La aplicación del ajuste por inflación no está ni suspendida ni

derogada

Escribe: Eduardo S. Wilson (*)

Un reciente fallo del 22 de mayo de 2012, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en

autos Banco Bradesco Argentina S.A. c/ EN AFIP DGI resol. 48/07 s/ Dirección

General Impositiva (RO B. 392 XLVII), en forma coincidente con una serie de

sentencias anteriores de este mismo tribunal superior (Candy S.A.- C.866.XLII

03/07/09; Fluodinámica S.A. F.307.XLIV 04/05/10; Swaco S.591.XLV ROR; Razzini

R.186.XLVIII 23/10/12) confirma el fallo de la Sala III de la Cámara Nacional de

Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en el sentido de que "las normas

que prohíben la utilización del mecanismo del ajuste por inflación previsto en el título

VI de la Ley 20.628 resultaban inaplicables respecto de la liquidación del Impuesto a las

Ganancias de la actora..."

Al respecto, puntualizó que la AFIP "fundó el rechazo del reclamo administrativo

efectuado exclusivamente sobre la base de señalar que la responsable no se encontraba

legalmente autorizada a ajustar por inflación sus resultados impositivos, estando

plenamente vigente la normativa que mantiene la no aplicabilidad del procedimiento de

ajuste por inflación a partir del 1 de abril de 1992". Reafirma así la inaplicabilidad de

los artículos 39 de la Ley 24.073, 4° de la Ley 25.561, 5° del Decreto 214/02 (ver fallo

Swaco citado), normas que se sostiene suspenden / prohíben el ajuste por inflación.

Origen

Vale recordar que el ajuste por inflación fue introducido en la normativa impositiva

argentina como Título VI: "Ajuste por Inflación" en los artículos 94 a 98 de la Ley del

Impuesto a las Ganancias, Ley 20.628, en 1978, como un método de ajuste de activos y

pasivos e instrumento apropiado para paliar el efecto que el proceso inflacionario de

aquel entonces producía en relación con la determinación de la ganancia gravada de los

sujetos a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 49 de la misma ley, y como

modo de evitar la imposición sobre ganancias ficticias, sólo resultantes del impacto de

la inflación.

Este ajuste contable, denominado Ajuste por Inflación, resultó pacíficamente aplicado

hasta el advenimiento de la convertibilidad, instrumentada por Ley 23.928/91, sistema

con el cual se pretendió desterrar para siempre el flagelo que para la sociedad constituye

la inflación. Así esta ley 23.928/91, en su art. 10, preveía: "Deróganse, con efecto a

partir del 1° del mes de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que

establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de

costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o

tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de

las relaciones y situaciones jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse o esgrimirse

ninguna cláusula legal, reglamentaria, contractual o convencional inclusive convenios

colectivos de trabajo de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de australes

que corresponda pagar, sino hasta el día 1° de abril de 1991, en que entra en vigencia la

convertibilidad del austral".

Esta norma luego se complementó con lo dispuesto en el art. 39 de la Ley 24.073/92,

que dispuso que: "A los fines de las actualizaciones de valores previstos en la Ley

11.683, t.o. en 1997 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la

misma, no alcanzados por las disposiciones de la Ley 23.928, las tablas o índices que a

esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1 de

abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones

operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive...".

A partir de esta normativa se infirió la suspensión (prohibición) de la utilización del

ajuste por inflación del Título VI de la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias y aun

cuando mediante Decreto 1.269/2002, de julio de 2002, se dispuso agregar al texto del

referido artículo 10 de la Ley 23.928 el siguiente párrafo: "La indicada derogación no

comprende a los estados contables, respecto de los cuales continuará siendo de

aplicación lo preceptuado en el artículo 62 in fine de la Ley 19.550 de Sociedades

Comerciales (t.o. 1984) y sus modificatorias" (la norma establece que los estados

contables deben expresarse en moneda constante); volviendo sobre sus pasos, el PE se

ocupó rápidamente de aclarar en contrario, mediante Decreto 664/03, derogando esta

modificación del art. 10 de la Ley 23.928 realizada por Decreto 1.269/02, instruyendo

consiguientemente en tal sentido a los organismos de control.

Estado del ajuste

Dentro de un compás de estabilidad monetaria, este criterio de que el ajuste contable por

inflación se encontraba suspendido fue pacíficamente aceptado, aun cuando esta

normativa no fue en realidad derogada en ningún momento y que ella refiere a una

valoración contable al solo efecto del cálculo de ganancia imponible y no importa una

indexación de precios, actualización de deudas o variación de estructura de costos como

se prevé en la Ley 23.928.

También cabe acotar que las tablas e índices elaborados por la DGI para las

actualizaciones, que fueron suspendidas a partir de 1992 (modificación al art. 89 Ley

11.683), no tienen relevancia sobre el ajuste por inflación que por disposición de la ley

se efectúa utilizando el índice de precios mayoristas nivel general cuya elaboración es

resorte del INDEC, siendo su publicación o no por la DGI irrelevante.

Los desafortunados hechos posteriores, de público conocimiento, que resultaron en la

penosa y abrupta salida del régimen de convertibilidad en los años 2001 y 2002, trajeron

la derogación del régimen de convertibilidad por Ley 25.561/02, de Emergencia Pública

y Reforma del Régimen Cambiario, que en su art. 4° modifica el art. 10° de la Ley

23.928, que así entonces dispone: "Mantiénense derogadas, con efecto a partir del 1° de

abril de 1991 todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la

indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra

forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras

o servicios. Esta derogación se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones

jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal,

reglamentaria, contractual o convencional ni inclusive convenios colectivos de trabajo

de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de pesos que corresponda pagar".

La inflación desencadenada actualizó el debate de la procedencia del ajuste contable por

exposición a la inflación para la confección del balance impositivo y cálculo de la

ganancia gravada, y esta normativa en la cual se sostenía la "suspensión" del sistema fue

entonces seriamente cuestionada mediante sendos planteos de inconstitucionalidad

básicamente con fundamento en la existencia de confiscatoriedad, efectuados ya sea por

vía de repetición de lo pagado en exceso, recursos de amparo o acción declarativa de

certeza.

La Corte, como tribunal de última instancia, a partir del fallo "Candy" citado, se hizo

eco de este planteo y luego recurrentemente dispuso la inaplicabilidad de los artículos

39 de la Ley 24.073, 4° de la Ley 25.561, 5° del Decreto 214/02, que el Fisco sostiene

sustentan la suspensión del ajuste por inflación, no así su inconstitucionalidad (ver fallo

Swaco citado), toda vez que juzgó suficientemente acreditada la existencia de

confiscatoriedad del tributo determinado sin aplicación del ajuste por exposición a la

inflación previsto en el Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias, por existir una

absorción de una porción sustancial de la renta o el capital.

Acreditación

Pero a partir de esta exigencia del superior tribunal, en el sentido de que se encuentre

suficientemente acreditada la confiscatoriedad del impuesto para declarar la

inaplicabilidad de las normas involucradas, no puede deducirse que el ajuste por

inflación continúe suspendido salvo confiscatoriedad. Es decir que su utilización sea

materia de hecho y de prueba. A partir de estos fallos ya no puede sostenerse que el

ajuste por inflación se encuentra "suspendido", salvo que se acredite judicialmente que

no utilizarlo produce una apropiación de una parte sustancial de la renta o patrimonio

del demandante, pues entender lo contrario afecta principios básicos consagrados en la

Constitución nacional, toda vez que un contribuyente que no realice el planteo judicial

de su derecho, contrariamente a quien sí lo ha realizado y obtiene así la protección

jurisdiccional, quedará expuesto al despojo inflacionario que le significará no poder

computar el impacto de la depreciación de la moneda en su DDJJ para el cálculo de su

ganancia gravada. Y ello a pesar de encontrarse en iguales categoría y circunstancias

que las del litigante beneficiado, es decir condiciones económicas de inflación.

Vale recordar que si bien en principio la confiscatoriedad de un tributo constituye una

cuestión de hecho que debe ser probada por quien la alega, y la jurisprudencia es

conteste con ello, la norma tributaria también para no resultar confiscatoria debe

participar de los principios y garantías consagrados constitucionalmente de igualdad en

el tratamiento tributario a quienes se encuentran en situaciones iguales (art. 16 C.Nac.) y

de reserva o legalidad de las contribuciones que deben ser impuestas a la población en

forma equitativa y proporcional (art. 17 C.Nac.).

Toda ley también debe cumplir con el principio de razonabilidad, y aquí cabe recordar

jurisprudencia del alto tribunal citada por la Cámara en lo Contencioso Administrativo

Federal, que expresa que por dicha regla de razonabilidad "se exige que las normas

legales mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante el lapso que dure

su vigencia en el tiempo, de suerte que su aplicación concreta no resulte contradictoria

con lo establecido en la Ley Fundamental" (Deutz Argentina S.A.- T.F. 11.912-I c/

D.G.I. Causa: 43.951/95 20/05/96 CNCF, SALA V). Por este principio de razonabilidad

de la ley, por el cual ésta debe mantener una equivalencia entre su hecho antecedente y

consecuente; ser adecuada para el logro del fin que persigue e idónea en cuanto a la

menor afectación de los derechos fundamentales afectados y finalmente así guardar una

relación razonable con el fin perseguido, la interpretación en el sentido de que las

normas analizadas suspenden la vigencia del ajuste por inflación constituye un exceso

de interpretación de la ley que nos lleva a una conclusión que vulnera el principio de

razonabilidad, y por tanto la convierte en arbitraria.

No se trata de la equidad de la extensión de la imposición en una oportunidad y un

tiempo determinados, cuya valoración es resorte exclusivo del Poder Legislativo, sino

de la equidad en su aplicación general a quienes estén en igualdad frente a las

circunstancias previstas en la ley. Lógicamente, "...sin que ello obste a la posibilidad de

que la Administración Federal de Ingresos Públicos, de considerarlo necesario, ejerza

las potestades de verificación y fiscalización que le confiere la mencionada Ley

11.683..." (Fallo Banco Bradesco citado.)

Los artículos 39 de la Ley 24.073 y 4° de la Ley 25.561 no han sido declarados

inconstitucionales por la CSJN, y sí, en cambio, fueron recurrentemente considerados

como inaplicables para el supuesto del ajuste por inflación previsto en el Título VI de la

Ley 20.628 del Impuesto a las Ganancias. En tal sentido, la CSJN en el fallo Swaco

citado "confirma la sentencia apelada, excepto en lo relativo a la inconstitucionalidad de

las normas impugnadas que se declaran inaplicables al caso en los términos del

considerando 15 del precedente 'Candy'".

Es por todo ello que la vigencia del ajuste por inflación a partir de la derogación de la

convertibilidad y la recurrencia del proceso inflacionario no resulta de la

inconstitucionalidad del art. 10 de la Ley 23.398 y sus modificaciones, que refieren

exclusivamente a la "... indexación por precios, actualización monetaria, variación de

costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o

tarifas de los bienes, obras o servicios", pues sus previsiones son inaplicables al ajuste

por inflación del Título VI de la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias, para el

correcto cálculo del hecho imponible de las empresas y ciertos auxiliares de comercio, y

que apuntan a impedir la imposición sobre ganancia ficticia que resulte en la

apropiación indebida de la renta y del patrimonio de los mismos.

El criterio sentado por la Corte Suprema en este fallo "Banco Bradesco" es claro. Los

artículos 39 de la Ley 24.073, 4° de la Ley 25.561 y 5° del Decreto 214/02 son

inaplicables al cálculo previsto en el Título VI, Ajuste por Inflación, del Impuesto a las

Ganancias, que no se encuentra suspendido ni derogado, y por tanto los contribuyentes

podrán, conforme el sistema de determinación por el contribuyente adoptado por la Ley

11.683, Capítulo III, utilizar sus previsiones para la conformación de su balance

impositivo y presentación de su DDJJ anual, pudiendo el Fisco, de considerarlo

necesario, ejercer "... las potestades de verificación y fiscalización que le confiere la

mencionada Ley 11.683..." (Fallo Banco Bradesco citado.)

(*)Abogado tributarista.