INFORME TRIBUTARIO

Anál

isis

Tri

buta

rio

• m

arzo

201

3

11

EL ORIGEN DEL IMPUESTO A LOS ACTIVOS

Desde las reformas tributarias de los primeros años de la década de los 90 del siglo pasado el legislador peruano ha venido implementando exacciones asociadas a los activos netos (léase pa-trimonio) para las entidades percepto-ras de rentas de tercera categoría, bajo el entendido que era necesario adoptar un mecanismo para asegurar el correcto pago del Impuesto a la Renta (IR) y/o complementar su diseño en la búsqueda de la progresividad, o en su caso crear un tributo autónomo que brinde cierto alivio financiero al Estado en coyunturas en que los niveles esperados de recaudación tributaria po-dían estar amenazados.Así fueron apareciendo, teñidos con ciertos visos de incons-titucionalidad, el Impuesto Mínimo a la Renta (IMR), el Im-puesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el Antici-po Adicional al Impuesto a la Renta (AAIR) y, finalmente, el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).Como se recordará, en agosto de 2002 se publicó la Ley Nº 27804 que modificó varios artículos de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR). La Quinta Disposición Transitoria y Final de dicha norma estableció el denominado AAIR, el cual fue incorporado como parte del Capítulo XVI mediante Dec. Leg. Nº 945 para el año 2004.Sin embargo, el Tribunal Constitucional (TC), mediante Sen-tencia recaída en el Expediente Nº 33-2004-AI/TC, declaró fundada la demanda de inconstitucionalidad contra dichas normas, indicando que resulta inconstitucional establecer un pago anticipado del IR cuyo mecanismo de determinación toma en cuenta los activos empresariales, pues resulta sien-do una violación del principio de Capacidad Contributiva.Ante la eliminación del AAIR, el Poder Ejecutivo presentó al Congreso de la República el Proyecto de Ley Nº 12021/2004-PE con la finalidad de aprobar un nuevo tributo “transitorio” para generar un ingreso fiscal que podría representar una recaudación de setecientos millones de nuevos soles al año.Puede leerse en la Exposición de Motivos de dicho Proyecto de Ley los siguientes fundamentos que justificaban la crea-

ción de un nuevo tributo: “Los ingresos tributarios del Gobierno Central se han visto seriamente afectados por la senten-cia del Tribunal Constitucional recaída en la Acción de Inconstitucionalidad Nº 33-2004-AI/TC que declaró inconsti-tucionales la Quinta Disposición Tran-sitoria y Final de la Ley Nº 27804 y el artículo 125° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, apro-bado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, que crearon y regularon el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta lo cual imposibilita el cumplimiento de las obli-gaciones del Estado.Por esta razón, en forma transitoria (hasta el 2006), y en uso de la potestad tributaria otorgada al Estado median-te el artículo 74° de la Constitución Po-

lítica del Perú se crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos”.Ese fue el origen del ITAN.Tras una larga espera, el TC, a través de la Sentencia recaída en el Expediente Nº 3797-2006-PA/TC, confirmó por prime-ra vez la constitucionalidad del ITAN. Luego vendrían nume-rosos pronunciamientos en el mismo sentido, aunque igual-mente insuficientes para delinear los límites constitucionales del mencionado tributo.El Tribunal Fiscal (TF) ha confirmado el carácter legal de crédito con derecho a devolución del ITAN respecto del IR, como se puede leer en la RTF Nº 8569-1-2012.

NATURALEZA Y CONSTITUCIONALIDAD

Desde que fuera establecido, existen suficientes razones para dudar de la naturaleza del ITAN, y sobre todo de su plena constitucionalidad.El TC, sin abundar en argumentaciones, ha señalado en la ci-tada Sentencia recaída en el Expediente Nº 3797-2006-PA/TC que el ITAN es un “impuesto patrimonial autónomo” que grava los activos netos de determinados sujetos perceptores de rentas de tercera categoría.A continuación revisemos algunas consideraciones de dicho fallo referidas a la naturaleza del ITAN:

COMENTARIOS SOBRE EL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS 2013

1Resumen

En el presente Informe tributario se hace un análisis integral sobre el Im-puesto Temporal a los Activos Netos que habrá de determinarse en abril próximo, destacando los viejos pro-blemas de su regulación y las nove-dades para el ejercicio 2013 como las discusiones actuales sobre la vigencia de las exoneraciones de este tributo, además de dar cuenta de los últimos pronunciamientos de SUNAT y el Tri-bunal Fiscal.

2

(PRIMERA PARTE)

INFORME TRIBUTARIO

Anál

isis

Tri

buta

rio

• m

arzo

201

3

12

3

– Sobre los límites del legislador tributario No hay límites de técnica o política fiscal para crear tribu-

tos, sino solo el respeto del ordenamiento constitucional. Puede existir cierta afectación al derecho de propiedad

con un impuesto, como todo tributo ciertamente, pero para el TC esta “intromisión” no es, en estricto, equiva-lente a la vulneración de algún derecho fundamental que suponga asumir que es inconstitucional.

– Sobre los impuestos al patrimonio El TC ha indicado que los impuestos al patrimonio están

constituidos por los ingresos que obtiene el fisco al gra-var el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia, como es el caso del Impuesto Predial, del Impuesto de Alcabala, del Impues-to al Patrimonio Vehicular, etc.

– Sobre los activos netos y la capacidad contributiva Se ha dicho que los activos netos se instituyen como ma-

nifestación de capacidad contributiva en cuanto a im-puestos al patrimonio se trata. Más adelante se verá los alcances y problemática de la noción de “activos netos”.

– Sobre el origen del ITAN para cubrir el vacío del AAIR

El TC sugiere conocer que el ITAN es una fórmula del le-gislador para cubrir el vacío creado por la declaratoria de inconstitucionalidad del AAIR, pero lamentablemente no ha dado mayores explicaciones sobre la constitucionali-dad de dicho tránsito legislativo.

Es importante hacer notar este aspecto porque podría entenderse que el AAIR fue legitimado formal pero no sustantivamente. Dicha subsanación, bajo esta interpre-tación, sería un auténtico fraude del legislador tributario que no debería ser tolerado en términos constitucionales.

Sin embargo, desde otro punto de vista, el TC, como juez constitucional, estaría limitado de hacer un análisis de la política tributaria o del debate legislativo, que incluye los antecedentes del ITAN o de cualquier otro tributo creado o por crearse, pues podría representar, en esencia, una intromisión en la facultad de imposición del legislador. Resulta discutible pues, qué duda cabe, fijar la mirada y alcances del examen constitucional por parte del TC.

– Sobre su vinculación con el Impuesto a la Renta Para el TC, el IMR y el AAIR se originaban del IR, y eso

marcaría una diferencia principal con el ITAN. El colegiado entiende que el ITAN es “un impuesto inde-

pendiente que efectivamente grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directa-mente relacionada con la renta. Es decir, es la incon-gruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que hizo inconstitucionales los citados tributos”.

Nos parece que se ha confundido la materia gravada con los fines del tributo, además que resulta muy difícil esta-blecer este último aspecto. En todo caso, se ha entendido que el ITAN debe ser visto independientemente de cual-quier otro tributo.

– Sobre sus características de crédito o de pago no definitivo

No obstante lo señalado en el punto anterior, es evidente la relación del ITAN con el IR, pues el primero puede ser un crédito del segundo. Además, el ITAN puede ser de-vuelto al contribuyente en determinadas situaciones, lo

que evidencia que tenga por característica el no ser un pago definitivo como se reconoce a un tributo en la doc-trina clásica.

Sobre el particular, el TC ha señalado que el artículo 74° de la Constitución Política (CP) no prohíbe que se haya regulado de esa manera al ITAN.

Efectivamente, para ser congruentes con lo señalado en abundante jurisprudencia del TC, se hubiera errado si se declaraba inconstitucional al ITAN por ser un crédito de un tributo o pasible de devolución, ya que esas caracte-rísticas podrían entenderse inclusive como ventajosas al contribuyente y, por ende, terminarían siendo precisa-mente una garantía de su constitucionalidad.

El problema sobre este tema, como se verá más adelante, es si el ITAN es igualmente constitucional cuando por su diseño normativo no es posible utilizarlo como crédito ni tampoco obtener su devolución.

– Sobre su fin extrafiscal En un extremo de la Sentencia del TC se hace saber que

los impuestos al patrimonio tienen como objetivo el fa-cilitar la lucha contra el fraude (por la información que proporcionan sobre las fuentes de riqueza) y el control tributario en general (en una suerte de censo de la riqueza de los ciudadanos).

Hubiera sido interesante un mayor desarrollo de esta perspectiva, y en especial que se definan los bordes de la posibilidad de establecer tributos bajo la perspectiva mencionada.

– Aplicación del fallo en la Jurisprudencia del Tri-bunal Fiscal

Hay diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal (TF) referidos al citado fallo del TC. Así, en la Resolución del TF (RTF) N° 10446-1-2009 se ha señalado que el ITAN es un Impuesto que grava los activos netos como mani-festación de la capacidad contributiva del contribuyente, y no se encuentra directamente relacionado con la renta, conforme lo ha señalado el TC; por lo que la obtención de una pérdida tributaria o la no obtención de renta gravable resulta irrelevante para efectos de determinar la obliga-ción de pago del ITAN.

RÉGIMEN NORMATIVO

El ITAN está regulado en la Ley Nº 28424, publicada el 21 de diciembre de 2004 (en adelante “la Ley”) y en su Regla-mento, aprobado por el D. S. Nº 25-2005-EF (en adelante “el Reglamento”); a su vez, las disposiciones para su declaración han sido recogidas en las R. de S. Nºs. 71-2005/SUNAT, 88-2005/SUNAT y 87-2009/SUNAT.Para la SUNAT, según comunica en la Carta N° 11-2012-SU-NAT/20000 sin fecha, se debe tener presente la especial na-turaleza del monto cancelado por concepto de ITAN ya que “a pesar de tratarse de un impuesto, se ha concedido la posi-bilidad que el contribuyente pueda gozar de un derecho pa-trimonial equivalente al importe efectivamente cancelado, solo si se cumplen los requisitos y condiciones previstas en las normas del ITAN. Así pues, como parte de este derecho, el contribuyente puede compensar el mencionado importe úni-camente contra el Impuesto a la Renta del ejercicio”.Lo cierto además es que hasta la fecha no se han solucionado los vacíos normativos existentes en el régimen normativo del ITAN, pese a que se advirtió de ello desde el inicio de su vigen-

INFORME TRIBUTARIO

Anál

isis

Tri

buta

rio

• m

arzo

201

3

13

cia. Lamentablemente, como ocurre con otros tributos de re-levancia nacional, los contribuyentes deberán aplicar una Ley y un Reglamento cuyas normas admiten muchas y diversas interpretaciones. El caso emblemático es el de la definición y alcances de lo que debe considerarse como “activo neto” para efectos de la determinación de la base imponible del ITAN.La posición de SUNAT, plasmada en el Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000 a este respecto no asegura que, por alguna reconsideración de la propia institución, vaya a quedar sin efecto con un nuevo Informe.Habrán contribuyentes que presentarán la declaración del ITAN sin darle mayor importancia a su determinación, dado que lo pagado acabará siendo crédito contra los pagos a cuenta del IR del ejercicio o contra el monto debido luego de presentada la declaración jurada anual de dicho tributo o finalmente podría ser materia de devolución. Otros, por la situación económica actual, con menos suerte estarán ja-queados con un ITAN irrecuperable y, en esa medida, quizá inconstitucional.Sin embargo, tomar el primer camino podría ser contrapro-ducente, especialmente en el caso de que la SUNAT intensi-fique la fiscalización del ITAN y plantee cuestionamientos a la aplicación de lo pagado a título de ese Impuesto. Por eso, además de la agenda para sincerar los alcances y términos del pago de este tributo, que corresponde más a un tema de política pública, los contribuyentes deben programar un ade-cuado proceso de preparación de la declaración del ITAN y, de ser necesario, el correspondiente sustento de las posturas interpretativas de la normatividad que se asuman.

ÁMBITO TEMPORAL

El ITAN, conforme al artículo 11° de la Ley, había sido crea-do con la finalidad de aplicarse solo durante dos ejercicios (2005 y 2006), luego de los cuales quedaría sin efecto.No obstante, el artículo 8° de la Ley Nº 28929, publicada el 12 de diciembre de 2006, prorrogó la vigencia del ITAN hasta el 31 de diciembre de 2007. A su vez, el Dec. Leg. Nº 976, pu-blicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de enero de 2008, ha extendido indefinidamente el plazo de vigencia del mencionado tributo.Debe tenerse en cuenta que los numerosos pronunciamien-tos del TC sobre la constitucionalidad del ITAN, desde el pri-mero hasta los recientes, de manera imprecisa asumen que este tributo es de naturaleza temporal.Que el ITAN sea materialmente un tributo permanente no solo es una contradicción con su propia denominación, sino una posible lesión al principio de seguridad jurídica. Abona a esta perspectiva el que se prolongue la aplicación de un tri-buto con una regulación bastante imperfecta.

ÁMBITO SUBJETIVO

a) ContRibuyentes Conforme al artículo 2° de la Ley, están obligados a pagar

el ITAN, en calidad de contribuyentes, los sujetos gene-radores de rentas de tercera categoría comprendidos en el régimen general del IR al 1 de enero de cada año, salvo por algunas exoneraciones.

De dicha definición puede entenderse las siguientes afir-maciones:

– Se incluye a las sucursales, agencias y demás esta-blecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades constitui-das en el exterior, se entiende no domiciliadas, lo que ha sido expresamente señalado por el artículo 2° del Reglamento. Nótese que en la Ley no se hace distinción entre sujetos domiciliados y no domi-ciliados. La SUNAT ha señalado en el Informe N° 106-2006-SUNAT/2B0000 que las personas jurídi-cas constituidas en la República Federal de Alemania que no tienen sucursales, agencias u otros estableci-mientos permanentes en el Perú, no se encuentran gravadas con el ITAN.

– Se incluye a aquellos contribuyentes sujetos al “ré-gimen general” que tuvieran una alícuota impositiva diferente a la del artículo 56° de la LIR, como es el caso de los regímenes Agrario y de Amazonía, lo que se deduce del artículo 2° del Reglamento cuando se indica “cualquiera sea la tasa a la que estén afectos”.

– No se incluye a los sujetos comprendidos en el Régi-men Especial del Impuesto a la Renta (RER) pues jus-tamente no son parte del “régimen general”. Tampo-co se incluye a los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS).

– Podrían estar comprendidos los sujetos que no pagan el IR por realizar operaciones exoneradas de dicho impuesto, o estar exonerados del mismo, en el en-tendido que el ITAN es un tributo independiente. Sin embargo, tales sujetos expresamente han sido igual-mente exonerados del ITAN conforme al inciso g) del artículo 3° de la Ley.

Debe señalarse que no se encuentra dentro del ámbito de aplicación del ITAN el patrimonio de los fondos del Siste-ma Privado de Pensiones – SPP (conforme al artículo 78° del TUO de la Ley del SPP).

Finalmente, respecto a los Fondos de Inversión, cabe in-dicar que en el Informe Nº 9-2011-SUNAT/2B0000, del 26 de enero de 2011, la SUNAT ha indicado que no son contribuyentes del ITAN por el valor de los activos netos consignados en el balance general de dichos fondos. Sin embargo, los partícipes del fondo que sean generadores de rentas de tercera categoría sujetos al régimen gene-ral del IR son contribuyentes de dicho impuesto y deben considerar dentro de la base imponible el valor que co-rresponda de su inversión.

b) exenCiones

b.1) La justifiCaCión de estabLeCeR exenCiones En el Proyecto de Ley que originó el ITAN se indicó

que era conveniente exceptuar del pago del ITAN a determinados sujetos. Algunos casos de exención te-nían mayor justificación que otros.

No se sugirieron inafectaciones legales ni tampoco exoneraciones objetivas, y en esos términos es que prácticamente quedó definido el nuevo tributo.

Siendo el ITAN, en palabras del TC, un tributo al pa-trimonio, es plenamente justificable el establecimien-to de exenciones, permanentes y temporales, a su al-cance, respetando, entre otros principios, la igualdad y capacidad contributiva, de lo contrario se tiñe nue-vamente con un aparente vicio de inconstitucionali-dad a dicho Impuesto.

4

5

INFORME TRIBUTARIO

Anál

isis

Tri

buta

rio

• m

arzo

201

3

14

b.2) La vigenCia de Las exoneRaCiones Como hemos señalado anteriormente, inicialmente el

ITAN fue pensado para que fuera aplicado solo por los años 2005 y 2006, pero con el devenir del tiempo se tornó en un tributo permanente.

Sucede que, en un inexcusable descuido del legislador tributario, las correspondientes prórrogas no repara-ron en precisar si las exoneraciones recogidas en la Ley debían continuar acompañando la vigencia del ITAN. No era un sobrentendido, ello debió ser preci-sado expresamente.

Es decir, la redacción del artículo 3° de la Ley se hizo en el marco de un tributo temporal, pero cuando tor-nó en permanente se ha originado un problema de al-cance temporal de dicha norma.

Estando vigente todavía el Dec. Leg. N° 977, pues luego fue derogado por la Ley N° 29742, la SUNAT opinó sin mucha argumentación en el Informe N° 46-2011-SUNAT/2B0000 que las exoneraciones pre-vistas en el artículo 3° de la Ley se encontraban vigen-tes hasta el 31 de diciembre de 2013, y por mismos debe considerarse para la declaración del ITAN 2011 las exoneraciones previstas en dicha norma.

Entonces, en el ejercicio 2012 no existía alguna Ley que dispusiera una caducidad de exoneraciones que no tuvieran un plazo expreso. Pero, con la incorpora-ción de la Norma VII al Título Preliminar del Código Tributario (CT), mediante el Dec. Leg. N° 1117, vuelve a generarse una discusión sobre la vigencia de las exo-neraciones del ITAN(1).

La Única Disposición Complementaria Transitoria del Dec. Leg. N° 1117 estableció que la nueva Norma VII del Título Preliminar del CT resulta de aplicación a las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin señalar plazo de vigencia y que se encuentren vigentes. En el caso de exonera-ciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo plazo supletorio de tres años previsto en la citada Norma VII hubiese vencido o venza antes del 31 de diciem-bre de 2012, mantendrán su vigencia hasta la referida fecha. Por lo mismo, urge responder: ¿Las exonera-ciones del ITAN vencieron el año 2012 por mandato del Dec. Leg. N° 1117, y no deben considerarse en la determinación del ITAN 2013?

b.3) Los sujetos exoneRados El régimen del ITAN no ha recogido exoneraciones de

tipo objetivo. Por eso en la RTF Nº 9444-4-2008 se indicó que no se ha previsto exoneración del pago del ITAN, atendiendo a consideraciones como la pérdida tributaria del IR declarada en el ejercicio anterior.

En la RTF N° 9226-2-2012 se dijo que el contribuyen-te no está excluido del ámbito de aplicación del ITAN por encontrarse dentro del Régimen de Amazonía.

Las cooperativas tienen un nuevo régimen según la Ley N° 28424, y no siempre están exoneradas del ITAN, como se puede leer en la RTF N° 9681-3-2012. El Informe N° 1-2013-SUNAT/2B0000 sigue esa perspectiva señalando que la exoneración prevista en el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS, mo-dificada por la Ley N° 29710, comprende al ITAN a partir del ejercicio 2012.

Ahora bien, en el artículo 3° de la Ley se ha estableci-do algunos sujetos (perceptores de rentas de tercera categoría) que se encuentran exonerados del ITAN:i) Por el inicio de operaciones Los sujetos que no hubieren iniciado sus operacio-

nes productivas, así como aquellos que las hubie-ran iniciado a partir del ejercicio al que correspon-de el pago, lo cual significa, en este último caso, que la obligación surgirá en el ejercicio siguiente.

Así, para el ejercicio 2013 no están sujetos al ITAN quienes hubieren iniciado sus operaciones a partir de este año (pero sí serán contribuyentes para el ejercicio 2014), quedando obligados quienes las iniciaron hasta el año 2012. Asimismo, para el ejercicio 2014 solo estarán sujetos al ITAN los que iniciaron operaciones hasta el año 2013.

En tal sentido, únicamente estarán gravados con el referido Impuesto los contribuyentes que hu-bieren iniciado sus operaciones hasta el 31 de di-ciembre del año anterior al cual corresponde su pago. Dicho de otra manera, si iniciaron operacio-nes en un año determinado, serán contribuyentes del ITAN a partir del año siguiente.

Ahora bien, la Ley no ha establecido cuándo es que se entiende que se han iniciado las “operaciones productivas”, como en su momento tampoco ocu-rrió con el IEAN o el AAIR.

Podría inferirse inclusive que, literalmente, se es-taría excluyendo a las empresas que se dedican a labores de comercialización o de servicios, lo que evidentemente carece de justificación. Al contra-rio, como lo indicamos en su oportunidad, somos de la opinión que la referencia “inicio de opera-ciones productivas” debería ser entendida como el momento en que toda empresa empieza a interac-tuar en el mercado, en cumplimiento de su objeto social.

Sobre el particular, en el inciso a) del artículo 3° del Reglamento se ha señalado que el inicio de operaciones ocurre cuando se realiza la primera transferencia de bienes o la primera prestación de servicios, aunque no se ha indicado que ello sea in-dependientemente de si se realiza a título gratuito u oneroso, lo que deberá ser aclarado por la Adminis-tración Tributaria o el propio TF en su momento.

La norma reglamentaria citada ha excluido de esa definición a las empresas que se encontraban bajo el ámbito de aplicación del Dec. Leg. Nº 818, las que consideraban iniciadas sus operaciones pro-ductivas cuando hubieran realizado las operacio-nes de explotación comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que estuvie-ra establecido en el mismo.

El TF en su Resolución de Observancia Obligato-ria, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 19 de agosto de 2008, ha establecido el siguiente cri-terio interpretativo:

“Cuando el inciso a) del artículo 3º del Regla-mento de la Ley del Impuesto Temporal a los Ac-

(1) Ver “Ope Lex: Racionalización y caducidad de beneficios tributarios”. EN: Suplemento Mensual Informe Tributario, N° 255, agosto de 2012, AELE, pág. 1.

INFORME TRIBUTARIO

Anál

isis

Tri

buta

rio

• m

arzo

201

3

15

tivos Netos, aprobado por Decreto Supremo Nº 025-2005-EF, dispone que se entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones producti-vas cuando realiza la primera transferencia de bienes o prestación de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 818 y modificatorias, las que considerarán iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de explotación comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en el mismo, debe interpretarse que, respecto de las empresas que no se encuen-tran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo N° 818, el inicio de las operaciones productivas se producirá con la primera transfe-rencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de la empresa”.

En la RTF N° 3081-9-2011 se revocó la apelada, cuando la controversia era si se había iniciado operaciones por una empresa que solo tuvo ingre-sos por diferencia de cambio y la venta de un acti-vo fijo.

La SUNAT ha señalado en el Informe N° 123-2009-SUNAT/2B0000 que para fines de la exoneración prevista en el inciso a) del artículo 3º de la Ley, las empresas que se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Dec. Leg. Nº 973 deberán considerar iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen la primera transferencia de bie-nes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de tales empresas.

Finalmente, en el Informe N° 30-2010-SUNAT/ 2B0000 ha señalado que tratándose de una per-sona jurídica domiciliada en el Perú cuyo objeto social únicamente consiste en realizar inversiones en acciones de otras personas jurídicas:– Se entenderá que, para efecto del ITAN, dicha

persona jurídica inicia sus operaciones pro-ductivas, cuando efectúe la primera transfe-rencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente a su objeto social antes mencio-nado.

– La obtención de ingresos derivados de depósi-tos efectuados en el Sistema Financiero Nacio-nal o por concepto de dividendos provenientes de las empresas cuyas acciones son de su pro-piedad, no supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efec-to del ITAN.

– La transferencia de tales acciones por parte de dicha persona jurídica sí supone que la empre-sa haya dado inicio a sus operaciones produc-tivas para efecto del ITAN.

Ahora bien, con el fin de evitar medidas elu-sivas, en los casos de reorganización de socie-dades o empresas no operará la exoneración si cualquiera de las empresas intervinientes inició sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del año gravable en curso. La determi-nación y pago del ITAN se hará por cada una

de las empresas que se extingan y será de car-go, según el caso, de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión (en proporción a los activos que se hayan transferido a las empresas, de ser el caso).

Conforme a la disposición sobre reorganización de sociedades indicada en el artículo 65° del Regla-mento de la LIR, se entendería como “reorganiza-ción de empresas”:– La reorganización por fusión bajo cualquiera

de las dos formas previstas en el artículo 344° de la Ley General de Sociedades (LGS). En el caso de las Empresas Individuales de Respon-sabilidad Limitada (EIRL), estas solo podrán absorber o incorporar otras EIRL que perte-nezcan al mismo titular. En este caso, la de-terminación y pago del ITAN serán efectuados por la absorbente o la constituida con motivo de la absorción.

– La reorganización por escisión bajo cualquie-ra de las modalidades previstas en el artículo 367° de la LGS. En este supuesto, la determi-nación y pago del ITAN serán de cargo de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión. En este último caso, la obligación se efectuará en pro-porción a los activos que se hayan transferido a las empresas.

– Cualquier otra modalidad prevista en el artícu-lo 392° de la LGS.

Cabe precisar que en la Ley se ha señalado expre-samente que las reglas indicadas anteriormente no serán de aplicación a los casos de reorganiza-ción simple (supuesto previsto en el artículo 391° de la LGS).

Al respecto, no queda claro si lo que no se apli-ca es la regla sobre determinación y pago para las empresas que se extingan o la no-exoneración del pago del ITAN. Bajo una interpretación literal ca-bría concluir lo segundo, aunque podría no haber sido esa la intención del legislador, lo que puede deducirse justamente de lo señalado en el inciso b) del artículo 3° del Reglamento, en el sentido que debe tomarse la definición de “reorganización de sociedades o empresas” contenida en el artícu-lo 65° del Reglamento de la LIR, en el que se en-cuentra incluida expresamente la reorganización simple en el inciso c).

ii) Por el servicio público Las empresas que presten el servicio público de

agua potable y alcantarillado. Cabe precisar que no se encuentran exoneradas

las empresas que presten otros servicios públicos, a diferencia de lo que ocurrió en el caso del IEAN y el AAIR.

No entendemos la razón por la cual el Congreso excluyó del beneficio a otras empresas, cuya razón para exonerarlas es la misma que la de las empre-sas de servicio público de agua potable.

INFORME TRIBUTARIO

Anál

isis

Tri

buta

rio

• m

arzo

201

3

16

iii) Por empresas públicas Las empresas públicas que prestan servicios de

administración de obras e infraestructura cons-truidas con recursos públicos que son propietarias de dichos bienes, siempre que estén destinados a la infraestructura eléctrica de zonas rurales y de localidades aisladas y de frontera del país, para evitar que las tarifas de servicios públicos esencia-les aumenten en perjuicio de los consumidores de dichas zonas.

iv) Por situación patrimonial Las empresas en proceso de liquidación o las de-

claradas en insolvencia por el INDECOPI al 1 de enero de cada ejercicio. Respecto a las primeras, la Ley ha indicado que se entiende que la empresa ha iniciado su proceso de liquidación a partir de la declaración o convenio del mismo.

Sugerimos revisar la RTF N° 8862-8-2012, donde se concluye que el procedimiento concursal pre-ventivo no es causal de exoneración del ITAN.

En el Informe N° 44-2012-SUNAT/4B0000 se ha concluido que se mantiene exonerado del ITAN aquel contribuyente respecto del cual la Junta de Acreedores del procedimiento concursal ordinario al que se encuentra sometido, opta inicialmente por su disolución y liquidación, y al año siguiente cambia su destino decidiendo la reestructuración patrimonial, en tanto se trata del mismo procedi-miento concursal ordinario.

v) Por entidades educativas Las instituciones educativas particulares, salvo las

academias de preparación para el ingreso a uni-versidades a que se refiere la Cuarta Disposición Transitoria del Dec. Leg. N° 882 (Ley de Promo-ción de la Inversión en la Educación). Al respecto, leer la RTF N° 10129-8-2012, pues revocó la ape-lada por el único hecho de que el contribuyente no figuraba en el Comprobante de Información Registrada con la actividad servicios educativos, debiendo en tales casos corroborarse con informa-ción adicional para definir si estaba exonerado del ITAN.

vi) Por entidad financiera El caso de COFIDE, en su calidad de banco de fo-

mento y desarrollo de segundo piso. Esta exclu-sión se debe a la conformación de los activos de esta entidad y a la naturaleza de sus operaciones.

vii) Por personas naturales Las personas naturales, sucesiones indivisas o

sociedades conyugales (que optaron por tributar como tales) que perciban exclusivamente rentas de tercera categoría a que se refiere el inciso j) del artículo 28° de la LIR, es decir, las generadas por patrimonios fideicometidos de sociedades titu-lizadoras, fideicomisos bancarios y fondos de in-versión empresarial provenientes del desarrollo o ejecución de un negocio o empresa.

viii) Por entidades exoneradas del IR Las entidades inafectas o exoneradas del IR a que

se refieren los artículos 18° y 19° de la LIR, y las personas generadoras de rentas de tercera catego-ría, exoneradas o inafectas del IR de manera ex-presa.

Sobre este supuesto debemos señalar que existe una disociación de redacción con determinadas exenciones que aparecen en la LIR, pues en algu-nos casos no están exentos del pago de este tributo los sujetos sino las rentas de los mismos, como es el caso de las asociaciones. Es un tema que tam-bién debería ser aclarado.

Puede tomarse en cuenta lo señalado en la RTF N° 9913-3-2009, en donde se discutía los alcances de la exoneración del inciso o) del artículo 19° de la LIR respecto a la exoneración del IEAN. En dicha oportunidad se dijo que la apelante era “una enti-dad afecta al Impuesto a la Renta, que obtiene al-gunos ingresos exonerados según el inciso o) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como otros ingresos gravados, por lo que de con-formidad con el inciso n) del artículo 4° del Texto Único Actualizado del Reglamento del Impues-to Extraordinario a los Activos Netos, al no ser entidad exonerada del pago (del) Impuesto a la Renta, no se encontraba exonerada del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos”.

Resulta de interés la RTF N° 9159-3-2012, por cuanto con ella se dice que la declaración en el PDT de IR, o la casilla sobre exoneración de este tributo, no implica necesariamente que el contri-buyente no esté exonerado del ITAN.

Sobre una entidad de auxilio mutuo, inafecta del IR, se dijo en la RTF N° 7878-4-2012 que en ante-rior resolución se había establecido “que la recu-rrente es una entidad inafecta del Impuesto a la Renta, (por tanto) tampoco se encontraba afecta al Impuesto Temporal a los Activos Netos-ITAN en virtud de lo previsto en el citado artículo 2° de la Ley N° 28424…”.

Aunque no quede clara la argumentación, en el Infor-me N° 44-2012-SUNAT/4B0000 se ha señalado que se encuentran exoneradas del ITAN las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanen-te en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos exo-nerados por las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 48° de la LIR.

C) mínimo no afeCto Conforme al artículo 6° de la Ley, y al artículo único del

Dec. Leg. Nº 976, están exceptuados del pago del ITAN aquellos contribuyentes que tengan activos netos de has-ta S/. 1 000 000, puesto que se les aplica una tasa de 0 por ciento.

En el caso de los demás contribuyentes afectos, que ten-gan activos netos mayores a S/. 1 000 000, quedarán ex-ceptuados del pago por ese primer tramo.

INFORME TRIBUTARIO

Anál

isis

Tri

buta

rio

• m

arzo

201

3

17

ÁMBITO MATERIAL

a) PRobLema de definiCiones En el artículo 1° de la Ley se ha señalado que el ITAN se

aplica a la tenencia de activos netos al 31 de diciembre del año anterior al que corresponde el pago. En tal caso, la obligación tributaria nace el 1 de enero de dicho ejercicio.

En el ITAN se presenta la misma interrogante esencial que se tenía en el IMR, el IEAN y el AAIR al momento de iniciar la determinación de la obligación tributaria, es decir saber lo que son los “activos netos”.

En el artículo 4° de la Ley se señala que la base impo-nible está constituida por “el valor de los activos netos consignados en el balance general..., deducidas las de-preciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta”. En tal sentido, para determinar el “valor de los activos” debe analizarse: – Si existen conceptos que no han sido incluidos en el

Balance General (BG) pero que en estricto forman parte del “activo” de la empresa, especialmente aque-llos que aparecen registrados en las cuentas del pasivo o en las cuentas de control, o que habiéndose deven-gado a favor de la empresa, no fueron registrados.

– Si existen conceptos que no obstante estar registrados como activos de la empresa, no lo son, especialmen-te cuando no hay un derecho devengado (cuentas del activo que no representan un recurso de la empresa sino más bien una obligación de esta, es decir, pueden constituir verdaderos pasivos).

– Si el monto de las cuentas del activo indicadas en el BG representan el monto real del “activo”, puesto que para elaborar el BG, no se transcribe directamente los saldos que arroja el balance de comprobación (que es el resumen de los saldos de las cuentas registradas en el Libro Mayor), sino que se efectúa una serie de ne-teos y compensaciones.

Lo que sí no queda claro es lo que se debe entender por “activos netos”, pues del artículo 4° de la Ley podrían ori-ginarse hasta cuatro posturas para la determinación de la base imponible del ITAN.Hay tres interpretaciones que SUNAT ha descartado:– Debe partirse del concepto contable de “activo neto”,

de conformidad con los principios contables (entre otros, los criterios informadores de las NIIF), asu-miéndose adicionalmente todas las limitaciones esta-blecidas por la LIR de manera general (especialmente respecto a las cuentas de activos fijos e intangibles).

– No debe partirse del concepto contable de “activo neto” puesto que el artículo 4° de la Ley ha establecido las deducciones que cabe realizar respecto de los ac-tivos brutos (estos sí determinados según las normas contables). En esta perspectiva, se aceptaría la deduc-ción del valor de los activos en virtud a los supuestos indicados en el artículo 37° de la LIR. Por ejemplo, para llegar al valor neto tributario en la cuenta “Cuen-tas por Cobrar”, se le deducirían solo las provisiones de cobranza dudosa que cumplan con lo dispuesto por la LIR.

– No debe partirse del concepto contable de “activo neto” puesto que el artículo 4° de la Ley ha estable-cido de manera taxativa las únicas deducciones que cabe realizar respecto de los activos brutos (estos sí

determinados según las normas contables y bajo los criterios señalados en los puntos anteriores). En tal sentido, deberán identificarse aquellas partidas que estando registradas y formando parte del BG no ten-gan valor para efectos del ITAN. Bajo esta perspecti-va, en el caso de cuentas por cobrar, no se aceptaría la disminución del valor de las provisiones que hubiera, aunque sean aceptadas para efecto del cálculo del IR; y, en el caso de existencias, no se aceptaría la disminu-ción del valor de las provisiones por desvalorización, etc.

b) La PosiCión de sunat La posición de SUNAT está en el Informe Nº

232-2009-SUNAT/2B0000, emitido el 2 de diciembre de 2009, donde señala que el “activo neto” es el activo de conformidad con los principios contables (entre otros, los criterios informadores de las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF); pero respecto de deter-minadas cuentas del activo (activos fijos e intangibles), los montos a deducir serían los establecidos conforme a la LIR. Por ejemplo si producto de la aplicación de criterios contables, la depreciación del ejercicio resultase mayor a la que se acepta tributariamente de acuerdo a la LIR, el exceso debería adicionarse al referido “activo neto”.

En el citado Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000, la SUNAT indica que para determinar la base imponible del ITAN:– No deberá adicionarse al monto de los activos netos

consignados en el balance general al cierre del ejer-cicio el valor de las provisiones que no son admitidas por la legislación del IR.

– En el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deducción se encuentra permitida por las nor-mas que regulan el IR, el valor de dichas provisiones no afectará el cálculo de la base imponible del ITAN.

Para llegar a esa conclusión la SUNAT indica que la Ley toma como punto de partida el monto total del “activo neto según el balance general”, expresión que no se en-cuentra definida en norma tributaria alguna, sino que se trata de un concepto que debe estimarse conforme con las normas y principios contables aplicables en el Perú. En tal sentido, señala que debe tomarse en cuenta lo señala-do en el Marco Conceptual para la Preparación y Presen-tación de Estados Financieros vigente en el Perú. En con-creto, el literal a) del párrafo 49 que indica que un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados del que se espera obtener en el futu-ro beneficios económicos, y el párrafo 37 según el que: “… los elaboradores de estados financieros tienen que enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemen-te, rodean muchos acontecimientos y circunstancias, tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida útil probable de las propiedades, planta y equipo o el número de reclamaciones por garantía post-venta que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son reconocidas mediante la presentación de información acerca de su naturaleza y extensión, así como por el ejercicio de prudencia en la preparación de los estados financieros. Prudencia es la inclusión de un cierto gra-do de precaución, al realizar los juicios necesarios para hacer las estimaciones requeridas bajo condiciones de

6

INFORME TRIBUTARIO

Anál

isis

Tri

buta

rio

• m

arzo

201

3

18

incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingre-sos no se sobrevaloren, y las obligaciones o los gastos no se infravaloren”. Téngase presente que la SUNAT indica que de acuerdo con el numeral 1.002 del Manual para la Preparación de Información Financiera que complemen-ta el Reglamento de Información Financiera aprobado por la R. de CONASEV Nº 103-99-EF/94.10, publicada el 26 de noviembre de 1999, “las cuentas de valuación reducen el importe bruto de los activos a su valor neto de realización y valor recuperable. Entre las cuentas de va-luación tenemos la estimación por: deterioro de valor de inversiones financieras, cobranza dudosa; desvaloriza-ción de existencias, activos biológicos (medidos al costo), activos no corrientes mantenidos para la venta, inver-siones inmobiliarias (medidas al costo), inmuebles, ma-quinaria y equipo, tangibles, crédito mercantil y otros activos; depreciación acumulada de: activos biológicos (medidos al costo), inversiones inmobiliarias, inmuebles maquinaria y equipo; y amortización acumulada de in-tangibles”.

Así, para la SUNAT, en aplicación de la Ley del ITAN, se deberá tomar en cuenta dos elementos adicionales: (i) Procederá practicarse las deducciones contempladas en el artículo 5° de la Ley del ITAN, y, (ii) en el caso de las cuentas del activo fijo y del activo intangible se deberá prescindir del valor neto de dichas cuentas que aparece en el BG y calcular su “valor neto” para efecto de la base imponible del IR.

Respecto de este último elemento, en vista de que el ar-tículo 4° de la Ley se ha referido a las “depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta” se había puesto a discusión si procedería la deduc-ción de depreciaciones y amortizaciones (especialmente mayor cantidad) permitidas por otras disposiciones es-peciales del IR, como por ejemplo ocurre en el caso de la amortización de las concesiones mineras conforme a las reglas establecidas en la Ley General de Minería (LGM). Al respecto, literalmente del Informe bajo comentario no puede deducirse que haya una opinión expresa de la SUNAT pero llama la atención que en el numeral 3 de la sección “ANÁLISIS” del mismo Informe se haya señala-do que “… el artículo 4° de la Ley del ITAN dispone la deducción de las depreciaciones y amortizaciones cal-culadas de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta” (subrayado nuestro).

Ahora bien, lo señalado en el mencionado Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000 respecto al activo neto abre paso a un argumento discutible que la SUNAT podría asumir, en el sentido de indicar que como la base impo-nible del ITAN se determina sobre lo que contablemente es considerado como “activo neto según balance general”, entonces aquello que está registrado en la contabilidad debe ser gravado incluso si tiene la naturaleza de activo pero no es un bien o recurso del contribuyente en térmi-nos jurídicos. Sin duda, ante esa posibilidad argumenta-tiva habría que oponer justamente la naturaleza de “im-puesto patrimonial” que ha establecido el citado Tribunal Constitucional. El Informe de SUNAT comentado tam-bién podría sugerir tomar en cuenta, como regla general, los “activos” sin compensaciones.

Finalmente, debemos señalar que dicho Informe ha sido

citado en el Informe Nº 9-2011-SUNAT/2B0000, lo cual evidencia una ratificación de la interpretación expresada por la SUNAT.

C) bases PaRa una nueva definiCión Cuando hablamos de “activo neto” es válido sostener que

nos estaríamos refiriendo al “conjunto de bienes o de-rechos o recursos empresariales, con capacidad para la generación de rentas afectas”. En ese sentido, para deter-minar el activo neto que sirve de base imponible al ITAN debería seguirse estos pasos:• Analizar cuáles de las partidas conformantes del Acti-

vo en el BG constituyen bienes y/o derechos que res-ponden al concepto y características de activo neto.

• Revisar qué “compensaciones” no admisibles para efectos del ITAN pueden haberse realizado.

• Identificar qué otras partidas (en el pasivo o en cuen-tas de orden) pueden ser activos para efectos conta-bles y no para el ITAN y viceversa.

• Identificar otros activos que, por criterios de registro contable, no fueron contabilizados pero que tienen naturaleza de activo para la empresa.

d) deduCCiones aL aCtivo neto El artículo 5° de la Ley, rotulado como “(d)educciones

de la base imponible”, empieza señalando que “(n)o se considerará en la base imponible del Impuesto lo siguiente:” para luego indicar puntualmente una serie de supuestos que van de los incisos a) al j) y que analizare-mos más adelante.

Previamente debemos comentar que se viene discutiendo si estas deducciones son consustanciales al ITAN o si, por el contrario, se trata de beneficios tributarios, caso este último en que habrá de resolverse de manera similar al de las exoneraciones, materia de comentario anterior en este mismo Informe.

Mayoritariamente se entiende que las deducciones bajo comentario son consustanciales al ITAN, que como he-mos dicho es un “impuesto patrimonial autónomo”, de modo que la vigencia de las referidas deducciones se ex-tiende al periodo en que dicho tributo esté vigente.

Sin embargo, hay quienes sostienen que las deducciones del ITAN, dados sus contornos, son beneficios tributa-rios, de modo que a la falta de plazo expreso de vigencia sería de aplicación lo estipulado en la Norma VII del Tí-tulo Preliminar del CT, incorporado por el Dec. Leg. Nº 1117. Bajo este punto de vista, es tarea del intérprete ju-rídico fijar el término de dicho plazo, considerando que la Ley que creó el ITAN, incluyendo sus exoneraciones y deducciones, entró en vigencia el 1 de enero de 2005 y luego fue prorrogado de manera indefinida.

Pasemos a analizar los alcances de cada uno de los su-puestos de deducción:– Las acciones, participaciones o derechos de capital de

otras empresas sujetas al ITAN, porque de mantener-las como base del Impuesto se estaría pagando doble, tanto en la empresa que recibe la inversión como en la inversionista.

No procederá la deducción cuando dichas empresas se encuentren exoneradas del ITAN, salvo el caso de las acciones, participaciones o derechos de capital en

INFORME TRIBUTARIO

Anál

isis

Tri

buta

rio

• m

arzo

201

3

19

empresas que presten el servicio público de electrici-dad, agua potable y alcantarillado.

En RTF N° 400-3-2011 se señaló que las acciones analizadas no debían formar parte de la base impo-nible del ITAN, lo cual no excluye de la obligación de presentar la respectiva declaración jurada.

– Las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas con Convenio que hubieran estabilizado, dentro del régimen tributario del IR, las normas del IMR con anterioridad a la vigencia de la Ley, con ex-cepción de las empresas exoneradas de este último.

Dichas empresas deducirán de su base imponible las acciones, participaciones o derechos de capital de em-presas gravadas con el ITAN, con excepción de las que se encuentren exoneradas de este último.

Ahora bien, las excepciones señaladas no serán de aplicación a las empresas que prestan el servicio pú-blico de electricidad, agua potable y alcantarillado.

– Las acciones de propiedad del Estado en la Corpora-ción Andina de Fomento y los derechos que se deriven de esa participación así como los reajustes del valor de dichas acciones, que reciban en calidad de aporte de capital las entidades financieras del Estado que se dediquen a actividades de fomento y desarrollo.

– El valor de la maquinaria y equipo que no tenga una antigüedad superior a tres años, la que –de acuerdo con el inciso b) del artículo 4° del Reglamento– se computará desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la Declaración Única de Aduanas (DUA), según sea el caso.

En ese sentido, como quiera que la norma reglamen-taria ha señalado que debe acreditarse ante SUNAT la antigüedad de las maquinarias y equipos que se ex-cluyan de la base imponible del ITAN, en el caso de que dichos bienes no se hayan adquirido directamen-te del fabricante o se hubieren importado, considera-mos que sería prudente que la empresa mantenga una fotocopia legalizada del comprobante de pago o DUA referidos.

La SUNAT ha opinado en el Informe Nº 195-2009-SUNAT/2B0000 que a fin de determinar la antigüedad no mayor a 3 años de las maquinarias y equipos para la exclusión del valor de los mismos de la base imponible del Impuesto Mínimo a la Ren-ta (IMR) y del ITAN, debe tenerse en cuenta la fecha que conste en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o en la DUA.

Algunos han sostenido que también se incluye como concepto deducible a la partida de “inmuebles”, en atención a que contablemente dicho concepto forma parte de la “Cuenta 33: Inmueble, Maquinaria y Equi-po” y a que no habría una razón objetiva para estable-cer un tratamiento diferenciado entre dichos activos. Al respecto, si bien estamos de acuerdo con las razones para que se le otorgue el mismo tratamiento a los in-muebles, creemos que el inciso b) del artículo 5° de la Ley no ampara la mencionada posición pues solo se refiere a dos elementos de la Cuenta 33 y conforme a lo dispuesto por la Norma VIII del Título Preliminar del

CT no podrán extenderse las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los establecidos en la Ley.

Cabe indicar que en el Informe Nº 241-2009-SUNAT/ 2B0000 se ha señalado que procede la exclusión de la base imponible del ITAN y del IMR del valor de la ma-quinaria y los equipos cuya antigüedad es no mayor a tres (3) años, aun cuando la maquinaria y los equipos se encuentren en proceso de instalación o puesta en funcionamiento.

Ahora bien, hay quienes creen que debe tomarse en cuenta lo señalado en la LIR respecto a la deprecia-ción que distingue entre “Maquinarias” y otros bie-nes (entre ellos “equipos de cómputo”). En cuanto a esta última posición, serían de especial importancia la RTF Nº 4397-1-2007, en la que se indica que el fax módem y el disco duro e instalación de Internet co-rresponden a un activo principal denominado como equipo de cómputo, y la RTF Nº 898-4-2008, en la que se indica que los radios, teléfonos y fotocopiado-ras no son equipos de procesamiento de datos sino maquinaria y equipo.

En la RTF Nº 283-3-2009 se ha indicado que el tér-mino genérico “maquinaria y equipo”, utilizado por las normas del IEAN para señalar ciertos bienes que no formaban parte de su base imponible, debe enten-derse que aludía, entre otros, a todos aquellos activos tangibles utilizados efectivamente en la prestación de servicios o para propósitos administrativos de las em-presas afectas, determinados de acuerdo a la natura-leza de cada actividad, que se usan durante más de un período y no son objeto de comercialización.

– En el caso de las Empresas de Operaciones Múltiples referidas en el literal a) del artículo 16° de la Ley Nº 26702, se deducirá:• El encaje exigible, para lo que debe considerarse

lo determinado en las circulares del BCR sobre los saldos de obligaciones sujetas a encaje al 31 de di-ciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago.

• Las provisiones específicas por riesgo crediticio, que el órgano competente establezca, según los porcentajes que corresponda a cada categoría de riesgo, hasta el límite del 100 por ciento. Dichas provisiones deben cumplir con los requisitos esta-blecidos en el inciso h) del artículo 37° de la LIR.

Cabe precisar que dicha deducción no es aplicable a las empresas especializadas de arrendamiento financiero (incluidas en el literal b) del artículo 16° de la Ley de Bancos), lo que podría generar un tratamiento discriminatorio en relación a aquellas empresas bancarias que también realizan activi-dades de arrendamiento financiero.

– En el caso de empresas exportadoras, se deducirán:• El monto resultante de aplicar a la “Cuenta de

Existencias”, el coeficiente que se obtenga de di-vidir el valor de las exportaciones entre el valor de las ventas totales del ejercicio anterior al que corresponda el pago, inclusive las exportaciones. Esta limitación se expresa en la siguiente fórmula:

INFORME TRIBUTARIO

Anál

isis

Tri

buta

rio

• m

arzo

201

3

20

Aunque esta fórmula resulta importante en el caso de

la cuenta de “Existencias” de las empresas exportado-ras que también efectúan ventas locales, pues permite determinar qué existencias (productos terminados, productos en proceso, insumos, etc.) se destinan solo a operaciones de exportación, no se ha definido qué se entiende por “valor de las exportaciones” ni por “ventas totales” para efecto de dicho procedimiento, de tal modo que resulta necesario que se aclaren los siguientes aspectos:• ¿El valor de las exportaciones solo incluye el va-

lor FOB de las mercaderías o también comprende conceptos como el flete, que son incluidos en el comprobante de pago de las exportaciones?

• ¿Por “ventas totales” se entiende solo el valor bru-to de las ventas o también debe considerarse los descuentos, devoluciones, bonificaciones y recar-gos establecidos en las respectivas notas de crédi-to y débito?

El saldo de la cuenta “Cuentas por Cobrar Producto de Operaciones de Exportación” que corresponda al total de ventas efectuadas al exterior pendientes de cobro, al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corres-ponda el pago.

– Los activos que respaldan reservas matemáticas sobre seguros de vida, en el caso de las empresas de segu-ros a que se refiere la Ley Nº 26702. Al respecto, se tomará en cuenta el saldo neto de cuentas corrientes reaseguradores, deudores y acreedores, de conformi-dad con las normas que dicte la Superintendencia de Banca y Seguros y AFP.

– Los inmuebles, museos y colecciones privadas de ob-jetos culturales calificados como patrimonio cultural por el Instituto Nacional de Cultura y regulados por la Ley General del Patrimonio Cultural de la Nación.

– Los bienes entregados en concesión por el Estado al amparo de la normativa que regula la promoción de las inversiones privadas en infraestructura de servi-cios públicos, siempre que se encuentren afectados a la prestación de dichos servicios, así como las cons-trucciones efectuadas por los concesionarios sobre tales bienes.

Al respecto, la SUNAT ha dicho en el Informe Nº 224-2009-SUNAT/2B0000 que la deducción esta-blecida en el inciso h) del artículo 5° de la Ley resulta aplicable a las construcciones que realicen los con-cesionarios sobre porciones de territorio de dominio público o privado afectados por derechos de servi-dumbre relativos a la concesión.

– La diferencia entre el mayor valor pactado y el cos-to computable (determinado conforme al Dec. Leg. Nº 797), tratándose de activos revaluados volunta-riamente con motivo de reorganizaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre del año anterior al que co-

rresponda el pago, bajo el régimen establecido en el inciso 2 del artículo 104° de la LIR.

No queda claro si el mismo tratamiento se debería dar al mayor valor revaluado voluntariamente por una empresa sin que se hayan practicado procesos de reorganización de sociedades.

En el esquema del IMR y AAIR, ello fluía de la siste-mática de lo establecido por la LIR, de tal modo que la deducción operaba por naturaleza; pero en el caso bajo comentario ello no resultaría claro dado que se trataría de un impuesto patrimonial, en el que las deducciones deberían darse de manera expresa. Es necesario el pronto pronunciamiento al respecto por parte de la SUNAT o del propio TF.

Finalmente en este punto, en lo que se refiere a las de-ducciones, debemos señalar que ni el artículo 5° de la Ley ni el Reglamento han indicado la forma en que se de-berá acreditar aquellos casos en los que de acuerdo a las normas contables se deba dar de baja a los bienes del ac-tivo por obsolescencia, desuso, pérdida por siniestro, etc. En lo referido a la obsolescencia o desuso, consideramos que serían aplicables las normas del IR que establecen la posibilidad de seguir depreciándolos hasta que esta fina-lice o enviar el saldo por depreciar al gasto, siempre que se haya acreditado la obsolescencia o desuso mediante informe técnico.

Sin embargo, para el caso de la pérdida de bienes por cau-sa de robo, caso fortuito o fuerza mayor, aun cuando en el artículo 5° de la Ley no se han establecido los requisitos para sustentar la deducibilidad, los contribuyentes de-berían acreditarla empleando los medios probatorios de mayor fehaciencia.

TASA

Sobre la base imponible, que es el valor de los activos netos según las reglas hasta aquí señaladas, deberá aplicarse la tasa que corresponde para cada año.Para el ejercicio 2013 se utilizará una alícuota por el exceso de activos netos de S/. 1 000 000 conforme al siguiente cua-dro:

7

Tasa

0%

0.4%

Activos Netos

Hasta S/. 1 000 000

Por el exceso de S/. 1 000 000

IED = E x VE/VVTIED : Importe de existencias que puede deducirseE : Cuenta de existencias VE : Valor de exportacionesVVT : Valor de ventas totales del ejercicio anterior, incluidas las

exportaciones

Cuadro Nº 1

TASA DEL ITAN