JURISPRUDENCIA: RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL N° … · Con fecha 29 de diciembre de 2000, se...

JURISPRUDENCIA: RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL N° 01115-1-2005

Diodoro Luis Silva del Carpio

En esta oportunidad, analizaremos un pronunciamiento del Tribunal Fiscal mediante el cual se desconoce el contrato de arrendamiento financiero de un inmueble, señalando que la real naturaleza del contrato celebrado es la de un contrato de compra-venta. En este caso, el Tribunal Fiscal (sin mencionarlo expresamente en la Resolución) basa su posición en la calificación económica efectuada por la SUNAT, mediante la cual, después de haber analizado las circunstancias que rodean a la celebración del referido contrato, llega a determinar que el mismo no es de arrendamiento financiero sino de compra-venta de un inmueble.

SUMARIO I. Hechos relevantes. II. Posición de la Sunat. III. Posición del contribuyente. IV. Posición del tribunal fiscal. V. Nuestra posición.


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Sobre el particular, debemos precisar que desde el punto de vista tributario, la razón por la cual es preferible la utilización de un contrato de leasing (haciendo uso de la opción de compra) en lugar de un contrato de compra venta para la adquisición de un inmueble, radica en el hecho que mediante el contrato de leasing se posibilita al contribuyente a deducir íntegramente el monto de las cuotas abonadas por la adquisición del inmueble conforme a su devengo, mientras que mediante el contrato de compra venta el adquiriente solamente podrá deducir el porcentaje de la depreciación permitida por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que es equivalente al 3% anual del precio abonado por el inmueble. Como se puede apreciar, si bien es cierto el contribuyente se encuentra posibilitado -en cualquiera de las opciones detalladas- a deducir íntegramente el monto abonado por el inmueble adquirido, la diferencia radica en la oportunidad en la cual la referida deducción se realiza. Mientras que en el contrato de compra venta el monto pagado se deduce en por lo menos 33 años (a razón de 3% anual), en el contrato de leasing las cuotas abonadas se deducen en el plazo pactado por las partes para el pago de las cuotas (el cual podría ser incluso en un solo ejercicio). Otra de las ventajas de un contrato de leasing sobre el de compraventa en la adquisición de inmuebles usados radica en la utilización del crédito fiscal (por parte del adquirente) originado en la operación. Como es de conocimiento general, la venta de inmuebles usados no se encuentra gravada con el IGV (puesto que solamente se encuentra gravada con el IGV la primera venta de inmuebles), motivo por el cual no se genera crédito fiscal alguno, mientras que en el leasing se debe abonar el IGV bajo el supuesto de prestación de servicios y por consiguiente, el adquirente podrá utilizar el crédito fiscal generado. Así pues, como hemos podido observar, las ventajas tributarias en la adquisición de un inmueble usado a través de un contrato de leasing son deseables y por lo tanto, es común que los contribuyentes

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pretendan acogerse a las mismas, razón por la cual la SUNAT evalúa caso por caso si la utilización del contrato de leasing responde a la autonomía de las partes o simplemente se persiguen los beneficios tributarios distintos. Para tal efecto, la SUNAT cuenta con la Norma VIII, mediante la cual puede efectuar la calificación de los hechos acaecidos y determinar si los mismos se adecuan a la normatividad tributaria vigente. Bajo este orden ideas, presentaremos los hechos relevantes del presente caso, la posición de las partes implicadas y finalmente, presentaremos nuestras apreciaciones respecto a la aplicación de la Norma VIII a propósito del caso bajo comentario. Sin más preámbulos, procederemos al análisis de la referida jurisprudencia. I.- HECHOS RELEVANTES.

1. En Marzo de 1997 la empresa “A” adquiere los derechos y

acciones del 50% de un terreno ubicado en el Distrito de Santiago de Surco.

2. Durante los años 1998 y 1999, la empresa “A” construye sobre el

terreno adquirido un edificio de cinco pisos. Esta construcción es financiada por el Banco “C” quedando como garantía el mismo inmueble.

3. Con fecha 3 de julio de 2000, la empresa “A” transfiere el terreno y

el edificio construido a la empresa de Leasing “D”. Cabe destacar que la referida empresa de leasing conforma parte del mismo grupo empresarial al que pertenece el Banco “C”.

4. Dicha operación no es anotada en Registros Públicos, motivo por el cual el edificio seguía registrado a nombre de la empresa “A”, con bloqueo registral a favor de “D”.


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5. Con fecha 3 de julio de 2000 se celebra un contrato de arrendamiento financiero entre la empresa de Leasing “D” y la empresa “B” (la cual es una empresa vinculada a la empresa “A”), sobre el inmueble descrito en el punto 1 (construido por la empresa “A”) ubicado en Santiago de Surco. En la cláusula tercera del referido contrato se establecía que el plazo del mismo era de 13 meses.

6. El mismo 3 de Julio de 2000, la empresa “B” suscribe con el banco

“C” un contrato de mutuo dinerario. Cabe destacar que el monto del préstamo efectuado es equivalente al monto pactado por concepto de cuotas y la opción de compra del arrendamiento financiero suscrito entre “B” y “D”.

7. Con fecha 29 de diciembre de 2000, se realiza una adenda al

contrato de arrendamiento financiero suscrito entre “B” y “D”, estableciéndose que el nuevo plazo de duración del contrato es de 4 meses.

8. El mismo día 29 de Diciembre de 2000, la empresa “D” ejerce la

opción de compra del inmueble. II.- POSICIÓN DE LA SUNAT. 1. La SUNAT repara el gasto y el crédito fiscal derivado del contrato

de arrendamiento financiero celebrado entre la empresa de Leasing “D” y la empresa “B” señalando –entre otros aspectos- que el mismo no había sido elevado a Escritura Pública, incumpliendo de esta manera con uno de los requisitos establecidos en el Decreto Legislativo Nº 299.

2. Asimismo, la SUNAT señala que del análisis de las circunstancias

anteriores, vigentes y posteriores a la celebración del referido contrato como es el plazo del mismo, se puede concluir razonablemente que no estamos frente a un contrato de arrendamiento financiero sino, frente a un contrato de compraventa a plazos entre las empresas vinculadas “A” y “B”.


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3. Finalmente, la SUNAT precisa adicionalmente que tampoco procedería la utilización del crédito fiscal ni la deducción del gasto por parte de la empresa “B”, ya que el inmueble no fue usado para actividades propias al giro del negocio.

III.- POSICIÓN DEL CONTRIBUYENTE. 1. El contribuyente señala que la operación de arrendamiento

financiero efectuada consta en Escritura Pública del 7 de julio de 2000.

2. Asimismo, señala que el edificio materia del presente caso sí le

generó ingresos por concepto de arrendamiento, toda vez que también desarrolla la actividad inmobiliaria.

3. Finalmente, señala que el Decreto Legislativo Nº 299 no exige que

el contrato de arrendamiento financiero deba pactarse con un plazo mínimo, ni tampoco la SUNAT ha probado que éste se trate de un acto simulado.

IV.- POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL. El Tribunal Fiscal, después de haber analizado los hechos relevantes del presente caso, le otorgó la razón a la SUNAT, señalando que el contrato de arrendamiento financiero en realidad era uno de compra venta, motivo por el cual el crédito fiscal originado en las cuotas de leasing, así como la deducción de las cuotas del mismo no era procedente. De este modo, tomando en consideración que nos encontraríamos frente a un contrato de compraventa (presentado bajo la forma de un contrato de arrendamiento financiero cancelado con un préstamo otorgado por un Banco vinculado a la empresa de leasing), la empresa “B” debería activar el inmueble adquirido y deducir el referido gasto a través de la depreciación del inmueble mediante los mecanismos previstos por las normas del Impuesto a la Renta.


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El Tribunal Fiscal sustenta su postura en los siguientes argumentos: 4.1. Respecto al plazo de los contratos de arrendamiento financiero Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha señalado que de conformidad a lo indicado en el numeral 1° de la Circular B-1763-871 (disposición a la que deben sujetarse, entre otras, las empresas de arrendamiento financiero autorizadas a desarrollar este tipo de operaciones) el plazo mínimo de los contratos de arrendamiento financiero será de tres años para bienes muebles y de cinco años para bienes inmuebles. Asimismo, precisa que de conformidad a lo señalado por Hernando Montoya Alberti, el contrato de arrendamiento financiero constituye un mecanismo de financiamiento de mediano o largo plazo, motivo por el cual si se pacta un plazo corto, se estaría desnaturalizando el contrato, toda vez que el éxito del arrendamiento financiero consiste en compatibilizar la rentabilidad de la propia actividad con las obligaciones que surgen del leasing. Por lo tanto, el Tribunal Fiscal concluye señalando que tomando en consideración la duración del contrato de arrendamiento financiero suscrito entre “D” y “B” (4 meses), se concluye que el mismo se ha desnaturalizado. Asimismo, tomando en consideración que el contrato de leasing es un mecanismo de financiamiento a mediano y largo plazo, y la empresa “B” abonó en la primera cuota la tercera parte del valor del inmueble, no existía la necesidad de financiamiento a través del contrato de arrendamiento financiero. 1 Emitida por la Superintendencia de Banca y Seguros, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 24 de abril de 1987.


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4.2. Respecto al préstamo otorgado por el Banco “C” a la empresa “B” El Tribunal Fiscal considera que el hecho de haberse concertado un préstamo bancario en la misma fecha en la cual se celebra el contrato de arrendamiento financiero, por el mismo monto -con un Banco perteneciente al mismo grupo económico que la empresa de leasing- y que el referido préstamo subsista con posterioridad al contrato de leasing, revela que el acto jurídico que se deseaba -a efectos de adquirir el inmueble- era el contrato de mutuo bancario y no el de arrendamiento financiero. Por otra parte, el Tribunal Fiscal indica que tomando en consideración que el inmueble materia del contrato pertenecía hasta apenas 4 días antes de la suscripción del contrato de Arrendamiento Financiero entre “B” y “D” a la empresa “A” (vinculada económicamente con B) se evidencia la existencia de una operación que involucra más que a las partes en el referido contrato, la cual habría tenido por objeto el permitir que “B” adquiriera la propiedad del inmueble antes referido, perteneciente a una empresa vinculada a ella, deduciendo como gasto el íntegro de las cuotas de arrendamiento financiero, cuando en caso de haber sido adquirido directamente el inmueble, se hubiera tenido que depreciar el valor del mismo (durante el plazo necesario para que éste se deprecie totalmente, tomando en consideración que la tasa de depreciación es del 3% anual). Por lo tanto, nos encontramos frente a actos realizados que habrían otorgado una apariencia de veracidad a un acto carente de validez, con el propósito de gozar del tratamiento tributario distinto. En consecuencia, el Tribunal Fiscal concluye señalando que los hechos que precedieron a la celebración del contrato de arrendamiento financiero, así como de los que se produjeron durante y con posterioridad a su vigencia, hacen que el contrato celebrado entre “B” y “D” no se encuentre dentro de los alcances del Decreto Legislativo Nº 299, y que nos encontremos frente a un contrato de compra-venta.


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4.3. Respecto a la deducción de los gastos originados en las cuotas de Leasing Al respecto, el Tribunal Fiscal señala que otro elemento que denota la incongruencia de la operación efectuada, radica en el hecho que la empresa “B” asumiera el pago de cuotas ascendentes a US$ 2’360,000.00 cuando conforme a sus propios argumentos los ingresos anuales generados por la actividad inmobiliaria a la que dedicó el inmueble que adquirió, ascendieron a US$ 1’400,000.00. En ese sentido, a criterio del Tribunal Fiscal, no existe razonabilidad entre el gasto adquirido y la renta anual percibida. Por otro lado, el Tribunal Fiscal considera que no existe relación de causalidad entre el inmueble adquirido y el giro del negocio de la empresa “B”, en tanto no fue destinado a las actividades propias de ésta, sino que se destinó para el uso de las oficinas por parte de terceros. Asimismo, señala que recién el 11 de Octubre de 2001 la empresa “B” incluye como parte de su objeto social las actividades inmobiliarias, razón por la cual el motivo de la adquisición del inmueble no es razonable. V.- NUESTRA POSICIÓN. Tal como se puede apreciar de la jurisprudencia bajo comentario, la SUNAT –respaldada por el Tribunal Fiscal- ha desconocido un contrato de arrendamiento financiero, alegando que en realidad se habría celebrado un contrato de compra-venta. Si bien es cierto, el Tribunal Fiscal no lo precisa en la Jurisprudencia, nos encontraríamos frente a un típico caso de aplicación de la Norma VIII del TUO del Código Tributario “Calificación económica de los hechos”2. 2 “NORMA VIII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los medios de interpretación admitidos por el Derecho.


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5.1 La Calificación Económica de los hechos. Respecto a la calificación económica de los hechos se ha dicho y se seguirá diciendo mucho, debido a la deficiente redacción y falta de definiciones que esclarezcan el marco de aplicación de la citada disposición, motivo por el cual los contribuyentes deben recurrir a la jurisprudencia para determinar el ámbito de aplicación. En primer lugar, debemos señalar que la disposición contenida en el segundo párrafo del artículo VIII del Título Preliminar del Código Tributario prevé la posibilidad de realizar la calificación económica de los hechos, mas no la interpretación económica de normas tributarias3. PARA DETERMINAR LA VERDADERA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE, LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA-SUNAT- TOMARÁ EN CUENTA LOS ACTOS, SITUACIONES Y RELACIONES ECONÓMICAS QUE EFECTIVAMENTE REALICEN, PERSIGAN O ESTABLEZCAN LOS DEUDORES TRIBUTARIOS. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la Ley. 3 Para tal efecto, debemos recordar las diferencias entre Interpretación Económica y Calificación Económica: • La interpretación tiene un carácter general, es decir, el intérprete trata de

comprender una abstracción que se encuentra subsumida en la norma, mientras que por medio de esta calificación económica, tenemos un proceso de verificación y evaluación de un hecho en concreto.

• La interpretación es respecto a una norma que tiene carácter general, mientras que la calificación económica es casuística, es decir, dependerá del caso en concreto. Una norma lleva a una interpretación, la cual se aplicará de igual manera a todos los supuestos, puesto que las normas tienen carácter general. Con la verificación económica, podemos encontrar distintos resultados.

• Lo que hace la calificación económica de los hechos, es dotar de una herramienta adicional al intérprete de las normas tributarias, puesto que estas normas, regulan hechos que tienen contenido económico. El Derecho Tributario se ampara en todos los métodos de interpretación comunes a todas las áreas del derecho, no cuenta con métodos de interpretación particulares.

Como se puede observar, queda claro que la calificación económica de los hechos o el principio de realidad económica no es una forma de interpretación que se opone o desconoce a la interpretación jurídica, es si no, un criterio jurídico adicional que sugiere al intérprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales (JARACH, Dino “Finanzas Públicas y Derecho Tributario“... Pág. 395)


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Así pues, la calificación económica constituye un apoyo para la interpretación jurídica por medio de la cual se esclarece la verdadera intención de las partes en un determinado acto o negocio jurídico. Por esta razón, cuando nos encontramos frente a un contrato de naturaleza civil que tiene consecuencias tributarias, se debe proceder a analizar cual fue realmente la intención de las partes y cual es el verdadero contenido económico y su respectivo trasfondo4. En efecto, podría suceder que no obstante un determinado acto jurídico cumpla con todos los requisitos formales y no contravenga preceptos jurídicos generales, su verdadera intención sea la de eludir las responsabilidades tributarias a las cuales se encuentre afecto el contribuyente, motivo por el cual se justificará utilizar la calificación del hecho, evitando de esta manera consecuencias negativas para el fisco. En consecuencia, la finalidad de la calificación económica será la de precisar la naturaleza de un determinado acto u hecho jurídico dejando de lado las denominaciones que se le pueda haber impuesto. 5.2. La Aplicación de la Calificación Económica por parte de la SUNAT.

En este punto cabe destacar el hecho que no existe un criterio unívoco que determine indubitablemente en qué casos la Administración Tributaria puede aplicar la Norma VIII, sin embargo, existe una premisa indubitable a tomar en cuenta: la Norma VIII no puede aplicarse en el supuesto de Fraude a la Ley, conforme lo establece la RTF N° 06686-4-2004. Bajo esta premisa jurisprudencial, 4 Sobre el particular, Héctor Villegas señala lo siguiente:“El Derecho Tributario se interesa por la intención empírica, o sea, aquella encaminada a obtener un determinado resultado económico, y no reconoce eficacia creadora a las formas jurídicas si las partes distorsionan la realidad mediante fórmulas legales inapropiadas, con el objetivo de defraudar al fisco pagando menos tributos de los que hubiera correspondido”.


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trataremos de definir en qué casos es posible la aplicación de la Calificación Económica de los hechos5.

A. SUPUESTOS EN LOS CUALES SE PUEDE APLICAR LA NORMA VIII: Para tal efecto, traemos a colación lo señalado por el Doctor Luna Victoria6, quien señalaba que la Norma VIII se debe aplicar “al mundo de los hechos” donde prima la regla de la evidencia. En ese sentido, debía evaluarse los fríos hechos y actos realizados por los contribuyentes.

Asimismo, indicaba el referido especialista, que los hechos a los cuales se puede aplicar la Norma VIII son aquellos hechos (respecto al mundo jurídico) que constituyen “inexistentes jurídicos” y que por lo tanto, son ineficaces en tanto carecen de “causa jurídica”.

En otras palabras, solamente se puede aplicar la Norma VIII en hechos que carecen de causa jurídica (es decir, que la única razón por los cuales éstos se dieron son por las consecuencias económicas más favorables que se podían obtener) puesto que la Norma VIII solamente puede atacar el punto de vista jurídico de los hechos ejecutados por los contribuyentes.

Por ejemplo, podemos citar el caso de una empresa que decide escindir una parte de su patrimonio, con el objeto de crear una sociedad y de esa manera, beneficiarse del tratamiento tributario espléndido otorgado por el Gobierno, pero que la nueva empresa escindida jamás funciona y que por el contrario, es una carga económica para el grupo empresarial.

Como se puede observar, la causa jurídica del acto de escisión jamás fue el de constituir una nueva empresa, el único móvil existente fue el de obtener los beneficios tributarios del referido acto.

5 Las precisiones detalladas a continuación no pretenden de ningún modo zanjar el debate, solamente es una apreciación referida al tema. 6 Durante el dictado del curso Temas de Derecho Tributario en la PUCP durante el ciclo académico 2005-2.


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Por lo tanto, como se puede apreciar, este hecho carece de causa jurídica por lo que la Administración Tributaria estaría facultada a aplicar la Calificación Económica de los hechos, determinando que en este caso se debe desconocer la supuesta constitución de la empresa escindida.

Una frase que podría redondear lo señalado hasta el momento sería: “no sólo se debe decir que es, sino se debe parecerlo”.

Bajo este orden de ideas, podemos observar que nos encontramos frente a la denominada “Simulación Relativa”, donde las partes crean la apariencia de un negocio jurídico del que realmente quieren y por lo tanto, estamos frente a 2 negocios: uno simulado y uno disimulado. Para nuestro ejemplo, el negocio simulado sería la supuesta escisión y el disimulado es el aprovechamiento del tratamiento tributario brindado por el Estado.

Como se aprecia, en la simulación relativa (donde se puede aplicar la Norma VIII) estamos frente a hechos objetivos realizados por los contribuyentes.

El Tribunal Fiscal ha señalado al respecto lo siguiente:

RTF N° 00344-2-2004 “EL PRESUPUESTO PARA LA APLICACIÓN DE LA NORMA VIII DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO ES LA UTILIZACIÓN DE UNA FORMA JURÍDICA APARENTE, DISTINTA A LA REALMENTE QUERIDA, CON EL ÚNICO OBJETO DE DISMINUIR O EVITAR LA INCIDENCIA IMPOSITIVA; sin embargo, en el presente caso, la empresa no ha disimulado el hecho económico de fondo mediante la distorsión de una forma jurídica.

EN CONCLUSIÓN: La Norma VIII se aplicará cuando estamos frente a supuestos de simulación relativa, siempre y cuando los hechos analizados carezcan de causa jurídica, razón por la cual


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esta facultad deberá ser aplicada por la SUNAT cuando los contribuyentes realizan un acto jurídico sin que exista voluntad real de celebrarlo, o cuando se oculta el acto jurídico celebrado bajo la apariencia de otro acto jurídico7. En este caso, estamos frente a la evaluación de diversos hechos objetivos que pretenden otorgar una apariencia distinta a la verdaderamente efectuada.

B. SUPUESTOS EN LOS CUALES NO SE APLICA LA NORMA VIII: Tal como lo adelantáramos, el Tribunal Fiscal ha señalado (RTF N° 6686-4-2004) que la Norma VIII no se puede aplicar a los supuestos de fraude a la Ley. Para tal efecto, respecto al fraude a la Ley precisa:

“supone la existencia de una norma defraudada y una norma de cobertura, conteniendo cada una de ellas hechos imponibles gravados de distinta manera, de forma tal que se elude la aplicación de la primera, que recoge el resultado querido por el sujeto, realizando el acto jurídico descrito por la segunda, en tanto a través de ésta se logra el mismo resultado pero con una consecuencia tributaria menos gravosa, con propósitos que no corresponden al mismo, resultando en esa medida incongruente con la finalidad del acto recogido en la norma de cobertura (...) la característica principal del fraude a la ley, es la adopción de una figura jurídica dada para obtener de manera indirecta el resultado económico que constituye su motivación o finalidad última, con el propósito de eludir la aplicación de la norma que le resulta más gravosa y que corresponde al resultado económico perseguido”.

Como se puede apreciar, el fraude a la Ley implica necesariamente la coexistencia de 2 normas: una de cobertura

7 TERRONES LOPEZ, Roxana “La interpretación de las normas tributarias a la luz de la Norma VIII del Título Prelimninar del Código Tributario”. En Derecho & Sociedad. N° 24. Año 2005. Lima, Perú. Pág. 114.


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y la defraudada; donde el análisis que se debe efectuar es la aplicabilidad de la norma (cualquiera de las 2) para el caso en concreto, puesto que el mismo encuadra en dos entornos normativos distintos.

Asimismo, debemos señalar que en el fraude a la Ley, los hechos sí han ocurrido real y jurídicamente, razón por la cual la forma de determinar la existencia del referido fraude se da cuando el único móvil para optar por la norma de cobertura es el beneficio económico posterior, por lo que estamos frente a negocios que existen jurídicamente pero no tienen razón económica en sí mismos8.

Por consiguiente, el Dr. Marcial Rubio precisa que la existencia de fraude a la Ley se determina por el uso de la norma de cobertura. Si éste (el uso de las normas de cobertura) es de forma racional y proporcional, no hay fraude a la Ley. Caso contrario, estamos frente al supuesto de fraude a la Ley.

EN CONCLUSIÓN: En el fraude a la Ley estamos frente a un hecho que se ha dado en la realidad, sobre el cual cabe perfectamente la aplicación de 2 normas, cuyas consecuencias son distintas, y donde el contribuyente opta por la norma que mayores beneficios tributarios le trae, dejando de lado la razonabilidad de los negocios. Como se observa, estamos frente a la aplicación de normas frente a un solo hecho fáctico, y se debe dilucidar cuál es la intención de la partes para optar por un camino que no tiene razón de ser (a excepción de la obtención de un beneficio fiscal. En este caso se evalúa la aplicación de normas jurídicas a un hecho.

8 Esto se puede observar cuando las decisiones adoptadas son inocuas y anticuadas desde el punto de vista gerencial y operativo, pero que tributariamente trae réditos espectaculares.


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5.3. El Caso resuelto por el Tribunal Fiscal. • Plazos del contrato de arrendamiento financiero: Tomando en

consideración que la norma que regula los contratos de arrendamiento financiero no establecen un plazo para poder considerar válido este tipo de contratos, no creemos que el número de cuotas –por sí solo- determine la desnaturalización de un contrato de arrendamiento financiero.

Así pues, los contratantes –en virtud a la autonomía de las partes- pueden pactar el número de cuotas que estimen conveniente. Por otro lado, debemos analizar el caso de la reducción del número de cuotas del leasing, cuando la intención es realmente la de adquirir el bien. Éste es el caso en que al momento de suscribir el contrato, las partes determinen que el plazo del referido contrato sea de 13 meses, pero que al cuarto mes, la empresa usuaria del bien verifique un considerable aumento en el volumen de sus ingresos a raíz de la eficiencia del bien arrendado o adquiere un préstamo bancario, motivo por el cual ésta –al contar con el capital suficiente generado por la incorporación del bien a la empresa- decide adquirir dicho bien.

Consideramos que en este supuesto, las cuotas abonadas hasta el momento en que se decide adquirir el bien deben seguir con el tratamiento establecido (es decir, las cuotas por concepto de leasing son deducibles, y también se utilizará el crédito fiscal generado). Posteriormente, se deberá efectuar la transferencia del bien para lo cual, para determinar el valor de la transferencia se debe restar el monto de las cuotas abonadas; y otorgarle a la referida operación el tratamiento de una compra venta (puesto que el leasing se ha convertido en una compra-venta, toda vez que no se ha cumplido el plazo establecido para que el leasing concluya). Otro es el caso de la disminución de cuotas de leasing, sin que se adquiera el bien.


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En este supuesto, consideramos que las cuotas deben seguir el mismo tratamiento tributario del arrendamiento financiero establecido (se podrán deducir para efectos del cálculo del Impuesto a la Renta y se utilizará el crédito fiscal originado en las cuotas). Por otra parte, resulta importante advertir que el Tribunal Fiscal se basa solamente en una circular administrativa emitida por la SBS, estaría superponiendo esta circular a la Ley que regula el arrendamiento financiero, contraviniendo de esta manera el principio de legalidad. Respecto a la opinión del Dr. Montoya Alberti, consideramos que ésta es en el fondo “una opinión examinada que contiene una recomendación de negocios para quienes recurren al contrato de arrendamiento financiero9”, motivo por el cual no debe preferirse sobre la voluntad de las partes protegida por la propia Ley de Arrendamiento Financiero. Por lo tanto, consideramos que desconocer el contrato de arrendamiento financiero suscrito entre “D” y “B”, basándose solamente en el plazo estipulado por las partes constituye un abierto atropello a la autonomía de las partes, máxime cuando no existe norma legal expresa que determine un plazo mínimo de duración para los contratos de arrendamiento financiero. En ese sentido, el solo plazo de un contrato de arrendamiento financiero no puede ser el fundamento que sustente el desconocimiento del mismo.

• Préstamo realizado por un Banco para cancelar las cuotas de leasing: Desde nuestro punto de vista, éste es el elemento que determinaría la aplicación de la norma VIII al presente caso.

9 HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis “El Principio de Legalidad, el segundo párrafo de la norma VIII del Código Tributario y los contratos de arrendamiento financiero celebrados bajo la vigencia del Decreto Legislativo N° 299” en VECTIGALIA. N° 1. Lima, Perú. 2006. Pág. 11.


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A la luz de lo señalado en el punto 5.2 de la presente, en el caso materia del presente comentario podemos apreciar que el hecho de pactar un préstamo, por mismo monto del contrato de leasing, en la misma fecha en que se suscribe el referido contrato y con un Banco que pertenece al mismo Grupo económico de la empresa de leasing, puede hacer pensar objetivamente que la real intención del contribuyente fue la de adquirir un bien (en este caso un inmueble) bajo el beneficio tributario del leasing (deducir íntegramente las cuotas abonadas, y aprovechar el crédito fiscal generado). Así pues, el contribuyente al tener el dinero para adquirir el bien, opta por el camino del contrato de leasing, tomando en consideración que en este supuesto se pueden deducir totalmente las cuotas y además, se puede utilizar el crédito fiscal que en una transferencia de inmuebles no se configura (a menos que sea primera venta del mismo, supuesto que no se ha configurado en este caso). Por otro lado, en este punto cabe la pregunta ¿de no haber existido la figura del leasing, el contribuyente hubiere transitado por este camino, cuando al intención en realidad era la de adquirir un inmueble a través de un préstamo bancario? Consideramos que no, la intención del contribuyente (basándonos en los fríos y objetivos hechos) no hacen más que denotar una intención de beneficiarse del tratamiento tributario del leasing, aprovechando la coyuntura de la adquisición de un inmueble. Asimismo, existe un hecho adicional que corrobora –por si aún no quedaba claro- la intención del contribuyente. El inmueble materia del leasing, pertenecía hasta 4 días antes de suscribir el contrato de arrendamiento financiero, a una empresa vinculada a la empresa “B”. Por lo tanto, ¿por qué “A” le vende a la empresa de leasing “D” un inmueble, que 4 días después iba a ser adquirido por “B”, que es una empresa vinculada a “A”? ¿Por qué no “B” adquirió directamente de “A” el inmueble, y solicitaba el préstamo a “C”?


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La respuesta a estas interrogantes no hace más que confirmar objetivamente la intención de “B”: adquirir de “A” el inmueble materia del caso, utilizando la figura del leasing para obtener beneficios que la transferencia directa no hubiere originado. Bajo este orden de hechos, la SUNAT descubrió la utilización de una figura jurídica aparente (el contrato de leasing), cuando en realidad, los hechos demuestran que la intención era la adquisición del inmueble, aprovechando los beneficios del contrato de leasing. Consideramos que esta postura no contraviene el criterio jurisprudencial que señala que la norma VIII no puede aplicarse al fraude a la Ley10, puesto que existen otros hechos objetivos alrededor de la celebración del contrato de leasing que posibilitan a la SUNAT y al Tribunal Fiscal señalar que la intención no era la de celebrar este contrato (el préstamo en el mismo día por lo que contaba con el dinero necesario para adquirir el bien, se transfiere un bien entre empresas vinculadas, el préstamo lo otorga un banco que es vinculado a la empresa de leasing). Como se aprecia, existe una serie de hechos que tratan de dar la apariencia de un contrato de leasing, pero que en realidad no hacen más que denotar la verdadera naturaleza del hecho sobre el cual se aplica la norma VIII: la compra de un inmueble a una empresa vinculada con un préstamo de por medio.

• Deducción de los gastos originados en las cuotas de Leasing

En este punto, no coincidimos con la posición del Tribunal Fiscal. El hecho que una expectativa de negocio no se concrete en la realidad, no convierte en no deducible los gastos vinculados al mismo.

10 Puesto que en este caso no solamente se está cuestionando la utilización del leasing por el tema del plazo (supuesto en el cual, la SUNAT no podría cuestionar la utilización del leasing), si no todos los hechos que acompañan a este contrato.


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En ninguna parte del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se señala que la deducibilidad de gastos se encuentra condicionada a la efectiva percepción de rentas gravadas. En ese sentido, tal como se demuestra posteriormente, la empresa “B” posteriormente obtuvo ingresos que demuestran que la actividad sí genera ingresos, con lo cual se puede “compensar” la deducción efectuada en su momento. Por lo tanto, consideramos que este argumento no es suficiente para desconocer el contrato de leasing celebrado por el contribuyente.

• El Tribunal Fiscal no invoca expresamente la aplicación de la

Norma VIII: Como es de conocimiento general, en el artículo 109° del Código Tributario11 se establece que los actos de la Administración Tributaria que sean emitidos prescindiendo del procedimiento legal establecido deberán ser declarados nulos.

Como se puede apreciar, los actos emitidos por la Administración

Tributaria deben cumplir con los requisitos preestablecidos por el Ordenamiento Legal vigente, razón por la cual, el estricto seguimiento de los procedimientos establecidos por la Legislación es un requisito fundamental de validez de los actos de la Administración Tributaria. Dicha exigencia se sostiene en el hecho que al seguirse fielmente el procedimiento preestablecido, los contribuyentes podrán ejercer correctamente sin restricciones, su derecho de defensa y de este modo, se aseguran las garantías de los administrados. La actuación de la Administración Tributaria que contravenga dicho principio, atenta directa y abiertamente contra el Debido

11 "Artículo 109° NULIDAD Y ANULABILIDAD DE LOS ACTOS Los actos de la Administración Tributaria son nulos en los casos siguientes: (...) 2. LOS DICTADOS PRESCINDIENDO TOTALMENTE DEL PROCEDIMIENTO LEGAL ESTABLECIDO: (...)”.


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Proceso, garantía reconocida por nuestra Constitución Política. Por lo tanto, el procedimiento efectuado queda viciado de nulidad. Bajo este orden de ideas, debemos precisar que el Tribunal Fiscal ha declarado constantemente la invalidez de diversos actos emitidos por la Administración Tributaria que no se adecúen a los procedimientos legalmente establecidos12. En ese sentido, cabe preguntarnos ¿el hecho que SUNAT no haya invocado expresamente la aplicación de la norma VIII vicia de nulidad todo lo actuado, puesto que el contribuyente no tendría cómo sustentar su defensa y por lo tanto, la acotación no ha sido debidamente fundamentada13? Consideramos que si del texto de los documentos que sustentan la acotación de SUNAT, se desprendía la aplicación de la Norma VIII (como parece ha ocurrido en este caso, toda vez el contribuyente ha sustentado que no es aplicable la aplicación del referido dispositivo) no se estaría atentando contra el derecho de defensa, toda vez que tal como lo señala el adagio “las cosas son lo que son y no lo que dicen que son” , del texto de la acotación se desprende indubitablemente la aplicación de la

12 SON NULAS LAS RESOLUCIONES EMITIDAS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA QUE OMITEN PRONUNCIARSE SOBRE ALGÚN PUNTO ALEGADO POR EL CONTRIBUYENTE 4487-2-02 (07/08/2002) SE DECLARAN NULAS LAS RESOLUCIONES DE INTENDENCIA EMITIDAS POR LA ADMINISTRACIÓN, AL HABER SIDO DICTADAS PRESCINDIENDO DEL PROCEDIMIENTO LEGALMENTE ESTABLECIDO, porque ésta no consideró la solicitud de la recurrente de dejar sin efecto su acogimiento a un fraccionamiento, al pretender acogerse a otro fraccionamiento otorgado con carácter general. Se precisa que la Administración estaba en la obligación de dar respuesta al escrito presentado por la recurrente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 106° de la Ley del Procedimiento Administrativo General N° 23444. 13 Artículo 103º.- ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Los actos de la Administración Tributaria SERÁN MOTIVADOS y constarán en los respectivos instrumentos o documentos.


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norma VIII, lo cual no contraviene el procedimiento legalmente establecido.

Por lo tanto, estamos convencidos que el caso materia del presente comentario, no se ha atentado contra el derecho de defensa del contribuyente, puesto que éste pudo ejercer sin restricciones dicho derecho.

5.4. Reflexión final.

Como se desprende de los comentarios vertidos, creemos que la aplicación de la Norma VIII en el presente caso se adecua a lo establecido por las normas tributarias vigentes. Alrededor de la suscripción del contrato de arrendamiento financiero existen hechos objetivos comprobables que permiten sostener válidamente que la intención del mismo no fue la de celebrar un contrato de leasing, sino uno de compraventa y beneficiarse –indebidamente- de beneficios tributarios. Con esta posición, no queremos avalar la aplicación indiscriminada de la Norma VIII, sin embargo, cuando los fríos hechos objetivos lo ameritan, no queda más remedio que aplicarla. Sin embargo, ésto no enerva el hecho que se requiere urgentemente de cambios legislativos que determinen de forma certera en qué casos se aplica la calificación económica de los hechos.


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EXPEDIENTES N°s.

:

5259-2002 y 7139-2002

INTERESADO : COMPAÑÍA MINERA SIPÁN S.A.C. ASUNTO : Impuesto General a las Ventas,

Impuesto a la Renta y Multas PROCEDENCIA : Lima FECHA : Lima, 22 de febrero de 2005

Vistas las apelaciones interpuestas por COMPAÑÍA MINERA SIPÁN S.A.C. contra las Resoluciones de Intendencia Nºs. 015-4-15493 y 015-4-15748 emitidas con fecha 31 de julio y 25 de octubre de 2002, respectivamente, por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declararon infundadas las reclamaciones formuladas contra la Resolución de Intendencia Nº 012-4-08833/SUNAT que declaró improcedente la solicitud de devolución de pagos en exceso del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000, las Resoluciones de Determinación Nºs. 012-03-0001794, 012-03-0001795 y 012-03-0001931 emitidas por concepto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 y del Impuesto General a las Ventas de enero de 2000 a marzo de 2001 y setiembre de 2001 y las Resoluciones de Multa Nºs. 012-02-0005469 a 012-02-0005481 y 012-02-0005971 a 012-02-0005974 emitidas por incurrir en la infracción prevista en el numeral 2 del artículo 178° del Código Tributario;

CONSIDERANDO: Que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 149° de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, procede acumular los procedimientos a que se refieren los Expedientes N°s. 5259-2002 y 7139-2002 por guardar conexión entre sí; Que la recurrente alega la nulidad de la Resolución de Intendencia Nº 012-4-08833/SUNAT, que resolvió la solicitud de devolución por S/. 3 612 512,00 correspondiente al Impuesto a la Renta pagado en


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exceso del ejercicio 2000, al no encontrarse suficientemente motivada; Que en cuanto al reparo a los gastos incurridos por concepto de víveres que fueran entregados a los trabajadores de Mauricio Hochschild & Cía. Ltda. S.A.C., señala que éstos fueron realizados en cumplimiento de las obligaciones referidas en el Contrato de Gerencia General y Prestación de Servicios celebrado con dicha empresa, y en virtud al mandato legal previsto en los artículos 206° y 216° de la Ley General de Minería; Que asimismo indica que la operación de arrendamiento financiero efectuada, de la que se le desconoce el crédito fiscal y el gasto derivados de las cuotas de arrendamiento financiero, consta en escritura pública del 7 de julio de 2000, agregando que el edificio materia de la referida operación le generó ingresos por concepto de arrendamiento habida cuenta que también desarrolla la actividad inmobiliaria, precisando además que el Decreto Legislativo Nº 299 no exige que el contrato de arrendamiento financiero deba pactarse con un plazo mínimo, ni la Administración ha probado que éste se trate de un acto simulado, y que por el contrario siempre haya tenido la intención de convertirse en propietaria de dicho inmueble; Que por su parte la Administración señala que reparó el gasto así como el crédito fiscal, por la compra de abarrotes, frutas, canastas de navidad, y víveres entregados al personal de la empresa Mauricio Hochschild & Cía. Ltda. S.A.C., al considerar que se trata de un acto de liberalidad no deducible al amparo de lo establecido por el inciso d) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta; Que en cuanto al reparo al gasto y al crédito fiscal respecto de la operación de arrendamiento financiero celebrada con Crédito Leasing S.A., indica que al no haber sido elevado a escritura pública el contrato de arrendamiento financiero se habría incumplido con uno de los requisitos establecidos en el Decreto Legislativo Nº 299, para la celebración de los mencionados contratos, agregando que del análisis de las circunstancias anteriores, vigentes y posteriores a la celebración del referido contrato, concluye que no se trataba de un


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arrendamiento financiero sino de una compraventa a plazos, supuesto en el cual tampoco procedería la utilización del crédito fiscal ni la deducción del gasto por parte de la recurrente, ya que el inmueble no fue usado para actividades propias al giro del negocio; Que con respecto al reparo al gasto por la compra de víveres efectuada por la recurrente por tratarse de un acto de liberalidad, se debe indicar que conforme a lo dispuesto por el artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley; Que obra en autos (fs. 846 a 856) el Contrato de Gerencia General y Prestación de Servicios Nº 8854/2000 celebrado por la recurrente y Mauricio Hochschild & Cía Ltda. S.A.C., vigente durante el período acotado, que en su cláusula décimo primera estableció la obligación de la recurrente de proporcionar los beneficios que en ella se detallan, dentro de los que se encuentra el de suministrar alimentos al personal de Mauricio Hochschild & Cía Ltda. S.A.C. destacado a la zona de operaciones de la empresa minera, condición que se justifica por las particularidades especiales que tiene el trabajo en la mina, por lo que habiéndose estipulado contractualmente que su costo debía ser asumido por la recurrente, se descarta el que la provisión de alimentos realizada suponga un acto de liberalidad de la recurrente, procediendo levantar el reparo bajo análisis, al tratarse de desembolsos efectuados que se encuentran relacionados con la fuente productora de renta; Que no obstante lo indicado, cabe hacer una precisión en cuanto a la entrega de las canastas de navidad, dado que este Tribunal, en diversas resoluciones entre las que podemos citar la Nº 02669-5-2003 ha interpretado que el gasto por las mismas constituye un aguinaldo, en tanto se acreditara que fueron entregadas a trabajadores de la empresa;


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Que en ese sentido el literal l) del artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, señala que son deducibles a fin de establecer la renta neta de la tercera categoría, entre otros, los aguinaldos y bonificaciones que se acuerden al personal (…) en virtud del vínculo laboral existente, por lo que en este extremo procede confirmar el reparo efectuado a dichos gastos, los mismos que por tener la condición de aguinaldo abonado a quienes no tienen la condición de trabajadores de la empresa, ha sido adecuadamente calificados por la Administración como liberalidad; Que en cuanto al reparo al gasto del Impuesto a la Renta y al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas, derivados del contrato de arrendamiento financiero celebrado por la recurrente, debe indicarse que en el fundamento de los valores emitidos dicho contrato se desconoce dado que la Administración estimó que los hechos que precedieron a su celebración, así como a los que se produjeron durante su vigencia y a los que ocurrieron con posterioridad a éste, permiten afirmar que en realidad la operación llevada a cabo no corresponde a una de arrendamiento financiero; Que sobre el particular debe indicarse que conforme a lo dispuesto por el artículo 1° de la Ley de Arrendamiento Financiero, aprobado mediante Decreto Legislativo Nº 299, se considera al Arrendamiento Financiero como el contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles de parte de la empresa locadora para el uso de la arrendataria, pactándose como retribución el pago de cuotas periódicas, y con la opción a favor de ésta última, de comprar dichos bienes por un valor pactado; Que de acuerdo al artículo 4° de la mencionada ley, los bienes materia de arrendamiento financiero, deberán ser plenamente identificados, precisándose que la locadora mantendrá la propiedad de dichos bienes hasta la fecha en que surta efecto la opción de compra ejercida por la arrendataria por el valor pactado; Que a su vez el artículo 7° indica que el plazo del contrato de arrendamiento financiero será fijado por las partes, las que podrán


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pactar penalidades por el incumplimiento del mismo, mientras que de acuerdo al artículo 8° el contrato de arrendamiento financiero se celebrará mediante escritura pública, la cual podrá inscribirse, a pedido de la locadora, en la ficha o partida donde se encuentre inscrita la arrendataria; Que el artículo 19° del Decreto Legislativo Nº 299 establece que para la determinación de la renta imponible, las cuotas periódicas de arrendamiento financiero constituyen renta para la locadora y gasto deducible para la arrendataria, siendo que los gastos de reparación, mantenimiento y seguros, son igualmente deducibles para la arrendataria en el ejercicio gravable en que se devenguen; Que de otro lado, conforme al numeral 1° de la Circular B-1763-87 emitida por la Superintendencia de Banca y Seguros y publicada en el diario oficial El Peruano el 24 de abril de 1987, disposición a la que deben sujetarse, entre otras, las empresas de arrendamiento financiero autorizadas a desarrollar este tipo de operaciones, el plazo mínimo de los contratos de arrendamiento financiero será de tres (3) años para bienes muebles y de cinco (5) años para bienes inmuebles y cuyo artículo 2° dispone que los contratos de arrendamiento financiero sólo podrán versar sobre bienes físicos, muebles e inmuebles y no derechos sobre éstos, salvo el caso de inmuebles sujetos al régimen de propiedad horizontal y similares; Que conforme lo destaca Hernando Montoya Alberti14, Eduardo Boneo Villegas y Eduardo Barreira Delfino:

“describen el contrato de leasing como una típica operación de financiamiento de mediano y largo plazo que se materializa entre una entidad financiera autorizada y una empresa comercial, industrial o de servicios interesada en incorporar, renovar o modernizar sus equipos productivos e instalaciones, en pro de la

14 Hernando Montoya Alberti, El Contrato de Arrendamiento Financiero, Gaceta Jurídica Tomo IX, setiembre 1994, 49-A.


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obtención de mejores niveles de eficiencia y complejidad”, agregando en torno al plazo del contrato en comentario que “la duración del contrato está estrechamente ligada a la capacidad operativa de la empresa tomadora y al tiempo que se requiere para amortizar el precio del bien; de manera que si se ejercita la opción de compra se puede efectuar dicha transacción por un valor residual. El buen resultado del leasing como mecanismo de financiación consiste en encontrar el plazo preciso tanto para la empresa tomadora; de manera que la empresa tomadora pueda cancelar sus obligaciones leasing con la rentabilidad de la propia actividad, conservando además los márgenes lógicos para sus propios beneficios. La naturaleza del leasing hace que la duración del contrato se aproxime a la vida útil estimada para el bien en el momento de su celebración. Lo cual es lógico, pues el objeto del contrato es conceder el uso y el goce por más tiempo de la vida útil del bien”.

Que al efecto es necesario analizar el contenido del contrato materia de controversia, atendiendo a la naturaleza de la operación de arrendamiento financiero así como las cláusulas que lo integran, para lo cual es pertinente tener en cuenta los artículos 168°, 169° y 170° del Código Civil, que señalan que los actos jurídicos deben ser interpretados de acuerdo con lo que se encuentra expresado entre ellos, y que las cláusulas se interpretan unas por medio de las otras, atribuyéndose a las dudosas el sentido que resulte del conjunto de todas ellas; Que de las normas y cita glosadas, se desprende que el contrato de arrendamiento financiero constituye un mecanismo de financiamiento de mediano o largo plazo que únicamente puede recaer sobre bienes físicos muebles o inmuebles y no sobre los derechos de éstos, siendo que si bien el Decreto Legislativo Nº 299 no dispone un plazo mínimo de duración de los contratos, la misma característica de herramienta de financiamiento de mediano o largo plazo determina que su utilización a corto plazo suponga una desnaturalización del contrato, toda vez que como lo señala


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Hernando Montoya Alberti el éxito del arrendamiento financiero consiste compatibilizar la rentabilidad de la propia actividad, con las obligaciones que surgen del leasing; Que de autos se aprecia que la Administración afirma que la recurrente es una empresa vinculada a Mauricio Hochschild & Cía. Ltda. S.A.C., siendo que ambas pertenecen al mismo grupo empresarial, hecho que la recurrente no ha cuestionado; Que en marzo de 1997, Mauricio Hochschild & Cía. Ltda. S.A.C. adquiere los derechos y acciones que en un 50% le pertenecían a Cementos Norte Pacasmayo S.A., del lote de terreno constituido por la Sección “B” que forma de la acumulación de las parcelas C1 y C2 del ex - fundo Monterrico Chico, localizado en la esquina de la calle Z y el Pasaje El Carmen, ubicado en el distrito de Santiago de Surco, Provincia y Departamento de Lima, siendo que en julio de 1997, Inmobiliaria CNP S.A. adquiere los derechos y acciones del restante 50% que le pertenecía a GME S.A.; Que entre 1998 y 1999, Mauricio Hochschild & Cía. Ltda. S.A.C. construye sobre dicho terreno un edificio de cinco pisos, construcción que es financiada por el Banco de Crédito del Perú, quedando como garantía el inmueble hasta por US$ 6 500 000,00 y el 3 de julio de 2000 Mauricio Hochschild & Cía. Ltda. S.A.C. vende el 50% de las acciones y derechos sobre el lote de terreno citado en el párrafo anterior y el mencionado edificio a Crédito Leasing S.A. por US$ 6 000 000,00, operación no gravada con el Impuesto General a las Ventas, siendo que dicha operación no se anota en Registros Públicos permaneciendo registrado el inmueble a nombre de Mauricio Hochschild & Cía. Ltda. S.A.C. con bloqueo registral del Banco de Crédito del Perú; Que ahora bien, a folios 1773 a 1786 obra copia de la escritura pública de fecha 7 de julio de 2000 del contrato de arrendamiento financiero celebrado por la recurrente y Crédito Leasing S.A. con fecha 3 de julio de 2000, en virtud del cual, y de acuerdo a la cláusula primera, el inmueble materia de arrendamiento financiero


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está constituido por: (a) el 50% de las acciones y derechos sobre el lote de terreno constituido por la Sección “B” que forma parte de la acumulación de las parcelas C1 y C2 del ex - fundo Monterrico Chico, localizado en la esquina de la calle Z y el Pasaje El Carmen, ubicado en el distrito de Santiago de Surco, Provincia y Departamento de Lima, y (b) la totalidad (100%) de las construcciones levantadas sobre el lote de terreno antes indicado, habiéndose establecido en la cláusula cuarta que el monto del financiamiento asciende a la suma de US$ 6 000 000,00; Que por su parte de acuerdo a la cláusula tercera del referido contrato, la misma que fuera modificada por la cláusula segunda de la escritura de modificación de arrendamiento financiero de fecha 29 de diciembre de 2000 (fs. 1738 a 1749), el plazo de duración del contrato en cuestión es de 4 meses, conforme al cronograma que se muestra a continuación, habiéndose ejercido la opción de compra en la fecha antes indicada por el monto de US $ 91 463,00 de acuerdo a lo establecido en la segunda cláusula adicional de la referida escritura pública:

FECHA Nº DE CUOTA MONTO EN US$ IGV TOTAL

03/07/2000 0 2 000 000,00 360 000,00 2 360 000,00

01/09/2000 1 2 000 000,00 360 000,00 2 360 000,00

01/10/2000 2 0,00 0,00 0,00

01/11/2000 3 0.00 0,00 0,00

01/12/2000 4 2 000 000,00 360 000,00 2 360 000,00

01/12/2000 OPCION DE COMPRA 91 463,00 0,00 0,00

Que consta asimismo de la escritura de modificación de arrendamiento financiero de fecha 29 de diciembre de 2000, la cláusula adicional de constitución de hipoteca y fianza solidaria que otorga la recurrente a favor del Banco de Crédito del Perú, con el objeto de garantizar hasta un límite de US$ 6 000 000,00, más sus intereses, comisiones y gastos, el contrato de préstamo celebrado entre la recurrente y el mencionado Banco el 3 de julio de 2000,


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elevado a escritura pública el 5 de julio de 2000 ante Notario Público Ricardo Ortiz de Zevallos; Que asimismo se aprecia de los estados de cuenta corriente de la recurrente de los meses de julio, setiembre y diciembre de 2000 (fs. 1761, 1767 y 1771), por un lado los cargos por concepto de cuota leasing ascendentes a US$ 2 360 000,00, así como los abonos por US$ 1 999 999,00 por concepto de “pagaré capital de trabajo”, los mismos que sirvieron para cubrir el saldo no cancelado de las cuotas de arrendamiento financiero; Que conforme a lo dispuesto por el artículo 140º del Código Civil, el acto jurídico es la manifestación de voluntad destinada a crear, regular, modificar o extinguir relaciones jurídicas, para su validez se requiere, entre otros, objeto física y jurídicamente posible;

Que dada la duración del pretendido contrato de arrendamiento financiero fijada por las partes, se concluye en la desnaturalización del mismo, el que como se señaló en considerandos precedentes supone un mecanismo de financiamiento a mediano y largo plazo, evidenciando que no existía la necesidad de dicho financiamiento, máxime cuando con la primera cuota se estaba abonando la tercera parte del valor del inmueble; Que otro elemento que denota la incongruencia de la operación efectuada es el hecho que la recurrente asumiera el pago de cuotas ascendentes a US$ 2 360 000,00, cuando conforme a sus propios argumentos vertidos en los recursos de apelación, los ingresos anuales generados por la actividad inmobiliaria a la que dedicó el inmueble que adquirió, ascendieron a US$ 1 400 000,00, no existiendo razonabilidad entre el gasto adquirido y la renta anual percibida; Que asimismo, el hecho de haberse concertado un préstamo bancario en la misma fecha y por igual monto, y que subsistió con posterioridad al pretendido contrato de arrendamiento financiero revela que el acto jurídico que desea llevar adelante la recurrente a efectos de adquirir el inmueble materia de autos, era el contrato de mutuo bancario y no el arrendamiento financiero, siendo en


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consecuencia que los actos realizados habrían otorgado una apariencia de veracidad a un acto carente de validez, con el propósito de gozar del tratamiento tributario dispensado a este último; Que de lo expuesto se tiene que la recurrente habría celebrado en la misma fecha y por montos semejantes un contrato de préstamo con el Banco de Crédito del Perú y un contrato de Arrendamiento Financiero con Crédito Leasing S.A., siendo que este último habría tenido por objeto el inmueble conformado por el 50% de las acciones y derechos sobre el lote de terreno constituido por la Sección “B” que forma parte de la acumulación de las parcelas C1 y C2 del ex - fundo Monterrico Chico, localizado en la esquina de la calle Z y el Pasaje El Carmen, ubicado en el distrito de Santiago de Surco, Provincia y Departamento de Lima, junto con el 100% de la construcciones levantas, ambos propiedad de Mauricio Hochschild & Cía. Ltda. S.A.C., empresa vinculada a la recurrente, hasta el 3 de julio del 2000, siendo transferido apenas 4 días antes de la suscripción del contrato de Arrendamiento Financiero antes citado a Crédito Leasing S.A., evidenciándose la existencia de una operación que involucra más que a las partes en el referido contrato, la cual habría tenido por objeto el permitir que la recurrente adquiriera la propiedad del inmueble antes referido, perteneciente a una empresa vinculada a ella, deduciendo como gasto el íntegro de la cuota de arrendamiento financiero, esto es US$ 2 000 000,00, cuando en caso de haber adquirido el inmueble hubiera tenido que depreciar el valor del mismo y respecto del préstamo celebrado de acuerdo a lo establecido por el inciso a) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, sólo hubiera podido deducir como gasto los intereses que excedieran el monto de los ingresos por intereses exonerados, así como los gastos originados por la constitución de dicho préstamo; Que teniendo en cuenta lo antes expuesto es posible concluir que de los hechos que precedieron a la celebración del contrato de arrendamiento financiero, así como de los que se produjeron durante y con posterioridad a su vigencia y atendiendo a la naturaleza de los contratos de Arrendamiento Financiero, el contrato analizado no se encuentra dentro de los alcances del Decreto Legislativo Nº 299, en


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virtud del cual la recurrente estaría habilitada a deducir el monto abonado por concepto de retribución como si ello correspondiese al uso y financiamiento del bien, sino que el inmueble materia de autos se adquirió en virtud al préstamo bancario obtenido; Que en ese sentido corresponde determinar si el valor de adquisición del inmueble materia de autos, el cual incluye la suma total pagada por las cuatro cuotas del arrendamiento financiero, así como los intereses derivados del referido mutuo bancario pueden ser deducibles para efecto de determinar la renta neta imponible; Que el literal a) del artículo 37° de la Ley de Impuesto a la Renta señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora, con las limitaciones previstas en los párrafos siguientes ... ; Que por otro lado el artículo 38° de la misma norma dispone que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta ley y que las citadas depreciaciones se aplicarán a los fines de la determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores; Que en el caso de autos la Administración considera que no existe relación de causalidad entre el inmueble adquirido y el giro del negocio de la recurrente, en tanto no fue destinado a las actividades


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propias de ésta, sino para el uso de las oficinas por parte de terceros, agregando que la modificación estatutaria efectuada por medio de la cual se incluye como parte del objeto social de la recurrente las actividades inmobiliarias, recién fue efectuado con fecha 26 de setiembre de 2001, es decir con posterioridad a la utilización del inmueble a este último objeto; Que a ese respecto cabe indicar que si bien la escritura pública de modificación de estatutos de la recurrente (fs.1752 a 1760), corresponde a la fecha señalada por la Administración, ésta no ha tomado en cuenta que el Acuerdo de Junta General de Accionistas de modificación de estatutos que da lugar a la mencionada escritura pública es de fecha 11 de octubre de 2000, conforme a la copia del acta que corre inserta en el aludido documento, siendo que de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 135° de la Ley General de Sociedades el Acta de Junta General de Accionistas tiene fuerza legal desde su aprobación, de donde se establece que la ampliación del objeto social de la recurrente acordada por sus accionistas tuvo validez desde su aprobación y los facultaba a realizar las nuevas actividades señaladas, aún cuando la modificación de estatutos conforme a la formalidad prevista en el artículo 5° de la referida ley haya ocurrido con posterioridad; Que en ese sentido y dado que el artículo 18° del Decreto Legislativo Nº 299, según texto modificado por el Decreto Legislativo Nº 625, vigente a la fecha de celebración del contrato materia de autos, que establecía que los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activos fijos y se depreciarán durante el plazo del contrato, constituía sólo una norma con efectos tributarios, resulta razonable pensar que la recurrente lo tenía registrado como un activo depreciable; Que de esta manera, el valor de adquisición del inmueble, así como el gasto por concepto de intereses por la constitución del préstamo bancario para la adquisición del mismo, el cual estaba destinado a actividades inmobiliarias, que comprende parte del objeto social de la recurrente y que le reportó ingresos gravados por concepto de arrendamiento, resultarían deducibles vía depreciación y gasto en el


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ejercicio en el que dichos conceptos se relacionen con la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente, correspondiendo que la Administración verifique este último extremo, así como si efectivamente el referido activo y la depreciación correspondiente se registraron como tales en los libros contables de la recurrente, así como si se cumple con la limitación establecida por el literal a) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, en cuanto a que serán deducibles los intereses que excedieran el monto de los ingresos por intereses exonerados; Que de otro lado, la Resolución de Intendencia Nº 012-4-08833/SUNAT, se sustenta en el Informe Nº 033-2001-SUNAT/RA0200.12, documento este último que refiere a los Requerimientos Nºs 00027318, 00070132 y 00070143, cuyos resultados se notificaron en la etapa de fiscalización, habiéndose detallado en ellos las razones por las cuales se denegó la devolución solicitada, por lo que carece se sustento la nulidad deducida por la recurrente, en el sentido que la referida resolución de intendencia no se encuentra suficientemente motivada; Que con relación a las resoluciones de multa emitidas, dado que éstas se derivan del reparo al gasto y crédito fiscal analizados anteriormente, los mismos que están siendo revocados en el caso de las adquisiciones de víveres, confirmados en el caso de la entrega de canastas de navidad al personal de Mauricio Hochschild & Cia. Ltda. S.A.C. y del crédito fiscal derivado de las cuotas de arrendamiento financiero y nulo e insubsistente en el caso del gasto por concepto de intereses de financiamiento, corresponde emitir similar pronunciamiento en el caso de los valores antes indicados, debiendo la Administración proceder a una nueva liquidación; Que debe dejarse constancia que con fecha 14 de noviembre de 2002 se llevó a cabo la diligencia de informe oral con asistencia de ambas partes, conforme a la certificación obrante en autos;


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Con los vocales Lozano Byrne, Muñoz García, a quien se llamó para completar Sala, e interviniendo como ponente la vocal Cogorno Prestinoni; RESUELVE: 1.- ACUMULAR los procedimientos contenidos en los Expedientes Nºs.

5259-2002 y 7139-2002.

2.- REVOCAR las Resoluciones de Intendencia Nºs. 015-4-15493 y 015-4-15748 del 31 de julio de 2002 y 25 de octubre de 2002, en el extremo referido a las reparos por la adquisición de víveres.

3.- CONFIRMAR las Resoluciones de Intendencia Nºs. 015-4-15493 y 015-4-15748 del 31 de julio de 2002 y 25 de octubre de 2002, en el extremo referido a la entrega de canastas navideñas.

4.- Declarar NULAS E INSUBSISTENTES las Resoluciones de Intendencia Nºs. 015-4-15493 y 015-4-15748 del 31 de julio de 2002 y 25 de octubre de 2002, en lo demás que contienen, debiendo la Administración emitir un nuevo pronunciamiento conforme a lo señalado en la presente resolución.

REGÍSTRESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, para sus efectos.

COGORNO PRESTINONI OZANO BYRNE MUÑOZ GARCÍA VOCAL PRESIDENTA VOCAL VOCAL Velásquez López Raygada Secretario Relator CP/LCH/88/89/rmh

JURISPRUDENCIA: RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL N° … · Con fecha 29 de diciembre de 2000, se...

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