ITPADJ aranzadi

ITPyAJD.Transmisiones patrimoniales onerosas.

DOC\2003\464

- . Hecho imponible y no sujeción

- . Transmisiones «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos

- . Transmisiones en general

- . Operaciones asimiladas

- . Adjudicaciones en pago y para pago de deudas

- . Adjudicación en pago de deudas

- . Adjudicación para pago de deudas

- . Adjudicación en pago de asunción de deudas

- . Excesos de adjudicación

- . Excesos de adjudicación declarados

- . Excesos que resultan de la comprobación de valores en el ISyD

- . Expedientes de dominio actas de notoriedad y otros

- . Reconocimientos de dominio

- . Transmisiones de créditos o derechos que posibiliten la obtención de bienes determinados

- . Constitución de derechos reales ampliación

- . Derechos reales en general

- . Usufructo, uso y habitación

- . Desmembración del dominio

- . Consolidación del dominio

- . Derechos reales de garantía hipotecas prendas y anticresis

- . Otros derechos reales

- . Derecho de superficie

ITPyAJD. Transmisiones patrimoniales onerosas

04 de marzo de 2011 © Thomson Aranzadi 1

- . Servidumbres

- . Censos

- . Aprovechamiento por turnos de inmuebles

- . Condiciones resolutorias explícitas

- . Préstamos. Garantías relacionadas y negocios asimilados

- . Arrendamientos

- . Pensiones

- . Concesiones administrativas

- . Promesas y opciones de contratos sujetos

- . Supuestos de no sujeción: operaciones sujetas al IVA. Excepciones

- . Operaciones sujetas al IVA. Excepciones

- . Operaciones sujetas a OS

- . Otros supuestos de no sujeción

- . Sujetos pasivos y otros obligados tributarios

- . Contribuyente en los distintos actos sujetos

- . Transmisión por un titular a varios adquirentes en proindiviso

- . Transmisión por un matrimonio en régimen de gananciales a un adquirente

- . Transmisión por una persona a un matrimonio en régimen de gananciales

- . Transmisión cuando el régimen matrimonial es de separación de bienes y adquieren amboscónyuges

- . Transmisión de un inmueble por 3 transmitentes, en proindiviso, a 3 adquirentes, enproindiviso, participando cada adquirente en diferente proporción en la cuota que tiene asignadacada transmitente

- . Transmisión de varios transmitentes en proindiviso a varios adquirentes en proindiviso de dosinmuebles a cada uno de los cuales se asigna un valor

- . Transmisión cuando el contribuyente sólo declara un valor conjunto que comprende a los dosinmuebles

- . Responsables subsidiarios

- . Exenciones

- . Exenciones subjetivas

- . Estado, Administraciones Públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos debeneficiencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos

- . Entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen fiscal especial

- . Cajas de ahorros

- . Iglesia católica e iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritosacuerdos de cooperación con el estado español

- . Otras

- . Otras exenciones de alcance general

- . Exenciones reconocidas por tratados o convenios internacionales en especial el acuerdoentre el estado español y la santa sede

- . Cooperativas fiscalmente protegidas

- . Cooperativas protegidas

- . Cooperativas especialmente protegidas

- . Cooperativas de segundo grado

- . Uniones federaciones y confederaciones de cooperativas

- . Transmisiones

- . Aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal y adjudicaciones de bienes de ésta aaquéllos

- . Entregas de dinero

- . Contratos relacionados con la concentración parcelaria y otros de carácter agrario

- . Transmisiones de terrenos a Juntas de Compensación y adjudicaciones de solaresposteriores

- . Viviendas de protección oficial

- . Transmisión de solares para su construcción

- . Primera transmisión «inter vivos»

- . Transmisión de edificaciones a empresas de leasing, cuando estén exentas de IVA



- . Transmisiones de vehículos usados a empresas de compraventa

- . Transmisiones de valores admitidos o no a negociación en mercados secundarios.

- . Retracto legal

- . Aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad

- . Préstamos

- . Otras exenciones objetivas o establecidas por norma especial

- . Transmisiones y demás actos y contratos para salvar la ineficacia de otros anteriores por losque se hubiera satisfecho el impuesto

- . Tutores

- . Anticipos sin interés concedidos por el estado y las CCAA

- . Montes vecinales en mano común

- . Sector petrolero

- . Sociedades laborales

- . Instituciones de inversión colectiva

- . Fondos de garantía de depósitos

- . Fondos de garantía de inversiones

- . Canarias

- . Actos relacionados con títulos emitidos en el mercado hipotecario

- . Exenciones reconocidas disposición transitoria 1ª, TRITPyAJD/1993 en virtud de pacto solemnecon el Estado

- . Base imponible

- . En general valor real del bien o derecho

- . Cargas deducibles

- . Transmisiones

- . En general

- . Títulos valores

- . Compraventa con pacto de retro y contratos relacionados

- . Otros

- . Promesas y opciones de contrato

- . Actas de notoriedad para inscripción de aguas

- . Transmisión de créditos

- . Derechos reales

- . Derechos reales de goce

- . Usufructo

- . Valoración del usufructo y de la nuda propiedad

- . Reglas especiales de liquidación

- . Uso y habitación

- . Derechos reales de garantía: hipotecas, prendas y anticresis

- . Otros derechos reales

- . Préstamos y asimilados

- . Fianzas

- . Arrendamientos y asimilados

- . Pensiones

- . Concesiones administrativas y actos o negocios administrativos equiparados

- . Devengo

- . En general

- . Condición suspensiva o resolutoria

- . Tipos y deuda tributaria

- . Transmisiones

- . Inmuebles

- . Muebles

- . Derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados porobligaciones así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza



- . Transmisiones de acciones derechos de suscripción obligaciones y títulos análogos

- . Tipo aplicable en la tributación por supuestos de elusión fiscal mediante sociedades

- . Arrendamientos

- . Tipos de gravamen en las Comunidades Autónomas

- . Tipos de gravamen en los regímenes forales

- . País Vasco

- . Alava

- . Guipúzcoa

- . Vizcaya

- . Navarra

1. Hecho imponible y no sujeción

La modalidad del impuesto de las Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) incluyediversas figuras que reúnen las siguientes características principales:

– Existe onerosidad en la transmisión . La onerosidad representa un factor esencial en laproducción del hecho imponible, de tal forma que sólo quedan sujetas las transmisiones enque medie precio o contraprestación. Las adquisiciones gratuitas resultan sujetas al Impuestosobre Sucesiones y Donaciones.

– Son operaciones realizadas inter vivos . Quedan pues excluidas las transferenciaspatrimoniales mortis causa , lo que en principio es coherente con el carácter gratuito de lasmismas, si bien deben tenerse presentes determinadas excepciones de actos mortis causaonerosos que no tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni tampoco por lamodalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas; tal es el caso del legado realizado porel testador al acreedor en pago de su crédito.

– Implican un desplazamiento patrimonial de bienes de contenido económico .

- gira exclusivamente sobre operaciones que no constituyen actos, habituales o no, deltráfico empresarial, limitando su ámbito a las operaciones entre particulares .

Ello implica que existe una incompatibilidad con el IVA , con preferencia de éste sobre TPOun mismo acto no puede tributar simultáneamente por IVA y por TPO.

Además, existe una relación de incompatibilidad entre TPO y OS, con preferencia de OS, ytambién entre TPO y AJD, con preferencia de TPO.

Véase sobre la relación con las distintas modalidades del impuesto .

1.1. Transmisiones «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos

1.1.1. Transmisiones en general

Los artículos 7.1.A TRITPyAJD/1993 y 10.1.A RITPyAJD/1995 establecen que se

consideran transmisiones patrimoniales sujetas al Impuesto en la modalidad deTransmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), las transmisiones onerosas por actos íntervivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas ojurídicas.

Aunque la normativa del impuesto no los relaciona, dentro de esta categoría se incluyentodos aquellos contratos onerosos que el derecho reconoce como medios para transmitirbienes y derechos:

– Compraventa, permuta, transacción y arbitraje, cesión de bienes a cambio de pensión oalimentos.

– Adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como adjudicaciones en pago deasunción de deudas.

– Excesos de adjudicación declarados.

– Atribuciones de ganancialidad con causa onerosa.

No obstante la sujeción o no a TPO de estas transmisiones dependerá de la naturaleza delos sujetos intervinientes en las operaciones, teniendo en cuenta la posible sujeción al IVA(confróntese el epígrafe correspondiente donde se explica con detalle el régimen deincompatibilidad entre IVA Y TPO).

La transmisión puede referirse tanto a bienes muebles como a bienes inmuebles.

Tratándose de transmisión de bienes inmuebles , el artículo 18 RITPyAJD/1995 recoge elprincipio de accesión en relación con todo tipo de terrenos en relación con todo tipo deterrenos: «las compraventas y demás transmisiones a título oneroso de terrenos o solaressobre los cuales exista una edificación, se entenderá que comprenden tanto el suelo como elvuelo, salvo que el transmitente se reserve éste o el adquirente acredite que el dominio de laedificación lo adquirió por cualquier otro título».

Adjudicaciones en subasta judicial: con independencia de la fijación de la base imponibleen las subastas, el artículo 20 RITPyAJD/1995 recoge el supuesto de que el postor ensubastas judiciales haya hecho uso del derecho a ceder el remate: si el postor a quien seadjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en lascondiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, seliquidará una sola transmisión a favor del cesionario.

En cambio, si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después decelebrada la subasta, se liquidarán dos transmisiones distintas: una al adjudicatario delremate y otra al cesionario de aquél.

La adjudicación efectuada en virtud de subasta judicial de un bien a uno solo de loscondueños constituye una transmisión onerosa y no la división del condominio, véase STSJde Asturias de 30 abril 2008 (PROV 2008, 322784) .

Transmisión de valores ( artículos 17.2 TRITPyAJD/1993 y 17 RITPyAJD/1995): enprincipio la transmisión de valores está exenta, tanto en IVA como en TPO, pero condeterminados supuestos de excepción contemplados en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de28 julio, del Mercado de Valores, con el fin de evitar la elusión en el pago del Impuesto quegrava la transmisión de inmuebles, mediante la transmisión de acciones representativas delcapital de una sociedad constituida principalmente por inmuebles. Véase Res. DGT de25-1-2010 (PROV 2010, 56991) , sobre sociedad cuyo activo está compuesto en más del90% por paneles solares (huerto solar), que tendrán la calificación de bienes inmuebles aefectos del ITPyAJD. En consecuencia, la transmisión de valores de dicha entidad estarásujeta a TPO.

Por tanto, dichos supuestos de excepción están sujetos a TPO y tributan comotransmisiones de inmuebles al tipo de 6% (u otro autonómico que, en su caso, proceda).

Véase Resolución de la DGT de 3 febrero 2010 (JT 2010, 296) , que analiza el régimen



tributario al que habría de quedar sujeta la transmisión de unas participaciones sociales comoconsecuencia de la aportación no dineraria de una sociedad. Si la operación tuviese laconsideración de operación de reestructuración, estaría no sujeta a la Modalidad deOperaciones Societarias y exenta de las Modalidades de TPO y de AJD. En caso contrario laoperación de ampliación de capital que se efectuase estaría sujeta a la Modalidad deOperaciones Societarias.

Véase más ampliamente sobre la exención por transmisiones de valores admitidos o no anegociación en mercados secundarios .

¿Se encuentra sujeta al ITP la transmisión de una participación en una comunidad debienes de la que se es comunero? Tal y como precisa la DGT en su contestación a Consultade 11 de abril de 2008 (PROV 2008, 159698) , la transmisión de la participación en lascomunidades de bienes de las que se es comunero queda sujeta al ITPyAJD por el conceptode transmisiones onerosas de bienes y derechos.

Extinción “parcial” de condominio mediante la transmisión de la participación indivisa afavor del resto de los comuneros declara la DGT en Consulta de 22 febrero 2010 (PROV2010, 100083) que, la comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, ya que lapropiedad de la nave industrial sigue perteneciendo pro indiviso a varias personas. Laoperación que se realiza es la transmisión por la entidad consultante de su cuota departicipación indivisa sobre la nave industrial a favor del resto de los comuneros, lo cualconstituye hecho imponible de la Modalidad de TPO del ITPyAJD, por el concepto detransmisión onerosa de bienes inmuebles.

Permutas : la permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga adar algún bien para recibir otro. Por tanto, se producen dos transmisiones y una dualidad desujetos pasivos. Por ejemplo, entrega de un solar a cambio de una vivienda.

El artículo 23 RITPyAJD/1995 establece que en las permutas de bienes y derechos,tributará cada permutante por el valor comprobado de los bienes que adquiera, salvo que eldeclarado sea mayor o resulte aplicable la regla del artículo 21 RITPyAJD/1995 (si el valorcomprobado excede del declarado en más del 20% de éste y en más de 12020,24 euros laliquidación se practica por valor declarado y la diferencia entre éste y el comprobado seconsidera donación), y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturalezamueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.

Permuta en la que matrimonio casado en régimen de separación de bienes transmitenrespectivamente el 50 por 100 de sus inmuebles individuales al otro. Véase Consulta DGT15-1-2009 (PROV 2009, 110453) .

Transacciones ( artículos 14.5 TRITPyAJD/1993 y 28 RITPyAJD/1995): la transacción esun contrato por el cual las partes, dando, prometiendo o reteniendo alguna cosa, evitan laprovocación de un pleito o ponen fin al que había comenzado. Reglas de liquidación:

– Se liquida el impuesto según el título por el cual se adjudiquen, declaren o reconozcanlos derechos litigiosos y si aquél no constare, por el concepto de transmisión onerosa.

– Es indispensable para que se trate de transacción, que exista previa demanda ordinariacorrespondiente. En caso contrario, si el reconocimiento o cesión de derechos se verifica porconvenio público o privado entre las partes (no derivado de un procedimiento judicialanterior), aquellas cesiones se liquidarán por el concepto jurídico en que dichos actos serealicen, conforme al contrato, independientemente del título que las partes aleguen comofundamento de la transacción.

– Si en la transacción median prestaciones ajenas al objeto litigioso (como por ejemploconstitución de pensiones, reconocimiento de derechos reales, entrega a metálico, cambio opermuta de bienes) u otros que alteren respecto a todo o parte de los bienes o derechosreales objeto de transacción, la naturaleza del acto o título que se haya ostentado al entablarla demanda, se liquidará el impuesto por el concepto respectivo, prescindiendo de dicho actoo título.

– Cuando a consecuencia de dichas prestaciones resulte alterada la naturaleza del acto otítulo fundamento de la demanda, respecto a una parte de los bienes, quedando subsistenteen cuanto a otra, se liquidará el impuesto de cada una de ellas, conforme a la regla anterior.

– Cuando por efecto de la transacción queden los bienes o derechos reales en poder delque los poseía, en virtud del título ostentado en el litigio, aquél no pagará el impuesto, siresulta debidamente justificado que lo pagó cuando adquirió el dominio o la posesión.

1.1.2. Operaciones asimiladas

El artículo 7.2 TRITPyAJD/1993 considera actos equiparados a las transmisionespatrimoniales, a efectos de liquidación y pago del impuesto:

– Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, y las adjudicaciones expresas enpago de asunción de deudas.

– Los excesos de adjudicación declarados, excepto en determinados supuestos.

– Los expedientes de dominio.

– Las actas de notoriedad.

– Las actas complementarias de documentos públicos.

– Las certificaciones expedidas a efectos del artículo 206 de la Ley Hipotecaria.

– Los reconocimientos de dominio a favor de persona determinada.

1.1.2.1. Adjudicaciones en pago y para pago de deudas

En los artículos 7.2.A TRITPyAJD/1993 y 11.1.A RITPyAJD/1995 se distinguen tresconceptos: adjudicaciones en pago de deudas, adjudicaciones para pago de deudas yadjudicaciones en pago de asunción de deudas.

1.1.2.1.1. Adjudicación en pago de deudas

También se denomina dación en pago y es un negocio traslativo entre un deudor y unacreedor en virtud del cual el deudor transmite al acreedor determinados bienes o derechos yel acreedor en contraprestación da por satisfecho su crédito contra el deudor. Se caracterizaporque el deudor realiza una prestación distinta de la debida, pero con los mismos efectos(extinción de la deuda).

Supone por tanto una operación realizada entre dos personas, acreedor y deudor, en laque se produce una única transmisión, la entrega de la cosa a cambio de un crédito o deuda.

Así, por ejemplo, se produce adjudicación en pago de deudas si A adjudica a B unavivienda en pago de una deuda que tenía A como deudor con B por importe de 100.

El sujeto pasivo es el adquirente acreedor, la base imponible el valor real del bien y el tipodependerá de la naturaleza de los bienes que se adjudiquen.

1.1.2.1.2. Adjudicación para pago de deudas

Consiste en la entrega de bienes por el deudor a un tercero para que éste se encargue depagar determinadas deudas del transmitente, bien con los mismos bienes, bien con elproducto de su venta. Se trata de una comisión o encargo con efectos traslativos, pues seadjudican los bienes con el mandato al adquirente de que satisfaga las deudas.

Implica la intervención de tres personas, produciéndose dos transmisiones. Intervienen eldeudor (dueño del bien), el acreedor y el adjudicatario, persona a la que el deudor entrega elbien (primera transmisión), con la finalidad de que a su vez lo entregue al acreedor (segunda



transmisión). La primera transmisión del deudor al adjudicatario supone un encargo o unacomisión y, en este sentido, se puede entender que el adquirente del bien no lo es concarácter definitivo, sino temporal, hasta tanto se cumpla el encargo. Y la segunda transmisióndel adjudicatario al acreedor supone el cumplimiento de la comisión o encargo para el cual searticula la primera transmisión, realizándose en favor del que será el adquirente definitivo.

La adjudicación para pago de deudas sujeta a TPO se liquida inicialmente comotransmisión ordinaria, pero el adjudicatario (adquirente) tiene derecho a la devolución delimpuesto satisfecho por tal adjudicación si justifica haber transmitido al acreedor en solvenciade su crédito y dentro del plazo de dos años , los mismos bienes o derechos que le fueronadjudicados o acredite la entrega a un tercero para este objeto dentro del mismo plazo.

Ejemplo: El deudor A adjudica, para pago de una deuda que tiene con C, a B una viviendacon el mandato de que la transmita a C en pago de su crédito o que la venda a un tercero ycon el importe de la venta pague a C. A los 6 meses B transmite a C la vivienda en pago de ladeuda que tenía A con C. En primer lugar se produce una adjudicación para pago de deudassujeta a TPO de A a B. También está sujeta a TPO la transmisión de B a C, por ser unatransmisión ordinaria, que por realizarse dentro del plazo de 2 años desde la adjudicaciónpara pago, B tiene derecho a la devolución del impuesto satisfecho en la primera transmisión.

No obstante, el artículo 30 RITPyAJD/1995 prevé que no se liquidará por adjudicación parapago de deudas cuando se justifique, al presentar el documento, que el adjudicatario habíaya enajenado o adjudicado definitivamente los bienes o derechos dentro del plazoreglamentario y que se ha satisfecho el impuesto correspondiente a esta transmisión.

Además, para que la devolución proceda, según establece el artículo 30 RITPyAJD/1995,el adjudicatario deberá ser persona distinta del acreedor y sólo tendrá derecho a que se ledevuelva la cantidad que hubiera satisfecho por el Impuesto en concepto de adjudicación.

La devolución no se produce en caso de adjudicación en pago, por su diferente naturalezajurídica. Mientras la adjudicación en pago produce los mismos efectos que una compraventa,la adjudicación para pago no implica, en principio, más que un mandato o comisión.

Así lo refrendó en su día la STS de 17 mayo 1995 (RJ 1995, 3686) , que, además dediferenciar claramente las tres clases de adjudicaciones (en pago, para pago y en pago deasunción de deudas), considera improcedente la devolución del impuesto cuando eladjudicatario sea el propio acreedor. En el mismo sentido, SAN de 10 octubre 1995 (JT 1995,1204) .

No obstante, se ha discutido esa denegación del derecho a la devolución cuando eladjudicatario es el acreedor, basándose en que pueden realizarse adjudicaciones para pagotanto a un tercero como al acreedor, distinguiéndose en este último caso de lasadjudicaciones en pago porque el acreedor no otorga carta de pago de su crédito sino querecibe los bienes para enajenarlos y cobrarse con el importe de su venta.

La STS de 9 febrero 2002 (RJ 2002, 1605) señala que la adjudicación en pago de deudano se convierte en adjudicación para pago de deudas, y por tanto no cabe devolución, por elmero hecho de que la adjudicataria venda a terceros los bienes adjudicados dentro del plazode dos años siguientes a la fecha de adjudicación.

1.1.2.1.3. Adjudicación en pago de asunción de deudas

Es un negocio traslativo entre un propietario-deudor y un tercero, en virtud del cual eldeudor transmite al tercero determinados bienes y en contraprestación el tercero adquirenteasume el pago de la deuda que el transmitente tenía con el acreedor, generalmente concarácter liberatorio. Se configura como un supuesto de transmisión conjunta de bienes ydeudas, sirviendo los bienes de contraprestación del adjudicante por las deudas asumidaspor el adjudicatario. Hay, pues, tres sujetos: un deudor transmitente, un tercero adquirente oadjudicatario que se convierte en nuevo deudor y un acreedor.

Por tanto, el adjudicatario es sencillamente un adquirente que paga, en lugar del precio,con la asunción de la deuda.

Sólo quedan gravadas las adjudicaciones expresas. Por el contrario, las adjudicacionestácitas quedan excluidas.

El problema, en la práctica es determinar qué se entiende por adjudicación expresa y, enconsecuencia, se plantean supuestos dudosos de sujeción a TPO de asunciones de deudas:

– Asunciones de deudas en donaciones : por ejemplo, donación de vivienda hipotecada aldonatario por su valor neto con asunción del crédito garantizado por la hipoteca. Se trata deuna donación onerosa que queda sujeta a ISyD por el valor de la vivienda menos el saldo dela deuda asumida, procediendo la tributación por TPO por el valor del inmueble concurrentecon la deuda asumida. Así lo ha entendido la STSJ Cataluña de 26 marzo 2002 (PROV 2002,196983) .

– Compraventas con subrogación de hipoteca : la sujeción a TPO es indudable porque elartículo 10.1 TRITPyAJD/1993 establece que la base imponible de la compraventa es el valorreal del bien transmitido sin minoración de deudas, aunque estén garantizadas con hipoteca yaunque las asuma el adquirente.

Véase resolución de la DGT de 25 de febrero 2010 (PROV 2010, 100118) sobre ampliaciónde capital mediante la aportación de un inmueble hipotecado. La aportación del inmuebleconstituye la contrapartida del valor de las acciones que vaya a recibir el titular de aquél,produciéndose además la sustitución del deudor original (el titular del inmueble hipotecado)por un nuevo deudor (la entidad que amplia capital), constituyendo lo que se denominaasunción de deuda. Hay que diferenciar entre la asunción de deudas y la adjudicación debienes en pago de la misma. En relación con la primera, la asunción de la deuda por parte dela entidad financiera, dicha operación podría efectuarse de forma exclusiva, quedando elconsultante totalmente liberado de su obligación, o bien de forma solidaria con el primitivodeudor, lo que se denomina asunción cumulativa, en cuyo caso el apoderado seguiría siendocotitular de la deuda junto con la sociedad, por lo que el acreedor podría dirigirseindistintamente a cualquiera de los dos deudores para el pago de la misma.

La asunción de deuda no constituye hecho imponible y no debe tributar. En cambio, sí quelo sería la adjudicación expresa de bienes en pago de la asunción de deuda que el RDLeg.1/1993 (RCL 1993, 2849) equipara a la transmisión en los términos establecidos en su art.7.2 .

– Asunciones de deudas en aportaciones a entidades con ocasión de actos sujetos a OS :por ejemplo, aportación a una constitución de sociedad de un inmueble hipotecado por suvalor neto con asunción del crédito garantizado por la hipoteca. La doctrina administrativa hatenido pronunciamientos contradictorios. La duda es si debe tributar, además de por OS porel valor neto de la aportación, por la asunción de deuda sujeta a TPO. En nuestra opinión setrata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Operaciones Societarias que, por tanto,no puede estar sujeto a TPO, en virtud del artículo 1.2 TRITPyAJD/1993.

– Asunciones de deudas en particiones hereditarias : por ejemplo, adjudicación de viviendahipotecada a un heredero por su valor neto con asunción del crédito garantizado por lahipoteca. Es un supuesto discutido, aunque no parece que deba sujetarse a TPO puesto que,por un lado, normalmente la asunción de deudas no tiene el carácter de expresa y, por otro,se trata de adquisiciones "mortis causa", y el artículo 7.1.A TRITPyAJD/1993 sujeta a TPOúnicamente las transmisiones patrimoniales "inter vivos".

– Adjudicaciones en pago de asunción de deudas en operaciones de disolución desociedades, comunidades de bienes o regímenes matrimoniales : por ejemplo, adjudicaciónen la liquidación de gananciales a un cónyuge de vivienda hipotecada por su valor neto conasunción de la deuda garantizada por hipoteca. La jurisprudencia –entre otras, STS de 23mayo 1998 (RJ 1998, 4149) –, se ha inclinado por considerar que no procede la sujeción aTPO.



Disolución de comunidad de bienes constituida sobre un bien indivisible señala la DGT enConsulta de 23 enero 2009 (PROV 2009, 111468) , que una vivienda propiedad común dedos personas constituye, en principio, un bien indivisible, de manera que su única formaposible de división entre los comuneros sería su adjudicación a uno de ellos, que habría decompensar al otro en dinero. El exceso originado por su adjudicación a uno de ellos cuandoéste, además, es compensado en metálico por su parte, no está sujeto a la Modalidad deTPO, al constituir un exceso de adjudicación inevitable por tratarse de un indivisible o quedesmerecería mucho por su división.

Véase también Resolución de la DGT de 16 de marzo de 2006 (PROV 2006, 145201) , enla que se afirma que la atribución a uno de los cónyuges, en un proceso de divorcio, del usode la vivienda conyugal y del ajuar doméstico no queda sujeta a TPO. En opinión del citadoCentro Directivo no existe hecho imponible, ya que no se produce transmisión alguna debienes o derechos, ni constitución de derecho real. Por su parte la sentencia que atribuye elderecho al uso de la vivienda tampoco queda sujeta al gravamen gradual de AJD, dado quefalta el requisito de ser escritura pública, al tratarse de una sentencia judicial.

1.1.2.2. Excesos de adjudicación

El exceso de adjudicación se produce cuando, como consecuencia de una disolución decomunidad, sociedad conyugal o comunidad hereditaria, uno de los partícipes, cónyuge,socio o heredero adquiere más bienes que los que le correspondían en virtud de su cuota oparticipación.

Como consecuencia de esa desproporción entre participaciones y adjudicacionesresultantes de la disolución, unos resultan favorecidos pues reciben más de lo que lescorrespondía en su haber y otros disminuidos.

Dichos excesos de adjudicación pueden tener una causa onerosa (cuando haycompensación en dinero u otros bienes por el exceso a cargo del beneficiario) o gratuita(cuando no hay tal compensación, produciéndose, por tanto, una adquisición gratuita).

Unicamente están sujetos a TPO los excesos de adjudicación producidos a título oneroso(salvo que estén gravados por el IVA). Los gratuitos quedan sujetos al ISyD si el beneficiariodel exceso es persona física o al IS si es persona jurídica.

Ejemplo: dos hermanos son herederos universales de una herencia que comprendeúnicamente dos inmuebles valorados en 80 y 20, y se adjudican cada uno un inmueble sinrealizar compensación económica alguna. Por la herencia tributará cada uno en el ISyD por50 y el exceso de adjudicación de 30 tributará en ISyD como donación, siendo sujeto pasivoel beneficiario del exceso. Si hubiese existido compensación económica por el exceso deadjudicación por parte del beneficiario a su hermano, dicho exceso de 30 tributaría por TPO.

Véase Res. de la DGT de fecha 10-12-2009 (JT 2010, 80) , sobre la disolución de unacomunidad hereditaria sobre bienes inmuebles que no ha efectuado actividadesempresariales y cuya adjudicación de bienes se realiza de forma proporcional a lastitularidades de los comuneros.

En esta misma línea véase Res. DGT de 23 julio 2009 (JT 2009, 1216) , relativa a latributación de aquellas operaciones de disolución de dos comunidades de bienes. Procede laaplicación de las reglas de tributación del Impuesto de manera separada a cada disolución.Los comuneros no pueden intercambiar pisos de una y otra comunidad de bienes como si setratara de una adjudicación de los bienes de una única comunidad, ya que tal intercambiotendría la consideración de permuta y estaría sujeta a TPO. Si los excesos de adjudicaciónque se produzcan resultan inevitables y, tales excesos son compensados en metálico a favorde los comuneros que obtienen defectos de adjudicación en los pisos que reciben, dado quelas comunidades de bienes no realizaban actividades empresariales, la disolución de cadauna de las dos comunidades de bienes estaría sujeta a la cuota gradual de AJD, DocumentosNotariales, del ITPyAJD. Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de

bienes no cumpliese los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicaciónno inevitables o bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades debienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además deldevengo de la cuota gradual de AJD, Documentos Notariales, del ITPyAJD relativa a ladisolución de la comunidad de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutasestarían sujetos a la Modalidad de TPO del mismo impuesto.

Operación consistente en la extinción de la copropiedad sobre una vivienda, adjudicándoseuno de los copropietarios el 100 por 100 de la vivienda y compensando en metálico al otrocopropietario. Véase Res. DGT de 28 diciembre 2009 (PROV 2010, 24885) , estima la DGTque si la consultante se adjudica la vivienda a cambio de compensar al otro comunero condinero por el exceso de adjudicación que reciba, siendo dicho bien indivisible odesmereciendo mucho con la división, dicho exceso no tributará como transmisión onerosa yúnicamente lo hará por AJD, por la disolución del condominio.

Operaciones consistentes en la venta de una herencia. Véase Res. DGT de 24 abril 2009,la renuncia por precio a favor de persona determinada de los derechos sucesorios antes de laconcreta adjudicación de bienes presupone la aceptación de la herencia por el heredero y, altiempo, implica que esa transmisión no pueda referirse sino a la cuota alícuota, es decir, alvalor del porcentaje que al heredero le corresponda sobre el caudal hereditario, conindependencia de la concreta adjudicación que se efectúe con posterioridad. Y, en la medidaen que esos derechos sucesorios estarían integrados ya en el patrimonio del heredero, sutransmisión por precio sería una operación sujeta TPO.

Cambio del régimen económico-matrimonial de ganancial al de separación de bienes.Véase STSJ de Andalucía de fecha 23 de junio de 2008 (PROV 2009, 43839) un supuesto enel que la vivienda que constituyó el domicilio familiar de los cónyuges fue adquirida proindiviso por ambos antes de contraer matrimonio y tras pactar el cambio del régimeneconómico-matrimonial de sociedad de gananciales al de separación de bienes,procediéndose por parte del esposo a la compra del 50% de la vivienda a la esposa.

La única forma de división, en el sentido de extinción de la comunidad, es precisamente nodividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro el exceso endinero. Esta obligación de compensar a los demás o, más precisamente, al otro cónyuge enmetálico, no representa un exceso de adjudicación, sino que se trata de una obligaciónconsecuencia de la indivisibilidad de la cosa común.

El artículo 7.2.B TRITPyAJD/1993 contempla dos supuestos : los excesos de adjudicacióndeclarados y los excesos que resultan de la comprobación administrativa de valores.

1.1.2.2.1. Excesos de adjudicación declarados

Son actos equiparables a las transmisiones patrimoniales onerosas los excesos deadjudicación declarados (resultan de valores declarados por los propios interesados), salvolos que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821 , 829 , 1056-2º y1062-1º del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismofundamento.

– Exceso del artículo 821 : adjudicación a legatario o herederos forzosos de la finca legadacuando no admita cómoda división con abono del haber en dinero en legados sujetos areducción.

– Exceso del artículo 829 : adjudicación a legitimario de cosa determinada cuyo valorexcede del tercio de mejora y de su legítima, abonando la diferencia en metálico a losrestantes legitimarios.

– Exceso del artículo 1056-2º : adjudicación realizada por el testador de una explotación alhijo disponiendo el pago en metálico de su legítima a los restantes.

– Exceso del artículo 1062-1º : adjudicación a uno de los herederos de una cosa indivisible



o que desmerezca mucho por la división, abonando en metálico la diferencia a los demás.

El TSJ Andalucía en Sentencia 11 abril 2008 (PROV 2008, 310629) , señala que la divisiónde la cosa común y la adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en lacomunidad de las partes resultantes no constituye una transmisión patrimonial propiamentedicha , ni a efectos civiles ni a efectos fiscales, sino una mera especificación o concreción deun derecho abstracto preexistente. En el supuesto de que la cosa común resulte indivisible odesmezca por su división , la única forma de división en el sentido de extinción decomunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comunerosabonando al otro el exceso en dinero. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro,en metálico no representa un “exceso de adjudicación” .

La STSJ Asturias de 29 de julio de 2008 (JT 2009, 155) , relativa a la existencia de unexceso adjudicado a uno de los cónyuges sobre la cantidad que le correspondía en laliquidación y disolución de la sociedad legal de gananciales y que procede a compensar enefectivo al otro cónyuge, consistiendo lo adjudicado en la vivienda conyugal. como precisa elTribunal, dado el carácter indivisible del bien adjudicado la compensación en metálico noconstituye un exceso de adjudicación.

Véase Res. DGT de fecha 27 enero 2010 (PROV 2010, 57116) , sobre tributación deoperación consistente en disolución de comunidad de bienes entre cónyuges en régimen deseparación, señaló que dicha operación no está sujeta a la Modalidad de TPO, ya que ni civilni fiscalmente constituye una transmisión patrimonial onerosa, teniendo carácter particional yno dispositivo.

Disolución de una comunidad con existencia de nudo propietarios y usufructuarios.

Afirma la DGT en Consulta de 27 julio 2009 (JT 2009, 1218) que existen dos comunidadesde bienes y no una sola (concretamente, una comunidad de bienes sobre el usufructo vitaliciode seis viviendas) en un supuesto relativo a la propiedad de seis viviendas distribuida de lasiguiente manera: un 50% de las seis viviendas perteneciente a una persona, siendo dueñode esa mitad indivisa en pleno dominio, y el otro 50% de las seis viviendas sin dueño delpleno dominio, al encontrarse desmembrado en nuda propiedad y usufructo, perteneciendo lanuda propiedad de esta segunda vivienda por terceras partes iguales e indivisas a trespersonas y el usufructo a otra distinta. En opinión del citado Centro Directivo la operación envirtud de la cual tres de las seis viviendas resultaron adjudicadas a una persona en plenodominio (mientras que las otras tres quedaron con la nuda propiedad en pro indiviso de trespersonas y con el usufructo vitalicio a favor de otra persona), tributará en el ITPyAJD de lasiguiente manera. En primer lugar, la disolución de la comunidad de bienes sobre el usufructovitalicio tributará por la cuota gradual de la Modalidad de AJD, Documento Notarial, delITPyAJD, ya que no ha realizado actividades económicas ni se han producido excesos deadjudicación en función del valor del usufructo vitalicio. Y, en segundo término, en cuanto a laredistribución de las participaciones en la nuda propiedad de las seis viviendas (la cual en elconcreto caso analizado no supuso una disolución de la comunidad de bienes), estima laDGT que ha de calificarse jurídicamente como permuta de parte de las participaciones entrelos comuneros, debiendo tributar en consecuencia por la Modalidad de TPO del ITPyAJD enfunción del valor comprobado de la participación que hubiese adquirido cada comunero.

Además de estos supuestos, el artículo 32 RITPyAJD/1995 contempla la no sujeción aTPO de los excesos de adjudicación declarados resultantes de la adjudicación a uno de loscónyuges de la vivienda habitual del matrimonio en disoluciones o modificaciones del régimeneconómico-matrimonial . Por vivienda habitual debe entenderse tanto la vivienda propiamentedicha como sus anejos (garaje o trastero), como clarificó la STS de 28 junio 1999 (RJ 1999,6133) , dictada en interés de ley.

Para que se produzca el hecho imponible del impuesto es necesario que el exceso surjadel valor declarado por las partes, no como consecuencia de la facultad de la Administraciónpara comprobar el valor de los bienes y derechos a efectos de determinar la base imponibledel Impuesto.

De todos estos supuestos de excesos de adjudicación no sujetos el que más trascendenciapráctica tiene es sin duda el que se refiere a adjudicación de cosa indivisible o quedesmerezca mucho por su división. Al respecto, la doctrina administrativa viene considerandoque los inmuebles, si no son esencialmente indivisibles, sí desmerecen mucho por sudivisión, aunque con matices según los tipos de inmuebles, pues no es lo mismo a estosefectos una vivienda que un local o un terreno (puede haber terrenos o locales que nodesmerezcan mucho por su división).

Otros supuestos no sujetos por interpretación legal: como se observa, los supuestos de nosujeción se refieren a particiones hereditarias en que los bienes en cuestión son indivisibles(por indivisión legal, material o económica).

La práctica administrativa consideraba que sí estaban sujetos los excesos declaradosconsecuencia de indivisibilidad de bienes en otros supuestos como comunidades inter vivos,sociedades y sociedades conyugales.

Sin embargo, este criterio fue revisado por la Resolución DGT de 16 enero 1995, así comopor la jurisprudencia, entre otras, STS de 28 junio 1999 (RJ 1999, 6133) , que fue asumidapor el TEAC en Resolución de 10 febrero 2000 (JT 2000, 879) , pudiendo señalarse lossiguientes supuestos no sujetos:

– Excesos de adjudicación declarados en liquidaciones de sociedades conyugalesresultantes del carácter indivisible de un bien, aunque no sea la vivienda familia: seconsideran no sujetos a TPO por la remisión que el artículo 1410 CC realiza a las normas departición de herencia, entre los que se encuentra el 1062 CC .

– Excesos de adjudicación declarados en liquidaciones de sociedades resultantes delcarácter indivisible de un bien: no sujetos a TPO por la remisión que el artículo 1708 CCrealiza a las normas de partición de herencia, entre los que se encuentra el 1062 CC .

¿Qué sucede cuando, a la luz de un supuesto de disolución de la sociedad de gananciales,solamente existen como bienes gananciales una vivienda con garaje y trastero, que seadjudica a uno sólo de los miembros del matrimonio, el cual compensa en metálico al otro ?La DGT en su contestación a Consulta de 9 de febrero de 2007 (JT 2007, 343) señala que nocabe la posibilidad de calificar a priori si los garajes y trasteros forman parte en todo caso dela vivienda familiar, a pesar de que puedan darse las pautas necesarias para dichacalificación, a saber: que las plazas de garaje adquiridas con la vivienda habitual, con unmáximo de dos, se asimilen a ésta cuando cumplan unos requisitos de situación, actuación,documentación, puesta a disposición y destino tales que ambas plazas de garaje seencuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y la transmisión (tantode la vivienda como de las plazas de garaje) se produzca en el mismo acto, a pesar de quepueda ser en documento distinto. Se deben entregar todas en el mismo momento y nopueden tener un uso distinto al privativo del propio adquirente. Por lo que respecta a lostrasteros, es necesario que se adquieran conjuntamente con la vivienda al que esté unido deforma inseparable por estar prohibida su transmisión independiente.

Pues bien, a juicio de la DGT la adjudicación a uno sólo de los cónyuges de la vivienda yde otros bienes gananciales producirá excesos si, considerando a todos ellos, se originaseuna mayor adjudicación que la que correspondiese por su participación en la sociedad degananciales (esto es, la mitad) a alguno de ellos. Ahora bien, el exceso de adjudicaciónderivado de la disolución de la sociedad de gananciales por la adjudicación a uno de loscónyuges de un inmueble indivisible o que desmerezca mucho por su división (en el presentecaso, la vivienda habitual común), que compensa en metálico al otro cónyuge, no constituyeun exceso de adjudicación sujeto a la Modalidad TPO, dado que se trata de un exceso deadjudicación inevitable. Además, dicho exceso de adjudicación por la adjudicación de lavivienda habitual a uno de los cónyuges en ningún caso motiva liquidación alguna por dichaModalidad, de acuerdo con lo previsto en el Reglamento del Impuesto.

En relación con la eventual aplicación de la cuota gradual de la Modalidad DocumentoNotarial del ITPyAJD, estima la DGT que las adjudicaciones de bienes de la sociedad de



gananciales realizadas a favor de los cónyuges, a su disolución, en pago de las aportacionesrealizadas a aquélla y de su haber de gananciales, queda exenta de la aplicación de la cuotavariable. No obstante, en el supuesto de que tanto los garajes como los trasteros no tuvierenla condición de vivienda habitual, podrían dar lugar a excesos de adjudicación gravables porla Modalidad de TPO, salvo que su adjudicación no pudiera evitar dichos excesos, quedandoasimismo exentas de la cuota gradual de Documentos Notariales, al resultar de aplicación laexención prevista para la disolución de estas sociedades.

En resumen, la disolución de la sociedad de gananciales con entrega a uno de loscónyuges de la vivienda habitual del matrimonio puede llegar a originar excesos deadjudicación gravados, o bien no hacerlo, en el supuesto de que dichos excesos resulteninevitables, pudiendo a este respecto formar parte de la vivienda habitual tanto los garajescomo los trasteros. Y aquellos excesos de adjudicación que se produzcan y que no quedensujetos a TPO no estarán tampoco sujetos a la cuota gradual de Documentos Notariales.

En esta misma línea se sitúa la contestación de la DGT a Consulta de 20 de septiembre de2006 (JT 2006, 1637) , relativa a la tributación del exceso de adjudicación originado por laadjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, y en la que se señala que ladisolución de una sociedad de gananciales que da lugar a la entrega a uno de los cónyugesde la vivienda familiar que constituye además, en el presente caso, el único bien de la masaganancial, no supone un exceso de adjudicación, al tratarse de un bien indivisible o quedesmerece mucho por su división. Y, por otra parte, aunque no está sujeto dicho exceso a laModalidad de TPO, tampoco la escritura que recoge la adjudicación al cónyuge a quien se lehace titular de la vivienda va a tributar por la cuota gradual de Documentos Notariales de AJDdel mismo Impuesto, ya que dicha adjudicación figura como exenta del ITPyAJD. Concluyeen consecuencia la DGT que dicho exceso de adjudicación no está sujeto a la Modalidad deTPO.

– Excesos de adjudicación declarados en extinciones de comunidades de bienesresultantes del carácter indivisible de un bien: no sujetos a TPO por la remisión que el artículo406 CC .

– realiza a las normas de partición de herencia, entre los que se encuentra el 1062 CC .

1.1.2.2.2. Excesos que resultan de la comprobación de valores en el ISyD

Se trata de excesos de adjudicación que se originan en el ámbito de las sucesiones porcausa de muerte y que se ponen de relieve, no en relación al valor declarado por las partes,sino como consecuencia de la comprobación administrativa del valor.

El artículo 7.2.B TRITPyAJD/1993 considera sujetos a TPO los excesos de adjudicaciónproducidos en sucesiones por causa de muerte cuando el valor comprobado de lo adjudicadoa uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que les correspondería envirtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados no sean inferiores a losque resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

En caso de producirse el exceso de adjudicación que constituye el hecho imponible de lamodalidad transmisiones patrimoniales onerosas, no habrá que practicar autoliquidación,siendo la oficina gestora a quien corresponda la comprobación de la herencia la que deberápracticar la liquidación de que se trate por la modalidad de transmisiones patrimoniales.

Por otra parte, y en relación igualmente con la comprobación de valores, la Ley 4/2008, de23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , introduce una regla de cuantificación del valor de losbienes y derechos en el procedimiento de comprobación de valores por parte de laAdministración consistente en fijar dicho valor, al menos, en el precio o contraprestación de laoperación de que se trate ya que, como mínimo, alcanza tal valor para las partes. Así lascosas, y tal y como establece el apartado 3 del art. 46 del TRLITPyAJD, cuando el valordeclarado por los interesados sea superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá laconsideración de base imponible. Y si el valor derivado de la comprobación o el valor

declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta últimamagnitud como base imponible.

El TSJ Andalucía en Sentencia de 28 de marzo de 2006 (PROV 2006, 171779) , relativa ala comprobación de valores, constituye un derecho y un deber de la Administración, debiendoquedar suficientemente motivada . Estas comprobaciones de valores han de quedardebidamente motivadas de cara a permitir a los contribuyentes y, en su caso, a los Juzgadosy Tribunales, conocer cómo ha llegado a los valores comprobados la Administración, sin queresulte admisible que se citen determinados estudios o datos de ésta sin proceder areflejarlos en la documentación de la comprobación y sin visitar el inmueble, acogiéndose elperito de la Administración a una especie de modelo tipo omnivalente que pueda servir paracualquier tipo de inmueble urbano. Si una determinada Administración realiza doscomprobaciones de valor con los mismos defectos u omisiones, los cuales suelen centrarseen la falta de motivación, dicha reiteración impide la práctica de una tercera o de ulteriorescomprobaciones.

1.1.2.3. Expedientes de dominio actas de notoriedad y otros

El artículo 7.2.C TRITPyAJD/1993 considera sujetos a TPO «los expedientes de dominio,las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiereel Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o nosujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que seanobjeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde lafecha del expediente, acta o certificación».

Dicho artículo sujeta a TPO una serie de medios supletorios que, a falta de título adquisitivoidóneo, permiten obtener la inscripción en el Registro de la Propiedad de un inmueble a favordel solicitante.

La falta de título adquisitivo hábil puede deberse a múltiples circunstancias: falta de tractosucesivo, título privado, falta de inmatriculación de la finca objeto de transmisión, adquisiciónpor usucapión, adquisición por herencia sin documentar debidamente, etc.

La justificación de su tributación por la modalidad de TPO es preventiva pues pretendeevitar la elusión del impuesto recurriendo a estos medios supletorios, prescindiendo de ladocumentación habitual de las transmisiones en escritura pública.

El procedimiento de que se trate se resolverá, según los casos, en una declaración judicial,notarial o administrativa, en favor de una persona, constituyendo su título de propiedad aefectos registrales. Con independencia de cuando haya tenido lugar la transmisión real delbien cuya falta de documentación se trata de suplir, será la declaración que pone fin a losdistintos procedimientos lo que se equipara, a los efectos del impuesto, a una transmisiónpatrimonial onerosa, originando una liquidación salvo que se pruebe haberse liquidado conanterioridad.

Requisitos de sujeción a TPO :

– Que suplan una adquisición de propiedad , normalmente cuando tienen por objeto lainmatriculación de una finca o la reanudación del tracto sucesivo. En cambio, no quedansujetos los citados documentos si tienen por objeto un exceso de cabida o rectificación delindes como señaló la Resolución DGT de 22 marzo 1995. No obstante, la SAN de 21septiembre 2000 (PROV 2001, 182741) consideró sujeto a TPO un expediente de dominiopor exceso de cabida, en cuanto a la mayor cabida inscrita.

– No quedan sujetos tales documentos si se acredita haber satisfecho el impuesto, laexención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con ellos.

Así lo confirma, entre otras, la Resolución TEAC de 10 abril 1997 (JT 1997, 627) .

En el mismo sentido cabe citar la STSJ Andalucía de 28 marzo 2000 (JT 2000, 981) , la



STSJ Castilla y León de 8 febrero 2002 (PROV 2002, 61906) .

Por el contrario, la STSJ Andalucía de 26 febrero 2001 (PROV 2001, 176468) , considerano sujeto a TPO un expediente de dominio en el que la transmisión de propiedad se realizópor título de herencia por lo que en ningún caso podía estar sujeta a TPO sino al ISyD.

Cuestión bastante discutida ha sido la sujeción o no a TPO del expediente de dominio oacta de notoriedad en el caso la transmisión originaria tenga fecha fehaciente y haya ganadola prescripción (por ejemplo, en un expediente de dominio en el que se acredite que laadquisición originaria fue una herencia ya prescrita). Existen pronunciamientoscontradictorios, tanto doctrinales como jurisprudenciales: a favor de la sujeción a TPO puedencitarse entre otras, la Resolución DGT de 20 octubre 1999 (nº 1923/1999) (PROV 2001,204326) , la Resolución DGT de 1 marzo 2000 (nº 409/2000) (PROV 2001, 203347) .

A favor de la prescripción pueden citarse, la Resolución DGT de 11 febrero 2000 (nº214/2000) (PROV 2001, 192755) y la STSJ Madrid de 27 octubre 1995 (JT 1995, 1309) .

La DGT señala en Consulta de 26 diciembre 2006 (PROV 2007, 51609) , relativa a latributación en el ITPyAJD de un expediente de dominio sobre un bien inmueble , que tanto elexpediente de dominio como el acta de notoriedad tienen la consideración de títulossupletorios. Al tratarse de títulos supletorios, la normativa del ITPyAJD los equipara atransmisiones, al suplir a aquellos que hubieran permitido la inscripción de modificaciones dela titularidad, de cara a evitar además el fácil recurso de no inscribir aquellos otros títulos querecogieran las operaciones transmisorias, lo que llevaría a la falta de su conocimiento por laAdministración, pudiendo ganarse la prescripción fiscal e inscribiendo los cambios detitularidad mediante un expediente de dominio.

Así las cosas, lo que se considera como supuesto que determina el devengo de lamodalidad de TPO es la finalización del expediente de dominio o del acta de notoriedad, y nola antigua operación, hubiera sido o no formalizada, pero que no llegó a inscribirse, demanera que todos los elementos del Impuesto (devengo, base imponible, sujeto pasivo, tipo,etc.) se refieren a dichos expedientes de dominio o actas de notoriedad inscribibles. Concluyela DGT que dicho expediente queda sujeto y no exento a TPO, precisándose que el mismodeberá tributar como una transmisión patrimonial onerosa, al no haberse satisfecho elimpuesto correspondiente a la adquisición del inmueble, sin que se pueda alegar laprescripción por haber pagado en su momento el Impuesto de Plusvalía.

En el mismo sentido Consulta de 11 de octubre de 2006 (PROV 2006, 291535) . A travésde la citada Resolución la DGT clarifica las dudas existentes respecto a qué impuestotransmisorio se está refiriendo el Texto Refundido estimando que, si se ha satisfecho el ISDen la transmisión patrimonial mortis causa que se suple en este supuesto concreto, elexpediente de dominio o el instrumento que se utilice para inscribir dicha adquisición, que nofue inscrita en su día, no quedará sujeto a la Modalidad de TPO del ITPAJD. Concluye portanto la DGT que no estará sujeta a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosasla tramitación del acta, siempre que se justifique el pago del Impuesto correspondiente a laadquisición de los inmuebles, en este caso el ISD.

Las actas de notoriedad, entendidas como forma de acreditar la transmisión, no estánsujetas al TPO si se justifica que se pagó en su día el Impuesto correspondiente a laadquisición, Res. DGT 19-5-2008 (PROV 2008, 200517) . Y, habiéndose adquirido porherencia unos inmuebles no inscritos en el Registro de la Propiedad pero por los que se pagóel correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, concluye la DGT que el actaque se haga para poder inscribir dichos bienes no quedará sujeta a ITP, ya que se tributó porla transmisión.

En Resolución de 7 febrero 2006 (PROV 2006, 103483) señala la DGT que el expedientede dominio tramitado para reanudar el tracto sucesivo y actualizar la titularidad registral dedos fincas rústicas constituye una operación sujeta a TPO, salvo que se acredite habersatisfecho el Impuesto, la exención o la no sujeción derivada de la transmisión cuyo título sesupla con ellos, y por los mismos bienes que sean objeto de unos y otras. Añade además la

DGT que no existe posibilidad de aplicar la prescripción, ya que el hecho imponible gravadoes el propio expediente de dominio que suple al título anterior y no el título suplido.

El otorgamiento de un acta de notoriedad para inmatricular un inmueble por unaCongregación religiosa constituye una TPO (a menos que se acredite haberse satisfecho elImpuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y porlos mismos bienes que sean objeto de unos u otras), Res. DGT de 24 febrero 2010 (PROV2010, 100109) .

1.1.2.4. Reconocimientos de dominio

Según el artículo 7.2.D TRITPyAJD/1993 están sujetos a TPO «los reconocimientos dedominio a favor de persona determinada, con la misma salvedad hecha en el apartadoanterior».

Elreconocimiento de dominio supone una declaración de propiedad a favor de unapersona determinada y que como tal queda gravada, como negocio abstracto. Se trata de unnegocio jurídico abstracto de reconocimiento de la propiedad en favor de una persona, hechopor el que figura como titular de la misma. No obstante, no tributará si se acredita haberpagado ya el impuesto o la exención o no sujeción de la transmisión cuyo título suple.

El artículo 19 RITPyAJD/1995 recoge un supuesto especial de reconocimiento de dominiosujeto al impuesto, por la circunstancia de hacer constar la actuación en concepto demandatario o gestor de la persona a cuyo favor se hace la declaración pero admitiendo todotipo de pruebas para acreditar tal actuación.

De este modo, para evitar que se eluda el pago del impuesto con la mera declaración deque al adquirir el bien cuya propiedad ahora se reconoce a favor de otra persona se hizo porencargo de la misma, el Reglamento, en el citado art. 19 , exige que tal circunstancia quedesuficientemente probada.

1.1.3. Transmisiones de créditos o derechos que posibiliten la obtención de bienesdeterminados

Los artículos 17.1 TRITPyAJD/1993 y 16 RITPyAJD/1995 disponen que en la transmisiónde créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y deposible estimación se exigirá el Impuesto por iguales conceptos y tipos que los que seefectúen de los mismos bienes y derechos.

Así, a pesar de que no se produce una transmisión directa de los bienes, en atención a quelos derechos adquiridos conducirán a la obtención de los mismos, se exigirá el impuestocomo si lo realmente adquirido fuesen los propios bienes, y por iguales tipos y conceptos quecorrespondiese a aquéllos.

Como supuestos de transmisión de derechos que posibiliten la obtención de bienesdeterminados sujetos al impuesto pueden señalarse, entre otros, los siguientes:

– Cesión de crédito derivado del derecho de cobro del justiprecio en la expropiación querealiza el expropiado a favor de tercero a cambio de un precio.

El TS señala en Sentencia de 22 diciembre 2006 (RJ 2006, 9316) , relativa a la sujeción alITP de la expropiación de bienes , el cambio dominical que deriva del procedimientoexpropiatorio constituye una transmisión patrimonial onerosa sujeta . Véase también STS de15 diciembre 2008 (RJ 2009, 218) .

– Permuta de solar por una parte de la edificación futura : la STS de 30 junio 1995 (RJ1995, 6034) consideró que está sujeta a TPO, produciéndose la transmisión de derechossobre bienes futuros en la fecha del contrato de permuta, siendo irrelevante la posteriorescritura de entrega de la parte de edificación.

Existe un supuesto especial de actos equiparados a transmisiones de derechos ( artículos



16 TRITPyAJD/1993 y 13 RITPyAJD/1995): se considera transmisión de derechos y tributapor el tipo del 1% la subrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario oanticrético.

1.2. Constitución de derechos reales ampliación

1.2.1. Derechos reales en general

En la modalidad de TPO sólo se grava la constitución de los derechos reales y no lasdemás alteraciones que éstos puedan sufrir, excepto la ampliación posterior de su contenidoque implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para laexigencia del tributo. Así lo establece el artículo 7.1.B TRITPyAJD/1993.

Por tanto la extinción de los derechos reales no constituye hecho imponible por estamodalidad, con la excepción del usufructo, en el que se sujeta a tributación lo que sedenomina la consolidación del dominio desmembrado .

En cuanto a la transmisión de estos derechos, se trata de un hecho imponible recogido enel artículo 7.1.A TRITPyAJD/1993.

Como el Texto Refundido no contiene una enumeración de los derechos reales es precisoacudir al Código Civil (LEG 1889, 27) , el cual distingue, dentro de los derechos reales sobrecosa ajena, entre los derechos reales de goce o disfrute (permiten a su titular la utilizacióntotal o parcial de un bien ajeno y en algunos casos la adquisición de los frutos que producen)y los derechos reales de garantía (garantizan el cumplimiento de una obligación de la que esacreedor el titular del derecho real ya que otorgan al mismo la facultad de enajenar la cosagarantizada en caso de incumplimiento para obtener el valor de la misma).

Son derechos reales de goce o disfrute: usufructo, uso y habitación, superficie,servidumbres, censos, aprovechamiento por turno de inmuebles.

Son derechos reales de garantía : hipoteca, prenda, anticresis.

Finalmente existen otros derechos reales cuya naturaleza es discutida: el derechoarrendaticio, el derecho de retención, la opción de compra y los derechos de tanteo y retracto.

Delimitación con el IVA : la constitución o transmisión de derechos reales sólo puedequedar sujeta a TPO en los siguientes casos:

– La constitución o transmisión de derechos reales llevados a cabo por particulares que nosean sujetos pasivos de IVA.

– La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre bienesinmuebles, sujetas y exentas de IVA, ya que en este caso no es posible la renuncia a laexención en el IVA.

En los derechos reales es sujeto pasivo la persona en cuyo favor se constituya el derecho(por ejemplo, en el usufructos el usufructuario y en la hipoteca el acreedor hipotecario).

En cuanto al tipo de gravamen, en los derechos reales de goce o disfrute será el 6% sirecaen sobre inmuebles y el 4% si recaen sobre bienes muebles; en los derechos de garantíaserá el 1% en todo caso.

1.2.2. Usufructo, uso y habitación

El derecho real de usufructo da derecho a disfrutar de unos bienes (muebles o inmuebles)ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título deconstitución o la ley autoricen otra cosa.

Los usufructos pueden constituirse, aparte de por ley (por ejemplo el usufructo a favor delcónyuge viudo sobre los bienes del premuerto), por voluntad de los particulares, manifestada

en actos entre vivos (onerosos o gratuitos) o «mortis causa».

Usufructuario es el titular del derecho de usufructo y nudo propietario el dueño de la cosa.

Los usufructos pueden ser temporales o vitalicios o mixtos, establecerse puramente o bajocondición o constituirse a favor de una sola persona o de varias, simultánea o sucesivamente.

Además de la constitución del usufructo tributa también su extinción o consolidación delpleno dominio en una sola persona.

1.2.2.1. Desmembración del dominio

El titular del pleno dominio de un bien, mueble o inmueble, puede desmembrarlo en nudapropiedad y usufructo, a través de un procedimiento oneroso o lucrativo.

Sólo queda gravada por la modalidad de TPO ( artículo 10.2.a TRITPyAJD/1993, ladesmembración del dominio producida a título oneroso, siempre que no esté sujeta y noexenta de IVA. La producida a título gratuito (por donación o fallecimiento) tributa por elImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Caben las siguientes posibilidades de desmembración a título oneroso:

– El propietario se reserva la nuda propiedad y constituye a favor de un tercero un derechode usufructo. Se gira una liquidación al usufructuario por la constitución del usufructo

– El propietario transmite la nuda propiedad y se reserva el usufructo. Se gira unaliquidación al nudo propietario (adquirente de la nuda propiedad).

– El propietario transmite a distintas personas el usufructo y la nuda propiedad. Se girandos liquidaciones distintas, una por constitución de usufructo y otra por la transmisión de lanuda propiedad, a cargo de sus respectivos adquirentes.

1.2.2.1.1. Consolidación del dominio

La consolidación del dominio desmembrado supone la reunión en una sola persona de ladoble condición de titular del usufructo o de la nuda propiedad , produciendo la extinción delusufructo, lo cual puede tener lugar en la persona del nudo propietario (por cumplimiento delplazo, si el usufructo fuera temporal; por muerte del usufructuario, cuando fuere vitalicio; porrenuncia del usufructuario o por adquisición del usufructo por cualquier negocio jurídico); enla persona del usufructuario, en el supuesto de que adquiera la nuda propiedad, ya sea atítulo oneroso o lucrativo; o en un tercero que adquiera simultáneamente el usufructo y lanuda propiedad.

Según los artículos 14.1 TRITPyAJD/1993 y 15 RITPyAJD/1995, es preciso distinguirsegún el dominio se haya desmembrado por título oneroso o lucrativo :

(a) Si el dominio se desmembró por título lucrativo, la consolidación del dominio tributarápor las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , sea cual sea el título deconsolidación, oneroso o lucrativo.

(b) Si el dominio se desmembró por título oneroso, la consolidación del dominio tributarápor TPO y cabe distinguir los siguientes supuestos:

1º. Consolidación en el nudo propietario, por cumplimiento del plazo previsto o por muertedel usufructuario . Se gira una liquidación al nudo propietario por el valor del usufructo queingresa en su patrimonio, aplicándole el mismo concepto y título que el aplicado cuando elnudo propietario adquirió la nuda propiedad, pero con el tipo de gravamen vigente en elmomento de la consolidación ( artículo 42.2 RITPyAJD/1995).

2º. Consolidación en el nudo propietario por otro negocio jurídico distinto (donación otransmisión onerosa). Se gira al nudo propietario la mayor de las liquidaciones entre laprevista en el apartado 1º anterior y la que corresponda a la donación (según las reglas del



ISyD) o transmisión onerosa (según las reglas de TPO).

3º. Consolidación en el usufructuario . Pagará éste la liquidación que corresponda a lanaturaleza onerosa o lucrativa de la adquisición de la nuda propiedad.

4º. Consolidación en un tercero, adquirente simultáneo del usufructo y la nuda propiedad,la liquidación es la que corresponda a la adquisición del pleno dominio del bien . En este casono habrá que girar una nueva liquidación por consolidación, ya que si el objeto de tributaciónes el valor del derecho que ingresa en el patrimonio de aquél en quien se opera laconsolidación, el tercero ya habrá tributado por los derechos (usufructo y nuda propiedad)que han ingresado en su patrimonio.

Uso y habitación : El derecho de uso otorga la facultad de percibir, de los frutos de la cosaajena, aquéllos que basten a las necesidades del usuario y de su familia, aunque éstaaumente. Derecho de habitación es la facultad de ocupar en una casa ajena las piezasnecesarias para el que tiene el derecho y para su familia.

Es sujeto pasivo el adquirente del derecho. El tipo de gravamen está en función de lanaturaleza de los bienes sobre los que el derecho real recaiga.

Estos derechos reales tributan, al igual que los usufructos, cuando se constituyen y cuandose extinguen. En la constitución se valoran aplicando al 75% del valor de los bienes sobre losque son impuestos las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos vitalicios otemporales, según corresponda en cada caso [ artículos 10.2 b) TRITPyAJD/1993 y 41.8RITPyAJD/1995].

En la extinción ( artículo 42.6 RITPyAJD/1995) se distinguen dos supuestos según exista ono usufructuario:

– Si existe usufructuario, se exige a éste el impuesto por el aumento de valor queexperimente el usufructo.

– Si no existe usufructuario, se exige el impuesto al nudo propietario por la extinción de losderechos y consolidación del dominio.

Aunque el RITPyAJD/1995 no lo contempla, debe tenerse en cuenta que no siempre enestos casos se produce un aumento del valor del usufructo o de la nuda propiedad,respectivamente, luego no siempre procederá liquidación.

1.2.3. Derechos reales de garantía hipotecas prendas y anticresis

La hipoteca es un derecho real de garantía que se inscribe en el Registro y recae sobreunos bienes (inmuebles en el caso de la hipoteca inmobiliaria o muebles en el de la hipotecamobiliaria) y que asegura la satisfacción forzosa de un crédito mediante la concesión a sutitular de la facultad de enajenar aquellos bienes y percibir su precio.

La prenda es un derecho real de garantía mobiliaria que normalmente exige eldesplazamiento posesorio (el bien está en posesión del acreedor o de un tercero), aunque eldeudor sigue siendo su dueño. No obstante también puede constituirse una prenda sindesplazamiento que recae sobre determinados bienes y se inscribe en el Registrocorrespondiente. Existe también la prenda irregular, denominada fianza, que recae sobre unacantidad de dinero (por ejemplo en un arrendamiento el arrendatario constituye una fianzapara asegurar el cumplimiento de su obligación).

La anticresis es el derecho del acreedor a percibir los frutos de un inmueble de su deudorcon la obligación de aplicarlos al pago de los intereses, si se debieren y después al del capitalde su crédito.

Teniendo en cuenta, además de la incompatibilidad entre IVA y TPO, la regla especial delartículo 15 TRITPyAJD/1993 que establece la tributación unitaria del préstamo con garantíasiempre que se dé la simultaneidad del préstamo y garantía (o bien que al concederse elpréstamo se prevea la posterior constitución de garantía), cabe distinguir dos supuestos:

(1) Constitución de un derecho real de hipoteca:

– La constitución de hipoteca por un particular que no sea sujeto pasivo de IVA está sujetaa TPO, al tipo del 1%, siendo sujeto pasivo la persona a favor de quien se constituye.

– La constitución de hipoteca por un sujeto pasivo de IVA está sujeta y exenta en IVA y, portanto, no sujeta a TPO.

(2) Constitución de hipoteca en garantía de un préstamo:

– Si el préstamo es concedido por un particular no sujeto pasivo del IVA, la operación estásujeta a TPO, pero sólo en concepto de préstamo (no de hipoteca) y está exenta.

– Si el préstamo es concedido por un sujeto pasivo del IVA, la operación está sujeta yexenta en IVA y, por tanto, no sujeta a TPO.

Por tanto, no tributa por TPO la constitución de hipoteca, prenda o anticresis en garantía deun préstamo.

Tampoco las hipotecas constituidas en garantía del precio aplazado en las transmisionesempresariales de bienes inmuebles sobre los mismo bienes transmitidos ( artículos 7.3TRITPyAJD/1993 y 12 RITPyAJD/1995), sin perjuicio del tratamiento que proceda en AJD.

La Resolución TEAC de 19 octubre 1995 (JT 1995, 1594) afirma que la hipoteca constituidaen garantía de las posibles futuras obligaciones que puedan derivarse para la entidadbancaria avalista por el aval prestado está sujeta a TPO como constitución de derecho realde hipoteca (al tipo del 1%) y no como préstamo, siendo sujeto pasivo la entidad bancariaavalista a cuyo favor se ha constituido la garantía. No obstante, no estará sujeta a TPO sino aIVA la hipoteca constituida por una entidad mercantil.

Según la STSJ de Cataluña de 27 enero 1995 (JT 1995, 134) está sujeta a TPO laconstitución de hipoteca en garantía del pago aplazado de deudas reconocidas, ya que al serabstractos los negocios jurídicos de reconocimiento de deuda no puede entenderse que traencausa de uno o varios contratos de préstamo.

La Resolución TEAC de 21 enero 2002 (JT 2002, 1682) califica como derecho real deprenda los depósitos en garantía exigidos por una entidad a sus abonados al formalizar losrespectivos contratos. Dichos depósitos estarán sujetos a TPO cuando se constituyan porparticulares no sujetos pasivos del IVA y la base imponible estará constituida, como mínimopor el importe de las cantidades entregadas por los particulares al formalizar los respectivoscontratos de suscripción.

La DGT, en Consulta de 10 marzo 2006 (PROV 2006, 144672) , precisa que la constituciónde fianza no sujeta al IVA tributa por ITPAJD . Por su parte, la constitución de fianza por unasubrogación de un préstamo por un tercero se encuentra sujeta a TPO al no cumplirse losrequisitos exigidos por el Reglamento para tratar de forma unitaria el préstamo y la fianza. Eidéntica situación se plantea en los supuestos de constitución de fianza en una escriturapública de ampliación de préstamo hipotecario. En cambio, la ampliación de fianza junto a laampliación de préstamo hipotecario no tributa por TPO, ya que ambas son simultáneas alpréstamo inicial y a su ampliación, respectivamente.

Véase STS de 10 diciembre 2009 (RJ 2010, 262) , sobre la no sujeción de las operacionesrealizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial oprofesional en relación con la constitución de fianzas. La cuestión planteada en la citadaSentencia radicaba en concretar si una fianza prestada, se realizó a título particular o encalidad de empresario y en desarrollo de una actividad, lo que determinaría la sujeción al ITPo al IVA.

1.2.4. Otros derechos reales

1.2.4.1. Derecho de superficie



En su vertiente urbana es el derecho real que confiere a su titular la facultad de edificar ensuelo ajeno, haciendo suya la propiedad de lo construido , aunque también cabe que elsuperficiario construya sobre subsuelo o vuelo ajeno (por ejemplo cuando el dueño de unedificio conceda a un tercero poder elevar sobre él una o varias plantas. Es muy frecuente enel ámbito de la construcción inmobiliaria)..

En su variedad rústica permite a su titular cultivar sobre terreno ajeno, teniendo lapropiedad de lo cultivado.

Por tanto se separa el dominio de lo construido o cultivado (pertenece al titular de lasuperficie) y el suelo en que se efectúa (corresponde al concedente).

La constitución del derecho de superficie queda sujeta a TPO cuando el propietario delsuelo sea un particular que no se constituya en sujeto pasivo del IVA. Por tanto, cuando lacontraprestación convenida no sea una canon o renta periódica.

Sujeto pasivo es el adquirente del derecho (superficiario), base imponible es el valor realdel derecho.

Por ejemplo, está sujeta a TPO la constitución por un particular, propietario de un solar, afavor de una sociedad, de un derecho de vuelo sobre el indicado solar.

Véase Res. DGT de 29 octubre 2009 (PROV 2009, 481694) sobre operación consistenteen la permuta de un derecho real de superficie por la entrega de obra futura, una veztranscurrido el período de quince años que perduraría el citado derecho.

1.2.4.2. Servidumbres

La constitución de servidumbres sobre inmuebles queda sujeta a TPO en dos supuestos:

– Cuando el propietario del predio sirviente (propietario de la finca que soporta laservidumbre) sea un particular no sujeto pasivo de IVA, pues resulta una operación no sujetaa IVA .

– Cuando el propietario del predio sirviente sea sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de suactividad, pero la operación esté sujeta y exenta de IVA, por referirse a fincas rústicas oviviendas .

No están sujetas a TPO ni a AJD las servidumbres legales , puesto que carecen de la notade la onerosidad.

Tampoco están sujetas las servidumbres personales, pues no tienen el carácter de derechoreal.

Elsujeto pasivo es el propietario del predio dominante (propietario de la finca a cuyo favorse constituye la servidumbre).

La extinción de las servidumbres por redención convenida entre las partes no queda sujetaen ningún caso a TPO.

1.2.4.3. Censos

Consisten en sujetar algunos bienes inmuebles al pago de un canon o rédito anual enretribución de un capital que se recibe en dinero, o del dominio pleno o menos pleno que setransmite de los mismos bienes . Pueden ser:

– Enfitéutico : una persona cede a otra el dominio útil de una finca reservándose el dominiodirecto y el derecho a percibir a cambio una pensión anual.

– Reservativo : una persona cede a otra el pleno dominio de un inmueble reservándose elderecho a percibir a cambio una pensión anual.

– Consignativo : el censatario impone sobre un inmueble de su propiedad el gravamen de

una pensión a cambio del capital que recibe en dinero del censualista.

En la constitución de censos enfitéuticos y reservativos, además de liquidar por dichoconcepto, los artículos 14.4 TRITPyAJD/1993 y 27 RITPyAJD/1995 establecen la obligaciónde practicar la liquidación que corresponda por la cesión de los bienes por el valor que éstostengan, deduciendo de dicho valor el capital del censo.

Se producen por tanto dos liquidaciones: una liquidación por el censo, a la que se aplicarála norma establecida en el art. 10.2.d) del TR; y otra liquidación por la transmisión del bien,teniendo en cuenta que del valor comprobado de los bienes deberá deducirse el valor delcenso, conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 10.1 del TR.

1.2.4.4. Aprovechamiento por turnos de inmuebles

Lamultipropiedad es un derecho real de uso y disfrute, inscribible en el Registro de laPropiedad y regulado por la Ley 42/1998, de 15 diciembre (RCL 1998, 2916) .

Dicha operación constituye en el ámbito del IVA una prestación de servicios y no unaentrega de bienes. En el ámbito de la modalidad de TPO dicha operación tributa comoconstitución o transmisión de derecho real y no como transmisión de bienes .

Dada la incompatibilidad entre IVA y TPO, debe determinarse cuándo están sujetas a TPOlas cesiones de este derecho real:

– Cuando el titular transmitente de dicho derecho sea un particular no sujeto pasivo de IVA,pues resulta una operación no sujeta a IVA.

– Cuando el titular transmitente sea sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad,pero la cesión no implique la prestación de servicios complementarios por el mismo, lo quenormalmente ocurre cuando el titular transmitente no sea el propietario promotor del régimende aprovechamiento por turnos. Se trata de una operación sujeta y exenta de IVA, sin quesea posible la renuncia a la exención, y por tanto sujeta a TPO.

Por ejemplo, estará sujeta a IVA cuando sea una sociedad promotora de un edificio enrégimen de multipropiedad quien venda a otra persona el derecho de aprovechamientodurante una semana al año de un apartamento sito en la playa. En cambio, estará sujeta aTPO si es un particular quien vende dicho derecho.

Sujeto pasivo es el adquirente del derecho, la base imponible se calcula tomando el valorreal.

En cuanto al derecho de desistimiento a que tiene derecho el adquirente en el plazo de 10días, su ejercicio no está sujeto a TPO, porque tal facultad actúa como una condición legalsuspensiva que retrasa el devengo hasta que por el transcurso del plazo sin ejercitarse eldesistimiento, el contrato traslativo se perfecciona, realizándose el hecho imponible.

1.3. Condiciones resolutorias explícitas

De los artículos 7.3 TRITPyAJD/1993 y 12 y 73 TRITPyAJD/1995 se deduce quedeterminadas condiciones resolutorias explícitas pactadas en un contrato pueden resultarsujetas a la modalidad de TPO. Es el caso de las condiciones resolutorias explícitas de lascompraventas a que se refiere al artículo 11 de la Ley Hipotecaria (aquellas que se estipulenen un contrato de compraventa, normalmente de inmuebles, y se establezcan en garantía delpago del precio aplazado en la misma), que se asimilan a las hipotecas que garanticen elpago del precio aplazado con la misma finca vendida.

Hay que tener en cuenta que en estos casos hay dos actos, la transmisión onerosa y laconstitución de condición resolutoria, debiendo determinarse cuál es el tratamiento fiscal decada una de ellas.

La tributación de la condición en la modalidad de TPO depende de la persona que la



constituye y del gravamen por TPO o IVA a que quede sujeta la compraventa. Así, hay quedistinguir:

– Si el comprador que constituye la condición es un particular y la compraventa está sujetaa TPO , bien porque sea una compraventa entre particulares o aún siendo una ventaempresarial esté sujeta y exenta en IVA, la condición tributará por TPO al tipo de gravamendel 1%.

– Si el comprador que constituye la condición es un empresario sujeto pasivo de IVA, tantosi se trata de una venta por otro empresario como de un particular, la condición no estarásujeta a TPO , pudiendo estar gravada por AJD al 0,5% si se formaliza en escritura pública,tiene contenido valuable y es inscribible.

De todas formas, también puede establecerse la condición resolutoria explícita en garantíadel pago del precio en otros contratos onerosos que no sean compraventas (por ejemplo paragarantizar el pago de pensiones en un contrato de renta vitalicia), como señaló la DirecciónGeneral de los Registros y del Notariado (Resolución de 26 de abril de 1991), debiendo tenerun tratamiento fiscal similar.

Se entenderá que la transmisión se realiza con condición resolutoria liquidable cuando seestipule el pacto de reserva de dominio en garantía del pago del precio aplazado, comoseñala el artículo 2.3 RITPyAJD/1995.

Se otorga también carácter de condición resolutoria al derecho de reversión en unexpediente de expropiación forzosa.

Hay que distinguir la ejecución de la condición resolutoria y la subsiguiente resolución delcontrato como consecuencia del incumplimiento del pago del precio aplazado, del supuestode resolución por mutuo acuerdo de las partes. En el primer caso la resolución no constituyeun nuevo hecho imponible sujeto a TPO, aunque podría tributar por AJD. En cambio si laresolución es por mutuo acuerdo, se produce una nueva transmisión onerosa sometida alimpuesto.

La cancelación de la condición resolutoria y de la hipoteca no constituye hecho imponiblede la modalidad de TPO, aunque sí puede dar lugar, si se cumplen los requisitos, aliquidación por AJD.

1.4. Préstamos. Garantías relacionadas y negocios asimilados

Únicamente están sujetos a TPO los préstamos concedidos por particulares que no seansujetos pasivos del IVA . Por el contrario, los otorgados por empresarios o profesionales en elejercicio de su actividad están sujetos al IVA, aunque exentos de ese impuesto, de tal maneraque no pueden quedar sujetos a TPO, aunque sí pueden quedar sujetos a AJD al tipo del0,5% cuando se formalicen en escritura pública y estén garantizados con hipoteca.

El sujeto pasivo en la constitución de préstamos es el prestatario.

No obstante, los préstamos sujetos a TPO gozan de exención en virtud del artículo45.I.B.15 TRITPyAJD/1993.

Según los artículos 15.2 TRITPyAJD/1993 y 25.2 RITPyAJD/1995 se consideran negociosequiparados a los préstamos personales, a efectos de liquidación del impuesto:

– las cuentas de crédito , en las que una persona se obliga, dentro del límite pactado, aponer a disposición de otra sumas de dinero, a medida de sus requerimientos.

– el reconocimiento de deuda , que es la declaración formal y expresa de una personareconociendo la existencia de un débito a favor de otra. Téngase en cuenta que si elreconocimiento de deuda es a favor de una sociedad mercantil estará sujeto a IVA y no aTPO. En cambio estará sujeto a TPO, aunque exento, el reconocimiento de deuda a favor deun particular (por ejemplo entre cónyuges).

– eldepósito retribuido , que consiste en que una persona recibe una cosa ajena con laobligación de guardarla y restituirla a cambio de una retribución.

La exención relativa a los préstamos también se extiende a las figuras asimiladas al mismo,como dispone el artículo 25.3 RITPyAJD/1995.

Cuando se constituya un préstamo garantizado con fianza, hipoteca, prenda o anticresis,los artículos 15.1 TRITPyAJD/1993 y 25.1 RITPyAJD/1995 recogen una regla especialconsistente en que en tales casos sólo se tributará por el concepto de préstamo, siempre quela constitución de préstamo y garantía sea simultánea o bien que en el otorgamiento delpréstamo se encuentre prevista la posterior constitución de la garantía. Así lo refrendó el TSen dos SSTS de 3 noviembre 1997 (RJ 1997, 8251) ,y (RJ 1997, 8252) al considerar que elRITPyAJD/1995 no ha incurrido en extralimitación reglamentaria alguno al exigir la citadasimultaneidad.

Esta regla sobre tributación unitaria y simultaneidad también es aplicable a los negociosasimilados al préstamo señalados anteriormente, como señala el artículo 25.2RITPyAJD/1995.

La STSJ Galicia de 30 abril 1998 (PROV 1998, 132365) , señala que no existecontradicción entre los artículos 7.1.b) (que declara sujeta la constitución de la fianza) y 15.1TRITPyAJD/1993 (que dice que el préstamo garantizado con fianza tributa sólo comopréstamo) ya que este último se refiere a aquellas fianzas constituidas conjuntamente con elpréstamo y que, pese a ser dos negocios jurídicos distintos, proceden de un mismo actoeconómico, mientras que el artículo 7.1.b) se refiere a contratos que nacen a la vida jurídicade forma autónoma.

En el mismo sentido, la STSJ Castilla-La Mancha de 16 septiembre 1999 (PROV 1999,265369) , (considera que no está exenta una escritura de afianzamiento otorgada tiempodespués y separadamente de la de préstamo hipotecario y también la Resolución DGT de 13noviembre 2001 (PROV 2002, 90241) que considera sujeta y no exenta la constitución de unagarantía personal por el administrador de una sociedad en garantía de un préstamohipotecario concedido a la sociedad, ya que la constitución de la fianza se produjo en unmomento posterior al del préstamo y no estaba previsto en la escritura del préstamo laposterior constitución de la fianza.

Fianzas : consiste en la obligación de una persona a pagar o cumplir por un tercero encaso de no hacerlo éste. El sujeto pasivo es el acreedor afianzado, la base imponible lacantidad afianzada.

Cuando la fianza se constituye en garantía de un préstamo sólo tributa por este últimoconcepto.

¿Cómo tributa la operación consistente en la constitución de fianza posterior a un préstamohipotecario ? Las fianzas cubren aquello que se haya comprometido a garantizar la personadel fiador, y ese mismo importe ha de ser tomado en cuenta para cuantificar la baseimponible del ITPyAJD.

La DGT en Consulta de 12 de septiembre de 2006 (PROV 2006, 283566) señaló que labase imponible del préstamo asegurado con fianza el capital de la obligación o importeafianzado, estimando por tal el montante total que, de acuerdo con las normas del DerechoCivil que resulten aplicables, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza.

El artículo 45.I.B.8 TRITPyAJD/1993 prevé la exención de las garantías prestadas por lostutores en el ejercicio de su cargo.

El afianzamiento de un conjunto de operaciones bancarias indeterminadas no puede serreconducido al concepto de negocio de préstamo, como señaló la STSJ Andalucía de 13diciembre 1999 (JT 1999, 2010) y por tanto la operación estará sujeta a TPO, si quienconstituye una fianza no actúa en el ejercicio de una actividad mercantil de tal objeto, y noexenta al no estar constituida en garantía de un préstamo.



Si el afianzamiento o aval es constituido por una entidad financiera no está sujeto a TPOsino a IVA.

La hipoteca constituida en garantía de las posibles futuras obligaciones que puedanderivarse para la entidad bancaria avalista por el aval prestado está sujeta a TPO comoconstitución de derecho real de hipoteca y no como préstamo, siendo sujeto pasivo la entidadbancaria avalista a cuyo favor se ha constituido la garantía. No obstante, no estará sujeta aTPO sino a IVA la hipoteca constituida por una entidad mercantil.

1.5. Arrendamientos

Están regulados en los artículos 7.5 , 1.2.e) , 11.1.b) y 12.1 TRITPyAJD/1993.

Conforme a la normativa reguladora del IVA, que considera empresario a los arrendadoresde bienes muebles o inmuebles, los arrendamientos son siempre operaciones sujetas a IVAaunque en determinados casos pueden resultar exentas del mismo. Por tanto, solamenteestán sujetos a TPO los arrendamientos de inmuebles sujetos y exentos en IVA IVA, queson los señalados en el artículo 20.1.23º LIVA/92, sin que en tales casos quepa la renuncia ala exención:

– Terrenos, con algunas excepciones como los destinados a parkings, almacenes, etc.

– Viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios y muebles arrendadosconjuntamente con aquéllos, excepto si van a ser subarrendadas o el arrendador prestaservicios complementarios de hostelería.

El sujeto pasivo del arrendamiento es el arrendatario. El arrendador es responsablesubsidiario del pago cuando hubiese recibido el primer plazo de la renta sin exigir a aquél lajustificación del pago del tributo.

Contratos equiparados al arrendamiento : el artículo 7.4 TRITPyAJD/1993 equipara, aefectos de liquidación del impuesto, los contratos de aparcería y los de subarriendo con losde arrendamiento.

La aparcería es un contrato por el cual una persona cede a otra el disfrute de ciertos bieneso elementos de una explotación a cambio de obtener una parte alícuota de los frutos queaquéllos produzcan. Sólo la aparcería rústica está sujeta a TPO, porque la industrial o deganados lo estará al IVA.

En cuanto al subarriendo (contrato de arrendamiento de cosa arrendada, hecho por elarrendatario) estará sujeto a TPO o IVA conforme a las mismas reglas aplicables alarrendamiento.

1.6. Pensiones

Habitualmente esta figura aparece en el contrato de renta vitalicia, que es según el artículo1.802 del Código Civil un contrato aleatorio por virtud del cual una persona se obliga a pagaruna pensión o rédito anual durante la vida de una o varias personas determinadas, a cambiode un capital en bienes muebles o inmuebles, cuyo dominio se transfiere, con la carga de lapensión.

La pensión o renta puede ser temporal o vitalicia y puede ser o no a cambio de bienes.

Se encuentra sujeta a TPO la constitución de pensiones a título oneroso, salvo que lamisma se encuentre sujeta a IVA.

La Resolución DGT de 28 diciembre 1995 señaló, en un caso de transmisión de inmueblepor un particular a una entidad aseguradora, reservándose el derecho de habitación, acambio de una renta vitalicia, que la constitución de la renta vitalicia no estaba sujeta a TPOsino a IVA, al ser el constituyente un empresario.

1.7. Concesiones administrativas

Están reguladas en los artículos 7.1.B y 13 TRITPyAJD/1993 y 60.3 RITPyAJD/1995.

Está sujetas la constitución de las siguientes concesiones y actos y negocios equiparados:

– Concesiones administrativas de servicios públicos .

– Concesiones administrativas sobre bienes de dominio público , que impliquen un uso oaprovechamiento particular y exclusivo de los mismos.

– Concesiones de cualquier otra forma de gestión indirecta de servicios públicos como lagestión interesada, el concierto y la sociedad de economía mixta.

– Los demás actos y negocios administrativos equiparables, cualquiera que sea sudenominación, por los que los particulares disfruten de un desplazamiento patrimonial poruna autorización o licencia para gestionar servicios públicos, usar privativamente oaprovecharse de forma especial del dominio público.

Sin embargo, no están sujetas a TPO la concesiones administrativas que estén sujetas aIVA, es decir, las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructurasferroviarias, inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos (véase epígrafe xxx).

Las concesiones administrativas tributan en todo caso como constitución de derechos.

El sujeto pasivo es el concesionario.

Explotación publicitaria del mobiliario urbano , la STS de 18-6-2010 (RJ 2010, 3485) ,aclara que el suministro de marquesinas para las paradas de autobuses constituye unaconcesión administrativa, aunque la remuneración pactada sea en especie.

Latransmisión de los derechos de la concesión o de los actos y negocios equiparados,está normalmente sujeta a IVA y no a TPO. Véase Resolución TEAC de 22 febrero 1996 (JT1996, 307) .

Véase sobre la base imponible en concesiones administrativas .

1.8. Promesas y opciones de contratos sujetos

El contrato de promesa equivale al denominado precontrato, es decir un pacto por el cualdos o más personas se obligan a hacer efectiva en tiempo futuro la conclusión de undeterminado contrato que, de momento, no se puede o no se quiere celebrar como definitivo.Caben promesas unilaterales o bilaterales.

Un caso frecuente es el de la promesa unilateral de venta (denominada «opción»).

Contrato de opción es el convenio por el que una parte concede a la otra, la facultad dedecidir sobre la celebración de un contrato principal.

Por ejemplo, en el caso de una opción de compra el titular de la opción tiene derecho aadquirir el bien objeto del contrato de opción pagando el precio pactado con el concedente.

Cuestión discutida es si la opción de compra es o no underecho real , ya que cabe suinscripción en el Registro de la Propiedad. La doctrina entiende que no ya que no confiere unpoder directo e inmediato sobre la cosa.

Según el artículo 14.2 TRITPyAJD/1993 las promesas y opciones de contratos sujetos alimpuesto se equiparan a éstos, tomándose como base imponible el precio especialconvenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5% de la base aplicable a dichos contratos.Hay que tener en cuenta que sólo estarán sujetas a TPO aquellas que no tributen por IVA.

El artículo 24 aclara que la promesa de venta de bienes de cualquier naturaleza seentenderá siempre hecha a título oneroso.



El sujeto pasivo será la persona en cuyo favor se constituya la promesa u opción.

La constitución de la opción y su ejercicio son dos hechos imponibles distintos, liquidablesseparadamente, ya que la opción y la compraventa resultante de su ejercicio son dosnegocios jurídicos distintos. Conforme a ello, cuando se ejercita una opción de compra, seliquida la compraventa propiamente dicha y de la base imponible de la misma no cabedescontar la base de la opción – Resolución DGT de 30 agosto 1999 (PROV 2001, 202996)–.

No obstante, si se trata de opción de compra de todas las acciones de una sociedad cuyactivo está compuesto en más de un 50% por inmuebles, al considerarse la compraventa deacciones, cuando se ejercite la opción, como una transmisión de inmuebles, la opción decompra de estas acciones también debe considerarse como una opción de compra de bienesinmuebles sujeta y no exenta en TPO.

1.9. Supuestos de no sujeción: operaciones sujetas al IVA. Excepciones

1.9.1. Operaciones sujetas al IVA. Excepciones

La modalidad de TPO gira exclusivamente sobre operaciones que no constituyen actos,habituales o no, del tráfico empresarial, limitando su ámbito a las operaciones entreparticulares. Luego la presencia de un empresario o profesional puede determinar la nosujeción a TPO.

Por tanto, existe una relación de incompatibilidad entre el IVA y TPO, con preferencia delIVA, (su regulación se contiene en el artículo 4.4 LIVA/92 y en el artículo 7.5TRITPyAJD/1993), de tal modo que, en principio y como regla general, ninguna operaciónsujeta a IVA resulta sujeta a TPO.

Excepciones:

– Las transmisiones (entregas en terminología del IVA) y arrendamientos de bienesinmuebles sujetos pero exentos en el IVA, estarán sujetos a TPO, salvo que se renuncie a laexención del IVA, en cuyo caso tributará por IVA (sobre dicha renuncia, para ver losrequisitos exigidos y el procedimiento a seguir, confróntese el epígrafe correspondiente). Porejemplo, una sociedad vende a otra una nave usada: está sujeta pero exenta en el IVA; perosólo tributará por TPO si no renuncian a la exención del IVA.

Señala el TS en Sentencia de 17 de enero de 2006 (RJ 2006, 522) que las ventassucesivas de un edificio como terminado, mientras se construye, tienen la consideración deprimera, segunda y ulteriores entregas del mismo a los efectos del IVA por lo que, a partir dela segunda entrega, estará exento de IVA, con derecho a renuncia a la exención, y, enconsecuencia, se producirá su sujeción a la modalidad de TPO del ITPyAJD.

– La constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobreinmuebles sujetos pero exentos en el IVA, estarán sujetos a TPO, sin que en este caso queparenuncia a la exención.

– Las transmisiones de valores en los casos de no exención a que se refiere al artículo 108de la Ley 24/1988, de 28 julio, del Mercado de Valores, quedan sujetas en todo caso a TPO.

– Las transmisiones onerosas de la totalidad de un patrimonio empresarial no sujetas alIVA y no vinculadas a la modalidad de OS, estarán sujetas a TPO sólo en cuanto a losinmuebles y derechos reales de uso y disfrute sobre inmuebles comprendidos en latransmisión global, no en cuanto a los restantes elementos de la misma (confróntese elepígrafe correspondiente para ver en qué supuestos tales transmisiones están no sujetas aIVA, debiendo tenerse en cuenta que la no sujeción del IVA exige que el empresariotransmita la totalidad de su patrimonio: si algún bien o derecho no se transmite, toda laoperación estará sujeta a IVA y, por tanto, nada quedará sujeto a TPO).

El artículo 33 RITPyAJD/1995 dispone que si en una operación no sujeta a TPO por estargravada en el IVA, a pesar de todo se efectúa autoliquidación por TPO, ello no eximirá alsujeto pasivo sometido al IVA de sus obligaciones tributarias por este concepto, sin perjuiciodel derecho a la devolución de los ingresos indebidos a que hubiese lugar, en su caso, porTPO.

Del mismo modo, si procediendo liquidación por TPO, se efectuara indebidamente larepercusión del IVA, ello no eximirá al sujeto pasivo por TPO de sus obligaciones tributarias,sin perjuicio del derecho del vendedor a la devolución de los ingresos indebidos a quehubiere lugar, en su caso, por el citado IVA.

1.9.2. Operaciones sujetas a OS

También existe una relación de incompatibilidad entre TPO y OS, con preferencia de OS. Es decir, las transmisiones constitutivas de hechos imponibles sujetos a OS no puedenresultar gravadas por TPO, como establece el artículo 1.2 TRITPyAJD/1993.

Ello se debe al carácter alternativo de ambas modalidades y a la mayor especialidad delhecho imponible de OS.

1.9.3. Otros supuestos de no sujeción

El artículo 31.1 RITPyAJD/1995 recoge la declaración general sobre la no sujeción a lamodalidad de TPO de todos aquellos actos y contratos no consignados expresamente enel TRITPyAJD/1993 y en el RITPyAJD/1995.

El artículo 32 RITPyAJD/1995 prevé otros supuestos de no sujeción:

– La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condiciónresolutoria expresa de la compraventa, sin que a estos efectos se precise la existencia deuna resolución, judicial o administrativa, que así lo declare.

Ha de diferenciarse entre condición resolutoria explícita y resolución de contrato por mutuoacuerdo de las partes, señalando que en este segundo caso la retrotransmisión constituye unnuevo hecho imponible del impuesto.

– Las transmisiones que se produzcan con motivo de la reversión del dominio alexpropiado a consecuencia del incumplimiento de los fines justificativos de la expropiación.

El derecho de reversión se configura como una verdadera cláusula resolutoria quereintegra al expropiado a la misma situación que tenía con anterioridad a la expropiación yque en forma alguna supone una transmisión sujeta al impuesto.

– Los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienesque sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimeneconómico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyugesde la vivienda habitual del matrimonio.

2. Sujetos pasivos y otros obligados tributarios

2.1. Contribuyente en los distintos actos sujetos

–Con independencia de las estipulaciones establecidas por las partes, el artículo 8TRITPyAJD/1993 establece quien está obligado al pago del impuesto según el acto sujeto deque se trate.

Operación Contribuyente

Transmisiones de bienes y derechos Adquirente



Expedientes de dominio, actas denotoriedad, actas complementarias dedocumentos públicos y certificaciones delartículo 206 de la Ley Hipotecaria

Personas que los promuevan

Reconocimientos de dominio Personas a cuyo favor se efectúen

Constitución de derechos reales Personas a cuyo favor se constituyan

Constitución de préstamos Prestatario

Constitución de fianzas Acreedor afianzado

Constitución de arrendamientos Arrendatario

Constitución de pensiones Pensionista

Concesiones administrativas/ actos ycontratos equiparados

Concesionario / Beneficiario

– Con carácter general , cabe señalar que es sujeto pasivo el beneficiario deldesplazamiento patrimonial que constituye el hecho imponible. Aunque en una TPO lasprestaciones de las partes son equivalentes y se generan desplazamientos patrimoniales enambos sentidos, por lo que puede decirse que todas las partes resultan beneficiarios, debetenerse en cuenta que cuando la contraprestación está constituida por dinero se declaraexenta del impuesto ( artículo 45.I.B.4 TRITPyAJD/1993). En cambio en las permutas ambaspartes son sujetos pasivos.

La constitución de hipoteca en garantía del pago aplazado de deudas reconocidas , segúnSTSJ Cataluña de 27 enero 1995 (JT 1995, 134) no está sujeta a IVA sino a TPO, siendosujeto pasivo el acreedor hipotecario.

–Pluralidad de sujetos pasivos: el artículo 9 RITPyAJD/1995 establece que en el caso deque en un mismo contrato existan varias convenciones sujetas al Impuesto, debedeterminarse de forma individualizada el sujeto pasivo en cada una de ellas , excepto enaquellos casos en que de la normativa del Impuesto pueda desprenderse otra cosa.

Así, en la transmisión empresarial de un inmueble sujeta a la modalidad de TPO, conprecio aplazado garantizado con condición resolutoria, existen dos convenciones con dossujetos pasivos distintos: será sujeto pasivo de la transmisión del inmueble el adquirente delbien, mientras que en la constitución de la condición resolutoria explícita lo será la persona encuyo interés se establezca, es decir, el vendedor (Resolución DGT de 31 enero 1995).

Cuando concurren varios adquirentes en una sola transmisión surgirá una comunidad debienes entre ellos, tal y como establece el artículo 392 del Código Civil.

Pueden establecerse distintos supuestos:

2.1.1. Transmisión por un titular a varios adquirentes en proindiviso

Se produce un único hecho imponible por la transmisión del inmueble. Entre losadquirentes existe comunidad de bienes que, sin embargo, no es sujeto pasivo del ITP por noestar establecido en el TRITPyAJD/1993, como exige el artículo 35.4 de la LGT/2003. Enconsecuencia los adquirentes proindiviso concurren en el hecho imponible y quedansolidariamente obligados frente a la Hª Pública, como previene el artículo 42.1 de laLGT/2003.

2.1.2. Transmisión por un matrimonio en régimen de gananciales a un adquirente

Se produce un único hecho imponible, del que es sujeto pasivo el adquirente. Los bienesgananciales permanecen en una especie de mancomunidad indivisible mientras subsista la

sociedad de gananciales. Así lo ratificó la Resolución TEAC de 13 marzo 1997 (JT 1997, 468).

2.1.3. Transmisión por una persona a un matrimonio en régimen de gananciales

Se produce un único hecho imponible, en el que concurren ambos cónyuges como sujetospasivos (puesto que los bienes adquiridos tienen el carácter de gananciales), que quedanobligados solidariamente, ya que no cabe la atribución de cuotas a los cónyuges en esterégimen.

2.1.4. Transmisión cuando el régimen matrimonial es de separación de bienes yadquieren ambos cónyuges

Se produce un único hecho imponible por la transmisión en el que concurren amboscónyuges entre los que la adquisición en proindiviso del inmueble hace surgir una comunidadde bienes ( artículo 392 CC).

2.1.5. Transmisión de un inmueble por 3 transmitentes, en proindiviso, a 3 adquirentes,en proindiviso, participando cada adquirente en diferente proporción en la cuota quetiene asignada cada transmitente

Debe determinarse si la cosa es única y se posee en proindiviso, o si son varias cosas delas que cada titular es dueño. Mientras no se produzcan las operaciones de agrupación,división o segregación, reguladas en los artículos 45 , 46 , 47 , 48 , 49 , y 50 del ReglamentoHipotecario, la propiedad conjunta de una finca registral sólo cabe en proindiviso y, por tanto,existe comunidad de bienes sobre ella.

La propiedad conjunta sobre una finca puede implicar la atribución de cuotas concretasque, salvo prueba en contrario, se presumen iguales ( artículo 393 CC).

Asimismo pueden diferenciarse los contratos que tienen por causa la transmisión de latotalidad del inmueble (se produce una única transmisión), de los que sólo causen la cesiónde los derechos de uno o varios partícipes (se producen tantas transmisiones como derechoso cuotas se transmitan). Si todos los condueños transmiten en un único documento elinmueble, se produce un único hecho imponible, en el que concurren los adquirentesproindiviso como obligados solidariamente ( artículo 35 LGT/2003).

2.1.6. Transmisión de varios transmitentes en proindiviso a varios adquirentes enproindiviso de dos inmuebles a cada uno de los cuales se asigna un valor

Mismas consideraciones que d), salvo que se llevan a cabo dos hechos imponibles.

2.1.7. Transmisión cuando el contribuyente sólo declara un valor conjunto quecomprende a los dos inmuebles

Se producen tantos hechos imponibles como inmuebles singulares se transmitan. Esnecesario determinar el valor de cada inmueble para la liquidación del tributo y para sucomprobación.

2.2. Responsables subsidiarios

El artículo 9 TRITPyAJD/1993 establece unos supuestos de responsabilidad subsidiaria enel pago del impuesto:

a) En la constitución de préstamos , el prestamista si percibe total o parcialmente losintereses, el capital o la cosa prestada, sin haber exigido al prestatario justificación de haber



satisfecho este impuesto.

b) En la constitución de arrendamientos , el arrendador, si cobra el primer plazo de larenta sin exigir al arrendatario igual justificación.

Asimismo, responderá subsidiariamente el funcionario que autorice el cambio de sujetopasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga directa oindirectamente una transmisión gravada por este impuesto y no haya exigido previamente lajustificación del pago del mismo.

Todos estos supuestos implican una responsabilidad que, al menos desde un punto devista práctico, resulta más teórica que real, si tenemos en cuenta que se trata de unaresponsabilidad subsidiaria y que el artículo 5 del Texto Refundido establece expresamente laafección de los bienes transmitidos al pago del impuesto.

3. Exenciones

Las exenciones son una excepción a la obligación de tributar, a pesar de realizarse elhecho imponible que determina la sujeción al impuesto, exoneración que se justifica enrazones subjetivas u objetivas. Las exenciones subjetivas se conceden en razón de que elsujeto sea titular o gestione intereses generales; las objetivas, por fines de políticaeconómica.

3.1. Exenciones subjetivas

Las exenciones subjetivas son aplicables a las tres modalidades del impuesto (TPO, OS yAJD) y están reguladas en el artículo 45.I.A) TRITPyAJD/1993.

3.1.1. Estado, Administraciones Públicas territoriales e institucionales y susestablecimientos de beneficiencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de finescientíficos

Dentro de las Administraciones públicas territoriales se incluyen la Administración Generaldel Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y Entidades que integran laAdministración Local (Ayuntamientos, etc.).

Para determinar hasta dónde llega la consideración de Administración institucional debetenerse en cuenta que la Ley 6/1997, de 14 de abril (RCL 1997, 879) , de Organización yFuncionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE) integra en laAdministración institucional los denominados organismos autónomos pero no las entidadespúblicas empresariales y las sociedades anónimas con capital total o parcialmente público.Por tanto sólo estarán exentos los organismos públicos sujetos al Derecho Administrativo, nopudiendo estarlo las entidades públicas que actúen en régimen de derecho privado ni lasentidades de derecho privado participadas por entes públicos, salvo que alguna disposiciónespecial establezca el beneficio fiscal.

Así, lo ha venido entendiendo, tanto la jurisprudencia –puede citarse, entre otras, la STS de26 septiembre 2002 (RJ 2003, 754) que señala que no están exentas las sociedadesmercantiles constituidas por las Corporaciones Locales para la gestión de sus propiosservicios, la STSJ Andalucía de 31 mayo 2001 (PROV 2001, 304244) –, como la doctrina delTEAC – Resolución TEAC de 13 febrero 1997 (JT 1997, 312) , Resolución TEAC de 4noviembre 1992 ( JT 1992, 670) , Resolución TEAC de 21 octubre 1992 (JT 1992, 591) – y dela DGT en Resolución DGT de 4 noviembre 1992, que considera que no está exenta, porqueno es Administración, una sociedad anónima municipal que gestione un servicio municipal.

No obstante, sí se ha admitido la aplicación de la exención subjetiva a sociedadesmunicipales de los Ayuntamientos de Barcelona y Madrid basándose en la vigencia de unasLeyes Especiales de los Ayuntamientos respectivos que consideraban a tales sociedadescomo Administración al equiparar Ayuntamiento y sociedades privadas municipales de los

mismos: STS de 12 noviembre 1998 (RJ 1998, 8394) , TSJ Cataluña de 12 diciembre 2001(JT 2001, 587) , Resolución TEAC de 5 abril 2000 (JT 2000, 1124) .

Véase Res. DGT de 16 enero 2009 (PROV 2009, 110482) , relativa a la tributación de laadquisición de un inmueble por una Corporación de Derecho Público para radicar en él sudomicilio corporativo. Dichas entidades se encuentran orientadas, primordialmente, a laconsecución de fines privados, propios de los miembros que integran tales entescorporativos, y ni los órganos que los constituyen ni sus actividades son administrativos, porlo que no participan de la naturaleza de Administración Pública, no pudiendo gozar enconsecuencia de la aplicación de la exención.

En cuanto a Colegios Profesionales , la Resolución TEAC de 11 septiembre 1997 (JT1997, 1348) afirmó que no gozan de exención, a pesar de tener naturaleza de corporaciónpública, porque sus funciones no poseen dimensión pública al prestar servicios en interés desus miembros. Este mismo criterio ha sido defendido en la STSJ de Madrid de 26 deseptiembre 2008 (JT 2009, 180) en la que, concluye el Tribunal que resulta improcedente laampliación de la exención prevista en el Impuesto a la adquisición de un inmueble por partedel colegio profesional.

En cambio, sí se ha incluido dentro de la Administración institucional a las Cámaras deComercio, Industria y Navegación : STC 76/1983 de 5 agosto (RTC 1983, 76) y ResoluciónTEAC de 23 septiembre 1999 (JT 1999, 1770) .

En cuanto al alcance de la exención en el caso de la Seguridad Social, se han planteadodudas con las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales, aunque laSTS de 31 marzo 1998 (RJ 1998, 2287) las equiparó a aquélla.

La exención también es aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sidoequiparado por Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas, como es elcaso del Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores, etc.

LasComunidades de Regantes , aunque tengan el carácter de Corporaciones de DerechoPúblico, no se incardinan en la Administración Pública Institucional, al formar parte de lallamada Administración Corporativa, STS de 15 de diciembre de 2006 (RJ 2006, 8390) oSentencia de 6 octubre 2008 (RJ 2008, 7474) .

Esta exención no debe ser solicitada ni es objeto de concesión, sino que simplemente seaplica a los sujetos a quienes corresponda.

3.1.2. Entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen fiscal especial

Esta exención está contemplada en la letra b) del artículo 45.I.A) TRITPyAJD/1993 que hasido objeto de nueva redacción con efectos desde 1 de enero de 2003, por la DisposiciónAdicional Tercera de la Ley 49/2002, de 23 diciembre ampliando y clarificando su ámbito deaplicación.

Comprende las siguientes entidades sin fines lucrativos:

– Fundaciones , entendiéndose por tales las organizaciones constituidas sin fin de lucroque por, voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a larealización de fines de interés general. Tiene personalidad jurídica desde la inscripción de laescritura pública de constitución en el Registro de Fundaciones.

– Asociaciones declaradas de utilidad pública . El procedimiento de declaración de unaasociación de utilidad pública está regulado en la Ley Orgánica 1/2002, de 22 marzo (RCL2002, 854) .

–Organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de7 julio (RCL 1998, 1693) , que tengan la forma de fundación o asociación declarada deutilidad pública. Se trata de entidades de derecho privado, legalmente constituidas y sin finesde lucro cuyo objeto estatutario es la realización de actividades relacionadas con los



principios y objetivos de la cooperación internacional para el desarrollo. Deben estar inscritasen un registro creado al efecto en la Agencia Española de Cooperación Internacional o en lasComunidades Autónomas.

– Delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones. Pararealizar de forma estable su actividad en España, deben mantener una delegación enterritorio español que constituirá su domicilio social.

–Federaciones deportivas españolas y autonómicas integradas en aquellas.

– ElComité Olímpico y el Comité Paralímpico Español.

– Federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos anterior Resolución

Procedimiento de concesión: Para que las entidades mencionadas disfruten de laexención, es necesario que se acojan al régimen especial previsto en el artículo 14 , de la Ley49/2002, de 23 diciembre. Sobre la aplicación de este régimen especial puede verse el temaEntidades sin fines lucrativos, apartado Aplicación del régimen fiscal especial .

3.1.3. Cajas de ahorros

Por las adquisiciones directamente destinadas a su obra social .

Es decir, pueden realizar al mismo tiempo actividades exentas (aquellas altruistas ysocialmente benéficas) y otras no exentas. Así afirmó la STSJ Canarias de 16 febrero 2001(PROV 2001, 148092) .

Véase Res. DGT de 29 enero 2010 (JT 2010, 83) que, tratándose de un proceso deintegración de varias cajas de ahorro que realizan actividades inmobiliarias a través de susentidades participadas, produciéndose la creación de una nueva entidad a través de unaoperación de fusión realizada mediante la adquisición de valores efectuada en el mercadosecundario y no en los primarios, resulta improcedente disponer la sujeción de la operación alITP. Una operación de reestructuración a efectos del ITPyAJD, está no sujeta a OP y exentade TPO yAJD.

3.1.4. Iglesia católica e iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengansuscritos acuerdos de cooperación con el estado español

La nueva redacción dada desde 1 de enero de 2003 por la Disposición Adicional Tercerade la Ley 49/2002, de 23 diciembre al artículo 45.I.A) TRITPyAJD/1993, ha supuesto lainclusión expresa dentro de las exenciones subjetivas de las Entidades religiosas, exenciónque anteriormente también estaba admitida aunque no traía su causa de la inclusión expresaen el TRITPyAJD/1993 sino de la referencia general que se hace a las concedidas porTratados o Convenios Internacionales en el apartado I.B).1 del mismo artículo.

Además de la Iglesia Católica –Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 deenero de 1979 (RCL 1979, 2964) –, se incluyen en esta exención las Entidades religiosasEvangélicas, Israelitas e Islámicas , según Acuerdos regulados, respectivamente, por la Ley24/1992 (RCL 1992, 2419) , la Ley 25/1992 (RCL 1992, 2420) y la Ley 26/1992 (RCL 1992,2421) .

Por tanto, la exención subjetiva concedida a la Iglesia Católica y demás Entidadesreligiosas coexiste con las exenciones concedidas a través de los respectivos Acuerdos entreEspaña y dichas Entidades religiosas (véase el epígrafe correspondiente), aunque estasúltimas exenciones están condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos, con lo que, enprincipio, es de mayor amplitud la exención subjetiva, general y de aplicación directa,establecida en la nueva redacción.

Como señala el artículo 90 RITPyAJD/1995, la exención se aplica directamente alpresentar la autoliquidación correspondiente cuando el sujeto pasivo sea la Santa Sede, laConferencia Episcopal, las Diócesis, parroquias, Ordenes y Congregaciones e institutos de

vida consagrada de la Iglesia Católica o las iglesias o Comunidades Evangélicas, Israelitas oIslámicas.

En cambio cuando se trate de asociaciones o entidades que se dediquen a actividadesreligiosas , benéfico-docentes, médicas, hospitalarias o de asistencia social, dicho artículoestablece la concesión de la exención por la Dirección General de Tributos, previa solicituddel sujeto pasivo. No obstante, la Disposición Adicional Tercera de la Ley 49/2002, de 23diciembre , establece para estas entidades religiosas la aplicación del régimen previsto en lamisma ley para las entidades sin fines lucrativos cuando cumplan los requisitos previstos enla misma, por lo que entendemos que la exención se aplicará directamente al presentar laautoliquidación del impuesto, acompañando la documentación que acredite el derecho a lamisma.

3.1.5. Otras

(1) El Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo, así como lasinstituciones de las Comunidades Autónomas que tengan fines análogos a los de la RealAcademia Española.

(2) La Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles.

(3) La Obra Pía de los Santos Lugares.

(4) Los partidos políticos con representación parlamentaria . Con efectos desde el6-7-2007, la LO 8/2007, de 4 julio (RCL 2007, 1310) sobre financiación de los partidospolíticos ha introducido una nueva exención en las tres modalidades de gravamen delImpuesto, aplicable a los partidos políticos con representación parlamentaria.

3.2. Otras exenciones de alcance general

3.2.1. Exenciones reconocidas por tratados o convenios internacionales en especial elacuerdo entre el estado español y la santa sede

Están exentas las transmisiones y demás actos y contratos cuando así se conceda porTratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamientointerno. Artículo 45.I.B).1 TRITPyAJD/1993.

De esta forma se aplican las exenciones previstas en relación con el régimen diplomático ,consular o de organismos internacionales, conforme a lo dispuesto en el artículo 1.2 del RealDecreto 3485/2000

En cualquier caso, la principal aplicación práctica de este supuesto de exención se derivadel Acuerdo del Estado español con la Santa Sede de 3 de enero de 1979 (RCL 1979, 2964) .

Como puede verse en el epígrafe correspondiente, deben distinguirse dos tipos deentidades:

(1) Entidades a las que se concede la exención total del impuesto siempre que los bieneso derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostoladoo al ejercicio de la caridad: Santa Sede, Conferencia episcopal, diócesis, parroquias, Ordenesy congregaciones e instituto de vida consagrada.

En este sentido la Resolución TEAC de 10 noviembre 1994 (JT 1994, 1634) estimó que noestá exenta la adquisición por una Orden religiosa de un edificio con destino a guarderíainfantil ya que la actividad ejercida es de carácter empresarial.

(2) Asociaciones y entidades religiosas a las que se aplica el mismo régimen que a lasentidades sin fines lucrativos.

3.2.2. Cooperativas fiscalmente protegidas



El artículo 45.I.C).15ª TRITPyAJD/1993 establece la aplicación de los beneficios fiscalesque para este impuesto contempla la Ley 20/1990, de 19 diciembre (RCL 1990, 2626) , sobrerégimen fiscal de las Cooperativas. Dicha Ley distingue entre distintos tipos de entidadescooperativas:

3.2.2.1. Cooperativas protegidas

Comprende las Cooperativas de viviendas , servicios, transportistas, seguros, sanitarias, deenseñanza y Cooperativas de crédito (por ejemplo, las Cajas Rurales).

Están exentas de TPO las adquisiciones de bienes y derechos que se integren en el Fondode Educación y Promoción para el cumplimiento de sus fines.

Las cooperativas de crédito tienen las mismas exenciones que las cooperativas protegidas,en la medida en que les sean aplicables por su especial naturaleza y actividades. La STS de17 mayo 1999 (RJ 1999, 5117) , dictada en recurso de casación para unificación de doctrina,consideró exenta la adjudicación de inmuebles por las cooperativas de crédito en subastapública, en pago de créditos impagados, ya que tal actividad forma parte indiscutible de suobjeto social. En el mismo sentido la STS de 17 de mayo 2001 (RJ 2001, 6018) y la SAN de16 julio 1996 (JT 1996, 1003) .

Por su parte la DGT tiene declarado en contestación a Consulta de 17 de mayo de 2006(PROV 2006, 177047) que la ampliación del préstamo hipotecario en Cooperativas protegidasqueda exenta del ITPyAJD.

3.2.2.2. Cooperativas especialmente protegidas

Son aquellas que siendo protegidas y de primer grado, están incluidas en alguno de lostipos siguientes: cooperativas de trabajo asociado, agrarias, de explotación comunitaria de latierra, del mar y cooperativas de consumidores y usuarios.

Además de las exenciones de las cooperativas protegidas, gozan de exención en lamodalidad de TPO en la adquisición de bienes y derechos destinados directamente alcumplimiento de sus fines sociales y estatutarios.

La DGT en su Consulta de 17 enero 2008 (PROV 2008, 64290) , a efectos tributarios unacooperativa de enseñanza puede tener la consideración de fiscalmente protegida,pudiéndose aplicar en consecuencia los beneficios previstos al efecto para esta clase decooperativas. Ello determinaría que la adquisición de un edificio para el cumplimiento de susfines docentes estuviese sujeta y no exenta del ITPyAJD en su Modalidad de TPO, salvo quedicho bien inmueble se integrase en el Fondo de Educación y Promoción para elcumplimiento de sus fines. Por tanto, si la adquisición por parte de una cooperativa deenseñanza de un inmueble para sus fines se integra dentro del Fondo de Educación yPromoción para el cumplimiento de los mismos, dicha operación quedaría exenta de laModalidad de TPO del ITPyAJD lo que, a su vez, determinaría que estuviese no sujeta a lacuota gradual de documentos notariales de la Modalidad de AJD del citado Impuesto.

La Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 15 octubre 2008 (JT 2009, 250) ,relativa al alcance de la exención del IAJD susceptible de ser aplicada a las cooperativasespecialmente protegidas, afirma que, tratándose de operaciones de adquisición de bienes yderechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios y, másprecisamente, al otorgamiento de una escritura de segregación de un inmueble propiedad dela cooperativa, la aplicación de la citada exención resulta improcedente.

3.2.2.3. Cooperativas de segundo grado

Son las formadas por dos o más cooperativas.

Disfrutarán de los beneficios fiscales de las cooperativas protegidas y cuando asocien

exclusivamente a cooperativas especialmente protegidas se les aplicarán los beneficiosfiscales de éstas.

3.2.2.4. Uniones federaciones y confederaciones de cooperativas

Tienen las mismas que las cooperativas especialmente protegidas exenciones.

3.2.3. Transmisiones

3.2.3.1. Aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal y adjudicaciones debienes de ésta a aquéllos

El artículo 45.I.B).3 TRITPyAJD/1993, dispone que están exentas las aportaciones yderechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a sufavor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por talcausa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.

Respecto a la aportación de bienes privativos de un cónyuge a la sociedad para que losbienes aportados se conviertan en bienes gananciales de la sociedad conyugal lajurisprudencia venía sosteniendo que tales aportaciones estaban exentas del impuesto.Pueden citarse la STSJ Castilla-La Mancha de 16 noviembre 1998 (JT 1998, 1634) , STSJValencia de 5 julio 2000 (PROV 2001, 57135) , STSJ Castilla y León de 14 septiembre 2001(JT 2001, 1272) . El TSJ de Extremadura se refiriere a la aplicación de la exención respectode estas aportaciones de los cónyuges a la sociedad de gananciales en su Sentencia de 26mayo 2006 (JT 2006, 1155) , declarando procedente la misma en el caso de aportación debien privativo por parte de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales a título oneroso.Así, por ejemplo, si uno de los cónyuges aporta a la sociedad de gananciales un bienprivativo suyo cuyo valor era 100 y no existe contraprestación alguna por parte del cónyugeno aportante, se produce una donación a favor de este último de la mitad del bien (50). En elcaso de que exista contraprestación del otro cónyuge la operación estará sujeta a TPO peroexenta.

La STS de 2 octubre 2001 (RJ 2001, 8930) , dictada en interés de ley, según la cual laaportación de un cónyuge de un local privativo suyo a la sociedad de gananciales de sumatrimonio, «sin perjuicio del reintegro de su valor en la liquidación de la sociedad conyugal»,está exenta del impuesto porque la exención alcanza a todos los actos en virtud de los cualescada cónyuge adscribe un bien propio al régimen de administración, aprovechamiento ycargas inherentes al régimen económico conyugal. Está exenta toda aportación efectuada porlos cónyuges al matrimonio, siempre que se trate de «verdaderos actos de aportación alrégimen económico matrimonial». Y, por tanto, no estará exenta cualquier otra transmisión odonación efectuada entre cónyuges, pues tales operaciones son ajenas a todo acto deaportación al régimen económico matrimonial.

La DGT, a través de su Resolución de 24 de enero de 2003 (PROV 2003, 59061) , terminómodificando su criterio, asumiendo el dado por diversos TSJ y por el TS y, admitiendo laexención de tales aportaciones cuando la aportación es onerosa, pero manteniendo latributación por ISyD cuando sea gratuita (y si es mixta se aplicará la fiscalidad quecorresponda a cada parte onerosa y lucrativa).

En esta misma línea se sitúa la contestación de la DGT a Consulta de 25 septiembre 2006(PROV 2006, 283657) , relativa a la tributación de la aportación efectuada por uno de loscónyuges a favor de la sociedad de gananciales, y en la que se señaló que dichasaportaciones podrán ser gratuitas, si el cónyuge que aporta no exige contraprestación, o biencon contraprestación, ya sea esta inmediata o porque den lugar al nacimiento de un crédito afavor del aportante contra la masa ganancial, en cuyo caso se considerarán onerosas. En elprimer caso quedará gravada por el ISD como un negocio de carácter gratuito e inter vivos,sin que la normativa de dicho Impuesto prevea la aplicación de beneficio fiscal alguno para



dicha transacción. Por el contrario, siendo la aportación onerosa, quedará sometida a laModalidad de TPO del ITPyAJD, lo que excluye su eventual gravamen por las otras dosModalidades del citado Impuesto y, en concreto, por la cuota gradual de DocumentosNotariales de la Modalidad de AJD. Además, en este supuesto, el citado gravamen quedaexonerado según lo dispuesto en el Texto Refundido. Y, siendo la operación en parte gratuitay en parte onerosa, se gravaría cada porción por el Impuesto que le correspondiera, deacuerdo con lo antes indicado.

Véase también Consulta de 9 julio 2009, relativa a la tributación de aquellas operacionesen virtud de las cuales tiene lugar la aportación a la sociedad de gananciales de bienesprivativos a cambio de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales, volvió aponer de manifiesto el citado Centro Directivo que el tratamiento tributario de ambastransacciones será distinto, según que su naturaleza sea gratuita u onerosa.

Adjudicaciones realizadas entre los cónyuges con motivo de la disolución y liquidación dela sociedad conyugal, debe tenerse en cuenta los posibles excesos de adjudicación quepuedan producirse (por ejemplo, que el patrimonio conyugal sea de 100 y un cónyuge seadjudique bienes por valor de 70 y otro de 30, pudiendo existir o no compensación enmetálico) y la posible tributación de los mismos en determinados casos, bien por la modalidadde TPO (si el exceso es oneroso) o bien por el ISyD (si el exceso es lucrativo), salvo que setrate de excesos «necesarios».

La STS de fecha 30-4-2010 (RJ 2010, 3478) , fija doctrina en interés de ley y declara comodoctrina legal que a la adjudicación de bienes como pago en la disolución de un matrimoniobajo el régimen de separación de bienes no le resulta de aplicación la exención del ITP y AJD.

En contestación a Consulta de 19 de enero de 2006 (PROV 2006, 72566) , la DGT vuelve aconfirmar que la disolución matrimonial se equipara a la de una comunidad de bienes, salvopara los supuestos de régimen ganancial y de la vivienda habitual. El valor de los elementospatrimoniales vendrá determinado por el valor real, quedando los excesos de adjudicaciónsometidos a gravamen, salvo en el supuesto de que resulten inevitables.

La DGT en consulta de 25 septiembre 2006 (PROV 2006, 283657) , relativa a la tributaciónde la aportación efectuada por uno de los cónyuges a favor de la sociedad de gananciales ,señala que dichas aportaciones podrán ser gratuitas, si el cónyuge que aporta no exigecontraprestación, o bien con contraprestación, ya sea esta inmediata o porque den lugar alnacimiento de un crédito a favor del aportante contra la masa ganancial, en cuyo caso seconsiderarán onerosas. En el primer caso quedará gravada por el ISD como un negocio decarácter gratuito e inter vivos, sin que la normativa de dicho Impuesto prevea la aplicación debeneficio fiscal alguno para dicha transacción. Por el contrario, siendo la aportación onerosa,quedará sometida a la modalidad de TPO del ITPyAJD, lo que excluye su eventual gravamenpor las otras dos Modalidades del citado Impuesto y, en concreto, por la cuota gradual deDocumentos Notariales de la Modalidad de AJD. Además, en este supuesto, el citadogravamen queda exonerado según lo dispuesto en el TR. Y siendo la operación en partegratuita y en parte onerosa, se gravaría cada porción por el Impuesto que le correspondiera,de acuerdo con lo antes indicado. Así las cosas concluye la DGT que en relación con lossupuestos de aportación de bienes privativos a la sociedad conyugal, si la aportación serealiza a título gratuito la misma quedará sujeta a tributación por el ISD en concepto dedonación. Y si se realiza a cambio de contraprestación, estará sujeta al ITPyAJD por laModalidad de TPO pero exenta de tributación. De este modo la DGT vino a modificar sucriterio con la finalidad de adecuarlo a la jurisprudencia del TS elaborada a este respecto, enel sentido de considerar exentas las aportaciones onerosas efectuadas a la sociedad degananciales, tanto si el cónyuge recibe una contraprestación en metálico en el momento de laaportación como mediante el nacimiento de un derecho de crédito a favor del aportantecontra la sociedad de gananciales.

El TSJ de Extremadura se refiere a la aplicación de la exención respecto de estasaportaciones de los cónyuges a la sociedad de gananciales en Sentencia de 26 mayo 2006

(JT 2006, 1155) , declarando procedente la misma en el caso de aportación de bien privativopor parte de uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales a título oneroso.

3.2.3.2. Entregas de dinero

El artículo 45.I.B).3 TRITPyAJD/1993 establece la exención de las entregas de dinero queconstituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos oindemnizaciones, así como de las actas de entrega de cantidades por las entidadesfinancieras, en ejecución de escrituras de préstamo hipotecario, cuyo impuesto haya sidodebidamente liquidado o declarada la exención procedente.

3.2.3.3. Contratos relacionados con la concentración parcelaria y otros de carácteragrario

Están exentas, según el artículo 45.I.B).6 TRITPyAJD/1993, determinadas operacionessobre fincas rústicas que al estar exentas del IVA, se sujetan a este impuesto. Se trata de lastransmisiones y demás actos y contratos a que dé lugar:

– la concentración parcelaria.

– las permutas forzosas de fincas rústicas.

– las permutas voluntarias de fincas rústicas autorizadas por el Instituto de Reforma yDesarrollo Agrario (IRYDA) u organismo equivalente.

– las operaciones de acceso a la propiedad en arrendamientos rústicos.

– las adjudicaciones del IRYDA o equivalente a favor de agricultores en régimen de cultivopersonal y directo.

Por otra parte, con el fin de incentivar la modernización de las Explotaciones Agrarias, laLey 19/1995, de 4 julio (RCL 1995, 1947) , estableció un régimen fiscal, con las siguientesexenciones en cuanto a la modalidad de AJD:

(1) Exención de la transmisión o adquisición por cualquier título del pleno dominio ousufructo vitalicio de una explotación agraria, de parte de ella o de una finca rústica, a favorde un agricultor joven o asalariado agrario, para su primera instalación.

(2) Exención de la transmisión de terrenos para completar bajo una linde la superficie deuna explotación agraria prioritaria, siempre que en la escritura pública se haga constar laindivisibilidad de la finca resultante durante 5 años.

(3) Exención en TPO de la permuta voluntaria de fincas rústicas autorizadas por laAdministración central o autonómica, siempre que una de las explotaciones permutadas seaprioritaria, se eleve a escritura pública y tenga por finalidad suprimir servidumbres de paso,parcelas enclavadas y reestructurar las explotaciones.

(4) Reducciones de la base imponible:

– 90% en la transmisión íntegra de la explotación, realizada a favor o por el titular de unaexplotación agraria prioritaria (100% si el adquirente es agricultor joven o asalariado agrario).Se exige constancia en la escritura y en el Registro de la Propiedad de la afección almantenimiento de la adquisición durante 5 años.

– 75% en la transmisión parcial de explotaciones y fincas rústicas a favor de un titular deexplotación agraria prioritaria (85% si el adquirente es agricultor joven o asalariado agrario).Se exige constancia en la escritura y en el Registro de la Propiedad de la afección almantenimiento de la adquisición durante 5 años.

– 50% en la transmisión de terrenos para completar bajo una sola linde el 50% o más de lasuperficie de una explotación. Exige constancia en la escritura pública de la indivisibilidad dela finca resultante durante 5 años.



Señala la DGT en contestación a Consulta de 26 de enero de 2006 (PROV 2006, 72629)que la adjudicación de una finca agrícola a una sociedad para su explotación agraria no gozade la exención de la modalidad de TPO del ITPyAJD, al no tener el adjudicatario laconsideración de persona física.

3.2.3.4. Transmisiones de terrenos a Juntas de Compensación y adjudicaciones desolares posteriores

El artículo 45.I.B).7 TRITPyAJD/1993 señala que gozan de exención las siguientestransmisiones, siempre que se cumplan todos los requisitos urbanísticos:

– las realizadas como consecuencia de la aportación inicial de terrenos por los propietariosde la unidad de ejecución a la Junta de Compensación.

– las adjudicaciones de solares efectuadas por la Junta a los propietarios, en proporción alos terrenos incorporados.

– los mismos actos y contratos, con las mismas condiciones, en las operaciones dereparcelación.

La doctrina administrativa, en Resolución DGT de 23 noviembre 1995, ha concretado quela exención no se produce cuando unos propietarios de parcelas colindantes, de formaparticular, acuerdan intercambiarse terrenos para urbanizarlos y realizan una posteriorreparcelación de las parcelas aportadas pero sin constituirse en Junta de Compensación.También ha precisado –Resolución DGT de 20 julio 1995–, que no alcanza la exención a laretribución que los propietarios otorguen al urbanizador por urbanizar los terrenos.

El TEAC en Res. 19.01.2005, (JT 2005, 396) establece respecto al alcance de la exenciónque los hechos imponibles que se declaran exentos, tanto en relación con la actuación de laJunta de Compensación como con respecto a la reparcelación que hubiera podido efectuarsedentro de la misma, son sólo las transmisiones, pero no se contemplan otros casos como sonla parcelación, aun cuando sea necesaria e intrínseca al Proyecto de Compensación.

La STSJ de Castilla-La Mancha de 21 de septiembre 2006 (PROV 2006, 257711) , relativaa la aplicación de la exención del ITP a estas Juntas de Compensación , señala que no es deaplicación la citada exención establecida en la norma para las administracionesinstitucionales, dado que las Juntas de Compensación carecen de este carácter.

Por su parte la SAN de 26 octubre 1993 (JT 1993, 1189) señaló que la exención se limita ala enajenación de terrenos que tengan por objeto la ejecución y cumplimiento de lasoperaciones incluidas en el sistema pero no a las demás operaciones accesorias.

La STSJ La Rioja de 29 marzo 2000 (JT 2000, 964) afirma que la exención únicamente seconcede a las operaciones jurídicas derivadas de la reparcelación «declarada obligatoria»,pero no a las que no han sido objeto de tal declaración, como es el caso de reparcelacióncalificada de voluntaria. En el mismo sentido, la STS de 4 octubre 1995 (RJ 1995, 7235) .

La STS de 9 febrero 1997 precisó que la exención alcanza únicamente a lo que son laspartes en la Junta de Compensación o reparcelación pero no a otros terceros que puedanaparecer en el trámite urbanístico, bien adquiriendo una parcela, bien dividiendo un terrenoque posteriormente se vende y entrega a una Junta.

En la misma línea, la STSJ Galicia de 13 marzo 2000 (PROV 2000, 182808) , afirma, enrelación con la aportación inicial de terrenos por los propietarios a la respectiva Junta, que laexención se limita a dichas «aportaciones» sin alcanzar a las transmisiones de terrenos quepuedan realizarse bajo otros títulos, necesarios muchas veces para poner la totalidad de unpolígono bajo la gestión de la Junta, como puede ser la expropiación forzosa o la puracompraventa.

Cuestión discutida ha sido si esta exención es aplicable en la modalidad de AJD, siendopredominante la tesis contraria – Resolución TEAC de 12 marzo 1998 (JT 1998, 650) –,

aunque existe algún pronunciamiento que considera aplicable la misma, como la ResoluciónTEAC de 5 junio 2002 (PROV 2003, 24217) .

3.2.3.5. Viviendas de protección oficial

En relación con las VPO, el artículo 45.I.B).12 TRITPyAJD/1993 establece diversasexenciones que afectan a las distintas modalidades del impuesto, lo que supone que quedanexoneradas prácticamente todas las operaciones relacionadas con VPO.

El concepto de vivienda de protección oficial es el definido en la normativa sobre la materia,debiendo estarse no sólo a las que tengan tal calificación conforma a la normativa estatal sinotambién las que tengan protección pública con arreglo a la legislación propia de lasComunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima, precio y límitede ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos por el Estado.

Se trata de exenciones que se conceden con carácter provisional y condicionadas alcumplimiento de los requisitos exigidos en materia de VPO por la legislación específica.

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , ha procedido a adecuar la vigenteregulación de la exención de las viviendas de protección oficial a la situación actual, mediantela agrupación de su normativa dispersa, previendo además que pueda llegar a incurrirse endiversas posibilidades de fraude. En concreto, se reúnen en un solo precepto todos losrequisitos necesarios para gozar de las exenciones en este Impuesto, facilitando así suaplicación a este tipo de viviendas. Y se incluye, como una norma de vigencia indefinida, loestablecido en la Disp. Transit. Duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, deMedidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. De este modo son objeto declarificación los distintos supuestos de exención aplicables al Impuesto relativos a lasviviendas de protección oficial. Concretamente se dispone de manera expresa, con efectosretroactivos y en una norma de rango legal, la exención total de los fondos de titulizaciónhipotecaria de la Modalidad de Operaciones Societarias.

Conforme al artículo 5.2 TRITPyAJD/1993, la Administración hará constar en el documentounanota de liquidación caucional en la que conste el importe total de la liquidación quehubiere debido girarse de no mediar la exención, y el Registrador de la Propiedad o Mercantilhará constar por nota marginal la afección de los bienes transmitidos, cualquiera que fuese sutitular, al pago del expresado importe, para el caso de no cumplirse en los plazos señaladospor la ley, los requisitos exigidos para la definitiva efectividad de la exención.

Es dudosa la interpretación acerca de si la exención deviene en definitiva una vez obtenidala cédula de calificación definitiva, pues tal criterio no es compartido por la Administración nicuenta con un consolidado apoyo jurisprudencial. Así, la Administración entiende que ladescalificación del régimen de protección oficial conlleva la pérdida del beneficio fiscaldisfrutado, aunque hubieran transcurrido más de 4 años desde la obtención de la calificacióndefinitiva o de la realización del hecho imponible, si este último se ha verificado conposterioridad.

Señala la DGT en Consulta de 28 de marzo de 2008 (PROV 2008, 121075) , relativa a laexención relativa a las viviendas de protección oficial, que no puede afectar sino a viviendascalificadas administrativamente como de “protección oficial”, no resultado posible extenderdicho beneficio fiscal, en general, a otras figuras jurídicas tales como las llamadas viviendasde precio tasado, viviendas de protección pública o cualquier otra modalidad que puedaprever la Administración competente en materia urbanística con finalidades de fomento y deprotección social. Estima así la DGT que la aplicación de esta exención a viviendas de preciotasado y a viviendas de protección pública, únicamente resultará posible en el caso de que setrate de viviendas con protección pública según la legislación propia de las CC.AA. y cuyosparámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de losadquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas deprotección oficial.



El TSJ de Cataluña, en Sentencia de 2 octubre 2008 (JT 2009, 192) , relativa a laaplicación en el ITPyAJD de la exención respecto de la adquisición de viviendas deprotección oficial y, más precisamente, respecto de viviendas protegidas de las CC.AA. quereúnan sus características en términos de superficie máxima, precio de la vivienda y límitesde ingresos de los adquirentes, con independencia de la denominación que les asigne lalegislación autonómica, estima procedente la inclusión en el ámbito de aplicación de laexención de los locales de negocios ubicados en las plantas bajas de los edificios deviviendas protegidas.

Ya con anterioridad, en sus Resoluciones de 23 de marzo (PROV 2006, 145234) y de 14de septiembre de 2006 (PROV 2006, 283598) , analizó la DGT la cuestión relativa a laexención en el ITPyAJD de las viviendas de protección pública reguladas por normas oresoluciones no estatales que, al no poder denominarse de manera estricta como Viviendasde Protección Oficial (VPO) sino múltiples denominaciones según la Administración que lasregule, promueva o impulse, generan diversas dudas acerca de si tienen derecho a losbeneficios fiscales de las VPO. El legislador fiscal, consciente del nuevo reparto depotestades existente en lo que respecta a la protección pública de la vivienda, introdujo unanorma de equiparación fiscal en el ITPyAJD de las viviendas de protección pública de lasAdministraciones territoriales distintas del Estado consistente en otorgar la exención delImpuesto a todas aquellas operaciones conducentes a la promoción, construcción,financiación y venta de dichas viviendas, siempre que se ajusten a los requisitos ycondiciones exigidos en la normativa estatal a las Viviendas de Protección Oficial.

Pues bien, a juicio de la DGT, si dos específicas formas de protección pública como son lasViviendas de Protección Pública Básica y las Viviendas de Protección Pública de PrecioLimitado cumplen con los requisitos y condiciones previstos al efecto, podrán acceder a laaplicación de la exención. En todo caso ha de ser la Administración gestora del Impuesto (esdecir, la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma correspondiente) la que ha decotejar si las viviendas protegidas de que se trate cumplen o no dichos requisitos. Cualquiervivienda con protección pública, cualquiera que haya sido la Administración Pública (estatal oautonómica) que haya establecido tal calificación, podrá acceder a la exención prevista paralas Viviendas de Protección Oficial, siempre que cumpla los requisitos establecidos en lanormativa estatal para poder calificar como tales VPO un determinado tipo de vivienda.

Por su parte el TSJ de Galicia, en Sentencia de 29 septiembre de 2006 (PROV 2007,207983) , relativa igualmente a la exención a efectos del Impuesto de la adquisición deviviendas de protección pública autonómica, afirma que las viviendas con protección públicaotorgada por las CC.AA. pueden gozar de la exención del ITPyAJD , siempre que losparámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de losadquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protecciónoficial.

3.2.3.5.1. Transmisión de solares para su construcción

Está exenta la transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie para laconstrucción de edificaciones en régimen de protección oficial.

Estas transmisiones tributarán por AJD cuando se formalicen en escritura pública y la ventaesté sujeta a IVA por tratarse de una entrega de bienes realizada por un empresario en elejercicio de su actividad. Por tanto, únicamente tributarán por TPO cuando dicha venta noesté sujeta a IVA (es decir, el vendedor no sea empresario en el ejercicio de su actividad).

En el supuesto de adquisiciones de solares que sólo parcialmente se van a destinar a laconstrucción de VPO, el criterio debe ser aplicar proporcionalmente la exención a los solaresque se destinen a la construcción de VPO. Caso de que en principio la totalidad del solar sepretenda destinar a la edificación de VPO y que posteriormente solo se destine una parte, sedebe girar la liquidación que proceda por la parte no destinada a VPO, con la adición de losintereses de demora correspondientes.

Siguiendo el mismo razonamiento, la exención será también parcial en aquellos supuestosen que el edificio a construir esté acogido al régimen de VPO únicamente en cuanto a lasviviendas, pero no en lo que se refiere a locales y otras dependencias. La exención seráproporcional a la cuota de participación correspondiente en el régimen de propiedadhorizontal a la parte de la edificación sujeta al régimen de VPO.

En el caso de transmitirse terrenos que no tienen la calificación de solares pero que seadquieren para su posterior conversión en solares, la Resolución DGT de 11 octubre 1994 haconsiderado aplicable la exención, atendiendo al destino de los bienes adquiridos.

Para el reconocimiento de la exención basta con que se haga constar en el documento enel que se instrumente la operación que la adquisición se realiza con la finalidad de construirVPO. La exención queda sin efecto si en el plazo de 3 años contados desde elreconocimiento provisional, no se obtuviere la calificación provisional de VPO de las viviendasque se construyan.

Si los solares adquiridos se venden sin construir VPO o transcurre el plazo de 3 años sinconstruir, se pierde la exención. También se pierde la exención, conforme señala la STSJ deAndalucía de 30 marzo 1998 (PROV 1998, 181236) , si se traslada la edificabilidad de lossolares adquiridos a otro solar diferente.

El conocimiento por la Administración de alguna actuación del sujeto pasivo que supongaexpresa o tácitamente que no va a obtener la cédula de calificación provisional, permite lapráctica de liquidación complementaria sin necesidad de esperar el transcurso del plazo detres años.

Tradicionalmente, el plazo de tres años se interpretaba como de caducidad, de forma quetranscurrido el plazo y producido el incumplimiento, fuese cual fuese la razón, la exención seconsideraba perdida. Sin embargo, actualmente se considera –como señaló la SAN de 27mayo 1997 (JT 1997, 555) – que ello no es así si el incumplimiento del plazo se debe ahechos ajenos a la voluntad del interesado y especialmente cuando la causa del retrasofuese imputable a la Administración, como por ejemplo sucede en el caso de se hubieseproducido demora en las actuaciones urbanísticas administrativas. En tal caso el plazo paraaportar la calificación provisional debe computarse desde la fecha en que se produce laaprobación del proyecto de reparcelación causante del retraso, según estimó lajurisprudencia en STS de 3 febrero 1992 (RJ 1992, 1450) y la doctrina administrativa enResolución TEAC de 17 enero 1990 y Resolución TEAC 25 octubre 1989.

Ahora bien, a estos efectos no se considera causa de fuerza mayor que el solar resulteinedificable, tanto si el adquirente del terreno ignoraba tal circunstancia antes de laadquisición (no empleó la diligencia debida exigible), como si lo conocía (debió prever que losimpedimentos existentes podían durar más de tres años).

Elcómputo del plazo de prescripción es una cuestión controvertida en estas exencionesprovisionales. La Administración ha mantenido reiteradamente que el inicio del cómputo deprescripción debe realizarse desde el día en que la exención caduque (es decir, al cumplirseel plazo de 3 años), por ser a partir de esa fecha cuando la Administración tiene derecho aexigir el impuesto provisionalmente declarado exento. Así lo había corroborado lajurisprudencia –cabe citar, por ejemplo las STSJ Cataluña de 22 abril 1998 (JT 1998, 509) ySTSJ Aragón de 3 septiembre 1998 (JT 1998, 1404) – y también la doctrina administrativa endiversas resoluciones como la Resolución TEAC de 10 febrero 1993 (JT 1993, 436) .

No obstante, en contra de dicho criterio, la STS de 4 junio 1994 (RJ 1994, 4641) mantuvoque el plazo para practicar liquidación en caso de transmisión de terrenos destinados a laconstrucción de VPO es el común de 4 años, sin que deba empezar a contarse el mismodespués de transcurridos los 3 años en los que ha de obtenerse la calificación provisional.

En el mismo sentido se pronunciaron también, entre otras, la STS de 22 abril 1996 (RJ1996, 3509) , STSJ Cataluña de 11 febrero 1999 (JT 1999, 400) , STSJ Andalucía de 22febrero 1999 (JT 1999, 291) .



Declara el TS en su Sentencia de 7 de marzo de 2006 (RJ 2006, 1632) que, en relacióncon la compra de terrenos para la construcción de viviendas de protección oficial, el «dies aquo» del plazo de prescripción no es el de formalización de la escritura y devengo delImpuesto, sino el siguiente al transcurso de los tres años legalmente establecidos para laaportación de la cédula de calificación de las viviendas sin verificarlo. Dado que durante elcitado plazo de tres años la Administración no puede actuar respecto al cumplimiento de lascondiciones impuestas para la concesión de la exención, parece lógico que el período deprescripción no comience hasta que se culmine el plazo concedido para cumplir con dichaobligación. Así las cosas, también comenzará el citado plazo prescriptivo cuando elinteresado cumpla la condición, esto es, que el obligado presente la citada calificación deVPO, ya que sólo desde ese momento podrá la Administración actuar respecto a dichaexención.

3.2.3.5.2. Primera transmisión «inter vivos»

Está exenta la primera transmisión «inter vivos» de VPO, siempre que tenga lugar dentrode los 6 años siguientes a la fecha de la calificación definitiva.

Esta exención ha perdido actualmente vigencia real, ya que en la práctica la primeratransmisión de estas viviendas está sujeta y no exenta en IVA, luego no puede estar sujeta aTPO, y únicamente cuando se realice la transmisión en escritura pública estarán sujetas,además, a AJD, aunque con exención.

Además, debe tenerse en cuenta que, paradójicamente, las segundas y ulteriorestransmisiones, que sí están sujetas a VPO, no gozan de exención.

3.2.3.6. Transmisión de edificaciones a empresas de leasing, cuando estén exentas deIVA

Están exentas, en virtud del artículo 45.I.B).16 TRITPyAJD/1993, las transmisiones deedificaciones a favor de empresas que realicen habitualmente operaciones de arrendamientofinanciero cuando:

– el edificio adquirido vaya a destinarse a ser objeto de arrendamiento con opción decompra a persona distinta del vendedor. No están exentas, por tanto, las operaciones de«leaseback» (cuando el vendedor es el arrendatario).

– la operación esté exenta de IVA. Luego el vendedor debe ser un empresario o profesionalsujeto pasivo de IVA, como señaló la STSJ Galicia de 27 marzo 1998 (JT 1998, 763) .

– no exista vinculación entre transmitente, adquirente o arrendatario, en los términosestablecidos en el Impuesto sobre Sociedades (véase epígrafe xxx).

Conviene precisar que la exención se concede a la sociedad de leasing, es decir, eladquirente del bien y que es sólo para edificaciones, quedando excluidos los terrenos.Además, la exención únicamente se refiere a la modalidad de TPO y nunca a la de AJD.

3.2.3.7. Transmisiones de vehículos usados a empresas de compraventa

Conforme al artículo 45.I.B).17 TRITPyAJD/1993 están exentas las transmisiones devehículos usados con motor mecánico para circular por carretera cuando:

– el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos

– y los adquiera para su posterior reventa.

Véase Sentencia del TSJ de Asturias de 20 septiembre 2006 (PROV 2006, 251653) , en laque se declara que están exentas del ITPyAJD las transmisiones de vehículo usados conmotor mecánico para circular por carretera, en aquellos casos en los que el adquirente sea unempresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos, adquiriéndolos para su

reventa.

La exención se concede con carácter provisional y se eleva a definitiva cuando se justificala venta del vehículo adquirido dentro del plazo de un año desde la fecha de su adquisición.

En contestación a Consulta de 5 de octubre de 2005 (PROV 2005, 250726) reconoce laDGT la aplicación de esta exención a un supuesto en el que un empresario se dedica acomprar vehículos para revenderlos, reventas que, en ocasiones, tienen por destinatarios aotras empresas que también se dedican a la compraventa de vehículos. Señala el citadoCentro Directivo que de cara a la aplicación de la exención no es preciso que tenga quetratarse de una reventa a particulares, aunque si el adquirente en la reventa lo fuese unaempresa, no podrá acogerse a la exención al tratarse de una operación sujeta a IVA.

3.2.3.8. Transmisiones de valores admitidos o no a negociación en mercadossecundarios.

Art. 108 de la Ley del Mercado de Valores.

Conforme a los artículos 45.I.B).9 TRITPyAJD/1993, y el art. 108 de la Ley 24/1988, de 28julio , del Mercado de Valores y 17 RITPyAJD/1995, están exentas de este impuesto y delIVA las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundariooficial. La exención se extiende también a la transmisión de derechos de suscripción.

Dicha exención tiene, no obstante, las dos excepciones siguientes (llamados «supuestosde elusión mediante sociedades»), que tributan como si se tratara de una transmisiónonerosa de inmuebles.

(1) Las transmisiones de valores representativos del capital social o del patrimonio desociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuando se cumplan dos condiciones:

(a) el activo de la entidad esté constituido al menos en su 50% por inmuebles situados enterritorio español siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, eladquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o,una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. Tratándose desociedades mercantiles, se considera obtenido dicho control cuando directa o indirectamentese alcance una participación en el capital social superior al 50%, computándose tambiéncomo participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes almismo grupo de sociedades.

A efectos de proceder al cómputo del 50% del activo constituido por inmuebles, han detomarse en consideración diversas reglas:

-A los efectos de este precepto, y de aplicación a las adquisiciones o transmisiones cuyodevengo a efectos del ITPyAJD produzca a partir del 29 de marzo de 2009; no seconsiderarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimonialesafectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) núm. 254/2009 de la Comisión, de 25de marzo 2009 (LCEur 2009, 388) , que modifica el Reglamento (CE) núm. 1126/2008 (LCEur2008, 1934) , por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad deconformidad con el Reglamento (CE) núm. 1606/2002 (LCEur 2002, 2362) del ParlamentoEuropeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación núm. 12 del Comité deInterpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF). Estaprimera condición ha sido incorporada por la disp. final sexta Ley 11/2009, de 26 octubre.

-Los valores netos contables de todos los bienes se sustituyen por sus respectivos valoresreales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.

-No se tienen en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen partedel activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo deactividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.

-El cómputo debe realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de



los valores o participaciones, quedando el sujeto pasivo obligado a formar un inventario delactivo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración Tributaria a requerimiento de ésta.

-El activo total a computar ha de minorarse en el importe de la financiación ajena convencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 mesesanteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.

Aquellos supuestos en los que se produzca la transmisión de valores a la propia sociedadtenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella quedan igualmente sujetoscomo transmisión onerosa de inmuebles, adquiriendo la consideración de sujeto pasivo elaccionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad,en los términos antes indicados. V. Res DGT núm. 2356/2008 de 11 diciembre (JT 2009, 424).

(b) como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posicióntal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control,aumente la cuota de participación en ellas.

(2) Las transmisiones de acciones o participaciones recibidas por las aportaciones debienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o laampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisiónno hubiera transcurrido un plazo de tres años.

En los dos casos, las transmisiones tributan por la modalidad de TPO como lastransmisiones onerosas de inmuebles, al tipo del 6%, tomando como base imponible:

-En aquellos supuestos en los que los valores o participaciones transmitidos o adquiridosrepresenten partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos,asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50% porinmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitanejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50% porinmuebles radicados en España, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de laspartidas del activo que deban computarse como inmuebles y que corresponda al porcentajetotal de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, unavez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente lacuota de participación.

No obstante, si los valores transmitidos representan partes alícuotas del capital social opatrimonio de entidades en cuyo activo se incluye una participación tal que permite ejercer elcontrol en otras entidades, de cara a la determinación de la base imponible sólo se tienen encuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo se halle integrado, al menos en un 50%, porinmuebles.

-Y en aquellos supuestos en los que los valores transmitidos hayan sido recibidos por lasaportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación desociedades, o la ampliación de su capital social, la parte proporcional del valor real de losinmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participacionestransmitidas.

Por otra parte, estas dos excepciones no son de aplicación a las transmisiones de valoresadmitidas a negociación en un mercado secundario oficial, siempre que la transmisión seproduzca con posterioridad al plazo de un año contado desde la admisión a negociación dedichos valores. Y a estos efectos, para el cómputo del citado plazo no se tienen en cuentaaquellos períodos en los que se haya suspendido la negociación de los valores. No obstante,el cumplimiento de dicho plazo no resulta necesario si la transmisión ha sido realizada en elámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición.

La finalidad de esta regulación es impedir operaciones de elusión fiscal mediantesociedades que se podía producir anteriormente, aprovechando la exención general de latransmisión de acciones tanto en TPO como en IVA, para conseguir el control de sociedadespropietarias de inmuebles evitando así el impuesto que se devengaría si se transmitiesen

realmente los inmuebles. Es decir, en lugar de vender un inmueble usado que normalmentetributará por TPO al 6%, se vende la mayoría de las acciones de la sociedad a la quepertenece el inmueble. Por eso, se equipara fiscalmente esa transmisión de acciones a latransmisión de inmuebles.

Precisiones:

En cuanto al primer supuesto, hay que tener en cuenta que, aunque sólo se adquiera unporcentaje reducido del capital social, si da lugar a que el adquirente obtenga el control de laentidad, la DGT ha interpretado –Resolución DGT de 13 noviembre 1991–, que deberátributarse como transmisión onerosa de todos los inmuebles situados en España que figurenen el activo de dicha entidad, valorados a su valor real (no contable).

En el mismo sentido se pronunció también la Resolución TEAC de 23 julio 1998 (RJ 1998,1681) y la STSJ Baleares de 9 noviembre 2001 (JT 2001, 1963) , según las cuales la baseimponible debe calcularse atendiendo al valor de los inmuebles que conforman el patrimoniode la sociedad, con independencia de la participación real adquirida.

Por lo que se refiere a la valoración de los inmuebles para determinar el porcentaje querepresentan en el total del activo, la doctrina administrativa – Resolución TEAC de 9 mayo2001 (JT 2002, 512) y Resolución DGT de 20 febrero 1998 (núm. 275/1998) (PROV 2001,191981) –, considera que debe atenderse al valor real de los mismos.

¿Cómo habría de quedar sometido a gravamen el aumento de control derivado de unaadquisición de participaciones de una entidad cuyo activo está constituido, al menos en un50%, por inmuebles situados en territorio español, o bien en cuyo activo se incluyan valoresque le permitan el ejercicio del control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos enun 50% por inmuebles radicados en España, tratándose de una sociedad inmobiliaria?Declara a este respecto la DGT en su Resolución de 28 de enero de 2008 (PROV 2008,64168) que la adquisición de valores por una entidad mediante la que se produzca elaumento de su cuota de participación en otra entidad cuyo activo esté constituido, al menosen un 50 por ciento, por inmuebles situados en territorio español, y de la que el adquirente yatuviese el control, está sujeta a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas delITPyAJD como transmisión de bienes inmuebles, debiendo tributar en atención al porcentajeen el que se incremente la cuota de participación.

Ya con anterioridad manifestó la DGT en su Resolución de 17 de abril de 2006 (JT 2007,626) , relativa a la aplicación en el ámbito del ITPyAJD de la cláusula antielusión del art. 108de la LMV a un supuesto de creación de sociedad “holding” y a otras operaciones sobresociedades de inmuebles que, tratándose de la creación de una holding con aportación deacciones de una sociedad cuyo activo estuviese constituido, al menos en un 50%, porinmuebles, en el supuesto de que se produjese la transmisión de acciones de la sociedadinmobiliaria (que en el caso consultado había pasado además desde hace más de un año acotizar en Bolsa) a uno de los titulares del holding, no cabría aplicar lo dispuesto en el art.108 de la LMV, al no obtenerse el control de la sociedad inmobiliaria que no se tuviese conanterioridad a la creación o, cuando se obtiene, al ser la sociedad inmobiliaria cotizada.

Señala la DGT en su Resolución de 24 de marzo de 2008 (JT 2008, 401) que la obtencióndel control de una sociedad inmobiliaria realizada en una operación de canje de valores (y, enconsecuencia, sujeta a la Modalidad de Operaciones Societarias) que ha sido efectuada,además, en el mercado secundario y no en el mercado primario, no está sujeta a laModalidad de TPO del ITPyAJD, al no cumplir el supuesto de hecho previsto al efecto en elart. 108.2.a) de la LMV. Téngase presente, a este respecto, que los requisitos ycaracterísticas de las entidades que dan lugar a la aplicación de la referida normaexcepcional deben darse antes de la operación, siendo indiferente que pasen a podercalificarse de inmobiliarias tras la toma de control o el aumento del mismo. Añade además elcitado Centro Directivo que, en los supuestos de canje de valores sujetos a OperacionesSocietarias, no resulta de aplicación la Modalidad de TPO, a pesar de que la operaciónsuponga la adquisición del control de más del 50 por 100 de una sociedad cuyo activo esté



constituido fundamentalmente por inmuebles, excepto en el supuesto de que los valoreshubiesen sido adquiridos en el mercado primario, ya sea como consecuencia del ejercicio dederechos de suscripción preferente, de la conversión de obligaciones en acciones o decualquier otra forma.

¿Resultaría aplicable la exención contenida en el art. 108 de la LMV a efectos del ITP enuna operación consistente en una aportación no dineraria de ramas de actividad depromoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles, sin que aumente la cuota departicipación del adquirente? De acuerdo con lo manifestado por la DGT en su contestación aConsulta de 18 de marzo de 2008 (JT 2008, 399) el art. 108 de la LMV que, como hemostenido ocasión de precisar, equipara a una transmisión de inmuebles la transmisión deacciones que impliquen una toma de participación mayoritaria en una sociedad cuyo capitalse encuentre constituido fundamentalmente por inmuebles, no resulta de aplicación en elsupuesto de una aportación no dineraria de ramas de actividad de promoción inmobiliaria yarrendamiento de inmuebles, cuando la cuota de participación del adquirente no aumentacomo consecuencia de dicha aportación. A juicio de la DGT, tampoco ha de exigirse elgravamen por TPO con motivo de aquellas fusiones en las que el adquirente ya tuviese el100 por 100 de la sociedad absorbida.

Afirmó la DGT en su Resolución de 26 de septiembre de 2008 (JT 2009, 1422) que laadquisición realizada a un grupo tercero de participaciones de determinadas sociedades,algunas de las cuales presentaban un activo compuesto mayoritariamente por bienesinmuebles, por parte de dos grupos de sociedades (A y B), sin que en ningún caso alguno delos adquirentes obtuviese el control directo o indirecto de alguna de las sociedadesconcesionarias, está exenta del Impuesto, no resultando aplicable la excepción a la exencióna la que se refiere el art. 108.2 de la LMV, ya que no se da ninguno de los dos supuestos dehecho previstos en las letras a) y b) de dicho apartado. Concretamente en el supuestoanalizado no se cumplía el requisito relativo a la obtención de control o aumento del controlya obtenido.

En parecidos términos, Resolución DGT núm. 18/2010 de 18 enero (PROV 2010, 57146) ,sobre la improcedencia de sujeción a TPO en un supuesto de obtención del control de unasociedad cuyo activo está constituido en más de un 50 por 100 por bienes inmueblesrealizada en una operación de canje de valores y efectuada mediante la adquisición devalores en el mercado secundario.

El TS en Auto de 24 septiembre 2009 (RJ 2009, 5561) acordó solicitar el pronunciamientoprejudicial del TJCE en relación con la existencia de un posible conflicto entre el art. 108 de laLey 24/1988 y los arts. 11 y 12 de la antigua Directiva 69/335/CE, relativa a los Impuestosindirectos que gravan la concentración de capitales. En primer lugar, se persigue conocer siel art. 12.1.a ) de la antigua Directiva admite someter a gravamen la transmisión de valoresmobiliarios de manera automática y general, tal y como se deduce del texto literal del art. 108de la Ley 24/198, o bien únicamente en los supuestos de transmisión de todo o parte delpatrimonio inmobiliario de una sociedad para eludir el pago del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales Onerosas. Y, en segundo término, se duda acerca de si lanormativa comunitaria permite establecer un gravamen por la adquisición de la mayoría delcapital de sociedades cuyo activo está mayoritariamente constituido por inmuebles, a pesarde que se trate de sociedades plenamente operativas y se transmitan títulos que desarrollanuna contrastada actividad económica, ya que la norma española no excluye de gravamenaquellas transmisiones de valores que denotan la transmisión de un negocio enfuncionamiento, al no atender a la finalidad de la operación, de la misma manera que, conindependencia del ánimo elusorio, la norma se aplica de forma automática cuando se incurreen el supuesto tipo.

3.2.3.9. Retracto legal

Según el artículo 45.I.B).2 TRITPyAJD/1993, están exentas las transmisiones que severifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél

hubiere satisfecho ya el impuesto.

El retracto legal es un derecho que la normativa concede a determinadas personas, encircunstancias específicas, que les permite subrogarse en la posición del adquirente de unbien, en las mismas condiciones que las fijadas en la adquisición inicial. Se producen, portanto, dos transmisiones del mismo bien, la inicial y la derivada del ejercicio del retracto legal.El supuesto más habitual es el del retracto arrendaticio en el que el arrendatario tienederecho a adquirir el bien arrendado en las mismas condiciones pactadas por el arrendadorpara vender el bien a un tercero, resarciendo al tercero lo satisfecho al arrendador más elimpuesto y demás gastos satisfechos.

Para evitar que el adquirente soporte dos veces el impuesto se exonera la segundaadquisición, siempre que la primera haya tributado efectivamente. Es, por tanto, una exenciónmeramente técnica.

3.2.4. Aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad

La Ley 41/2003, de 18 noviembre (RCL 2003, 2695) introduce una nueva exención en elITPyAJD (añadiendo un nuevo art. 45.I B).21 al TRITPyAJD,), con efectos a partir de 1 deenero de 2004. Están exentas, desde este momento, las aportaciones a los patrimoniosprotegidos de las personas con discapacidad regulados en dicha Ley.

Dada la naturaleza y finalidad del beneficio fiscal, la exención debiera concebirse concarácter general, tanto para el ITP como para el IAJD. Y ello aunque la interpretacióntradicional de los supuestos de exención ha sido más restrictiva y excluyente: si está exentala aportación, como acto, no lo estaría la documentación que se grava en otra modalidadimpositiva distinta.

3.3. Préstamos

El artículo 45.I.B).15 TRITPyAJD/1993, con respecto a la modalidad de TPO, consideraexentos:

(1) Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que seinstrumenten estos últimos (pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos).

(2) La transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo.

Por lo tanto, todas las modalidades de préstamos sujetos a TPO están exentos. Véase enepígrafe correspondiente que solamente están sujetos a TPO aquellos cuyo prestamista seaun particular, ya que si es un empresario o profesional estarán sujetos y exentos en IVA, conla particularidad de que únicamente los préstamos hipotecarios concedidos por empresariostributan por la modalidad de AJD al 0,5%.

La exención incluye a los préstamos representados por bonos de caja emitidos por losbancos industriales y de negocios, como se aclaró según la última redacción dada al incisofinal de este apartado por la disposición adicional séptima , de la Ley 25/1998, de 13 julio encumplimiento de la STS de 3 octubre 1997 (RJ 1997, 7744) .

3.4. Otras exenciones objetivas o establecidas por norma especial

3.4.1. Transmisiones y demás actos y contratos para salvar la ineficacia de otrosanteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto

El artículo 45.I.B).13 TRITPyAJD/1993 establece la exención de las transmisiones y demásactos y contratos que tengan por objeto exclusivo salvar la ineficacia de otros actos anterioressiempre que:

– por estos últimos se hubiera satisfecho el impuesto



– y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad.

Se trata de una exención técnica para evitar la doble imposición de una misma transmisión,acto o contrato.

También es interesante señalar que la Resolución TEAC de 11 abril 1996 (JT 1996, 571)en un caso de segregación y transmisión de fincas mediante escritura pública, presentándoseautoliquidación del impuesto, y posterior anulación de dicha escritura con nuevastransmisiones de las fincas realizadas para conseguir el mismo resultado pretendido por laprimera, solventándose determinados problemas regístrales, consideró dichas transmisionesrectificaciones del primitivo contrato y, por tanto exentas.

Por su parte, según la Resolución TEAC de 13 marzo 1997 (JT 1997, 468) no es aplicablela exención a la escritura que tiene por objeto salvar la ineficacia de otra anterior conidentidad de objeto, partes, precio y destino de la finca, que estaba afectada de vicio denulidad (recalificación posterior por el Ayuntamiento de la finca vendida que había impedidosu correcta inscripción) ya que por la primera operación no se satisfizo el impuesto, al tratarsede una compra de edificación para construir VPO, no pudiendo admitirse que la expresiónsatisfecho engloba tanto el pago como la prescripción.

En un caso de sustitución de una donación por una compraventa sobre los mismos bienes,la Resolución TEAC de 6 julio 1995 (JT 1995, 1185) consideró, prescindiendo de los defectosde validez y eficacia de un contrato, que el mismo no puede quedar sin efecto sin mayoresconsecuencias fiscales, por el simple acuerdo de las partes, por lo que son exigibles tantoISyD por la donación como TPO por la compraventa.

Tampoco se admite la exención si la escritura de subsanación supone la aparición de unnuevo hecho imponible del impuesto, como afirmó la Resolución TEAC de 22 junio 1995 (JT1995, 1031) .

3.4.2. Tutores

El artículo 45.I.B).8 TRITPyAJD/1993 considera exentos los actos relativos a las garantíasque presten los tutores en garantía del ejercicio de sus cargos . Se refiere a cualquier tipo degarantías prestadas por los tutores, como fianza o aval, del desempeño de su cargo.

3.4.3. Anticipos sin interés concedidos por el estado y las CCAA

Está contemplada en el artículo 45.I.B).5 TRITPyAJD/1993 y se trata de supuestos en queel Estado y las Administraciones Públicas territoriales e institucionales conceden anticipos alos particulares, por lo que la delimitación de lo que deba considerarse Administración debeser la misma que para la exención subjetiva antes analizada (véase epígrafecorrespondiente).

3.4.4. Montes vecinales en mano común

La Ley 55/1980, de 11 noviembre (RCL 1980, 2600) establece la exención de lascertificaciones expedidas por los Jurados Provinciales de Montes Vecinales en Mano Común,para su inmatriculación registral (es decir, para que dichas fincas puedan ser inscritas en elRegistro de la Propiedad).

3.4.5. Sector petrolero

La Ley 15/1992, de 5 junio (RCL 1992, 1310) , regulan la reordenación del Sector Petroleropara su adaptación al marco comunitario y exoneran todas las transmisiones patrimoniales yoperaciones que se realicen para su aplicación.

3.4.6. Sociedades laborales

Se rigen por la Ley 4/1997, de 24 marzo (RCL 1997, 701) que establece para ellas, en lamodalidad de TPO, una bonificación del 99% de las cuotas devengadas por la adquisición,por cualquier medio admitido en Derecho, de bienes y derechos provenientes de la empresade la que proceda la mayoría de los socios trabajadores de la sociedad laboral.

Normalmente estas adquisiciones estarán sujetas a IVA ya que serán realizadas porempresarios en el ejercicio de su actividad empresarial. Sin embargo, están sujetas a TPO lassegundas y posteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que esténenclavadas, por lo que en tales casos les será de aplicación dicha bonificación.

Será requisito necesario que las sociedades laborales destinen al Fondo Especial deReserva, en el ejercicio que se produzca el hecho imponible, el 25% de los beneficioslíquidos.

3.4.7. Instituciones de inversión colectiva

La tributación de las instituciones de inversión colectiva en ITPyAJD , véase en el temaTributación de las IIC y de sus accionistas o partícipes .

3.4.8. Fondos de garantía de depósitos

El artículo 45.I.C).23º TRITPyAJD/1993 establece que los Fondos de Garantía deDepósitos en establecimientos bancarios, en Cajas de Ahorro y en Cooperativas de Créditodisfrutarán de exención en el ITP y AJD por las operaciones que realicen en el cumplimientode sus fines.

3.4.9. Fondos de garantía de inversiones

La Ley 37/1998, de 16 noviembre (RCL 1998, 2696) , de reforma de la Ley 24/1988, de 28julio establece en su Disposición transitoria cuarta la exención para las operaciones deconstitución y funcionamiento que estas entidades realicen en cumplimiento de sus fines.

3.4.10. Canarias

Ley 19/1994, de 6 julio (RCL 1994, 1931) , tras la nueva redacción dada por el RealDecreto-ley 12/2006, de 29 diciembre (RCL 2006, 2341) establece en su art. 25 que lasentidades sujetas al IS con domicilio fiscal en Canarias y las que actúen en Canariasmediante establecimiento permanente están exentas del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando el rendimiento de este Impuesto seconsidere producido en Canarias, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas,por la adquisición de bienes de inversión y de los elementos del inmovilizado inmaterial a quese refiere la letra b) del apartado 3 de este artículo 25 . Tratándose de la adquisición deelementos del inmovilizado inmaterial, la exención se limitará al cincuenta por ciento de suvalor, salvo que el adquirente cumpla las condiciones del artículo 108 del TRLIS, sobreámbito de aplicación de empresas de reducida dimensión..

Por otra parte, las entidades ZEC (Zona Especial Canaria) gozarán de exención en elimpuesto, en cuanto a la modalidad de TPO, por las adquisiciones de bienes y derechos quese destinen por el sujeto pasivo al desarrollo de su actividad, siempre que los mismoestuvieren situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio canario. Art. 46Ley 19/1994, de 6 julio.

También están exentas de los tributos que gravan el tráfico de bienes las transmisiones departicipaciones en las Comunidades de Aguas y Heredamientos de Canarias.

3.4.11. Actos relacionados con títulos emitidos en el mercado hipotecario



El Real Decreto 716/2009, de 24 abril (RCL 2009, 930) , en vigor desde 3-5-2009,desarrolla determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 marzo (RCL 1981, 900) reguladoradel mercado hipotecario.

Desde el punto de vista fiscal sólo indicar que el Capítulo IV del Real Decreto detalla unasmínimas particularidades del régimen fiscal y financiero de los títulos del mercado financieroestableciéndolos como títulos aptos (bonos, cédulas y participaciones hipotecarias) para lainversión de ciertas entidades con régimen de inversión regulada, así como su tratamiento aefectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Elart. 35 establece que los actos de emisión, transmisión, reembolso y cancelación de lascédulas, bonos y participaciones hipotecarias gozarán de la exención establecida en la Leydel Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3.5. Exenciones reconocidas disposición transitoria 1ª, TRITPyAJD/1993 en virtud depacto solemne con el Estado

La disposición transitoria primera TRITPyAJD/1993, establece que quedan sin efecto laexenciones y bonificaciones que no figuren mencionadas en dicho TRITPyAJD/1993, sinperjuicio de los derechos adquiridos al amparo de las disposiciones anteriormente en vigor,sin que la mera expectativa pueda reputarse derecho adquirido.

No obstante, seguirán en vigor las exenciones reconocidas a sociedades y entidades porpactos solemnes con el Estado, mientras no se alteren las condiciones de los mismos.

Sólo cabría hablar de derechos adquiridos si el hecho imponible fuese anterior a laderogación y la liquidación posterior a ella y tampoco puede atribuirse la naturaleza de «pactosolemne con el Estado» a una simple resolución administrativa, requiriéndose para ello laexistencia de una convención bilateral solemne.

Como ejemplo de exención en virtud de derechos adquiridos puede citarse la ResoluciónDGT de 18 enero 2000 (PROV 2001, 192679) , que considera aplicable una exención delimpuesto establecida en la Ley del Suelo de 1956, en el caso de una cesión obligatoria yonerosa por el promotor de una urbanización de los viales y zonas verdes a la comunidad depropietarios propietaria de las parcelas privativas.

4. Base imponible

4.1. En general valor real del bien o derecho

Conforme a los artículos 10.1 y 46.1 TRITPyAJD/1993 y 37.1 RITPyAJD/1995, la baseimponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que seconstituya o ceda, pudiendo la Administración, en todo caso, comprobar el valor declaradoDel valor real únicamente serán deducibles las cargas (por ejemplo, censos, pensiones,servidumbres, etc.) que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunqueestén garantizadas con prenda o hipoteca.

El ámbito de aplicación más importante de dicha norma lo constituyen las transmisiones debienes inmuebles, en relación con las cuales es importante señalar la dificultad que plantea laindeterminación del concepto de «valor real» y la posibilidad por parte de la Administración decomprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos mediante la instrucción de unexpediente destinado a tal efecto.

Señala la DGT en contestación a Consulta de 29 de noviembre de 2005 (PROV 2006,26487) que la base imponible de la cesión de derechos de adquisición de inmuebles quedaasimismo determinada por el valor real del inmueble terminado. En consecuencia, debeexigirse el impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles que pueden adquirirsemediante dichos derechos, quedando determinada la base imponible por el valor real de losbienes inmuebles.

El concepto de valor real no viene definido ni por el TRITPyAJD/1993 ni por elRITPyAJD/1995 y su determinación y cuantificación mediante la comprobación de valor esuna de las cuestiones más conflictivas en la aplicación de este impuesto. Máxime cuando laAdministración puede comprobar el valor real, haciendo prevalecer el valor comprobadocuando sea superior.

Teniendo en cuenta la doctrina administrativa y jurisprudencial, pueden sentarse lassiguientes conclusiones acerca del concepto de «valor real»:

– El valor real no tiene por qué coincidir con el valor declarado ni con el precio ocontraprestación efectiva. Entre otras, cabe citar la STS de 7 abril 2001 (RJ 2001, 5331) .

– Los valores catastrales no limitan a la Administración para determinar el valor real. Entreotras, STS de 21 mayo 1998 (RJ 1998, 10844) .

– El valor real debe coincidir con el «valor normal de mercado», entendiendo por tal elprecio de los bienes que se acordaría entre sujetos independientes. Puede citarse, la STS de1 diciembre 1993 (RJ 1993, 9293) , STSJ Castilla-La Mancha de 3 julio 2000 (JT 2000, 1745)y STSJ Castilla-La Mancha de 21 febrero 2000 (JT 2000, 495) .

– La doctrina del TEAC ha venido considerando que la base imponible del impuesto noestá constituida por el precio sino por el valor de los bienes, de conformidad con los artículos10 y 46 TRITPyAJD/1993. Así, pues, valor real es el obtenido por la Administración en cadacaso aplicando a su elección cualquiera de los medios de comprobación previstos en elartículo 57 LGT/2003. Entre otras, Resolución TEAC de 14 enero 1993 (JT 1993, 208) .

En definitiva, el valor real es el fijado por la Administración en su actuación decomprobación (siempre que no sea inferior al valor declarado) empleando un medio de losprevistos en el artículo 57 LGT/2003, siempre que sea adecuado a la naturaleza de losbienes y cumpliendo los requisitos materiales y formales, sin que pueda exceder del valornormal de mercado.

4.2. Cargas deducibles

Los artículos 37 y 38 RITPyAJD/1995 establecen que, para determinar el valor real de losbienes y derechos transmitidos, son deducibles del valor comprobado por la Administraciónlas cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que afecten a losbienes y aparezcan directamente establecido sobre los mismos.

Son cargas deducibles las que, como los censos y las pensiones, disminuyen realmente elcapital o valor de los bienes transmitidos.

Pese a la generalidad con que el RITPyAJD/1995 se refiere a las pensiones, éstas sólo sondeducibles cuando afectan con carácter real al bien en cuestión (por ejemplo, en laspensiones derivadas de censos); pero no en los contratos de cesión de bienes a cambio derenta o alimentos en que la pensión, según reiterada jusrisprudencia y unánime doctrina,tiene el carácter de un mero derecho de crédito de naturaleza personal.

No son cargas deducibles las cargas que constituyan obligación personal ni aquellas quepuedan suponer una minoración en el precio a satisfacer, pero no una disminución del valorde lo transmitido, aunque se hallen garantizadas con prenda o hipoteca.

La Resolución TEAC de 15 diciembre 1994 (JT 1994, 1697) señaló que no son cargas ensentido técnico-jurídico sino deudas (por tanto no minoran el valor real) los gastos deurbanización de terrenos. En el mismo sentido, la STSJ Castilla y León de 27 marzo 2001 (JT2001, 494) , señalando que las denominadas cargas urbanísticas correspondientes a gastosde urbanización no son realmente cargas sino deudas y matizando que, solamente si lasobras de urbanización no están ejecutadas, ello incidirá en el valor real del bien, que seráinferior que en el caso de que las obras estén ejecutadas.

Cuando en los documentos presentados no conste expresamente la duración de las



pensiones, cargas o gravámenes deducibles, se considerará ilimitada.

El valor del censo, a efectos de su deducción de los bienes transmitidos, se estimará en eldel capital que deba entregarse para su redención, según las normas del Código Civil o de lalegislación foral aplicable.

Cuando se extinga la pensión o el censo, el adquirente de los bienes deberá pagar elimpuesto correspondiente al capital deducido por el tipo de gravamen vigente cuando seadquirió.

Presunción de deducción de las cargas : todas las cargas, sean o no deducibles, sepresume que han sido rebajadas por los interesados al fijar el precio y, en consecuencia, seaumentará a éste, para determinar el valor declarado, el importe de las cargas no deducibles,salvo que los contratantes hayan pactado expresamente la deducción de estas cargas delprecio pactado, o el comprador se reserve parte del precio para pagar aquéllas.

4.3. Transmisiones

4.3.1. En general

Los artículos 10.1 y 46.1 TRITPyAJD/1993 y 37.1 RITPyAJD/1995 determinan que, concarácter general, la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o delderecho que se constituya o ceda .

Además, la Administración puede, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes yderechos transmitidos ( artículos 46.1 TRITPyAJD/1993 y 91.1 RITPyAJD/1995), pero si elvalor declarado por el interesado fuese superior al resultante de la comprobación, dicho valordeclarado tendrá la consideración de base imponible ( artículo 91.3 RITPyAJD/1995).

Por tanto, la base imponible se determina por referencia al valor real, concepto que sinembargo no se define por la norma, que se limita a establecer la posibilidad de que seaobjeto de comprobación administrativa.

Conclusión: en aquellos casos en que se define la base imponible por referencia al valorreal, dicha base estará constituida por el mayor de dos valores: el declarado por losinteresados o el resultante de la comprobación administrativa.

Queda excluida la posibilidad de comprobar el valor en todos los casos en los que la baseimponible se determine por aplicación de reglas especiales: derechos reales de garantía,arrendamientos, pensiones, préstamos, concesiones, etc. ( artículos 10.2 y 13 a 17TRITPyAJD/1993).

Asimismo, por vía jurisprudencial, ha resultado excluida expresamente en ocasiones laposibilidad de comprobar el valor: es el caso de las transmisiones en subastas públicas, deVPO y de viviendas arrendadas.

En las subastas públicas (notariales, judiciales o administrativas), la jurisprudencia hamanifestado reiteradamente que no procede comprobación de valor porque la base imponibledebe coincidir con el valor de adjudicación, es decir, con el precio de remate, más las cargasque, en su caso, asuma el adjudicatario. Dicha jurisprudencia ha utilizado el discutibleargumento de que la subasta era el procedimiento más adecuado para determinar el valorreal, por la ley de la oferta y la demanda, por lo que resultaba improcedente la comprobaciónde valor.

En tal sentido pueden citarse: STS de 1 diciembre 1993 (RJ 1993, 9293) , STS de 5octubre 1995 (RJ 1995, 9691) , Resolución TEAC de 7 marzo 1996 (JT 1996, 381) .

También es conveniente citar que, a partir de la STS de 3 noviembre 1997 (RJ 1997, 8252),se modificó la redacción del artículo 39 RITPyAJD/1995), según el cual «en lastransmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, serviráde base el valor de adquisición». Anteriormente dicho precepto añadía la condición de que el

valor de adquisición consistiera en un precio en dinero marcado por la ley o determinado porautoridades o funcionarios idóneos para ello; en los demás casos se admitía comprobaciónde valor. El TS anuló ese inciso final.

En cuanto a transmisiones de Viviendas de Protección Oficial (VPO), el valor real que debefigurar como base imponible del ITP y AJD debe ser el precio máximo legal fijado por elorganismo competente. Hay que tener en cuenta que las VPO tienen un precio tasado deventa y los vendedores tienen la obligación de ajustarse a los módulos establecidos. Seentiende que cuando la legislación impone ese límite en el precio de venta, está restringiendoel contenido del derecho de propiedad ( artículo 348 CC).

El precio máximo legal debe coincidir con el precio de mercado, optando por la prevalenciadel precio de mercado como equivalente al valor real de la transmisión.

Vivienda arrendada: es cuestión controvertida si para determinar el valor real en lastransmisiones de viviendas arrendadas debe tenerse en cuenta o no el arrendamiento,circunstancia que, normalmente si afecta al precio pactado entre las partes.

El criterio administrativo y jurisprudencial predominante ha sido el de que, conindependencia del precio pactado, la base imponible debe acudir al valor real, entendidocomo el precio que se hubiera pactado en circunstancias normales, es decir, si la vivienda noestuviese arrendada. Así, puede citarse, entre otras, la STSJ Castilla y León de 28 febrero1994 (JT 1994, 112) . Entre otras razones, se argumenta que el arrendamiento no es underecho real sino personal.

No obstante, parece estar abriéndose paso con fuerza la postura contraria que consideraque tal circunstancia debe tenerse en cuenta necesariamente cuando la vivienda setransmita. Así, diversos pronunciamientos de la doctrina administrativa y algunas sentenciascomo la STSJ Madrid de 8 febrero 1996 (JT 1996, 185) .

Entre los defensores de esta segunda postura cabe hacer distintas matizaciones. Así, hayquien sólo toma en cuenta el arrendamiento solamente si el inquilino no es quien compra lavivienda, pero también ha habido pronunciamientos de Tribunales EconómicosAdministrativos Regionales y Forales que creen que debe tenerse en cuenta el arrendamientoen todos los casos, aunque en unos tal circunstancia afecte en mayor medida al valor realque en otros, debiendo estarse, por tanto, a cada caso concreto.

4.3.2. Títulos valores

Los artículos 10.2.g) TRITPyAJD/1993 y 50.1 RITPyAJD/1995 establecen una regla paradeterminar la base imponible en las transmisiones de valores que se negocien en un mercadosecundario oficial: el valor de cotización de los valores en el día de su adquisición o, en sudefecto, en el primer día inmediato anterior en que se hubiesen negociado dentro deltrimestre inmediato precedente.

Hay que señalar que esta regla no tiene aplicación práctica ya que el artículo 45.I.B.9TRITPyAJD/1993 declara exentas las transmisiones de valores, admitidos o no a negociaciónen mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley24/1988, de 28 julio, del Mercado de Valores, en su nueva redacción otorgada por la Ley36/2006, de 29 de noviembre (RCL 2006, 2130) , de Medidas para la Prevención del FraudeFiscal, siempre que se cumplan las condiciones que el mismo establece.

Como se explica al hablar del hecho imponible en la transmisión de valores, el artículo 108de la Ley 24/1988, reconoce, con carácter general, una exención tanto en el IVA como enTPO para las transmisiones de valores, estén o no admitidas a cotización oficial, pero, sinembargo, recoge unos supuestos de excepción en los que se exige en todo caso el gravamenpor TPO como si fuese una transmisión de inmuebles .

El objetivo de estos supuestos de excepción es evitar la elusión en el pago del Impuestoque grava la transmisión de inmuebles mediante la transmisión de acciones de una sociedad



constituida mayoritariamente por inmuebles.

Las citadas reglas fueron incorporadas al artículo 17 RITPyAJD/1995, en cuyo apartado 3se señala que la base imponible en estos supuestos no exentos de transmisión de valoresestará constituida por el valor real de los inmuebles de la sociedad cuyos valores seadquieren.

La Resolución TEAC de 23 julio 1998 (JT 1998, 1681) , según la cual la base imponibledebe calcularse atendiendo al valor de los inmuebles que conforman el patrimonio de lasociedad, con independencia de la participación real adquirida.

En sentido contrario, la STSJ Baleares de 9 noviembre 2001 (JT 2001, 1963) , consideraque la base imponible está integrada por la cantidad proporcional del valor de los inmueblescorrespondientes al valor adquirido.

Por lo que se refiere a la valoración de los inmuebles para determinar el porcentaje querepresentan en el total del activo, la doctrina administrativa – Resolución TEAC de 9 mayo2001 (JT 2002, 512) y Resolución DGT de 20 febrero 1998 (PROV 2001, 191981) –considera que debe atenderse al valor real de los mismos.

Pues bien, como ya se ha indicado, la Ley para la Prevención del Fraude Fiscal prevé que,al objeto de poder ponderar el valor de los inmuebles sobre el total de los elementosintegrantes del activo, la comparación se realice considerando valores reales y no contables.De este modo, a efectos de determinar el importe de la base imponible que debe tenerse encuenta para la liquidación del ITPyAJD, cambia la referencia al valor real de los inmuebles porel criterio de que la base imponible venga determinada por la parte proporcional del valor delos inmuebles que corresponda a las participaciones adquiridas y las ya poseídas conanterioridad al momento de obtención del control y de las posteriores adquisiciones, si lashubiere. Se entiende así que la base imponible de la transmisión de los inmuebles es larelativa al valor real de los mismos, a pesar de que se tome únicamente la parte proporcionalcorrespondiente a las participaciones o valores que se transmitan.

4.3.3. Compraventa con pacto de retro y contratos relacionados

El retracto convencional, denominado pacto de retro, es el derecho a recuperar la cosavendida que el vendedor se reserva y debe ser convenido al tiempo de perfeccionarse elcontrato de compraventa.

Los artículos 14.3) TRITPyAJD/1993 y 46 RITPyAJD/1995 se establecen las reglas para ladeterminación de la base imponible en los distintos supuestos:

– En las transmisiones de bienes y derechos con cláusula de retro: el precio declarado sifuese igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado de aquéllos.

– En las transmisiones del derecho a retraer: la tercera parte del valor comprobado de losbienes o derechos, salvo que el precio declarado sea mayor.

– Cuando se ejercite el derecho de retracto: las dos terceras partes del valor comprobadode los bienes y derechos retraídos, siempre que sea igual o mayor al precio de la retrocesión.No obstante, el artículo 45.I.B.2) TRITPyAJD/1993 declara exentas las transmisiones que severifiquen en virtud de retracto legal cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquélhubiese satisfecho ya el impuesto.

La STSJ Madrid de 22 julio 1995 (JT 1995, 929) , además de señalar que no hay exenciónsi no se ha pagado el impuesto, consideró que el sujeto pasivo, en el caso de transmisión devivienda en la que el inquilino ejercita el derecho de retracto, es el retrayente, no el primitivodeudor.

– Si el derecho a retraer se ejercita después de vencido el plazo estipulado (a falta de plazoexpreso se consideran 4 años) y, en todo caso, pasados 10 años desde la fecha del contrato,se liquida el impuesto como una nueva transmisión. Es decir, se liquida el impuesto al

vendedor inicial (nuevo adquirente), como una nueva transmisión, como un nuevo hechoimponible ajeno a los pactos anteriores.

– En la extinción del derecho a retraer, por haber transcurrido el plazo estipulado o el legal,se girará liquidación complementaria al adquirente de los bienes o derechos o a loscausahabientes, siendo la base imponible la diferencia, si la hubiera, entre la base de laliquidación que se tuvo en cuenta en la adquisición de los bienes y derechos y el total valorcomprobado de éstos.

– La prórroga del plazo durante el cual pueda ejercitarse el retracto no está sujeta a TPO(sin perjuicio de su tributación por AJD).

La Resolución DGT 23 febrero 1995 explicó muy bien el tratamiento fiscal del retracto.Señala que cuando se vende un bien con cláusula de retro el vendedor retiene en supatrimonio ese derecho de retracto. Lo que se transmite equivale a 2/3 del valor del bien y elretracto que retiene el vendedor vale 1/3. Por tanto, la base imponible procedente será:

– compraventa con cláusula de retro: 2/3 valor del bien transmitido

– transmisión del derecho de retraer: 1/3 valor bien en el momento de la transmisión.

– Ejercicio del derecho de retracto por el vendedor dentro del plazo: 2/3 valor bien en elmomento en que se ejercite.

– Extinción del derecho: diferencia entre el valor comprobado del bien en el momento de laextinción y la base imponible liquidada en la venta con cláusula de retro.

Véase sobre el régimen tributario al que quedan sujetas estas operaciones de venta conpacto de retro STSJ de Andalucía de 16 febrero 2009 (PROV 2009, 224886) , relativa a laadquisición de un inmueble, vivienda, siendo el precio el importe de una deuda que lostransmitentes adeudaban al adquirente por las relaciones comerciales mantenidas,estimándose que se había pactado una condición suspensiva, de manera tal que los efectosde la compraventa y por consiguiente su validez y eficacia se desplegarían en el momento delvencimiento del plazo otorgado para el retracto.

De conformidad con lo declarado por la DGT en Consulta de 8 mayo 2009 (PROV 2009,359021) , relativa a la tributación a efectos del IAJD de una compraventa con reserva dederecho de tanteo y retracto, dada una operación consistente en la constitución de underecho de tanteo y retracto por una entidad mercantil, dicha operación no quedará sujeta ala Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD, permitiendo plantear laaplicación de la cuota variable del Documento Notarial de la Modalidad Actos JurídicosDocumentados, ante la posible concurrencia de requisitos exigidos en el art. 31.2 del TextoRefundido del Impuesto. Concretamente, tratándose de una operación no sujeta a laModalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD, y habiendo declarado laentidad consultante que la referida operación se instrumentará en escritura pública, quedaríapor determinar si se cumplen los requisitos de tratarse de un acto inscribible y valuable.

4.3.4. Otros

4.3.4.1. Promesas y opciones de contrato

Según el artículo 14.2 TRITPyAJD/1993, las promesas y opciones de contratos sujetos alimpuesto se equiparan a éstos, tomándose como base imponible el precio especialconvenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5% de la base aplicable a dichos contratos.Hay que tener en cuenta que sólo estarán sujetas a TPO aquellas que no tributen por IVA.

4.3.4.2. Actas de notoriedad para inscripción de aguas

Los artículos 10.2.h) TRITPyAJD/1993 y 50.2 RITPyAJD/1995 establecen que en las actas



de notoriedad que se autoricen para inscripción de aguas destinadas al riego, tanto en elRegistro de la Propiedad como en los Administrativos, servirá de base la capitalización al16% de la riqueza imponible asignada a las tierras que con tales aguas se beneficien.

4.3.4.3. Transmisión de créditos

El artículo 47 RITPyAJD/1995 establece unas reglas para determinar provisionalmente labase imponible en la transmisión de créditos y derechos o acciones:

– Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejerciciohayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos noconste, se practicará una liquidación provisional sobre el valor que, a requerimiento de laAdministración, declaren los interesados, en el plazo de 10 días y, sin perjuicio de ampliarla alexceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los derechos transmitidos, cuando, por hacerseefectivo, sea conocido el de los bienes que mediante aquéllos se obtengan, practicándoseentonces la liquidación definitiva.

– Si en dicho plazo los interesados no hicieran la declaración del valor, lo fijará laAdministración, practicando liquidación, sin perjuicio de las reclamaciones que procedan. Si laAdministración no pudiera, por ningún concepto, fijar el valor de los derechos y accionestransmitidos, se aplazará la liquidación, haciéndolo constar así por medio de nota extendidaal pie del documento.

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , refiriéndose al tratamiento fiscal dela cesión de créditos o derechos de adquisición de inmuebles en construcción cuyaregulación, ha venido determinando una base imponible cuantificada en función del valor totalconstruido de los inmuebles, ha introducido una modificación destinada a ajustar el valor realdel inmueble en construcción en el momento de la cesión del derecho privado de compra, enaras de posibilitar su transmisión a los actuales contratantes que tengan dificultades paraseguir con la adquisición y una mayor flexibilidad a este mercado.

Señala concretamente el apartado 1 del art. 17 del TRLITPyAJD tras su nueva redacciónque tratándose de la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan deobtenerse bienes determinados y de posible estimación ha de exigirse el Impuesto poriguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sinembargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible queda constituida porel valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que puedaser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión. Esta limitación de labase imponible al valor real que tenga el bien en el momento de la transmisión del crédito oderecho resulta especialmente aplicable a aquellos supuestos de transmisión entreparticulares del derecho de adquisición de una vivienda en construcción. De este modo sepersigue evitar un gravamen impositivo que, sumado al que se produce por el IVA quesatisface el nuevo propietario del derecho cuando adquiere la vivienda, determinaba en lapráctica, con anterioridad a la reforma operada, la imposibilidad de la transmisión de estosderechos. En nuestra opinión a través de la adopción de esta medida parece perseguirseigualmente incentivar la transmisión de derechos de adquisición de vivienda, considerandoespecialmente a los particulares que compraron tales derechos con unas expectativas deevolución de los precios de los inmuebles y de oferta hipotecaria que hoy en día, dada laactual coyuntura económica, no concurren.

4.4. Derechos reales

4.4.1. Derechos reales de goce

4.4.1.1. Usufructo

Los artículos 10 y 14 TRITPyAJD/1993 contienen las reglas de valoración de losusufructos.

Los usufructos pueden constituirse, aparte de por ley (por ejemplo el usufructo a favor delcónyuge viudo sobre los bienes del premuerto), por voluntad de los particulares, manifestadaen actos «inter vivos» (onerosos o gratuitos) o «mortis causa».

A su vez, según el plazo de duración, los usufructos pueden ser temporales, vitalicios omixtos (vitalicios que, a su vez, sean temporales), establecerse puramente o bajo condición oconstituirse a favor de una sola persona o de varias, simultánea o sucesivamente.

Además de la constitución del usufructo tributa también su extinción o consolidación delpleno dominio en una sola persona.

4.4.1.1.1. Valoración del usufructo y de la nuda propiedad

El titular del pleno dominio de un bien, mueble o inmueble, puede desmembrarlo en nudapropiedad y usufructo, a través de un procedimiento oneroso o lucrativo, quedando gravadapor TPO únicamente la desmembración producida a título oneroso.

Por tanto, es preciso valorar tanto el usufructo como la nuda propiedad.

La nuda propiedad se computa por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor totalde los bienes sobre los que recae.

Reglas para determinar la base imponible del usufructo:

1ª. Usufructo temporal [ artículos 10.2.a) TRITPyAJD/1993 y 41.1 RITPyAJD/1995]: suvalor se reputa proporcional a su duración. Se cuantifica en un 2% del valor total de losbienes por cada año de duración, no pudiendo exceder del 70% del valor de los bienes. Parael cómputo no se tienen en cuenta las fracciones de tiempo inferiores al año, si bien elusufructo por tiempo inferior a un año se computa en el 2% del valor de los bienes.

2ª. Usufructo vitalicio [ artículos 10.2.a) TRITPyAJD/1993 y 41.2 RITPyAJD/1995]: su valorse calcula en función de la edad del usufructuario en el momento de la constitución, con unvalor máximo del 70% y mínimo del 10%. A mayor de edad del usufructuario el valor de suderecho es menor. Se calcula en un 70% del valor de los bienes cuando el usufructuario tienemenos de 20 años y dicho porcentaje se reduce un 1% por cada año de más delusufructuario.

Así, por ejemplo si el usufructuario tiene 40 años el usufructo se fija en un 49% del valor delos bienes). Para calcular con rapidez el porcentaje atribuible al derecho de usufructo puedeutilizarse la siguiente fórmula:

U = 89 # edad del usufructuario.

3ª. Usufructo vitalicio y a la vez temporal [ artículos 10.2.a) TRITPyAJD/1993 y 41.4RITPyAJD/1995]: su valor se calcula aplicando, de las reglas del usufructo temporal yvitalicio, aquella que le atribuya mayor valor.

Esta regla puede aplicarse en dos supuestos:

– cuando se constituye un usufructo vitalicio a favor de una persona, con la previsión deque si el usufructuario fallece, por ejemplo, antes de transcurrir 15 años, el usufructo setransmite a sus sucesores hasta que se cumpla ese plazo.

– cuando, inversamente, se constituye un usufructo a favor de una persona con la previsiónde que se extinguirá en todo caso al cumplir el usufructuario, por ejemplo 65 años.

4ª. Usufructo constituido a favor de una persona jurídica [ artículos 10.2.a)TRITPyAJD/1993 y 41.3 RITPyAJD/1995]: si se estable por plazo superior a 30 años o portiempo indeterminado, se considera fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujetaa condición resolutoria (ello se debe a que el Código Civil limita a 30 años la duración del



usufructo constituido a favor de una persona jurídica). Por tanto, la constitución de esteusufructo tributaría en tal caso sobre el valor total del bien.

5ª. Usufructo sucesivo ( artículo 41.5 RITPyAJD/1995): el valor de la nuda propiedad secalcula teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje, es decir, el que correspondateniendo en cuenta la edad del usufructuario más joven, aunque no se el llamado al usufructoen primer lugar. A la extinción de este usufructo (no a la extinción del correspondiente alprimeramente llamado), pagará el nudo propietario por el aumento de valor que la nudapropiedad experimente, y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos.

6ª. Usufructo simultáneo a favor de los cónyuges ( artículo 41.5 RITPyAJD/1995): se aplicala misma regla que para el usufructo sucesivo, pero sólo se practica liquidación porconsolidación cuando fallezca el último de los cónyuges. Además, aunque la ley no lo dice, seentiende que los cónyuges son sujetos pasivos solidarios del usufructo sin que tenga quepracticarse liquidación sucesiva al cónyuge sobreviviente (se entiende que no hayacrecimiento, el cual sólo se da si el usufructo es sucesivo a favor de cónyuges, es decir, 1ºrecibe uno el usufructo y después el otro).

No queda resuelto legalmente el caso de que el usufructo simultáneo o conjunto seconstituya a favor de varias personas que no sean cónyuges, aunque lo más lógico seráaplicar la misma regla que para los cónyuges.

7ª. Usufructo constituido con condición resolutoria distinta de la vida del usufructuario (artículo 41.7 RITPyAJD/1995): se liquida, en principio, según las reglas del usufructo vitalicio,pero cumplida la condición resolutoria se practica nueva liquidación en función de la duraciónque haya tenido el usufructo y se rectifica la liquidación anterior.

8ª. Renuncia de un usufructo ya aceptado ( artículo 41.6 RITPyAJD/1995): aunque larenuncia sea pura y simple, se considera a efectos fiscales como donación del usufructuarioal nudo propietario. Aunque la ley no lo dice expresamente, se entiende que dicha renunciatributará por la mayor de estas dos liquidaciones: la que corresponda a título oneroso por laconsolidación del usufructo o la que corresponda por la donación del usufructo.

4.4.1.1.2. Reglas especiales de liquidación

1ª. En la desmembración del dominio a título oneroso , se liquida, conforme a las reglas devaloración señaladas, por la adquisición de los derechos de usufructo y nuda propiedad:

– Si el propietario se reserva la nuda propiedad y constituye a favor de un tercero underecho de usufructo, se gira una liquidación al usufructuario por la constitución del usufructo

– Si el propietario transmite la nuda propiedad y se reserva el usufructo, se gira unaliquidación al nudo propietario.

– Si el propietario transmite a distintas personas el usufructo y la nuda propiedad, se girandos liquidaciones distintas, una por constitución de usufructo y otra por la transmisión de lanuda propiedad, a cargo de sus respectivos adquirentes.

2ª. En la consolidación del dominio desmembrado a título oneroso (si la desmembraciónfue lucrativa la consolidación tributará por las normas del ISyD), el nudo propietario tributaatendiendo al valor del derecho que ingresa en su patrimonio ( artículos 14.1TRITPyAJD/1993 y 15 RITPyAJD/1995). Cabe distinguir los siguientes supuestos:

– Consolidación en el nudo propietario, por cumplimiento del plazo previsto o por muertedel usufructuario . Se gira una liquidación al nudo propietario por el valor del usufructo queingresa en su patrimonio, valor que es el resultado de aplicar al nuevo valor que el bienpueda tener en el momento de la consolidación del dominio, el porcentaje que correspondíaal usufructo en el momento de la desmembración, por el que no había pagado el impuesto. Adicho base de liquidación se le aplica el mismo concepto y título que el aplicado cuando elnudo propietario adquirió la nuda propiedad, pero con el tipo de gravamen vigente en elmomento de la consolidación ( artículo 42.2 RITPyAJD/1995).

– Consolidación en el nudo propietario por otro negocio jurídico distinto (donación otransmisión onerosa). Se gira al nudo propietario la mayor de las liquidaciones entre laprevista en el caso anterior y la que corresponda a la donación (según las reglas del ISyD) otransmisión onerosa (según las reglas de TPO).

– Consolidación en el usufructuario . Pagará éste la liquidación que corresponda a lanaturaleza onerosa o lucrativa de la adquisición de la nuda propiedad.

– Consolidación en un tercero , adquirente simultáneo del usufructo y la nuda propiedad, laliquidación es la que corresponda a la adquisición del pleno dominio del bien.

4.4.1.2. Uso y habitación

Según los artículos 10.2.b) TRITPyAJD/1993 y 41.8 RITPyAJD/1995, la base imponible enla constitución de estos derechos reales se determina en función del carácter vitalicio otemporal por el que se constituyan, utilizando al efecto las reglas del usufructo , vitalicio otemporal, según los casos y tomando el 75% del valor resultante de dichas reglas (porejemplo, se constituye un derecho de habitación sobre un bien que vale 100 por un plazo de5 años: la base imponible de la constitución del derecho de habitación será de 7,5 = 100 x10% x 75%).

Cabe señalar, que el derecho de habitación está siempre sujeto a TPO, pues se refiere aviviendas.

La Resolución DGT de 28 diciembre 1995 vino a señalar que, al extinguirse el derecho dehabitación vitalicio, constituido onerosamente, por muerte del habitacionista, se produce laconsolidación del dominio en el nudo propietario y se le exige a éste una liquidación por elvalor del derecho que ingresa en su patrimonio, valor que es el resultado de aplicar al valordel inmueble en el momento de la consolidación, el porcentaje que correspondía al derechoreal de habitación en el momento de la desmembración, por el que no ha pagado el impuesto,al tipo del 6%.

Superposición del derecho de uso o habitación con el usufructo ( artículo 42.6RITPyAJD/1995): si se extingue el derecho de uso y habitación permaneciendo vigente elusufructo, se liquida al usufrutuario por el aumento del valor del usufructo. Si se extingue elusufructo permaneciendo vigente el derecho de uso y habitación, se liquida al nudopropietario por el aumento del valor de la nuda propiedad. Aunque el RITPyAJD/1995 no locontempla, debe tenerse en cuenta que no siempre en estos casos se produce un aumentodel valor del usufructo o de la nuda propiedad, respectivamente, luego no siempre procederáliquidación.

4.4.2. Derechos reales de garantía: hipotecas, prendas y anticresis

Según los artículos 10.2.c) TRITPyAJD/1993 y 44 RITPyAJD/1995, la base imponible sevalora:

– por el importe de la cantidad garantizada, comprendiendo las sumas que se aseguren porprincipal, intereses (con un límite máximo de cinco años), indemnizaciones, penas porincumplimiento u otro concepto análogo.

– por el importe del capital más tres años de intereses, si no consta expresamente lacantidad garantizada.

Conviene señalar que las condiciones resolutorias explícitas se asimilan a las hipotecas, aefectos del impuesto, por lo que su base imponible se determinará con las reglas anteriores

La Resolución TEAC de 21 enero 2002 (JT 2002, 1682) califica como derecho real deprenda los depósitos en garantía exigidos por una entidad a sus abonados al formalizar losrespectivos contratos. Dichos depósitos estarán sujetos a TPO cuando se constituyan porparticulares no sujetos pasivos del IVA y la base imponible estará constituida, como mínimo



por el importe de las cantidades entregadas por los particulares al formalizar los respectivoscontratos de suscripción.

4.4.3. Otros derechos reales

Los artículos 10.2.d) TRITPyAJD/1993 y 45 RITPyAJD/1995 establecen una norma dedeterminación de la base imponible para aquellos derechos reales que no se encuentrenespecíficamente regulados: se tomará el capital, precio o valor que las partes hubiesenpactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interésbásico del Banco de España (actualmente debe aplicarse el tipo de interés legal del dinerodeterminado en la Ley de Presupuestos Generales del Estado) de la renta o pensión anual, oéste si aquél fuere menor. Si no existe renta o pensión no jugará tal limite, como señaló laResolución TEAC de 28 septiembre 1994 (JT 1994, 1394) .

4.5. Préstamos y asimilados

La constitución de préstamos entre particulares está sujeta a la modalidad de TPO peroexenta (véase epígrafe correspondiente) y además esta exención se extiende a las figurasasimiladas al préstamo (cuentas de crédito, reconocimiento de deuda y depósito retribuido).Por tanto, las reglas de determinación de la base imponible carecen hoy en día de aplicaciónpráctica. Son las siguiente, según los artículos 10.2.j) TRITPyAJD/1993 y 50.4RITPyAJD/1995:

– En los préstamos personales, préstamos asegurados con fianza, reconocimientos dedeudas o depósitos retribuidos, el capital de la obligación o valor de la cosa depositada.

– En las cuentas de crédito, el capital que realmente hubiese utilizado el prestatario. Seentiende por tal el mayor saldo utilizado en el año por el que se gira la liquidación. Pero si laduración de la cuenta es superior a 1 año, en los ejercicios siguientes al primero se tomacomo base la diferencia positiva, si la hubiere, entre el importe máximo dispuesto en elejercicio de que se trate y el mayor saldo deudor correspondiente a los ejercicios anteriores (artículo 26 RITPyAJD/1995).

– En los préstamos garantizados con prenda, hipoteca o anticresis, la suma del principal,intereses, indemnizaciones y otras cantidades sobre las que recaiga la garantía.

4.6. Fianzas

La base imponible es el capital de la obligación, es decir, la cantidad afianzada. Así sedesprende del artículo 10.2.j) TRITPyAJD/1993. La STSJ Galicia de 30 abril 1998 (PROV1998, 132365) , señala que la base imponible de la fianza debe ser el capital principal pero nootras cantidades garantizadas como interés de demora, costas y gastos.

4.7. Arrendamientos y asimilados

En los arrendamientos, según el artículo 10.2.e) TRITPyAJD/1993, la base imponible sedetermina conforme a las siguientes reglas:

a) Si consta la duración del contrato, la base imponible será la cantidad total que haya desatisfacerse durante su vigencia.

b) Si no consta el plazo de duración, se computará un mínimo de 6 años, constituyendo labase la cantidad total a pagar durante ese período. Si el contrato continua vigente despuésde los 6 años, debe liquidarse el exceso no computado.

c) Si se trata de arrendamiento de fincas urbanas sujetas a prórroga forzosa, debecomputarse un mínimo de 3 años.

El artículo 48 RITPyAJD/1995 aclara que las prórrogas forzosas de los distintos contratos

de arrendamiento, conforma a su legislación específica, no están sujetas al Impuesto. Sinembargo, las convencionales (no forzosas) sí tributarán como constitución de un nuevocontrato de arrendamiento.

Contratos asimilados al arrendamiento: son la aparcería y el subarriendo y se les aplica lasreglas sobre base imponible de los arrendamientos. No obstante, el artículo 10.2.i)TRITPyAJD/1993 establece una regla específica para los contratos de aparcería de fincasrústicas: la base imponible se fija en el 3% del valor catastral asignado en el Impuesto sobreBienes Inmuebles (IBI) ala finca objeto del contrato, multiplicado por el número de años deduración del contrato.

4.8. Pensiones

Según los artículos 10.2.f) TRITPyAJD/1993 y 49 RITPyAJD/1995, la base imponible en laspensiones se obtiene capitalizando la pensión correspondiente a una anualidad al interésbásico del Banco de España en el momento de su constitución. Del capital resultante se tomaaquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a laedad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal.Por tanto, la base imponible coincidirá con el valor del hipotético usufructo.

Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la baseimponible se obtiene capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional.

La referencia al interés básico del Banco de España debe entenderse –conforme al artículo68 de la Ley 66/1997, de 30 diciembre–, desde el 1 de enero de 1998, al tipo de interés legaldel dinero.

En las pensiones será sujeto pasivo el pensionista, es decir, la persona a cuyo favor seconstituya la pensión.

El tipo de gravamen será el 1%.

Cesiones de bienes a cambio de pensiones: el contrato oneroso de cesión de bienes acambio de pensión puede convertirse, en función de su naturaleza jurídica, en una donaciónonerosa o remuneratoria cuando el valor de los bienes cedidos sea muy superior al atribuiblea la pensión constituida por el cesionario a favor del cedente.

Así se establece en los artículos 14.6 TRITPyAJD/1993, 22 RITPyAJD/1995 y 59.2 del RealDecreto 1629/1991, de 8 noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuestosobre Sucesiones y Donaciones, de tal forma que, cuando en las cesiones de bienes acambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión essuperior en más del 20% y en 12020,24 euros, se giran las siguientes liquidaciones a cargodel cesionario de los bienes:

a) Por la constitución de la pensión , se gira al pensionista la que corresponda conforme alo señalado anteriormente.

b) Por la cesión , se giran al cesionario (adquirente de los bienes):

– Una liquidación como transmisión de bienes (muebles o inmuebles), por la parte del valorreal total de los mismos que coincida con el valor de la pensión.

– En su caso, una liquidación por la parte del valor total de los bienes que supere al valorde la pensión. La finalidad de esta liquidación es evitar posibles donaciones encubiertasdisfrazadas como contratos onerosos de cesión de bienes a cambio de pensión.

Parecida situación se da en la constitución de censos enfitéuticos y reservativos, en la que,además de liquidar por dicho concepto, los artículos 14.4 TRITPyAJD/1993 y 27RITPyAJD/1995 establecen la obligación de practicar la liquidación que corresponda por lacesión de los bienes por el valor que éstos tengan, deduciendo de dicho valor el capital delcenso.



La DGT en resolución núm. 102/2007 de 19 enero (PROV 2007, 58832) , establece que elcontrato de alimentos por el que el pensionista entrega un capital en efectivo está sujeto aTPO por el concepto de constitución de pensión.

4.9. Concesiones administrativas y actos o negocios administrativos equiparados

El artículo 13.3 TRITPyAJD/1993 establece unas reglas para determinar la base imponiblede las concesiones administrativas y de los actos y negocios equiparados:

a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon quedeba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.

b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo(cantidad fija) que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de laconcesión no fuese superior a un año , por la suma total de las prestaciones periódicas.

Si la duración de la concesión fuese superior al año , capitalizando, según el plazo de laconcesión (inciso añadido por Ley 4/2008, de 23 de diciembre) al 10 por 100 la cantidadanual que satisfaga el concesionario.

Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual quefuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisiónde precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará lacorrespondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razónmatemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad acapitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vidade la concesión.

c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienesdeterminados , se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha dereversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contablede los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuestosobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas.

d) Si no es de aplicación ninguna de las reglas anteriores:

– Aplicando al valor de los activos afectos a la explotación un 2% por el número de años dela concesión con un límite mínimo del 10% y máximo del 100% de los activos.

– Si no puede aplicarse la regla anterior, se toma el valor señalado por la Administraciónotorgante.

– Si no pueden aplicarse las dos reglas anteriores, la base imponible coincide con el valordeclarado por el interesado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

Ahora bien, puede suceder que la retribución fijada por la Administración combine varias delas reglas anteriores: en tal caso la base imponible será la suma de los importescorrespondientes a cada una de ellas.

Véase Consulta de la DGT de 5 julio 2006 (PROV 2006, 234569) , relativa a la tributaciónde la constitución de una concesión administrativa de suelo para que éste proyecte yconstruya inmuebles, debiendo la entidad otorgante, además de abonar el canon, revertir losinmuebles a la Administración al final del período de concesión.

En relación con los criterios de determinación de la base imponible en la tributación de lasconcesiones administrativas afirma el TSJ de Andalucía en Sentencia de 29 mayo 2008 (JT2009, 131) que, de cara a la determinación del valor real de la concesión, dicho valor serátanto mayor cuanto mayor sea el tiempo de aquélla. Y, a juicio del Tribunal, el hecho de quelas normas contables por el mayor transcurso del tiempo conlleven la pérdida de valor delactivo revertible (pudiendo incluso llegar a ser cero), no puede trasladarse a efectos fiscales.De este modo resultaría de aplicación la regla subsidiaria prevista en el art. 13.4 del RDLeg.1/1993 para la determinación del fondo de reversión, debiendo estarse al presupuesto de las

obras e instalaciones necesarias para la explotación.

El TSJ de Castilla y León en Sentencia de 8 mayo 2008 (PROV 2008, 391698) analiza lacuestión relativa a la determinación de cuáles deben ser las bases imponibles por elotorgamiento por parte de la Junta de Castilla y León de dos concesiones administrativaspara el suministro de gas natural, siendo al duración de las mismas de 75 años, transcurridoslos cuales se produciría la reversión de las instalaciones a la Comunidad Autónoma.

El TSJ de Andalucía, en Sentencia de 19 marzo de 2008 (PROV 2008, 226877) , analizaun supuesto en el que, mediante contrato, el Servicio Andaluz de Salud otorgó una concesiónpara la construcción y explotación de un aparcamiento rotatorio en un hospital, siendo elperíodo de duración de la concesión de 50 años y estableciéndose en dicho contrato que, a laterminación de la concesión, habrían de revertir a la Administración concedente en perfectoestado de uso y conservación la totalidad de las obras e instalaciones, así como los equipos,aparatos, útiles y derechos afectos a la actividad de explotación del aparcamiento. Tal y comose encarga de precisar el Tribunal, no cabe confundir la base imponible o valor real de laconcesión con los métodos legalmente previstos al efecto para su determinación, ni el activorevertible que, en definitiva, determina el fondo de reversión, con la concesión en sí, que es loque verdaderamente revierte a la Administración cuando acaba la concesión. La concesiónde un servicio público intrínsecamente posee un mayor valor real, y mientras mayor sea eltiempo de la concesión este valor será superior, de manera que el hecho de que las normascontables (debido fundamentalmente al mayor transcurso del tiempo) conlleven a pérdida devalor del activo revertible (que incluso podría llegar a ser cero), no permite trasladar dichoefecto contable a efectos fiscales.

Sobre las reglas de cálculo del fondo de reversión el TS en sus Sentencias de 20 enero2010 (RJ 2010, 212) y declara que procedía la aplicación de la reforma introducida en su díaen el art. 13.3.c) del TRLITPyAJD por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre (RCL 2003, 3093) ,en relación con las operaciones anteriores a su entrada en vigor, motivo por el cual elcómputo del fondo habrá de tener lugar por el valor neto contable de los bienes a la fecha dereversión, más los gastos previstos para esta última. En el jmismo sentido lo estableció el TSJde Madrid en sus Sentencias de 20 de junio (JT 2008, 1225) y 3 de octubre de 2008 (JT2009, 199) . Este mismo Tribunal, en su Sentencia de 14 marzo 2008 (PROV 2008, 164093) ,declaró que aquella entidad concesionaria obligada a revertir bienes del inmovilizado materialafectos a la concesión es la que asume la obligación de constituir, mediante dotacionessistemáticas, un fondo de reversión que permita cubrir, al término del período concesional, elvalor neto contable de dichos bienes . Véase igualmente la Sentencia de este mismo Tribunalde 28 de julio de 2008 (JT 2009, 44) .

5. Devengo

5.1. En general

La realización de alguno de los hechos imponibles de la modalidad de TPO determina lasujeción al Impuesto y el nacimiento del derecho de la Administración a exigir el pago,entendiéndose producido en ese momento el devengo del impuesto. En concreto, el artículo49.1.a) TRITPyAJD/1993 señala que el Impuesto se devenga, en las transmisionespatrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.

Dado que nos encontramos ante un impuesto que grava las transmisiones patrimonialesonerosas, la cuestión se centra en determinar cuándo se entiende realizada la transmisiónonerosa que constituye el hecho imponible y al respecto se han producido interpretacionesdiscrepantes.

Una de ellas, siguiendo un punto de vista estricto (el existente en el Derecho Civil español),sostiene que la transmisión de un bien requiere la concurrencia de dos requisitos: el título,causa jurídica que justifique la transmisión y el modo, entrega o tradición. Así por ejemplo, enuna compraventa de vivienda sería título el contrato privado firmado por las partes y por



modo se entendería la entrega del bien o de las llaves de la vivienda.

La otra postura, mantenida por la Administración, entiende desde un punto de vista muchomás amplio que la noción fiscal de transmisión no tiene por qué coincidir con la noción civil detransmisión, sino que es más amplia, devengándose el impuesto en el momento deformalización del contrato, con independencia de que haya tenido lugar la tradición o entregadel bien. Dicha postura se apoya, además, en que ésa parece haber sido la voluntad dellegislador del Impuesto, como se desprende tanto de la dicción literal del citado artículo49.1.a) , como del artículo 16 del Regl. ITP y AJD, Real Decreto 828/1995, de 29 mayo, queseñala que «en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan deobtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por igualesconceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos». Es decir, queaunque falte el modo o entrega, no puede negarse que el comprador ha adquirido un derecho(el derecho a la entrega de los bienes objeto de la compraventa) y la transmisión de esederecho tributa, conforme a dicho artículo 16 , por el mismo concepto y tipo que lo haría latransmisión de los bienes a que tal derecho se refiera.

La solución de esta cuestión no es tan determinante cuando la transmisión se instrumentaen escritura pública (porque según el artículo 1.462 CC en las compraventas realizadasmediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivale a la entrega de la cosa vendida,es decir, concurre el título y el modo y, por tanto, se realiza el hecho imponible y se devengael impuesto ), pero sí tiene importantes consecuencias prácticas cuando la transmisión seinstrumenta en documento privado: en este caso para que se dé el requisito de la entrega otradición será necesario que del propio documento resulte la entrega del bien (por ejemploque conste que el vendedor entrega las llaves de la vivienda vendida). Es decir, si en eldocumento privado de compraventa nada se dice de la entrega, habrá título pero faltará elmodo, no habrá hecho imponible ni devengo según la primera interpretación pero si lo habrásegún la segunda.

La interpretación actualmente predominante es la que se decanta por la necesidad deentrega de la cosa vendida para que exista hecho imponible del impuesto, existiendo en talsentido tanto reiterada jurisprudencia del TS –entre otras, STS de 17 junio 1994 (RJ 1995,5319) , STS de 3 abril 1995 (RJ 1995, 3649) , sentencias de otros tribunales – STSJ Murciade 29 enero 2002 (JT 2002, 351) , STSJ Navarra de 20 abril 1993 (JT 1993, 395) – e incluso,el TEAC – Resolución TEAC de 24 octubre 2001 (JT 2002, 816) y Resolución TEAC de 20febrero 2002 (PROV 2002, 230274) –.

Por otra parte se ha de señalar que, con motivo de la aprobación de la Ley 4/2008, de 23de diciembre (RCL 2008, 2156) , y con la finalidad de simplificar la gestión del Impuesto, seestablece que la fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripciónconforme a lo dispuesto en la normativa del ITPyAJD determine todos los aspectos delrégimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado almismo. Ello implica que la valoración, la base, el tipo y los demás elementos del tributo quese aplican a este tipo de actos, contratos o negocios sean los que estén vigentes en la fechaque se tome para la prescripción.

Señala concretamente el apartado 2 del art. 50 del RDLeg. 1/1993 que, a los efectos deprescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que lafecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurracualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil, en cuyo casose computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega,respectivamente. Y en los contratos no reflejados documentalmente se presumirá, a igualesefectos, que su fecha es la del día en que los interesados den cumplimiento a lo prevenido enel art. 51 . La fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripcióndetermina además el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda por el acto ocontrato incorporado al mismo.

Adicionalmente, y de conformidad con lo establecido por el art. 54.1 del TRLITPyAJD en suactual redacción, ningún documento que contenga actos o contratos sujetos al Impuesto se

ha de admitir o debe surtir efecto en Oficina o Registro Público sin que se justifique el pagode la deuda tributaria a favor de la Administración Tributaria competente para exigirlo, o sinque conste declarada la exención por la misma, o, cuando menos, la presentación en ella delreferido documento. De las incidencias que se produzcan ha de darse cuenta inmediata a laAdministración interesada, debiendo remitir los juzgados y tribunales a la Administracióntributaria competente para la liquidación del Impuesto copia autorizada de los documentosque admitan en los que no conste la nota de haber sido presentados a liquidación en dichaAdministración. Y, por lo que respecta a la justificación del pago o, en su caso, de lapresentación del referido documento, la misma ha de efectuarse mediante la aportación encualquier soporte del original acreditativo del mismo o de copia de dicho original.

El TSJ de Andalucía (Sevilla) en Sentencia de 11 octubre 2007 (PROV 2008, 58835) ,relativa a la determinación, a efectos del ITPyAJD, de la prescripción del derecho adeterminar la deuda tributaria y, más precisamente, del inicio del cómputo del dies a quo,según se trate de documento público o privado, a efectos de determinar si ha prescrito elderecho a liquidar el IAJD devengado con motivo de la constitución de una sociedad civil hade tenerse en cuenta, no ya sólo la fecha en la que se hubiese presentado del documentopara su liquidación ante la Comunidad Autónoma, sino también el hecho de que, comosucede en el supuesto de autos, en una fecha anterior se presentase dicho documento anteel Ministerio de Economía y Hacienda para la asignación del CIF. Así las cosas, a efectos dela prescripción habrá de tenerse en cuenta esta última fecha, ya que la Administración delEstado debió informar a la Comunidad Autónoma implicada del otorgamiento del documentoacreditativo de la constitución de la sociedad.

Al devengo del ITPyAJD por elevación a público de un documento privado tuvo ocasión dereferirse el TSJ de Andalucía en su Sentencia de 12 de mayo de 2008 (PROV 2008, 377605).

5.2. Condición suspensiva o resolutoria

Del artículo 49.2 TRITPyAJD/1993 se desprende que cuando la efectividad de lasadquisiciones de bienes se halle suspendida por la concurrencia de una condición , término,fideicomiso u otra limitación, el devengo no se produce hasta que dichas limitacionesdesaparezcan, añadiendo el artículo 92 RITPyAJD/1995 que habrá que atenerse a dichafecha en que desaparezcan las limitaciones «tanto para determinar el valor de los bienescomo para aplicar los tipos de tributación».

Véase también sobre la condición suspensiva o resolutoria .

Dicho artículo 49.2 reitera lo ya establecido en el artículo 2.2 TRITPyAJD/1993 en relacióncon la condición suspensiva al disponer que en ese caso no se liquidará el impuesto hastaque la condición se cumpla.

Por lo tanto, la suspensión de la liquidación sólo se produce en caso de condiciónsuspensiva . Por el contrario, tratándose de condición resolutoria (por ejemplo compraventacon pacto de reserva de dominio hasta el total pago del precio convenido), debe practicarsela liquidación, sin perjuicio de la eventual devolución que pueda proceder cuando la condiciónresolutoria se cumpla.

El TSJ de Madrid en Sentencia de 23 noviembre 2007 (PROV 2008, 102078) señaló quelas condiciones suspensivas de un acto, contrato o negocio, recogidas en escritura notarial,también suspenden los efectos de la cuota gradual de documentos notariales de la Modalidadde AJD del ITPyAJD. Se trata, no obstante, de un criterio que no resulta coincidente con elmantenido a este respecto por la DGT (entre otras, Resolución de 16 de julio de 2006) y porel TS (Sentencias de 21 de mayo de 1998 [RJ 1998, 3962] y de 30 de octubre de 1999), deconformidad con las cuales se ha venido negando el devengo de la cuota gradual de AJD(Documentos notariales) del ITPyAJD, no por el hecho de que contenga una condiciónsuspensiva, sino porque falta uno de los requisitos que configuran el hecho imponible de lacuota gradual regulada en el art. 31.2 del TR, como es el relativo a la condición de inscribible



del documento. Se trata, además, de un criterio que se ajusta plenamente a la interpretaciónde lo dispuesto en el art. 49 del citado Texto Refundido de conformidad con el cual, como seha indicado, el devengo se produce, en todo caso, el día en que se formalice el documentosujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente estésometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspendatemporalmente su eficacia, ya que el hecho imponible es el propio documento, cuyaformalización supondría su nacimiento en el mundo jurídico. Téngase presente además que,tal y como señala la DGT en la citada Resolución de 16 de julio de 2006, la suspensión deldevengo del ITP regulada en el apartado segundo del art. 49 del RDLeg. 1/1993 sólo resultaaplicable en la Modalidad de TPO ya que, como bien precisa el citado órgano directivo,“Dicho apartado se refiere a la adquisición de bienes, especificando que se entenderásiempre realizada el día en que desaparezcan las limitaciones de su efectividad,circunstancia que no puede aplicarse a la Modalidad de Actos Jurídicos Documentados,Documentos Notariales (ni a las otras Modalidades del Impuesto), pues el documentocomienza a desplegar efectos desde su formalización” . En suma, no parece que lo dispuestopor el TSJ. de Madrid en la presente Sentencia resulte acorde con la línea interpretativadesarrollada, tanto por el TS como por la DGT.

La DGT, en su contestación a Consulta de 30 de julio de 2006, relativa a la tributaciónderivada de la introducción de una condición suspensiva consistente en no condicionar lacompraventa de unos terrenos rústicos efectuada por un particular (operación no sujeta a IVAy sí a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales del ITPyAJD) a que se apruebe elcorrespondiente Plan General de Ordenación Urbana, dado que el mismo otorgaría a losterrenos en cuestión la condición de urbanizables, recuerda la DGT que, en el ámbito delITPyAJD, su normativa reguladora prevé que no se liquide el tributo hasta la producción de lacondición, de manera que no sería exigible el mismo, sin perjuicio de que puedan producirsedeterminadas anotaciones de cara a evitar el impago posterior cuando se levante lasuspensión, si es que esta se produce, ya que en caso de no producirse no se originaría elsupuesto gravado. Concluye por tanto la DGT que la introducción de la citada cláusula, decarácter suspensivo, determina que no se produzcan los efectos derivados de la compraventahasta tanto se produzca el evento que ha sido fijado como condición y, por ende, lasuspensión de la exigencia del ITPyAJD y del IRPF del transmitente. Téngase presente noobstante que si el transmitente resultase ser un empresario o profesional en el desarrollo desu actividad, la operación de venta estaría, cuando se perfeccionara y se produjera la entregadel terreno, sujeta pero exenta de IVA, siendo no obstante la exención renunciable, por lo quede no hacerse así quedaría sujeta, otra vez, a la Modalidad de TPO del ITPyAJD.

Por su parte en su Resolución de 16 de julio de 2006 (JT 2006, 1234) analizó la DGT latributación de los llamados “préstamos hipotecarios condicionados”, en los que el importe delpréstamo garantizado con la hipoteca se condiciona al cumplimiento de determinadosrequisitos. Pues bien, en el ámbito del ITPyAJD, tratándose de una condición suspensiva, ysiendo gravado el negocio al que se incorpora por la Modalidad de TPO (al gravarseprecisamente el acto o contrato traslativo o equiparado a las transmisiones), al no realizarseésta no se exigirá el Impuesto hasta que no se cumpla lo previsto como condición. Encambio, cuando lo que resulta sometido a gravamen es la escritura que recoge dicho acto ocontrato, al gravarse el documento que formaliza el negocio y no éste, el gravamen resultaexigido desde el instante de la formalización, sin que el que contenga condicionessuspensivas modifique este tratamiento. Realmente la existencia de este tipo de cláusulassuspensivas no afecta a la escritura en sí, sino al negocio que contiene por lo que, algravarse la escritura (que no puede decirse que tenga suspendidos sus efectos, pudiendotramitarse como otra cualquiera a efectos notariales y registrales), la inscripción será acordecon el negocio de que se trate (en el presente supuesto la inscripción de la hipoteca), aunquecon la condición suspensiva que se haya impuesto, la misma resulta gravada desde suformalización. Y lo mismo cabría decir en relación con las operaciones societarias gravadaspor dicha modalidad.

En definitiva, cuando una operación resulte gravada por TPO y quede suspendida por lainclusión de una condición resolutoria de este tipo no se exigirá el Impuesto hasta que no se

cumpla la citada condición. En cambio, cuando lo que resulte sujeto a gravamen sea laescritura o documento que recoja un negocio con condición suspensiva o una operaciónsocietaria, el Impuesto se exigirá desde la formalización del documento o actocorrespondiente. La presencia de condiciones resolutorias no suspende la posible exigenciade ninguna de las modalidades del ITPyAJD, sin perjuicio de que se pueda solicitar ladevolución de lo ingresado, salvo por los efectos económicos producidos, si se resuelve elcontrato, en cuanto a la Modalidad de TPO. En cambio, y dada la estructura formalista de lasotras dos Modalidades, no parece que resulte posible que se solicite en ambas la devoluciónde lo ingresado.

Concluye por tanto la DGT que el devengo por la Modalidad de TPO queda en suspensohasta que desaparezcan las limitaciones existentes en torno a su efectividad. Por el contrario,la Modalidad de AJD se devengará el día en que se formalice el documento sujeto agravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente se halle sometidoa condición.

6. Tipos y deuda tributaria

Los tipos de gravamen que resultan de aplicación a la base liquidable para determinar lacuota tributaria figuran recogidos en los artículos 11 y 12 TRITPyAJD/1993.

La fijación de dichos tipos es una de las competencias asumidas por las ComunidadesAutónomas , en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.3 TRITPyAJD/1993, según el cual lacesión del impuesto a las Comunidades Autónomas se regirá por lo dispuesto en las normasreguladoras de la Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, y tendrá elalcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de Cesión.

El art. 49 Ley 22/2009, de 18 diciembre, regula el alcance de las competencias normativasen el ITPyAJD. Respecto a los tipos de gravamen y en relación a la modalidad TPO, lasComunidades Autónomas podrán regular el tipo de gravamen en:

a) Concesiones administrativas.

b) Transmisión de bienes muebles e inmuebles.

c) Constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre muebles e inmuebles,excepto los derechos reales de garantía.

d) Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. Los modelos de contrato para elarrendamiento de inmuebles podrán ser elaborados por la propia Comunidad Autónoma.

En aquéllas Comunidades Autónomas que no fijen tipos propios, se aplicarán los tiposregulados por la normativa estatal que se mencionan a continuación:

Véase sobre las competencias normativas de las CCAA en el ITPyAJD .

6.1. Transmisiones

6.1.1. Inmuebles

El 6% si se trata de la transmisión de inmuebles así como la constitución y cesión dederechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía.

Cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sinespecificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo degravamen de los inmuebles.

La STS de 7 de mayo 1994 (RJ 1994, 3491) señaló que en las sociedades mercantilesirregulares , cuando uno de los socios vende su participación, al no existir propiamenteparticipaciones sociales (el carácter mueble de la participación social sólo es aplicable



respecto de sociedades con personalidad jurídica), sino cuotas abstractas o ideales de unaparticipación en proindiviso en bienes que tienen naturaleza de muebles y de inmuebles, seentiende que se transmiten dichas cuotas de participaciones en proindiviso de los bienespertenecientes a la sociedad irregular, debiendo aplicarse los tipos de gravamencorrespondientes a unos y otros bienes, salvo que no se especifique la parte de valor quecorresponda a los citados grupos de bienes, en cuyo caso se aplicará el tipo de losinmuebles.

No obstante, la transmisión entre particulares de derechos de aprovechamiento por turnode bienes inmuebles de uso turístico (multipropiedad ), no sujeta al IVA, tributará al 4%,,como señala la Ley 42/1998, de 15 diciembre (RCL 1998, 2916) . Con ello se pretende nodiscriminar fiscalmente a los titulares de derechos reales de aprovechamiento por turno enrelación con los titulares de otras posibles fórmulas de utilización de inmuebles a tiempoparcial.

6.1.2. Muebles

El 4% si se trata de la transmisión de muebles y semovientes , así como la constitución ycesión de derechos reales sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía. Así, porejemplo, la compraventa entre particulares de vehículos usados.

Se aplica este tipo igualmente a cualquier acto sujeto no gravado específicamente ni al 6%ni al 1%.

También se aplica este tipo, según el artículo 13 del Texto Refundido ITP y AJD, RealDecreto Legislativo 1/1993, de 24 septiembre, a las concesiones administrativas,cualesquiera que sean su naturaleza, duración y los bienes sobre los que recaigan. Este tipose aplicará igualmente a los actos equiparados a las concesiones administrativas, a losefectos del Impuesto, a que se refiere el apartado 2 del artículo 13 TRITPyAJD/1993 y que yase examinaron al hablar del hecho imponible.

6.1.3. Derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso losrepresentados por obligaciones así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza

Tributan al tipo de gravamen del 1%. Se exceptúan las transmisiones de valores a que serefiere la letra siguiente, por cuanto tributan según escala de gravamen. La Resolución TEACde 2 abril 1992 (JT 1992, 21) señaló que el «traspaso de jugadores de fútbol está sujeto aTPO y que el encajar el hecho imponible en la cesión de créditos de cualquier naturaleza, eltipo impositivo aplicable debe ser el 1%».

6.1.4. Transmisiones de acciones derechos de suscripción obligaciones y títulosanálogos

Pese a que la tarifa específica para transmisiones de valores sigue teóricamente vigente (artículo 12.3 TRITPyAJD/1993, lo cierto es que quedó sin aplicación práctica desde el 29 deenero de 1989 ya que la transmisión de valores está exenta del Impuesto, salvo en lossupuestos de elusión fiscal mediante sociedades, que tributan al tipo señalado en la letrasiguiente. La escala que recoge el TRITPyAJD/1993 para la transmisión de valores es lasiguiente:

Transmisión de valores Euros

Hasta 60,10 0,06

De 60,11 a 180,30 0,18

De 180,31 a 450,76 0,48

De 450,77 a 901,52 0,96

De 901,53 a 1.803,04 1,98

De 1.803,05 a 6.010,12 7,21

De 6.010,13 a 12.020,24 14,42

Exceso 0,066111 EUROS por cada 60,10 o fracción

6.1.5. Tipo aplicable en la tributación por supuestos de elusión fiscal mediantesociedades

En estos supuestos previstos en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 julio, del Mercadode Valores, en su nueva redacción otorgada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembreRCL2006, 2130 , de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, y recogidos en el artículo 17RITPyAJD/1995 (confróntese el epígrafe correspondiente), la transmisión de valores noestará exenta del Impuesto sino que tributará al tipo del 6% sobre el valor real de losinmuebles , es decir, tributará como una transmisión onerosa de inmuebles.

6.2. Arrendamientos

El artículo 12 TRITPyAJD/1993 recoge una escala de gravamen especial para losarrendamientos.

Arrendamientos Euros

Hasta 30,05 0,09

De 30,05 a 60,10 0,18

De 60,11 a 120,20 0,39

De 120,21 a 240,40 0,78

De 240,41 a 480,81 1,68

De 480,82 a 961,62 3,37

De 961,63 a 1.923,24 7,21

De 1.923,25 a 3.846,48 14,42

De 3.846,49 a 7.692,95 30,77

De 7.692,96 en adelante 0,024040 EUROS por cada 6,01 o fracción

Podrá satisfacerse la deuda tributaria mediante la utilización de efectos timbrados en losarrendamientos de fincas urbanas, según la escala anterior. El efecto timbrado para laliquidación de los contratos de arrendamiento de fincas urbanas se aprobó por Orden de 11de octubre de 2001 (RCL 2001, 2572) , que estableció los nuevos modelos de timbres delEstado como consecuencia de la implantación del euro como moneda única del sistemamonetario español.

El impuesto se liquidará a metálico y con arreglo a la citada escala de gravamen cuando enla constitución de arrendamientos no se utilicen efectos timbrados para obtener la cuotatributaria.

Del artículo 52.2 RITPyAJD/1995 se deduce que esta liquidación a metálico del impuestoque corresponde al arrendamiento mediante la utilización de la escala, resulta aplicabletambién en los arrendamientos de fincas rústicas, como ha venido a aclarar la ResoluciónDGT de 29 octubre 1997.



La SAN de 14 mayo 1996 (JT 1996, 664) , calificó el arrendamiento de los 92 apartamentosde un edificio como arrendamiento de industria y no de vivienda, no siendo, por tantoaplicable la escala de gravamen de los arrendamientos de fincas, sino el tipo de gravamendel 4%.

6.3. Tipos de gravamen en las Comunidades Autónomas

En virtud de las competencias atribuidas por las normas reguladoras de la Cesión deTributos del Estado a las Comunidades Autónomas y, en particular, por la Ley 22/2009, de 18diciembre (RCL 2009, 2478) .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Andalucía .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Aragón .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Asturias .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Canarias .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Cantabria .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Castilla y León .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Cataluña .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Comunidad Valenciana .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Extremadura .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Galicia .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de la Rioja .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Madrid .

Véase sobre el ITPyAJD en la Comunidad Autónoma de Murcia .

6.4. Tipos de gravamen en los regímenes forales

6.4.1. País Vasco

6.4.1.1. Alava

Arts. 43 y Art. 44 de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo.

La cuota tributaria se obtiene aplicando sobre la base liquidable los tipos siguientes:

a) Tributará al 6% la transmisión de bienes inmuebles, así como la constitución dederechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía.

b) La transmisión de viviendas en general, excepto las señaladas en la letra siguiente,tributarán al 4% incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades y anexostambién con un máximo de dos unidades, siempre que unas y otros estén situados en elmismo edificio y se transmitan conjuntamente. A estos efectos no tendrán la consideración deanexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con lavivienda.

c) Tributarán al 2,5%, las siguientes transmisiones:

- Viviendas, así como sus garajes y anexos a que se refiere la letra b) anterior.

- Viviendas unifamiliares.

También tributarán al 2,5 por 100, con efectos de 1 enero 2009, las siguientestransmisiones cuando el adquirente sea titular de familia numerosa:

-Viviendas, así como sus garajes, con un máximo de los unidades, y anexos a que serefiere la letra b) anterior.

- Viviendas unifamiliares.

Para la aplicación del tipo del 2,5% a que se refiere esta letra será preciso reunir lossiguientes requisitos:

1. Que la parte adquirente no sea propietaria de otra vivienda en un porcentaje superior al25% dentro del término municipal en que radica la vivienda objeto de adquisición.

2. Que la vivienda se destine a residencia habitual del adquirente. ( Art. 88.9 LFIRPF/2007)

La documentación justificativa del cumplimiento de este requisito se deberá presentar en elplazo máximo de doce meses a contar desde la adquisición de la vivienda. Y podráacreditarse cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

3. Que en el documento de adquisición se exprese que se cumplen los requisitosseñalados en esta letra.

Respecto al concepto de superficie contruida se entenderá la comprendida dentro de laslíneas perimetrales de las fachadas, tanto interiores como exteriores, y los ejes de lasmedianerías. Los cuerpos volados, balcones o terrezas que están cubiertos, formarán partede la superficie construida cuando se hallen limitados lateralmente por paredes; en casocontrario se computará únicamente el 50 por 100 de su superficie, medida en la misma forma.En ningún caso deberá computarse la superdicie correspondiente a la parte proporcional dela ocupada por elementeos comunes.

d) Tributará al 4% la transmisión de bienes muebles, semovientes y concesionesadministrativas, así como la constitución y cesión de derechos sobre los mismos, salvo losderechos reales de garantía.

Se aplicará este tipo a las transmisiones entre particulares no sujetas al Impuesto sobre elValor Añadido o al Impuesto General Indirecto Canario de los derechos de aprovechamientopor turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, cualquiera que sea sunaturaleza.

Asimismo, se aplicará este tipo a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demásletras de este artículo.

e) Tributarán al 1% si se trata de constitución de derechos reales de garantía, pensiones,fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión decréditos de cualquier naturaleza.

f) Cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sinespecificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo degravamen del 6%.

g) En los excesos de adjudicación, cuando los bienes y derechos adjudicados sean dedistinta naturaleza, se aplicarán al exceso, a efectos de determinación del tipo aplicable, losbienes a cuya transmisión corresponda tipo inferior de tributación, terminando con los quetengan señalado tipo superior.

Para el abono de la deuda tributaria en el supuesto de arrendamiento de fincas urbanas, seaplicará la escala prevista en el Art. 44 .

6.4.1.2. Guipúzcoa

Arts. 11 y 12 de la Norma Foral 18/1987, de 30 de Diciembre.



La cuota tributaria se obtiene aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos:

a) El 6% si se trata de transmisión de bienes inmuebles , así como la constitución y cesiónde los derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales degarantía.

b) La transmisión de viviendas en general, excepto las señaladas en la letra siguiente,tributarán al 4% incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos,situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos no tendrán laconsideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitanconjuntamente con la vivienda.

Asimismo, tributarán al 4% la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobrelos mismos bienes a los que se refiere el párrafo anterior, con excepción de los derechosreales de garantía.

c) La transmisión de viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dosunidades, y anexos, situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente, tributaráal 2,5 por 100 cuando el adquirente sea titular de familia numerosa o en los supuestossiguientes :

- Transmisión de viviendas cuya superficie construida no sea superior a 120 metroscuadrados o 96 metros cuadrados útiles.

- Transmisión de viviendas unifamiliares cuya superficie construida no sea superior a 120metros cuadrados o 96 metros cuadrados útiles, y la superficie de la parcela, incluida laocupada por la edificación, no supere los 300 metros cuadrados. Se considerará viviendaunifamiliar aquélla que tiene entrada independiente, bien aislada, pareada, adosada o enhilera.

A los efectos de la aplicación del tipo del 2,5 por 100, se entenderá por superficieconstruida la comprendida dentro de las líneas perimetrales de las fachadas, tanto interiorescomo exteriores, y los ejes de las medianerías.

Los cuerpos volados, balcones o terrazas que estén cubiertos, formarán parte de lasuperficie construida cuando se hallen limitados lateralmente por paredes; en caso contrario,se computará únicamente el 50 por 100 de su superficie, medida en la misma forma.

A estos efectos no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio,aunque se transmitan conjuntamente con la vivienda.

Para la aplicación del tipo del 2,5 por 100 será preciso reunir los siguientes requisitos:

a) Que el adquirente no hubiera aplicado dicho tipo con anterioridad en la adquisición de lamisma u otra vivienda, independientemente del porcentaje de titularidad adquirido.

b) Que la vivienda se destine a vivienda habitual del adquirente en los términos previstosen la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre (LPV 2006, 407) , del IRPF, y susdisposiciones de desarrollo.

A efectos de lo previsto en este artículo, cuando el obligado tributario sea persona física yse trate de la habilitación de un local como vivienda, no estando afecto a una actividadeconómica, la Administración tributaria, previa solicitud, devolverá la diferencia entre elimpuesto efectivamente satisfecho y el importe resultante de aplicar al inmueble adquirido eltipo impositivo que corresponda de entre los señalados en las letras b) y c), cuando ademásde cumplirse los requisitos exigidos para la aplicación del mismo, el obligado tributarioacredite dentro del plazo de 18 meses a partir de la adquisición, que ha obtenido la licenciade primera utilización u ocupación como vivienda para el referido local. Dicha devolución nodevengará intereses de demora.

d) El 4% si se trata de transmisión de bienes muebles y semovientes , así como laconstitución y cesión de derechos sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía.

Se aplicará también el tipo de gravamen del 4% a las transmisiones entre particulares nosujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de los derechos contemplados en la Ley 42/1998,de 15 de diciembre (RCL 1998, 2916) , sobre derechos de aprovechamiento por turno debienes inmuebles de uso turístico, cualquiera que sea su naturaleza.

e) El 2% si se trata de cualquier acto sujeto no comprendido en las demás letras de esteapartado o en el artículo 12 Norma Foral 18/1987, de 30 de diciembre.

f) El 1% si se trata de constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas opréstamos , incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos decualquier naturaleza.

Cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sinespecificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda se aplicará el tipo degravamen de los inmuebles.

Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al Impuesto por razón de su distintanaturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone elCódigo Civil (LEG 1889, 27) o, en su defecto, el Derecho Administrativo.

Se considerarán bienes inmuebles , a efectos del Impuesto, las instalaciones de cualquierclase establecidas con carácter permanente, aunque por la forma de su construcción seantransportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca aldueño de las mismas.

Los Arts. 14 a 17 recogen las reglas especiales referidas a concesiones administrativas,consolidación de dominio, promesas y opciones de contratos, transmisiones con cláusula deretro, constitución de censo enfitéutico y reservativo.

6.4.1.3. Vizcaya

Norma Foral 3/1989, de 23 de marzo: arts. 11 y 12

La cuota tributaria se obtiene aplicando sobre la base liquidable los tipos establecidos:

a) El 6 por 100 si se trata de la transmisión de bienes inmuebles , así como de laconstitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto losderechos reales de garantía.

b) No obstante, la transmisión de viviendas en general, incluidas las plazas de garaje, conun máximo de dos unidades, y anexos, situados en el mismo edificio, que se transmitanconjuntamente , tributará al 4 por 100. A estos efectos no tendrán la consideración de anexosa viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con la vivienda.

Asimismo, la constitución y cesión de derechos reales, excepto los de garantía, querecaigan sobre viviendas en general, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dosunidades, y anexos, situados en el mismo edificio, que se transmitan conjuntamente, asícomo las transmisiones a título oneroso del pleno dominio o del usufructo vitalicio de lacasería y sus pertenecidos que se verifiquen a favor de parientes tronqueros regulada en elDerecho Civil Foral del País Vasco tributarán al 4 por 100.

c) La transmisión de viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dosunidades, y anexos, situados en el mismo edificio, que se transmitan conjuntamente, tributaráal 2,5 por 100 cuando el adquirente sea titular de familia numerosa o en los supuestossiguientes:

- La transmisión de viviendas cuya superficie construida no sea superior a 120 metroscuadrados, con independencia del número de adquirentes.

- La transmisión de viviendas unifamiliares cuya superficie construida no sea superior a 120metros cuadrados y la superficie de la parcela, incluida la ocupada por la edificación, nosupere los 300 metros cuadrados, con independencia del número de adquirentes. Se



considerará vivienda unifamiliar aquélla que tiene entrada independiente, bien aislada,pareada, adosada o en hilera.

Se entenderá por superficie construida la comprendida dentro de las líneas perimetrales delas fachadas, tanto interiores como exteriores, y los ejes de las medianerías. Los cuerposvolados, balcones o terrazas que estén cubiertos, formarán parte de la superficie construidacuando se hallen limitados lateralmente por paredes; en caso contrario, se computaráúnicamente el 50 por 100 de su superficie, medida en la misma forma. En ningún casodeberá computarse para el cálculo de la superficie construida la superficie correspondiente ala parte proporcional ocupada por elementos comunes.

A los efectos previstos en esta letra, no tendrán la consideración de anexos a viviendas loslocales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con la vivienda.

Para la aplicación del tipo del 2,5 por 100 será preciso reunir los siguientes requisitos:

1) Que la parte adquirente no hubiera aplicado dicho tipo con anterioridad en la adquisiciónde la misma u otra vivienda, independientemente del porcentaje de titularidad adquirido.

2) Que la vivienda se destine a residencia habitual del adquirente en los términos a que serefiere el apartado 8 del artículo 89 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sus normas de desarrollo.

La documentación justificativa del cumplimiento de este requisito se deberá presentar en elplazo máximo de doce meses a contar desde la adquisición de la vivienda. Para suacreditación podrán utilizarse los medios de prueba admitidos en Derecho. En cualquier caso,si dentro del período de prescripción resultare que la vivienda adquirida no hubiere sidodestinada a vivienda habitual el tipo se incrementará al 4 por 100.

Cuando el obligado tributario sea persona física y se trate de la habilitación de un localcomo vivienda, no estando afecto a una actividad económica, la Administración tributaria,previa solicitud, devolverá la diferencia entre el impuesto efectivamente satisfecho y elimporte resultante de aplicar al inmueble adquirido el tipo impositivo que corresponda deentre los señalados en las letras b) y c), cuando además de cumplirse los requisitos exigidospara la aplicación del mismo, el obligado tributario acredite dentro del plazo de 18 meses apartir de la adquisición, que ha obtenido la licencia de primera utilización u ocupación comovivienda para el referido local. Dicha devolución no devengará intereses de demora.

d) El 4 por 100 si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes , así como laconstitución y cesión de derechos sobre los mismos, salvo los derechos reales de garantía.

Se aplicará este tipo a las transmisiones entre particulares no sujetas al Impuesto sobre elValor Añadido o al Impuesto General Indirecto Canario de los derechos contemplados en laLey 42/1998, de 15 de diciembre (RCL 1998, 2916) , sobre derechos de aprovechamiento porturno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, cualquiera que sea sunaturaleza.

Así mismo, se aplicará este tipo a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demásletras de este apartado.

e) El 1 por 100 si se trata de constitución de derechos reales de garantía, pensiones,fianzas o préstamos , incluso los representados por obligaciones, así como la cesión decréditos de cualquier naturaleza.

Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al Impuesto por razón de su distintanaturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone elDerecho Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.

Para el abono de la deuda tributaria en el supuesto de arrendamiento de fincas urbanas, seaplicará la escala prevista en el art. 12 .

6.4.2. Navarra

Art. 8 del Decreto Foral Legislativo 129/1999, de 26 de Abril.

La cuota tributaria, se obtiene aplicando sobre la sobre la base liquidable los siguientestipos:

a) Tributarán al 6% las transmisiones de bienes inmuebles, así como la constitución ycesión de los derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos realesde garantía.

b) Tributará al 5%, la transmisión del pleno dominio de viviendas, incluidos los anejosinseparables de las mismas, con las siguientes condiciones:

– Que el adquirente forme parte de una unidad familiar en la que estén integrados dos omás hijos.

– Que como resultado de la transmisión se adquiera el pleno dominio de la vivienda, sinque en ningún caso sea como consecuencia de la consolidación del dominio desmembradocon anterioridad en usufructo y nuda propiedad.

– Que la vivienda se destine a residencia habitual de la unidad familiar.

– Que ningún miembro de la unidad familiar sea propietario de otra vivienda dentro deltérmino municipal en el que radique la vivienda objeto de adquisición.

Este tipo del 5 por 100 se aplicará únicamente sobre 180.304 euros, gravándose el excesoal tipo general de las transmisiones de inmuebles.

c) Tributará al 4%, la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como laconstitución y cesión de los derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo losderechos reales de garantía, la transmisión de derechos de aprovechamiento por turno debienes inmuebles de uso turístico .

d) Tributará al 1%, a constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianza, o depréstamos incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos decualquier naturaleza.

Cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles o inmuebles sinespecificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo degravamen de los inmuebles.

Téngase presente para finalizar que recientemente, y con la finalidad de clarificar lascompetencias de las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas, la Ley4/2008, de 23 de diciembre (RCL 2008, 2156) , por la que se suprime el gravamen delImpuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuestosobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, haprocedido a modificar el requisito necesario para inscribir los documentos que sean objeto delImpuesto, señalándose que deberán ser presentados en la Administración tributariacompetente, sin cuya constatación no podrán ser inscritos en el Registro correspondiente,evitándose así cualquier intento de elusión del pago del Impuesto.

Adicionalmente se prevé que la competencia necesaria para la aplicación del Impuesto y elejercicio de la potestad sancionadora correspondan a la Administración tributaria de laComunidad Autónoma o del Estado a la que se atribuya su rendimiento de acuerdo con lospuntos de conexión aplicables según las normas reguladoras de la cesión de impuestosaquéllas. Y ello al objeto de aclarar cualquier duda que pudiera tenerse respecto aactuaciones con Administraciones no competentes. Así las cosas establece el apartado 4 delart. 56 del RDLeg. 1/1993 que la competencia para la aplicación del Impuesto y el ejercicio dela potestad sancionadora corresponderá a la Administración tributaria de la ComunidadAutónoma o del Estado a la que se atribuya su rendimiento de acuerdo con los puntos deconexión aplicables según las normas reguladoras de la cesión de impuestos a dichos entesterritoriales.



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