IVA EN LA PRESTACION DE SERVICIOS - Antes de la Ley 383 de 1997 recaía solamente sobre la prestación de servicios en el territorio nacional / TERRITORIALIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA - Lo previsto en el literal b) del artículo 420 del E.T. comprende la prestación y la realización del servicio / SERVICIOS REALIZADOS EN EL PAIS PARA EFECTOS DE IVA - Son gravados si son ejecutados o tienen su iniciación dentro del país Hasta antes de la expedición de la Ley 383 de 1997 (julio 10), el impuesto sobre las ventas en Colombia en lo que se refiere a los servicios, recaía solamente sobre la prestación de los mismos en el territorio nacional, prevista en el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992, con lo cual se reiteraba el principio de territorialidad de la ley tributaria en lo relacionado con bienes y servicios, ello comprendía los conceptos de prestación y de realización del servicio, entendiendo por prestación, la acción o efecto de prestar, esto es, el objeto de la obligación en cuanto a la acción u omisión debida. Era claro que la realización del servicio debía efectuarse en el territorio nacional, esto es que los servicios materia del gravamen fueran efectuados o realizados en Colombia, lo que implicaba que los servicios eran gravados si eran ejecutados o tenían su iniciación dentro del territorio del País y por consiguiente para la aplicación extraterritorial de la ley en los casos de ejecución total o parcial desde el exterior se requería de norma expresa que así lo consagrara, como ocurría excepcionalmente en el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros vía marítima o aérea (E.T. artículo 461) y los seguros tomados en el exterior (E.T. artículo 476-1). SERVICIOS PRESTADOS DESDE EL EXTERIOR - En virtud de la ficción de territorialidad se consideran prestados en Colombia / SEDE DEL PRESTADOR DEL SERVICIO - Es la regla general para determinar los servicios prestados desde el exterior / DOCTRINA DE LA FICCION DE LA TERRITORIALIDAD - Definición, reglas, fines Pero con la Ley 383 de 1997 se creó lo que la doctrina denomina una “ficción de territorialidad” en virtud de la cual el legislador haciendo uso de su potestad tributaria, establece que ciertos servicios a pesar de ser ejecutados fuera del territorio colombiano o desde el exterior, se consideran prestados en Colombia y por consiguiente gravados con el impuesto sobre las ventas. Así, su artículo 33 estableció como regla general de localización del servicio, la sede del prestador del mismo (Estatuto Tributario artículo 420 parágrafo 3° inciso 2°). Sin embargo, para aclarar su alcance, se establecieron tres reglas especiales que atienden criterios distintos, con el fin de evitar fenómenos de doble o múltiple imposición: la primera tiene que ver con los servicios relacionados con inmuebles los cuales se entienden prestados en el lugar de su ubicación (parágrafo 3° numeral 1° ib); la segunda con los servicios de carácter cultural, artístico, carga, descarga, trasbordo y almacenaje que se entienden prestados en el lugar donde se realicen materialmente (parágrafo 3° numeral 2° ib.) y la tercera hace referencia a otra clases de servicios ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional y que se entienden prestados en Colombia sometiéndolos al impuesto sobre las ventas (parágrafo 3° numeral 3° ib.). SERVICIOS PRESTADOS EN TERRITORIO NACIONAL - Son gravados excepción hecha de los señalados en el artículo 476 del E.T. / REGIMEN DE GENERALIDAD DE LOS SERVICIOS EN EL IVA - Implica que todos los servicios prestados en el territorio nacional son gravados excepción hecha de los previstos en el artículo 476 del E.T. / SERVICIOS EJECUTADOS DESDE EL EXTERIOR - Los contemplados en el artículo 33-3 de la Ley 383 de

1997 junto con el transporte internacional de pasajeros y los seguros tomados en el exterior son los únicos gravados con el IVA / REGIMEN DE EXCLUSION DE LOS SERVICIOS EN EL IVA - Se refiere a que los únicos servicios prestados desde el exterior y que son gravados con el IVA son los previstos en el numeral 3° del parágrafo 3° del artículo 420 del E.T. / FICCION DE TERRITORIALIDAD - Causación del iva en el exterior Hasta antes de la entrada en vigencia de la Ley 383 de 1997, el impuesto sobre las ventas recaía únicamente sobre los servicios prestados en territorio nacional, tal como lo prevé el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario con las excepciones contempladas principalmente en el artículo 476 ib., con lo cual para tales servicios, se ha establecido un régimen de generalidad para la causación del IVA, en el sentido que en Colombia a partir de la vigencia de la Ley 6ª de 1992 cuyo artículo 25 modificó el citado artículo 420, todos los servicios prestados en el territorio nacional se encuentran gravados, excepción hecha de los servicios que taxativamente están excluidos por el artículo 476 del mismo Código Tributario. Pero a raíz de la ficción impositiva del IVA introducida por la Ley 383 de 1997, en lo tocante con los servicios ejecutados desde el exterior mencionada en el numeral 3° de su artículo 33, éstos se convirtieron junto con los del servicio internacional de pasajeros y los seguros tomados en el exterior, en los únicos sometidos al gravamen del IVA, queriendo significar que los demás servicios ejecutados desde el exterior y que para efectos impositivos en el país, no se entienden prestados en Colombia, y tampoco son gravados con el impuesto sobre las ventas, al no haber sido consagrados taxativamente en los ocho numerales que actualmente contiene el citado numeral 3° del parágrafo 3° del artículo 420 del Estatuto Tributario, creándose el régimen de exclusión para tales servicios, contrastando con el régimen de generalidad que se aplica para los servicios que son prestados y realizados efectivamente en el país y de los cuales se ocupa el literal b) del mismo artículo. INTERPRETACION GRAMATICAL - Se hace necesaria para indagar por el sentido natural y obvio de una norma o expresión no definida por el legislador / INTERPRETACION AUTENTICA - Ante su inexistencia es posible acudir a la interpretación gramatical Ante la ausencia de una interpretación auténtica por parte del mismo legislador que fijare el sentido de la expresión cuestionada (Código Civil artículo 25), es conveniente recurrir a la interpretación gramatical, atendiendo a la naturaleza escrita y positiva que tiene la normatividad tributaria en Colombia, en este caso, la Ley 383 de 1997 en su artículo 33 modificado por el artículo 53 de la Ley 488 de 1998. Para ello es necesario, darle aplicación a lo previsto en el artículo 28 del Código Civil según el cual “Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en estas su significado legal”, lo que implica que cuando el legislador no ha definido expresamente el significado de alguna norma o expresión de orden legal, necesaria para que el juez pueda pronunciarse en un caso determinado, se hace inminente la conveniencia de indagar por su sentido natural y obvio de la misma, acudiendo entre otros, al significado que aparezca en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española. SERVICIOS PROFESIONALES DE ASESORIA - involucra el concepto de asistencia técnica al comportar una verdadera transmisión de conocimientos / SERVICIOS TÉCNICOS - No comprende asesoría al no haber transmisión de conocimientos lo que torna improcedente gravar con IVA / IVA EN LOS

SERVICIOS TÉCNICOS - No procede cobrarlo al no existir transmisión de conocimientos sino tan solo la realización de la labor encomendada Es evidente que aunque no existe dentro del ordenamiento jurídico colombiano, definición expresa de los términos “asistencia técnica” y “servicios técnicos” para efectos del impuesto sobre las ventas, de acuerdo con la interpretación jurisprudencial dada sobre los mismos y al sentido natural y obvio de las palabras, se tiene que los servicios profesionales de asesoría, a los cuales se refiere el literal b) numeral 3° parágrafo 3° del artículo 420 del Estatuto Tributario, involucra el concepto de asistencia técnica al comportar una verdadera transmisión de conocimientos tecnológica mediante una activa capacitación, adiestramiento y consejería al beneficiario o usuario de los mismos, mientras que los servicios técnicos implican la realización de una labor transitoria o permanente, intelectual o material, que se agota con su ejecución y que no va más allá del objeto contratado, con la cual el beneficiario no recibe ninguna clase de capacitación por parte del prestador del servicio, planteamiento concordante con la definición legal que de la noción de servicio se encuentra en el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992. En tales condiciones, los servicios técnicos no pueden entenderse incluidos dentro de la noción de asesoría, al no comprender los primeros la transmisión de conocimientos por parte de quien presta el servicio, sino tan solo la realización de la labor encomendada, lo que torna improcedente gravar con IVA la prestación de servicios técnicos ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o beneficiarios ubicados en el País. SERVICIOS TECNICOS PRESTADOS EN EL PAIS - Están gravados con el IVA dado el régimen de generalidad La Sala considera que no existe fundamento para acceder a anular la expresión “que se presten en el país o” contenida en los apartes primero y tercero demandados, ya que las consideraciones expuestas antes no pueden aplicarse a los servicios técnicos cuando son prestados en el país. Pero si en gracia de discusión se aceptara que las normas invocadas como violadas sirven para ambas modalidades de prestación del servicio, tampoco podría prosperar el cargo, dado el régimen de generalidad que rige para los servicios prestados en el país, comentado en párrafos anteriores y que encuentra su fundamento principalmente en los artículos 420 y 476 del Estatuto Tributario. Por lo demás, dado que el texto que quedaría vigente no tendría ningún sentido, la Sala procederá a anular la integridad del numeral 2.3 del Capítulo II del Título IV del Concepto Unificado 003 de 2002 proferido por la Oficina Jurídica de la DIAN.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ Bogotá, D.C., febrero doce (12) de dos mil cuatro (2004) Radicación número: 11001-03-27-000-2002-00112-01(13623) Actor: ALVARO ANDRES DÍAZ PALACIOS

Demandado: LA NACIÓN - MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO Referencia: ACCIÓN PÚBLICA DE NULIDAD PARCIAL CONCEPTO UNIFICADO 003 DE 2002 IVA - FALLO - El ciudadano ALVARO ANDRES DIAZ PALACIOS, en ejercicio de la acción

pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso

Administrativo solicita la nulidad de algunos apartes del Concepto Unificado

número 003 del 12 de julio de 2002 del Impuesto sobre las Ventas, expedido por la

Oficina Jurídica de la DIAN, el cual fue publicado en el Diario Oficial 44.869 del 17

de julio del mismo año.

NORMA DEMANDADA.

El texto de la norma objeto de la presente acción pública es el siguiente, cuyos

apartes en negrilla son contra los cuales se dirige la demanda:

CONCEPTO 0003 DE 2002

UNIFICADO DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS

(julio 12)

De conformidad con la competencia atribuida por el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 de interpretar y mantener la unidad doctrinal en materia de las normas tributarias de carácter nacional, este Despacho emite el presente concepto.

Título IV

Servicios

Capítulo II

Servicios Gravados

2.3 SERVICIOS TECNICOS. Los servicios técnicos como modalidad del servicio de asesoría, para efectos del impuesto sobre las ventas se encuentran gravados, sea que se presten en el país o que se presten desde el exterior a favor de un usuario o destinatario ubicado en el territorio nacional. El artículo 2° del decreto 2123 de 1975 define la asistencia técnica en los siguientes términos:

“Entiéndase por asistencia técnica la asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica. Dicha asistencia comprende también el adiestramiento de personas para la aplicación de los expresados conocimientos”. El Consejo de Estado mediante Auto del 26 de julio de 1984, Expediente 0154, al precisar las diferencias entre asistencia técnica y servicios técnicos, señaló: “No es tan obvia, como lo afirma el demandante, la diferencia entre la noción de “servicios técnicos” y “servicios de asistencia técnica”. De esos documentos resulta palmario que para los efectos fiscales no es lo mismo la “asistencia técnica” , que los “servicios técnicos” pues la primera se supone que se caracteriza por la transmisión de conocimientos a terceros y la segunda comprende tan solo la aplicación directa de la técnica por un operario sin transmisión de conocimientos” (Subrayado fuera de texto). En consecuencia, para este despacho se debe entender como “servicios técnicos” la asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados directamente por medio del ejercicio de un arte o técnica, sin que la misma conlleve la transmisión de conocimientos. En este orden de ideas, los servicios técnicos constituyen una especie del servicio de asesoría y para efectos del impuesto sobre las ventas se encuentran gravados, sea que se presten en el país o que se presten desde el exterior a favor de un usuario o destinatario ubicado en el territorio nacional, según lo establecen el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario y el literal c) del numeral tercero del parágrafo tercero de la misma norma..”.

DEMANDA

El actor indica como normas superiores violadas los artículos 114, 159 y 338 de la

Constitución Nacional, artículo 27 del Código Civil y 11 del decreto 1265 de 1999,

así como el artículo 420 del Estatuto Tributario.

El concepto de la violación se resume así:

En concepto del demandante, de acuerdo a los artículos 338, 150 numeral 12 y

114 de la Constitución Política, nuestro sistema tributario consagra el principio de

legalidad, en tanto solamente al Congreso le corresponde imponer tributos a los

administrados, luego la Administración Tributaria, so pretexto de ejercer la

competencia establecida en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, no puede

realizar una actividad legislativa que le compete exclusivamente al Congreso.

Considera que la interpretación y alcance que le dan las autoridades tributarias al

literal b) del numeral 3° del artículo 420 del Estatuto Tributario, al incluir los

servicios técnicos dentro del concepto de asesoría, carece de fundamento y por

consiguiente viola el principio de legalidad y se encuentra viciada de nulidad.

Afirma que los conceptos de la Administración, tal como lo ha precisado el

Consejo de Estado, “constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la

DIAN, son obligatorios en cuanto con ellos no se desconozca el ordenamiento

jurídico superior, pero mediante ellos no se puede legislar”. En su opinión, la

Administración al señalar que los servicios técnicos constituyen una especie del

servicio de asesoría, en forma evidente extiende el alcance de lo señalado en el

artículo 420 del Estatuto Tributario y viola en consecuencia la cláusula general de

competencia normativa, señalada en los artículos 114 y 150 de la Carta Política,

en la medida en que confunde el concepto de asistencia técnica con el de

servicios técnicos. Señala que el Código Civil preceptúa que “Cuando el sentido

de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su

espíritu” y en este caso la administración además de legislar, interpreta a su

acomodo una disposición tributaria, que no es obscura y por lo tanto no hace

necesario consultar su espíritu.

En relación con el artículo 420 del Estatuto Tributario lo considera violado, en la

medida en que no fue la voluntad del legislador gravar con IVA los servicios

técnicos prestados desde el exterior a favor de usuarios en Colombia, lo cual se

evidencia desde el propio texto del artículo 24 del Proyecto de Ley N° 287 de 1997

en el que simplemente se enunciaba dentro de los servicios que se entienden

prestados en la sede del beneficiario “los servicios profesionales de consultoría,

asesoría y auditoría” sin incluirse los denominados servicios técnicos. Así es que

ni en el proyecto inicial, ni en el texto final de la reforma tributaria (Ley 383 de

1997 artículo 33), se incluyeron los servicios técnicos.

Argumenta que al no existir definición legal del vocablo “asesoría” y de acuerdo

con los parámetros de interpretación la misma debe entenderse en su sentido

natural y obvio, por lo que se hace necesario acudir al Diccionario de la Lengua

Española el cual entiende por “asesoría”, el oficio del asesor y por asesorar “dar

consejo o dictamen”, tomar consejo una persona de otra o ilustrarse con su

parecer”. Por tanto indica que sin necesidad de efectuar un análisis muy profundo,

se observa que los servicios técnicos que se caracterizan por agotarse con la

simple ejecución de su objeto, son la aplicación de una técnica y por tanto en

ningún caso, ni la ilustración, ni el consejo y por ende tampoco la transferencia del

conocimiento.

Asimismo afirma que con base en el entendimiento armónico del ordenamiento

tributario, se deduce que el legislador ha pretendido diferenciar los servicios

técnicos como un concepto distinto de los servicios profesionales de asesoría

entendiendo por éstos, la transmisión de conocimientos al eventual usuario.

Recuerda que la diferenciación tiene como antecedente normativo en materia del

impuesto sobre la renta y su complementario de remesas, el Decreto 2579 de

1983, norma reglamentaria de la ley 9ª de 1983, además de lo expresado por el

Consejo de Estado mediante auto del 26 de julio de 1984 y sentencias 1082 y

1126 de 1987.

Finaliza advirtiendo que la Administración al definir el concepto de servicios

técnicos transcribe en forma literal la definición de asistencia técnica, señalada en

el artículo 1° del decreto 2123 de 1975 que establece: “Entiéndese por asistencia

técnica la asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios

incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados por

medio del ejercicio de un arte o técnica” , y que tal artículo es básicamente el

mismo que contiene el ultimo inciso demandado, aclarando que el error de la

administración es utilizar la propia definición legal de asistencia técnica y su

elemento distintivo, cual es la transmisión de conocimientos o asesoría, para

aplicarla a los servicios técnicos, vulnerando sin fundamento el artículo 420 del

Estatuto tributario, al darle a los servicios técnicos la definición que la ley trae para

la asistencia técnica.

SUSPENSION PROVISIONAL

Solicitada la suspensión provisional de los apartes del Concepto demandado, la

Sala, mediante auto del 4 de abril de 2003 se pronunció denegando la medida

cautelar al considerar que no surgía prima facie el quebrantamiento del literal b)

numeral 3° parágrafo 3° del artículo 420 del Estatuto Tributario, pues para

determinar el alcance que la administración tributaria da al concepto de servicio

técnico como especie del servicio de asesoría y por ende gravado con el impuesto

sobre las ventas, debía efectuarse un estudio que involucrara el análisis de los

mencionados conceptos, así como el significado legal del servicio de asistencia

técnica y sus efectos frente a la noción de servicio técnico, análisis propio de la

sentencia y no de esa etapa procesal previa.

CONTESTACION DE LA DEMANDA

Para el apoderado de la Administración Tributaria, los apartes acusados del

Concepto 003 de 2002 se ajustan en su totalidad al contenido de la norma

presuntamente vulnerada, toda vez que en realidad los servicios técnicos sí

constituyen una especie del servicio de asesoría, siendo en consecuencia objeto

del gravamen sobre las ventas, cuando se presten en el país o desde el exterior a

favor de un usuario o destinatario ubicado en el territorio nacional. Anota que

según las definiciones legales de servicios técnicos y tecnología a que se refiere el

Decreto 259 de 1992 se colige que los dos aspectos bajo examen (asistencia y

servicios técnicos), con las condiciones comentadas, son inherentes y en tal

sentido deberán tratarse bajo un mismo esquema impositivo según lo previsto en

el artículo 420 del Estatuto Tributario.

Aduce que la tecnología conforme lo señala el artículo 1° de la Decisión 84 de la

Comisión del Acuerdo de Cartagena, es el conjunto de conocimientos

indispensables al realizar las operaciones necesarias para la transformación de

insumos en productos, el uso de los mismos o la prestación de servicios. Deduce

que en el servicio técnico existe un factor primordial de conocimientos

tecnológicos, inherentes o específicos, que les da esa naturaleza especial.

Para el demandante en el mundo moderno y globalizado, la tecnología es

considerada como el conjunto de recursos técnicos con los cuales se cuenta para

realizar un trabajo, desde el individual hasta el de los grandes complejos

industriales y las actividades de la administración pública. También se denomina

tecnología a la ciencia que diseña los contenidos de las profesiones que requieren

técnicas especializadas para su desempeño, las cuales permiten ser más

competitivas para crecer, mantenerse y sobrevivir. Por tanto, el concepto de la

DIAN no se aparta de lo dispuesto en la norma, porque solo esta es la realidad

actual, y estos son los servicios que se prestan en tal campo. Todo desarrollo

tecnológico tiene su principio y fin en el ser humano, razón por la cual no procede

hacer distinción entre tales principios, además porque el artículo 420 del Estatuto

Tributario no hace diferencia alguna, y es por ello que el aprendizaje, la

capacitación y la formación como pilares para el desarrollo tecnológico, son

elementos inherentes y complementarios en la asesoría y en la asistencia técnica,

lo que permite aseverar con razón que los servicios técnicos constituyen una

especie del servicio de asesoría.

En cuanto a los servicios prestados desde el exterior, indica que son aquellos que

aunque prestados fuera del territorio nacional, tienen aplicación dentro del país,

luego los servicios técnicos, de asistencia técnica y de consultoría pueden

prestarse dentro del país o en el exterior o desde el exterior, en la medida en que

su prestación tenga aplicación en el país o no. Los servicios que se prestan en el

exterior implican que los mismos se desarrollen y completen en un país extranjero

sin que su realización tenga efectos en Colombia, tal es el caso de una reparación

de bienes, de la edición de libros o de la expedición de un concepto.

Por el contrario, cuando se contraten servicios para ser prestados en el exterior,

pero su realización requiere de estudios, labores o servicios complementarios en

el país, o se presten en el exterior de acuerdo con las condiciones específicas de

un beneficiario en Colombia, en razón de lo cual una vez realizada la labor en el

exterior, se acondicione a los requerimientos del usuario se deben entender

prestados desde el exterior y constituyen un ingreso de fuente nacional, porque

desde el exterior el servicio se presta al país y la contraprestación de ese servicio

sale de nuestro país.

Considera improcedente desde todo punto de vista el cargo de violación de los

artículos 114, 150 y 338 de la Constitución Política, 27 del Código Civil y 11 del

Decreto 1265 de 1999, toda vez que no es posible confundir el contenido de un

concepto con el contenido de una Ley, un decreto o una resolución. Los servicios

técnicos en razón del desarrollo actual como ya se ha dicho, constituyen una

especie del servicio de asesoría, por lo menos en lo atinente al artículo 420 del

Estatuto tributario para efectos del gravamen con el IVA y tal norma en ninguna

parte lo excepciona.

Finaliza diciendo que solo mediante una norma de excepción sería posible la

exclusión del gravamen, toda vez que las excepciones al régimen general del

impuesto sobre las ventas, deben ser expresas y son de interpretación restrictiva,

desvirtuándose en su parecer el planteamiento de pretender eliminar un concepto

de la administración, al excluir del impuesto sobre las ventas, un servicio que no

está excluído en el Estatuto Tributario en forma expresa.

ALEGATOS DE CONCLUSION.

La parte actora. Además de reiterar los argumentos expuestos en la demanda,

señala que la Administración Tributaria so pretexto de ejercer la competencia

establecida en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, no puede realizar una

actividad legislativa que le compete exclusivamente al Congreso. La interpretación

y alcance que le dan las autoridades tributarias el literal b) del numeral 3° del

artículo 420 del estatuto tributario, al incluir a los servicios técnicos dentro del

concepto de asesoría, parte de un soporte errado al confundir los conceptos de

asistencia técnica y servicios técnicos y en consecuencia, violar el principio de

legalidad.

Considera errado el criterio expuesto en la contestación de la demanda al señalar

que si el artículo 420 del Estatuto Tributario no exceptúa expresamente a los

servicios técnicos prestados desde el exterior del concepto de asesoría, debe

concluirse que los mismos se encuentran gravados con el tributo, pues el mismo

carece de fundamento jurídico.

Aclara que los servicios técnicos se caracterizan de acuerdo con la propia opinión

de la DIAN por agotarse con la simple ejecución de su objeto, son la aplicación de

una técnica y por tanto no implican en ningún caso, ni la ilustración, ni el consejo y

por ende tampoco la transferencia del conocimiento.

La parte demandada reitera igualmente lo expuesto en la contestación de la

demanda, enfatizando que mediante el concepto cuestionado, en ningún momento

se está legislando, sino que está precisando los términos generales de la ley, lo

cual es función propia dentro de la facultad que le ha conferido la ley, sin ir más

allá de sus lineamientos y tampoco está modificando el régimen del impuesto

sobre las ventas.

MINISTERIO PUBLICO.

La Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación considera que al existir

una definición legal de lo que debe entenderse por “asistencia técnica” según lo

establecido en el artículo 2° del Decreto 2123 de 1975, mal puede la

Administración de Impuestos, so pretexto de ejercer la competencia establecida en

el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, equiparar la noción de “asistencia técnica”

con el concepto de “servicio técnico”, puesto que esta conducta de interpretación

extensiva, además de eliminar la diferencia ontológica entre las dos definiciones,

conlleva una modificación en la estructura del impuesto sobre las ventas creando

implícitamente un nuevo hecho generador del mismo.

Por lo anterior es evidente que al introducir la noción de “servicios técnicos” dentro

de la categoría de asesorías, la administración tributaria, de manera implícita,

incluyó tal servicio dentro del la excepción al principio de territorialidad planteada

en el parágrafo 3° numeral 3° literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario,

referente a la causación del impuesto sobre las ventas en Colombia por servicios

de asesoría prestados desde el exterior, con lo cual se amplía el hecho gravable

incluyendo una hipótesis no contemplada por el legislador. Específicamente, en

sentir de esa dependencia, la asesoría es la actividad concerniente a la de prestar

consejo o rendir dictamen, según definición del Diccionario de la Real Academia

Lengua Española, no puede confundirse dicha labor con la utilización de un

conocimiento tecnológico aplicado directamente, a través de un arte o técnica, por

medio de un servicio técnico. Por lo expuesto, considera que se debe acceder a

las súplicas de la demanda y declarar la nulidad de los apartes acusados.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Debe la Sala establecer si los apartes demandados del Concepto 003 de julio 12

de 2002 Unificado del Impuesto sobre las Ventas, publicado en el Diario Oficial

44.869 del 17 de julio de 2002, al incluir dentro del concepto de asesoría, a los

servicios técnicos y por tanto someterlos al impuesto sobre las ventas cuando

sean prestados en el país o desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios

ubicados en el territorio nacional, es contrario a lo dispuesto en el literal b) numeral

3° parágrafo 3° del artículo 420 del Estatuto Tributario.

La demanda se fundamenta en la distinción entre “asistencia técnica” y “servicio

técnico”, acude para ello a la definición legal de asistencia técnica que prevé el

artículo 1° del Decreto 2123 de 1975, para concluir que el error en que incurre la

administración tributaria es utilizar la citada definición legal y su elemento

distintivo, cual es la transmisión de conocimientos, para aplicarla a los servicios

técnicos, concepto que se caracteriza por agotarse con la simple ejecución de su

objeto, aplicando una técnica y por tanto no implican en ningún caso, ni la

ilustración, ni el consejo y por ende tampoco la transferencia del conocimiento.,

luego dentro de los servicios técnicos no existe ningún tipo de asesoría.

Los apartes demandados del Concepto 003 de 2002 son los siguientes:

“..Los servicios técnicos como modalidad del servicio de asesoría, para efectos del impuesto sobre las ventas se encuentran gravados, sea que se presten en el país o que se presten desde el exterior a favor de un usuario o destinatario ubicado en el territorio nacional. En consecuencia, para este despacho se debe entender como “servicios técnicos” la asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados directamente por medio del ejercicio de un arte o técnica, sin que la misma conlleve la transmisión de conocimientos. En este orden de ideas, los servicios técnicos constituyen una especie del servicio de asesoría y para efectos del impuesto sobre las ventas se encuentran gravados, sea que se presten en el país o que se presten desde el exterior a favor de un usuario o destinatario ubicado en el territorio nacional, según lo establecen el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario y el literal c) del numeral tercero del parágrafo tercero de la misma norma..”.

Antes de decidir sobre el aspecto de fondo planteado en la demanda, considera la

Sala hacer las siguientes precisiones en cuanto a la naturaleza de los servicios

prestados tanto en el país como sobre los ejecutados desde el exterior a favor de

beneficiarios o usuarios ubicados en el país:

IVA en los Servicios prestados desde el Exterior

Hasta antes de la expedición de la Ley 383 de 1997 (julio 10), el impuesto sobre

las ventas en Colombia en lo que se refiere a los servicios, recaía solamente sobre

la prestación de los mismos en el territorio nacional, prevista en el literal b) del

artículo 420 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 25 de la Ley 6ª de

1992, con lo cual se reiteraba el principio de territorialidad de la ley tributaria en lo

relacionado con bienes y servicios, ello comprendía los conceptos de prestación y

de realización del servicio, entendiendo por prestación, la acción o efecto de

prestar, esto es, el objeto de la obligación en cuanto a la acción u omisión debida.

Era claro que la realización del servicio debía efectuarse en el territorio nacional,

esto es que los servicios materia del gravamen fueran efectuados o realizados en

Colombia, lo que implicaba que los servicios eran gravados si eran ejecutados o

tenían su iniciación dentro del territorio del País y por consiguiente para la

aplicación extraterritorial de la ley en los casos de ejecución total o parcial desde

el exterior se requería de norma expresa que así lo consagrara, como ocurría

excepcionalmente en el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros

vía marítima o aérea (E.T. artículo 461) y los seguros tomados en el exterior (E.T.

artículo 476-1).

Pero con la Ley 383 de 1997 se creó lo que la doctrina denomina una “ficción de

territorialidad” en virtud de la cual el legislador haciendo uso de su potestad

tributaria, establece que ciertos servicios a pesar de ser ejecutados fuera del

territorio colombiano o desde el exterior, se consideran prestados en Colombia y

por consiguiente gravados con el impuesto sobre las ventas.

Así, su artículo 33 estableció como regla general de localización del servicio, la

sede del prestador del mismo (Estatuto Tributario artículo 420 parágrafo 3° inciso

2°). Sin embargo, para aclarar su alcance, se establecieron tres reglas especiales

que atienden criterios distintos, con el fin de evitar fenómenos de doble o múltiple

imposición: la primera tiene que ver con los servicios relacionados con inmuebles

los cuales se entienden prestados en el lugar de su ubicación (parágrafo 3°

numeral 1° ib); la segunda con los servicios de carácter cultural, artístico, carga,

descarga, trasbordo y almacenaje que se entienden prestados en el lugar donde

se realicen materialmente (parágrafo 3° numeral 2° ib.) y la tercera hace referencia

a otra clases de servicios ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o

destinatarios ubicados en el territorio nacional y que se entienden prestados en

Colombia sometiéndolos al impuesto sobre las ventas (parágrafo 3° numeral 3°

ib.).

Posteriormente el artículo 53 de la Ley 488 de 1998, modificó el numeral 3° del

citado artículo 33 de la Ley 383 de 1997 en el sentido de clarificar que los servicios

enumerados en tal norma son gravados con el impuesto sobre las ventas cuando

sean ejecutados desde el exterior a favor de usuarios ubicados en el territorio

nacional y que por ficción legal se entienden prestados en Colombia, acotación

que no traía la Ley 383.

Régimen de Exclusión de los Servicios prestados en el exterior.

Otras de las modificaciones que se derivan de la aplicación de la ficción de

territorialidad del impuesto sobre las ventas para gravar ciertos servicios

ejecutados desde el exterior, introducidos por la Ley 383 de 1997 (art. 33) y más

tarde modificados por la Ley 488 de 1998 (artículo 53), es la estructura de

exclusión que respecto a esa clase de servicios se creó a partir del año 1997.

Tal como se narró anteriormente, hasta antes de la entrada en vigencia de la Ley

383 de 1997, el impuesto sobre las ventas recaía únicamente sobre los servicios

prestados en territorio nacional, tal como lo prevé el literal b) del artículo 420 del

Estatuto Tributario con las excepciones contempladas principalmente en el artículo

476 ib., con lo cual para tales servicios, se ha establecido un régimen de

generalidad para la causación del IVA, en el sentido que en Colombia a partir de

la vigencia de la Ley 6ª de 1992 cuyo artículo 25 modificó el citado artículo 420,

todos los servicios prestados en el territorio nacional se encuentran gravados,

excepción hecha de los servicios que taxativamente están excluidos por el artículo

476 del mismo Código Tributario.

Pero a raíz de la ficción impositiva del IVA introducida por la Ley 383 de 1997, en

lo tocante con los servicios ejecutados desde el exterior mencionada en el numeral

3° de su artículo 33, éstos se convirtieron junto con los del servicio internacional

de pasajeros y los seguros tomados en el exterior, en los únicos sometidos al

gravamen del IVA, queriendo significar que los demás servicios ejecutados desde

el exterior y que para efectos impositivos en el país, no se entienden prestados en

Colombia, y tampoco son gravados con el impuesto sobre las ventas, al no haber

sido consagrados taxativamente en los ocho numerales que actualmente contiene

el citado numeral 3° del parágrafo 3° del artículo 420 del Estatuto Tributario,

creándose el régimen de exclusión para tales servicios, contrastando con el

régimen de generalidad que se aplica para los servicios que son prestados y

realizados efectivamente en el país y de los cuales se ocupa el literal b) del mismo

artículo.

Servicios Técnicos prestados desde el Exterior para efectos del Impuesto

sobre las Ventas

Precisamente en las excepciones a la regla general de causación del impuesto

sobre las ventas en la prestación de servicios, se encuentra la relacionada con los

servicios ejecutados desde el exterior a favor de un beneficiario o usuario ubicado

en el país y dentro de éstos, la de prestación de servicios profesionales de

consultoría, asesoría y auditoría enlistados en el literal b) numeral 3 parágrafo 3°

del artículo 420 del Estatuto Tributario.

Al no existir una definición legal o reglamentaria de lo que debe entenderse por

asesoría, consultoría y auditoría para efectos del impuesto sobre las ventas, se

hace necesario encontrar su significado y alcance para efectos de conocer los

conceptos y características que los conforman, especialmente del servicio de

asesoría, como se verá más adelante. La importancia es más evidente, cuando

para resolver el objeto de la presente demanda, se hace indispensable determinar

si dentro del concepto de asesoría prevista en el numeral 3° del parágrafo 3° del

artículo 420 del Estatuto Tributario, se encuentra el de servicios técnicos, con el fin

de analizar si es procedente o no gravarlo con el IVA cuando su ejecución sea

realizada desde el exterior.

Para lograr lo anterior, es pertinente recurrir a las diversas formas de

interpretación de las normas jurídicas, con el fin de buscar su sentido, es decir

desentrañar el texto de la ley en consonancia con el ordenamiento jurídico, de

acuerdo con su genuina significación. En el caso planteado, la expresión

“asesoría” debe ser interpretada acudiendo a los elementos de interpretación que

se encuentran consagradas en el Código Civil en sus artículos 25 a 32. Sobre la

conveniencia de establecer con claridad el alcance de las normas jurídicas, la

Corte Constitucional ha expresado:

“..Una ley es clara en la medida en que establezca certeza sobre los puntos determinantes de la conducta social; criterios que elucidan y no que obscurecen el entendimiento. Sin determinación conceptual hacia un nítido punto de referencia intelectual, es imposible la moción de la voluntad, pues ésta no puede obligarse a cumplir lo que el entendimiento desconoce por falta de identificación del precepto. La redacción de un texto legal no puede generar confusión en los destinatarios, sino todo lo contrario, ofrecer estabilidad y certeza jurídicas. Como la sociedad civil tiene el deber supremo de acatar la ley, obviamente cuenta con el derecho de exigir de la autoridad la claridad normativa, pues lo último que la norma jurídica puede hacer es generar incertidumbre, aspecto que riñe con su fin. La claridad de la ley, indudablemente, conduce a su observancia y, sobre todo, a adecuar la conducta humana dentro de lo justo legal; además, facilita la función judicial para aplicar el derecho con un principio exacto de juridicidad establecido por el deber ser hipotético de la norma jurídica.1

Así pues, ante la ausencia de una interpretación auténtica por parte del mismo

legislador que fijare el sentido de la expresión cuestionada (Código Civil artículo

25), es conveniente recurrir a la interpretación gramatical, atendiendo a la

naturaleza escrita y positiva que tiene la normatividad tributaria en Colombia, en

este caso, la Ley 383 de 1997 en su artículo 33 modificado por el artículo 53 de la

Ley 488 de 1998.

Para ello es necesario, darle aplicación a lo previsto en el artículo 28 del Código

Civil según el cual “Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y

obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las

haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en estas su

significado legal”, lo que implica que cuando el legislador no ha definido

expresamente el significado de alguna norma o expresión de orden legal,

necesaria para que el juez pueda pronunciarse en un caso determinado, se hace

inminente la conveniencia de indagar por su sentido natural y obvio de la misma,

acudiendo entre otros, al significado que aparezca en el Diccionario de la Real

Academia de la Lengua Española.

Así pues, por “asesoría” se entiende “el oficio del asesor” y por asesor “asistir,

ayudar a otro”, asimismo la expresión “asesorar” implica “dar consejo o dictamen;

tomar consejo del letrado asesor, o consultar su dictamen; dicho de una persona:

tomar consejo de otra, o ilustrarse con su parecer”2

1 CORTE CONSTITUCIONAL. Sentencia C-556 del 6 de diciembre de 1994 2 DICCIONARIO DE LA LENGUA ESPAÑOLA. Real Academia Española. Vigésima Segunda Edición, año 2001. Tomo 2, página 153.

En tales condiciones, el sentido natural y obvio, es decir el significado original de

la expresión “asesoría” conlleva entenderla como brindar consejos o dictámenes

por parte de un letrado, experto o asesor, con el fin que su destinatario pueda

acogerlo o ilustrarse con su opinión, implicando necesariamente la transmisión de

dichos conocimientos, y no tan solo recibir la ayuda o colaboración para resolver

el asunto de su interés o conocer la opinión del experto.

Aquí es pertinente, traer a colación el antecedente jurisprudencial proferido

mediante auto del Consejo de Estado del año 1984, que es mencionado en el

mismo Concepto 003 de 2002, el cual puede servir para el propósito aquí

planteado, considerando que la expresión “servicios técnicos” es un término

especial o técnico, utilizado eminentemente en materia del impuesto sobre la renta

y sus complementarios, tal como se aprecia en los artículos 24 numeral 8°, 321

literal b), 408 inciso 2° del Estatuto Tributario. En sus partes pertinentes el

mencionado auto dice:

“No es tan obvia, como lo afirma el demandante, la diferencia entre la noción de “servicios técnicos” y “servicios de asistencia técnica”. De esos documentos resulta palmario que para efectos fiscales no es lo mismo la “asistencia técnica” que los “servicios técnicos” pues la primera se supone que se caracteriza por la transmisión de conocimientos a terceros y la segunda comprende tan solo la aplicación directa de la técnica por un operario sin

transmisión de conocimientos”.3

En la sentencia que puso fin al proceso de fecha 29 de abril de 1988 con Ponencia

del Dr. Jaime Abella Zárate exp. 1126, se consideró:

“El Decreto reglamentario 2123 de 1975, contiene una descripción jurídica de "asistencia técnica", que la diferencia del concepto de "servicio técnico"; aquélla supone la prestación de servicios exclusivamente incorporases (sic) para la utilización de conocimientos tecnológicos, mientras que el servicio técnico, puede implicar, además de la tecnología que conoce quien lo presta, la utilización de bienes corporales, involucrados en él servicio.”

Por tanto, para la Sala, es evidente que aunque no existe dentro del ordenamiento

jurídico colombiano, definición expresa de los términos “asistencia técnica” y

“servicios técnicos” para efectos del impuesto sobre las ventas, de acuerdo con la

3 Se trata del Auto del 26 de julio de 1984 proferido por la Sección Cuarta del Consejo Estado, Ponente Dr. Bernardo Ortiz Amaya, Expediente 0154, mediante el cual suspendió provisionalmente la expresión “TECNICOS Y” del inciso 1° literal c) del artículo 2° del Decreto 2579 de 1983 que pretendía reglamentar el artículo 46 de la Ley 9ª de 1983 en cuanto a la retención en la fuente del 12% por concepto del impuesto complementario de remesas.

interpretación jurisprudencial dada sobre los mismos y al sentido natural y obvio

de las palabras, se tiene que los servicios profesionales de asesoría, a los cuales

se refiere el literal b) numeral 3° parágrafo 3° del artículo 420 del Estatuto

Tributario, involucra el concepto de asistencia técnica al comportar una verdadera

transmisión de conocimientos tecnológica mediante una activa capacitación,

adiestramiento y consejería al beneficiario o usuario de los mismos, mientras que

los servicios técnicos implican la realización de una labor transitoria o

permanente, intelectual o material, que se agota con su ejecución y que no va

más allá del objeto contratado, con la cual el beneficiario no recibe ninguna clase

de capacitación por parte del prestador del servicio, planteamiento concordante

con la definición legal que de la noción de servicio se encuentra en el artículo 1°

del Decreto 1372 de 1992 según la cual “Para los efectos del impuesto sobre las

ventas se considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona

natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la

ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma

predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o

en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.

En tales condiciones, los servicios técnicos no pueden entenderse incluidos

dentro de la noción de asesoría, al no comprender los primeros la transmisión de

conocimientos por parte de quien presta el servicio, sino tan solo la realización de

la labor encomendada, lo que torna improcedente gravar con IVA la prestación de

servicios técnicos ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o beneficiarios

ubicados en el País.

Por lo anterior, para la Sala es clara, la vulneración del numeral 3° parágrafo 3°

del artículo 420 del Estatuto Tributario por los apartes del Concepto 003 de 2002

demandados, al incluir a los servicios técnicos dentro de los servicios

profesionales de asesoría y someterlos al impuesto sobre las ventas cuando

aquellos sean ejecutados desde el exterior, prosperando así el cargo de violación

propuesto.

En efecto, le asiste razón al demandante cuando afirma que la Administración al

señalar que los servicios técnicos constituyen una especie del servicio de

asesoría, extiende el alcance de lo señalado en el artículo 420 del Estatuto

Tributario, vulnerando su contenido, ya que no fue voluntad del legislador4 gravar

con el IVA los servicios técnicos ejecutados desde el exterior, pues consultando el

sentido natural del término asesoría y confrontándolo con la noción jurisprudencial

de servicio técnico, se evidencia que este último no está incluido dentro de la

primera, porque su realización no comprende la transmisión de conocimientos al

momento de ejecutar el servicio contratado.

La tesis de la entidad demandada con base en que el artículo 420 del Estatuto

Tributario no hace ninguna distinción en este aspecto y que tanto el aprendizaje

como la capacitación y la formación son pilares para el desarrollo tecnológico y

constituyen elementos inherentes y complementarios en la asesoría y en la

asistencia técnica, no desvirtúa la ilegalidad del concepto demandado, ya que

dicha consideración que si bien puede ser de recibo en la normatividad

comunitaria o para efectos de regular aspectos atinentes al registro de

importaciones de servicios, no guarda coherencia con lo dispuesto en forma

especial y taxativa para el impuesto sobre las ventas en el artículo 420 del

Estatuto tributario, además de no ser posible en materia tributaria aplicar la

analogía cuando se trate de determinar el hecho generador de los tributos.

No comparte la Sala el argumento expuesto por la DIAN según el cual de las

definiciones de tecnología y de servicios técnicos a que se refiere el Decreto 259

de 1992, se desprende que los dos aspectos bajo examen deban tratarse bajo un

mismo esquema impositivo, pues si bien los servicios técnicos implican la

aplicación de conocimientos tecnológicos por parte de personal especializado en

la materia, dicha labor no conlleva necesariamente el traslado de ese saber a

quien lo recibe, característica propia de un servicio profesional de asesoría,

concepto gravado con el IVA.

Pero por otro lado dada la especialidad de la regulación que prevé el citado

Decreto 259 de 19925, no es aplicable a un tema ajeno a ella, como es el hecho

generador del impuesto a las ventas respecto de servicios ejecutados desde el

4 Los Proyectos de Ley 287 de la Cámara de representantes y 256 de 1997 del Senado de la República que finalmente quedaron convertidos en la Ley 383 de 1997, en su Exposición de Motivos en cuanto a la modificación de las reglas para determinar la territorialidad del hecho generador del impuesto sobre las ventas, no realizan mayor despliegue en cuanto a las razones para su implementación, tan solo aducen que tales medidas “permitirán reducir al máximo las posibilidades de evasión y elusión que se vienen presentando en algunas operaciones sujetas al tributo”, así como también que “define el concepto de territorialidad para efectos de la prestación de servicios” 5 El Decreto 259 de 1992 se refiere al registro ante el INCOMEX de los contratos de importación relativos a licencia de tecnología, asistencia técnica, servicios técnicos, ingeniería básica, marcas, patentes y demás contratos tecnológicos, enfatizando sobre los requisitos que deben contener los citados contratos.

exterior, además que en tal decreto no se encuentra definición alguna de servicios

técnicos y tecnología.

Finalmente y como lo aduce el demandante, encuentra la Sala que la DIAN al

consagrar en el concepto las expresiones demandadas incurrió en violación del

artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, pues si bien le corresponde a la Oficina

Jurídica de la DIAN, entre otras funciones, determinar y mantener la unidad

doctrinal en la interpretación de las normas tributarias, aduaneras y de control de

cambios, no puede desbordar su competencia compiladora e interpretativa ni

invadir la órbita del legislador, como lo hizo en el presente caso, al consagrar

como gravado con el IVA la ejecución de servicios técnicos desde el exterior a

favor de usuarios ubicados en el País. Prospera el cargo.

Llama la atención de la Sala, el hecho que la demanda al estar dirigida contra los

apartes del Concepto 003 de 2002 transcritos anteriormente, los mismos

involucran tanto los servicios técnicos prestados en el país así como los prestados

desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio

nacional, sin embargo como normas tributarias violadas invoca el parágrafo 3° del

artículo 420 tal como fue adicionado por la Ley 383 de 1997, se refiere

únicamente a los segundos, por tanto el libelo demandatorio no presenta las

normas presuntamente violadas en relación con la prestación de servicios en el

país.

En tales condiciones, la Sala considera que no existe fundamento para acceder a

anular la expresión “que se presten en el país o” contenida en los apartes primero

y tercero demandados, ya que las consideraciones expuestas antes no pueden

aplicarse a los servicios técnicos cuando son prestados en el país. Pero si en

gracia de discusión se aceptara que las normas invocadas como violadas sirven

para ambas modalidades de prestación del servicio, tampoco podría prosperar el

cargo, dado el régimen de generalidad que rige para los servicios prestados en el

país, comentado en párrafos anteriores y que encuentra su fundamento

principalmente en los artículos 420 y 476 del Estatuto Tributario.

Por lo demás, dado que el texto que quedaría vigente no tendría ningún sentido, la

Sala procederá a anular la integridad del numeral 2.3 del Capítulo II del Título IV

del Concepto Unificado 003 de 2002 proferido por la Oficina Jurídica de la DIAN.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República

y por autoridad de la ley.

F A L L A

1° DECLARASE LA NULIDAD del Numeral 2.3 del Capítulo II del Titulo IV del

Concepto Unificado 003 de 2002 proferido por la Dirección de Impuestos y

Aduanas Nacionales DIAN.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y CUMPLASE.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA GERMAN AYALA MANTILLA Presidente LIGIA LÓPEZ DÍAZ JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAUL GIRALDO LONDOÑO Secretario