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IV ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (3.ª parte)

Coordinadora: Cristina García-Herrera Blanco Instituto de Estudios Fiscales

DOC. n.o 15/2016

N.I.P.O.: 634-16-063-6

N. B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

I.S.S.N.: 1578-0244

Depósito Legal: M-23771-2001

SUMARIO

Presentación, por CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (Instituto de Estudios Fiscales)

Programa del Encuentro

COMUNICACIONES

La tributación de los dividendos intersocietarios transnacionales en el ordenamiento jurídico español en la era post-BEPS, por MARÍA CRUZ BARREIRO CARRIL (Universidad de Vigo)

Normativa doméstica y era post-BEPS: ¿hacia dónde vamos?, por MARÍA DEL CARMEN CÁMARA BARROSO (Universidad a Distancia de Madrid-UDIMA)

Reflexiones, ciertamente escépticas, acerca del post-BEPS, por DOMINGO CARBAJO VASCO (Agencia Estatal de Administración Tributaria)

¿Es la cooperación reforzada una vía alternativa para avanzar en el proceso de armonización fiscal?, por MÓNICA CONTRERAS NÚÑEZ (Universidad CEU San Pablo)

Algunas consideraciones sobre la norma general antielusión propuesta en la Acción 6 del Plan BEPS, por ABELARDO DELGADO PACHECO (Universidad Autónoma de Madrid)

El patent box en la era post-BEPS: ¿futuro perfecto o incierto?, por ELIZABETH GIL GARCÍA (Universidad de Alicante)

Régimen tributario de las plataformas virtuales de servicios de transporte, por MARTA GONZÁLEZ APARICIO (Universidad de León)

Evaluando BEPS: ¿es necesario un cambio de paradigma en la fiscalidad internacional?, por DOMINGO JESÚS JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L’HOTELLERIE-FALLOIS (Universidad Autónoma de Madrid)

El nuevo sistema de intercambio automático de tax rulings y APAs: un gran avance, incompleto, en la transparencia fiscal en la UE, por JOSÉ MANUEL MACARRO OSUNA (Universidad Pablo de Olavide de Sevilla)

Nueva cláusula anti-abuso de la LIS 27/2014 en la tributación de dividendos y plusvalías. Enfoque desde la lucha internacional contra las prácticas abusivas. Vulneración del derecho comunitario, por ESTER MACHANCOSES GARCÍA (Universitat de València)

La contabilidad sobre las estrategias fiscales de las operaciones del grupo. ¿Un marco de información para la fiscalidad?, por AURORA M.ª RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ (Universidad de Las Palmas de Gran Canaria)

La economía digital y su influencia en el entorno post-BEPS, por GUILLERMO SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO (Universidad de Málaga)

La iniciativa BEPS a la luz de las perspectivas abiertas por el intercambio automático de información, por MARÍA ESTER SÁNCHEZ LÓPEZ (Universidad de Castilla-La Mancha)

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PRESENTACIÓN

En el año 2016 celebramos la cuarta edición del Encuentro de Derecho Financiero y Tributario los días 4 y 5 de febrero. Como es sabido, estos Encuentros se dedican cada año al análisis de los temas que más preocupan a la Hacienda Pública. En esta ocasión los temas seleccionados fueron tres: la reforma de la Ley General Tributaria, la reforma de la financiación autonómica y local y la llamada era “post BEPS” de fiscalidad internacional.

Antes de analizar dichos temas –en diversas mesas redondas– creímos conveniente dedicar una conferencia a la Reforma de la legislación administrativa española, teniendo en cuenta que la misma ha sido recientemente modificada –a través de las Leyes 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público– y que la legislación administrativa es fuente supletoria en el ámbito tributario. Dichas conferencia fue a cargo del Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad de Córdoba, MANUEL REBOLLO PUIG. Asimismo, para dar una visión general de la reforma de la Ley General Tributaria contamos con la ponencia de DIEGO MARTÍN-ABRIL –Director General de Tributos– que, además de exponer las medidas más importantes de esta reforma, explicó la justificación y razón de ser de las diversas modificaciones.

Como ya se ha señalado en la primera mesa redonda se analizaron, ya de modo específico, algunos de los aspectos más conflictivos de la reforma de la Ley General Tributaria. Los temas tratados fueron, por un lado, el nuevo Título VI de la Ley dedicado a las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en los supuestos de Delito contra la Hacienda Pública, analizado por ISAAC MERINO JARA, Catedrático de la Universidad del País Vasco; por otro, los nuevos plazos del procedimiento inspector por JUAN ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, Catedrático de la Universidad Autónoma de Madrid. Por último, MIGUEL CRUZ AMORÓS, Socio de Landwell-PwC, entró en el análisis de diversos preceptos: el derecho a comprobar e investigar de la Administración –artículo 66 bis–, la prescripción de las obligaciones conexas –artículo 68, apartado 9– y la mención en la Ley al cumplimiento cooperativo –artículo 92, apartado 2–.

En las siguientes mesas redondas se abordó el tema de la futura reforma de la financiación autonómica y local, con la finalidad de poder reflexionar y discutir sobre los problemas más importantes a los que nos enfrentamos en estos momentos y que deberían ser tomados en consideración ante esta proyectada reforma. Para ello organizamos dos mesas. En la primera, sobre financiación autonómica participaron JOSÉ MARÍA LAGO MONTERO, Catedrático de la Universidad de Salamanca, JOSÉ MARÍA UTANDE, Letrado del Tribunal Constitucional y JESÚS RAMOS PRIETO, Profesor Titular de la Universidad Pablo de Olavide, moderados por ANA DE LA HERRÁN, del Instituto de Estudios Fiscales. En la segunda, contamos con GABRIEL HURTADO, Subdirector General de Estudios y Financiación de Entidades Locales, JAVIER SUÁREZ PANDIELLO, Catedrático de la Universidad de Oviedo, y GABRIEL ELORRIAGA, vocal del Instituto de Estudios Fiscales, que fueron moderados por BELÉN GARCÍA CARRETERO, de la Universidad Complutense de Madrid.

El último día quisimos dedicarlo a fiscalidad internacional. Cierto es que los Informes finales del Proyecto BEPS de la OCDE y el G20 ya se habían dado a conocer en el mes de octubre del año 2015 lo que, lejos de dejar resueltos los problemas de este ámbito de la fiscalidad, plantea nuevos retos y desafíos que fueron tratados en el Encuentro. Los expertos que nos acompañaron para hablar de estas cuestiones fueron MARÍA JOSÉ GARDE, Subdirectora General de Fiscalidad Internacional de la Dirección General de Tributos, que nos habló de los resultados del Proyecto, así como del seguimiento en la implementación de las medidas nacionales que lleva a cabo la OCDE, y de la situación del Instrumento Multilateral; NÉSTOR CARMONA, Jefe de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, quién nos expuso las medidas de implementación nacionales, así como los cambios a los que se enfrentan las Directrices sobre Precios de Transferencia tras las recomendaciones de las Acciones 8, 9, 10 y 13 del Proyecto BEPS. Por su parte, ABELARDO DELGADO, Socio de Garrigues Abogados y Asesores tributarios, se centró fundamentalmente en tratar el reciente Paquete Antielusión de la Unión Europea, que acababa de publicarse unos días antes. Para finalizar ADOLFO MARTÍN JIMÉNEZ, Catedrático de la Universidad de Cádiz, intervino dando algunas pautas sobre el futuro de la planificación fiscal internacional.

Este Encuentro, como puede comprobarse, se enmarca perfectamente dentro de las misiones del Instituto de Estudios Fiscales. En este sentido, basta recordar que –además de las funciones de investigación, estudio y asesoramiento económico y jurídico en las materias relativas a los ingresos y

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gastos públicos, así como de formación de funcionarios–, el Instituto es un foro de intercambio de ideas, un lugar donde debatimos y reflexionamos, en estrecha colaboración entre la Administración, el sector privado, la academia y la judicatura. Estos Encuentros constituyen un claro exponente de ello.

Para nosotros, y en particular para la vocalía de Derecho Financiero y Tributario, es fundamental la realización de seminarios especializados sobre temas actuales en los que la participación variada –como la que tuvimos– nos permitan a los tributaristas comprender mejor los problemas a los que nos enfrentamos y encontrar soluciones jurídicas de mayor calidad y validez.

Pero, además, estos Encuentros son también un momento de encuentro para los investigadores y profesores universitarios españoles, y así nos lo hacen ver, si tenemos en cuenta el interés con el que son recibidos. Dicho interés se manifiesta no solo en la asistencia sino también en el gran número de comunicaciones que fueron enviadas y que hoy se publican en la serie Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, cuya importancia entre las publicaciones en materia tributaria es de sobra conocida. En total, recibimos 44 comunicaciones de 25 Universidades. De todas ellas, fueron seleccionadas para ser defendidas en el Encuentro las de MARÍA DEL CARMEN CÁMARA BARROSO, ERNESTO ESEVERRI MARTÍNEZ, CARMELO LOZANO SERRANO, MANUEL LUCAS DURÁN, LAURA SOTO BERNABEU y ALEJANDRO ZAPATERO GASCO. Gracias, también, a todos aquellos que no pudieron defender su investigación durante el Encuentro, pese a la gran calidad científica de las aportaciones recibidas.

Quiero terminar agradeciendo a los ponentes por su participación. Pero sobre todo me gustaría dar especialmente las gracias a los asistentes, muchos de los cuales se desplazaron desde fuera de Madrid para poder acompañarnos estos días. Por supuesto, gracias a PETRA PACHECO, en cuyas manos dejo toda la intendencia con la seguridad de que irá bien, y sin cuyo trabajo y entrega nada sería igual.

Esperamos seguir contando con el apoyo de todos para que el Encuentro de Derecho Financiero y Tributario del Instituto de Estudios Fiscales siga siendo una referencia anual en el análisis de los temas tributarios de actualidad.

CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO Vocal Asesora

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IV ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Madrid, 4 y 5 de febrero de 2016

Instituto de Estudios Fiscales

Avda. Cardenal Herrera Oria, 378 – 28035 Madrid

Inscripciones: [email protected] / [email protected]

Jueves 4 de febrero 9:30 Presentación del Encuentro

CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO. Vocal Asesora del Instituto de Estudios Fiscales JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ. Director de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales

9:45 a 10:30 Conferencia inaugural: La reforma de la legislación administrativa española MANUEL REBOLLO PUIG. Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad de Córdoba

10:30 a 11:15 Conferencia: Una visión general de la reforma de la Ley General Tributaria DIEGO MARTÍN-ABRIL Y CALVO. Director General de Tributos

11:15 a 11:45 Café

11:45 Mesa redonda: La reforma de la Ley General Tributaria ISAAC MERINO JARA. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad del País Vasco JUAN ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autónoma de Madrid MIGUEL CRUZ AMORÓS. Socio Pwc Modera: JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ

16:00 a 17:30 La reforma de la financiación autonómica y local Mesa redonda: La reforma de la financiación autonómica JOSÉ MARÍA LAGO MONTERO. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de

Salamanca JOSÉ MARÍA UTANDE SAN JUAN. Letrado del Tribunal Constitucional JESÚS RAMOS PRIETO. Profesor Titular de Derecho Financiero y tributario de la Universidad Pablo

de Olavide Modera:

ANA DE LA HERRÁN PIÑAR. Jefe de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales

17:30 a 18:00 Café

18:30 a 20:00 Mesa redonda: La reforma de la financiación local GABRIEL HURTADO LÓPEZ. Subdirector General de Estudios y Financiación de Entidades Locales. Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local JAVIER SUÁREZ PANDIELLO. Catedrático de Hacienda Pública de la Universidad de Oviedo GABRIEL ELORRIAGA PISARIK. Vocal Asesor del Instituto de Estudios Fiscales Modera: BELÉN GARCÍA CARRETERO. Profesora Contratada Doctora de la Universidad Complutense de Madrid

Viernes 5 de febrero 9:30 a 11:00 Presentación de comunicaciones

La perversión de la garantía constitucional de derechos sociales por el sistema de financiación autonómica CARMELO LOZANO SERRANO. Universidad de Valencia

La prescripción tributaria (nueva regulación) ERNESTO ESEVERRI MARTÍNEZ. Universidad de Granada

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mailto:[email protected]:[email protected]

11:00 a

El nuevo artículo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar determinadas maniobras de elusión fiscal MANUEL LUCAS DURÁN. Universidad de Alcalá de Henares

La comprobación de ejercicios prescritos y la seguridad jurídica LAURA SOTO BERNABÉU. Universidad de Alicante

La publicación de la lista de deudores como excepción a la reserva tributaria: una perspectiva comparada ALEJANDRO ZAPATERO GASCO. Instituto de Estudios Fiscales

Normativa doméstica y era post-BEPS: ¿hacia dónde vamos? MARÍA DEL CARMEN CÁMARA BARROSO. Universidad a Distancia de Madrid

11:00 a 11:30 Café

12:00 a 13:30 Mesa redonda fiscalidad internacional: La Era post-BEPS NÉSTOR CARMONA FERNÁNDEZ. Jefe de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional. Agencia Estatal de Administración Tributaria MARÍA JOSÉ GARDE GARDE. Subdirectora General de Fiscalidad Internacional. Dirección General de Tributos ADOLFO MARTÍN JIMÉNEZ. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Cádiz ABELARDO DELGADO PACHECO. Socio Garrigues Abogados y Asesores Tributarios Modera: CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO

13:30 CLAUSURA SANTIAGO MENÉNDEZ MENÉNDEZ. Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

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COMUNICACIONES


La tributación de los dividendos intersocietarios transnacionales en el ordenamiento jurídico español en la era post-BEPS

MARÍA CRUZ BARREIRO CARRIL (Universidad de Vigo)

1. Introducción.—2. Problemas que puede plantear la tributación de los dividendos en un escenario trasnacional: situaciones de “doble no imposición”.—3. Soluciones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los problemas de “desimposición global” de dividendos u otras participaciones en beneficios de entidades. 3.1. Soluciones al problema de “desimposición” global cuando España es el Estado de residencia de la entidad perceptora de los dividendos. 3.2. Soluciones al problema de “desimposición” global cuando España es el Estado de residencia de la entidad distribuidora de dividendos.—4. Consideraciones finales.—Bibliografía.

RESUMEN El Impuesto sobre Sociedades español ha sido objeto de importantes modificaciones a finales de 2014, a través de la aprobación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, que sustituyó al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004. Una de tales modificaciones ha afectado a la tributación de los dividendos trasnacionales, y se ha realizado en coherencia con los trabajos desarrollados en el seno de la OCDE a través del Plan de Acción para prevenir la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios de una jurisdicción a otra (Plan BEPS)1, y con los que han tenido lugar en el ámbito de la Unión Europea, a través de la modificación operada en la Directiva matriz-filial, por medio de la Directiva 2014/86/UE, de 8 de julio de 2014. En el año 2013 la OCDE había adoptado el ambicioso Plan BEPS que perseguía, inter alia, evitar las situaciones de “doble no imposición” en un contexto internacional, que entre otras vías, podrían producirse a través de la utilización por parte de las empresas multinacionales, de los denominados instrumentos financieros híbridos2, aprovechando los desajustes en su tratamiento fiscal en las distintas jurisdicciones. Los instrumentos financieros híbridos se caracterizan por combinar elementos característicos de deuda con elementos característicos de capital, de modo que su calificación resulta una tarea compleja, sobre todo cuando su distribución se produce en un contexto internacional. En este escenario puede producirse una situación de “doble no imposición” o desimposición global, si, por ejemplo, Estado de la fuente considera tales rendimientos como intereses, permitiendo su deducción en cabeza de la entidad pagadora, mientras que el Estado de la residencia de la entidad perceptora los califica, a efectos fiscales, como dividendos, declarándolos exentos. Esta situación de desimposición a nivel global no es deseable desde la perspectiva de principios constitucionales de justicia tributaria, y además, puede revelar una situación de fraude y abuso, generando una tributación incoherente a nivel global. Por suerte, el legislador español ha reaccionado con celeridad a las recomendaciones del referido Plan, introduciendo varias previsiones en la nueva Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades, entre las que destacan las adoptadas en relación con la exención para evitar la doble imposición económica (art. 21 de la nueva LIS) y en relación con los gastos fiscalmente deducibles (art. 15 de la nueva LIS), que son objeto del presente trabajo.

1. INTRODUCCIÓN

El objeto de este trabajo es el análisis de las modificaciones introducidas en el Impuesto sobre Sociedades, a través de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, en materia de dividendos trasnacionales, prestando particular atención a las novedades encaminadas a garantizar que su tributación se pro

1 Plan BEPS de la OCDE de 19 de julio de 2013. 2 Las recomendaciones relativas a los instrumentos financieros híbridos fueron publicadas en septiembre de 2014 en el Informe “Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements”. Dicho informe tiene como antecedente el Documento de la OCDE de marzo de 2012 sobre Hybrid Mismatch Agreements y ha sido recientemente sustituido por el Informe elaborado por la OCDE en octubre de 2015.

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2.

duzca una sola vez. En efecto, las asimetrías en el tratamiento fiscal de los dividendos en las distintas jurisdicciones pueden generar escenarios de deducción/no inclusión o no deducción/inclusión que pueden conducir a situaciones de doble imposición o a situaciones de “desimposición” a nivel global, respectivamente. Ninguna de estas situaciones es deseable desde el punto de vista de la política fiscal. El programa de acción contra la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios de la OCDE de 20133 había incluido varias recomendaciones para luchar contra la planificación fiscal internacional conducente a situaciones de “desimposición” a nivel global, que se producía en el ámbito de determinados instrumentos que comparten características de dividendos e intereses, los denominados instrumentos financieros híbridos.

Tales recomendaciones han sido acogidas en la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, a través de una serie de previsiones que son objeto de análisis en el presente trabajo. En primer lugar, se expondrán los problemas de “desimposición” a que puede conducir una tributación incoherente de los dividendos a nivel global, para, a continuación, pasar a exponer el modo en que la Ley 27/2014 ha venido a atajar estos problemas, finalizando con unas consideraciones finales sobre el tema.

2. PROBLEMAS QUE PUEDE PLANTEAR LA TRIBUTACIÓN DE LOS DIVIDENDOS ENUN ESCENARIO TRASNACIONAL: SITUACIONES DE “DOBLE NO IMPOSICIÓN”

Los dividendos constituyen la forma principal de retribución de los fondos propios de una sociedad4. Es sabido que la alternativa de las sociedades a la financiación a través de fondos propios es acudir al préstamo, y que la financiación a través de fondos propios o ajenos tiene consecuencias tributarias distintas tanto para el sujeto que aporta la financiación, como para el que la recibe5. Para este último, el pago de intereses, que materializa la remuneración del préstamo, constituye un gasto fiscalmente deducible de la base imponible, a diferencia del pago de dividendos. El sujeto que aporta la financiación, tanto si concede un préstamo como si opta por participar en la entidad como accionista, debe tributar por los rendimientos de capital, derivados de la operación de financiación: intereses, en el primer caso, dividendos, en el segundo. En el caso de los intereses, no se produce una situación de doble imposición económica, que sí tiene lugar, en cambio, en el supuesto de distribución de dividendos6. Ello porque los beneficios de la entidad pagadora de los dividendos son sometidos a tributación en sede de aquélla, y luego, estos dividendos tributan en sede de la entidad que los percibe. No obstante, es común que los Estados prevean métodos para evitar la referida doble imposición económica, de modo que en ambos casos, la tributación se produzca una sola vez: en el caso de los intereses, en sede de la entidad perceptora, como se ha explicado, y en el caso de los dividendos, en sede de la entidad pagadora, pues su pago no se considera un gasto deducible, y se aplica un método para evitar la doble imposición económica en sede de la entidad perceptora.

Cuando nos encontramos en un contexto internacional (entidad financiada y entidad financiadora residentes en distintos Estados), el método generalmente utilizado es de la exención7. Así, la Ley española del Impuesto sobre Sociedades prevé en su artículo 21 la “exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español”. Como puede apreciarse la Ley regula conjuntamente la exención para evitar la doble imposición económica interna como internacional8, tanto si se refiere a dividendos como a plusvalías.

3 Plan BEPS de la OCDE de 19 de julio de 2013. 4 PALAO TABOADA, C.: “La subcapitalización y los convenios de doble imposición”, Revista de Contabilidad y Tributación, EF, núm. 137-138, 1995, pág. 79. 5 VEGA BORREGO, F. A.: “La norma tributaria en materia de subcapitalización: incidencia de los convenios de doble imposición y del Derecho comunitario”, Crónica Tributaria, núm. 104, 2002, págs. 89-125. Se ha consultado la versión disponible en http://www.ief.es/recursos/publicaciones/revistas/CT_104.aspx, pág. 1. 6 VEGA BORREGO, F. A.: “La norma tributaria en materia de subcapitalización...”, op. cit., págs. 2-3. 7 VEGA BORREGO, F. A.: “La norma tributaria en materia de subcapitalización...”, op. cit., pág. 4. 8 La regulación de la exención de manera conjunta, tanto para las situaciones internas como para las situaciones internacionales, es una novedad de la Ley 27/2014, para dar cumplimiento, si bien de manera tardía, a las demandas de la Comisión Europea que había requerido a España para que eliminase lo que considera una discriminación fiscal en el trato otorgado a los dividendos transnacionales frente a los dividendos de fuente interna. El 26 de noviembre de 2014 la Comisión denunció la discriminación ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE). Si bien el 27 de noviembre fue aprobada

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http://www.ief.es/recursos/publicaciones/revistas/CT_104.aspx


Por lo que se refiere a los dividendos, objeto del presente trabajo, la cuestión clave es determinar si los rendimientos a los que se pretende aplicar la exención son efectivamente dividendos o participaciones en beneficios de entidades, como dice la Ley. La cuestión no es en absoluto baladí9, pues existen instrumentos financieros que presentan rasgos que no son coherentes, en todo o en parte, con la calificación que se deriva de su forma jurídica, y que pueden presentar rasgos propios de más de una calificación tributaria10, lo que hace que la determinación de su naturaleza jurídica, y en definitiva, su calificación o subsunción dentro de una categoría de renta (dividendos o intereses, por ejemplo) resulte una cuestión harto compleja. Se trata de los conocidos como instrumentos financieros híbridos, que se caracterizan por combinar elementos característicos de deuda con elementos característicos de capital.

Un ejemplo típico de instrumentos financieros híbridos lo constituyen los conocidos como juros brasileños (juros sobre o capital próprio), una forma de remuneración a los accionistas de las sociedades brasileñas que, bajo el cumplimiento de ciertos requisitos, constituyen un gasto deducible en el impuesto debido en Brasil por la filial brasileña. Varias matrices españoles con inversiones en filiales brasileñas, habían tratado de aplicarse la exención del antiguo artículo 21 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), pues los juros en cuestión cumplían los requisitos contemplados en el referido artículo que eran, en esencia, los siguientes: porcentaje mínimo del 5 por 100 de participación en la filial extranjera, gravamen por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que se hubiesen obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa (entendiéndose cumplido este requisito cuando existía un convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información entre España y el Estado de residencia de la entidad distribuidora)11, y, finalmente, desarrollo de actividades económicas en el extranjero. Sin embargo, la inspección de los tributos, en un procedimiento de comprobación frente a las referidas entidades españolas, había rechazado la aplicación de la referida exención por entender que, al constituir los pagos de los juros en Brasil un gasto deducible, no se producía una doble imposición económica que requiriese ser eliminada. La posición de la Inspección fue confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), que, en su resolución de 13 de abril de 201112, denegó, sobre la base de los mismos argumentos, la aplicación de la exención del artículo 21 del derogado TRLIS en relación con los JSCP recibidos por filiales españolas. La resolución del TEAC fue recurrida por las entidades españolas ante la Audiencia Nacional que adoptó, precisamente, el criterio contrario, permitiendo la aplicación de la exención por entender que las entidades españolas cumplían todos los requisitos establecidos en el artículo 21 del derogado TRLIS13.

Ciertamente, el TRLIS no contenía, a diferencia de la LIS actual –tal y como se explicará en el siguiente apartado–, una previsión que impidiese aplicar la exención en los supuestos en los que el pago del rendimiento hubiese generado un gasto deducible en sede de la entidad pagadora. Por ello, compartimos la posición de la Audiencia Nacional al declarar procedente la aplicación de la exención. Una tributación coherente a nivel global, que garantice que los rendimientos (intereses o dividendos) tributen una sola vez, es un objetivo loable, desde el punto de vista de la justicia y de la competencia14. No obstante, dicha coherencia en la tributación internacional debe conseguirse, a nuestro juicio, a través de medidas legislativas, como las que se analizan en el apartado siguiente.

la referida Ley 27/2014 que, con entrada en vigor para períodos impositivos que comiencen a partir de 1 de enero de 2015, eliminó la discriminación, cabe recordar que no sería la primera vez que el TJUE condena al legislador español por una reacción tardía en la adaptación de la normativa a las exigencias del Derecho de la Unión Europea. 9 Prueba de ello son los trabajos realizados a escala internacional con el fin de analizar el concepto de dividendo. Vid, por todos, HELMINEN, M.: International Tax Law Concept of Dividend, Kluwer Law International, La Haya, 2010; CASTRO ARANGO, J. M.: El concepto de dividendo en los convenios de doble imposición, tesis doctoral, Universidad Carlos III, 2015 (disponible en http://e-archivo.uc3m.es/bitstream/handle/10016/20673/castro-arango-jm-tesis.pdf?sequence=1). 10 DUNCAN, J. A.: “General report on subject I: Tax treatment of hybrid financial instruments in cross border transaction", Cahiers de Droit Fiscal International, vol. LXXXVa, Kluwer, Deventer, 2000, pág. 22. 11 Tal requisito se entendía cumplido en el supuesto de los juros brasileños, pues el artículo 26 del Convenio España-Brasil prevé la referida cláusula de intercambio de información. 12 El TEAC mantuvo dicha posición en tres ocasiones: Resolución del TEAC de 13 de abril de 2011 (RG 00/1201/10), Resolución del TEAC de 26 de abril de 2012 (RG 00/4085/2010), Resolución del TEAC de 6 de noviembre de 2014 (RG 1117/2012). 13 No obstante, es necesario destacar que dicha sentencia ha sido recurrida ante el Tribunal Supremo por el Abogado del Estado. 14 Informe de octubre de 2015 de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, pág. 11.

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http://e-archivo.uc3m.es/bitstream/handle/10016/20673/castro-arango-jm-tesis.pdf?sequence=1

3. 3.

3.1.

Un escenario similar de ausencia de imposición a nivel global podría producirse si la referida exención se concediese en supuestos en los que los beneficios de la entidad distribuidora tributasen a un tipo cero. Dicho escenario se producía bajo el régimen del derogado TRLIS pues, aunque el artículo 21 del referido texto legislativo exigía, como requisito para aplicar la exención, inter alia, que la entidad filial hubiese estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que se hubiesen obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, el artículo no exigía una tributación mínima15, lo cual, como se explicará en el apartado siguiente, había sido advertido por la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español en 2014, como aspecto susceptible de ser modificado. Los supuestos anteriores contemplan situaciones de “desimposición” a nivel global en casos en los que España es la destinataria de dividendos o rendimientos de similares características. Sin embargo, conforme al derogado TRLIS, también podían producirse situaciones de “desimposición” global siendo España el Estado de residencia de la entidad distribuidora de los rendimientos. Ello podría producirse si los pagos de los rendimientos son fiscalmente deducibles en España, por concebirse como remuneraciones de deuda, y en el Estado de residencia de la entidad perceptora tales rendimientos, son tratados, fiscalmente, como dividendos y son declarados exentos. Nos encontraríamos con un problema de deducción-no inclusión, al que ha puesto remedio la Ley 27/2014 tal y como se explica en el siguiente apartado.

3. SOLUCIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES A LOS PROBLEMAS DE “DESIMPOSICIÓN GLOBAL” DE DIVIDENDOS U OTRAS PARTICIPACIONES EN BENEFICIOS DE ENTIDADES

3.1. Soluciones al problema de “desimposición” global cuando España es el Estado de residencia de la entidad perceptora de los dividendos

La Ley 27/2014 ha venido a solucionar el problema de "desimposición" que puede plantear la tributación de los instrumentos híbridos a nivel global al incluir en el artículo 21 de la LIS la previsión de que no se aplicará la exención "respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora". Se soluciona, de esta manera, la problemática fiscal suscitada por instrumentos como los juros brasileños, y otros similares16 recibidos por sociedades residentes en España que pretendían aplicar la exención del artículo 21 del TRLIS a pesar de que dichos instrumentos generaban un gasto deducible en sede de la entidad distribuidora no residente. Aplaudimos la introducción de esta previsión que zanja, de una vez por todas, el debate sobre si resulta o no procedente la aplicación de la referida exención en relación con tales instrumentos. Dicha previsión responde a la filosofía del Plan BEPS, en particular, a una de las medidas contempladas dentro de la Acción 2 “neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos”: establecer “disposiciones en la legislación nacional que eviten la exención o la falta de reconocimiento de ingresos por pagos deducibles para el pagador”. Se trata de una regla de aplicación automática, que no requiere la intervención de la Administración Tributaria ni la constatación de que el contribuyente hubiese tenido la intención de aprovechar la asimetría fiscal17. La limitación de la exención a los supuestos en que los pagos no han sido deducibles en sede de la entidad pagadora se extiende también a las retribuciones correspondientes a préstamos participativos

15 Con todo, la exención no resultaba aplicable, entre otros supuestos, cuando la entidad participada residía en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, salvo que residiese en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acreditase que su constitución y operativa respondía a motivos económicos válidos y que realizaba actividades empresariales. 16 Otro caso similar al de los “juros brasileños” es el conocido como “participaciones australianas”, que fueron calificadas por la Audiencia Nacional, en sentencia de 8 de abril del 2013, como intereses, impidiendo la aplicación de la exención del artículo 21 del TRLIS. 17 CALVO VERGEZ, J.: “Alcance de la Acción 2 del Plan BEPS: recomendaciones relativas al diseño de las medidas nacionales y los tratados fiscales para neutralizar los efectos de los acuerdos de desajuste híbrido”, comunicación presentada a las Jornadas organizadas por la Universidad de Cádiz los días 27 y 28 de enero de 2016 sobre Fraude, abuso y planificación fiscal agresiva en el marco del Derecho de la UE y del Plan BEPS, pág. 6.

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otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. Ello porque el artículo 21.2 de la LIS que incorpora, como novedad, una definición de dividendos y participaciones en beneficios18, señala que “tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora”19.

La reforma referida no sólo se encuentra alineada con las recomendaciones del Plan BEPS sino también, con los desarrollados legislativos en el ámbito de la Unión Europea. En efecto, la Directiva matriz-filial20 se ha visto modificada en julio de 2014 en la línea de las acciones emprendidas en el seno de la OCDE21, en vistas a “colmar la laguna tributaria existente en la actual Directiva abordando las asimetrías en los mecanismos de financiación híbridos dentro del marco de aplicación de la Directiva sobre matrices y filiales, así como introducir una norma general contra las prácticas abusivas a fin de proteger el funcionamiento de la Directiva”22. Así, “con el fin de evitar situaciones de doble no imposición derivadas de asimetrías en el tratamiento fiscal de la distribución de beneficios entre Estados miembros, resulta oportuno que el Estado miembro de la sociedad matriz y el Estado miembro de su establecimiento permanente impidan a esas empresas acogerse a la exención fiscal aplicada a los beneficios distribuidos que hayan recibido, en la medida en que dichos beneficios sean deducibles por la filial de la sociedad matriz”23. En este contexto, el artículo 4.1.a) de la Directiva matriz-filial se ha visto modificado en el sentido apuntado24.

El segundo de los problemas descritos en el apartado anterior –concesión de la exención en los supuestos en que la entidad no residente distribuidora tributa a un tipo cero– también ha sido atajado, en gran medida, por la nueva LIS. El legislador español acogió, en relación con este aspecto, la propuesta de la Comisión de expertos para la reforma del sistema tributario español, que proponía un tributación de, al menos, el 10 por 100 sobre los beneficios de la entidad participada. Para establecer este porcentaje, dicha Comisión había recurrido al tipo más bajo que grava los beneficios de las sociedades en la Unión

18 El artículo 21 de la nueva LIS establece en su apartado segundo (1.º) que: “tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable”. 19 El artículo 21.2 añade, además, que la entidad receptora de dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato sobre los valores de los que aquellos proceden podrá aplicar la exención, siempre que conserve el registro contable de dichos valores, pruebe que el dividendo ha sido percibido por la otra entidad contratante o una entidad perteneciente al mismo grupo mercantil, y se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 21.1 de la LIS para la aplicación de la exención. 20 Directiva 2011/96/UE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. 21 MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., y CALDERÓN CARRERO, J. M.: “El plan de acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (BEPS): ¿el final, el principio del final o el final del principio?”, Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 1, 2014, pág. 4. 22 http://register.consilium.europa.eu/doc/srv?l=ES&t=PDF&f=ST+11291+2014+INIT. 23 Considerando tercero de la Directiva 2014/86/UE del Consejo de 8 de julio de 2014 por la que se modifica la Directiva 2011/96/UE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. 24 Tras la modificación, el artículo 4.1 de la Directiva queda redactado como sigue:

"1. Cuando una sociedad matriz o un establecimiento permanente de esta reciban, por la participación de aquella en una sociedad filial, beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de la misma, el Estado miembro de la sociedad matriz y el Estado miembro del establecimiento permanente: a) O bien se abstendrán de gravar dichos beneficios en la medida en que dichos beneficios no sean deducibles por la filial y gravarán dichos beneficios en la medida en que los mismos sean deducibles por la filial (las cursivas son nuestras). b) O bien los gravarán, autorizando al mismo tiempo a la sociedad matriz y a su establecimiento permanente a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto relacionado con dichos beneficios y abonado por la filial y toda filial de ulterior nivel, sujeto a la condición de que cada una de las filiales y la filial de ulterior nivel siguiente puedan encuadrarse en las definiciones establecidas en el artículo 2 y cumplan los requisitos previstos en el artículo 3, hasta la cuantía máxima del impuesto adeudado."

La Directiva matriz-filial fue modificada en 2015 nuevamente para introducir una nueva cláusula anti-abuso, que impide a los Estados miembros acordar los beneficios de la Directiva “a un arreglo o una serie de arreglos falseados (...) por haberse establecido teniendo como principal propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la presente Directiva” (Directiva UE 2015/121 del Consejo de 27 de enero de 2016 por la que se modifica la Directiva 2011/96/UE relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes).

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http://register.consilium.europa.eu/doc/srv?l=ES&t=PDF&f=ST+11291+2014+INIT

3.2.

Europea25. No obstante, la nueva LIS mantiene la presunción (iuris et de iure) de cumplimiento del requisito tributación de la entidad participada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, en los supuestos de existencia de convenio aplicable con la cláusula de intercambio de información descrita en el apartado anterior, entendiéndose ahora, además, que en tales supuestos, la entidad participada habrá estado sujeta y no exenta por el referido impuesto, a un tipo nominal de, al menos, el 10 por 100. En consecuencia, la exención se podrá seguir aplicando en supuestos en los que no ha existido, en realidad, doble imposición económica efectiva.

El marco normativo descrito nos lleva inevitablemente a preguntarnos cuál es el verdadero objetivo de la exención analizada: ¿únicamente evitar la doble imposición económica internacional, o más bien, o, adicionalmente, fomentar la internacionalización de las empresas españolas? Por esta última posición se decantan varios autores26, aunque también existe la opinión de que la exención regulada en el artículo 21 del derogado TRLIS no debería resultar aplicable en los casos de ausencia de gravamen en el extranjero en supuestos de exención total27. Sin embargo, como indica Herrera Molina, la norma que regulaba la exención en el derogado TRLIS no requería un mínimo de tributación efectiva en el extranjero, bastando, por el contario, la existencia de un convenio en las condiciones explicadas, lo que pone de evidencia, para este autor, que lo que preocupaba al legislador era "el riesgo elusivo derivado de la inexistencia del intercambio de información"28. Si bien en la actualidad se ha introducido el requisito de tributación mínima en el extranjero al tipo del 10 por 100, al presumirse cumplido dicho requisito cuando existe un Convenio entre los Estados en cuestión en las condiciones explicadas, bien parece que lo que sigue preocupando al legislador es el riesgo de elusión fiscal cuando no existe intercambio de información entre los Estados. Dado el amplio número de convenios de doble imposición que tiene España, en muchos casos no será necesario el cumplimiento del requisito de tributación mínima en el extranjero para gozar de la exención29.

En relación con este requisito de tributación mínima, la Comisión Expertos para la Reforma planteaba que, de establecerse el mismo, sería razonable suprimir el requisito vigente de la realización de una actividad empresarial en el extranjero por tratarse de un requisito de difícil comprobación30. Tal propuesta fue acogida por la Ley 27/2014 que ya no recoge tal exigencia para aplicar la exención del artículo 2131.

3.2. Soluciones al problema de “desimposición” global cuando España es el Estado de residencia de la entidad distribuidora de dividendos

Una situación de “desimposición global podía producirse también, con arreglo al derogado TRLIS, en el supuesto de que España fuese el Estado de residencia de la entidad distribuidora de determinados rendimientos, que por concebirse en España como retribución de fondos ajenos, generasen en nues

25 En todo caso, en materia de dividendos y participaciones en beneficios, de acuerdo con la propuesta, las entidades que soportasen una tributación inferior, podrían aplicar, la deducción en la cuota para evitar la doble imposición internacional (Informe de la Comisión de Expertos, 2014, disponible en http://www.minhap.gob.es/es-ES/Prensa/En%20Portada/2014/ Documents/Informe%20expertos, pág. 205). La nueva Ley, siguiendo también en este aspecto la propuesta de la Comisión de expertos, permite que, en caso de no cumplirse el requisito de tributación mínima, pueda aplicarse la deducción prevista en el artículo 32. Esta deducción, dirigida a eliminar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y participaciones en beneficios se encontraba ya regulada en el TRLIS, si bien la Ley 27/2014 introduce ciertas modificaciones muy similares a las introducidas en el artículo 21. 26 Véase, por ejemplo, CALDERÓN CARRERO, J. M.: “A vueltas con las reglas de interpretación y calificación de los convenios de doble imposición al hilo de la Resolución del TEAC sobre híbridos financieros: la reciente reacción de la OCDE frente al arbitraje fiscal internacional”, Quincena Fiscal, núm. 12, 2012 (versión electrónica), pág. 11. 27 COSÍN OCHAÍTA: “Medidas unilaterales españolas para evitar la doble imposición internacional”, en CORDÓN EZQUERRO, T. (dir.): Manual de Fiscalidad Internacional, IEF, 2007, pág. 119. 28 HERRERA MOLINA, P. M.: "STJCE 6.12.2007, Columbus Container, As. C-298/05. Cambio automático del método de exención al de imputación ¿una medida anti-abuso?, disponible en http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_ internacional/comentarios/2007_06Dic_Herrera(Columbus).pdf. 29 GARIKANO, P.: "Mecanismos para evitar la doble imposición según el informe de la Comisión de Expertos", 2014, disponible en http://www.cialt.com/es/articulos-fiscal/1056-mecanismos-para-evitar-la-doble-imposicion-segun-el-informe-de-la-comisionde-expertos-para-la-reforma-del-sistema-tributario-espanol. 30 Informe de la Comisión de Expertos, 2014, pág. 205. 31 De esta manera se elimina la diferencia de trato, en este aspecto, vigente hasta el momento, entre la situación interna y la situación internacional, a la hora de eliminar la doble imposición económica, pues para disfrutar de la deducción del artículo 30 del antiguo TRLIS –aplicable en situaciones internas– no se exigía tal requisito, que sí estaba presente entre los necesarios para aplicar la exención del artículo 21 del antiguo TRLIS, limitada en aquel momento, a las situaciones internacionales.

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http://www.cialt.com/es/articulos-fiscal/1056-mecanismos-para-evitar-la-doble-imposicion-segun-el-informe-de-la-comisionhttp://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidadhttp://www.minhap.gob.es/es-ES/Prensa/En%20Portada/2014


tro país un gasto deducible, mientras que, por concebirse como dividendos en el Estado de residencia de la entidad financiadora perceptora de los mismos, estuviesen exentos en dicho Estado. La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades ha venido a solucionar este problema, incluyendo, entre los gastos no deducibles contemplados en el artículo 15 “los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por 100”32.

Esa previsión responde a otra de las recomendaciones incluidas en la Acción 2 del Plan BEPS y que aboga por adoptar “disposiciones en la legislación nacional que nieguen la deducción por pagos que no se hayan de incluir en los ingresos del receptor (y que no esté sujeta a imposición por el efecto de disposiciones tipo compañías foráneas controladas (CFC) u otras normas similares)”. Se trata de la conocida como “regla primaria” (que impide que la entidad pagadora se deduzca un pago que no se incluye en la base imponible de la entidad perceptora no residente), frente a la denominada “regla defensiva” (que obliga al Estado de la entidad perceptora, en el caso de que el Estado de la entidad pagadora no evitase la deducción del pago, a asegurar que el ingreso se incluye en la base imponible)33. Ambos tipos de reglas conforman las linking rules que pretenden conseguir una tributación global coherente en los pagos de los instrumentos financieros híbridos a través del análisis de las consecuencias que tiene el pago en el otro Estado34.

4. CONSIDERACIONES FINALES

En el presente trabajo se ha puesto de evidencia que las asimetrías en el tratamiento fiscal de las rentas transfronterizas pueden ser aprovechadas para realizar una planificación fiscal agresiva, lo que puede provocar “un impacto global negativo desde el punto de vista de la competencia, eficiencia, transparencia y justicia”, como ha puesto de manifiesto la OCDE y el G20 en su Informe de 8 de octubre de 2015, acerca del Proyecto sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios35, que ha venido a sustituir al informe provisional de septiembre de 2014, cuyas recomendaciones, en el ámbito de los instrumentos financieros híbridos, han sido expuestas en este trabajo36.

La Unión Europea ha hecho suyas varias de las recomendaciones referidas, no sólo a través de las modificaciones en la Directiva matriz-filial, sino también a través de la Comunicación de la Comisión Europea de 17 de junio de 2015 sobre “Un sistema de imposición de las sociedades justo y eficaz en la Unión Europa: cinco ámbitos de actuación fundamentales”37. Además, el pasado 8 de diciembre de 201538 el Consejo ECOFIN de la UE, en sus conclusiones, ha respaldado el Plan BEPS de la OCDE y el G-20, indicando cómo habría que implementarlo en el seno de la UE. El Consejo ECOFIN da prioridad a las medidas legislativas, sobre las medidas de soft law, expresando su intención de presentar, a principios de 2016, una propuesta de Directiva que recoja las conclusiones de varias acciones, entre las que se incluye la Acción 2, relativa a la tributación de los instrumentos financieros híbridos.

Las referidas actuaciones de la OCDE y de la UE evidencian que la planificación fiscal es un problema que adquiere una trascendencia particular en la era de la economía digital, ya que, las reglas fiscales vigentes, válidas para las economías manufactureras, “aplicadas a la economía digital, permiten un considerable traslado de beneficios tributables de los países desarrollados hacia los países de menor tributación”39.

32 Artículo 15.j) de la LIS. 33 OCDE: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, OECD Publishing, París, 2014, págs. 37-39. 34 JIMÉNEZ VALLADOLID DE L’ÔTELLERIE FALLOIS, D. J.: "Doble (no) imposición e híbridos financieros: tendencias internacionales y reforma del Impuesto sobre Sociedades”, Documentos del IEF, núm. 10, págs. 137-147, pág. 142. 35 Informe de octubre de 2015 de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios. Resúmenes, Informe final, pág. 9. 36 El informe OCDE-G20 sobre BEPS incluye diversos ejemplos detallados en los que la utilización por parte de las empresas multinacionales de los instrumentos financieros híbridos puede conducir a una situación de doble no imposición. 37 COM(2015) 302 final. 38 Doc. 15068/15. 39 YAKIMOVSKY, G.: “BEPS: el mayor cambio en las reglas fiscales internacionales en una generación”, Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 913/2015, pág. 1 (versión electrónica).

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En este contexto, valoramos muy positivamente la rapidez con la que el legislador fiscal español ha adoptado varias de las recomendaciones del Plan BEPS, como son la relativa a la imposibilidad de disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos cuando el pago de éstos haya generado un gasto deducible en sede de la entidad pagadora, o la relativa a la consideración de gasto no deducible del pago de rentas que no tributen en el Estado de la entidad perceptora o lo hagan a un tipo inferior al 10 por 100. Estas medidas se hacen totalmente necesarias, no sólo ante la proliferación de los instrumentos financieros híbridos, sino también ante la dificultad de delimitar el concepto de dividendo.

Así, las previsiones descritas conseguirán, en gran medida40, reducir los escenarios de double dipping, en el pago de rendimientos de capital de España hacia el exterior o viceversa, más allá de que tales rendimientos reciban el nombre de dividendos o intereses. Queda zanjada, de esta forma, la problemática fiscal de instrumentos financieros como los juros brasileños, si bien la que ya se había abierto en relación con la anterior Ley anterior del Impuesto sobre Sociedades todavía está pendiente de resolución ante el Tribunal Supremo, pues el Abogado del Estado ha recurrido la resolución de la Audiencia Nacional, que permitió, a nuestro juicio con acierto, la aplicación de la exención a los referidos juros, al no existir, en ese momento, previsión alguna, en el TRLIS, que impidiese la aplicación de la exención. Ello evidencia la necesidad de que se adopten medidas legislativas si los Estados quieren construir una tributación de los dividendos que sea coherente a nivel global. Finalmente, al margen de las modificaciones legislativas oportunas, será necesario que las Administraciones Tributarias de los distintos Estados se esfuercen en mejorar, de manera notable, la colaboración entre ellas, a través de la práctica de inspecciones simultáneas y auditorías conjuntas41.

BIBLIOGRAFÍA

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COSÍN OCHAÍTA, “Medidas unilaterales españolas para evitar la doble imposición internacional”, en CORDÓN EZQUERRO, T. (dir.): Manual de Fiscalidad Internacional, IEF, 2007.

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JIMÉNEZ VALLADOLID DE L’ÔTELLERIE FALLOIS, D. J.: "Doble (no) imposición e híbridos financieros: tendencias internacionales y reforma del Impuesto sobre Sociedades”, Documentos del IEF, núm. 10, págs.137-147.

MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., y CALDERÓN CARRERO, J. M.: “El plan de acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (BEPS): ¿el final, el principio del final o el final del principio?”, Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 1, 2014.

40 Varios de los problemas que sigue presentando la regulación actual respecto de la tributación de los instrumentos financieros híbridos han sido expuestos por JIMÉNEZ VALLADOLID en "Doble (no) imposición e híbridos financieros...”, op. cit., págs. 145-146. 41 Así lo han puesto de manifiesto TAVARES y OWENS en “Human capital in value creation and post BEPS tax policy”, Bulletin for International Taxation, octubre, 2015, págs. 590-601, pág. 600.

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http:http://www.ief.eshttp://www.cialt.com/es/articulos-fiscal/1056-mecanismos-para-evitar-la-doblehttp://e-archivo.uc3m.es/bitstream/handle/10016/20673


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YAKIMOVSKY, G.: “BEPS: el mayor cambio en las reglas fiscales internacionales en una generación”, Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 913/2015, pág. 1 (versión electrónica).

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1.


Normativa doméstica y era post-BEPS: ¿hacia dónde vamos?

MARÍA DEL CARMEN CÁMARA BARROSO (Universidad a Distancia de Madrid-UDIMA)

1. La lucha contra la planificación fiscal agresiva a nivel supranacional. 1.1. El Plan BEPS de la OCDE. 1.2. La estrategia de la Comisión Europea.—2. La lucha contra la planificación fiscal agresiva a nivel nacional. 2.1. El caso español. 2.2. El caso británico: el impuesto sobre beneficios desviados (Diverted Profits Tax).

RESUMEN Aunque es innegable que el modo más razonable de “atacar” la planificación fiscal agresiva llevada a cabo por las grandes empresas multinacionales –que, aprovechando la falta de coordinación existente entre los sistemas tributarios de los distintos países, erosionan sus bases imponibles y trasladan sus beneficios a países con niveles de tributación inferiores– es a nivel supranacional, en los últimos tiempos, incluso antes de que se hicieran públicos los informes finales del Plan BEPS de la OCDE en octubre de 2015 o algunas de las iniciativas adoptadas por la Comisión Europea en este ámbito el pasado año, no han sido pocos los países que, unilateralmente y ante la debilidad de las herramientas de soft law utilizadas por los organismos internacionales en su lucha contra la planificación fiscal, han decidido “modernizar” sus sistemas tributarios adaptándolos, unilateralmente, a las reglas del juego que ha impuesto la globalización. Así, por ejemplo, es innegable el impacto que el Plan BEPS de la OCDE ha tenido en la reforma fiscal operada en materia de imposición societaria dentro del Ordenamiento jurídico español a través de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Así, por ejemplo, se han introducido modificaciones relativas a instrumentos híbridos, gastos financieros, precios de transferencia o al régimen de transparencia fiscal internacional. Dicha conciencia de lucha contra la planificación fiscal agresiva ha impregnado también la reforma de la Ley General Tributaria (operada a través de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), posibilitando, bajo el cumplimiento de una serie de requisitos –pendientes todavía de desarrollo reglamentario–, la sancionabilidad de los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Junto con ello, nos parece también interesante destacar otras experiencias de Derecho Comparado como, por ejemplo, el Impuesto británico sobre beneficios desviados (Diverted Profit Tax), comúnmente conocido como google tax, que entró en vigor en abril de 2015, y cuya finalidad, a grandes rasgos, es el gravamen –25 por 100– de los beneficios que las compañías multinacionales desvían desde el Reino Unido hacia jurisdicciones de baja tributación. El presupuesto del Diverted Profit Tax es doble: de un lado, aquellas prácticas que evitan, de forma artificiosa, la existencia de un establecimiento permanente; de otro, aquellos esquemas en los que se pueden constatar transacciones sin sustancia económica. Esta experiencia ha sido recientemente replicada por Australia que, a partir del 1 de enero de 2016, ha incluido en su Ordenamiento jurídico un impuesto similar al google tax británico. Aunque valoramos positivamente este tipo de iniciativas a nivel doméstico, pues entendemos que suponen un paso más en la lucha contra la planificación fiscal agresiva, nos quedan algunas dudas acerca de la efectividad de las mismas –y de las consecuencias que pueden tener en la esfera internacional–, dada su configuración aislada. Con nuestra aportación trataremos de comprobar su compatibilidad con las propuestas de la OCDE a través de su Plan BEPS –cuyo pilar fundamental radica, precisamente, en la actuación coordinada de los distintos países implicados– e incluso con el propio Derecho de la Unión Europea y sus libertades fundamentales.

1. LA LUCHA CONTRA LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA A NIVEL SUPRANACIONAL

1.1. El Plan BEPS de la OCDE

Como es sobradamente conocido, el término BEPS (del inglés, Base Erosion and Profit Shifting), acuñado por la OCDE, hace referencia a la erosión de la base imponible y al traslado de beneficios llevado

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a cabo por las empresas multinacionales que aprovechan la existencia de “desajustes” entre los distintos sistemas tributarios nacionales de los diferentes países en los que operan (o simulan operar). Estas prácticas, la de la erosión de la base imponible y la del traslado de beneficios, permiten, con un fin eminentemente fiscal, bien hacer “desaparecer” los beneficios obtenidos bien la localización de los mismos en países de baja o nula tributación –en los que, por regla general, su actividad real es baja o nula–.

Aunque en la mayoría de los supuestos no podemos calificar dichas prácticas de “ilegales”, pues, de un modo u otro –y debido a la falta de coordinación existente entre los distintos países (que presentan, en la mayoría de los casos, normas obsoletas no adaptadas a los estándares actuales marcados por la globalización)–, están “permitidas”, junto a su más que dudosa “moralidad”, generan importantes efectos en la recaudación nacional del impuesto sobre sociedades, que se ve mermada de forma importante.

Por todo ello, allá por 2013, inmersos en plena crisis económica y financiera, los países del G-20 y de la OCDE, junto con un amplio número de países no miembros –incluso en vías de desarrollo– decidieron colaborar conjuntamente para animar a los diferentes países a que, “voluntariamente” y de forma coordinada, modernizaran sus sistemas tributarios, eliminando –o, al menos, reduciendo en la medida de lo posible– los problemas de BEPS.

Así, como sabemos, el Plan BEPS de la OCDE identificó 15 acciones en torno a tres pilares fundamentales: (i) dotar de coherencia a aquellas normas internas que abordan actividades transfronterizas; (ii) reforzar las exigencias de sustancia en los actuales estándares internacionales, y (iii) mejorar la transparencia y la seguridad jurídica para aquellos negocios que no adoptan una postura agresiva.

Señalamos a continuación cada una de las 15 acciones que integran el Plan BEPS:

Acción 1

Acción 2

Acción 3

Acción 4

Acción 5

Acción 6

Acción 7

Acciones 8-10

Acción 11

Acción 12

Acción 13

Acción 14

Acción 15

Abordar los retos de la economía digital para la imposición

Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos

Reforzar la normativa sobre CFC

Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y otros pagos financieros

Combatir las prácticas fiscales perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia

Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales

Impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente (EP)

Asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor

Evaluación y seguimiento de BEPS

Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva

Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia

Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias

Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales

Tras la publicación de siete informes provisionales en septiembre de 2014, el paquete BEPS (que contiene 13 informes finales), desarrollado en apenas dos años y publicado en octubre de 2015, recoge los informes para cada una de las 15 acciones identificadas en el Plan BEPS, incorporando tanto estándares internacionales nuevos o reforzados como medidas concretas, que deben adoptarse a nivel doméstico, para ayudar a los países a hacer frente al fenómeno BEPS.

Llegados a este punto cabe preguntarse: ¿Y ahora qué? Aunque algunas de estas medidas son susceptibles de adopción inmediata –como ocurre, por ejemplo, con las revisiones a las Directrices de Precios de Transferencia– otras requerirán enmiendas tanto en las legislaciones internas –como, por ejemplo, la creación de cláusulas generales antiabuso (en adelante, GAAR)– como en los convenios fiscales bilaterales. Así, por ejemplo, el nuevo instrumento multilateral para la aplicación de las medidas BEPS quedará abierto para su firma por parte de todos los países interesados en 2016.

En definitiva, de los diferentes países, siempre en base a su soberanía fiscal, depende la implementación de dichas medidas (cuyo seguimiento, como no podía ser de otra forma, se realizará muy de

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cerca por la OCDE/G-20); implementación ésta que, por la naturaleza de las medidas, entendemos que exige una respuesta coherente y coordinada que, en determinadas ocasiones, existiendo intereses contrapuestos, no es nada fácil de conseguir.

En el apartado segundo analizaremos, con algunos ejemplos, el modo en el que ya se han implementado a nivel doméstico algunas de las directrices fijadas por el Plan BEPS, muchas de ellas incluso antes de que se publicaran los informes de octubre de 2015 y, así, el grado de compatibilidad que las mismas presentan con las directrices de la OCDE.

1.2. La estrategia de la Comisión Europea

En este contexto, donde hemos señalado la necesidad de una implementación coherente y coordinada del Paquete BEPS, es reseñable la labor desempeñada por la Comisión Europea en la lucha contra la planificación fiscal agresiva, siendo además innegable el efecto que dichas prácticas tienen sobre el mercado único o interior (y, por extensión, sobre las libertades fundamentales reconocidas por el Derecho Originario). Aunque, como sabemos, el margen de maniobra que en materia de imposición directa tiene la Unión Europea no es excesivo (donde, a diferencia de lo que ocurre con la imposición indirecta, la armonización fiscal no se prevé expresamente en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea –en adelante, TFUE–), y se encuentra condicionada enormemente por la soberanía fiscal de cada uno de los Estados miembros, creemos en lo positivo de una actuación coordinada en el seno de la Unión Europea en materia de imposición sobre sociedades (frente a la actuación unilateral de cada uno de sus Estados miembros).

La posición actual de la lucha contra el fraude fiscal de la Comisión Europea se contiene en la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo y al Consejo, Plan de Acción para reforzar la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal, COM(2012) 722 final, de 6 de diciembre de 2012, que contiene 34 iniciativas de diversa naturaleza –que, a su vez, aparecen alineadas con las establecidas en otras sedes internacionales (y, en particular, con las señaladas por la OCDE a través de su Plan BEPS)–.

Por lo que respecta a la lucha contra la planificación fiscal agresiva a nivel de la Unión Europea debemos destacar tres hitos fundamentales surgidos en 2015, en plena era BEPS:

De una parte, el pasado 18 de marzo de 2015 se presentó el “Paquete sobre Transparencia Fiscal”, integrado en el marco de lucha contra la elusión del impuesto sobre sociedades y la competencia fiscal perniciosa en la Unión Europea. Uno de los principales objetivos de este plan era la introducción del intercambio automático de información entre los Estados miembros en relación con sus tax rulings transfronterizos.

Así, el pasado 6 de octubre de 2015 se consiguió alcanzar el acuerdo político del ECOFIN sobre la Propuesta de Directiva del Consejo que modifica la Directiva 2011/16/UE en lo que respecta al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad, COM(2015) 135 final, para incluir en el ámbito de la misma los tax rulings con efectos transfronterizos, siendo dicha modificación aplicable a partir del 1 de enero de 2017.

Asimismo, dicho paquete introdujo otras medidas adicionales de menor envergadura como la revisión del Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas o la derogación de la “Directiva sobre la fiscalidad del ahorro” (operada a través de la Directiva (UE) 2015/2060 del Consejo de 10 de noviembre de 2015 por la que se deroga la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses).

De otra, el pasado 17 de junio de 2015 la Comisión presentó un Plan de Acción para un impuesto de sociedades más equitativo y más eficiente en la Unión Europea, COM(2015) 302 final. En particular, con la misma se persigue tanto relanzar la base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS), presentada inicialmente el 16 de marzo de 2011 como aumentar la transparencia (destacando, en tal sentido, la publicación de una lista paneuropea de terceros países y territorios incluidos en una lista negra por los Estados miembros).

Por último, el 28 de enero de 2016, la Comisión presentó nuevas –y ambiciosas– medidas contra la elusión del impuesto sobre sociedades (“paquete de lucha contra la elusión fiscal”). A grandes rasgos, el “paquete” contiene las siguientes herramientas: (i) una directiva de lucha contra la elusión fiscal (medida jurídicamente vinculante para hacer frente a algunos de los mecanismos de elusión fiscal

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más frecuentes); (ii) una recomendación a los Estados miembros sobre la manera de prevenir los abusos en materia de convenios fiscales; (iii) una revisión de la Directiva sobre cooperación administrativa (de cara a incorporar la información país por país a nivel de la Unión Europea), y, por último, (iv) una comunicación sobre la estrategia exterior de eficacia fiscal (al objeto de reformar la cooperación con sus socios internacionales en la lucha contra la elusión fiscal).

2. LA LUCHA CONTRA LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA A NIVEL NACIONAL

2.1. El caso español1

España, miembro activo de la OCDE y de la Unión Europea, no podía permanecer impasible ante el fenómeno de la lucha contra la planificación fiscal agresiva, no siendo pocas las normas que componen nuestro entramado tributario en las que puede verse reflejada la impronta de BEPS.

Así, por ejemplo, tras la reforma operada en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) a través de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (tradicionalmente denominado como fraude de ley en materia tributaria), entendido éste como una cláusula general antiabuso que ya existía en nuestro Ordenamiento jurídico desde la entrada en vigor de la LGT allá por 2004, pasa a ser sancionable (equiparándose sus consecuencias jurídicas a las que, en el artículo 16 de la LGT, se prevén para los casos de simulación).

Así, el nuevo artículo 206 bis de la LGT, pendiente todavía de un importante desarrollo reglamentario, establece que “constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley (...) cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación”.

No obstante, a nuestro juicio, la reforma más importante que en materia BEPS ha sufrido el Ordenamiento jurídico español ha sido la operada en el Impuesto sobre Sociedades a través de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), cuya entrada en vigor se produjo prácticamente un año antes de la publicación del Paquete BEPS en octubre de 2015.

Así, por ejemplo, en relación con la Acción 2 –Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos–, el artículo 15.j) LIS establece que no tendrán la consideración de gasto deducible “los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en éstas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por 100”. En el mismo sentido, no se aplicará la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español prevista en el artículo 21 LIS “respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora”.

Por lo que respecta a la Acción 3 –Refuerzo de la normativa sobre CFC–, se establece en el artículo 100 LIS que se imputarán al contribuyente las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente derivadas de la cesión o transmisión de bienes y derechos, o de la prestación de servicios –siempre que ésta no disponga de medios materiales y personales para su realización– cuando se cumplan los requisitos de participación y tributación mínima (50 por 100 de participación en el capital y tipo de gravamen inferior al 75 por 100 del aplicable en territorio español).

Por su parte, directamente relacionado con la Acción 4 –Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y otros pagos financieros–, junto con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros establecida por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se

1 Sobre el particular, vid., en profundidad, SERRANO ANTÓN, F., “La influencia del plan de acción BEPS en la tributación española; impacto en la normativa, incremento de la litigiosidad y el papel de los tribunales”, Revista de Contabilidad y Tributación CEF, n.º 391, 2015, págs. 77-110.

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introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público –en virtud de la cual, los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio–, como acabamos de señalar, con la nueva LIS se añaden restricciones a la deducción de gastos financieros en relación con la denominada financiación híbrida (art. 15.j LIS) y también en las operaciones de adquisición apalancada de participaciones (art. 15.h LIS), disponiéndose que no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible “los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo (...) destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones”.

Respecto a las Acciones 8 a 10 –Asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor–, la LIS incluye importantes novedades, entre las que cabe destacar, por ejemplo, una reducción del perímetro de vinculación –que, en el ámbito de la relación socio-sociedad, queda fijado en el 25 por 100 de participación– (art. 18.1 LIS). Por otra parte, en lo que a las obligaciones de documentación se refiere, tendrán un contenido simplificado para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocio sea inferior a 45 millones de euros (art. 18.3 LIS). Además, en relación con la metodología de valoración de las operaciones, se elimina la jerarquía de métodos contemplada en la normativa anterior –llegando a admitir, con carácter subsidiario, métodos de valoración alternativa– (art. 18.4 LIS).

Por último, por lo que respecta a la Acción 13 –Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia– entre las obligaciones de documentación contenidas en el Capítulo V del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), se introduce como novedad la información país por país (country-by-country report), exigible a partir de 2016, y se adapta la que ya se exigía con anterioridad (master file y local file) al contenido de dicha acción.

Por su parte, la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (arts. 60 y 61), en línea con la Acción 5 –Combatir las prácticas fiscales perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia–, ha modificado el artículo 23 de la LIS, relativo a la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles (comúnmente conocido como patent box), concretamente en la forma de cálculo del incentivo fiscal, al objeto de adaptarla a los acuerdos de la OCDE y la Unión Europea en esta materia2.

2.2. El caso británico: el impuesto sobre beneficios desviados (Diverted Profits Tax)3

El famoso Diverted Profits Tax británico (en adelante, DPT), coloquialmente conocido como google tax, previsto en la Finance Bill 2015 de 24 de marzo de 2015, y aplicable desde el 1 de abril del 2015, se relaciona directamente con la lucha contra la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios, tratando, a grandes rasgos, de someter a un tipo de gravamen superior –25 por 100 frente al 20 por 100 general– los beneficios que las empresas multinacionales desvían desde el Reino Unido a países de nula o baja tributación.

Dicha iniciativa, que ha sido calificada por algunos como el mayor hito de la fiscalidad en materia de grupos multinacionales en el Reino Unido, entronca directamente con los postulados del Plan BEPS, si bien su entrada en vigor, en abril de 2015, se produjo con anterioridad a la publicación de los informes finales del Paquete BEPS en octubre de ese mismo año.

2 A partir del 1 de julio de 2016, dichas rentas tendrán derecho a una reducción en la base imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por 100 el resultado del siguiente coeficiente: (a) en el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30 por 100, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del denominador; (b) en el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo. Hasta dicho momento se contemplaba una integración de dichas rentas en la base imponible en un 40 por 100 de su importe, exigiéndose que la entidad cedente hubiera creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por 100 de su coste. 3 Sobre el particular, vid., en profundidad, RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J.: “El impuesto británico sobre los beneficios desviados (Diverted Profit Tax)”, Crónica Tributaria: Boletín de Actualidad, n.º 5, 2014, págs. 55-69.

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La aplicación de dicho Impuesto, destinado a grandes empresas multinacionales –quedando, en consecuencia, excluidas de su ámbito de aplicación las empresas de pequeña y mediana dimensión–, se contempla en dos situaciones distintas: (i) cuando una compañía no residente en el Reino Unido realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios anuales por importe superior a 10 millones de £ sin operar a través de un establecimiento permanente en el Reino Unido –cuya constitución, en teoría, se elude artificiosamente4–, o (ii) cuando una compañía residente en el Reino Unido (o incluso un establecimiento permanente situado en el Reino Unido de una compañía no residente) realiza pagos a entidades vinculadas con la finalidad de conseguir un ahorro fiscal, careciendo dicha operación de sustancia económica (pues en el caso de demostrarse la existencia de sustancia económica, dichas operaciones serían evaluadas bajo el paraguas de los precios de transferencia).

En definitiva, podemos afirmar que la base imponible del DPT, cuyo hecho imponible coincide con el del Impuesto sobre Sociedades, consiste en gravar aquellos beneficios que, de no haberse “desviado”, hubieran estado sujetos a dicho Impuesto; beneficios desviados éstos a los que, una vez calculados, se les aplicará un tipo de gravamen del 25 por 100 –frente al tipo de gravamen general del 20 por 100–.

En lo que a los aspectos procedimentales se refiere, siguiendo las complicadas reglas de cálculo previstas en la normativa del Impuesto, en una primera fase, un funcionario de la HM Revenue and Customs (en adelante, HMRC) prepara una liquidación provisional –en base a estimaciones– no susceptible de recurso. Ya en una segunda fase, que se extiende por un plazo de doce meses y donde es posible alcanzar un acuerdo entre la Administración Tributaria y el obligado tributario, existe un procedimiento administrativo de revisión de la liquidación provisional, que puede dar lugar tanto a una anulación de la misma, como a una modificación a la baja o a una liquidación final (que sí sería susceptible de recurso).

Aunque, en función de lo dispuesto arriba, no podemos hablar de la existencia de un régimen de autoliquidación en sentido estricto, sí que se impone a las compañías encuadradas dentro del presupuesto de hecho del Impuesto (empresas multinacionales) la notificación a la Administración Tributaria de aquellos casos en los que sea presumible que, en el periodo impositivo de referencia, han podido existir “beneficios desviados” en cualquiera de sus dos modalidades. El plazo de comunicación es de tres meses desde el final del periodo impositivo, so pena de incurrir, en caso de incumplimiento, en importantes sanciones tributarias –y en el incremento del periodo de prescripción–.

De la lectura de la regulación del Impuesto se desprende que el mismo conecta con varias de las acciones del Plan BEPS y, muy directamente, con la Acción 7 –Impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente (EP)–. Sin embargo, echamos en falta un mayor grado de conexión con otras acciones incluidas en el Paquete BEPS como, por ejemplo, la Acción 1 –Abordar los retos de la economía digital para la imposición–, pues entendemos que, tal y como aparece configurado el DPT, en el caso de una compañía no residente que suministre sus productos o servicios en el Reino Unido vía e-commerce, con un servidor localizado en el Reino Unido (o no), no entraríamos dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, pues en estos casos, al no ser necesario un establecimiento permanente físico –que, al parecer, es al que se está refiriendo el DPT– no se estaría eludiendo el mismo. Precisamente, a través de la Acción 1, en estrecha conexión con la Acción 7, se pretende descartar la idea de que para que nos encontremos ante un establecimiento permanente sea necesario hablar de un “lugar fijo de negocios”, habiéndose acuñado el concepto de “establecimiento permanente virtual”.

4 Para que nos encontremos ante este escenario –elusión de la existencia de un establecimiento permanente en el Reino Unido– es necesario que se cumpla una –o ambas– de las siguientes condiciones: condición de “desajuste fiscal” (mismatch condition) o condición de “evasión fiscal” (tax avoidance condition). Por lo que respecta a la primera, condición de “desajuste fiscal”, se exige que la compañía no residente y aquella a la que se suministran los bienes y servicios (X) estén vinculadas y que, como su propio nombre indica, dicha provisión de bienes o servicios (denominada como “provisión material”) origine un “desajuste fiscal”, esto es, que, por ejemplo, en un determinado supuesto de hecho, partiendo de la inexistencia de sustancia económica, una reducción en la cuota de la compañía no residente –y su consiguiente reducción en el Impuesto sobre Sociedades– exceda cualquier incremento de X en la cuota de un impuesto equivalente (siempre que la cifra pagada en X no alcance, como mínimo, el 80 por 100 de la correspondiente reducción en la carga tributaria de la compañía extranjera). Por lo que respecta a la segunda, condición de “evasión fiscal”, se alcanzará cuando se entienda que el “propósito principal” –concepto jurídico indeterminado– del suministro de bienes o servicios es evitar el pago de impuestos en el Reino Unido. De ser así, esto es, de darse alguna de estas dos condiciones se prevé la limitación de los gastos fiscalmente deducibles –hasta el 30 por 100 cuando se considere que dichos gastos han sido “inflados”– por lo que, en consecuencia, probablemente, los beneficios por los que deba tributar la compañía no residente sean superiores a los que existirían de haberse operado en el Reino Unido a través del establecimiento permanente –cuya constitución se ha pretendido eludir–.

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En este contexto, aunque valoramos como positiva la iniciativa del Reino Unido en la lucha contra la desviación de beneficios en línea con los postulados BEPS, entendemos que, in extremis, dicha regulación puede incentivar a que, por ejemplo, en su primera modalidad, determinadas empresas decidan conscientemente eludir artificiosamente la constitución de un establecimiento permanente, sabiendo que la consecuencia jurídica únicamente será –junto con las reglas especiales de cálculo que puedan existir– un incremento del tipo de gravamen del 5 por 100 (probablemente inferior a la reducción sobre el nivel de tributación al que hubiera tenido que hacer frente de no haber mediado dicha estrategia de planificación fiscal), frente a la existencia, por ejemplo, de una GAAR que llevase acarreada la aplicación de sanciones en estos supuestos, que dotaría a los operadores jurídicos de un mayor nivel de incertidumbre en torno a las consecuencias jurídicas de la realización de dichas conductas. En el mismo sentido, aunque consideramos como positiva la modificación operada en la LGT por la Ley 34/2015 en lo que al conflicto en la aplicaci�

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