Instrucción 3/2013, de 6 de mayo, de la Dirección General de

Hacienda, relativa al tratamiento en el ámbito del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas que

perciben los socios de trabajo de las cooperativas y los socios

trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, las cooperativas son sociedades que desarrollan una empresa que tiene por objeto prioritario la promoción de las actividades económicas y sociales de sus miembros y la satisfacción de sus necesidades, con la participación activa de los mismos.

Se trata de entidades formadas por un grupo de personas, físicas o jurídicas, que

llevan a cabo su actividad en régimen de cooperación y bajo el interés común de desarrollar una actividad en la que intervienen ellas directamente, bien como suministradoras de bienes o servicios, o bien como clientes de la sociedad cooperativa.

En consecuencia, mientras en las sociedades de capital (especialmente, en las

sociedades anónimas) no se toman en cuenta las condiciones personales de los socios, sino su aportación al capital, en las cooperativas, la participación de los socios en la actividad cooperativizada se convierte en un elemento esencial, debido a su propia naturaleza de entidades dirigidas a satisfacer las necesidades socio-económicas de sus miembros.

De modo que, a diferencia de lo que ocurre en las sociedades de capital, en las

que los socios perciben un dividendo proporcional a su aportación al capital social, en las cooperativas el derecho de los socios sobre los excedentes netos distribuibles se acredita en proporción a las operaciones, servicios o actividades realizados por cada uno

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de ellos con la cooperativa. Además, con carácter general, el capital social cooperativo no sirve para estructurar el derecho de voto de los socios.

Todo ello, sin perjuicio de la existencia de fórmulas intermedias, en las que,

junto a las aportaciones de los socios vinculados a la actividad de la cooperativa, concurren otras similares a las que realizan los socios de las sociedades de capital, como sucede en el caso de las cooperativas mixtas reguladas en el artículo 136 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi.

Asimismo, conviene indicar que, en el ámbito de las cooperativas, las

aportaciones de los socios al capital social pueden devengar un interés, en la cuantía que previamente establezca la Asamblea General, o los administradores, cuyo reconocimiento se encuentra condicionado a que existan resultados netos o reservas de libre disposición suficientes.

Por todos estos motivos, los socios personas físicas de las cooperativas pueden

cobrar rentas de distintas clases, que se encuentran sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en diferentes conceptos.

Particularmente, en lo que hace referencia a los socios de trabajo de las

cooperativas y a los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado, estos contribuyentes pueden percibir anticipos laborales, intereses por sus aportaciones al capital, retornos cooperativos, o el importe correspondiente a la transmisión o el reembolso de sus aportaciones al capital de la cooperativa.

La legislación sustantiva y tributaria por la que se rigen estas rentas se encuentra

dispersa en distintas normas. Así, en el ámbito del País Vasco, las cooperativas se regulan por lo dispuesto en

la ya mencionada Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y en el Reglamento que la desarrolla, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 29 de marzo.

En materia contable, estas entidades deben atender a lo dispuesto en la Orden

EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas (además, lógicamente, de a lo indicado en el Plan General de Contabilidad, o en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas).

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Mientras que, en el ámbito fiscal, los socios personas físicas de las cooperativas, han de tener en cuenta lo previsto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, en la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, y en la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

De conformidad con todo lo anterior, atendiendo a las diferencias que existen

entre las cooperativas y las sociedades de capital, a la diversidad de las rentas que pueden percibir los socios trabajadores o de trabajo de aquéllas, y a la dispersión de las normas que regulan dichas rentas, tanto desde un punto de vista sustantivo como fiscal, esta Dirección General entiende oportuno aprobar una Instrucción sobre el tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas que perciben los socios de trabajo de las cooperativas y los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado, cuyo contenido deberá aplicarse, igualmente, a los demás tipos de socios de esta clase de entidades, en aquello que les afecte.

Al igual que en anteriores ocasiones, esta Instrucción servirá para actualizar los

contenidos de la base de datos de carácter informático que el Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia pone a disposición de los contribuyentes a través de Internet, con el fin de que puedan conocer la interpretación administrativa adoptada por esta Dirección General de Hacienda, de las reglas aplicables en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las rentas que perciben los socios de trabajo de las cooperativas y los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado.

En virtud de todo lo expuesto,

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RESUELVO PRIMERO. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO. Anticipos laborales en cuantía no superior a las retribuciones normales en

la zona para el sector de actividad de que se trate. Los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado y los socios de

trabajo de cualquier clase de cooperativa tienen derecho a percibir periódicamente, en plazo no superior a un mes, anticipos laborales en cuantía no inferior al salario mínimo interprofesional.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de

diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en los artículos 14, 15, 17 y 21 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, tienen la consideración de rendimientos del trabajo los anticipos laborales de los socios trabajadores y de trabajo, calculados conforme a las retribuciones normales que percibirían dichos socios en el mismo sector si su situación fuera la de trabajadores por cuenta ajena.

Estos anticipos laborales incluyen tanto las percepciones abonadas con carácter

periódico, como las devengadas al cierre del ejercicio en función de la evolución de la actividad que se reconozcan dentro de la política retributiva general de la cooperativa, en la medida en que la suma de todas ellas no supere las retribuciones normales en la zona para el sector de que se trate.

Por tanto, estos anticipos laborales, así cuantificados, se encuentran sujetos al

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones, como rendimientos del trabajo.

No obstante lo anterior, el artículo 23 e) de la ya mencionada Norma Foral

9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, determina que no tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie las aportaciones a

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entidades de previsión social voluntaria que realicen las cooperativas en beneficio de sus socios trabajadores y de trabajo adscritos al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, siempre que se lleven a cabo en cumplimiento de obligaciones estatutarias tanto de la entidad de previsión social voluntaria como de la propia cooperativa, y tengan por objeto financiar las prestaciones de auxilio a discapacitados, asistencia sanitaria, incapacidad temporal, riesgo durante el embarazo, maternidad, ayuda al empleo, o auxilio por defunción.

Además, tal y como se indica en el artículo 108.4 del Reglamento del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, no forman parte de la base de retención las cantidades que satisfagan las cooperativas al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social de sus socios trabajadores o de trabajo, para la cobertura social y asistencial de los mismos, en cumplimiento de disposiciones normativas. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 del Reglamento de la Ley de Cooperativas de Euskadi, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 29 de marzo, estas cantidades, abonadas con carácter obligatorio por las cooperativas, no forman parte de los anticipos laborales de sus socios trabajadores, o de trabajo. De modo que reciben el mismo tratamiento que se otorga a la cuota empresarial del Régimen General de la Seguridad Social. Consecuentemente, dichas cantidades no tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo de los socios trabajadores, o de trabajo, y, por lo tanto, tampoco resultan deducibles de los mismos según lo indicado en el artículo 22 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Los anticipos laborales se atribuyen a efectos fiscales únicamente a quienes

hayan generado el derecho a su percepción, es decir, a los socios trabajadores o de trabajo, y se imputan al período impositivo en el que sean exigibles por ellos.

En los supuestos en los que los socios trabajadores o de trabajo no cobran

efectivamente los anticipos laborales a que tienen derecho, sino que los capitalizan, se entiende que existe una percepción por su parte del rendimiento íntegro del trabajo que se les reconoce, sujeta a la retención que corresponda, y una simultánea aportación del rendimiento líquido (previo descuento de las retenciones) al capital de la cooperativa.

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A este respecto, el artículo 21.Tres de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, específicamente regula que las cooperativas deben practicar las retenciones a las que están obligadas, tanto por las cantidades que satisfagan efectivamente, como por las que abonen en cuenta.

Los anticipos laborales que, en su caso, acrediten las cooperativas a sus socios

trabajadores o de trabajo por encima del valor de mercado de los servicios que prestan dichos socios, tienen la consideración de anticipos sobre los retornos cooperativos y, por lo tanto, tributan como tales retornos, conforme a lo que se indica más adelante.

El tratamiento tributario que se otorga a los anticipos laborales resulta coherente

con el establecido en la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, cuyo artículo 66 señala que se consideran partidas deducibles para la determinación de los excedentes netos de las cooperativas, entre otros, los anticipos laborales de los socios trabajadores y de trabajo, en cuantía global no superior a las retribuciones normales en la zona para el sector de actividad de que se trate.

SEGUNDO. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO. 1.- Intereses de las aportaciones al capital. Los artículos 59 y 60 de la Ley 4/1993, de 4 de junio, de Cooperativas de

Euskadi, prevén que las aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social de las cooperativas pueden devengar intereses, en la cuantía que establezca la Asamblea General o los administradores, según el caso. Desde un punto de vista sustantivo, estos intereses no pueden exceder del interés legal del dinero más seis puntos. Se trata, por lo tanto, de una remuneración cuyo importe depende de las aportaciones efectuadas al capital social de la entidad.

Esta retribución de las aportaciones al capital social de las cooperativas se

encuentra condicionada a la existencia de resultados netos, o de reservas de libre disposición, suficientes para satisfacerla.

Los intereses devengados por las aportaciones obligatorias o voluntarias de los

socios al capital social de las cooperativas son fiscalmente deducibles para éstas, siempre que el tipo de interés al que se reconozcan no exceda del legal del dinero al

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cierre de cada ejercicio, incrementado en dos puntos para los socios cooperadores, y en cuatro puntos para los socios colaboradores y para los inactivos, tal y como expresamente se indica en el artículo 15.4 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas.

Con independencia de su naturaleza jurídica, estos intereses, obtenidos por los

socios de las cooperativas, reciben un tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas análogo al que se otorga a los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios.

De manera que forman parte de la renta del ahorro, se encuentran sujetos a

retención, actualmente, del 21 por 100, y no pueden beneficiarse de la exención prevista en el artículo 9.25 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los dividendos y participaciones en beneficios.

Teniendo en cuenta la naturaleza jurídica de estas contraprestaciones (de

remuneración por las aportaciones al capital social, y no de intereses derivados de préstamos o créditos, en sentido estricto), y los tipos de gravamen a los que tributan las cooperativas protegidas y las especialmente protegidas, en estos casos, de aportaciones de los socios al capital de esta clase de entidades, no resulta de aplicación lo dispuesto en el último inciso del artículo 65 b) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual, los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios procedentes de entidades vinculadas, en el sentido del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, forman parte de la renta general, y no de la renta del ahorro.

Los intereses de las aportaciones al capital de las cooperativas se atribuyen a los

contribuyentes que sean titulares de dichas aportaciones, según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada supuesto, para lo cual debe atenderse a las pruebas que aporten dichos contribuyentes o a las que descubra la Administración. En particular, a estos efectos, resultan de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil por los que se rigen las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

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Conforme a lo indicado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su Sentencia de 9 de diciembre de 2003, en los supuestos de matrimonios en régimen de gananciales, o de comunicación foral, no cabe entender que las aportaciones al capital social de las cooperativas son, en todo caso, privativas de los socios, por aplicación del artículo 1.346.5º del Código Civil (según el cual tienen esta consideración los bienes y derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles “inter vivos”). De manera que, para determinar el carácter privativo o ganancial de dichas aportaciones, deberá atenderse a la naturaleza del caudal con cargo al que se hayan efectuado.

Las aportaciones al capital social se acreditan mediante títulos nominativos, que

no tienen la consideración de títulos valores, o mediante libretas o cartillas de participación nominativas, en las que se reflejan las sucesivas aportaciones o actualizaciones y las deducciones practicadas por pérdidas imputadas al socio.

Los intereses de las aportaciones al capital se imputan al período impositivo en

el que resulten exigibles por sus perceptores. En los casos en los que los socios no cobran efectivamente los intereses a que

tienen derecho, sino que los capitalizan, se entiende que perciben el rendimiento íntegro del capital que se les reconoce, sujeto a la correspondiente retención, y aportan simultáneamente el rendimiento líquido (previo descuento de las retenciones) al capital de la cooperativa.

A este respecto, el artículo 21.Tres de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre,

sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, específicamente regula que las cooperativas deben practicar las retenciones a las que están obligadas, tanto por las cantidades que satisfagan efectivamente, como por las que abonen en cuenta, desde el momento en el que resulten exigibles. A lo que el artículo 22.Dos de la misma Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, añade, con relación a los intereses, que el nacimiento de la obligación de retener se produce en la fecha señalada para su liquidación. Regla ésta que coincide con la recogida en el artículo 114 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, en materia de nacimiento de la obligación de retener sobre esta clase de rentas (sobre los intereses).

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El tratamiento tributario que se otorga a los intereses debidos por las aportaciones al capital que realizan los socios de las cooperativas resulta coherente con el establecido en la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, cuyo artículo 66 señala que dichos intereses tienen la consideración de partidas deducibles para la determinación de los excedentes netos de la entidad.

2.- Retornos cooperativos. El artículo 67 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi,

determina que los excedentes disponibles (una vez deducidas las cantidades que se apliquen a compensar pérdidas, y a atender los impuestos exigibles), se deben destinar al Fondo de Reserva Obligatorio y a la contribución obligatoria para educación y promoción cooperativa y a otros fines de interés público, en los importes legalmente establecidos, quedando el resto a disposición de la Asamblea General, quien puede distribuirlo de la siguiente manera: retorno a los socios, dotación a fondos de reserva voluntarios, repartibles o irrepartibles, dotación adicional a la contribución obligatoria para educación y promoción cooperativa y a otros fines de interés público y, en su caso, participación de los trabajadores asalariados en los resultados de la cooperativa, con carácter salarial.

Los retornos cooperativos se adjudican a los socios en proporción a las

operaciones, servicios o actividades realizados por cada uno de ellos con la cooperativa. Tal y como se indica en el artículo 21.Dos de la Norma Foral 9/1997, de 14 de

octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, la parte del excedente disponible de la cooperativa que se acredite a los socios en concepto de retorno cooperativo se asimila a los dividendos repartidos por las sociedades de capital. De modo que recibe el tratamiento correspondiente a los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Consecuentemente, estos retornos cooperativos forman parte de la renta del

ahorro, se encuentran sujetos a retención, actualmente del 21 por 100, y pueden beneficiarse de la exención prevista en el artículo 9.25 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los dividendos y participaciones en beneficios, hasta un límite máximo conjunto, aplicable sobre todos los rendimientos de esta naturaleza, de 1.500 €.

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Asimismo, tienen la consideración de retorno anticipado, sujeto, por lo tanto, al

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como un rendimiento del capital mobiliario, los excesos de valor, sobre su valor de mercado, que se asignen a las entregas de bienes o a las prestaciones de servicios realizadas por los socios a favor de las cooperativas. En particular, tienen esta consideración los anticipos laborales que puedan acreditar las cooperativas a sus socios trabajadores o de trabajo, por encima del valor de mercado del trabajo personal que desarrollan estos contribuyentes.

Los retornos cooperativos se atribuyen a efectos fiscales a los contribuyentes

que sean titulares de las aportaciones al capital de las cooperativas de los que derivan, según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada supuesto, para lo cual debe atenderse a las pruebas que aporten dichos contribuyentes, o a las que descubra la Administración. Todo ello, aun cuando estos retornos se acrediten en proporción a las actividades cooperativizadas que efectúen los socios.

Por ello, deben tenerse en cuenta, en su caso, las normas sobre titularidad

jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil por los que se rigen las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

En particular, conforme a lo indicado por el Tribunal Superior de Justicia del

País Vasco en su Sentencia de 9 de diciembre de 2003, en los supuestos de matrimonios en régimen de gananciales, o de comunicación foral, no cabe entender que las aportaciones al capital social de las cooperativas son, en todo caso, privativas de los socios, por aplicación del artículo 1.346.5º del Código Civil (según el cual tienen esta consideración los bienes y derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles “inter vivos”). De manera que, para determinar el carácter privativo o ganancial de dichas aportaciones, deberá atenderse a la naturaleza del caudal con cargo al que se hayan efectuado.

Los retornos cooperativos se imputan al período impositivo en el que resulten

exigibles por sus perceptores.

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No obstante todo lo anterior, según lo dispuesto en el artículo 22 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, no se consideran rendimientos del capital mobiliario, y, por lo tanto, no se encuentran sujetos a retención, los siguientes retornos cooperativos:

a) Los que se incorporen al capital social, incrementando las aportaciones de

los socios al mismo. Es decir, los retornos capitalizados. b) Los que se apliquen a compensar pérdidas de ejercicios anteriores. c) Los que se incorporen a un Fondo Especial, regulado por la Asamblea

General y dotado con los retornos ya acreditados a cada socio, hasta tanto no transcurra el plazo de devolución de los mismos, se produzca la baja del socio, o éste destine las cantidades de que sea titular en dicho Fondo a satisfacer las pérdidas que le resulten imputables, o a realizar aportaciones al capital social. En estos casos, el nacimiento de la obligación de retener, y, por lo tanto, el rendimiento del capital mobiliario, se produce el primer día señalado para la disposición del retorno, bajo cualquiera de las modalidades mencionadas (devolución al socio, baja, satisfacción de pérdidas, o realización de aportaciones al capital social). Se trata, por lo tanto, de un Fondo Especial, dotado con retornos ya acreditados a cada socio.

La distribución a los socios de las reservas de libre disposición de las

cooperativas tributan como rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

No obstante, la capitalización de reservas (distintas del Fondo Especial de

retornos mencionado en el punto c) anterior), o su aplicación a la compensación, total o parcial, de pérdidas, reciben el mismo tratamiento que los retornos cooperativos capitalizados, o que los destinados a compensar pérdidas de ejercicios anteriores, respectivamente.

Asimismo, la capitalización de las reservas procedentes de las actualizaciones de

balances legalmente autorizadas, mediante la que se actualizan las aportaciones de los socios, también recibe el tratamiento correspondiente a la capitalización de retornos cooperativos.

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En los supuestos en los que las reservas disponibles se destinan a retribuir las aportaciones al capital social, los importes reconocidos a los socios tributan como tales retribuciones de sus aportaciones al capital, es decir, como intereses de sus aportaciones sociales, y no como retornos cooperativos.

Por todo ello, los retornos cooperativos capitalizados, y las actualizaciones de

las aportaciones sociales, no tributan hasta el momento en que se transmiten o reembolsan las citadas aportaciones, cuando se tienen en cuenta de cara al cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que obtiene el socio por este motivo.

TERCERO. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES. 1.- Pérdidas sociales atribuidas a los socios. Las atribuciones de las pérdidas sociales de las cooperativas a sus socios no dan

lugar a ninguna pérdida patrimonial para éstos, ni a ningún rendimiento negativo del capital mobiliario.

2.- Socios de duración determinada que adquieren la condición de socios de

carácter indefinido. Se entiende que no existe variación patrimonial en los supuestos en los que los

socios de duración determinada adquieren la condición de socios de carácter indefinido. 3.- Reembolso de las aportaciones al capital social en caso de baja. La Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y el Reglamento

que la desarrolla, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 25 de marzo, regulan el derecho de los socios de las cooperativas al reembolso de sus aportaciones sociales, en caso de baja.

Esta baja, y la consiguiente devolución al socio de sus aportaciones al capital

social de la cooperativa, da lugar a una alteración en la composición del patrimonio de este último (del socio). De modo que, si, además, origina una variación en el valor de

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dicho patrimonio, generará una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como se indica en el artículo 42 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De cara a cuantificar esta ganancia o pérdida patrimonial, deben tenerse en

cuenta las reglas generales previstas en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar el importe de las ganancias o pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, así como las recogidas en el artículo 49.1 f) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo a los supuestos de separación de los socios o de disolución de sociedades, y en el artículo 23 c) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas.

Por lo tanto, en los supuestos de reembolso de las aportaciones al capital social

de la cooperativa por baja del socio, éste obtiene una ganancia o pérdida patrimonial, que debe cuantificarse por diferencia entre la cuantía que percibe por este motivo, atendiendo a lo previsto en el artículo 63 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y en el artículo 8 del Reglamento, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 29 de marzo, y el valor de adquisición de su participación, determinado de conformidad con el artículo 23 c) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas.

Concretamente, en estos casos, el valor de adquisición de la participación estará

conformado por los siguientes conceptos: a) Por el coste de adquisición que, en su caso, tenga dicha participación. b) Por la aportación obligatoria inicial efectuada por el socio, con

independencia del modo en el que se haya desembolsado. En concreto, con independencia de que se haya desembolsado a plazos.

c) Por las cuotas de ingreso y por las cuotas periódicas satisfechas por el socio. d) Por las aportaciones complementarias a las iniciales, y a las cuotas de

ingreso, abonadas como consecuencia del paso de la condición de socio de duración determinada, a la de socio de carácter indefinido.

e) Por las pérdidas de la cooperativa atribuidas al socio que hayan sido reintegradas por él, o que hayan sido compensadas con retornos de los que fuera ya titular y estuvieran incorporados a un Fondo Especial regulado por

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la Asamblea General, en los términos indicados en el punto c) del número 2 del apartado Segundo anterior de esta Instrucción.

Todas estas aportaciones al capital social se acreditan mediante títulos

nominativos, que no tienen la consideración de títulos valores, o mediante libretas o cartillas de participación nominativas, en las que se reflejan las sucesivas aportaciones o actualizaciones y las deducciones practicadas por pérdidas imputadas al socio.

El valor de adquisición, así fijado, se actualiza mediante la aplicación de los

coeficientes a que se refiere el artículo 47.2 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, atendiendo al año en el que se haya satisfecho cada uno de los importes mencionados.

En lo que se refiere al valor de transmisión, éste se determinará a partir del

importe del reembolso a que tenga derecho el socio, en virtud de lo dispuesto en el artículo 63 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y en el artículo 8 del Reglamento, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 29 de marzo. Es decir, teniendo en cuenta las deducciones que le pueda practicar la cooperativa con motivo de la baja.

En consecuencia, forman parte de este valor de transmisión, además de las

aportaciones previamente realizadas por el socio que le sean reembolsadas, el importe de los retornos capitalizados y de las actualizaciones de sus aportaciones que se le reconozcan. Asimismo, también integran el referido valor de transmisión los retornos o extornos correspondientes al año en el que el socio cause baja en la cooperativa, los cuales se cuantifican en la Asamblea General mediante la que se aprueban las cuentas de dicho año.

Con carácter general, las ganancias patrimoniales que obtienen los socios de las

cooperativas como consecuencia del reembolso de sus aportaciones al capital social de las mismas derivan de la capitalización de retornos cooperativos y, en menor medida, de las actualizaciones del valor de sus aportaciones (procedentes de las actualizaciones de balances legalmente autorizadas).

Sobre este particular, si bien la distribución entre los socios de las plusvalías

resultantes de las actualizaciones de balances puede llevarse a cabo atendiendo, bien al capital que haya desembolsado cada uno de ellos, o bien a su participación en las

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actividades cooperativizadas, los retornos cooperativos únicamente pueden reconocerse en proporción a las operaciones, servicios o actividades realizados con la cooperativa.

Por este motivo, cabe considerar que las demás aportaciones efectuadas por los

socios al capital de las cooperativas, distintas de las señaladas en los puntos a) a e) anteriores como integrantes del valor de adquisición de las mismas, deben ser descontadas de la cuantía que reciban por el reembolso de dichas aportaciones, con objeto de obtener así su valor de transmisión (y, por lo tanto, no forman parte del valor de adquisición de la participación).

Consecuentemente, a estos efectos, deben descontarse de dicho valor de

reembolso las demás aportaciones voluntarias u obligatorias efectuadas por los socios, distintas de las ya mencionadas, entre las que se incluyen los intereses de las aportaciones capitalizados, los anticipos laborales capitalizados, o las aportaciones al capital social efectuadas con retornos de los que fuera titular el socio y estuvieran incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General, en los términos indicados en el punto c) del número 2 del apartado Segundo anterior de esta Instrucción. Lo cual es coherente con la circunstancia de que estas aportaciones no dan derecho al socio a un mayor retorno cooperativo, al menos directamente, aunque sí a unos mayores intereses.

De este modo, se otorga a la devolución de las cantidades mencionadas en el

párrafo anterior un tratamiento similar al que reciben los prestamistas en el momento en el que se les devuelven las cantidades por ellos prestadas. Esta interpretación exige, no obstante, considerar que los intereses de las aportaciones al capital han de tributar íntegramente en el ejercicio en el que se reconozcan, y no a la fecha de reembolso de las referidas aportaciones, en la medida en que aquéllos (los intereses) sí tienen una relación directa e inmediata con el capital aportado por cada socio, y no con las actividades cooperativizadas que realizan.

Sobre la ganancia de patrimonio calculada conforme a todo lo anterior, pueden,

en su caso, aplicarse los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria primera de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

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A estos efectos, las sucesivas aportaciones al capital que integran el valor de adquisición de las mismas (identificadas en los puntos a) a e) anteriormente citados) reciben el tratamiento correspondiente a las mejoras. De manera que, en el supuesto de que existan dichas aportaciones sucesivas, deberá distinguirse la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo (valor inicial y mejoras), sin que, en un caso como el que aquí se analiza, esta distinción tenga que efectuarse necesariamente de forma proporcional, sino atendiendo al hecho que la renta obtenida por los socios al momento de su baja en la cooperativa derivará, básicamente, de la capitalización de los retornos cooperativos y, en menor medida, de la actualización de sus aportaciones.

Las variaciones patrimoniales derivadas del reembolso de las aportaciones al

capital de las cooperativas tienen la consideración de renta del ahorro derivada de la transmisión de elementos patrimoniales.

Estas ganancias y pérdidas patrimoniales, obtenidas como consecuencia del

reembolso de las aportaciones al capital de las cooperativas, se atribuyen a los contribuyentes que sean titulares de las citadas aportaciones, para lo cual debe atenderse a las pruebas que aporten dichos contribuyentes o a las que descubra la Administración. En particular, a estos efectos, resultan de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil por los que se rigen las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

Conforme a lo indicado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su

Sentencia de 9 de diciembre de 2003, en los supuestos de matrimonios en régimen de gananciales, o de comunicación foral, no cabe entender que las aportaciones al capital social de las cooperativas son, en todo caso, privativas de los socios, por aplicación del artículo 1.346.5º del Código Civil (según el cual tienen esta consideración los bienes y derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles “inter vivos”). De manera que, para determinar el carácter privativo o ganancial de dichas aportaciones, deberá atenderse a la naturaleza del caudal con cargo al que se hayan efectuado.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales que aquí se analizan se imputan al

período impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial. En concreto, se imputan el período impositivo en el que, habiendo causado baja, la cooperativa le

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reconozca al socio su derecho al reembolso conforme a lo dispuesto en el artículo 57.1 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi.

Sin perjuicio de lo anterior, las cooperativas pueden efectuar pagos anticipados a

sus socios, en concepto de anticipos a cuenta del reembolso de sus aportaciones. En los supuestos en los que se abonen cantidades con anterioridad a la baja que deban recibir esta calificación jurídica, de anticipos a cuenta, y no de reducciones de capital con devolución de aportaciones, no habrá que aplicar a dichos importes el tratamiento tributario establecido en el artículo 43.2 a) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para las referidas reducciones de capital con devolución de aportaciones.

Adicionalmente, estos pagos anteriores a la baja no darán lugar al anticipo del

devengo de la variación patrimonial derivada del reembolso de las aportaciones sociales.

Todo ello, sin perjuicio de que estos pagos se encuentren sujetos al régimen de

estimación de rentas del artículo 5 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, o al régimen de operaciones vinculadas, según el caso, del artículo 16 de la misma Norma Foral, como tales anticipos.

En el caso de que el reembolso de las aportaciones al capital se realice a plazos,

tal y como autoriza el artículo 63.4 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el contribuyente puede acogerse al régimen de imputación temporal previsto en el artículo 59.2 e) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para las operaciones a plazos o con precio aplazado, lógicamente, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos para ello.

4.- Transmisión de las aportaciones al capital. El artículo 62 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi,

prevé que las aportaciones al capital social de las cooperativas pueden transmitirse, con determinadas condiciones, tanto “inter vivos” como “mortis causa”.

En los supuestos de transmisión “inter vivos”, el socio obtendrá una ganancia o

pérdida patrimonial, que se cuantificará conforme a lo indicado en el punto anterior,

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teniendo en cuenta, no obstante, que, en estos casos, la determinación del valor de transmisión de las aportaciones se llevará a cabo partiendo de lo dispuesto en los artículos 47.3, 48 y 49.1 b) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En los supuestos de transmisión “mortis causa”, resultará aplicable la exención

regulada en el artículo 43.2 b) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, referida a la plusvalía del muerto, con independencia de que los sucesores tengan derecho a adquirir las aportaciones transmitidas, o únicamente a la liquidación del crédito correspondiente a la aportación social, en los términos previstos en los artículos 62 y 63 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi. En ambos casos, las aportaciones transmitidas o el derecho a la liquidación del crédito en los términos señalados formarán parte de la masa hereditaria, y se valorarán conforme a las reglas generales establecidas en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Las variaciones patrimoniales generadas como consecuencia de la transmisión

de las aportaciones al capital de las cooperativas tienen la consideración de renta del ahorro derivada de la transmisión de elementos patrimoniales.

Estas ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan a los contribuyentes que

sean titulares de las aportaciones en cuestión, según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada supuesto. En especial, según las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil por los que se rigen las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

Como ya se ha aclarado, conforme a lo indicado por el Tribunal Superior de

Justicia del País Vasco en su Sentencia de 9 de diciembre de 2003, en los supuestos de matrimonios en régimen de gananciales, o de comunicación foral, no cabe entender que las aportaciones al capital social de las cooperativas son, en todo caso, privativas de los socios, por aplicación del artículo 1.346.5º del Código Civil (según el cual tienen esta consideración los bienes y derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles “inter vivos”). De manera que, para determinar el carácter privativo o ganancial de dichas aportaciones, deberá atenderse a la naturaleza del caudal con cargo al que se hayan efectuado.

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Las ganancias y pérdidas patrimoniales así obtenidas se imputan al período

impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial, es decir, al período en el que se produzca la transmisión de las aportaciones. Lógicamente, sin perjuicio de que pueda resultar, en su caso, aplicable la regla de imputación temporal de las operaciones a plazos, o con precio aplazado.

5.- Traslado de aportaciones de una cooperativa a otra. El artículo 23 d) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen

Fiscal de Cooperativas, expresamente prevé que no se considera que existe transmisión o reembolso de las aportaciones en los casos de traslado de las mismas de una cooperativa a otra, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el traslado de la aportación sea debido al desplazamiento del socio

titular a otra cooperativa. b) Que el socio titular no adquiera poder de disposición sobre la aportación

social. c) Que los Estatutos de la cooperativa en la que el socio cause baja obliguen al

traspaso de su aportación a la nueva cooperativa a la que se incorpore, sin que el socio pueda obtener ningún tipo de reembolso.

d) Que en la cooperativa receptora quede constancia expresa de los datos que hagan posible la valoración del coste de adquisición de la aportación traspasada, desde el momento en el que el socio se incorporó a la cooperativa de procedencia y, en su caso, a las precedentes.

6.- Socios inactivos o no usuarios. El artículo 30 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi,

regula que los Estatutos de las cooperativas pueden prever la posibilidad de autorizar a los socios que dejen de realizar la actividad cooperativizada, por cualquier causa justificada, a que mantengan su condición de socios, si bien como socios inactivos o no usuarios.

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En concreto, la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, expresamente recoge la posibilidad de que los socios trabajadores o de trabajo pasen a ostentar la condición de socios inactivos en el momento en el que se jubilen, y, por lo tanto, dejen de prestar servicios a la entidad.

A diferencia de los socios cooperadores (quienes participan en la actividad de la

cooperativa, bien como trabajadores o bien como usuarios), los socios inactivos, o no usuarios, no tienen derecho a percibir retornos cooperativos, ya que los mismos se acreditan en proporción a las operaciones, servicios o actividades realizados por cada socio con la cooperativa. Además, en el caso de que la inactividad derive de su jubilación, estos socios pueden recibir intereses por las aportaciones al capital a un tipo superior al de los socios en activo.

Consecuentemente, en estos casos, de paso de la condición de socio cooperador

a la de socio inactivo, concurren las siguientes circunstancias: a) Se produce un cambio en la naturaleza de la participación del socio en la

sociedad. b) Dicho cambio tiene carácter estrictamente voluntario, y, además, no deriva

de ninguna modificación societaria o estatutaria. c) Como consecuencia del mismo, tiene lugar una variación en los derechos y

obligaciones del socio con la sociedad. Concretamente, se produce una alteración de su participación en los beneficios de la cooperativa.

d) Por último, en estos procesos, el socio puede disponer de su aportación social. En particular, puede elegir entre solicitar el reembolso, o que se le autorice a continuar en la cooperativa, como socio inactivo.

Por todo ello, en estos supuestos, de baja de un socio como socio trabajador o de

trabajo, y alta como socio inactivo, debe entenderse que se produce el reembolso de las aportaciones efectuadas al capital de la cooperativa como socio trabajador o de trabajo, devengándose, por lo tanto, en ese momento, la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, en los términos ya analizados, y la inmediata adquisición de la participación como socio inactivo, por un valor equivalente al del reembolso obtenido.

Como ya se ha indicado, estos socios inactivos tienen derecho a percibir

intereses por sus aportaciones al capital, y, en su caso, a la actualización de sus aportaciones, en ambos casos, en proporción al importe de sus aportaciones al capital.

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Igual tratamiento se debe dar a los supuestos de baja de un socio como socio

trabajador o de trabajo, y alta como socio colaborador, en la medida en que concurran las condiciones señaladas más arriba.

CUARTO. OBLIGACIÓN DE DOCUMENTAR LAS OPERACIONES

REALIZADAS POR LAS COOPERATIVAS CON LOS SOCIOS CON LOS QUE SE ENCUENTREN VINCULADOS, EN EL DESARROLLO DE SUS FINES SOCIALES.

Las operaciones realizadas por las cooperativas con sus socios, en el desarrollo

de sus fines sociales, se computan por su valor de mercado, entendiendo por tal el precio normal que hubiera sido concertado entre partes independientes para dichas operaciones.

En concreto, la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de

Cooperativas, establece que los anticipos laborales de los socios trabajadores y de trabajo se deben calcular conforme a las retribuciones normales que percibirían dichos socios en el mismo sector, si su situación fuera la de trabajadores por cuenta ajena.

Adicionalmente, los intereses devengados por los socios como consecuencia de

sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social, resultan deducibles para las cooperativas, siempre que el tipo de interés que apliquen no exceda del legal del dinero al cierre de cada ejercicio económico, incrementado en dos puntos para los socios cooperadores, y en cuatro puntos para los socios colaboradores y para los inactivos.

Consecuentemente, las operaciones que realizan las cooperativas con sus socios

en el desarrollo de sus fines sociales están sujetas a unas normas específicas de calificación y cuantificación, que se encuentran reguladas en los artículos 14 y siguientes de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas.

Atendiendo al principio general de interpretación del derecho, según el cual las

reglas especiales prevalecen sobre las generales, recogido también en el artículo 48 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, en materia de regímenes especiales del Impuesto sobre Sociedades, las citadas operaciones,

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efectuadas por las cooperativas con sus socios, han de valorarse siguiendo las mencionadas normas específicas, con independencia de que quienes participen en ellas se encuentren vinculados entre sí, en los términos establecidos en el artículo 16 de la misma Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

De manera que dichas operaciones deben valorarse atendiendo a lo dispuesto en

los artículos 14 y siguientes de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, y no por lo establecido en el artículo 16 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, aun cuando afecten a socios que se encuentren vinculados con la cooperativa, en los términos fijados en este último precepto.

Por todo ello, estas operaciones no están sometidas a las obligaciones de

documentación a que se refiere el artículo 16.2 de la repetida Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

En Bilbao, a 6 de mayo de 2013

EL DIRECTOR GENERAL DE HACIENDA

Fdo.: Félix Ayarza Palma