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PRESTACIONES DE SERVICIOS EN EL AMBITO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

TORASSA, MARCOS

I INTRODUCCION

El objeto del presente trabajo es analizar el alcance del concepto prestaciones de servicios en el mbito del

Impuesto al Valor Agregado.

A tal efecto analizaremos la definicin de este concepto en la legislacin comparada, la evolucin de la norma en

nuestro pas y la interpretacin que la doctrina y jurisprudencia han hecho con relacin al alcance del mismo en

nuestro ordenamiento.

II FUNDAMENTOS DE LA INCORPORACION DEL HECHO IMPONIBLE PRESTACION DE SERVICIOS EN

EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

La doctrina financiera formula una clara distincin, en funcin de las distintas exteriorizaciones de capacidad

contributiva, sealando que son impuestos indirectos aquellos que se aplican en funcin de un ndice directo de

capacidad econmica, como es la obtencin de una renta o la posesin de un patrimonio, mientras que son

impuestos indirectos los que se basan en un ndice indirecto, como lo es el consumo. (1)

Desde el punto de vista econmico la finalidad de los impuestos indirectos al consumo es gravar la capacidad

econmica exteriorizada a travs del gasto, motivo por el cual estn diseados para repercutir en cabeza de las

personas en su carcter de consumidores finales.

El Impuesto al Valor Agregado es un impuesto indirecto, cuya finalidad es alcanzar los actos de consumo.

Para que dicho fin se cumpla debe someterse a imposicin, con carcter general, todas las operaciones

desarrolladas por quienes tienen la condicin de sujetos pasivos u obligados tributarios. (2)

(*) Adaptacin de la monografa presentada por el autor en la materia Imposicin sobre los Consumos de la

Carrera de Posgrado de Especializacin en Tributacin de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires.

1 - Cfme. PEREZ ROYO, F. - Derecho Financiero y Tributario Parte General Ed. Civitas, 2 Edicin Madrid,

1994, Pg. 103. 2 - PEREZ HERRERO, Luis M. La Sexta Directiva Comunitaria del IVA Cedecs Editorial S.L. Barcelona,

1997, Pg. 43.

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Seala DEROUIN (3) que la definicin del marco de aplicacin del Impuesto al Valor Agregado ha sido sacada del

modelo de equilibrio clsico y de la teora del ptimo segn las cuales, en un sistema de competencia pura y

perfecta, la asignacin de recursos es ptima cuando no existe ningn impuesto sobre la cifra de negocios o este

impuesto es neutro.

De la Primera Directiva de la Comunidad Econmica Europea surge que el impuesto e s neutro cuando es percibido

de una forma tan general como sea posible y alcanza todos los estadios de la produccin y distribucin, as como

el de las prestaciones de servicios.

De lo expuesto resulta que la incorporacin de la hiptesis de incidencia prestacin de servicios al mbito de

imposicin del Impuesto al Valor Agregado surge como una necesidad a los efectos de acentuar la neutralidad

que caracteriza a este tipo de impuestos.

III PRESTACION DE SERVICIOS: MODALIDADES DE IMPOSICION

La definicin del hecho imponible prestacin de servicios en el Impuesto al Valor Agregado responde a dos

opciones bsicas (4):

a) la que contempla la entrega de bienes y las prestaciones de servicios, fijando el concepto atribuible a estas

ltimas en funcin del acordado a la nocin entrega de bienes.

b) la que prev definiciones independientes para la entrega o enajenacin de bienes y para las prestaciones de

servicios.

1) OPCIN QUE DEFINE EXPRESAMENTE EL CONCEPTO ENTREGA DE BIENES Y EN FORMA RESIDUAL

EL DE PRESTACIN DE SERVICIOS

La referencia obligada al analizar esta opcin es la Sexta Directiva del Consejo de la Comunidad Econmica

Europea, a la que responden las legislaciones de los pases integrantes de la Comunidad.

El artculo 2 de la Sexta Directiva dispone:

Estarn sujetas al Impuesto al Valor Aadido:

"1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a ttulo oneroso en el interior del pas por un

sujeto pasivo que acte como tal.

"2. Las importaciones de bienes.

Por su parte, el artculo 6 de la Sexta Directiva establece:

1. Sern considerados como prestaciones de servicios todas las operaciones que no tengan la

consideracin de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artculo 5. (el resaltado es propio)

Tales operaciones pueden consistir, entre otras:

- en la cesin de un bien incorporal, representado o no por un ttulo;

- en la obligacin de no hacer o de tolerar actos o situaciones determinadas;

3 - DEROUIN, Philippe El Impuesto al Valor Aadido en la CEE Editorial de Derecho Financiero Editoriales

de Derecho Reunidas Madrid, 1981. Pg. 15. 4 - Cfme. El Impuesto al Valor Agregado y su generalizacin en Amrica Latina Organizacin de los Estados

Americanos Centro Interamericano de Estudios Tributarios Ed. Interocenicas S.A. Buenos Aires, 1993. Pg. 99.

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- en la realizacin de un servicio en virtud de requerimiento coactivo de la autoridad pblica o en su

nombre o en los trminos previstos por la Ley

La doctrina extranjera (5) seala que el artculo 6 de la Sexta Directiva define en forma residual el elemento

objetivo del hecho imponible prestacin de servicios, toda vez que establece que revisten tal carcter: todas las

operaciones que no tengan la consideracin de entrega de bienes ...

En las legislaciones que adoptan este tipo de definiciones, tambin denominadas negativas, adquieren particular

relevancia los caracteres accesorios que determinan la nocin de prestacin de servicios (6).

Los caracteres accesorios en las prestaciones de servicios son de dos clases: el carcter oneroso de la operacin y

la naturaleza econmica de la transaccin.

El carcter oneroso de la prestacin es exigido por la mayora de las legislaciones de los pases integrantes de la

Comunidad Econmica Europea, toda vez que la onerosidad traduce la existencia de una transaccin entre partes

y el acuerdo de un precio o contrapartida que guarda relacin directa con las prestaciones.

5 - Cfme. PEREZ HERRERO, Luis M. Op. Cit. Pg. 97. 6 - Cfme. DEROUIN, Philippe Op. Cit. Pg. 60.

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En este sentido la jurisprudencia (7) sostuvo que no se encontraba alcanzada la prestacin que realiza un

msico en la va pblica, que percibe de los transentes la remuneracin que usual y libremente le entregan los

mismos, toda vez que estos pagos son voluntarios, aleatorios y, por lo tanto, indeterminados e indeterminables.

El Tribunal seal, a modo de conclusin, que la prestacin de servicios es susceptible de imposicin si existe

entre quien efecta la prestacin y su destinatario una relacin jurdica en cuyo marco se intercambian

prestaciones recprocas y la retribucin percibida por quien efecta la prestacin constituye el contravalor

efectivo del servicio prestado al destinatario. (el destacado es propio)

La exigencia del carcter oneroso permite llegar a una definicin del concepto prestacin de servicios, sin embargo

este no es el nico requisito. Ello as porque de lo contrario cabra considerar operaciones gravadas a todas las

actividades humanas realizadas a ttulo oneroso.

Por este motivo las normas legales acotan el hecho imponible a aquellos casos en que la prestacin es efectuada

por una empresa registrada, empresario o en el ejercicio de artes y profesiones.

En trminos generales el criterio preponderante en las distintas legislaciones es que las prestaciones alcanzadas

sean aquellas que se efectan en el ejercicio de una actividad econmica, lo cual supone la puesta a disposicin

de recursos materiales y humanos, o por los menos uno de ellos, que en definitiva lleva implcita la nocin de

habitualidad.

La tcnica de definir el hecho imponible prestacin de servicios en forma residual o negativa no es irreprochable,

como seala DEROUIN (8), en la medida que la norma legal no precise el concepto de operaciones.

Esta omisin no es deliberada, sino que responde a la dificultad de incluir bajo un mismo concepto una variada

gama de actividades dismiles, que desde el punto de vista terico deberan quedar alcanzada por el impuesto. Por

este motivo, las legislaciones que adoptan esta modalidad de imposicin deben recurrir a enunciaciones y

asimilaciones con el objeto de delimitar el hecho imponible. (9)

En idntico sentido COSCIANI (10) ha dicho que la redaccin de la Sexta Directiva no es feliz, toda vez que si nos

ajustamos a la letra de la disposicin quedan alcanzadas por el tributo ciertas prestaciones (Vg. Compra de

acciones, pago de letras) por ser operaciones distintas de la entrega de bienes. Esta interpretacin, agrega el

destacado autor, reemplaza el concepto de valor agregado por el de compensacin.

Resta sealar, tal como lo destaca la doctrina (11), que el hecho de definir la hiptesis de incidencia de manera

negativa, sumado a las enunciaciones y asimilaciones que prev cada norma legal, ponen de manifiesto que en

realidad se engloban bajo dicho concepto supuestos que no responden al significado jurdico de la acepcin

prestacin de servicios.

7 - Asunto 16/1993 R.J.Tolsma c/Inspecteur der Omzetbelasting T.J.C.E. Sentencia del 3/03/94 Fallo citado

por PEREZ HERRERO, Luis M. Op. Cit. Pg. 98/99. 8 - DEROUIN, Philippe Op. Cit. Pg. 52. 9 - Resulta ejemplificador en este sentido el artculo 6 de la Sexta Directiva que contempla una enunciacin no

taxativa de operaciones alcanzadas y, adems, ciertas actividades asimilables a prestaciones de servicios. 10 - COSCIANI, Csare El Impuesto al Valor Agregado Ed. Depalma, 1969. Pg. 211. 11 - Cfme. GARCIA AOVEROS, Jaime y c olaboradores Manual del Sistema tributario Espaol Ed. Civitas 2

Edicin Madrid, 1994. Pg. 395.

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2) OPCIN QUE DEFINE EN FORMA INDEPENDIENTE A LOS HECHOS IMPONIBLES ENTREGA DE B IENES

Y PRESTACIN DE SERVICIOS

La opcin de definir en forma independiente el concepto de prestacin de servicios no presenta un criterio

uniforme en la legislacin comparada.

La Organizacin de los Estados Americanos (12) resume los criterios aplicados de la siguiente manera:

a) Definicin que considera las obras, locaciones y prestaciones de servicios enumerados por ley.

La enumeracin contiene una norma general referida a locaciones y prestaciones realizadas en forma

independiente, que se complementa con una ejemplificacin de casos comprendidos en ella.

b) Definicin que considera los contratos de obra, de prestaciones de servicios y toda otra prestacin.

En este caso la norma no prev otras aclaraciones complementarias, excluyendo las operaciones financieras

efectuadas por entidades financieras.

12 - Trabajo citado en nota (4). Pg. 114 y siguientes.

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c) Definicin que considera como hecho imponible a los servicios.

El concepto de servicios se establece de manera general como una accin o prestacin por la que se percibe

una forma de remuneracin que provenga del ejercicio de determinadas actividades econmicas enumeradas

en la ley del impuesto a la renta. Adicionalmente, la ley del gravamen establece determinados hechos

imponibles que deben considerarse prestaciones de servicios a los fines del Impuesto al Valor Agregado.

d) Definicin que contempla como dos hechos imponibles distinto a la prestacin de servicios

independientes y al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

En estos casos se establece el alcance del concepto de prestacin de servicios mediante una enunciacin que,

contemplando expresamente a determinados servicios, incluye de manera general a las obligaciones de hacer,

as como las de dar, no hacer o permitir. Respecto al alcance del hecho imponible otorgamiento o uso

temporal de bienes, ste queda dado por una norma que contempla el arrendamiento, uso o goce temporal de

bienes a cambio de una contraprestacin.

e) Definicin que considera a las prestaciones de servicios.

Tipifica como servicio a toda prestacin que, sin constituir enajenacin, proporcione a la otra parte una

ventaja o provecho que constituya la causa de una contraprestacin.

Es de destacar que en numerosas legislaciones que definen en forma positiva el concepto de prestacin de

servicios, no se exige la onerosidad como requisito para considerar gravada una operacin.

En lo que se refiere al aspecto subjetivo del hecho imponible tampoco se requiere, en muchos casos, que se trate

del ejercicio habitual de una actividad; encontrndose alcanzadas todas las prestaciones de servicios, cualquiera

sea el sujeto que las preste y an cuando sean ocasionales.

La opcin de definir positivamente el hecho imponible prestacin de servicios, cualquiera sea el criterio aplicado,

presenta una caracterstica comn a todos ellos: el mbito de imposicin queda supeditado al alcance que

se le acuerde al concepto prestacin. ( 13)

A nuestro criterio, el alcance del concepto prestacin est directamente relacionado con el grado de generalizacin

del gravamen que decida aplicar cada pas, motivo por el cual no es posible adoptar una nica definicin, ni

tampoco asimilar dicho concepto al significado jurdico que le otorguen las leyes civiles de cada

Estado.

IV PRESTACION DE SERVICIOS: MODALIDAD DE IMPOSICION EN LA REPUBLICA ARGENTINA

1) Evolucin legal hasta la sancin de la Ley N 23.765

Desde la sancin de la ley N 20.631 (BO 31/12/73) y hasta la sancin de la ley N 23.765 (BO 9/10/90), la ley

del Impuesto al Valor Agregado de la Repblica Argentina gravaba las locaciones y prestaciones de servicios con

carcter de excepcin.

La tcnica utilizada por el legislador fue la de determinar positivamente las locaciones y prestaciones de servicios

gravadas mediante la remisin a una norma que defina taxativamente cuales se encontraban alcanzadas.

13 - Trabajo citado en nota (4). Pg. 116.

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En efecto, la ley del Impuesto al Valor Agregado, antes de la reforma introducida por la ley N 23.765 (14),

expresaba:

Artculo 1: Establcese en todo el territorio de la Nacin un impuesto que se aplicar sobre:

a) las ventas de cosas muebles ....

b) las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artculo 3 ... (el resaltado es

propio)

c) ...

Artculo 3: Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las

prestaciones de servicios que se indican a continuacin:

a) los trabajos realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno ...

b) las obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio.

c) la elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa mueble ... por encargo de un tercero ...

d) la obtencin de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.

e) las locaciones y prestaciones de servicios que se indican en la planilla anexa al presente artculo en

cuanto no estuvieran incluidas en los in cisos precedentes. (el resaltado es propio)

La planilla anexa a la que se refera el inciso e) del artculo 3 enumeraba, a lo largo de 19 apartados, las

locaciones y prestaciones de servicios alcanzadas por el impuesto.

Pese a que la norma legal defin a, apartndose de los conceptos propios de los Cdigos Civil y Comercial, la nocin

de venta; omita pronunciarse respecto al alcance de las acepciones locaciones y prestaciones de servicios.

En virtud de esta indefinicin los especialistas en la materia sugirieron que se reformulara la ley del gravamen, a

los fines de delimitar el alcance de las figuras jurdicas de locacin de obra y servicio. (15)

Hasta tanto no se modificara la ley se propuso que deba aceptarse y mantenerse el respeto por las

conceptualizaciones de los cdigos de fondo con relacin a las figuras antes mencionadas. (16)

Dicha propuesta no brindaba, a nuestro criterio, una respuesta satisfactoria en orden a indagar cual haba sido la

intencin del legislador al incluir dentro del hecho imponible el concepto prestacin de servicios.

En efecto, si deba interpretarse que la ley respetaba las definiciones del Cdigo Civil caba colegir entonces que

era suficiente que la planilla anexa al artculo 3 se hubiera referido slo al concepto locaciones, ya que as

cubra todo el espectro de posibilidades enunciados en la norma. (17)

Ello as toda vez que el artculo 1493 del Cdigo Civil, bajo el ttulo De la locacin, expresa: Habr locacin,

cuando dos partes se obliguen recprocamente, la una a conceder el uso o goce de una cosa, o a ejecutar una

14 - Texto segn Ley N 23.349. 15 - Conclusiones de la Comisin N 1 de las XII Jornadas Tributarias organizadas por el Colegio de Graduados en

Ciencias Econmicas Mar del Plata, 1982 La Informacin T XLVII. Pg. 91. 16 - Ibidem Nota (15) 17 - Cfme. BALZAROTTI, Guillermo C. La locacin de servicios en el Impuesto al Valor Agregado Derecho Fiscal

T XLVIII, Pg. 133.

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obra, o a prestar un servicio y la otra a pagar por este uso, goce, o servicio un precio determinado en dinero

(el resaltado es propio)

En el contrato de locacin de obra lo adeudado por el locador es precisamente la obra o, en caso que no se trate

de una manifestacin corprea, la produccin de un determinado resultado; en el de locacin de servicios

solamente la actividad (18).

La distincin entre ambos tipos de contrato radica en la rela cin que une a las partes; si hay relacin de

dependencia entre stas el contrato constituye una locacin de servicios.

Dicho en otras palabras, si del artculo 1493 del Cdigo Civil se desprende que la locacin puede ser de cosas, de

obras o de servicios, deberamos concluir que no era necesario incluir el concepto prestacin de servicios en la

definicin del objeto del Impuesto al Valor Agregado.

Coincidimos con BALZAROTTI (19) en el sentido que la interpretacin ms razonable es entender que el legislador,

tomando en consideracin la autonoma que la doctrina reconoce al derecho tributario, le asign a dicho concepto

un alcance distinto al que surge del Cdigo Civil.

A nuestro criterio el legislador pretendi gravar determinadas actividades econmicas , excluyendo aquellas

desarrolladas bajo el marco de una relacin de dependencia, por ello denomin prestacin de servicios a

actividades que, desde la ptica de la legislacin de fondo, simplemente hubiera bastado llamarlas locaciones

(20).

2) La reforma introducida por ley N 23.765

La ley N 23.765 (B.O. 9/01/90), sancionada por el H. Congreso de la Nacin a instancias de un proyecto elevado

por el Poder Ejecutivo Nacional, introdujo la llamada generalizacin del Impuesto al Valor Agregado en materia

de servicios. (21)

La mentada generalizacin se materializ a travs de la incorporacin del punto 20 a la planilla anexa del artculo

3 de la ley del gravamen que declaraba gravada a:

20. Toda otra prestacin o locacin a ttulo oneroso que proporcione a la otra parte una ventaja o

provecho que constituya la causa de la contraprestacin, incluidas las cesiones temporales o definitivas de

intangibles, las locaciones y prestaciones no comprendidas en los apartados anterior y las excluidas o

exceptuadas en ellos.

El artculo 4 de la norma legal dispona el diferimiento de la entrada en vigencia del aludido punto 20 hasta tanto

el Poder Ejecutivo Nacional remitiera al H. Congreso de la Nacin un proyecto de ley que estableciera el alcance de

18 - Cfme. Industria Automotriz Santa Fe s/recurso de apelacin I.V.A. T.F.N. Expte. N 715- I 13/03/80. 19 - Op. Cit. Pg. 134. 20 - Expresa BALZAROTTI que este conjunto de actividades descriptas en la ley tienen en comn que la obra

prometida era un objeto inmaterial, por ello seala que el legislador llam prestacin de servicios a las locaciones de obra de las que resulta una obra inmaterial. Op. Cit. Pg. 134.

21 - El mensaje del Poder Ejecutivo N 1433, de fecha 11 de Diciembre de 1989, expresaba que el Impuesto al Valor

Agregado es un tributo concebido para su aplicacin generalizada, razn por la cual resultaba aconsejable extender la imposicin a todas las operaciones que tengan por objeto la transferencia de cosas muebles y locaciones y prestaciones de servicios realizadas a ttulo oneroso. (Diario de Sesiones de la Cmara de Diputados de la Nacin Reunin del 19 y 20 de Diciembre de 1989. Pg. 6442)

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la citada disposicin, como as tambin las exclusiones y exenciones que estimara necesarias para facilitar la

aplicacin del gravamen.

La doctrina especializada seal en aquella oportunidad que el enunciado del citado punto de la planilla anexa era

tan genrico, abarcativo y omnicomprensivo, que su inclusin haca ociosa la permanencia de los 19 puntos

restantes. (22)

La reforma introducida por la ley N 23.765 nunca entr en vigencia, toda vez que el proyecto enviado por el

Poder Ejecutivo Nacional, que en principio slo deba precisar el alcance del aludido punto 20 de la planilla anexa,

modific sustancialmente el texto de la norma anteriormente aprobada.

3) La reforma introducida por la ley N 23.871

El Poder Ejecutivo Nacional, de conformidad a lo dispuesto por el artculo 4 de la ley N 23.765, elev al H.

Congreso de la Nacin un proyecto de ley por medio del cual propona la eliminacin de la planilla anexa al artculo

3, disponiendo que las locaciones y prestaciones all comprendidas se incorporan al texto de la propia ley. (23)

En adicin a lo expuesto, el proyecto modificaba el punto 20 de la citada planilla, convirtindolo en el apartado 20

del inciso e) del artculo 3 de la ley, el cual estableca que se encontraban gravadas:

20. Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo

oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato

que las origina.

A regln seguido se propona la incorporacin de un artculo agregado a continuacin del artculo 3 de la ley del

gravamen que dispona:

A los fines dispuestos en el apartado 20 del artculo anterior se encuentran incluidas, entre otras, las siguiente

locaciones y prestaciones:

a) Las que configuren servicios comprendidos en las actividades econmicas del sector primario ..., o de servicios

de carcter industrial o comercial, ...y, en general, todos aquellos que impliquen una obligacin de hacer o

la ejecucin de una obra, incluido el ejercicio de profesiones, universitarias o no, artes, oficios y

cualquier tipo de trabajo.

Del anlisis del texto transcripto surge que el proyecto brindaba, adems de una enunciacin ejemplificativa de los

servicios alcanzados, una definicin a los fines de delimitar cuales eran las restantes locaciones y

prestaciones a las que se refera el apartado 20, inciso e), del artculo 3 de la ley del gravamen.

Dicha definicin acotaba el concepto prestacin a todos aquellos servicios que impliquen una obligacin de

hacer o la ejecucin de una obra, es decir acciones positivas, quedando fuera del mbito de imposicin las

obligaciones de no hacer.

El proyecto del Poder Ejecutivo fue girado a la Comisin de Presupuesto y Hacienda de la Cmara de Diputados. La

citada Comisin le introdujo importantes reformas, entre otras, la eliminacin de la definicin a la que aludamos

en el prrafo anterior.

22 - OKLAND ER, Juan El IVA versin 1990 La Informacin T LXI, Pg. 172. 23 - Mensaje del Poder Ejecutivo N 878, de fecha 4 de Mayo de 1990. Diario de sesiones de la Cmara de

Diputados de la Nacin. Reunin del 23 de Agosto de 1990, Pg. 2066 y sig.

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En oportunidad del debate parlamentario el diputado BAGLINI critic la tcnica legislativa empleada en la

redaccin de la norma proyectada, toda vez que de la misma no surga que deba entenderse por servicio (24)

El senador ROMERO, miembro informante de la bancada oficialista, sostuvo (25) que el proyecto de ley enviado por

el Poder Ejecutivo tena por objeto generalizar la aplicacin del Impuesto al valor Agregado a ... todas las

operaciones de compraventa de servicios, es decir, los denominados bienes intangibles (el resaltado es

propio)

Por ltimo el legislador agreg que la finalidad perseguida por el proyecto en tratamiento era alcanzar con el

gravamen a toda venta de bienes o prestacin de servicios. La tcnica legislativa, seal el senador ROMERO, fue

la de definir lo que se encuentra exceptuado, ...en consecuencia y por oposicin, todo lo que no se encuentra en

esta situacin, est gravado. (26)

Las modificaciones introducidas por la ley N 23.871 (B.O. 31/10/90) entraron en vigencia el 1 de Diciembre de

1990 (27), quedando redactado el texto de la ley de la siguiente manera:

ARTICULO 1: Establcese en todo el territorio de la Nacin un impuesto que se aplicar sobre:

a) Las ventas de cosas muebles.

b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artculo 3.

c) Las importaciones ....

ARTICULO 3 : Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y

prestaciones de servicios que se indican a continuacin:

e) las locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuacin en cuanto no estuvieran

incluidas en los incisos precedentes:

20. Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a

ttulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al

contrato que las origina.

..................................................... ...................................................................................................

Cuando se trata de locaciones a prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o

relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad

intelectual, industrial o comercial, con exclusin de los derechos de autor de escritores y msicos.

En sntesis, como ha sealado recientemente el Tribunal Fiscal de la Nacin (28), la reforma introducida por la Ley

N 23.871 ...revirti el criterio de gravabilidad selectiva vigente en el ordenamiento anterior, por el de

generalizacin, an cuando ello surge de una manera heterodoxa, incompleta y no suficientemente

explcita. (el resaltado es propio)

24 - Diario de Sesiones de la Cmara de Diputados de la Nacin Reunin del 29 de Agosto de 1990, Pg. 2106 y

2118. 25 - Diario de Sesiones de la Cmara de senadores de la Nacin Reunin del 27 y 28 de Septiembre de 1990,

Pg. 4215. 26 - Ibidem Nota (25), Pg. 4216. 27 - De acuerdo al diferimiento de la fecha de entrada en vigencia dispuesta por el Decreto N 2278/90.

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V PRESTACION DE SERVICIOS: ANALISIS CONCEPTUAL

1) La situacin antes del Decreto N 692/98 En primer lugar consideramos que, antes de incursionar en el alcance que cabe otorgarle al hecho imponible

prestacin de servicios, resulta de fundamental importancia analizar cules son las prestaciones alcanzadas

por el impuesto.

En este sentido es de destacar que tanto el artculo 1 de la ley, como el artculo 3 y el copete del inciso e) de

dicho artculo, expresan que se encuentran alcanzadas por el impuesto las prestaciones de servicios; sin

embargo, el artculo 3, inciso e), punto 21 de la norma legal (anteriormente punto 20) alude al trmino

prestaciones nicamente.

La diferencia entre ambos conceptos no es menor, toda vez que, a la luz de las disposiciones del artculo 1169 del

Cdigo Civil (29), el concepto prestaciones incluye al de prestacin de servicios (30); es decir que se verifica

entre ambos una relacin de genero a especie.

De la definicin jurdica de la acepcin prestacin se desprende que este es un concepto inherente a todo tipo de

contratos, que no slo puede manifestarse en un hacer positivo, sino tambin en un hecho negativo o en el no

ejercicio de una actividad. (31)

Como seala MARCHEVSKY (32), al referirse al artculo 3 inciso e) a las prestaciones de servicios, siendo estas

obligaciones de hacer, es decir acciones positivas, quedaran fuera de la imposicin las obligaciones de no hacer.

Sin embargo, agrega el mencionado autor, la amplitud de la definicin del punto 21 del citado inciso provoca, a su

criterio, una extensin del objeto del gravamen hacia aquellas obligaciones de no hacer.

En el mismo sentido se ha expedido el Organismo Fiscal, sealando que las obligaciones de hacer y no hacer

configuran verdaderas prestaciones en los trminos contenidos en el artculo 1169 del Cdigo Civil, puesto

que constituyen hechos susceptibles de una remuneracin pecuniaria y por consiguiente resultan alcanzadas

por el Impuesto al Valor Agregado. (33)

En nuestra opinin, si bien el legislador ha utilizado la acepcin prestaciones a secas, ello no autoriza al

intrprete a ampliar arbitrariamente el mbito de imposicin del gravamen.

28 - En autos Parque Jardn S.R.L. T.F.N. Sala C Sentencia del 6/08/99. 29 - El artculo 1169 del Cdigo Civil establece que: La pr estacin, objeto de un contrato, puede consistir en la

entrega de una cosa, o en el cumplimiento de un hecho positivo o negativo susceptible de una apreciacin pecuniaria.

30 - Cfme. KOSS, Ricardo El IVA y la Actividad Financiera Trabajo presentado en las XXVI Jornadas

Tributarias organizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias Econmicas Mar del Plata, 1996. 31 - Tngase presente que el codificador, en la nota al artculo 495 del Cdigo Civil, ha sealado expresamente que

la expresin hacer se emplea muchas veces tanto en el sentido positivo, como en el sentido negativo; agregando que el hecho comprende todos los actos u omisiones que no pueden entrar en la dacin.

32 - MARCHEVSKY, Rubn IVA Anlisis Integral Ed. Macchi, Pg. 45. 33 - Dictmen (DAT) N 151/94 Boletn de la Direccin General Impositiva N 505, Pg. 106.

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En efecto, nuestra ley del Impuesto al Valor Agregado alcanza a las prestaciones de servicios, expresin que

denota el ejercicio de una actividad; es decir, hacer en sentido positivo.

Los criterios de interpretacin que acentan los caracteres jurdicos del trmino prestaciones, remitindose a las

normas del Cdigo Civil, no slo son insuficientes, como lo ha expresado la doctrina (34), sino que adems

resultan, en muchos casos, manifiestamente incorrectos.

Esta ha sido la postura adoptada por la Direccin General Impositiva al pronunciarse respecto al tratamiento de la

cesin de derechos (35), como asimismo con relacin a las prestaciones derivadas de un contrato de juego o

apuestas. (36)

En el primero de los antecedentes citados el Organismo Fiscal seal que ... los conceptos de venta y locacin

y prestacin de servicios dentro de la ley tributaria comprenden operaciones que en muchos casos difieren de

la definicin estricta que brinda el Cdigo Civil. (el resaltado es propio)

Agrega el dictamen que la amplitud de la ley tributaria para definir los conceptos antes mencionados no debe

entenderse como una imprecisin, por lo que en modo alguno podran considerarse comprendidos en el objeto

del impuesto actos que no se encuentran dentro de la enumeracin del artculo 1 de la ley; razn por la cual no

corresponde entender a la cesin de derechos como una operacin alcanzada por el tributo, salvo las situaciones

expresamente previstas en el ltimo prrafo del artculo 3.

Si bien compartimos la solucin del caso concreto, no coincidimos con el fundamento del mismo, toda vez que es,

justamente, la falta de precisin de la ley y el uso indiscriminado de conceptos jurdicos, situacin

advertida oportunamente por la doctrina especializada (37), lo que ha provocado innumerables dudas

interpretativas en orden a delimitar correctamente el alcance de las disposiciones del punto 21 del inciso e) del

artculo 3 de la ley del gravamen.

A nuestro criterio la legislacin argentina ha adoptado la opcin de definir en forma independiente el concepto

prestacin de servicios del concepto entrega de bienes.

La enumeracin expresa de los servicios alcanzados, sumado al hecho que desde el punto de vista subjetivo la ley

no requiere que se trate del ejercicio habitual de una actividad, refuerza nuestra opinin en el sentido que el

legislador argentino se inclin por la opcin ms arriba sealada.

Esta modalidad de imposicin exige definir el alcance del concepto prestacin, toda vez que si se pretende

generalizar el alcance del gravamen no es posible asimilar dicho concepto al significado jurdico que le otorgan

las leyes civiles de cada Estado.

34 - Cfme. CHAMATROPULO, Miguel A. El Impuesto al Valor Agregado y las Indemnizaciones ERREPAR

D.T.E. T XVIII, Pg. 704. 35 - Dictamen del entonces Subdirector General de la Subdireccin General de Legal Tributaria, recado en el

Dictamen N 16/96 (D.A.T.). Boletn de la Direccin General Impositiva N 515, Pg. 1919. 36 - Dictamen del Departamento de Asesora Legal Tributaria, conformado por la Direccin de Asesora legal de

fecha 26/02/98, recado en las actuaciones N 1163/97. 37 - Conclusiones de la Comisin N 3 de las XXI Jornadas Tributarias organizadas por el Colegio de Graduados en

Ciencias Econmicas Mar del Plata, 1991. En dicha oportunidad se dijo que la tcnica empleada por el legislador para definir el hecho imponible, con relacin a los servicios, deba ser replanteada, incorporndose una definicin totalizadora y omnicomprensiva de todos los supuestos posibles de inclusin en el objeto.

13

La legislacin vigente en nuestro pas ha omitido esta definicin, sin embargo el legislador ha receptado otro

aspecto fundamental de esta modalidad; cual es que las prestaciones se encuentran alcanzadas por el gravamen,

con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable.

En sntesis, la ley prev que no debe indagarse nicamente en las normas civiles para desentraar el sentido de

la norma, pero coetneamente omite una definicin respecto al alcance del concepto prestacin.

En virtud de la situacin descripta era vlido concluir que, antes del dictado del Decreto N 692/98, exista una

clara indefinicin jurdica respecto al objeto del impuesto que nos ocupa. (38)

Calificada doctrina (39) ha sealado que, a partir de la generalizacin del gravamen, el concepto prestacin o

locacin de servicios responde a una definicin negativa, pues integran el mismo todas las

transacciones que no configuren en s una entrega de bienes.

En nuestra opinin, por los fundamentos ya sealados, la legislacin argentina no ha adoptado una definicin

residual o negativa de dicho concepto. As lo haba expresado oportunamente TORRES (40), quien sostuvo que ...

a diferencia del proyecto de ley para nuestro pas, la definicin de prestacin de servicios gravada que

establece la legislacin francesa, es negativa. (el resaltado es propio)

En el mismo sentido el Tribunal Fiscal de la Nacin (41) tiene dicho:

Que la ley argentina de Impuesto al Valor Agregado, a diferencia de las legislaciones de donde es oriundo

el tributo, NO DEFINE por exclusin la hiptesis de incidencia de prestacin de servicios , sino que

consagra en el artculo 3, inc. e) punto 20 (actualmente punto 21) las caractersticas fundamentales a que deben

ajustarse las locaciones y prestaciones de servicios al establecer que son aquellas que se realicen sin relacin de

dependencia y a ttulo oneroso (el resaltado y la aclaracin son propios)

Esta tcnica empleada por nuestro legislador no resulta indiferente a los fines de la reintegracin de las hiptesis

individuales en el gnero locacin o prestacin de servicios, porque la desagregacin o desdoblamiento de aquella

categora en distintos presupuestos trae como consecuencia que cada uno de ellos deba ser considerado con las

exclusiones de objeto indicados a su respecto ...

2) Definicin reglamentaria: Decreto N 692/98

Ocho aos despus de la generalizacin del gravamen el Poder Ejecutivo Nacional, a travs del Decreto N 692/98

(B.O. 17/06/98), dispuso reglamentar el concepto prestaciones a que alude la ley del gravamen.

En efecto, el artculo 8 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (t.o. s/Decreto N

692/98) establece:

38 - Cfme. KOOS, Ricardo Op. Cit. 39 - Cfme. DIAZ, Vicente O. La tipologa de la prestacin de servicios como hecho imponible en el Impuesto al

Valor Agregado Impuestos T XLIX-A, Pg. 20; ASIAIN, Jorge H. Impuesto al Valor Agregado: Obras, locaciones y prestaciones de servicios gravados - Derecho Tributario T VII, Pg. 423; DIEZ, Humberto Impuesto al Valor Agregado Ed. Errepar 2 Edicin, Pg. 77; entre otros.

40

- Cfme. TORRES, Agustn El IVA sobre los servicios: experiencia francesa Derecho Tributario Tomo I, Pg. 205.

41 - En autos Banco Extrader (hoy su quiebra) T.F.N. Sala B Sentencia del 23/10/97.

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Las prestaciones a que se refiere el punto 21, del inciso e), del artculo 3 de la ley comprende a

todas las obligaciones de dar y/o de hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a travs

del ejercicio de su actividad y mediante una retribucin determinada un trabajo o servicio que le

permite recibir un beneficio.

No se encuentran comprendidas en lo dispuesto en el prrafo anterior, las transferencias o

cesiones del uso o goce de derechos, excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero o

una concesin de explotacin industrial o comercial, circunstancia que tambin determinarn la

aplicacin del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas ltimas constituyan

obligaciones de no hacer.

Calificada doctrina (42) ha sealado que la norma reglamentaria confirma que el criterio del legislador era el de

gravar todas las prestaciones, con exclusin de las expresamente exentas, en base a un esquema de una

definicin negativa.

En nuestra opinin, de la norma transcripta no surge que la ley argentina haya adoptado, a diferencia de otras

legislaciones forneas, una definicin negativa del concepto prestacin. Por el contrario, la definicin es

claramente positiva, estableciendo que tales prestaciones comprenden a todas las obligaciones de dar y/o

hacer.

An cuando compartimos la idea que la intencin del legislador ha sido la de gravar la totalidad de las

prestaciones de servicios (43), la muestra ms elocuente que no ha seguido una definicin negativa o

residual surge del propio texto de la norma, ya que el reglamentado r no ha hecho mencin alguna al

concepto de venta o entrega de bienes; referencia obligada a los fines de definir de esa forma el mencionado

hecho imponible.

42 - ASIAIN, Jorge Nuevo Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto al Valor Agregado Crnica Tributaria

T III Errepar. Pg. 140.000 43 - Cabe tener presente en este sentido las consideraciones del senador ROMERO en oportunidad del debate

parlamentario de la Ley N 23.871.

15

Resta agregar, como acertadamente lo seala KAPLAN (44), que la norma reglamentaria exige, para que haya una

prestacin gravada, la ejecucin de un trabajo o servicio; es decir, el ejercicio de una actividad. De lo expuesto

se desprende que quedan fuera del mbito del gravamen las obligaciones de no hacer. (45)

Entendemos que la inclusin dentro del mbito del impuesto de las obligaciones de no hacer, slo cuando stas

prestaciones se vinculan con la cesin del uso o goce de derechos que impliquen una concesin de explotacin

industrial o comercial, es arbitraria y vulnera el principio de legalidad. ( 46)

En efecto, si el reglamentador interpret que el concepto prestaciones a que se refiere la ley del gravamen no

se corresponde con la definicin prevista en el artculo 1169 del Cdigo Civil (que incluye a las prestaciones de

no hacer), sino que comprende slo la entrega de una cosa o el cumplimiento de un hecho positivo; entonces

necesariamente deba concluir que, en todos los casos, las prestaciones de no hacer quedan fuera del mbito del

gravamen.

En el mismo sentido cabe sealar que, a nuestro criterio, tampoco se ajusta a la letra de la ley lo dispuesto por el

reglamento en orden a considerar alcanzadas por el tributo las transferencias o cesiones del uso o goce de

derechos cuando impliquen una concesin de explotacin. (47)

VI CONSIDERACIONES FINALES

En nuestra opinin debe modificarse, a la brevedad posible, la ley del Impuesto al Valor Agregado con el objeto de

incorporar una definicin expresa del concepto prestacin de servicios.

Atento que la finalidad del gravamen es alcanzar los gastos de consumo, deben incluirse dentro del mbito de

imposicin tanto a los servicios prestados directamente a los consumidores finales, como a las empresas (48); ya

que estos ltimos constituyen servicios intermedios destinados a incorporarse a un bien o servicio que, en

definitiva, ser adquirido por un consumidor final.

En esta inteligencia consideramos que deben estar gravados la totalidad de los servicios prestados a las

empresas, incluyendo dentro de esta definicin aquellas operaciones que importen la cesin temporal

del uso o goce, de derechos y objetos inmateriales. (49)

44 - KAPLAN, Hugo E. Las nuevas interpretaciones reglamentarias en el I.V.A. Boletn de la Asociacin

Argentina de Estudios Fiscales Octubre/98. Pg. 34 45 - FERRARO, Ricardo y PANTANALI, Omar Las nuevas normas reglamentarias para el I.V.A. Impuestos T

LVI-B. Pg. 24. 46 - El artculo 99, inciso 2) de la Constitucin Nacional slo faculta al Poder Ejecutivo a expedir instrucciones y

reglamentos necesarios para la ejecucin de las leyes, sin que ello implique alterar su espritu; lmite que, en este caso, entendemos no se ha respetado.

47 - Ello as porque por esta va se intenta ratificar lo previsto en el artculo 39 del Decreto Reglamentario, que

restringe, tambin ilegalmente, el alcance de la exencin consagrada en el artculo 7, inciso h) punto 23 de la ley del gravamen.

48 - Cfme. DIEZ, Humberto P. Op. Cit., Pg. 29. 49 - Entendemos que es ms apropiado referirse a objetos inmateriales, y no a bienes inmateriales, toda vez que

dicha expresin comprende, junto con las cosas, el patrimonio de una persona (art. 2312 Cdigo Civil) Sin perjuicio de lo expuesto consideramos admisible la utilizacin de la expresin bienes inmateriales, a los fines de compatibilizar la terminologa a emplear en la ley del gravamen con la utilizada por la ley de Sociedades Comerciales (artculo 63, inciso 1), apartado f) de la ley N 19.550).

16

Calificada doctrina (50) seala que constituyen activos intangibles aquellas inmovilizaciones incorpreas

representadas por derechos y valores nominales que tienen un plazo de existencia limitado por ley o por contrato

y aquellos bienes abstractos, de valor econmico explotable, cuya existencia depende de la posibilidad de obtener

resultados en el futuro.

En virtud de esta caracterizacin es factible reconocer dos especies de bienes intangibles:

a) los conocidos como inmateriales, entendiendo por tales aquellos que tienen un valor determinado y un plazo

de existencia limitado;

b) los cargos diferidos.

Por su parte, las normas contables profesionales (51) han seguido el criterio de clasificar los bienes intangibles

segn que sean susceptibles o no de ser enajenados en forma separada del resto de los bienes del ente,

distinguiendo:

a) intangibles susceptibles de enajenacin por el ente (Vg. Patentes, formulas y procesos, marcas o nombres

comerciales, derechos de edicin, derechos de autor, concesiones o franquicias, derechos al uso de

software, etc.)

b) intangibles no susceptibles de enajenacin por el ente (Vg. Gastos de organizacin, gastos preoperativos,

campaas publicitarias de nuevos productos).

La utilizacin o aprovechamiento de bienes inmateriales (52) necesariamente importa la incorporacin de un

mayor valor en la etapa del ciclo productivo en el cual se utilizan o aprovechan, motivo por el cual consideramos

que deben estar alcanzados por el impuesto tanto la cesin temporal de uso o goce de estos bienes,

como su transferencia definitiva (53), a los fines de no vulnerar el principio de generalidad de la imposicin.

En efecto, en la medida que estas operaciones se incorporen al mbito del impuesto, los sujetos que desarrollen

bienes inmateriales podrn computar los crditos fiscales de los insumos gravados que permitieron su obtencin,

evitando de esta manera el consabido efecto piramidacin o acumulacin en la etapa intermedia (54).

Coincidimos con lo expresado por calificada doctrina (55) respecto a que el Impuesto al Valor Agregado no grava

los negocios jurdicos, ni tampoco las obligaciones derivadas de los mismos; sino determinadas prestaciones

que satisfacen a las obligaciones.

50 - VERON, Alberto Vctor LOS BALANCES Tratado sobre los Estados Contables Ed.Errepar T I, Pg.

347. 51 - Cfme. Resolucin Tcnica N 10 de la F.A.C.P.C.E. 52 - Pese a la adecuacin terminolgica reiteramos que, en nuestra opinin, el concepto bienes inmateriales debe

adecuarse a la definicin prevista en el artculo 2312 del Cdigo Civil, es decir, el conjunto de objetos que integran el patrimonio de una persona, susceptibles de valor, distinto de las cosas.

53 - En este sentido cabe tener presente que el Organismo Fiscal ha dicho que la venta de una marca no se en-

cuentra alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado, toda vez que se encuentra fuera del objeto del gravamen ya que se trata de un instrumento esencialmente intangible e inmaterial. (Dictamen (D.A.L.) N 56/99 Boletn AFIP N 30, Pg. 169)

54 - Cfme. Recomendaciones de la Comisin N 3 de las XXIX Jornadas tributarias organizadas por el Colegio de

Graduados en Ciencias Econmicas Mar del Plata, 1999. (Considerando N 10)

17

Las prestaciones, como ya lo hemos sealado, pueden consistir en la entrega de una cosa, el cumplimiento de un

hecho positivo o la abstencin de realizar una determinada actividad o comportamiento, motivo por el

cual interpretamos que tambin deberan encontrarse alcanzadas aquellas prestaciones de no hacer

estipuladas en contratos de agencia o venta que exijan exclusividad, en convenios de distribucin de

bienes en reas delimitadas (56) y en acuerdos de no competencia derivados de transferencia de

fondos de comercio.

Ello as atento que, en todos los casos ms arriba mencionados, el sujeto que asume la obligacin de abstenerse

de realizar determinada actividad est, a nuestro criterio, prestando un servicio al sujeto que se beneficia con la

abstencin; permitindole agregar un mayor valor (utilidad) a su actividad.

Por ltimo, teniendo presente tambin las apreciaciones de COSCIANI (57) en el sentido que no debe reemplazarse

el concepto de valor agregado por el de compensacin, crtica que el mencionado autor formula respecto a los

principios que emanan de la Sexta Directiva de la Comunidad Econmica Europea, entendemos que sera deseable

adoptar una definicin del concepto prestacin de servicios que sea independiente del concepto entrega de

bienes.

55 - OKLANDER, Juan Prestaciones de hacer y prestaciones de dar Su tratamiento en el Impuesto al Valor

Agregado Trabajo presentado por el citado autor en la Comisin N 1 de las XII Jornadas Tributarias organizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias Econmicas Mar del Plata, 1982, Pg. 7.

56 - En este aspecto seguimos los lineamientos previsto en el artculo 11, apartado 2, nmero 5 de la ley del

Impuesto sobre el Valor Aadido del Reino de Espaa. 57 - COSCIANI, Cesare Op. Cit, Pg. 211.