimiento de obligaciones con el Estado, este no ha acostumbrado a sus ciudadanos a que le retribuyan lo recibido y por su puesto aún más lejos se encuentra en el inconsciente colectivo la posibilidad de ser castigado por esa falta de cooperación, en contraste con el convencimiento de merecer recibir del Estado.

De esta conducta poco retributiva no podemos culpar a la existencia de una renta petrolera porque aún el Estado no petrolero era generoso, en las Constituciones del siglo pasado, específicamente a partir de 1852, se elimina el deber de colaborar con las cargas públicas.

La mayoría del articulado constitucional está destinado a lo militar, a la forma como se administra el Estado y quienes se reparten la renta, existe gran dedicación a establecer mecanismos y requisitos para la elección de los representantes de los Poderes, pero muy poco se dice cómo se mantiene el Estado; es sólo a partir de la Constitución de Gómez de 1925 cuando se comienza a centralizar la renta y se nota una ampliación de los temas económicos.

La renta proveniente del impuesto aduanero es la única que tiene una presencia permanente en las Constituciones, es el único impuesto importante, sin embargo poco efecto produce sobre los ciudadanos ya que este impuesto es perfectamente asociable con el precio de la mercancía que en definitiva pagará el consumidor.

La Constitución de 1999 retoma con arbitraria fuerza el ilícito tributario y a través de su disposición transitoria quinta dicta lincamientos que apuntan directamente al Derecho Penal Tributario, y conminan al legislador al castigo de la evasión, mandato

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C a r m en L uisa B orges

que fue acogido en la reforma del Código Orgánico Tributario y que hoy da motivo a nuestras reflexiones sobre la defraudación que pretenden traer a colación algunos problemas que nos han parecido relevantes y que hemos decidido tratarlos en relación con la estafa.

Etimología de la defraudación

Defraudación según el Diccionario de la Real Academia Española viene del Latín defraudatio-onis y se define como acción y efecto de defraudar. Defraudar tiene varias acepciones y una de ellas es eludir o burlar el pago de impuestos o contribuciones (DRAE, 1992: 672). El Diccionario de María Moliner por su parte señala que el origen del término es del Latín defraudare, de fraus-dis. (Moliner, 1997: 876).

En materia fiscal la doctrina ha distinguido varias figuras que se relacionan con la defraudación aunque no constituyen en nuestro país formas típicas específicas, en todo caso en este nuevo Código algunas de ellas pasan a ser modalidades de la defraudación, son estas:

El fraude tributario: consiste en una vulneración directa a la norma tributaria, se produce el hecho imponible, surge la deuda tributaria a cargo del contribuyente pero este oculta a la administración la existencia o la cuantía de la obligación tributaria (Calderón Carrero, 2000: 194).

El fraude a la ley tributaria: consiste en el abuso de la forma jurídica, la utilización de una figura con la única finalidad de eludir las normas tributarias en fin es la discrepancia entre la figura utilizada y la relación económica subyacente (Calderón Carrero, 2000: 195).

La econom ía de opción : el contribuyente adopta la forma negocial más conveniente a los efectos de minimizar su carga fiscal sin que se vulnere ni la letra ni el espíritu de la de la legislación tributaria aplicable (Calderón Carrero, 2000: 195).

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Evasión: la etimología de esta palabra proviene del latín evadere que significa sustraerse de algo donde se está incluido. Según el DRAE es efugio para evadir una dificultad. Este término ha sido utilizado por la doctrina en relación de género a especie con la defraudación, a veces uno u otro ocupan distintos lugares o uno ocupa la posición de ser consecuencia del otro. Giuliani Fonrouge la define como todo acto u omisión que violando disposiciones legales, en el ámbito de un país o en la esfera internacional, produce la eliminación o la disminución de la carga fiscal. (1993: 680). Héctor Villegas siguiendo la redacción del tipo de la Ley argentina 24.769 que comenta, habla de evasión impositiva simple y agravada y dice que esta se logra mediante conductas fraudulentas u omisivas (1998: 275).

En Venezuela el tipo es la defraudación y la evasión es un término genérico dentro del cual podemos incluir a la defraudación como uno de los tantos efugios para evadir la responsabilidad tributaria. Por ejemplo podrían llevarse a cabo conductas descritas en el tipo de defraudación pero si el monto no alcanza las unidades tributarias exigidas por la ley la conducta no llega a constituir el delito sin embargo se ha evadido la carga fiscal.

Elusión: según el DRAE es la acción y efecto de eludir que a su vez en una de sus acepciones significa evitar algo con astucia o maña, (en inglés tax avoidance). La elusión también ha sido considerada como sinónimo de evasión lícita o legítima. Giuliani Fonrouge la define como aquellas conductas que sin infringir el texto de la ley, procuran el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas (1993: 681). Este concepto es parecido a lo que hemos definido como fraude a la ley tributaria. Villegas la define como fraude antijurídico por abuso en las form as (1998: 276).

Si analizamos a lo que nos llevan las definiciones anteriores podemos concluir que las formas de defraudación llevan a dos resultados: la ocultación de la renta o a su declaración inexacta.

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El bien jurídico vulnerado

El punto relativo al bien jurídico justifica siem pre su estudio por ser elem ento imprescindible a la existencia del delito, y no es nada pacífico en la defraudación, entre otras razones por la sim etría que se p u ed e estab lecer o n eg ar — segú n cad a p osición doctrinaria, que a su vez depende de la ley de cada país— con el delito de estafa. P ara autores com o Bajo Fern án d ez y Silvina Bacigalupo se trata de dos delitos diferentes pero que com parten la exigencia de un engaño y un perjuicio sin que la identificación vaya m ás allá, para ellos el delito de defraudación no es una form a de estafa caracterizado por perjudicar al erario público sino una figura autónom a (Bajo, 2001: 55).

Son varias las posiciones que se pueden esgrim ir con respecto al bien jurídico tutelado por el tipo de defraudación, José Luis Seoane (2000: 83) las resum e en cinco:

1. Considerarlo como un delito de falsedad. Esta posición se explica porque en España este delito tiene antecedentes legislativos que lo vinculan a este género. El tipo apareció por prim era vez entre las falsedades en el Código Penal español de 1870, en el artículo 331 y posteriorm ente entre las defraudaciones en el artículo 20 de la Ley de Presupuestos de. 1892, luego en 1977 fue colocado entre las falsedades en el artículo 319. (A costa, 1998 :23).

El que se considere com o un delito de falsedad im plica que el bien tutelado es el deber de veracidad en las relaciones entre los contribuyentes y el Estado com o ente fiscalizador. Pero esta concepción es lim itada lo que la hace vulnerable ya que el delito fiscal atenta contra algo m ás que el deber de veracidad.

2. Considerar que el bien jurídico tutelado es el atentado contra el deber de colaboración de los contribuyentes, argum ento este que fue sustentado por prim era vez dentro de un enfoque adm inistrativista y con respecto a los ilícitos tributarios en general por Richard Lange (M attes, 1979: 9).

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3. Considerarlo como un delito contra la función tributaria (tesis funcional). Posición sustentada por Pérez Royo (Acosta, 1998: 23) (Martínez-Buján Pérez, 1999: 327) quien considera que la protección penal se dirige a la Hacienda Pública vista no sólo como un conjunto de bienes sino como un conjunto de funciones públicas entre las que se encuentra la función tributaria en la que la administración tiene a su cargo la defensa del interés público expresado en la efectiva actuación de las normas tributarias, la defraudación según este autor protege esa función.

4. Como delito contra la Hacienda Pública (tesis de orientación patrimonial) predominante en la doctrina y jurisprudencia alemana (Martínez-Buján Pérez, 1999:328) y que tuvo eco legislativo en el Código Penal español ya que en la reforma de 1985 se incluyó dentro de un título específico denominado Delitos Contra la Hacienda Pública, en el artículo 349 (Acosta, 1998:23).

Para Bajo Fernández y Silvina Bacigalupo (2001: 56) con el delito fiscal se produce un perjuicio al erario público, se menoscaban las posibilidades de llevar a cabo una política fiscal y financiera justa y se menoscaba el deber constitucional de sostenimiento de los gastos públicos.

Esta doctrina ha sido la acogida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo español:

En lo que respecta a la naturaleza jurídica de la infracción estudiada, con anterioridad a la ley de 1977, se estimaba que se trataba de un hecho punible contrario a la fe pública, tesis que abonaba su colocación dentro del Título dedicado a las falsedades; mas con posterioridad a la referida Ley, se entiende que se trata de un delito socio-económico que atenta a los intereses patrimoniales del Estado o de las entidades locales y autonóm icas. STS 12 de m arzo 1986(RJ1986,462) anexo II, número 2. (Acosta, 1998: 24).

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5. Como un delito pluriofensivo. Esta tesis es sostenida por Carlos Martínez Bujan Pérez para quien existe un bien jurídico inmediatamente protegido que es la H acienda pública y un bien protegido en form a mediata o inmaterial constituido por las funciones que el tributo está llamado a cumplir (Martínez-Buján Pérez 1999: 329).

6. A las cinco posiciones sistematizadas por Seoane podemos agregar una sexta que es la sustentada por Eugenio Simón Acosta quien considera que se trata más que de un delito patrimonial un atentado contra el derecho-deber de solidaridad. :

En nuestra opinión la conciencia tributaria se expresa en una conducta que comprende que para vivir en sociedad no sólo debe satisfacer sus necesidades personales más inmediatas o las de su familia sino que debe comprometerse con el grupo y cumplir con una cierta cuota de participación que implica un sacrificio en sus ingresos para ser entregados al interés colectivo. Su colaboración debe ir al patrimonio estatal y se diluye en un sin número de obligaciones de este sin que el ciudadano sepa exactamente en qué se utilizan las sumas que él específicamente entrega. Desde el punto de vista del contribuyente es el cumplimiento de un deber concreto cuantificable y reglamentado para cumplir obligaciones abstractas y ajenas pero que de alguna manera lo benefician.

El Estado por su parte cuenta con la suma de voluntades y conciencias individuales para cumplir con parte de sus obligaciones, a mayor conciencia tributaria ciudadana mayor parte de las obligaciones del Estado será cubierta con el tributo, la conducta derivada de la conciencia tributaria se hace indispensable para su buen funcionamiento. Ahora bien, son tan grandes las cifras que componen el patrimonio del Estado que desde el punto de vista cuantitativo, a menos que se trate de una defraudación mayúscula, excepcionalmente un solo contribuyente puede afectarlo seriamente. De manera que desde el punto de vista concreto y en proporción entre quien lesiona y el lesionado el daño individual

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m ente considerado puede que sea m inúsculo. El problem a se presenta para el Estado por la sum a de evasiones, de conductas indiferentes y sin conciencia, y su reiteración en el tiem po sí logran afectarlo significativam ente.

En nuestro criterio el delito de defraudación tributaria lesiona de m anera directa el patrim onio del Estado. El derecho del Estado a percibir el tributo, el no increm ento ilegítimo de su patrim onio en perjuicio del inm aterial derecho de crédito que se genera por el nacim iento de la obligación tributaria. La defraudación atenta directam ente contra la H acienda Pública, no ingresa una sum a que debía haber entrado, este es el daño inm ediato, directo y cuantificable visto en form a individual, en fin es un daño patrim onial pero que a su vez apareja un daño m ediato que a diferencia del anterior es inm aterial y aún m ás perverso, consiste en el atentado contra la conciencia fiscal: la lesión al cuerpo social p ro ducida por atentar contra el principio de justicia fiscal, por sum arse a la generalización de una conducta que apareja desprecio o indiferencia por el deber ciudadano de colaborar, falta de solidaridad social, del hábito de la responsabilidad con el colectivo que alim enta la tom a de beneficios sin la correspondiente contrapartida legal, en fin el plegarse a la cultura de la evasión; visto así es un delito pluriofensivo.

Desde el punto de vista del bien jurídico genérico se protege el orden económ ico. Se protege el interés que tiene el Estado por salvaguardar todos los bienes que asum e com o propios para m antener el equilibrio social. En estas norm as el objeto se precisa en form a m ás cercana a los intereses del Estado y no es necesario que este haga la ficción de asum ir bienes com o si fueran propios, en virtud de sus deberes com o Estado, porque sin duda protege bienes que le son propios: los im puestos son sus im puestos, son parte del orden económ ico y este form a parte del interés general del Estado que garantiza la eficacia del D erecho Tributario, m ediante la lucha contra los distintos m ecanism os de ocultación de la riqueza y contra todas aquellas conductas que violan la legitim idad e im piden la eficaz recaudación de los dineros provenientes del tributo.

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Sujeto activo. Delito especial y delito común

La determinación de quienes pueden ser sujetos activos a su vez nos sirve para saber si estamos en presencia de un delito especial o de un delito común. De considerarse que el sujeto activo puede ser cualquier persona se trata de un delito común en caso de que el sujeto activo requiera de ciertas cualidades entonces estamos en presencia de un delito especial.

El tipo no exige que el autor sea una persona con características especiales por lo que una interpretación literal de la letra de la ley puede llevar a decir que se trata de un delito común porque puede ser cometido por cualquier sujeto sea o no obligado tributario. En lo que respecta a la agravante prevista en el parágrafo único aplicable a los funcionarios públicos que participen en la ejecución del delito, si nos apegamos a la letra de la ley, podría también decirse que esto no es suficiente para darle la categoría de delito especial porque la defraudación puede cometerse sin tal participación o porque aún teniéndola el funcionario no infringe el tipo penal sino las normas de ampliación del tipo constituidas en este caso por las normas sobre participación.

Ahora bien, el asunto no es tan simple y nos inclinamos por pensar que se trata de un delito especial. Porque un presupuesto para la existencia del delito de defraudación, es que este debe darse dentro de la relación jurídica tributaria y dentro de esta encontramos figuras que es imprescindible tener en cuenta para analizar el sujeto activo de la defraudación: la figura de contribuyente y la de responsable. De conformidad con las disposiciones de los artículos 22, 25, 27 y 28 existen dos categorías de sujetos capaces de ser titulares de obligaciones tributarias y en principio estos serían los sujetos activos por excelencia, es decir defraudan quienes están obligados al pago, y aunque la redacción del tipo no especifique que es necesario ser contribuyente o responsable lo lógico es que defraude alguien que esté dentro de estas categorías, es decir capaz de configurar una relación jurídica tributaria. Sin embargo un supuesto que se nos ocurre es que se utilice un sujeto que no ostente formalmente ningún cargo para represen

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tar a la persona jurídica, y que este obtenga para sí o para la compañía un beneficio en perjuicio de la administración tributaria, o dicho de otra forma realizada la averiguación se determina que quien lleva a cabo los hechos típicos es un sujeto que por estatutos ni por organización está envestido de la condición de director, gerente, administrador o representante de la compañía. En este caso de exigirse la formalidad legal podríamos estar en un caso de atipicidad por inidoneidad del sujeto activo. La otra posibilidad es que se acoja la letra de la ley del artículo 116, que no exige expresamente que se trate de un contribuyente o responsable; y una tercera posibilidad es que se considere que la voz representante prevista en el ordinal 2 del artículo 28 abarca al represente de hecho o al sujeto que asume la representación voluntariamente, de esta forma entraría dentro de la categoría el supuesto que estamos planteando y el tipo podría abarcarlo por la forma amplia como se encuentra redactado. Figuras como la del gerente que también se invocan en el artículo 28 rara vez aparecen especificados en los estatutos lo que nos hace pensar que el legislador utilizó una enumeración enunciativa, para que se entendiera en forma amplia y apoyado además en el principio contenido en el artículo 16 del COT.

En este caso las formalidades del Derecho Mercantil en cuanto a la representación de las personas jurídicas podrían constituirse en un obstáculo para el Derecho Fiscal, por ello la interpretación debe ser en función de la realidad, no obstante las responsabilidades que según su participación tengan los representantes estatuarios de la persona jurídica.

Un punto que se deriva del problema planteado es la facultad desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos concedida a la administración, prevista en el parágrafo único del referido artículo 16.

La pregunta que nos formulamos es ¿podemos extender el juez penal esta facultad o es exclusiva de la administración? Pensamos que el juez penal la posee en virtud de la finalidad del proceso prevista en el artículo 13 del COPP: el proceso debe establecer la

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verdad de los hechos por las vías jurídicas y la justicia en la aplicación del derecho, y a esta finalidad deberá atenerse el juez al adoptar su decisión. Creemos que en virtud de esta disposición el juez está facultado para desconocer formas inapropiadas que desvirtúen la realidad.

La defraudación tributaria es un delito especial propio, el sujeto activo de la defraudación es el contribuyente o el responsable pero no todos los contribuyentes o no todos los responsables son capaces de ser sujeto activo de defraudación porque dentro de estas figuras vamos a encontrar a las personas jurídicas, a los entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho y a las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional. Si bien estos entes pueden ostentar el carácter de contribuyentes no pueden ser sujetos activos de delitos castigados con penas privativas de libertad, en estos supuestos la responsabilidad penal según el artículo 90 recae sobre los directores, gerentes, administradores o representantes que hayan participado personalmente en la ejecución del hecho punible.

Sujeto pasivo

El sujeto pasivo es el titular del bien jurídico protegido, o sea el ente público acreedor del tributo, sujeto activo de la obligación tributaria o titular del crédito. Los titulares de la Hacienda lesionada en Venezuela pueden ser el Estado, los estados que componen la federación y los municipios; además los entes públicos capaces de ser titulares de contribuciones parafiscaíes para asegurar su funcionamiento autónomo, como el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Ince) los cuales tienen patrimonio propio e independiente del Fisco Nacional; y finalmente los demás institutos autónomos capaces de ser titulares de tasas como los puertos aeropuertos, etcétera.

Nuestro legislador ha utilizado figuras muy similares para tipificar la estafa y la defraudación pero cuando analizamos en for

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VI Jo r n a d a s V en ez o l a n a s de D er ec h o T ributario

ma comparativa ambos delitos nos vamos a encontrar con dos puntos que los diferencian y que se encuentran vinculados con el sujeto pasivo:

Io Al relacionar ambos delitos derivan inconsistencias por las características que tiene de la víctima en la estafa y las dificultades para trasladarlas a la víctima de la defraudación, —en este caso el sujeto activo de la percepción del tributo—, ya que la estafa es considerada un delito de autolesión, es decir, es la propia víctima la que mediante un acto de disposición lesiona su patrimonio, lo que no se compadece exactamente con la conducta de la administración en la defraudación. Esta no dispone de su patrimonio simplemente deja de percibir una suma de la que es acreedora.

2o Otro aspecto de la conducta omisiva relacionado con la víctima es el hecho de que en la estafa hay una exigencia de conducta del sujeto activo que induzca al error del sujeto pasivo, en la defraudación en el tipo genérico también se exige: Incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquiera otra form a de engaño in du zca en error a la Administración Tributaria.

Ahora bien, esta semejanza de requisitos, aleja a la defraudación de su realidad y configura una inconsistencia con el objetivo perseguido por el legislador de lograr mayor incriminación, porque algo que tiene que ver con la realidad fiscal es que en esencia la defraudación se traduce en un daño que consiste en una omisión de pago y para producir ese daño no es requisito el engaño, no se necesita engañar a la administración para dejar de pagar.

Al revisar en forma concordada el artículo 116 del COT contentivo del tipo genérico que nos habla de engaño y error y el artículo 117 ordinales 1,2,3,4,8,10 y 151 que establecen como indicio de defraudación la omisión de presentar la declaración, dedu

1 Artículo 117: Se considerarán indicios de defraudación, entre otros: (...)10 Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como imponibles o que no se proporcione la documentación correspondiente.

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cimos que por la forma como están redactadas las dos normas se arroja sobre los hombros de la administración la pesada carga de la prueba del dolo y del engaño ya que la omisión por sí sola no constituye el delito sino que esta debe formar parte de otros hechos que sumados a esta en su conjunto configuren el tipo por lo que tenemos que concluir que la omisión pura y simple no constituye defraudación sino la omisión dolosa, como parte de otros actos capaces de engañar al sujeto pasivo.

El núcleo del tipo: el verbo defraudar.Requerimiento de la mise en scéne

El verbo que constituye el núcleo del tipo es defraudar: comete defraudación (COT 94) ...incurre en defraudación (COT 2001). Este verbo nos introduce en una polémica doctrinaria. Un importante grupo de autores ha sostenido que la defraudación implica un engaño parecido al requerido en el tipo de estafa, es decir la realización de una maniobra engañosa que induzca en error al sujeto pasivo, a esta se le denomina teoría del engaño o lo que se conoce en la doctrina francesa como la tesis de la mise en scene, originariamente sostenida en España por Rodríguez Mourillo y Bajo Fernández. Dentro de esta posición existen variantes que señalan que si bien se requiere el engaño este no es el mismo de la estafa entre ellos Martínez-Buján Pérez (1999: 331). Para este autor no existen razones ni teleológicas ni político criminales para exigir un engaño igual al de la estafa pero ello no implica que la presencia del vocablo defraudar sea superfluo, su presencia indica que el disvalor exige algo más que la simple violación de un deber extrapenal, se requiere de una modalidad no de una conducta idónea para vulnerar el bien jurídico.

Para otros autores como Pérez Royo, Bacigalupo, Gracia, Gimbernat) este término implica que se causa un daño patrimonial sin requerir de un engaño determinado, a esto se le ha denominado teoría de la infracción del deber (Martínez-Buján, 1999: 330). De conformidad con estos autores el disvalor del deber del injusto se integra por el disvalor de deberes formales tributarios.

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En Venezuela se ha pronunciado sobre el punto el magistrado Angulo Fontiveros quien fundamentado no en razones de dogmática penal sino de política criminal sostiene que la defraudación tributaria no es una estafa y no debe requerírsele siempre engaño o tampoco (y menos aún) m ise en scene (Angulo Fontiveros, 1999, 26). Fundamenta su posición en que debe trabajarse con la acepción del DRAE y tener por defraudación todo lo que sea evadir el pago del tributo incluyendo la falta de declaración impositiva por el desprecio exhibido ante la llamada del Estado a cumplir deberes de solidaridad cívica y social (Angulo Fontiveros, 1999: 276).

Los elementos mínimos para que se produzca el delito de estafa son 1. La existencia de artificios o medios engañosos. 2. La inducción en error y 3. La obtención de provecho injusto en perjuicio ajeno. La defraudación de acuerdo con la letra de la ley del nuevo COT presenta requisitos similares: 1. Conducta defraudatoria constituida por la simulación, ocultación, la maniobra o cualquiera otra form a de engaño 2. La inducción en el error a la Administración Tributaria y 3. La obtención para el sujeto activo o para un tercero de un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo.

El problema que nos planteamos se encuentra en el primer requisito señalado para la defraudación: si se puede prescindir del engaño en la forma tradicional, si el engaño tiene las mismas dimensiones que en el caso de la estafa, o puede darse bajo supuestos menos elaborados y como consecuencia si también en la defraudación se presenta el problema señalado por la doctrina para la estafa, es decir si resulta posible cometerla por omisión y en consecuencia castigarla. Dicho de otra manera si es posible configurar la defraudación asociando la comisión de la infracción con el perjuicio patrimonial o si se exige el engaño y que nivel de requerimientos se establezcan para este.

Según Arteaga la existencia de artificios o medios engañosos en la estafa, consiste en la utilización de un proceder astuto y engañoso, que se vale de tretas, ficciones, fingimientos, trampas, dobleces, disimulos o simulaciones, o de cualesquiera otros medios de

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la misma índole (Arteaga, 1990: 55). Para este autor la noción es sumamente amplia y no se reduce a la mise en scène o hechos exteriores sino que es posible que tanto la mentira, como el silencio o la conducta omisiva sean capaces de constituir el engaño siempre que exista el deber de hablar o de decir la verdad. Para él en todo caso es necesario considerar el asunto concreto.

En España ante las dificultades que presentaba el tipo, en el anterior artículo 349 del Código Penal, en la reforma de 1995 -ahora artículo 305- se dejó expresamente establecido2 que la defraudación puede ser cometida tanto por omisión como por acción, cosa que ya la jurisprudencia española había establecido mediante sentencias del Tribunal Supremo de fechas 2-3-88 y 20-11-92 en las que se dijo respectivamente que (...) la defraudación tributaria consiste en la simple omisión del sujeto tributario, sin (necesidad) de la concurrencia de artificio, mecanismo engañoso o mise en scene (...); (...) el delito se comete aunque en la omisión no concurra ningún tipo de artificio o mecanismo engañoso (...). (Bacigalupo, E., 1998: 213). Para fijar esta posición sin contar con la redacción expresa del texto actual, la jurisprudencia se basó en el hecho de que el artículo anterior decía que la defraudación consistía eludir el pago, verbo al que se le dio un significado omisivo y además por una razón de equidad no se justificaba que quedara impune el que había omitido mientras que quien había declarado en forma inexacta si era castigable.

La defraudación del artículo 116 por la forma como está redactada considera que la simulación, ocultación y la maniobra son for

2 A pesar de que se dejó establecido no termina de ser claro para la doctrina, Carlos Martínez- Buján Pérez al respecto señala: "(...) el legislador español de 1995, no dice expresamente (y podía haberlo dicho) que la mera circunstancia de la omisión de la obligada declaración tributaria equivalga (identidad estructural) por sí misma a la comisión activa a los efectos de producir el resultado típico (...) la nueva redacción ha dejado intacta la estructura típica de la regulación precedente y, en concreto, continúa utilizando el verbo defraudar con lo que seguirá viva la polémica generada en tomo al concepto de acción típica en este delito, que indudablemente influirá en la posición que se adopte ante el problema de la omisión" (1999: 33).

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mas de engaño amén de otras que puedan existir y que también son dignas de consideración dentro del tipo, y este engaño a su vez debe ser tal que induzca en error a la Administración Tributaria. Se parece tanto al tipo de la estafa que el legislador deja poco margen de maniobra y dificulta con ello las labores de la administración para castigar a quien omita pagar. La citada disposición y las exigencias de maniobras, configuran a la defraudación como un delito de acción y se complementan con lo previsto en al artículo 117 que prevé supuestos de indicios que son omisiones y que podrían constituir defraudación. Tales casos están descritos de tal manera que las omisiones que contienen sólo forman parte de un concierto mayor de hechos que sumados pasan a constituir el tipo de defraudación.

Como ejemplo de la afirmación anterior tenemos que el no emitir facturas constituye un ilícito formal previsto en el artículo 101; no llevar o exhibir libros constituye un ilícito formal previsto en el artículo 102, la omisión de declaración está prevista en el artículo 103 y la omisión de pago es una infracción administrativa prevista en el artículo 111, es decir todos los supuestos anteriormente señalados por si solos son infracciones fiscales pero no delitos, no se pueden equiparar por si solos a una acción positiva a los efectos de vulnerar el bien jurídico.

El problema que se plantea es que visto desde la terminología empleada y la carga semántica de cada uno de los verbos e incluso haciendo un parangón con la estafa, figura guía del legislador, resulta difícil no requerir del sujeto activo una conducta astuta, engañosa, sagaz o artera y que esta a su vez no cuente con elementos positivos o activos que coloquen a la administración en error o en una situación tal en que el error no le sea aclarado, cercano al modelo francés que no admite la defraudación por omisión, a diferencia del modelo español, alemán o italiano que si la admiten.

El tipo genérico en el COT habla de ocultación y de cualquier otra form a de engaño. La ocultación en principio se lleva a cabo mediante conductas activas, sin embargo cabe la posibilidad de la

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comisión por omisión, mediante la infracción del deber de actuar equiparable a un comportamiento activo, y esto podemos incluirlo en el tipo dentro de la expresión cualquier otra forma de engaño.

Con una fórmula tan tradicional la única forma -un poco tirada de los cabellos- de castigar la omisión simple como defraudación es aduciendo que hay defraudación cuando se tiene el deber de actuar o de hacer y no se hace, es decir separando defraudación de estafa y dándole un sentido y un contenido diferente, y aceptando que el no hacer al producir el daño por no pagar ha logrado el objetivo de inducir en error. Sin embargo, esto no sería más que una elaboración para poder alcanzar al grueso de sujetos que perjudica la Hacienda Pública mediante su conducta omisiva, pero en la redacción actual el verbo defraudar está cargado de una conducta que exige maniobra, ocultación y engaño, es decir acciones, verbos a su vez nada fáciles de conciliar con un comportamiento que simplemente decida dejar de hacer y que no muestre ninguna otra intención.

Podemos decir que por previsión legal, de acuerdo con los indicios del 117, es posible la defraudación por omisión o por infracción de un deber de actuar, pero esta omisión no puede ser castigada como defraudación en forma pura, como en el caso de España, sino que la conducta además debe llenar el requisito de ser capaz engañar y de conllevar el error del sujeto pasivo del delito, ya que este requisito se incluyó especialmente en este texto, es decir debe comprobarse el ánimo de inducir en error, —no se castiga simplemente el descuido o la desidia— y finalmente debe producirse el daño, la lesión patrimonial mediante el enriquecimiento indebido.

En lo que respecta a la falta de presentación de la declaración tampoco es defraudación en sí misma, a menos que se aúne a los otros requisitos que ya hemos señalado, es imprescindible que se pruebe el ánimo de defraudar y que se produzca el daño, ya que de lo contrario se configura solamente la comisión de un ilícito formal de conformidad con el artículo 103 del COT.

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Con respecto al castigar con privación de libertad de la omisión de pago se ha objetado que su sanción constituye un caso de prisión por deudas, sin embargo a este argumento le ha salido al paso el contraargumento de que esto es asimilar las obligaciones tributarias a las obligaciones civiles (Bacigalupo, E, 1998: 215).

El elemento subjetivo: un aspecto del error

La existencia del delito fiscal requiere del dolo, es decir del ánimo de defraudar, lo cual constituye una exigencia del principio de culpabilidad previsto en el artículo 61 del CP, en el artículo 73 del derogado COT y ahora eliminado como norma expresa pero que no por ello deja de ser un requisito del delito.

Aunque el ánimo o dolo de defraudación es un elemento interno del sujeto activo y en consecuencia no podemos percibirlo en forma directa podemos determinarlo y reconstruirlo mediante la ilación de los hechos y conductas asumidas por el autor.

La determinación del dolo presenta dificultades prácticas debido a sus requisitos estructurales: el conocimiento de los hechos y hasta dónde ampliar esta exigencia. Uno de los problemas que se ha planteado la doctrina española, es precisamente cuáles elementos deben ser conocidos y abarcados por el sujeto y si el dolo requiere que se conozca la cuantía exacta de la suma defraudada. Ante la evidente dificultad que esto plantea el punto se ha resuelto mediante la admisión del dolo eventual en este delito. Es decir se entiende entonces que el sujeto activo acepta o consiente (Seoane Spiegelberg, 2000,103) en la cantidad que finalmente defraudó.

Otra tesis que pretende solucionar este punto es la sostenida por Bacigalupo (1998: 225) según este autor el monto que constituye la pretensión fiscal puede ser considerado como un elemento del tipo, en ese caso un error sobre este monto excluiría el dolo. Otra manera de verlo, a la que él se acoge, es considerarlo como un elemento del deber fiscal general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, en este caso es ajeno al tipo, porque el

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deber de tributar es una obligación normal que no puede quedar al arbitrio de los ciudadanos, lo que sí debe exigirse es el conocimiento de los hechos imponibles que dan lugar al nacimiento a la obligación pero no la cuantía exacta de esta.

Otra de las dificultades que presenta este delito es la evaluación del elemento subjetivo para deslindar si existió en el sujeto ánimo de defraudación o se acogió a alguna posibilidad que le brindaba la economía de opción. En estos casos el análisis de la casuística debe ser sumamente riguroso y desprejuiciado para establecer si efectivamente se configuran los elementos de la culpabilidad.

En lo que respecta a la posibilidad de cometer defraudación culposa nos vamos a encontrar que en el COT del 94 existía un principio general previsto en el artículo 73 según el cual las infracciones tributarias pueden ser dolosas o culposas. Este COT derogado no es claro cuando utiliza el término infracción, parece que lo utilizara indistintamente para referirse a las infracciones propiamente tales y a los delitos, por lo que resulta lógico suponer si atendemos a lo que expresa la norma tanto cuando se trate de infracciones como cuando se trate de delitos la responsabilidad puede ser dolosa o culposa. El actual COT elimina esta disposición, por lo que si aún existiendo, como existió en el 94, resulta incompatible hablar de defraudación culposa, sin existir resulta aún más alejada esta posibilidad.

El concurso con el delito de falsedad

Dentro de los supuestos posibles en materia de defraudación tributaria se encuentra el hecho de que el sujeto incurra adicionalmente en el delito de falsedad. Supuestos estos que estaban previstos en los ordinales 3,5 y 6 del artículo 94 del derogado COT. Se plantearía entonces el inconveniente de saber cual era el principio aplicable. Si se castiga la falsedad de manera independiente y además la defraudación, se podía alegar la vulneración del principio ne bis in ídem. Sin embargo por mandato expre

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so del legislador tributario del 94 se remitía al Código Penal, y al no ser posible considerar los casos de falsedad documental como un actos preparatorios pues los mismos constituyen según el 464 del CP un supuesto de responsabilidad agravada, o si se trata de alguno de los supuestos del 465 CP, un subtipo de estafa, en consecuencia se debía resolver la situación castigando la defraudación más los delitos del Código Penal.

En el Código actual, aunque por otra vía, llegamos al mismo resultado. No existe una remisión expresa en la defraudación al Código Penal, entre otras razones porque la pena privativa de libertad la prevé el tipo pero tampoco existe una norma que expresamente excluya las conductas relacionadas con la defraudación que constituyen delitos según el Código Penal —como sí se hace en España—, por lo que, en aquello supuestos de defraudación que impliquen además falsedad se producirá una acumulación de sanciones.

Una excusa absolutoria

Una figura novedosa ha sido incorporada por el legislador, se trata de una excusa absolutoria o una circunstancia personal según la cual aun dándose la acción típica antijurídica y culpable se excluye la pena privativa de libertad por razones de utilidad pública o de interés social. Esta figura tiene antecedentes en la legislación italiana en la Ley 83, del 16 de marzo de 1991; alemana AO parágrafo 371 y en el Código Penal español artículo 305.4 (Bacigalupo, 1998: 225).

En nuestro caso, de conformidad con el parágrafo único del artículo 115, la excusa se configura si el sujeto activo acepta la determinación realizada por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones, en form a total, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles de notificada la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario.

El sujeto es perdonado por la demostración de su arrepentimiento y por la reparación del daño causado y la razón del per-

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C a r m en L u isa B orges

don, a nuestro juicio, es fundamentalmente de carácter fiscal: por encima del afán de castigar está el de recaudar. En la medida en que se facilite la normalización de situaciones irregulares el contribuyente estará más presto a la contribución, y en la medida en que paga su deuda, reconoce las normas y su situación no pasa de ser una mora frente al fisco.

Ahora bien, el ánimo de castigo se invierte con respecto al ánimo de recaudación cuando la conducta del infractor es reincidente, es decir si comete una nueva defraudación dentro de los cinco (5) años siguientes a la que dio lugar a la excusa absolutoria el beneficio no procede nuevamente. Se trata aquí de proteger los atentados contra la conciencia tributaria, no se pueden otorgar tantos beneficios que relajen la seriedad del castigo, lo reduzcan a simples reparaciones y resten certeza al deber de colaborar, porque quien insiste en defraudar y querer acogerse a la excusa juega a no ser descubierto, a esperar a que sea la acción de la administración la que lo ponga a derecho -ya que en nuestro tipo no se exigió la autodenuncia como en España-, en vez de hacerlo por sí mismo como corresponde por principio general. No se puede admitir que en la conciencia del defraudador se instale la idea de esperar ser notificado de una Resolución Culminatoria del Sumario para proceder a ponerse al día, debe formar parte de la conciencia de todo contribuyente que la determinación y pago, en primer lugar la debe hacer por sí mismo y sólo por excepción la determinación debe hacerla la administración.

En lo que respecta a la defraudación cometida junto con otros hechos punibles, por ejemplo mediante falsificación de documentos, consideramos que la excusa sólo abarca a la defraudación tributaria ya que la disposición nada dice con respecto a la extinción de la acción de otros delitos conexos o que hayan servido de medio; y por tratarse de una figura de excepción su interpretación debe ser restrictiva. En España la excusa absolutoria se extiende también a los delitos de falsedad que hayan sido medio de comisión para no neutralizar los efectos recaudatorios. (Bacigaluo, 1998: 226).

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V I J or n a d a s V en ez o l a n a s d e D er e c h o T ributario

Un inconveniente que consideramos derivará de esta excusa absolutoria viene dado por el hecho de que la misma procede si el infractor paga de manera indiscutida la determinación que haga la administración tributaria. Esta circunstancia puede acarrear extorsión ya que no está prevista ninguna figura de revisión del referido cálculo por lo que esta norma en manos inescrupulosas o deshonestas puede ser mal utilizada.

Una condición objetiva de punibilidad: la cuantía en la defraudación tributaria

El pretendido paralelismo legislativo con la estafa en el texto actual de la defraudación presenta una dificultad adicional si es que se le ha querido asimilar como un subtipo de la primera. Si vemos los dos delitos en forma comparativa, encontramos que a pesar de que el límite máximo de la defraudación es superior, esta constituye una figura atenuada, ya que la estafa se aplica sobre cualquier monto en tanto que la defraudación se castiga a partir de dos mil (2000) unidades tributarias. La imposición de esta condición objetiva de punibilidad genera incoherencias con el bien jurídico tutelado ya que en principio es o debe ser de más gravedad el atentado contra el patrimonio público que el atentado contra el patrimonio privado, por lo que siguiendo el orden lógico que establece el Código Penal la defraudación debería ser de más entidad y en consecuencia tendría que ser castigada desde una unidad tributaria así como la estafa lo es sin límite mínimo.

La existencia de este monto mínimo que condiciona el castigo tiene relevancia en lo que respecta al dolo y al error. Como sabemos el dolo implica el conocimiento de todos los elementos del tipo, si consideramos que el monto mínimo es un elemento del tipo, entonces el error con respecto a esta cifra excluiría el dolo. Ahora bien, si se considera como una condición objetiva de punibilidad, esta es una circunstancia extraña al hecho típico, no requ iere ser abarcada por la volu ntad del agen te y no se deriva causalmente de su conducta (Arteaga, 1992: 285), en consecuencia

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es independiente del dolo y el error sobre esta es irrelevante o queda excluido.

De conformidad con lo establecido en el parágrafo único del artículo 116, esta cifra mínima varía en su forma de cálculo con la finalidad de hacerla más justa: en el caso de los tributos que se liquidan anualmente, la cifra se calculará con base a este período. En el caso de los tributos que se liquidan por períodos menores de un año se atenderá a lo defraudado en el período de un año, de lo contrario se produciría un beneficio con respecto a estos tributos ya que las evasiones a éstos podrían superar las dos mil unidades tributarias (2.000 UT) anuales, siempre que en cada uno de sus períodos no se alcanzara a evadir el pago de las dos mil unidades tributarias (2.000 UT).

La norma habla de tributos instantáneos y dice que en estos casos se atenderá a las liquidaciones o devoluciones comprendidas en un año. Nos parece más apropiado que en vez de hablar de tributos instantáneos se hable de tributos de recaudación no periódica. En estos casos se produce un hecho curioso porque la administración puede hacer uso de la acumulación de varias evasiones y sancionar al sujeto por el acumulado en un año, sin embargo consideramos que para que se constituya la defraudación debe tratarse de mismo tipo de tributos, es decir la reiterada infracción a la misma norma tributaria hasta alcanzar el monto mínimo requerido para que halla defraudación, siempre que este monto se logre dentro de un año.

La incriminación a partir de cierta cantidad de dinero trae un inconveniente y es que no resulta razonable que si se fijó el monto en dos mil unidades tributarias (UT 2000) quien se encuentre una unidad tributaria por debajo de ese monto no resulte castigado con la pena privativa de libertad. Una forma de complementar este sistema es que se establezca como forma de calculo además del monto en dinero una combinación con el porcentaje total adeudado por el obligado tributario. No puede ser lo mismo defraudar cinco veces el monto mínimo que cien veces.

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Algunos aspectos procesales: una condición de procedibilidad. La defraudación como ley penal en blanco

El artículo 116 contentivo del delito de defraudación es una típica norma penal en blanco. Es decir hay que acudir a la norma tributaria para conocer el tributo de que se trata, el hecho imponible, la obligación tributaria, determinar cual es el mandato tributario infringido y cuantificar cuanto ha sido el enriquecimiento indebido. Se plantea entonces un punto previo de naturaleza procesal y uno de naturaleza sustantiva:

Para proceder penalmente la administración tributaria debe efectuar la fiscalización y determinación de la obligación tributaria de conformidad con el procedimiento establecido en el Título IV, de la Administración Tributaria, Capítulo III de los Procedimientos, Sección Sexta del Procedimiento de Fiscalización y Determinación. Es preciso que se inicie el procedimiento de determinación, que se emita la resolución culminatoria del sumario en la que según el artículo 191 se debe dejar constancia, entre otros, de los elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere y finalmente se requiere que la resolución sea notificada el contribuyente, para que luego el expediente sea enviado al Ministerio Público, todo esto constituye una condición de procedibilidad, se trata de casos en los cuales la acción penal se subordina, por razones de oportunidad a la declaración de voluntad de un tercero interesado. En tales supuestos aun perfecto el delito en todos sus elementos y plena la responsabilidad penal in abstracto, la ley exige para que se pueda perseguir el hecho, de ciertas manifestaciones de voluntad, de las cuales depende la aplicabilidad de la sanción. (Arteaga, 1992: 287).

El juez penal una vez en conocimiento de los hechos debe verificar que se han cumplido con las condiciones de procedibilidad antes descritas, la conducta defraudatoria, el enriquecimiento indebido, y el comportamiento debido, siempre en relación con una norma tributaria.

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Un punto que se vincula con la condición de procedibilidad es el que tiene que ver con la determinación realizada por la administración y la posible discrepancia que pueda tener el contribuyente, ¿podría el juez penal revisarla?. Al respecto pensamos que sí de conformidad con lo previsto en el artículo 28 del Código Orgánico Procesal Penal que otorga a los tribunales penales facultades para conocer y decidir sobre cuestiones civiles y administrativas. La deuda fiscal no pagada es un elemento del tipo y de la punibilidad por tanto el juez debe estar facultado para revisar tanto su existencia como su cuantía.

Otro aspecto controvertido que se deriva de la condición de que la defraudación sea una ley penal en blanco tiene que ver con el principio de irretroactividad de las leyes fiscales previsto en el artículo 8 del COT y en el ordinal 2 de la disposición transitoria quinta del Constitución. Al tratarse de una ley penal en blanco el tipo penal se complementa con el tipo fiscal y en caso de que este último varíe posteriormente a los hechos las consecuencias de estos -cosa que en Venezuela ocurre con muchísima frecuencia-, tal variación debe también considerarse. Por ejemplo si se reduce el monto de la tarifa aplicable y como consecuencia la cifra defraudada no alcanza las dos mil unidades tributarias (2.000 UT) entonces, la nueva disposición por integrar el tipo penal se hace retroactiva, es aplicable y no tiene lugar la defraudación. En este caso el principio general con respecto a las leyes fiscales abdica en favor del principio penal según el cual son retroactivas las normas que establezcan menor pena. Al respecto se ha pronunciado la jurisprudencia española y alemana bajo el fundamento de que:

El carácter m ás favorable de u na ley en relación a o tra n o se m ide sólo p o r la m en or g raved ad de la consecuencia jurídica, sino tam bién p o r la m en o r am plitud del tipo penal, es decir, p or la m en or red u cción de la libertad que genera u n tipo p enal m en os ab arcad or (B acigalupo, 1998: 218).

Otro aspecto que tiene que ver con la determinación que efectúe la administración y que tiene consecuencias en el Derecho Penal es el relativo a la determinación de las obligaciones tributarias. El principio general de conformidad con el artículo

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130 del COT es que los contribuyentes deben determinar y cumplir por si mismos sus obligaciones o proporcionar a la administración tributaria toda la información necesaria para que esta lo haga. En caso de que no se verifique la determinación en la forma antes dicha la administración puede proceder de oficio a efectuarla y esto puede hacerlo sobre base cierta o sobre base presunta (artículo 131 del COT). Lo primero se hace con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles y lo segundo toma en consideración elementos, hechos y circunstancias vinculados con aquel. La determinación sobre base presunta (artículo 133 del COT) se lleva a cabo sobre la baise de indicios, estimaciones/comparaciones, y mediante la utilización de estándares de información obtenida de estudios económicos y estadísticos en actividades similares o conexas con las del contribuyente o responsable fiscalizado. El procedimiento sobre base presunta y especialmente este último método basado en estándares constituye una prueba indirecta que resulta bastante cuestionable en materia penal ya que siempre arroja un margen de duda puesto que queda la interrogante de si en el caso del contribuyente sospechoso de defraudación las cosas ocurrieron de manera diferente (Bacigalupo, 1998: 224). Esto conduce indefectiblemente a la aplicación del principio in dubio pro reo y en todo caso el indiciado podrá formular sus alegatos si tiene discrepancias, dentro de las limitaciones que establece el COT.

La obtención indebida de beneficios fiscales

El COT establece otra una nueva figura agravada de defraudación, la obtención indebida de devoluciones o reintegros:

A rtícu lo 116. (...) C u an d o la d efrau d ación se ejecute m e diante la obtención indebida de d evolu cion es o reintegros p o r u na can tid ad su perior a cien unidad es tributarias (100 U .T ), será p en ad a con p risión de cu atro (4) a ocho (8) años.

La razón político criminal de que se haya creado esta agravante nos parece fundamentada en que se produce una efectiva disposición patrimonial por parte del Estado, lo que la convierte en

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una acción muy parecida a la de la estafa, a diferencia de otras posibilidades de defraudación en las que no se produce erogación sino que el tipo se conforma mediante el no incremento patrimonial. Esta figura constituye otra forma activa que se configura a partir de una cierta cantidad, pero nos plantea un inconveniente, hemos considerado a la defraudación como un delito de acción, ahora bien, qué ocurre con el sujeto que se encuentra disfrutando de una situación que le permite devoluciones o reintegros, cambian los presupuestos fácticos o jurídicos que le otorgaban el beneficio y pasa a no ajustarse a las circunstancias que lo justificaban. El .supuesto castiga la obtención pero una vez obtenido nada se dice sobre su mantenimiento.

En el caso de cambio de presupuestos consideramos que nace para el sujeto la obligación de despejar a la administración del error en el que esta se encuentra, de no hacerlo el sujeto entraría en el supuesto de cualquier otra forma de engaño. El continuar disfrutando del beneficio a partir de la modificación constituye una nueva forma de obtener y un caso de comisión por omisión. Pero pudiera ocurrir que la administración se encuentre en un error en la interpretación del derecho, en este caso no creemos que sea deber del contribuyente aclarar tal error, el deber no puede extenderse a interpretaciones que lo perjudiquen, desmejoren o incrementen sus obligaciones tributarias, tales interpretaciones son parte de la labor que debe hacer el fisco.

Conclusiones

1. El delito de defraudación tributaria lesiona de manera directa el patrimonio del Estado. El derecho del Estado a percibir el tributo, el no incremento ilegítimo de su patrimonio en perjuicio del inmaterial derecho de crédito que se genera por el nacimiento de la obligación tributaria. La defraudación atenta directamente contra la Hacienda Pública, este es el daño inmediato, directo y cuantificable que a su vez apareja un daño mediato, inmaterial y aún más perverso, consiste en el atentado contra la conciencia fiscal: la lesión al cuerpo so

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V I J o rn a d a s V e n ez o l a n a s d e D e r ec h o T ributario

cial producida por atentar contra el principio de justicia fiscal, por sumarse a la generalización de una conducta que apareja desprecio o indiferencia por el deber ciudadano de colaborar, falta de solidaridad social, del hábito de la responsabilidad con el colectivo que alimenta la toma de beneficios sin la correspondiente contrapartida legal, en fin el plegarse a la cultura de la evasión.

2. En Venezuela la defraudación no se constituye por simple violación de deberes formales, ni siquiera por violación del deber de tributar, sino que se requiere de acciones y omisiones capaces de constituir engaño, inducir al error y producir un provecho y un daño, situación esta que parece contradecir los intenciones del Ejecutivo que esperaba de la reforma mayor represión, sin embargo el haber concebido el tipo o el haberlo mantenido, con un texto tan cercano al tipo de la estafa apareja la dificultad de tener que reunir un conjunto de requisitos que si bien son imprescindibles para castigar, no son tan necesarios para producirle daño a la administración y si son bien difíciles de reunir para producir la pena, con lo cual se corre el riesgo que tanto debilita a cualquier sistema que pretenda reprimir conductas el riesgo de la impunidad.

3. La excusa absolutoria prevista en el artículo 115 del COT sólo abarca a la defraudación tributaria aunque esta haya sido cometida junto con otros hechos punibles, ya que la disposición nada dice con respecto a la extinción de la acción de otros delitos conexos o que hayan servido de medio; y por tratarse de una figura de excepción su interpretación debe ser restrictiva.

4. El error con respecto a la cifra defraudada se considera como una condición objetiva de punibilidad, esta es una circunstancia extraña al hecho típico, no requiere ser abarcada por la voluntad del agente y no se deriva causalmente de su conducta, en consecuencia es independiente del dolo y el error sobre esta es irrelevante o queda excluido.

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5. La determinación realizada por la administración y la posible discrepancia que pueda tener el contribuyente puede ser revisada por el juez penal de conformidad con lo previsto en el artículo 28 del Código Orgánico Procesal Penal que otorga a los tribunales penales facultades para conocer y decidir sobre cuestiones civiles y administrativas. La deuda fiscal no pagada es un elemento del tipo y de la punibilidad por tanto el juez debe estar facultado para revisar tanto su existencia como su cuantía.

Recomendaciones

1. De conformidad con el planteamiento de G. Becker las actividades de ocultación fiscal son el resultado de una decisión racional en la que cada individuo calibra los beneficios y los costes de cada alternativa de acción (Puy Fraga, 2000: 276), por ello es necesario conjugar la severidad de la sanción con la certeza del castigo. El contribuyente analizará las posibilidades que tiene de ser descubierto, las posibilidades de que si es descubierto, la complejidad del proceso frustre las pretensiones de la administración y finalmente el ahorro fiscal obtenido con la suma defraudada en relación con el monto de la sanción aplicable. La severidad en estos casos es útil pero no garantiza resultados satisfactorios, si la certeza del castigo falla, por si sola la severidad no surte efectos intimidadores. De manera que para abarcar aquellos individuos que tienen poca aversión al riesgo (Puy Fraga, 2000: 276) la combinación ideal es que exista una buena relación entre severidad y detección así el espectro será lo más amplio posible.

2. Un elemento importante que valora el contribuyente son los costos administrativos que exige el cumplimiento de las obligaciones fiscales; mientras más simple, económico y cómodo sea el procedimiento mayor es el incentivo al pago.

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V I Jo r n a d a s V en ez o l a n a s d e D er e c h o T ributario

3. El éxito para combatir la evasión está condicionado por la eficacia de los mecanismos de determinación y recaudación y el éxito para combatir la elusión dependerá de la utilización de fórmulas apropiadas para redactar la base imponible.

4. Las estimaciones, comparaciones y la utilización de estándares de información obtenida de estudios económicos y estadísticos constituyen procedimientos útiles en materia de determinación sobre base presunta, pero puede confrontar problemas de legalidad y valoración como pruebas en el proceso penal. En virtud de ello la utilización y valoración de estos métodos debe armonizarse con las garantías del Derecho Procesal Penal.

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LA G ARANTÍA DE SEPARACIÓN DEL PROCEDIM IENTO SAN CION AD OR

TRIBUTARIO : SOBRE EL NECESARIO EQUILIBRIO ENTRE LA OBLIGACIÓN

DE DECLARAR Y EL DERECHO A NO AUTOINCULPARSE.

E d u a r d o M e ie r G a r c ía *

I. Planteamiento del Tema.

El tema que pretendemos abordar, parte de una serie de consideraciones jurídicas elaboradas al hilo de la última reforma del Código Orgánico Tributario1 (COT) (cuyo talante represivo o excesivamente sancionatorio es comúnmente admitido por la doctrina2, con el consecuente debilitamiento del principio de igual

* Abogado, UCV (1995). Master en Derechos Fundamentales, UniversidadCarlos III de Madrid. Profesor de la Maestría en Gerencia Tributaria de la Empresa, en la materia "Fundamentos del Sistema Tributario venezolano", Universidad Metropolitana. Cursos de Especialización en Derecho Tributario de la U.C.V, Universidad de Salamanca y Universidad Internacional de Andalucía.

1 Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001.2 Vid. OCTAVIO, José Andrés. Origen y Orientación del Código Orgánico Tribu

tario de 2001. En: Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, A A .W , Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p.21. RUAN SANTOS, G., La Función de Determinación en el nuevo Código Orgánico Tributario. En: Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, A A .W , Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002. RUAN SANTOS, G. La Constitución de 1999. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Serie Eventos. Caracas, 2000, páginas 438, 439 y 440. En relación con la inconveniente y antinómica, por no decir "inconstitucional" Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999, que conminó a la Asamblea Nacional a reformar el COT según ciertas condiciones predeterminadas, ver: MEIER GARCÍA, Eduardo (2000). La interpretación de la norma tributaria en la Constitución de 1999, Revista de Derecho Tributario N° 89, AVDT, Caracas, octubre-noviembre-diciembre.

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dad posicional, dada la falta de equilibrio entre el Fisco y el sujeto pasivo); y a la luz de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (Constitución de 1999; o CRBV), en la que se puntualiza en su artículo 49 la garantía del debido proceso en vía administrativa, con el lógico reconocimiento en los procedimientos tributarios de una serie de derechos fundamentales constitucionalmente protegidos (derecho a la defensa; presunción de inocencia; derecho a ser oído; la garantía del non bis in idem y el derecho a no autoinculparse, entre otros); lo que hace necesario replantear muchas de las posiciones activas y pasivas de los sujetos de la relación jurídica tributaria (contribuyentes y responsables, y de la Administración Tributaria), en especial, cuando ésta pretende imponer sanciones.

El asunto radica en precisar si el derecho a no autoinculparse o a no declarar contra sí mismo, contenido en el artículo 49.5 de la Constitución de 1999, puede ser un límite a la obligación de declarar, derivada del deber específico de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de tributos, previsto en el artículo 133 del Texto Fundamental. Así como desentrañar en qué medida el cumplimiento del deber de proporcionar los datos relacionados con el hecho imponible que requiera la Administración Tributaria, y en tanto que las declaraciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes la suscriben (artículo 147 del COT), vulnera, así sea indirectamente, el derecho del sujeto pasivo a no autoinculparse.

El problema que presentamos ha generado una viva polémica, tanto en España como en Italia y Alemania, no circunscrita únicamente a la discusión doctrinal (por cierto, sumamente pro- lífica3), sino en el ámbito de aplicación concreta de los tributos.

3 Vid. NÚÑEZ G., M. y RIBES, A. La doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre el derecho a no autoinculparse en el procedimiento sancionador tributario y sobre el derecho a la no discriminación tributaria por razones de residencia. En: Anais das XX Jomadas do ILADT, A A W , ano 2000, Salvador- Bahía, Brasil, 2000. SÁNCHEZ PINO, Antonio y DOMÍNGUEZ ZORRERO, M. Análisis de la relevancia en el ámbito tributario del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos. En: Anais das XX Jomadas do ILADT,

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E d u a rd o M eier G a r c ía

De allí que a pesar de lo extraño y remoto que pueda parecer este asunto, y de la aparente falta de interés en nuestro país por esta discusión (principalmente por la relativa intensidad en que actualmente se aplican en la práctica las normas sancionatorias tributarias, a pesar de la reciente reforma del COT, excesivamente punitiva en el papel), la misma no tardará en aparecer en nuestros predios jurídicos, y recurriremos, en busca de soluciones, al derecho comparado, cuyo valor es innegable, incluso alguna doctrina lo considera el quinto método de interpretación (P. Haberle4).

No se pretende fijar una posición definitiva, sino abrir un espacio de reflexión sobre un tema inacabado, en permanente y necesaria actualización, como es el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales de los contribuyentes y demás sujetos pasivos, muy a pesar de que en la Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario (2001), se exprese textualmente qué: "La nueva conceptualización del Estado venezolano y de su papel ante la sociedad, permiten modificar el centro de atención doctrinario. Ya no se justifica volcar los mayores esfuerzos en el desarrollo y sustentación de los derechos del contribuyente sino que, en el pretendido equilibrio entre las partes de la relación fisco-contribuyente, se debe atender en igual forma y con igual énfasis a la trascendencia y asequibilidad (sic) de la realización del derecho del fisco a concretar el cobro de los tributos que se generarán por imperio de disposiciones legales

Esta apreciación contenida en la Exposición de Motivos del Código rector de la tributación constituye un desacierto, por cuanto como afirma Calvo Ortega, "...si los poderes de la administración tributaria han ido en aumento, es obligado que se produzca

A A W , ano 2000, Salvador-Bahía, Brasil, 2000. SIMÓN, Eugenio. Derechos Humanos y Tributación. En: Anais das XX Jornadas do ILADT, A A W , ano 2000, Salvador-Bahía, Brasil, 2000, p.p. 314-322.

4 Señala HÁBERLE que, metodológicamente, el afianzamiento del Derecho comparado a nivel de Derecho constitucional puede considerarse el « q u in t o » método exegético ..." En: HÁBERLE, P., Derecho Constitucional Común Europeo, A A W , Derechos Humanos y Constitucionalismo ante el tercer milenio, Marcial Pons, Madrid, 1996, p. 205.

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una ampliación paralela de los derechos del deudor, cualquiera sea el tipo de sujeto pasivo ...".5

Ciertamente, de lo que se trata es de analizar las posibles colisiones entre bienes y derechos constitucionalmente protegidos. El deber de colaborar con las cargas públicas, que otorga facultades amplísimas a la Administración Tributaria, versus los derechos y garantías constitucionales del contribuyente, que deben ser ponderados para evitar que prevalezca uno en detrimento de otro. Sin embargo, a la hora de ponderar, valorar y determinar cuál bien o derecho jurídicamente tutelados priva en una caso determinado, hay que recordar que, especialmente en el caso venezolano, de los artículos 7,19, 22, 23 y 334 de la Constitución de 1999, se desprende una cláusula interpretativa a favor de los derechos {favor libertatis, pro homine, o del "mayor valor de los derechos^), que sobrepone los derechos fundamentales a cualquier otro bien constitucionalmente tutelado, incluyendo los deberes constitucionales.

Como señaláramos en otra parte6, los derechos y garantías manifiestan su fuerza, no en su configuración u ordenación, sino en su concreción, en su tutela y aplicación, porque el debate constitucional se centra en la constante lucha entre un catálogo y la realidad, y es precisamente esta correspondencia entre catálogo y realidad, lo que pretende preservarse con las garantías institucionales, como los principios de constitucionalidad (supremacía y valor normativo de la constitución) y legalidad de la actuación de los poderes públicos, de seguridad jurídica, de separación de los poderes y de reserva de ley, entre otros; pero especialmente, el principio, valor superior, jurídico y ético, del respeto y goce irrestricto de los derechos humanos, cuya preeminencia modela e informa nuestro Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, poniendo como centro de gravedad la dig

5 A A .W ., Derecho y garantías del contribuyente, Lex Nova, Valladolid, 1998.6 MEIER GARCÍA, Eduardo Enrique (2002). Reflexiones sobre el sistema tribu

tario y él principio de legalidad tributaria en la Constitución de 1999, en Revista de Derecho Corporativo, Vol.2, N° 1, Universidad Metropolitana, p. 81.

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E d u a rd o M eier G ar c ía

nidad humana que es, como lo señala la doctrina, el Grundnorm, en el sentido lógico, ontológico y deontológico de todo el ordenamiento jurídico.

I I . E l v a l o r n o r m a t i v o d e l a C o n s t i t u c i ó n y l o s d e r e c h o s d e l

CONTRIBUYENTE.

La Constitución de 1999, en su condición de norma normarum, goza de supremacía constitucional frente al ordenamiento en su conjunto, al que le sirve de norma rectora y soporte básico de los valores esenciales del orden jurídico y, a su vez, se configura como una cortapisa de doble arista frente a los órganos del poder público, como norma de habilitación de su actividad y como límite de su actuación.

Se deriva del valor normativo de la Constitución7, no sólo su condición de norma suprema de todo el ordenamiento, sino su función de norma sobre la producción de normas, al establecer un sistema de fuentes que vincula a los órganos del poder públi

7 En la mayoría de los ordenamientos constitucionales contemporáneos es innegable el valor normativo e inmediatamente aplicativo de la Constitución. cuya supremacía normativa vincula directamente a los ciudadanos y a los Poderes Públicos. La Constitución norteamericana de 1787 en su artículo VI declara que: "Esta Constitución y las leyes de los Estado Unidos que se expidan con arreglo a ella (...) serán suprema ley del país". Así mismo, el artículo 9.1 de la Constitución española de 1978, establece que: "Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico". La Ley Fundamental de Bonn, como afirma KIRCHHOF, aspira en su texto a vincular a todos los poderes públicos. Lo dice en general en el artículo 20.3, y en concreto con referencia al sometimiento de aquellos por los derechos fundamentales, en el artículo 1.3. Vid. La Garantía Constitucional de los Derechos Fundamentales. Alemania, España, Francia e Italia. Edición dirigida por LOPEZ PINA, A, Servicio de Publicaciones Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid, Editorial Civitas S.A, 1991, p: 245. Igualmente, la Constitución de Portugal de 1976 prevé en su artículo 18 la Força jurídica del Texto Constitucional, al disponer que: "Los preceptos constitucionales relativos a derechos, libertades y garantías serán directamente aplicables y vinculan a las entidades públicas y privadas".

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c o y al ciudadano, en todo momento en que se manifieste el derecho positivo (creación, interpretación y aplicación), otorgándosele distinta fuerza normativa a los preceptos del ordenamiento, una verdadera jerarquía normativa ordenada y sistematizada desde la Constitución, que preside la cadena de validez en el límite superior, y prevé un sistema escalonado en el que la norma superior condiciona a la inferior, apoyándose éste en aquella, y así sucesivamente, hasta llegar a la expresión normativa más individualizada o concreta: los actos administrativos particulares emanados de la Administración Tributaria o las decisiones de la jurisdicción contencioso tributaria, ubicadas en el límite inferior del sistema normativo.

La Constitución como norma suprema o norma fundante básica organiza y racionaliza el aparato institucional del poder, al tiempo que lo limita, al consagrar el catálogo de derechos y garantías. Presentándose, como una norma que junto a la función esencial de fundamentar la validez de otras normas, ejerce también la de articular la aplicación de normas válidas.

Del valor normativo de la Constitución no sólo se desprende su carácter de norma suprema y fundamento de todo el ordenamiento jurídico, sino que esta cualidad le confiere el carácter de norma directamente aplicativa, superándose la consideración programática, ornamental o retórica de sus principios, derechos y garantías. De allí que todos los órganos del Poder Público y los ciudadanos deben supeditarse a la Constitución (artículos 7, 131 y 137 de la Constitución de 1999), deben actuar en el ámbito de sus prescripciones y mandatos, velando por la permanente vigencia y eficacia de sus principios, valores y postulados esenciales, en fin, actualizando los derechos y garantías que pueden asumir en el ordenamiento el carácter de posiciones activas y pasivas.

El valor normativo y directamente aplicativo de la constitución, exige, igualmente, que todos los actos de los órganos del Poder Público se deban observar a través de la óptica constitucional, que se dicten, reconozcan y examinen contrastándose con la Norma Fundamental.

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Igualmente, los artículos 333 y 334 de la Constitución de 1999, subrayan la supremacía constitucional al contemplar, el primero, el principio de inderogabilidad o inviolabilidad de la Constitución, como la imposibilidad de que el Texto Fundamental pierda su vigencia si es derogado por cualquier medio distinto al previsto expresamente y, el segundo, el control difuso de la constitucionalidad, señalando que en caso de incompatibilidad entre la Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente.

Por otra parte, los derechos y garantías constitucionales no pueden quedar a merced de la ley, dado que su inmediata aplicación sin necesidad de interpositio legislatoris, es una de las consecuencias del valor normativo y supremamente vinculante de la Constitución. En este sentido, el artículo 23 constitucional dispone que la falta de ley reglamentaria de los derechos constitucionales no menoscaba el ejercicio de los mismos.

En consecuencia, en el ámbito tributario es perfectamente predicable el valor normativo y directamente aplicativo de la Constitución (artículos 7 y 22 CRBV), el derecho de acceso al proceso, a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión (artículos 26,49 y 257 CRBV), así como del derecho a ser amparado en el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos y garantías constitucionales (artículos 19 y 27 CRBV), incluso más allá del "...contenido constitucionalmente declarado...", de conformidad con el artículo 23 de la Constitución, dado que " ...en el caso de que un tratado internacional suscrito o ratificado por Venezuela reconozca y garantice un determinado derecho humano, en forma más amplia y favorable que la constitución, prevalece en todo caso el instrumento internacional y debe ser aplicado en forma preferente, directa e inmediata por los tribunales y demás órganos del Estado". 8

8 Vid. Capítulo I del Título III de la Exposición de Motivos de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

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Así, en las recomendaciones de las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario (2000), se exhorta a lo jueces contencioso tributarios a dar preferente aplicación al principio de supremacía constitucional (artículo7), considerando plenamente la dogmática constitucional, de modo de tutelar los derechos humanos del contribuyente, desaplicar las normas inconstitucionales por control difuso y hacer uso ex-officio del poder cautelar general y disminuir los períodos de espera de las sentencias.

De forma tal que el Estado está obligado por imperativo constitucional a ampliar los espacios de tutela y libertad, debiendo asumir una posición maximalista en cuanto a la garantía real y efectiva de los derechos del contribuyente se refiere.

Siguiendo al profesor alemán Peter Haberle,9 existe una interdependencia recíproca entre concepción del Estado y concepción de los derechos fundamentales, señalando que dicha interdependencia se observa en el tipo y en el número de los derechos, en la configuración textual de su contenido y de sus límites, en la articulación de las dimensiones y directrices de su tutela, en las cuestiones referidas a la mayor o menor amplitud de la titularidad o en las formas de su actuación legislativa.

Es por ello que en el ordenamiento jurídico de nuestro proclamado Estado social y democrático de Derecho y de Justicia debe haber, en todo caso, una correspondencia entre el desarrollo legislativo o de otro carácter de los derechos y su contenido constitucionalmente reconocido, y toda legislación tributaria que, de alguna manera, impida un debate jurisdiccional amplio respecto de toda clase de actos, de alcance particular o general, debe ser asimismo revisada y acomodada a una época actual, en que los derechos humanos se han afirmado contundentemente frente a un exagerado interés público.10

9 HÁBERLE, P. (1994). Le liberta fondamentali nello Stato costituzionale, La Nuova Italia scientifics, Roma, p. 192.

10 BELTRÁN, Jorge, El Principio Constitucional de adecuada tutela jurisdiccional en materia tributaria, A A .W ., Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1994, p. 376

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III. A p l i c a c i ó n d e l d e b i d o p r o c e s o ( o p r o c e d i m i e n t o ) a l a p e r s e

c u c i ó n D E LO S ILÍCITO S TRIBU TA RIO S.

El artículo 49 de la constitución de 1999 prevé que: el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso, toda p ersona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiem po y de los medios adecuados para ejercer su defensa.

2. Toda persona se presum e inocente m ientras no se pruebe lo contrario.

1. N in g u n a persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra s í m ism a...

2. N in g u n a persona podrá ser sancionada por actos u omisiones q u e no fu e re n previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

El artículo 49 de la Constitución de 1999, recoge la doctrina sentada por la Sala Político Administrativa de la antigua Corte Suprema de Justicia11, sobre la necesidad de extender la aplica

11 En Voto Salvado de la Magistrado Hildegard Rondón de Sansó en la Sentencia de la Corte en Pleno de la CSJ del 15 de diciembre de 1998, Caso: Ana Irene Vidal, se precisa que en la evolución del Derecho Sancionatorio, la jurisprudencia se ha erigido sobre la base de los siguientes principios: A) La a firm ación de la autonom ía del D erecho S ancion atorio fr en te a otros ordenamientos, ya que si bien el mismo se fundamenta en él ius puniendi, esto es, en el derecho en general que el Estado posee en castigar las infracciones de orden jurídico; sin embargo, tiene características específicas cuando la pena deriva de una infracción administrativa; B) El reconocimiento de que el Derecho Sancionatorio, a pesar de la señalada diferencia que lo separa del Derecho Penal, se ha nutrido de los principios fundamentales que rigen el régimen de los delitos y las penas, debidamente adaptado a la especial naturaleza de la actividad administrativa. En efecto, este principio que engloba el de reserva legal, es aplicable al campo sancionatorio

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ción de los principios generales de derecho penal a los procedimientos administrativos sancionatorios. Lo que era una preocupación jurisprudencial, la necesidad de que principios como el debido proceso o procedimiento, la garantía del juez natural, el derecho a la defensa, la presunción de inocencia, etc., pudiesen invocarse con efectiva vigencia en los procedimientos en vía administrativa en los que la Administración hacía uso del ius puniendi del Estado para reprimir conductas o sancionar ilícitos de menor relevancia, tuvo plena recepción en la Asamblea Constituyente de 1999.

que han sido previstos. En el mismo sentido, se admite la norma sancionatoria residual, siempre y cuando esté constituida por la limitada discrecionalidad del órgano administrativo de medir la gravedad de la falta de la aplicación de la sanción; C) El tercer elemento está en la constatación de la hipertrofia de la potestad sancionatoria de la Administración, a la cual el ordenamiento jurídico tienen que establecer frenos, a través de pautas específicas que garanticen el derecho de defensa de los administrados; D) Finalmente, en la necesidad, hoy en día evidente, de la despenalización progresiva de algunas conductas que inicialmente eran calificadas como de naturaleza criminal o penal, y que en el derecho moderno pasan a conformar simples infracciones administrativas. N o pu ede dejar, sin em bargo de a n o tarse que en e l s is tem a v en ezo lan o , e s ta corrien te h a en con trado ob stácu lo s en una eq u iv o ca d a ten d en cia leg is la t iv a a p en a liz a r con du ctas que orig in ariam en te con stitu ían sim p les in fraccion es adm in is tra tiv as , e jem p lo s ig n ifica t iv o de lo cu a l se encuentra en la leg is lación del am bien te, en la de sa lv ag u ard a d e l p a tr im on io p ú b lico y , en lo s in ten tos de re form a de la leg is lación tr ibu tar ia . Toda la extensión precedentemente enunciada de los principios del Derecho Penal Sancionatorio, no constituye simplemente una interpretación jurisprudencial fundada en el Derecho Comparado, sino en el propio texto positivo, ya que el artículo 50 de la Constitución, al establecer que "La enunciación de los derechos y garantías contenida en esta Constitución no debe entenderse como la negación de otros que, siendo inherentes a la persona humana, no figuren expresamente en ella", hace que se consideren incorporados al sistema garantístico venezolano los principios consagrados en los tratados internacionales suscritos por la República, tales como el relativo a la presunción de inocencia en materia represiva en general y, en especial, en materia sancionatoria".Entre todas las potestades administrativas, la sancionatoria es aquella a través de la cual se ejerce el ius puniendi que se manifiesta en la represión de los delitos y las penas, cuya competencia corresponde al juez, y pertenece -en el ámbito sustantivo- al Derecho Penal y, -en el ámbito adjetivo- al Enjuiciamiento Criminal. El ius puniendi que reprime la infracción administrativa es el objeto del Derecho Sancionatorio, cuya aplicación le corresponde a los órganos de la Administración, y en consecuencia, está sometida, tanto en su parte sustantiva como procedimental al Derecho Administrativo". (Destacado nuestro)

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Con la Constitución de 1999 la Administración Tributaria está sujeta a la taxatividad de las reglas de procedimiento de derecho penal, a los principios del derecho sancionatorio, no por vía de jurisprudencia, sino por imperativo constitucional de las conocidas garantías del debido proceso judicial y administrativo previstas en el artículo 49 de la Constitución.

El derecho al debido proceso contemplado en el artículo 49 de la Constitución, parte de la idea del proceso debido (due process), derecho al proceso debido o proceso justo, en su formulación originaria angloamericana, que en la doctrina alemana se refiere al mandato o imperativo de practicar un juego limpio.

Ese mandato constitucional de aplicar un juego limpio, de garantizar el debido proceso o procedimiento sustancial, no meramente formal, se ve frustrado cuando es la propia legislación, la que permite que se utilice la facultad de obtener información y el deber de facilitarla para veladamente iniciar un procedimiento sancionador contra el sujeto pasivo.

Es allí donde cobra fuerza la exacta relación de medios a fines. Lo que se conoce como principio de razonabilidad, que exige evaluar los medios utilizados con respecto a los fines perseguidos. Porque si la Administración Tributaria utiliza la información que puede obtener de cualquier sujeto y de la forma más amplia posible12, incluso bajo amenaza de sanción objetiva y automática (ar

12 Artículo 123 COT. Los hechos que conozca la Administración Tributaria con motivo del ejercicio de las facultades previstas en este Código o en otras leyes y disposiciones de carácter tributario, o bien consten en los expedientes, documentos o registros que lleven o tengan en su poder, podrán ser utilizados para fundamentar sus actos y los de cualquier otra autoridad u organismo competente en materia tributaria.Igualmente para fundamentar sus actos, la Administración Tributaria podrá utilizar documentos, registros y en general cualquier información suministrada por administraciones tributarias extranjeras.Artículo 124 COT. Las autoridades civiles, políticas, administrativas y militares de la República, de los estados y municipios, los colegios profesionales, asociaciones gremiales, asociaciones de comercio y producción, sindicatos, bancos, instituciones financieras, de seguros y de intermediación en

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tículos 100, 103 y 105 COT, entre otros), para sancionar per se al contribuyente, y no para determinar la existencia y cuantía de la obligación y regularizar una sana relación jurídica tributaria, estaría quebrantando las garantías constitucionales del contribuyente, que exigen aplicar un juego limpio, y que se utilicen las facultades para verificar, fiscalizar, determinar y exigir el pago de la obligación tributaria para recaudar de forma eficiente los tributos (artículo 316 CRBV).

En todo caso, desconocer en el ámbito tributario la aplicación de los principios del derecho sancionatorio, incluyendo el principio de razonabilidad, e impedir que bajo una enconada lucha contra el fraude y la evasión fiscal se amplíen los horizontes de tutela de los derechos, es volver a la superada concepción de la relación tributaria como una relación de poder y no de derecho, en la que el contribuyente es poco menos que un súbdito sometido a una situación de sujeción.

Recientemente en fallo de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Sentencia de 31-07-2002, Caso: Leonardo Antonio Malavé, se estableció textualmente:

"Según el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, “el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones ju diciales y administrativas", con lo cual se recoge expresamente en el Texto Fundamental lo que era doctrina jurisprudencial, reiterada en

el mercado de capitales, los contribuyentes, responsables, terceros y en general cualquier particular u organización, están obligados a prestar su concurso a todos los órganos y funcionarios de la Administración Tributaria y suministrar, eventual o periódicamente, las informaciones que con carácter general o particular se le requieran.Asimismo, los sujetos mencionados en el encabezamiento de este artículo, deberán denunciar los hechos de que tuvieran conocimiento que impliquen infracciones a las normas de este Código, leyes y demás disposiciones de carácter tributario.Parágrafo Unico: La información a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, será utilizada única y exclusiva para fines tributarios, y será suministrada en la forma, condiciones y oportunidad que determine la Administración Tributaria".

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sentencias de la extinta Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia.

Deforma tal que, existe una sustancial identidad de los ilícitos y sanciones administrativas con los delitos y penas criminales, derivadas ambas del ius puniendi que monopoliza el Estado, por ser manifestaciones concretas del poder de persecución y sanción a las transgresiones y violaciones al orden jurídico y cuya pretensión común, es la protección de bienes jurídicamente tutelados, social y jurídicamente relevantes, por medio de la prevención, disuasión y represión, por supuesto, dentro de un respeto irrestricto de los derecho y garantías constitucionales.

Como señaló esta Sala Constitucional en Sentencia del 24 de octubre de 2001 "...el derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas."

De lo que se infiere, la aplicación sin restricciones o cortapisas al ámbito administrativo sancionador o sancionatorio, tanto disciplinario, funcionarial, tributario, en fin, en todos los supuestos en que se manifieste la potestad sancionadora de los órganos o entes administrativos del Estado, de los principios generales que informan el derecho penal sustantivo y adjetivo, en especial, aquellos derechos o garantías, como el debido proceso, el derecho a la defensa, el juez natural, la presunción de inocencia, el derecho a no autoinculoparse o ano confesar en su contra, y el derecho de acceso y control de la prueba, que son de efectiva invocación en el ámbito administrativo, especialmente, cuando se trate de procedimientos que puedan constituir situaciones o posiciones gravosas, al derivar en la aplicación de una sanción, o modificar o extinguir alguna posición favorable al particular".

Hasta aquí surge evidente las consecuencias del valor normativo y directamente aplicativo de la Constitución, cual es su directa invocación y sujeción por parte de todos los órganos del Poder Público, así como su aplicación directa y preferente sobre

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todo el ordenamiento jurídico; y en segundo lugar, la aplicación sin restricciones al ámbito sancionador tributario, de los principios generales que informan el derecho penal sustantivo y adjetivo, incluyendo el derecho a no autoinculoparse o a no confesar en su contra, de efectiva invocación en el ámbito administrativo.

IV. E l d e r e c h o a n o a u t o i n c u l p a r s e .

El derecho a no auto-inculparse o a no auto-incriminarse tiene su concreción en el derecho a no declarar contra sí mismo (nemo tenetur edere contra se) y es una garantía propia del ámbito procesal penal, vinculada al derecho a la defensa y a la presunción de inocencia.

En las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Salvador-Bahía, Brasil 2000), referidas a los "Derechos humanos y tributación" se consideró que la protección de los derechos humanos se extiende a todos los sujetos de la relación jurídica tributaria, por cuanto su preeminencia en un estado democrático de derecho define todas las posiciones jurídicas del ciudadano, que afecten sus relaciones frente a todos los poderes públicos, incluido el poder tributario. Que la protección (goce y ejercicio) de los derechos humanos comprende también los derechos de las personas físicas, jurídicas o ideales respecto a las obligaciones tributarias y a las sanciones, en su condición de sujetos pasivos, obligados tributarios o destinatarios del tributo (Recomendación4).

Se contempló en la Recomendación número 6, la necesidad de adoptar formalmente normas de defensa del contribuyente "...dentro de un código tributario o en una ley especial, preferiblemente con preeminencia sobre las leyes ordinarias, que proteja los derechos del sujeto pasivo u obligado tributario, previendo, entre otros:

a) derech os y garan tías en el p roced im iento de verificación, com p rob ación y fiscalización;

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...om issis...

k) derecho del contribuyente a no autoinculparse como consecuencia de la adopción de pruebas y documentos exigidos por el fisco mediante coacción".

Asimismo, son oportunas las recomendaciones de las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en esa ocasión en Lisboa (1998), al tratarse el tema de la criminalización de las infracciones tributarias se llegó, entre otras, a las siguientes consideraciones:

"i) la sanción p enal ten d rá carácter de últim o recu rso del estad o cu an d o éste asegu re, a través de u n a legislación clara y precisa, u n control igu alitario y general, así com o la correcta gestión del gasto.

ii) su fin no debe apartarse de los fines represivos y preventivos del derecho penal común sin caer en un objetivo directamente recaudador.

...om issis...

viii) la determ in ación ad m in istrativa del tributo deberá ten er carácter p revio a cualquier iniciativa de la ad m in istración d irigida a ab rir el p roceso penal. L a inactiv id ad de la ad m inistración en n in gún caso perm itirá prescin d ir de este requisito.

ix) la aplicación sin restricciones al ámbito tributario de los principios generales del derecho penal sustantivo y procesal. Particularmente la afirmación de la vigencia en el ámbito administrativo y judicial del principio de no declarar contra sí mismo".

El derecho de todos "a no declarar contra sí mismos", no está referido exclusivamente al proceso penal, de manera que su regulación es de alcance más amplio. De allí su extensión a la vía administrativa en ejercicio de la potestad sancionadora que ejerce la Administración, como manifestación del "ius puniendi"o función punitiva, a través de la coerción legítima o de la fuerza institucional que monopoliza el Estado y cuya actuación no puede entenderse restringida a los órganos jurisdiccionales.

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Si bien es cierto que el poder sancionador del Estado ha de ejercerse preponderantemente por el poder judicial, como señala el profesor Ferreiro Lapatza13, y por la Administración de forma secundaria, teniendo un carácter auxiliar y subordinado, circunscrita a perseguir y sancionar la infracción que no llega al status de delito; ese carácter incidental no es óbice para sea plenamente operativo (con los matices de rigor) los derechos y garantías propias del ámbito de las garantías previstas en materia penal por el indicado artículo 49 constitucional, entre ellas, el derecho a no auto-inculparse, objeto de nuestro análisis.

No obstante, es necesario acotar como señala otra parte de la doctrina, especialmente Zomoza Pérez14 que la semejanza del proceso penal con el ejercicio del poder punitivo en el procedimiento administrativo sancionador, no puede llevarse más allá de ciertos límites, porque en esta última son especialmente perceptibles las diferencias formales, como la competencia y el procedimiento. En primer lugar, porque en materia de sanciones administrativas no actúan órganos jurisdiccionales, sino administrativos y que se opera a través de un cauce o iter procedimental cuya estructura y finalidad sólo muy parcialmente coinciden con el proceso penal. En consecuencia, no pueden reproducirse la totalidad de las exigencias derivadas de los principios incorporados constitucionalmente, no pueden trasladarse sin matices al ámbito administrativo sancionador.

Pero a pesar de estas matizaciones, el problema sigue latente. Precisamente en la consideración, invocación y plena eficacia en el ámbito tributario del derecho a no autoinculparse, que suele esgrimirse frente a los requerimientos de colaboración en las actuaciones investigadoras o de comprobación, verificación o fiscalización que desarrolla la Administración Tributaria. Las actua

13 FERREIRO LAPATZA, J.J, Curso de Derecho Financiero Español, Marcial Pons, 17- edición, Madrid, 1995.

14 ZORNOZA PÉREZ, J.J., El sistema de infracciones y sanciones tributarias : (los principios constitucionales del derecho sancionador), Civitas Madrid, 1992, p.p: 131-134.

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ciones inspectoras (fiscalizadoras), como acertadamente señala Zomoza Pérez15, no procuran que el obligado tributario confiese, que se declare culpable de la comisión de infracciones tributarias, sino de hacer efectivos los deberes de colaboración impuestos ex lege al servicio del correcto cumplimiento del deber constitucional de contribuir.

En rigor de verdad, el asunto radica en precisar si el derecho a no autoinculparse puede ser un límite a la obligación de declarar y en qué medida el cumplimiento del deber de proporcionar los datos, informes, antecedentes y justificantes relacionados con el hecho imponible que requiera la Administración está en colisión con el derecho a no declarar contra sí mismo o confesarse culpable .

Como consecuencia de los deberes de aportar datos e información en el marco de los procedimientos de fiscalización, verificación y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo, que contempla el Código Orgánico Tributario, cuyo desarrollo ordinario sería difícil de concebir en la actualidad, por lo menos para la Administración Tributaria, sin la intensa colaboración de los obligados a las prestaciones tributarias; el contribuyente o cualquier sujeto pasivo, incluso, terceros ajenos a la relación jurídica tributaria, tienen el deber de aportar pruebas y documentos, bajo amenaza de sanción en caso de incumplimiento.

Así, según el artículo 145 del COT, los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación de la administración tributaria y, en especial, deberán: cuando las leyes y los reglamentos lo requieran, presentar las declaraciones que correspondan dentro del plazo legal (l.e) y, emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos (2).

15 ZORNOZA PÉREZ, J.J., Ob.cit.

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V I J or n a d a s V en ez o l a n a s d e D e r e c h o T ributario

Según el artículo 105 del Código Orgánico Tributario constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de informar ante la administración tributaria, el no proporcionar información que sea requerida por la administración tributaria sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación, dentro de los plazos establecidos; o proporcionar a la Administración Tributaria información parcial falsa o errónea, sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T) hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T), según el caso.

En España como en otros Estados de la Unión Europea, como Italia y Alemania16, donde se ha hecho patente la discusión, la sentencia del pleno del Tribunal Constitucional español del 26 de abril de 1990 (STC 76/1990), al pronunciarse sobre la constitucionalidad del artículo 83.3 Ley General Tributaria, Ley 10/1985, dejó sentado que la declaración contra sí mismo, o presentación de pruebas o documentos contables que puedan inculpar el declarante, no vulnera el artículo 24.2 de la Constitución española17. El Tribunal consciente de cuál es el origen del problema, advierte finalmente que: "...se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y procedimientos propios de orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo como es, en este caso el de gestión tributaria"

16 Sobre el asunto planteado en el Derecho alemán, ver RÜPING, Henrich. (2001). Las sanciones en el Derecho Tributario, Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci, Tomo II, A A W , Temis, Bogotá, p.608-640, quien considera que "Continúa siendo actual y problemática la relación entre el procedimiento de imposición y el procedimiento sancionador. Por el carácter de ambos procedimientos, se corre el riesgo de fracasar en su aplicación práctica al tener principios distintos y antitéticos...", p.613.

17 Artículo 24. 2. "Asimismo, todos tienen derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley, a la defensa y a la asistencia al letrado, a ser informados de la acusación formulada contra ellos, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra s í mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia. La ley regulará los casos en que, por razón de parentesco o de secreto profesional, no se estará obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos".

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E d u a rd o M eier G a rcía

Sin embrago, alguna parte de la doctrina española (concretamente García Añoveros18), considera que la resistencia o el inexacto cumplimiento del deber de colaborar en cabeza de los sujetos pasivos puede entrar en colisión con el derecho del sujeto a no autoinculparse. Bien porque mediante su cumplimiento proporcione los elementos de prueba del delito fiscal cometido por el declarante-colaborador o por que sea sancionado por su incumplimiento.

No obstante, el problema no está definitivamente resuelto en la medida que nos preguntemos qué valor y en qué medida la información obtenida en los procedimientos tributarios, a través del omnímodo deber de colaboración, puede utilizarse en el procedimiento sancionador. Muestra de que estamos en presencia de un asunto inacabado, son los criterios del Tribunal Europeo de Derechos Humanos que, para Garda Añoveros19, anula la doctrina del Tribunal Constitucional español, señalada supra. Según el autor antes citado la doctrina de la jurisdicción constitucional española es incoherente en el sentido de establecer que las sanciones tributarias son verdaderas y propias sanciones y, en consecuencia, están informadas por los principios propios del ámbito penal, y a su vez, establecer la imposible invocación del derecho a no autoinculparse en el procedimiento tributario (no sancionador).

V. E l d e r e c h o a n o a u t o i n c u l p a r s e e n l a ju r i s p r u d e n c i a d e l t r i

b u n a l EUROPEO DE DERECHOS HUMANOS.

La sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) de 25 de febrero de 1993 (caso; Funke) considera que Francia ha vulnerado el convenio (art. 6a Convenio Europeo de Derechos Humanos), al aplicar una legislación que autorizaba "a oficiales de aduanas con rango de inspector... a requerir la aportación de cualquier tipo de papeles o documentos relacionados con operaciones de interés para su departamento... sobre la premisa de que cualquier

18 GARCIA AÑOVEROS, J. , Manual del sistema tributario español, Civitas,Madrid, 2000.

19 GARCIA AÑOVEROS, J . , Ob.cit.

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V I J o rn a d a s V e n e z o l a n a s d e D e r e c h o T ributario

persona física o moral, relacionada directa o indirectamente con operaciones ilegales, está bajo la jurisdicción del servicio de aduanas". Con posterioridad, en la sentencia de 24 de febrero de 1994 (Bendenoun), vuelve a afirmar el TEDH que " en todo procedimiento en que puedan ser impuestas multas u otro tipo de sanciones (en concreto, una inspección fiscal) el contribuyente puede reivindicar las garantías del artículo 6o del convenio".

En el caso Saunders (17/12/96), el TEDH se opone a que se utilicen en un proceso penal las declaraciones obtenidas compulsivamente en un procedimiento administrativo de inspección llevado a efecto por el Departamento de Comercio e Industria del Reino Unido, afirmando que el derecho a guardar silencio y el no declararse culpable, son generalmente reconocidos en normas internacionales que se apoyan en el corazón mismo de la noción del derecho a un juicio justo, porque las exigencias generales de justicia contenidas en el artículo 6-1 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y Libertades Fundamentales, incluyendo el derecho a no contribuir a la propia incriminación, se aplican a los procesos penales relativos a todo tipo de infracción criminal, de la más simple a la más compleja. "El interés público no justifica el uso de declaraciones obtenidas coactivamente en una investigación no judicial para incriminar al acusado en el proceso penal... Por otra parte, el hecho de que las declaraciones fuesen realizadas por el demandante antes de ser inculpado no impide que su uso en las actuaciones penales constituya un atentado a este derecho".

Según Simón Acosta, se despende de esta decisión que los procedimientos de verificación, determinación o fiscalización (inspección o comprobación tributaria en la legislación española) debe mantenerse separado del procedimiento sancionador y que las manifestaciones realizadas por el contribuyente en el procedimiento tributario no pueden ser utilizadas en su contra en el procedimiento sancionador20.

20 SIMÓN ACOSTA, Eugenio. Derechos Humanos y Tributación. En: Anais das XX Jomadas do ILADT, A A W , ano 2000, Salvador-Bahía, Brasil, 2000, p.321.

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El Tribunal Europeo de Derechos Humanos en el caso Funke (25/02/93) se cuestionaba la negativa del contribuyente a facilitar a la administración aduanera francesa detalles adicionales con determinados elementos probatorios, entendió que se había producido una violación del artículo 6-1 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y Libertades Fundamentales21. El Tribunal constató que las aduanas provocaron la condena del señor Funke para obtener determinados elementos cuya existencia suponían sin tener la certeza de ello. A falta de querer o poder proporcionárselos por otro medio, intentaron obligar al recurrente a que suministrara él mismo la prueba de las infracciones que hubiera cometido. Las especialidades del derecho aduanero no podrían justificar tal atentado al derecho de todo « a cu sa d o » en el sentido autónomo que el artículo 6 atribuye a este término a permanecer en silencio y a no contribuir a su propia incriminación.

Para Frommel22 este pronunciamiento del Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha considerado paradigmático, no sólo para los contribuyentes, sino para toda persona acusada o bajo investigación, ya que, a pesar del tenor literal del art.6 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y

21 "Artículo 6°: l.Toda persona tiene derecho a que su causa sea juzgada de forma equitativa, públicamente y en un plazo razonable, por un tribunal independiente e imparcial, establecido por ley que decidirá, tanto sobre cuestiones de sus derechos y obligaciones de carácter civil, como sobre el fundamento de toda acusación penal dirigida contra ella (...)" .Por su parte, la Convención Americana sobre Derechos Humanos suscrita en San José de Costa Rica el 22 de noviembre de 1969, prevé en su artículo 8 .1 . (Garantías Judiciales): "Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. (...) 3. La confesión del inculpado solamente es válida si es hecha sin coacción de ninguna naturaleza".

22 FROMMEL, S.: The European Court o f Human Rights and the right ofthe accused to remain silent: cant it be invoked by taxplayer?, en Dirito e Practica tributaria, n°6, 1993.

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Libertades Fundamentales - que no menciona expresamente el derecho a la no autoinculpación- éste se considera como un derecho unido a la presunción de inocencia y, por tanto, amparado en el ámbito de este precepto.

La consecuencia que se deriva de la sentencia del caso Funke es que las autoridades nacionales de un Estado parte del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y Libertades Fundamentales (lo que incluye cualquier Estado miembro de la Unión Europea23) no puede presionar a los contribuyentes estableciendo una sanción con vista a obtener del sujeto pasivo la evidencia de lo que constituiría la prueba de que el contribuyente ha cometido una infracción, liberando así a las autoridades tributarias nacionales de la carga de probar ellas mismas, a través de sus propias averiguaciones, la existencia de la infracción que alegan (Dassesse).

Resulta lógico, como señala Soler Roch24, que el derecho a permanecer en silencio implica el de no facilitar información sobre la Comisión de infracciones tributarias pero no sobre la realización del hecho imponible. Pero se cuestiona, como lo hace el Tribunal Constitucional español en la sentencia 76/90, que poner de manifiesto, aunque sea a través de una simple declaración de conocimiento, la realización de hechos imponibles no declarados en su día o declarados o valorados insuficientemente, aportando la documentación justificativa de estos hechos, constituye, indefectiblemente, una declaración de conocimiento con aportación de pruebas sobre la comisión de conductas constitutivas de infracción tributaria. Y ello lo reconoce el propio Tribunal Cons

23 Es de acotar que de conformidad con el Artículo 10.2 de ia Constitución española: Las normas relativas a los derechos fundamentales y a las libertades que la Constitución reconoce, se interpretarán de conformidad con la Declaración Universal de Derechos Humanos y los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por España.

24 SOLER ROCH, Ma T.; “Él sistema de Gestión tributaria: Problemas pendientes", En: Temas Pendientes de Derecho Tributario, A A .W ., Cedecs, Barcelona, 1997.

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titucional en el Fundamento Jurídico (FJ) 102 de la sentencia 76/ 1990 cuando dice que la actividad investigadora "...puede conducir, en efecto, a la obtención de elementos probatorios de que el contribuyente ha defraudado al Fisco".

Según el profesor Falcon y Telia25, tras las sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, casos: Fünke y Bendenoum, no cabe ya acudir para justificar la exclusión de las garantías penales en el procedimiento de inspección, argumentando que no se trata de un procedimiento estrictamente sancionador. Este autor declara abiertamente la incompatibilidad con el art. 6Q del CEDH y con el artículo 24 de la Constitución española, de varios preceptos de la Ley General Tributaria y una profunda revisión del vigente (1995) Reglamento General de Inspección.

Por su parte, Eseverri26, comparte la tesis de la Sentencia del Tribunal Constitucional (STC 76/1990) pero entiende que tanto la negativa a colaborar como la incorrecta declaración de datos a la hacienda pública puede dar origen a la instrucción de un procedimiento sancionador que será la causa, no de una autoinculpación del obligado tributario, sino de la infracción de su deber de colaboración con el Fisco.

Consideramos, de forma preliminar, que tales medidas o facultades (concretadas en el deber de aportar información bajo sanción) sólo se encuentran vedadas o prohibidas en el ámbito de un proceso o procedimiento sancionador, que es el ámbito propio en el que opera el derecho a no auto-inculparse, donde además la carga de la prueba de la comisión del ilícito recae sobre la Administración. Resulta obvio el carácter distinto de ambos

25 FALCÓN Y TELLA, R. El carácter reservado de la información tributaria: la sentencia Saunders y sus consecuencias sobre el ordenamiento interno, Q.F, n° 12, junio, 1997. FALCÓN Y TELLA, R. Un giro trascendental en la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo con incidencia inmediata en el procedimiento inspector: el derecho a no declarar. Q.F, n* 22,1995 (Editorial), p.8-9.

26 ESEVERRI MARTÍNEZ, E., Temas prácticos de derecho financiero. Parte general, Pamplona, 1999.

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V I J o r n a d a s V en ez o l a n a s d e D er e c h o T r ibutario

procedimientos, que tienen principios distintos y antitéticos y que hay una diferencia sustancial en el thema probandum.

De manera que el procedimiento de gestión: comprobación e investigación (fiscalización, verificación y determinación en el COT), siendo independiente al procedimiento sancionador (a raíz de la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente 199827) y teniendo finalidades distintas, se ordena conforme a principios diferenciados.

No obstante, la verdadera garantía no está sólo en la separación formal y material entre los procedimientos de gestión y el sancionador, sino en la necesaria contradicción y control de la prueba, que no se utilice la facultad y el deber de obtener y facilitar información para veladamente iniciar un procedimiento sancionador contra él sujeto pasivo, toda vez que la principal función de la Administración Tributaria sigue siendo la recaudación y la de sancionar, que procura un fin disuasivo y en todo caso accesorio, coadyuva para que la función principal o propia se desarrolle mejor.

Según entiende Soler Roch28, la separación de procedimientos podría ser, en principio, una solución al problema planteado, pero siempre que las pruebas aportadas por el sujeto pasivo tuvieran efectos únicamente sobre la liquidación de la deuda

27 Artículo 34. l.L a imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará en todo caso, audiencia al interesado. 2.Cuando en el procedimiento sancionador vayan a ser tenidos en cuenta datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto infractor o responsable, aquellos deberán incorporarse formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audiencia correspondiente a este último.

28 SOLER ROCH, M- T.: "Deberes tributarios y Derechos Humanos", Revista Técnica Tributaria, n- 30, 1995; SOLER ROCH, Ma T.: "El sistema de Gestión tributaria: Problemas pendientes", En: Temas Pendientes de Derecho Tributario, AA.VV., Cedecs, Barcelona, 1997.

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tributaria, para lo cual sería necesario establecer que en el ámbito del procedimiento sancionador, la prueba de los hechos constitutivos de la infracción no pudieran derivar exclusivamente de los datos aportados por el sujeto en la investigación y comprobación con vista a dicha liquidación.

Una garantía de orden procedimental, es que en todo caso será necesario el previo apercibimiento del contribuyente u obligado a las prestaciones tributarias, para ponerlo al tanto de que las actuaciones inspectoras podrían, por la existencia de indicios o elementos de prueba presuntivos, conducir a la apertura del procedimiento sancionador.

En el mismo sentido lo manifiesta la doctrina argentina (Vicente O. Díaz), por cuanto, en todo caso, "la Administración Tributaria está obligada a manifestar claramente qué tipo de procedimiento instruye; pues sólo así podrá determinarse si los medios utilizados para la verificación de los hechos son los adecuados y de ese modo el obligado tributario podrá actuar en consecuencia, acogiéndose a los derechos que en cada caso le amparen. Dicho en otras palabras, existe la imposibilidad legal de realizar lo que se llama "un cambio de papeles", es decir, de operar un intercambio de funciones entre la inspección tributaria y la prevención penal"29.

Otra posible solución, parece aportarla Lago Montero30, al postular una incomunicación total de datos entre uno y otro procedimiento, de tal manera que en el procedimiento de inspección se actuaría eficazmente el deber de colaborar -contribuir, y en el procedimiento sancionador se salvaguardaría el derecho a no auto inculparse. Una pieza más de esta separación procedimental debe ser la necesaria documentación en uno y otro procedimiento.

29 DÍAZ, Vicente O., Límites al accionar de la inspección tributaria y derechos del administrado, segunda edición, Depalma, Buenos Aires, 2001, p.54.

30 LAGO MONTERO, J.M. Procedimiento sancionador separado del procedim iento de liquidación tributario. Reflexiones sobre el derecho a no autoinculparse, en Jornadas Latino-Americanas de Dereito Tributario, Livro2, Lisboa 1998.

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V I J o r n a d a s V e n ez o l a n a s d e D e r ec h o T ributario

Reconoce Lago Montero31, a quien seguimos a efectos conclusivos, que los inconvenientes a esta postura vendrían en su viabilidad ya que es difícil en la práctica pensar que no se utilicen los conocimientos adquiridos en el procedimiento inspector para avanzar en la instrucción y resolución del procedimiento sancionador o que entre los funcionarios liquidadores y sancionadores no se transmitan los elementos de juicio adquiridos en un procedimiento para con el otro.

Esta solución exige por tanto un esfuerzo probatorio ex novo a los funcionarios competentes para la imposición de sanciones, a la luz del necesario equilibrio entre el deber constitucional de colaborar con los gastos públicos y las garantías y derechos fundamentales que asisten a los sujetos pasivo.

VI. C o n c l u s i o n e s .

Resulta evidente que los fines de ambos tipos de actuaciones (determinación del hecho imponible e imposición de sanciones) presentan divergencias profundas, puesto que mientras los procedimientos de verificación, determinación y fiscalización persiguen asegurar el mejor cumplimiento del deber constitucional de contribuir, establecido en el artículo 133 de la Constitución de 1999, las actuaciones relativas a la imposición de sanciones, en tanto que actividad represora de conductas ilícitas, suponen el ejercicio del ius puniendi del Estado.

Como afirma Santiago Ibáñez32, partiendo de la constatación de la diversidad de los fines que justifican unas actuaciones y otras, parece razonable esperar que la misma deba tener reflejo, de una parte, en las potestades que a la Administración se le hayan de reconocer a la hora de llevar a cabo cada una de ellas y, de

31 LAGO MONTERO, J.M. Ob cit.32 IBÁÑEZ MARSILLA, S. Un nuevo procedim iento sancionador en materia

tributaria, pero ¿basta Con guardar las formas? , Revista Internauta de Práctica Jurídica, n 0 1, enero-abril 1999.

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otra, en los derechos que han de asistir al contribuyente frente al ejercicio de tales potestades administrativas. Y es evidente que la articulación en un único procedimiento de actuaciones de tan distinta naturaleza, genera necesariamente una serie de tensiones que ponen en serios apuros la coherencia del ordenamiento.

En el Código Orgánico Tributario, tanto en el acta de reparo como en la denominada Resolución Culminatoria del Sumario (artículos 183 y 191), que harán plena fe mientras no se pruebe lo contrario, contendrán, entre otros, los elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, con lo que se pone en evidencia la articulación en un único procedimiento para la determinación del hecho imponible como para la aplicación de sanciones, por medio de un mismo iter, y bajo la misma espada de Damocles de declarar, aportar pruebas y documentos so pena de sanción.

El artículo 93 del Código Orgánico Tributario contempla que las sanciones, salvo las penas privativas de libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria. Las penas restrictivas de libertad y la inhabilitación para ei ejercicio de oficios y profesiones, sólo podrán ser aplicadas por los órganos judiciales competentes, de acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal penal.

Se trata sin dudas de un verdadero "sumario" al peor estilo prebeccariano33 en el que bajo la amenaza de sanción automática (artículos 100,103 y 105 COT, entre otros), se compele al sujeto pasivo a aportar toda clase de información, que luego es utilizada sin cortapisa para sancionar con multa, comiso, destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo, clausura temporal de establecimiento; o es trasladada al proceso penal cuando corresponda la imposición de penas restrictivas de libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficios

33 GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo. El problema jurídico de las sanciones administrativas, en Revista Española de Derecho Administrativo», núm. 10, julio-septiembre 1976, páginas 399 a 430.

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y profesiones, donde el sujeto imputado podrá, tardía y precariamente, contradecir una prueba sobre la que nunca tuvo control, por el contrario, se vio compelido a aportarla.

Una verdadera vulneración a la presunción de inocencia y al derecho a no autoinculparse lo encontramos en el parágrafo único del artículo 115 del Código Orgánico Tributario, que prevé que en los casos de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad por defraudación tributaria o por la falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción, la acción penal se extinguirá si el infractor acepta la determinación realizada por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones, en forma total, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles de notificada resolución culminatoria del sumario.

En efecto, en este caso no sólo se está distorsionando la finalidad disuasiva y ejemplarizante de las normas punitivas (su fin no debe apartarse de los fines represivos y preventivos del derecho penal común sin caer en un objetivo directamente recaudador, como se dejó sentado en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en esa ocasión en Lisboa, 1998), sino que se utilizan pruebas y datos obtenidos coactivamente durante la fase administrativa, que llegado el caso, pretenden utilizarse también forzosamente al plantearle al infractor que no tiene otra opción que aceptar la determinación, y por ende su culpabilidad, pagando el tributo y sus accesorios, porque de lo contrario le será aplicable pena restrictiva de libertad.

El artículo 115 del COT impide un debate jurisdiccional amplio, al violentar las garantías del debido proceso, el derecho a no autoincriminarse y la presunción de inocencia.

Finalmente, recomendamos se haga una revisión de la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria, para acomodarla a una época actual, en que los derechos humanos se han afirmado contundentemente incluso frente al deber político, éti

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co y jurídico de contribuir a las cargas públicas. En la Constitución de 1999, incluso en su Exposición de Motivos, se insiste en el reconocimiento para la protección de los derechos humanos, sean éstos de cualquier tenor (ordenamiento nacional o internacional) y para ello, se abona que serán de aplicación preferente aquellas normas que consagren derechos, indistintamente de su procedencia.

Se trata de los principios o criterios pro homine, pro libertatis o del "mayor valor" de los derechos, que informan todo el derecho de los derechos humanos, según los cuales debe acudirse a la norma más amplia, o a la interpretación extensiva, cuando se trata de reconocer y tutelar derechos protegidos, y que atienden a que las normas sobre derechos humanos, sustantivos y procesales, se interpreten del modo más amplio posible, de forma que puedan aportar su efecto útil, capaz de favorecer la optimización de su contenido.

Los procedimientos de fiscalización y determinación no persiguen que el sujeto pasivo confiese, que se declare culpable de la comisión de infracciones tributarias, sino procura hacer efectivos los deberes de colaboración impuestos ex lege al servicio del correcto cumplimiento del deber constitucional de contribuir. De allí que la verdadera garantía no está sólo en la separación formal y material entre los procedimientos de fiscalización y determinación y el sancionador, sino en la necesaria contradicción y control de la prueba, que no se utilice la facultad y el deber de obtener y facilitar información para solapadamente activar un procedimiento sancionador que obra en contra del sujeto pasivo, toda vez que la principal función de la Administración Tributaria sigue siendo la recaudación, y la de sancionar, que procura un fin disuasivo y en todo caso accesoria, coadyuva para que la función principal se desarrolle mejor.

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INFORM ES PRESEN TADO S POR LOS RELATORES DE LAS

VI JO RN AD AS VEN EZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

IM PUESTO SOBRE LA RENTA E ILÍCITOS TRIBUTARIOS

CARACAS 20 AL 23 DE NOVIEMBRE DE 2002

TEMA I IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Vistas:

l.-Las ponencias presentadas por los abogados Luis Hómes Jiménez, Mery Bóveda, Carlos Paredes, Antonio Alvarado Weffer, Emilio Roche, Humberto Romero-Muci y Jesús Sol Gil, y las comunicaciones técnicas de Juan Cristóbal Carmona Borjas y la comunicación técnica de Carlos F. Adrianza

2- La introducción del Relator Armando Montilla Varela, y las consideraciones de éste durante el debate, así como las intervenciones en el mismo de la audiencia, sobre las ponencias presentadas en el Tema I *

3- Las notas acumuladas por la Secretaria de la Mesa Carla A. Sarmiento C., y el control de los escrutinios de la Secretaria General de la AVDT, Elvira Dupouy.

Considerando:

1.- Que a partir de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, Venezuela se suma a los países incorporados al sistema de la

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renta mundial, siendo que la nueva legislación venezolana en esta materia está en un período inicial que requiere una serie de ajustes, algunos de los cuales, son parte de este informe y se refieren a:

a) La amplitud de la noción de establecimiento permanente con base a una larga enumeración que abarca un sin número de situaciones de hecho, con lo que se pretende ampliar al máximo la percepción del mismo; para la legislación venezolana (Parágrafo Tercero del artículo 7 de la LISLR de 1999) es contraria a la mejor técnica legislativa e incluso a la doctrina que entiende la asunción del concepto en respuesta al deseo de limitar la jurisdicción fiscal del Estado de generación de los rendimientos empresariales, justificado por la conveniente expansión del comercio y las relaciones económicas y empresariales internacionales.

b) La nueva legislación, a pesar de que impone para la determinación de la base imponible la suma de las rentas de fuente extraterritorial con las rentas de fuente territorial, niega expresamente la posibilidad de imputar las pérdidas fiscales sufridas en el exterior contra ganancias fiscales territoriales (Artículos 4 y 55 de la LISLR de 1999). Se establece así, un tratamiento discriminatorio en perjuicio de los contribuyentes que deban someterse al régimen de la renta mundial en comparación con aquellos que, en nuestro sistema de la renta global, neutralizan los resultados positivos y negativos de rentas cuando sólo tributan por sus enriquecimientos territoriales; lo que también atenta contra el principio de la capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

c) La legislación que introduce la renta mundial también crea nuevas excepciones al concepto de la renta territorial, al considerar como tales algunos rendimientos de actividades sin importar el lugar donde ocurrió el hecho económico. Es el

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V I Jo rn a d as V e n ez o l a n a s d e D er e c h o T ributario

caso de las contraprestaciones por toda clase de servicios aprovechados en Venezuela aunque se rindan en el exterior [Literal c) del artículo 6 de la LISLR de 1999], siendo que la aplicación de la normativa hace que el obligado tributario deba soportar una doble carga tributaria por el mismo enriquecimiento, como consecuencia de una doble imposición internacional causada por el conflicto fuente-fuente

2-, Que en la determinación de la renta de fuente extraterritorial, - gravable en Venezuela en cabeza de los sujetos obligados al régimen de la renta mundial - se imponen una serie de limitaciones en la determinación. En efecto, no se toman en cuenta los incentivos fiscales que puedan afectar la renta extranjera y se condiciona la deducibilidad de los gastos incurridos a una normalidad establecida con base a una relación comparable con la noción del gasto normal en Venezuela. Además, se exige un exagerado nivel de detalle de las facturas que soportan el gasto y una traducción al castellano del contenido de estos documentos de soporte.

Entendemos que la Ley intente cerrar el paso a los abusos de algunos sujetos obligados que pretendan inflar las deducciones; pero exigencias como las indicadas acarrean una excesiva carga administrativa para los registros a llevar en Venezuela. Estos inconvenientes se podrían evitar, si se aceptara simplemente que las determinaciones a los efectos de la declaración de las rentas en el extranjero podrían ser un buen soporte para la autoliquidación de los impuestos de las rentas de fuente extraterritorial que sean gravables en Venezuela, especialmente cuando los créditos por impuestos aplicables a esas rentas están limitados a los que se hubieren pagado en el exterior.

3.- Que el Código Orgánico Tributario reconoce entre las fuentes del Derecho Tributario Venezolano a los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República (Artículo 2).

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Ya antes de la vigencia del primer Código, Venezuela había suscrito algunos Convenios de este tipo para evitar la doble tributación en el Impuesto Sobre la Renta en materia de transporte internacional marítimo y aéreo y la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena; pero es a partir de 1993 cuando empiezan a utilizarse con relativa mayor frecuencia, hasta el punto que desde ese año hasta la fecha se han suscrito casi una veintena. Los tratados en comentario, entre otros tienen como objetivo, anular la falta de motivación que acarrea la doble tributación para que un inversionista extranjero se someta a la potestad fiscal del Estado receptor de la inversión y el Estado exportador de capitales. Tienen como ventaja sobre la legislación interna con los mismos fines, que permiten seleccionar las rentas a beneficiar; ofrecen una particularización de acuerdo con los intereses de ambos Estados, cuando ofrecen diferentes métodos para evitar la doble tributación internacional y hasta un trato fiscal preferencial para los incentivos fiscales (tax sparing).

4.- Que no obstante que la LISLR permite el traslado de pérdidas fiscales netas por explotación de los negocios de un ejercicio fiscal hasta por los tres ejercicios igualmente fiscales subsiguientes (Artículo 55 de la LISLR de 1999), desde la reforma de 1999 se estableció que las pérdidas netas por inflación no compensadas, sólo serían trasladables por un ejercicio. Se establece así una odiosa diferencia entre las compensaciones de las llamadas pérdidas de explotación con las pérdidas que se generan como consecuencia de la aplicación del reajuste fiscal por inflación establecido en la LISLR desde 1991.

Siendo que, entre otras cosas, el resultado neto originado por la corrección monetaria a los efectos, es inherente al proceso productivo, es en consecuencia inseparable del resultado fiscal en el cual se toma en cuenta la renta o pérdida fiscal determinada por los procedimientos convencionales cuando éstas se corrigen por el ajuste fiscal por inflación.

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VI Jo r n a d a s V en e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario

LAS VI JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

RECOMIENDAN:

1.- Proponer a la Asamblea Nacional que en la Ley de Impuesto sobre la Renta, se incluyan disposiciones que limiten los supuestos de hecho por los que se considere que un sujeto pasivo no domiciliado tenga establecimiento permanente en el país. A tales efectos, se recomendaría el articulado que Venezuela ha mantenido en sus tratados internacionales para evitar la doble tributación.

2.- Las normas sobre reconocimientos de gastos en el extranjero (Artículo 27, parágrafoló), son muy limitativas y en la práctica puede hacerse ilusorio el reconocimiento de gastos causados en el extranjero. Se sugiere por vía de reforma legal, flexibilizar esta posición.

3.-Venezuela debe suscribir convenios para evitar la doble tributación internacional con más Estados, en especial con aquellos con los cuales mantiene mayores lazos comerciales, y debe negociar con los países más desarrollados, la inclusión en los convenios de cláusulas que reconozcan los incentivos fiscales otorgados por la legislación venezolana.

4.- La LISLR debe modificarse para incluir la posibilidad de que las pérdidas fiscales producidas en el extranjero puedan ser compensadas con los enriquecimientos de fuente territorial. Hasta tanto se modifique la vigente LISLR, se exhorta a los jueces de lo contencioso tributario a que no apliquen esta disposición, pues viola el principio constitucional de capacidad económica del contribuyente previsto en el artículo 316 de la Constitución de 1999.

5.- Reformar el artículo 6 de la LISLR con el objeto de: No considerar como territoriales las rentas que se derivan de cualquier

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servicio rendido en el exterior que sea aprovechado o utilizado en el país.

6.- Discriminar las mermas patrimoniales por efecto de la inflación, con un tratamiento diferente a las pérdidas originadas de restar a los ingresos brutos los costos y gastos deducibles, constituye una trasgresión al principio constitucional de la capacidad contributiva, que debe privar en el sistema tributario y más aún en un impuesto como el que grava la renta.

Mención Especial de Publicación:

Considerando que la recomendación que se presenta a continuación no alcanzó la votación requerida por el Reglamento de las VI Jornadas de 2/3, pero si la mayoría relativa de votos, la mesa directiva decidió hacer mención especial de publicación de la misma:

1.- Modificar el proceso legal de incorporación de las Guías sobre precios de transferencia "OECD Guidelines" en la legislación venezolana, a través de un articulado ordenado, así como modificar la redacción de algunos artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta en esa materia, especialmente los Artículos 112,115 y 116.

TEMA II ILICITOS TRIBUTARIOS

Vistas

1.-Las ponencias presentadas por los abogados Carlos Weffe, Adriana Vigilanza, Juan Luis Modollel, Carmen Luisa Borges y Eduardo Meier.

2.- La Introducción del Relator Aurora Moreno de Rivas y las intervenciones y debates efectuados en el curso de la discusión de las ponencias pertenecientes al Tema II.

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3.-Las notas acumuladas por el Secretario de la Mesa Xabier Escalante Elguezabal.

Considerando:

1. Que toda norma penal en blanco será válida en la medida en que la norma completa que emane de la integración de norma base y norma complementaria, cumpla teleológicamente, con la certeza que exige el principio de legalidad en materia punitiva.

2. Que el carácter excepcional del Derecho Penal Tributario justifica la interpretación restrictiva de todas las normas que delimitan su ámbito de aplicación, lo que hace necesario la aplicación de la garantía humana fundamental de retroactividad de la norma penal tributaria más benigna.

3. Que la excusa absolutoria prevista en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario sólo abarca la defraudación tributaria aunque ésta haya sido cometida junto con otros hechos punibles, ya que la disposición nada dice con respecto a la extinción de la acción de otros delitos conexos o que hayan servido de medio; y por tratarse de una figura de excepción su interpretación débe ser restrictiva.

4. Que una futura reforma del Código Orgánico Tributario deberá considerar una regulación más precisa de los supuestos en los cuales la actuación de directores, gerentes, administradores, representantes y síndicos son capaces de afectar a la persona jurídica.

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LAS VI JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

PROPONEN LAS RECOMENDACIONES SIGUIENTES:

1. Exhortar a los Jueces con competencia en lo contencioso tributario y en materia penal para que, con base en los artículos 334 de la Constitución de la República y 20 del Código de Procedimiento Civil, desapliquen para cada caso concreto -por inconstitucionalidad- las normas penales tributarias en blanco que no cumplan con el requisito fundamental de certeza derivado del principio de reserva legal punitiva.

2. Exhortar a los Jueces con competencia en lo contencioso tributario y en materia penal para que apliquen irrestrictamente el principio de retroactividad de la norma penal tributaria más beneficiosa al reo, en el caso de las modificaciones más benignas de las leyes penales en blanco o de sus normas complementarias, en especial en la defraudación tributaria.

3. Exhortar a los Jueces con competencia en lo contencioso tributario y en materia penal para que adopten una interpretación abierta respecto de la exigencia de conocimiento del ilícito para configurar el dolo que requieren esta clase de conductas antijurídicas, por medio de la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria denominada error de derecho excusable, prevista en el Código Orgánico Tributario.

4. Delimitar los casos en los cuales la actuación de los representantes de las personas jurídicas sean capaces de afectar el patrimonio de ésta, y que los supuestos sean: que hayan actuado en interés de la compañía; o por decisión de sus órganos; o en el ámbito de la actividad de la empresa.

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VI Jo r n a d a s V en e z o l a n a s d e D er e c h o T ributario

Mención Especial de Publicación:

Considerando que las conclusiones y recomendaciones que se presentan a continuación no alcanzaron la votación requerida por el Reglamento de las VI Jornadas Venezolana de Derecho Tributario de 2/3, pero alcanzaron mayoría relativa de votos (1/3), la mesa directiva decidió dar mención especial de publicación a las siguientes recomendaciones de los ponentes:

1. Se exhorta a la Asamblea Nacional que determine, a través de una norma legal, criterios que establezcan cuando una sanción constituye una verdadera "pena", cuya "creación" sería de la exclusiva competencia del Poder Legislativo Nacional, dictando el alcance de lo "sancionatorio administrativo" frente a lo "penal", en materia de ilícitos tributarios. Otra opción sería crear una norma legal que, como manifestación de la potestad armonizadora del poder tributario de Estados y Municipios, dispusiera que estos en ningún caso podrán establecer sanciones más gravosas que las previstas en el Código Orgánico Tributario.

2. El Título III del Código Orgánico Tributario debe aplicarse para la sanción de los Ilícitos Tributarios por violación de las normas contenidas en la legislación tributaria nacional, municipal y estadal.

3. El error, en los casos de delitos tributarios previstos en los artículos 116, 118 y 119 del Código Orgánico Tributario, se traduce necesariamente en un error sobre la potestad de tributación concreta del Estado, lo que para la doctrina penal dominante constituye el bien jurídico protegido. Por lo tanto, si el dolo del autor debe abarcar la lesión del bien jurídico penalmente protegido, la ausencia de dicho conocimiento debe traducirse en un error de tipo. Entonces, los errores de prohibición quedan muy limitados en el ámbito penal tributario venezolano, éstos no constituirían un eximente de la pena, sino una aplicación atenuada de la misma (caso de rebelión al pago del tributo).

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4. Incluir en la próxima reforma del Código Orgánico Tributario dentro de la excusa absolutoria prevista en el artículo 115, a los delitos conexos con la defraudación tributaria que hayan podido ser cometidos con la misma, como por ejemplo las falsedades, para que el incentivo cumpla con el objetivo de que el contribuyente voluntariamente se ponga al día con sus obligaciones tributarias

DECISIONES ADICIONALES

A propuesta del Dr. C ésar H ern á n d ez B arradas, expresidente de la A sociación V en ezo la n a de D erech o T ributario , el público asistente a las VI J ornadas V en ezo la n a s de D erech o T ributario , aprobó por unanimidad dirigirse a la Dirección Ejecutiva de la Magistratura con la finalidad de formular el siguiente planteamiento a sus Directores:

a. Solicitar la creación o puesta en funcionamiento de Tribunales Contenciosos Tributarios en diferentes ciudades del país en un todo conforme a lo dispuesto en el artículo 333 del Código Orgánico Tributario e instrumentado parcialmente mediante, Resolución N° 2003-001 de la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 21 de enero de 2003.

b. Solicitar la creación de Tribunales Penales Tributarios llamados a conocer de los delitos tributarios, esto es, de la denominada defraudación, de la apropiación indebida por parte de los agentes de retención y de percepción, así como de la violación del secreto administrativo que ampara a los procedimientos de la Administración Tributaria.

Solicitar se permita a la A sociación V en ezo la n a de D erech o T ributario designar una comisión veedora de los concursos a ser convocados el año en curso, para la selección de los jueces contenciosos tributarios, a fin de reforzar la transparencia de los concursos, la idoneidad de los aspirantes y la participación de la sociedad civil en la realización de esos concursos.

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PONENCIASy Comunicaciones Técnicas

TEMA IIMPUESTO SOBRE LA RENTA.

LUIS HOMES.Im plicaciones del Principio de Renta Mundial en el Impuesto sobre la Renta.

MERY BÓVEDA.Los M étodos para Evitar la D oble Tributación Internacional en Venezuela. Algunos Com entarios.

CARLOS PAREDES.El M ecanism o del Crédito Fiscal en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

JESÚ S SOL GIL.Tratam iento de las pérdidas producto del ajuste por inflación.

EMILIO J. ROCHE.De la entrada en vigencia de la reform a de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2 0 0 1 y del régimen sobre Dividendos.

HUMBERTO ROMERO-MUCI.Naturaleza jurídica de los principios de contabilidad de aceptación general en Venezuela y su incidencia en la determ inación de la renta financiera para el cálculo del Impuesto sobre la Renta de Dividendos.

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COMUNICACIONES TECNICAS

Gravam en a los dividendos en función de la oportunidad en que se generen las utilidades contra las cuales se decreten.JUA N C R ISTÓ BA L CARMONA B O R JA S

Tratam iento conferido por la Ley de Impuesto sobre la Renta a las personas jurídicas extranjeras domiciliadas en Venezuela por el sólo hecho de contar en el país con un establecim iento perm anente.JUA N C R ISTÓ BA L CARMONA B O R JA S

Acuerdo Anticipado sobre Precios de Transferencia. CARLOS F ADR1ANZA G.

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CARLOS E. W EFFE H.Leyes Penales Abiertas y Leyes Penales en B lanco en el D erecho Penal Tributario Venezolano.

A D R IA N A V IG IL A N Z A El poder sancionador de los estados y municipios: Incidencia de la aplicación supletoria del C O T a la tributación municipal y estadal.

JUAN LUIS MODOLELLL a problem ática del error en materia penal tributaria. Especial referencia al Código O rgánico Tributario venezolano.

CARMEN LUISA BORGES La D efraudación Tributaria

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