La concurrencia y articulación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con otros tributos que recaen sobre el mismo objeto

imponible

Abstract: El IIVTNU ha recibido y sigue recibiendo muchas críticas por su concurrencia con los distintos tributos que gravan las plusvalías, así como por el actual sistema de cálculo de las citadas plusvalías, que lo aleja del principio de capacidad económica. Muchos autores han propuesto su supresión además de otras muchas variadas y creativas soluciones, pero el legislador no sólo no las ha atendido sino que además ha empeorado la situación. El objeto de este trabajo es analizar distintas situaciones de concurrencia del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con otros tributos sobre el mismo objeto del tributo, si está bien articulada, si se respetan los principios constitucionales, y ver qué soluciones existen al respecto, con la finalidad de alcanzar conclusiones que permitan realizar propuestas sobre una mejor regulación de dichas situaciones.

En mi opinión, se producen estas situaciones de concurrencia cuando una misma capacidad económica es objeto de gravamen por más de un tributo, por el mismo concepto y al mismo sujeto pasivo, a menos que se establezca la adecuada compensación o complementariedad, y no se debe estimar en función de los hechos imponibles, sino de las materias u objetos imponibles1

.

Analizo las concurrencias respecto al objeto del tributo porque considero que es este el que refleja qué grava realmente un tributo, que defino como “la situación de hecho, eliminado su aspecto subjetivo [...], que hace nacer la obligación tributaria; [...] es la manifestación de la realidad económica [...] que se somete a imposición; son los bienes, rentas, patrimonios u otros objetos materiales o ideales [...] que forman parte del presupuesto objetivo de la obligación”2

.

1 Esta es la opinión del profesor Albiñana en Comentario al art. 31, Constitución Española de 1978, Vol.

III, Comentarios a las Leyes Políticas, Edersa, Madrid, 1996, pags. 330 y 331. En términos similares Ferreiro Lapatza en El objeto del tributo, Revista Española de Derecho Fiscal, nº 10, 1976; Génova Galván en La hacienda local española, IEAL, 1985, pags. 80 y ss.; Sainz de Bujanda en La Contribución Territorial Urbana. Trayectoria histórica y problemas actuales, Consejo General de Cámaras de la Propiedad Urbana de la Comunidad Valenciana, Valencia, 1987, pag. 10 y ss.; Núñez Pérez en Hecho imponible. No sujeción y exención, Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pag. 464; Checa González en Los Tributos Locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas más controvertidas, Marcial Pons, Madrid, 2000, pag. 109, en Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 25, Aranzadi, Pamplona, 2002, pag. 46, y en Límite derivado del art. 6.2 de la LOFCA para el establecimiento de impuestos propios por parte de las Comunidades Autónomas, Nueva Fiscalidad, nº 3, 2003, pag. 10; García Dorado en Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, Dykinson, Madrid, 2002, pag. 236. López Martínez en La doble imposición interna en nuestro ordenamiento constitucional: un problema de reparto de poder tributario, Estudios sobre Fiscalidad Inmobiliaria y Doble Imposición Interna, Comares, Granada, 2000, pag. 442.

2 Sainz de Bujanda, F.: Hacienda y Derecho, vol. IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1966, pag. 336.

1.- Objeto del tributo, naturaleza y características del IIVTNU El IIVTNU es un impuesto que grava el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana, y se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de los mismos por cualquier título, o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo de dominio. Quiero resaltar que el IIVTNU grava el incremento de valor de los terrenos, esto es, del suelo3

. En particular, la Ordenanza Fiscal reguladora del IIVTNU del Ayuntamiento de Madrid, especifica en su art. 3 lo que se entiende por terreno, que no es otra cosa que el suelo. Sin embargo, el valor catastral, que es el elemento fundamental de cálculo, comprende el suelo y las construcciones, como se recoge en la Norma 3.2 del Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio, por el que se aprueban las normas técnicas de valoración y el cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana. No encuentro ninguna explicación para esta incongruencia.

Sirva como primera aproximación al IIVTNU el siguiente comentario del profesor Albiñana García-Quintana: “Es, desde luego, un impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, [...] de carácter análogo al que gravan los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades, en cuanto estos recaen sobre los llamados incrementos [o ganancias] patrimoniales, que en la mayoría de los casos son “incrementos de valor””4

.

Este impuesto es:

a) Directo: porque grava el incremento de valor de un patrimonio, que se pone de manifiesto por una alteración del mismo, bien por una actuación administrativa, bien por la actuación del propio sujeto pasivo. Respecto a la plusvalía generada por la actuación administrativa, que ya hemos comentado al hablar de la norma que creó del impuesto, la doctrina se muestra unánime5

3 Orón Moratal, G.: El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza

Urbana, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 18, 1992, pag. 101.

. El Tribunal Supremo también

4 Los impuestos potestativos en la nueva Ley de Haciendas Locales: notas críticas, La Ley, nº 3, 1989, pag. 797. También coincide en esto Poveda Blanco en Los Impuestos Municipales, cit., pags. 207 y 208, aunque añade el ISD a la lista.

5 Así lo afirman Puelles Pérez en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, Crónica Tributaria, nº 42, 1982, pag. 183; Sánchez Galiana en Consideraciones acerca del IMIVT, Revista Española de Derecho Financiero, nº 42, 1984, pag. 214 y en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 859; Rebés I Solé en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, Manual de Derecho Tributario Local, Escola d’Administració Pública de Catalunya, Barcelona, 1987, pag. 374; Hernández Lavado en Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 28; D’Ocón Ripoll en Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 8, 1989, pag. 1; Checa González en La participación comunitaria en las plusvalías urbanísticas a través del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Actualidad Tributaria, 1991-1, D-12, y en Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana: fundamento, hecho imponible y supuestos de no sujeción, Anuario de la Facultad de Derecho, nº 17, 1999, pag. 52; Navarro Pérez en Ley de Reforma de las

defiende que la finalidad del IIVTNU es gravar las plusvalías producidas por la actuación de la Administración en las SsTS de 2 de febrero de 1994 (RA 1994, 9845), 16 de febrero y 13 de septiembre de 1996 (RA 1996, 1724 y 6690), 29 de noviembre de 1997 (RA 1997, 9284) y 12 de julio y 30 de noviembre de 2000 (RA 2000, 8504 y 9486)6

. En cuanto a la plusvalía generada por el sujeto pasivo lo comentaremos en el apartado siguiente. En cualquier caso, por una razón u otra, se presupone un aumento de la capacidad económica del sujeto pasivo por el paso del tiempo.

Por otra parte, no está exigida ni autorizada su traslación. No obstante, el art. 106.2 del Texto Refundido establece un sustituto del contribuyente cuando este sea persona física no residente, en el caso de transmisión de terrenos o la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso7

. Este sustituto es el adquirente, que en nada se beneficia y nada tiene que ver con la plusvalía generada. Por último, es muy habitual que las partes (sobre todo en la compraventa de inmuebles) pacten que el adquirente sea el que abone el IIVTNU además del precio de compra, pero estos pactos privados, como hemos dicho ya para otros impuestos, no vinculan a la Administración (art. 17.4 de la LGT).

b) Real: porque no atiende al conjunto de la renta como índice de capacidad económica sino a la plusvalía derivada de la transmisión de los terrenos urbanos.

Haciendas Locales, Comares, Granada, 1991, pag. 149; Orón Moratal en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 18, 1992, pag. 101; Sánchez Galiana y Calatrava Escobar en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 859; Eseverri Martínez en Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos: de la presunción a la ficción jurídica, Gaceta Fiscal, nº 108, 1993, pags. 137 y 138; Casana Merino en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 36; Gutiérrez Lousa, en Algunas consideraciones respecto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Actualidad Tributaria, 1995-1, D-1; Bueno Maluenda en Reflexiones acerca del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Revista de Hacienda Local, nº 80, 1997, pag. 395; Mochón López en El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, Comares, Granada, 2001, pag. 265; Sánchez Galiana en La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda Municipal, cit., pag. 198; la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la financiación de las haciendas locales en el Informe para la reforma de la financiación de las haciendas locales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 2002, pags. 89 y 90; Plaza Vázquez y Vázquez del Rey en Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas, Madrid, 2003, pags. 2669 y 2670; Gorospe Oviedo en La regulación del IIVTNU en el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales: una visión crítica, Tributos Locales, nº 40, 2004, pag. 80; Calvo Vérgez en Incongruencias derivadas de la compleja determinación de los elementos de cuantificación en el IIVTNU: algunas notas clarificadoras, Tributos Locales, nº 60, 2006, pag. 13; y Rodríguez Montañés, Menéndez García y Guilarte Gutiérrez en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Tributos locales y autonómicos, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2006, pag. 287.

6 Análogo criterio se mantiene en la STSJ de La Rioja de 14 de diciembre de 1993 (JT 1993, 1520), STSJ de Galicia de 6 de junio de 1996 (JT 1996, 705), STSJ de Castilla y León de 16 de diciembre de 1996 (JT 1996, 1777), STSJ de la Comunidad Valenciana de 4 de julio de 1998 (JT 1998, 1116) y STSJ de Baleares de 3 de abril de 2001 (JT 2001, 820).

7 En el art. 174 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, se recoge que será sustituto del contribuyente el adquirente, cuando la transmisión sea a título oneroso, pero no menciona el requisito de que sea no residente. Aparte de esto, mencionar que la Ley Foral no considera al IIVTNU un impuesto potestativo sino obligatorio (art. 132).

c) Objetivo: porque la cantidad a satisfacer se determina sin tener en cuenta las

circunstancias personales del sujeto pasivo, salvo en el caso de la bonificación en las transmisiones mortis causa a favor de descendientes, cónyuges y ascendientes.

d) Instantáneo: pues su devengo no es periódico, sino que se produce con ocasión de la

realización de un acto aislado. 2.- El IIVTNU y el Principio de Capacidad Económica Quisiera tratar aquí la polémica doctrinal sobre el respeto del principio de capacidad económica por parte del IIVTNU. La polémica se centra en tres frentes. El primero es qué plusvalías deberían ser gravadas por el impuesto, el segundo es si el valor catastral respeta o no el principio de capacidad económica8

, y el tercero es que, aunque el valor catastral respetase el principio de capacidad económica, hay otros elementos de determinación de la base imponible que pueden no respetarlo.

Respecto al primer frente, y en opinión de la mayoría de la doctrina, el IIVTNU grava las plusvalías que se generan por la actuación de los entes públicos sin intervención del particular, que impliquen un aumento de valor del terreno, y que se ponen de manifiesto en la transmisión9

. Ahora bien, ¿qué ocurre cuando ese aparente incremento de valor se produce como consecuencia de la inflación o como consecuencia de la inversión realizada por el particular?.

Ocurre, pues, en el primer caso, que se está gravando una capacidad económica ficticia, vulnerándose, en consecuencia, el art. 31 de la Constitución. Este problema se trató en la STC 221/1992, que considera, al igual que la doctrina mayoritaria10

, que deben gravarse plusvalías reales, y la inflación la convierte en irreal, atentando, por tanto, contra el principio de capacidad económica, que sería ficticia, como hemos dicho.

8 Este punto ya ha sido comentado al hablar del IBI, por lo que nos remitimos a lo dicho allí. Referido al

IIVTNU ver el trabajo de Calvo Vérgez: Incongruencias derivadas de la compleja determinación de los elementos de cuantificación en el IIVTNU: algunas notas clarificadoras, cit.; o la afirmación de Aparicio Pérez en La falacia de la capacidad económica como criterio informador de los tributos, Información Fiscal, nº 79, 2007, pag. 19.

9 Aparte de todas las obras ya citadas en la nota 805, ver por ejemplo las SsTS de 25 de abril de 1986 (RA 1986, 1799), 14 de septiembre de 1992 (RA 1992, 7062), 4 de diciembre de 1993 (RA 1993, 9307), 30 de marzo de 1995 (RA 1995, 2552 y 2737), 22 de julio de 1996 (RA 1996, 6685), 29 de noviembre de 1997 (RA 1997, 9284) y 30 de noviembre de 2000 (RA 2000, 9486). También ha declarado que el IIVTNU grava las plusvalías generadas por la acción de los agentes naturales, en las SsTS de 18 de abril de 1983 (RA 1983, 3273), 12 de enero de 1996 (RA 1996, 228) y 12 de febrero de 2002 (RA 2002, 4529), o de un tercero distinto del Ayuntamiento y del propietario, en la STS de 26 de julio de 1996 (RA 1996, 6313).

10 Ver, por ejemplo, Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos: Reflexiones sobre la devaluación monetaria a la luz del principio de capacidad económica, La Ley, nº 1987, 1988, de Checa González y Merino Jara; o el comentario que de esta sentencia hace Falcón y Tella en La interdicción constitucional del gravamen de plusvalías meramente monetarias, Revista Española de Derecho Financiero, nº 78, 1993, pags. 338 y 339. Ver también la nota siguiente.

Otra cosa distinta es que durante la sentencia el Tribunal Constitucional se desentienda del asunto, y da por válido el precepto impugnado y por respetado el principio de capacidad económica siempre que el Gobierno establezca mecanismos para corregir el efecto inflacionista, cosa que no se produjo, como denuncian los autores mencionados11

. Por lo tanto, la inconstitucionalidad del IIVTNU dependerá de la actividad o, mejor dicho, inactividad, del Gobierno, en establecer los criterios correctores de la inflación (FJ 6º). No obstante, el voto particular de Rodríguez Bereijo afirma la inconstitucionalidad del precepto impugnado, porque es la Ley la que debe fijar los mecanismos correctores y no dejarse a la discrecionalidad del Gobierno.

El problema se repitió en el art. 108 de la LRHL. Ya no se consideraba la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, sino a aplicar en el momento del devengo unos coeficientes que se basan en la población y los años transcurridos desde la adquisición, pero que no evidencian la plusvalía real12

.

El Texto Refundido actual, en su art. 107 (que sustituye al antiguo 108), aunque cambia el sistema de cálculo centrándose en el valor catastral para, entre otras razones, evitar el fraude, le aplica un porcentaje en función de los años pasados desde la adquisición del terreno (no basado en la realidad y que además es fijo) y establece reducciones para los valores catastrales revisados13

. Tenemos que analizar si en el cálculo de dicho valor catastral se contempla la influencia de la inflación.

El art. 107.2.a) del Texto Refundido remite al IBI, y el art. 65 remite al valor catastral; lo que nos lleva al Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo), cuyo art. 23, reproducido anteriormente, podría incluir el factor inflación en las letras d) y e) de su apartado 1, así como los apartados 2 y 3 del mismo art. 23. Por lo tanto, el problema se centra en saber si al determinar los valores catastrales la administración tiene en cuenta la inflación para reducir el importe de la plusvalía. Pues bien, el único indicio que tenemos es que la Norma 14.2.Coeficiente N del Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio14

11 Ver, entre otros, Albiñana García-Quintana, C.: El Tribunal Constitucional ante los principios formales

de la imposición, Jurisprudencia Tributaria, 1993-I, pag. 1298; Eseverri Martínez, E.: Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos: de la presunción a la ficción jurídica, cit.; Gutiérrez Lousa, M.: Algunas consideraciones respecto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit.; Falcón y Tella, R.: La posible inconstitucionalidad del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Revista Técnica Tributaria, nº 21, 1993, pags. 12 y 13; Checa González, C. y Merino Jara, I.: Los principios de capacidad económica y de reserva de ley y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, Crónica Tributaria, nº 67, 1993, pags. 140, 142 y 143; Casana Merino, F.: El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Col. Leyes Tributarias Comentadas, Edersa, Madrid, 2002, pag. 120; y Alonso González, L. M.: La sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992 en materia del impuesto sobre plusvalía: un paso más hacia el distanciamiento del principio de capacidad económica, Revista de Hacienda Local, nº 74, 1995, pags. 353 a 356.

, parece recoger el elemento inflación, aunque no textualmente, pues se refiere a la apreciación o depreciación económica.

12 Así, Falcón y Tella considera inconstitucional este precepto en la obra anteriormente citada, pag. 17. En igual sentido se pronuncia Suárez Pandiello en Las Haciendas Locales en la democracia: un balance, Papeles de Economía Española, nº 69, 1996, pag. 241.

13 Sánchez Galiana J. A.: Consideraciones acerca del IMIVT, cit., pag. 235. 14 Coeficiente N). Apreciación o depreciación económica.

Por otra parte, considero que los elementos contenidos en el apartado 1.b) y c), del art. 23 citado, no suponen necesariamente un aumento del valor del inmueble. Si recurrimos al Real Decreto 1020/1993, las Normas 12 a 14, ya comentadas al hablar del IBI, recogen estos elementos como parte del coste actual de la construcción, que lo son, pero del coste original del edificio, y no del incremento de valor que el edificio haya podido experimentar. En el segundo caso, la plusvalía generada por la actuación del propietario, fue la razón para no gravar los terrenos rústicos con este impuesto15, pues se considera que en los urbanos siempre hay influencia de la Administración, aunque no es nada fácil, en la práctica, diferenciarla de la particular; mientras que en los rústicos es muy poca la influencia de aquella, y la mayoría de las veces no se produce influencia alguna16

.

La doctrina considera que las plusvalías generadas por la actuación del propietario no deben ser gravadas por el IIVTNU17, aunque volvemos a insistir que es prácticamente imposible separarlas de las obtenidas como consecuencia de la actuación de la Administración. No es de esta opinión Álvarez Arroyo, quien valientemente afirma que: “No podemos olvidar que el I.I.V.T.N.U. es un impuesto y el Ayuntamiento no puede pretender obtener una contraprestación por su actividad, en cuyo caso nos acercaríamos peligrosamente a las tasas o a las contribuciones especiales, sino financiar los servicios que presta, y para ello, se recurre a someter a gravamen un índice de capacidad económica cual es el incremento de valor. Como consecuencia de esta concepción del fundamento del I.I.V.T.N.U., no encuentro mayores dificultades para someter a gravamen todo tipo de plusvalías, incluso las generadas exclusivamente por el propietario, si realmente existen”18

.

Y continua: “[...] si se constata que el propietario del terreno ha alcanzado mayor capacidad económica el gravamen ya está justificado con independencia de cómo se haya obtenido,

Este coeficiente se aplicará para adecuar los resultados obtenidos por aplicación de las normas precedentes a la realidad del mercado inmobiliario, evaluando casos de sobreprecio en el producto inmobiliario, por razones contrastadas de alta demanda en el mercado, inexistencia de otro producto similar, por alta calidad en las características constructivas y también para evaluar un bajo precio por falta de mercado y caída en desuso; todo ello enmarcado en zonas determinadas y concretas, que podrán definirse en su caso según tipologías o usos de edificación. [...] Su aplicación habrá de ser justificada en la ponencia de valores, con aprobación expresa de la Junta Técnica Territorial de Coordinación Inmobiliaria de Urbana, con referencia a los criterios que la presidan y a las cuantías correspondientes, que podrán ser los siguientes:

1. Situaciones de apreciación: 1,80 >= N > 1,00. 2. Situaciones de depreciación: 1,00 N >= 0,50.

15 D’Ocon Ripoll, J.: Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 6.

16 Opinión esta de Mochón López en El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, cit., pags. 265 y 266.

17 Ver las obras citadas en la nota 747, y también la opinión de Rodríguez Montañés en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: la persistencia de algunas cuestiones controvertidas, Tributos Locales, nº 64, 2006, pag. 66.

18 Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria, Anuario de la Facultad de Derecho, nº 21, 2003, pag. 69.

siempre que sea lícito”19. Y dice aún más: “Por último, hay que observar la realidad, y esta nos dice que los terrenos que mayor incremento de valor obtienen suelen ser aquellos con mejor ubicación céntrica o estratégica, y precisamente en este tipo de terrenos es donde menos actúa el Ayuntamiento o donde hace más tiempo que no se actúa. Me explico, es en las nuevas zonas de desarrollo urbanístico donde más actúa la Administración, urbanizando directamente (lo que tampoco es muy habitual) o recalificando terrenos, e incluso poniendo en venta suelo urbano a precios más reducidos que los de mercado, etc.; sin embargo, el incremento de valor que pueda producir a su propietario un terreno enclavado en estas zonas nuevas, siempre será sensiblemente inferior al que obtenga el propietario de un terreno enclavado en el centro urbano, sobre el que la actividad de la Administración hace muchos años que consiste en recoger la basura y poco más”20

. Para mi está claro que tiene razón, el IIVTNU debería gravar todo tipo de plusvalías, independientemente de cómo se hayan generado.

El Tribunal Supremo defiende esta opinión en sus sentencias de 13 de abril y 14 de septiembre de 1992 (RA 1992, 3291 y 7062), 21 de mayo de 1993 (RA 1993, 3956), 21 de enero de 1995 (RA 1995, 435), 12 de enero, 22 de julio y 26 de julio de 1996 (RA 1996; 228, 6685 y 6313), 23 de abril y 29 de noviembre de 1997 (RA 1997, 3155 y 9284), 30 de noviembre de 2000 (RA 2000, 9486), 5 de febrero de 2001 (RA 2001, 1518) y 12 de febrero de 2002 (RA 2002, 4529). En estas sentencias también se sostiene que la plusvalía generada por la acción de los propietarios no está gravada por el IIVTNU21. En las que se refieren al predecesor del IIVTNU porque se permitía sumar al valor de adquisición el importe de las obras y mejoras realizadas por el particular o por encargo suyo, lo cual era al final una deducción en la base, y en las que se refieren al actual IIVTNU porque esta “deducción” ya no existe en el actual Texto Refundido, ni se tiene en cuenta el valor de adquisición del terreno para calcular la plusvalía, cuestiones ambas muy criticadas por la doctrina22

.

Desde la STS de 13 de abril de 1992, que no se refiere al IIVTNU sino a su inmediato predecesor, se ha mantenido que “[...] el argumento de que no existe hecho imponible cuando toda la urbanización ha sido ejecutada exclusivamente por los particulares y, en concreto, por el propietario transmitente del terreno (situación que, como ya se ha dicho, constituye, a juicio de la apelante, un supuesto de no sujeción, porque, de no interpretarse así, se gravarían incrementos inmerecidos no ganados u obtenidos por la Corporación y se daría carta de naturaleza a una carga más sobre el valor o la renta del suelo, de efectos prácticamente confiscatorios) no puede prosperar si se tiene en consideración [...] que precisamente para los casos como el de autos es cuando se admite que la obra realizada por el particular se compense mediante la deducción del importe (incrementándolo al valor inicial) de las mejoras permanentes a hora de fijar la base imponible, habida cuenta que, modulando lo anterior, en los supuestos en que se ha materializado una urbanización en ejecución de un instrumento básico de planeamiento urbanístico, cualquiera haya sido

19 Op. cit., pag. 70. 20 Op. cit., pag. 71. 21 En el mismo sentido, Bueno Maluenda, C.: Reflexiones acerca del Impuesto sobre el Incremento de

Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Revista de Hacienda Local, nº 80, 1997, pag. 395 y Casana Merino, F.: El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 122.

22 Por ejemplo por Checa González en La participación comunitaria en las plusvalías urbanísticas a través del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit.

el sistema seguido, el incremento del valor de los terrenos viene determinado, lógicamente, por una serie de factores heterogéneos que, aun cuando pueden no ser ajenos en algún caso, en gran medida, a la acción los particulares interesados en la zona o del propietario, concurren, casi siempre (lo contrario es la excepción), con otros derivados de circunstancias socioeconómicas o urbanísticas o de cualquier otro tipo extrínseco -climatológicas, paisajísticas o turísticas, unidas, con un efecto multiplicador, a las anteriores- que condicionan la existencia del hecho imponible de este Impuesto (circunstancias, todas ellas, que invalidan, de no existir una prueba categórica y contundente -y, en este caso, no existe-, la pretensión de que el aumento de valor obedece sólo, única y exclusivamente, a la actuación económica y jurídica de los particulares interesados o del propietario-transmitente del terreno)”. Considera el Tribunal Supremo que el aumento de valor debe ser gravado íntegramente por el IIVTNU, pero podría deducirse la parte de este que corresponda a la actuación del propietario, medida que lamentablemente no existe en la normativa actual de dicho impuesto. Por otra parte, cuando las obras se realizan, no para construir por primera vez sino como en el supuesto anterior, sino para reformar, restaurar o mejorar lo ya construido, las SsTS de 22 y 26 de julio de 1996, que también se refieren al predecesor del IIVTNU, afirma que “La cuestión de las "mejoras permanentes" ha sido resuelta por la jurisprudencia de esta Sala (Sentencias de 2 de febrero y 8 de mayo de 1989, 9 de octubre de 1991, 5 de marzo de 1992 y 12 de noviembre de 1994, entre otras), en el sentido de que [...] sólo exige [la norma], como requisitos indispensables [para sumarlas al valor de adquisición] (todos ellos), según ha quedado plasmado también, en una reiterada jurisprudencia (que, por su notoriedad, se hace excusa de su concreta constancia), que las mejoras tengan carácter permanente, y no esporádico o transitorio, que subsistan al producirse el devengo del Impuesto, que se realicen por el propietario o a su cuenta durante el período impositivo, que se refieran al terreno y no a la edificación, y que su especificación y concreta realización esté perfectamente probada, pericial y/o documentalmente, mediante los pertinentes proyectos, licencias y certificaciones de obras, facturas, recibos, libros de contabilidad, costes medios de materiales y obras, y otros conceptos semejantes o complementarios”23

. Nos encontramos en el mismo caso que antes, la “deducción”, en este caso por mejoras, que al igual que en el caso anterior ya no existe tal posibilidad en la actual regulación del IIVTNU.

La STS de 30 de noviembre del 2000 es muy explícita: “Si el impuesto municipal, llamado de Plusvalía, tiene como "ratio legis", el rescate de una parte de los incrementos patrimoniales producidos en el suelo edificable, como consecuencia de la actividad de los Ayuntamientos en materia urbanística, resulta absurdo que recaiga sobre los posibles aumentos del precio de un terreno en el que la propia actividad administrativa ha hecho imposible que se edifique, pues es evidente que tales incrementos de valor, si llegan a producirse, tendrán otro origen, extraño a las motivaciones del tributo, produciéndose un supuesto de no sujeción”.

23 Esta idea ha sido reiterada, referida al IIVTNU actual, en la STS de 12 de febrero de 2002 (RA 2002,

4529).

La STS de 5 de febrero de 2001 recoge que: “El fundamento de este Arbitrio24

no se halla en la "capacidad de pago", que se exterioriza con las ganancias de capital, sino en el beneficio recibido, que es el fundamento de las tasas, de las contribuciones especiales y de este Arbitrio, de modo que las paulatinos y específicos aumentos de valor de los terrenos debidos a actuaciones concretas de las Corporaciones Locales, revierten a la comunidad a través de las respectivas Contribuciones Especiales, en la modalidad de aumento de valor, y además, cuando el terreno se transmite, el total aumento de valor, experimentado en el período, debido a las actuaciones concretas de los Municipios y a otras causas generales, revierte también mediante el Arbitrio de Plusvalía, de ahí que las Contribuciones especiales satisfechas en el período se sumen al valor inicial, para su deducción de la plusvalía general”.

Por lo tanto, se contradice, ya que si es un impuesto no puede tener el fundamento de las tasas o de las contribuciones especiales, y sí debe tener como fundamento la capacidad económica o “de pago”, tal y como la denomina el tribunal, lo cual es argumento suficiente para incluir otro tipo de plusvalías como defendía Álvarez Arroyo, pues todas influyen en un incremento del valor del terreno, lo que redunda, como es lógico, en un aumento de la riqueza del sujeto pasivo. Sirva como resumen de todo lo dicho las siguientes palabras de este último autor: “[...] en ocasiones se está sometiendo a gravamen una capacidad económica ficticia pues no se tiene en cuenta para nada la actividad del sujeto pasivo para obtener el incremento de valor (por ejemplo, deduciendo los gastos en que haya incurrido) y porque el contribuyente, en principio, tributará con independencia del incremento verdaderamente obtenido, e incluso con independencia de que éste se haya producido o no, todo ello se deriva de la pésima determinación de la base imponible establecida para este impuesto”25

. Debo expresar que si bien el sistema anterior también tenía sus defectos, era mucho mejor y más adecuado al principio de capacidad económica que el actual, ya que permitía las deducciones apuntadas y tenía en cuenta el valor de adquisición y de transmisión, lo cual se ajustaba mucho más a la realidad que el sistema actual, que es puramente indiciario.

Me voy a referir ahora a los elementos de determinación de la base imponible que, a mi juicio, no respetan el principio de capacidad económica26

. En primer lugar, el art. 107.3 recoge que en los primeros cinco años desde la revisión de valores catastrales debe aplicarse una reducción de los mismos de un 40% a un 60%. El sentido que podría tener esta reducción es eliminar la inflación subyacente en el valor catastral revisado, pero considero que quizá sea excesiva. Además, ¿por qué solamente durante los cinco primeros años y no más?. Debería existir reducción mientras pueda haber plusvalía monetaria.

24 Esta sentencia, al igual que la anterior, se refieren a la regulación de 1986, pero como ya hemos dicho

anteriormente, el IIVTNU no supuso novedad alguna respecto de los puntos que aquí se extractan. 25 Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los

principios constitucionales en materia tributaria, cit., pag. 72. De igual opinión es Checa González en ult. op. cit.

26 Estos y los que hemos comentado con anterioridad en relación al art. 107 del Texto Refundido los analiza en profundidad Pérez de Ayala en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos: ¿un impuesto sobre una ficción legal?, Revista del Instituto de Estudios Económicos, nº 4, 2000.

Por otra parte, el art. 107.4, al que nos hemos referido con anterioridad, aplica un porcentaje al valor del terreno en el momento del devengo, que a su vez se multiplica por el número de años que el terreno haya permanecido como propiedad del sujeto pasivo. Pues bien, al margen de que los porcentajes son más que cuestionables pues no reflejan una plusvalía real, es inconsistente que deba aplicarse el mismo porcentaje a cualquier terreno, independientemente de la actuación urbanística realizada sobre él, asumiendo que todos se han beneficiado de ella en igual medida, y que la plusvalía es la misma, lo cual es irreal y, de nuevo, incongruente con el principio de capacidad económica27

.

Todo lo dicho me hace formularme las siguientes preguntas: ¿Hasta qué punto este sistema de cálculo de la base imponible no entra en contradicción con el hecho imponible que pretende medir? ¿Puede llegar a coincidir con la realidad un incremento de valor calculado en base a un método de carácter objetivo?28 ¿No resulta anómalo que un incremento de valor pueda definirse olvidando la diferencia existente entre dos valores, el inicial y el final, empleando por el contrario un sistema de cómputo que atiende únicamente al valor final, que tampoco es el valor real? ¿Hasta qué punto cuando se someten a gravamen incrementos de valor inexistentes no se está vulnerando el principio de capacidad económica?29

.

En cualquier caso, y por las mismas razones que veíamos para el IAE, el IIVTNU debería ser inconstitucional porque grava rentas que no son reales (el efecto de la inflación, plusvalías que no se tienen en cuenta, porcentajes multiplicadores muy cuestionables, uniformidad de aplicación alejada de la realidad, etc.). Por mucho que el Tribunal Constitucional defienda lo contrario, yo sigo opinando, con la doctrina mayoritaria30, que la capacidad económica presunta no puede ser gravada y que, por lo tanto, el sujeto pasivo que demuestre que el valor catastral es superior a lo realmente percibido en la transmisión, debería tributar por este último concepto, y viceversa. En contra se pronuncia Eseverri Martínez31

27 Así lo ve también Martín Cáceres en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana: modificaciones recientes, Anales de la Facultad de Derecho, nº 21, 2004, pags. 89 y 93; y Aparicio Pérez en La falacia de la capacidad económica como criterio informador de los tributos, cit., pag. 19.

, afirmando que hay que atender siempre al valor catastral.

28 Rodríguez Montañés, Menéndez García y Guilarte Gutiérrez en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 288, responden que no a esta pregunta.

29 Similares preguntas se hace Calvo Vérgez en Incongruencias derivadas de la compleja determinación de los elementos de cuantificación en el IIVTNU: algunas notas clarificadoras, cit., pags. 18 y 19.

30 Por ejemplo, Sánchez Galiana y Calatrava Escobar en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 877; Casana Merino en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Marcial Pons, Madrid, 1994, pag. 125 y en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 123; Checa González en Los tributos locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas más controvertidas, cit., pag. 370; Mochón López en El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, cit., pags. 306 y 343 a 345: “En definitiva, el IIVTNU es un impuesto indiciario y arbitrario que no grava de forma coherente el índice de capacidad económica que, teóricamente, lo justifica; razón por la cual, puede estimarse que la actual normativa incurre en vicios que podrían motivar su declaración de inconstitucionalidad por no respetar las exigencias derivadas del art. 31.1 de la Constitución”; o Poveda Blanco en Los impuestos municipales en España: pasado y presente, La financiación de los municipios, Dykinson, Madrid, 2005, pag. 362.

31 Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos: de la presunción a la ficción jurídica, Gaceta Fiscal, nº 108, 1993, pag. 137. También en igual sentido Orón Moratal en El Impuesto Municipal sobre el

A favor de que se pueda probar que la plusvalía es inferior al valor catastral, tenemos la STSJ de Cataluña de 15 de septiembre de 1998 (Cendoj 08019330031998100149), la STSJ de Castilla-La Mancha de 3 de septiembre de 1999 (JT 2000, 1783) y las SsTSJ de Valencia de 26 de mayo de 1997 (JT 1997, 679), 24 de julio de 1998 (JT 1998, 1161) y 29 de enero de 1999 (JT 1999, 492). Voy a citar los dos pronunciamientos más antiguos, ya que el resto siguen en mayor o menor medida a estos. La STSJ de Valencia de 26 de mayo de 1997 afirma que: “[...] la presunción que establece la Ley de que el valor real es el fijado a efectos del IBI, el catastral iuris et de iure, o iuris tantum esta Sala entiende que debe ser iuris tantum y que solicite prueba en contrario, porque el valor a efectos del IBI también lo permite, y porque si no fuera así se desnaturalizaría el Impuesto, que no gravaría ya el incremento real del valor del terreno, esto es la plusvalía, sino la misma transmisión, coincidiendo con el ITP, por lo que el mismo hecho imponible sería gravado dos veces”. Por su parte, la sentencia del mismo Tribunal de 24 de julio de 1998, afirmaba que: “El artículo 108.1 [actual 107.1] de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales , dispone, "La basé imponible de este impuesto está constituida por el incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento del devengo y, experimentado a lo largo de un periodo máximo de veinte años”. El apartado 2 del mismo artículo establece los parámetros para determinar el importe del incremento real, para lo que parte del valor del terreno en el momento del devengo, y aplica sobre el mismo un porcentaje resultante de un "cuadro de porcentajes anuales para determinar el incremento de valor" que el mismo contiene, conforme a las reglas que el mismo enumera. Según el apartado 3, "En las transmisiones de terrenos, el valor de los mismos en el momento del devengo será el que tenga fijado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles". Como afirma el demandante para la determinación de la base imponible se prescinde de la diferencia entre el valor final y el valor inicial. Ahora bien, el art. 108.2 [actual 107.2] de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, no vulnera él principio de capacidad económica del articulo 31.1 de la Constitución , en tanto el valor al que se llegue con la aplicación del mismo coincida o al menos no sobrepase el importe del incremento real; y siempre que ese valor calculado conforme al apartado 2 del articulo 108, goce de presunción "iuris tantum" de validez, de que corresponde al importe del incremento real; presunción que se pueda destruir con prueba eficaz en contrario, como puede ser la pericial practicada en autos, en la que incluso se podría llegar a una comparación entre el valor inicial y final, y aumentar el inicial con las obras de urbanización o mejoras costeadas por el interesado, siempre que ello quedase debidamente probado. Para que prosperase la pretensión del demandante tendría que haber acreditado

Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 18, 1992, pag. 117; Hinojosa Torralvo en La tributación de los incrementos de valor de los terrenos en Europa (II). Criterios de sujeción y cuantificación, Crónica Tributaria, nº 69, 1994, pag. 37; y Bueno Maluenda en Reflexiones acerca del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Revista de Hacienda Local, nº 80, 1997, pag. 417. Y en el mismo sentido se pronuncian las SsTSJ de Andalucía de 10 de abril y 19 de junio de 1995 (JT 1995, 443 y 840) y de 26 de enero y 28 de diciembre de 1998 (JT 1998, 62; La Ley 1998, 2862), así como la STSJ de Castilla-La Mancha de 25 de julio de 1995 (JT 1995, 917) y la STSJ de Canarias de 3 de septiembre de 1999 (JT 2000, 1718).

con prueba pericial practicada en autos, que el incremento de valor contemplado en las liquidaciones, sobrepasa la diferencia entre el valor a la fecha de adquisición, incrementado con el coste de las obras de urbanización y el valor del bien a la fecha de la transmisión; que es en definitiva lo que alega el demandante [...]”. 3.- El IIVTNU y las Contribuciones Especiales El hecho imponible de las contribuciones especiales es la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de los bienes como consecuencia de la actuación de los Entes Locales, materializada en la realización de una obra pública o la creación o ampliación de un servicio público (art. 2.2.b) de la LGT y art. 28 del Texto Refundido de la LRHL). Asimismo, cuando hemos hablado de la naturaleza del IIVTNU hemos dicho que grava el incremento de valor de un patrimonio, que se pone de manifiesto por una alteración del mismo por una actuación administrativa. Ahora bien, ¿qué tipo de actuación administrativa?. Entiendo que cualquiera, incluidas las obras públicas y los servicios públicos nuevos o ampliados, por lo que el hecho imponible es el mismo, y también lo es el objeto del tributo: el aumento de valor o plusvalía que experimenta un bien inmueble. El aumento de valor creado en el momento de exigirse la contribución especial se reflejará, sin duda, en el precio del inmueble cuando se produzca la transmisión de este, salvo que haya tenido lugar algún evento intermedio que haya causado una disminución del valor del mismo. Otra cuestión distinta es si se reflejará en el valor catastral o no, que es el valor a tener en cuenta a efectos del IIVTNU, pues nos remite al valor obtenido a efectos del IBI. Pues bien, cuando en sede del IBI analizábamos el valor catastral, tanto en el art. 23 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario como en la Norma 8 del Real Decreto 1020/1993, que regula las normas de valoración, se recoge (en el primer caso de forma tácita y en el segundo de forma expresa) que los servicios públicos e instalaciones que se encuentren cerca de un inmueble influyen en el cálculo de su valor catastral. En conclusión, ambos tributos tienen el mismo hecho imponible, el mismo objeto del tributo32 y afectan al mismo sujeto pasivo, el titular del inmueble, por lo que hay entre ellos doble imposición interna, siempre que las obras y servicios públicos generen un aumento de valor33. No puedo compartir, por lo tanto, la opinión del profesor Albiñana de que el incremento de valor (que se equipara al beneficio especial) de las contribuciones especiales y el que grava el IIVTNU (plusvalía) son diferentes porque su origen es diferente34

. No existe disposición alguna que excluya de la plusvalía del IIVTNU el incremento de valor generado por la realización de obras públicas o por el establecimiento, ampliación o mejora de servicios públicos. Cuestión distinta es que lo correcto, a mi juicio, sería que fuera gravado sólo a través de las contribuciones especiales y fuera excluido del IIVTNU.

32 De idéntica opinión son Hernández Lavado en Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos

de Naturaleza Urbana, Lex Nova, Valladolid, 1988, pag. 136; y García-Fresneda Gea en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y la doble imposición interna, Información Fiscal, nº 36, 1999, pag. 22.

33 Ibidem., pag. 24. De la misma opinión es Calvo Ortega en Principios tributarios y reforma de la Hacienda municipal, cit., pag. 47.

34 Sistema tributario español y comparado, Tecnos, Madrid, 1992, pags. 846 y 847.

Además, el art. 512 del Decreto de 24 de junio de 1955, por el que se aprueba el Texto articulado y Refundido de la Ley de Bases de Régimen Local (BOE nº 191, de 10/7/1955), recogía la posibilidad de deducción en la base imponible del IIVTNU del importe pagado por contribuciones especiales. Posteriormente, el art. 335 del Texto Refundido de 1986 (BOE nº 96, de 22/4/1986) ordenaba incrementar el valor inicial del terreno con el importe de las contribuciones especiales devengadas por razón del terreno, que sería lo mismo que disminuir el incremento de valor total. En la LRHL fue suprimida cualquier mención a las contribuciones especiales, sin ninguna justificación aparente35

.

Respecto al gravamen conjunto de ambos tributos no puede sacarse una conclusión clara. Habría que analizar cada caso concreto para comprobar si es confiscatorio o no. 4.- El IIVTNU y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

a) Hecho Imponible y Objeto del Tributo

El art. 104.1 del Texto Refundido establece que el IIVTNU “es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos [de naturaleza urbana] y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”. La LIRPF incluye las ganancias patrimoniales en la renta del contribuyente (art. 6.2.d)) y en su art. 33.1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel [...]”. De lo anterior se desprende que existe una posible doble imposición con el IRPF, pues ambos impuestos gravan incrementos o ganancias patrimoniales, que son lo mismo. Es decir, tienen el mismo hecho imponible, pero únicamente existe la doble imposición respecto a terrenos urbanos. Es evidente que el hecho imponible del IRPF es mucho más amplio que el del IIVTNU, como lo pone de manifiesto también Sánchez Galiana36

35 Este hecho ha sido criticado por Calvo Ortega en Principios tributarios y reforma de la Hacienda

municipal, La reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pags. 47 y 48; por Checa González en La participación comunitaria en las plusvalías urbanísticas a través del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit.; y por García-Fresneda Gea en ult. op. cit.

.

36 “- El hecho imponible del IRPF [y del IS] es mucho más amplio o general que el del IMVIT. Mientras que el primero grava la obtención de renta global por los sujetos pasivos, entre la que se incluirían los incrementos patrimoniales, el IMVIT grava la plusvalía experimentada por los terrenos enclavados en el término municipal, siendo un impuesto específico sobre la misma.

- El IMVIT grava sólo “plusvalías” mientras que en la base imponible del IRPF [y del IS] se incluirán tanto incrementos, como disminuciones patrimoniales.

- El objeto o finalidad del IMVIT es gravar las plusvalías “inmerecidas” obtenidas por los propietarios de los terrenos, mientras que el IRPF [y el IS] pretende gravar los incrementos en cuanto suponen parte de la renta del sujeto pasivo, aumentando la capacidad adquisitiva de este e independientemente de su actuación.

- El IMVIT grava las plusvalías de los terrenos enclavados en el término municipal, mientras que el IRPF [y el IS] grava todo tipo de incrementos patrimoniales obtenidos por el sujeto pasivo.

No existirá doble imposición en los casos que el art. 33.3 de la LIRPF cataloga como supuestos que no se consideran ganancia patrimonial. Tampoco existirá en los casos del art. 33.4, exentos de tributación por el IRPF. A estos hay que añadir los supuestos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), que el art. 6.4 de la LIRPF excluye expresamente si se tributa en aquel: “No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. Los supuestos gravados por el ISD se encuentran en el art. 3.1 de la LISD. En estos casos no existiría la doble imposición mencionada porque no tributan en el IRPF como ganancia patrimonial. Tampoco existirá en los supuestos del art. 104 del Texto Refundido, que no se encuentran sujetos al IIVTNU. Según el art. 104.2: “No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”, lo que resulta evidente dado que el IIVTNU grava sólo los inmuebles urbanos. Por otra parte, el art. 104.3 establece que: “No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes. Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial”37

.

Igualmente, tampoco habrá doble imposición en los casos del art. 105 del Texto Refundido, que establece los supuestos exentos. Por una parte hay exenciones objetivas: “La constitución y transmisión de derechos de servidumbre” y “Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, [...], cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles [...]”. Y por otra exenciones subjetivas: “Asimismo, estarán exentos de este impuesto los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer aquél recaiga sobre las siguientes personas o entidades:

- Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto a los terrenos afectos a éstas.

- Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en tratados o convenios internacionales”.

- El IRPF [y el IS] grava los incrementos patrimoniales generados a partir de su vigencia, permitiendo,

mediante determinados mecanismos, la actualización de los valores de adquisición. El período impositivo del IMVIT puede llegar hasta la fecha de treinta años anteriores a la transmisión [...]”, en Consideraciones acerca del IMIVT, cit., pags. 230 y 231.

37 El art. 173.1 de la Ley Foral 2/1995, de la Comunidad Foral de Navarra, considera estos supuestos como exentos y no como no sujetos; y además regula la exención respecto de las transmisiones de toda clase de bienes por herencia, legado, dote, donación o cualquier otro título gratuito que tenga lugar entre ascendientes, descendientes y cónyuges

Como veremos en el apartado c), el objeto del tributo es el mismo, porque ambos impuestos gravan la riqueza patrimonial del contribuyente, aunque prestando atención a la plusvalía que genera por el paso del tiempo (renta). En este sentido se pronuncia Sánchez Galiana38

Por último, hay que señalar que dado que el art. 33 de la LIRPF no establece distinciones entre bienes afectos o no afectos, debe entenderse que el incremento patrimonial producido por la transmisión de un bien afecto a una actividad económica debe tributar según las normas de este artículo. En la Ley 18/1991 sí se establecía ésta distinción, computándose como parte de los rendimientos de las actividades empresariales o profesionales y se regulaba en tal apartado, aunque en cuanto al cálculo del incremento patrimonial se remitía al Impuesto sobre Sociedades.

.

b) Sujeto Pasivo

El art. 106.1 del Texto Refundido establece que si son transmisiones lucrativas será sujeto pasivo la persona física o jurídica adquirente, y si son onerosas, lo será la persona física o jurídica transmitente. Es cierto que en muchos casos hay traslación impositiva al adquirente, pero en realidad el obligado por ley a satisfacer el impuesto es el transmitente, cuyo aumento de renta es el que el legislador quiere gravar, independientemente del pacto privado al que lleguen las partes, que no es vinculante para la Hacienda Pública, según el art. 17.4 de la Ley General Tributaria. En el caso del IRPF, tanto si la transmisión es a título oneroso o lucrativo, será sujeto pasivo la persona física transmitente, ya que el adquirente tributa por el ISD (art. 5.b) de la LISD), cuya concurrencia con el IIVTNU será analizada posteriormente. En el caso de transmisiones onerosas si habría equivalencia en el sujeto pasivo, pero en el caso de las transmisiones lucrativas inter vivos, no la hay, pues en el IIVTNU es el adquirente y en el IRPF es el transmitente, por lo que en este caso no habría doble imposición.

c) Base Imponible El art. 107 del Texto Refundido establece que se calculará partiendo del valor del terreno en el momento del devengo, aplicándole un porcentaje en función del número de años que ha permanecido en poder del transmitente. En el caso de bienes inmuebles el valor es el del IBI, es decir, el valor catastral, lo que implica que no tiene en cuenta el origen de la plusvalía39

38 El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Tratado de Derecho

Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 859.

, que discutiamos anteriormente. En caso de derechos reales, debe calcularse su valor según el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Hay otros supuestos especiales como el derecho a construir hacia arriba o hacia abajo o la transmisión de terrenos expropiados.

39 Esta es también la opinión de Rodríguez Montañés, Menéndez García y Guilarte Gutiérrez en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 288.

Vemos claramente que no se está teniendo en cuenta el incremento real del valor del terreno, por lo que, si la base imponible llega a ser igual a dicho incremento, será por pura casualidad. También supone que todos los inmuebles aumentan de valor uniformemente por todo el territorio español, aunque cada Municipio puede fijar los porcentajes de incremento dentro de los límites fijados por el art. 107.4 del Texto Refundido. Todo ello unido a que viene a ser un gravamen del valor teórico del terreno en el momento de la transmisión, convierte al IIVTNU en un IBI diferido40. Es decir, quien tributa por el IBI lo hace en base a un valor catastral, revisado o no, y el IIVTNU grava el incremento de valor que ha beneficiado al transmitente, que el valor catastral no refleja en el momento del devengo, por lo que el IIVTNU se parecería a pagar el IBI sobre una parte del valor del inmueble (la plusvalía) que no se pone de manifiesto hasta el momento de la transmisión41

.

En contra del uso de fórmulas que dan lugar a una plusvalía ficticia se pronuncia Pérez Royo42 cuando dice que “Es evidente que la fórmula examinada no conduce desde luego al incremento o plusvalía realmente obtenida en la transmisión de los terrenos urbanos, lo que plantea el problema de qué sucederá en aquellos casos en los que no exista en realidad ninguna plusvalía o exista en menor cuantía de la resultante por aplicación de la fórmula prevista en la LRHL. Parece razonable sostener que en estos casos, deberá prevalecer el incremento real –o la ausencia del mismo- sobre el estimado objetivamente por la Ley. De lo contrario, la fórmula legal sería claramente inconstitucional por vulneración del principio de capacidad contributiva [léase, económica] –al gravar una capacidad económica inexistente- [...]”.43

La fórmula más lógica para obtener el incremento real se recoge en la LIRPF. El art. 34.1.a) de la LIRPF, aplicable tanto a transmisiones onerosas como lucrativas44, expone que la ganancia será la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión del bien. El art. 35 establece cómo se calculan estos dos valores. El valor de adquisición será la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado, el coste de las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición (si se demuestra o consta en la escritura que han sido abonados por el adquirente por repercusión del transmitente)45

40 Arias Velasco, J.: La valoración fiscal y la seguridad del contribuyente, Instituto de Estudios Fiscales,

Madrid, 1990, pag. 160.

,

41 En cualquier caso, el IIVTNU no grava el patrimonio sino la renta, por lo que no puede ser un IBI diferido, aunque modificando su actual articulación podría fusionarse con el IBI. No obstante, nunca podría exigirse anualmente, salvo que cada año se calculase la plusvalía correspondiente, lo que sería demasiado complicado y costoso para la Administración.

42 El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos Urbanos, Manual del sistema tributario español, Civitas, Madrid, 2000, pag. 300.

43 También muestran su disconformidad Albiñana García-Quintana en op. cit., pags. 799 y 800; Casana Merino en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Marcial Pons, Madrid, 1994, pag. 126; y Herrera Molina en op. cit., pag. 524.

44 Salvo por el hecho de que en el caso de las transmisiones lucrativas se toma por importe real el valor que resulte de aplicar las normas del ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado (art. 36 de la LIRPF).

45 Para Ferreiro Lapatza en Derecho Tributario. Parte Especial, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. III, Marcial Pons, Madrid, 2004, pag. 88, y para Díaz-Arias en Ley comentada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Deusto, Bilbao, 2007, pag. 136, entre los tributos se incluyen el ITP, el IVA, el IIVTNU y el ISD; mientras que Martín Queralt y otros en Manual de Derecho Tributario, Parte Especial, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2005, pag. 148, no incluyen el ISD pero sí los otros tres; en la Guía del

restando las amortizaciones; y el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado (que es el importe efectivamente satisfecho), que no deberá ser menor al valor de mercado, menos los gastos pagados por el transmitente (si se demuestra o consta en la escritura que han sido abonados por él)46. La inflación es considerada, respecto del valor de adquisición, en el art. 35.2 de la LIRPF, aplicando unos coeficientes que cada año se establecen en la Ley de Presupuestos, y que para el ejercicio 2008 oscilan entre 1 y 1,310647

. Finalmente, el art. 39 de la LIRPF establece unas reglas especiales, interesándonos en este caso sus apartados 1.j) y n). El primero establece que en caso de transmitir elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la plusvalía será igual al valor actual de dicha renta menos el valor de adquisición de los bienes transmitidos; el segundo que en el caso de transmisión de elementos patrimoniales afectos, el valor de adquisición será el valor contable.

d) Conclusiones Claramente se produce una doble imposición entre el IIVTNU y el IRPF48

, pues se cumplen los dos criterios: recaen sobre el mismo objeto del tributo y sobre el mismo sujeto pasivo.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, CISS, Valencia, 2007, pag. 607, y en La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Thomson-Aranzadi-Garrigues, Pamplona, 2007, pag. 415, sólo mencionan al IIVTNU y al ISD; y García Berro en El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (II), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Tecnos, Madrid, 2007, pag. 210, no menciona al IIVTNU pero sí a los otros tres.

46 Díaz-Arias en Ley comentada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Deusto, Bilbao, 2007, pag. 142; García Berro en El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (II), cit., pag. 210; y La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Thomson-Aranzadi-Garrigues, Pamplona, 2007, pag. 417, incluyen aquí al IIVTNU.

47 Art. 64 de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre. Para elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 1994 se aplica el método regulado en la Disposición Transitoria Novena.1.1ª.a) y b) de la LIRPF, que viene a ser el mismo que hemos comentado, aplicando reducciones adicionales respecto de la parte de la ganancia que corresponda al período comprendido entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006.

48 Esta opinión la expresan Álvarez Arroyo en Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria, cit., pag. 73; Escribano López en La Hacienda Local en el seno del ordenamiento tributario: unidad y diversidad, Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda Pública, nº 15, 1991, pag. 235; Perulles Moreno en Debate sobre la financiación de los Entes Locales, Informe sobre el Gobierno Local, Ministerio de Administraciones Públicas, Madrid, 1992, pag. 400; Martín Delgado en Sobre la Ley de Haciendas Locales, La evolución del derecho en los diez últimos años, Tecnos, Madrid, 1992, pags. 110 y 111; Checa González en Duplicidad impositiva en materia de tributos y precios públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento del dominio público, Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1562; Ibáñez Casado y Pérez Chinarro en La financiación de las Haciendas Locales, Universidad de Valladolid, Valladolid, 1996, pag. 183; García Dorado en Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, cit., pag. 257; y Plaza Vázquez y Villaverde Gómez en Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 38, Aranzadi, Pamplona, 2005, pag.; Rodríguez Montañés en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: la persistencia de algunas cuestiones controvertidas, cit., pag. 67; Aparicio Pérez en La falacia de la capacidad económica como criterio informador de los tributos, cit., pag. 19; y Pérez Royo en Los Impuestos Municipales, Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Tecnos, Madrid, 2007, pag. 950.

Así lo afirma también García-Fresneda Gea cuando indica que “el IIVT[NU] al gravar el incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos (y se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos) ocasiona una doble imposición interna, ya que sobre dichas plusvalías de terrenos urbanos recaen los impuestos estatales sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades”49

.

Orón Moratal afirma que “[...] nominalmente hay coincidencia en la materia imponible objeto de gravamen entre el impuesto local con los estatales [IRPF e IS]”50. En igual sentido se pronuncia Herrera Molina, afirmando que: “El IIVTNU recae sobre un objeto imponible que ya se encuentra gravado por el IRPF o por el IS. Por tanto, sólo sería legítimo si las plusvalías inmobiliarias representaran una especial capacidad económica, o si el impuesto presentara algún fin extrafiscal”51

. No se da, a mi juicio, ninguno de estos dos supuestos con el IIVTNU, aparte de que, como hemos reiterado anteriormente, el fin extrafiscal no justifica por si sólo una doble imposición.

No lo cree así el Tribunal Constitucional, que en su Auto 269/2003, y respecto del IRPF, afirma la no existencia de doble imposición por tener ambos impuestos hechos imponibles distintos (FJ 5º): “[...] en el supuesto que nos ocupa, no puede afirmarse que exista esa duplicidad de tributación sobre el mismo hecho imponible, ya que, mientras que el Impuesto sobre la renta de las personas físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava la renta disponible de las personas físicas de acuerdo a sus circunstancias personales y familiares (arts. 1 y 15 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre), el Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana es un tributo directo de carácter real que grava el incremento del valor que experimenten los terrenos que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, también sobre los mismos (art. 105 LHL)”. ¿Y qué es el incremento de valor de un terreno sino un aumento de la renta disponible?. Por lo tanto, existirá doble imposición respecto de las transmisiones inter vivos a título oneroso, y sólo sobre la plusvalía que experimente el terreno o suelo.

49 El Impuesto sobre el Incremento de los Terrenos de Naturaleza Urbana y la doble imposición interna,

Estudios sobre Fiscalidad Inmobiliaria y Doble Imposición Interna, Comares, Granada, 2000, pag. 509. Sobre el IRPF piensa lo mismo Alonso González en Análisis crítico de los impuestos autonómicos actuales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 2004, pag. 93; también Merino Jara en El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, cit., pag. 134; Sánchez Sánchez en Los impuestos municipales voluntarios, Revista de Estudios Locales, nº extraordinario, 2000, pag. 131; el autor anterior con Poveda Blanco en La financiación impositiva municipal. Propuestas para su reforma, Papeles de Economía Española, nº 92, 2002, pag. 109; Mochón López en El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, cit., pag. 264; Suárez Pandiello en Las Haciendas Locales en la democracia: un Balance, Papeles de Economía Española, nº 69, 1996, pag. 241; y Calvo Ortega en Curso de Derecho Financiero, Thomson-Civitas, Madrid, 2005, pag. 440.

50 El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Los Tributos Locales, Thomson-Civitas, Pamplona, 2005, pag. 632.

51 Op. cit., pag. 522. También Zornoza Pérez y Ruiz Almendral en El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Análisis constitucional, cit., pag. 56.

El IIVTNU grava el valor catastral aplicándole un coeficiente actualizador comprendido entre 3% y 3,7% según el número de años que han pasado desde la adquisición, y se multiplica por ese número de años (art. 107.4 del Texto Refundido), donde el máximo sería 20 años x 3% = 60%. A ese valor catastral aumentado se le aplica un tipo menor o igual al 30% (art. 108.1 del Texto Refundido). Por otra parte, el IRPF aplica un coeficiente al valor de adquisición que oscila entre 1 y 1,28 (art. 60 de la Ley 42/2006, de Presupuestos para 2007, BOE nº 311, de 29/12/2006), y el resultado es restado del valor de transmisión (art. 34 de la LIRPF). A esta diferencia se le aplicaría el tipo marginal del 43%. Las bases imponibles no tienen nada que ver una con la otra, pero no cabe duda de que si pudiéramos llegar a sumar los tipos con los ajustes necesarios que permitieran esa suma, pueden dar lugar a un tipo conjunto que puede llegar a ser confiscatorio. En otro orden de cosas, lo que es absolutamente sorprendente es que en la Ley 18/1991 del IRPF existía una deducción en la cuota por el IIVTNU, que ha desaparecido desde la Ley 40/1998. Pasamos ahora a analizar este hecho. El art. 78.7.b) de la Ley 18/1991, establecía que se podía deducir de la cuota íntegra del IRPF el 75% de la cuota del IIVTNU satisfecho en el ejercicio cuando correspondiera a incrementos patrimoniales que efectivamente estuvieran sujetos al IRPF. Independientemente de que no se entiende porque la deducción era del 75% y no del 100%, al menos era un buen paso para eliminar la doble imposición. No obstante, Hernández Lavado se pregunta por qué no se aplicó un 100% de deducción y por qué no se aplicó el mismo sistema en el IS52

. Yo me pregunto lo mismo. También me pregunto por qué se suprimió.

Esto se completaba con el art. 46.3, en el que se permitía deducir del valor de transmisión los tributos inherentes a la misma salvo el importe del art. 78.7.b), lo que dejaba una deducción del 25% del IIVTNU en base, pero no en la cuota, que es donde debería haberse contemplado, por lo que no se eliminaba totalmente la doble imposición. De acuerdo con lo dicho, al suprimir la Ley 40/1998 la deducción en la cuota íntegra del IRPF, actualmente puede deducirse el 100% de la cuota del IIVTNU en el valor de transmisión (art. 35.3 en relación con el art. 35.1.b), ambos de la actual LIRPF), es decir, en base, lo que atenúa la doble imposición. Lo que sí es cierto es que, al recaer el IRPF sobre el transmitente, en el caso de plusvalías puestas de manifiesto en transmisiones a título lucrativo, y el IIVTNU sobre el adquirente, esa deducción no debería poder ser aplicada por parte del adquirente, que no tributa por esa plusvalía en el IRPF53

52 El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, La

Reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pag. 74. En igual sentido Martín Delgado en Sobre la Ley de Haciendas Locales, cit., pags. 110 y 111

, salvo cuando vuelva a transmitir el bien y respecto al valor de adquisición, tal y como establece el art. 35.2.a) de la LIRPF.

53 En este sentido, Simón Acosta en Los impuestos sobre la riqueza inmobiliaria, El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1988, pag. 79; D’Ocon Ripoll en Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 7; Orón

Simón Acosta propone una solución, que es convertir el IIVTNU en un recargo sobre la base imponible del IRPF54. Lo mismo defienden Perulles Moreno55 y Plaza Vázquez y Vázquez del Rey56

.

Puelles Pérez, ya en 1982, avisaba del peligro de doble imposición del antecesor del actual IIVTNU con el IRPF y el IS, proponiendo su supresión y la participación de los municipios en la recaudación de la parte de la plusvalía que les es propia57. También Sánchez Galiana incidía en lo mismo, añadiendo el ISD a la lista, y proponiendo la deducción en cuota como única solución aceptable58

Moratal en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 102.

. Lo ha reiterado la STSJ de Castilla y León de 31 de marzo de 2000 (JT 2000, 795, FJ 2º): “El enjuiciamiento de la controversia que nos ocupa debe partir del análisis de la naturaleza del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, concretamente de su carácter de impuesto real que grava una renta. Es un impuesto real, y no personal, porque la definición del hecho imponible no contiene referencia alguna a la persona de su realizador, siendo, pues, indiferente, a los efectos de la realización del hecho imponible, que en el contribuyente concurran unas u otras circunstancias personales. Y es un impuesto que grava una manifestación evidentísima de renta, el enriquecimiento que una persona, transmitente o adquirente según los casos, experimenta con ocasión de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, a título oneroso o lucrativo. Cuando el sujeto pasivo es el transmitente, como ocurre en nuestro caso, por tratarse de una transmisión onerosa, se grava la diferencia de valor que han experimentado los terrenos desde la anterior transmisión, popularmente conocida como plusvalía, también llamada incremento de patrimonio o ganancia de capital, que, cualquiera que sea la denominación, es una manifestación de renta asimismo

54 Los impuestos sobre la riqueza inmobiliaria, cit., pag. 78 y Reflexiones sobre la reforma de los impuestos y tasas municipales, cit., pags. 191 y 192.

55 Debate sobre la financiación de los Entes Locales, cit., pag. 400. 56 Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas, Madrid, 2003, pag. 2670. 57 El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, Crónica Tributaria, nº 42, 1982,

pag. 198. Lo mismo defiende Tejerizo López en Futuro de la Fiscalidad Municipal, Fiscalidad Municipal sobre la Propiedad Urbana, Lex Nova, Valladolid, 1983, pags. 209 y 210; Orón Moratal en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 102, y en El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana a través de cuestiones prácticas, Práctica del Derecho, Madrid, 2001, pags. 28 y 29; Casana Merino en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Marcial Pons, Madrid, 1994, pag. 27; Plaza Vázquez y Vázquez del Rey en Tratado de Derecho Municipal, II, cit., pag. 2669; y la propia Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la financiación de las haciendas locales en Informe para la reforma de la financiación de las haciendas locales, Ministerio de Hacienda, Madrid, 2002, pag. 89.

58 Consideraciones acerca del IMIVT, cit., pags. 229 y 232; y con Calatrava Escobar en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pag. 858. En igual sentido Bueno Maluenda en Reflexiones acerca del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Revista de Hacienda Local, nº 80, 1997, pags. 426 y 431; Monasterio Escudero y Suárez Pandiello en Manual de Hacienda Autonómica y Local, Ariel, Barcelona, 1998, pags. 373 y 378; López Espadafor en op. cit., pag. 112; Fadrique Muñoz en El hecho imponible del IIVTNU: análisis jurisprudencial, Tributos Locales, nº 26, 2003, pag. 57; y Gorospe Oviedo en La regulación del IIVTNU en el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales: una visión crítica, Tributos Locales, nº 40, 2004, pag. 80 y El sistema de financiación mediante recargos como alternativa a los impuestos municipales, Hacienda y Finanzas Municipales, Marcial Pons, Barcelona, 2001, pag. 207.

sujeta a los supuestos sobre la renta de las personas físicas o de las personas jurídicas, a que esté sometido el transmitente, doble imposición expresamente prevista en las leyes reguladoras de estos tributos”. Finalmente, resaltar que la figura del IIVTNU había desaparecido en los borradores que trascendieron como trabajos preparatorios de la LRHL. Posteriormente vuelve a aparecer en la Memoria del Proyecto de Ley, y la razón que se da para ello es la elevada recaudación que permite obtener59

.

5.- El IIVTNU y el Impuesto sobre Sociedades

a) Hecho Imponible y Objeto del Tributo

El Texto Refundido de la LIS en su art. 4.1 dice que el hecho imponible será la obtención de renta del sujeto pasivo, cualquiera que sea su fuente u origen. Vemos que, en principio, ambos impuestos gravan las rentas del sujeto pasivo, en cuanto al incremento patrimonial como consecuencia de la transmisión de un bien inmueble, si bien el IIVTNU se centra en la plusvalía generada por la operación, mientras que el IS incluye la plusvalía de la operación como una de las partes de la base imponible, que es el resultado contable de una persona jurídica. Si bien es cierto que el hecho imponible y el objeto del tributo no son el mismo en puridad, sí es cierto que tanto el hecho imponible como el objeto del tributo del IIVTNU constituyen una parte del hecho imponible y objeto del tributo del IS. No obstante, no debe dejar de mencionarse la Disposición Adicional 8ª.3 del Texto Refundido de la LIS, que reza lo siguiente: “No se devengará el IIVTNU con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley [fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores], a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 108 de esta Ley [aportaciones no dinerarias especiales] cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.” Queda pues evidenciado que en los casos del Capítulo VIII del Título VIII no habrá doble imposición salvo en el caso del art. 108, donde sí podría haberla, siempre que la aportación no dineraria sea un terreno de naturaleza urbana.

b) Sujeto Pasivo En el caso de transmisiones onerosas hay identidad de sujetos pasivos, porque en el IIVTNU será sujeto pasivo la persona física o jurídica transmitente (art. 106.1 del Texto

59 Giménez-Reyna, E., Guijarro Arrizabalaga, J. y Zurdo Ruiz-Ayucar, J.: Situación actual y perspectivas

de reforma de la Hacienda Local, Documentos de Trabajo, nº 31, CECA, Madrid, 1988, pag. 66.

Refundido de la LRHL), mientras que en el IS será sujeto pasivo la persona jurídica transmitente del terreno, pues es quien obtiene la plusvalía sujeta al IS. En el caso de transmisiones lucrativas, vemos que también hay equivalencia en el sujeto pasivo, pues en el IIVTNU es la persona física o jurídica adquirente y en el IS tanto el transmitente como el adquirente están sujetos al mismo (art. 15.3 del Texto Refundido de la LIS).

c) Base Imponible Lo dicho anteriormente, se complementa con el art. 15.3 mencionado y el art. 15.9 del Texto Refundido de la LIS, en los que se establecen las reglas para calcular las rentas positivas (plusvalía) generadas como consecuencia de la transmisión de bienes inmuebles que sean parte del inmovilizado material, así como la depreciación sufrida por el paso del tiempo, lo que reconoce explícitamente la inclusión de las ganancias patrimoniales, por la transmisión de bienes inmuebles, en la base imponible del impuesto.

Así, el transmitente deberá incluir en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado60 y el valor contable, deduciendo del valor resultante el importe de la depreciación monetaria que se haya producido por el paso del tiempo. La depreciación se calcula multiplicando el valor de adquisición o coste de producción por un coeficiente fijo que se establecerá en los Presupuestos Generales del Estado y de este producto se restará la amortización acumulada previamente multiplicada por otro coeficiente fijo establecido de la misma manera, y se restará el valor contable del bien. El resultado se multiplicará por el patrimonio neto y se dividirá por la diferencia entre el patrimonio neto más el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería. La plusvalía podría considerarse incluida en la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable, así como formando parte del beneficio extraordinario (cuenta 772 del nuevo Plan General Contable61

), que se recoge en la cuenta de pasivo de Pérdidas y Ganancias, como componente del resultado del final del ejercicio. Lo pagado por el IIVTNU se tendrá en cuenta en el cálculo de la depreciación si no se hubiera pagado en el momento del cálculo, con lo que formaría parte del pasivo total, o también como componente de la cuenta de pasivo de Pérdidas y Ganancias.

En el caso de las transmisiones lucrativas, se aplica el art. 5 del Texto Refundido de la LIS, salvo prueba en contrario, en cuyo caso el adquirente incluirá en la base imponible el valor de mercado del inmueble adquirido, regulado en los arts. 15.2 y 16.3 del Texto Refundido de la LIS62

60 Que es el que se presume como válido, salvo prueba en contrario, según el art. 5 del Texto Refundido de

la LIS, y es el aplicable a las transmisiones a título lucrativo, según el art. 15.2 del mismo texto legal. Para el cálculo del mismo en el caso de tratarse de transmisiones que puedan calificarse como operaciones vinculadas, hay que atender al art. 16.4 y ss. del Texto Refundido de la LIVA.

.

61 Real Decreto 1514/2007 y Real Decreto 1515/2007, ambos de 16 de noviembre (BOE nº 278, de 20/11/07).

62 Esta es también la opinión de Capdevila en Comentarios al Impuesto sobre Sociedades, Cuatrecasas-Civitas, Madrid, 1998, pags. 25 a 27; ver Comentarios a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Marcial Pons, Madrid, 2000, pags. 29 a 32; de Rubio Guerrero en Introducción: Principios impositivos. Naturaleza y características tributarias. Ámbito espacial. Hecho imponible, El Impuesto sobre Sociedades y su reforma

d) Conclusiones

Nuevamente se cumplen los dos criterios, por lo que podemos concluir que hay doble imposición63

.

En cuanto al mecanismo que existe para evitar la doble imposición, hay que referirse de nuevo al art. 14.1 del Texto Refundido de la LIS, que contiene los gastos no deducibles. Si lo interpretamos a sensu contrario, al no incluir el IIVTNU como gasto no deducible, entendemos que sí lo es64, al margen de que, lógicamente, aparece reflejado en la contabilidad65

.

Por lo tanto, nuevamente nos encontramos con una deducción en la base que, como ya se ha repetido varias veces, aunque su función no es mitigar la doble imposición sino calcular el importe de la renta, realmente la atenúa, extremo este afirmado también por los dos autores anteriores. Simón Acosta propone convertir el IIVTNU en un recargo sobre la base del IS66, tesis que apoyan Plaza Vázquez y Vázquez del Rey67

.

6.- El IIVTNU y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes Por lo ya comentado en los apartados 4 y 5 de que se produce doble imposición del IIVTNU con el IRPF y el IS, y teniendo en cuenta que todos los supuestos contemplados en el IRNR remiten al IRPF o al IS para la determinación de la base imponible, y que el art.

para 2007, Thomson-Civitas, Pamplona, 2006, pags. 57 y 58; y de Díaz Arias en Ley comentada del Impuesto sobre Sociedades, Deusto, Bilbao, 2007, pag. 18.

63 Así lo creen también Merino Jara en El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, cit., pag. 134; Martín Delgado en Sobre la Ley de Haciendas Locales, cit., pags. 110 y 111; Checa González en Duplicidad impositiva en materia de tributos y precios públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento del dominio público, Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1562; Suárez Pandiello en Las Haciendas Locales en la democracia: un Balance, cit., pag. 241; Sánchez Sánchez en Los impuestos municipales voluntarios, cit., pag. 131; Calle Sáiz y Gonzalo y González en Una reforma urgente: la de las Haciendas Locales, Revista del Instituto de Estudios Económicos, nº 4, 2000, pag. 173; Martín Queralt en La intervención de las Comunidades Autónomas en la regulación de las Haciendas Locales, Revista del Instituto de Estudios Económicos, nº 4, 2000, pag. 65; Poveda Blanco con Sánchez Sánchez en La financiación impositiva municipal. Propuestas para su reforma, cit., pag. 109; García Dorado en Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, cit., pag. 258; Rodríguez Montañés en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: la persistencia de algunas cuestiones controvertidas, cit., pag. 67; y Pérez Royo en Los Impuestos Municipales, Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Tecnos, Madrid, 2007, pag. 950.

64 De Lucas, Antón y Llansó consideran deducibles al IBI, al IAE, al IVTM, al ICIO y al IIVTNU, en Comentarios al Impuesto sobre Sociedades, cit., pag. 240. Casana Merino en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Tributos Locales, Col. Leyes Tributarias Comentadas, Edersa, Madrid, 2002, pag. 128; y Herrera Molina en op. cit., pag. 523, defienden lo mismo.

65 Cuenta 631 del Plan General de Contabilidad. 66 Los impuestos sobre la riqueza inmobiliaria, cit., pag. 78 y Reflexiones sobre la reforma de los

impuestos y tasas municipales, cit., pags. 191 y 192. 67 Tratado de Derecho Municipal, II, cit., pag. 2670.

13.1.i).3º sujeta al IRNR las plusvalías inmobiliarias, queda claro que hay doble imposición entre el IIVTNU y el IRNR. En cada caso, el cálculo de la plusvalía se hace de la misma forma apuntada en los apartados 4 y 5, pero en este caso habrá que aplicar un tipo general del 32,5% para el 2007 y del 30% para el 200868 cuando se opere con establecimiento permanente, que puede ascender al 37,5% para 2007 y al 35% para el 200869

en el caso de la investigación y explotación de hidrocarburos (art. 19.1 del Texto Refundido de la LIRNR); y cuando se opere sin establecimiento permanente el tipo será del 18% (art. 25.1.f).3º del Texto Refundido de la LIRNR); frente al tipo del IIVTNU del 30%. Nuevamente, aunque las bases imponibles se calculan de forma totalmente distinta, y si los tipos se pudieran homogeneizar, el gravamen conjunto podría llegar a ser confiscatorio.

7.- El IIVTNU y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Puesto que las transmisiones lucrativas de bienes inmuebles en el IRPF no causan doble imposición con el IIVTNU, pero se gravan las adquisiciones a título lucrativo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), habrá que analizar la relación entre ambos.

a) Hecho imponible y objeto del tributo

El ISD grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas (art. 1 LISD). Para Escribano López, la expresión “incrementos patrimoniales” se refiere a la adquisición de bienes y derechos que provoca un aumento del patrimonio pero no del valor de dichos bienes adquiridos70. Pérez-Fadón Martínez opina que la expresión mencionada equivale a adquisición de bienes y derechos, que nada tiene que ver con las plusvalías, aunque estén incluidas en el valor de dichos bienes71

.

El hecho imponible del ISD es la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado u otro título sucesorio, y por donación u otro negocio jurídico “inter vivos” (art. 3.1 LISD). Vemos que el objeto del tributo es el mismo, lo que sucede es que el IIVTNU se circunscribe a bienes inmuebles urbanos, y el ISD tiene un contenido más amplio. Asimismo, el IIVTNU grava transmisiones onerosas y lucrativas, mientras que el ISD se limita a estas últimas. Tampoco cabe duda alguna de la similitud entre ambos hechos imponibles. En una primera aproximación podríamos decir que podría haber doble imposición respecto a las adquisiciones lucrativas de bienes inmuebles. El art. 20.2.a) de la LISD recoge un mínimo exento en función de la relación de parentesco del sucesor con el causante. Habrá doble imposición sobre la cantidad que exceda de ese mínimo. En el apartado c) del mismo artículo se establecen unas reducciones por

68 Tipos establecidos en la Disposición Adicional 2ª del Texto Refundido de la LIRNR, que modifica el art. 19.1, y que ha sido introducida por la Disposición Final 3ª.1 de la LIRPF.

69 Modificado por la misma norma de la nota anterior. 70 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Tecnos,

Madrid, 2007, pag. 559. 71 Guía del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, CISS, Valencia, 2004, pag. 25.

transmisión “mortis causa” de la vivienda habitual o de Patrimonio Histórico (en este caso también existe otra en el art. 20.7 si hay transmisión “inter vivos”), que también puede considerarse un mínimo exento, aplicándosele lo mismo que acabo de decir.

b) Sujeto Pasivo El art. 106.1 del Texto Refundido de la LRHL establece que si son transmisiones lucrativas será sujeto pasivo la persona física o jurídica adquirente. El art. 3.2 de la LISD declara no sujetas al mismo a las personas jurídicas, y el art. 5 de la LISD establece que en las transmisiones lucrativas, sean “inter vivos” o “mortis causa”, el sujeto pasivo es el adquirente. No obstante, hay que hacer una matización, ya que en el caso de las transmisiones lucrativas “mortis causa”, aunque coincida el sujeto pasivo del IIVTNU con el del ISD, el IIVTNU grava la capacidad económica del causante, la plusvalía generada antes de su muerte, pues el causahabiente no ha obtenido plusvalía alguna en el momento de la adquisición sino el bien inmueble en su totalidad, mientras que el ISD grava la capacidad económica del causahabiente, con lo que en este caso no puede haber doble imposición. Vemos que sólo podría haber doble imposición en el caso de las personas físicas y respecto de las transmisiones lucrativas “inter vivos”.

c) Base Imponible

Aquí hay que mencionar que el ISD grava el valor total actual del inmueble adquirido, que será el mayor valor de los dos siguientes: el de la comprobación efectuada por la administración y el de la declaración realizada por el sujeto pasivo (art. 18 de la LISD).

Por su parte, el IIVTNU grava la plusvalía, que, como es lógico, está incluida en el valor total actual del bien inmueble, por lo que la plusvalía es gravada dos veces.

d) Conclusiones

Hay, por lo tanto, doble imposición entre el IIVTNU y el ISD72

por cumplirse los dos requisitos.

Lamentablemente, tras examinar los arts. 12 a 17 de la LISD, constatamos que no recoge mecanismo alguno para paliar esta doble imposición, aunque sólo fuera parcialmente como sí lo hacen los Textos Refundidos de la LIRPF y la LIS, como hemos visto.

72 De esta opinión son Checa González en Duplicidad impositiva en materia de tributos y precios públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento del dominio público, Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1562; Suárez Pandiello en Las Haciendas Locales en la democracia: un Balance, cit., pag. 241; Sánchez Sánchez en Los impuestos municipales voluntarios, cit., pag. 131; Poveda Blanco con Sánchez Sánchez en La financiación impositiva municipal. Propuestas para su reforma, cit., pag. 109; Álvarez Arroyo en Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria, cit., pag. 74; y Rodríguez Montañés en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: la persistencia de algunas cuestiones controvertidas, cit., pag. 67.

Sí existe en cambio una bonificación en el art. 108.4 del Texto Refundido, por la cual se está admitiendo, en cierto modo, la doble imposición entre el IIVTNU y el ISD, pues se lee que “Las Ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 95% de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte [...]”, pero que no se podría aplicar en este caso, ya que hemos dicho que no hay doble imposición en el caso de las transmisiones “mortis causa”. Igual que en el caso del ICIO y la Tasa, no debería decir “podrán” sino “deberán”, porque la existencia de doble imposición dependerá de la decisión del Ente Local de aplicar o no la deducción, con lo que nos encontramos con lugares donde habrá doble imposición y otros donde no. No obstante, hay que añadir que la existencia de esta bonificación no elimina la doble imposición porque siempre quedará un porcentaje de al menos un 5% de la cuota del IIVTNU en el supuesto de transmisión “mortis causa” y, en todo caso, de un 100% de la cuota si es “inter vivos”. Ya hemos comentado que el IIVTNU aplica un 30%, pero el ISD aplica una escala en función del importe total de lo adquirido a aprobar por cada Comunidad Autónoma, que de no hacerlo se aplica una escala que oscila entre el 7,65% y el 34% (art. 21 de la LISD), y que será aplicable al importe total del valor del inmueble (que incluye la plusvalía generada desde que el causante o el donante adquirieron). El resultado se multiplica por un coeficiente según el parentesco, que oscila entre 1 y 2,4 (art. 22 de la LISD), ascendiendo el tipo marginal hasta el 81,6%. Una vez más nos encontramos con que las bases imponibles son muy diferentes, pero el gravamen es tan elevado, en concreto el del ISD, que el tipo conjunto ajustado que resultara podría llegar a ser confiscatorio. 8.- El IIVTNU y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) El art. 104.1 del Texto Refundido establece que el IIVTNU es un impuesto directo que grava el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana, que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. El art. 7.1.b) de la LITPyAJD dice que son transmisiones patrimoniales sujetas al impuesto “la constitución de derechos reales [...]“, añadiendo que “se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo”. Esta redacción, desacertada en mi opinión, establece que se grava una transmisión concreta si se produce un incremento patrimonial, por aumento del valor del patrimonio actualmente en manos del transmitente. Este supuesto confluiría con el IIVTNU porque, aparentemente, se deja de gravar la transmisión para gravar una plusvalía73

73 Carrasquer Clari y Colomer Ferrándiz en Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y

Actos Jurídicos Documentados, Universidad Cardenal Herrera – CEU, Valencia, 2003, pag. 50; así como Muñoz del Castillo, Villarín Lagos y de Pablo Varona en Comentarios al Impuesto sobre Transmisiones

.

Siguiendo textualmente la redacción de éste artículo, nos encontramos ante un impuesto indirecto que grava el tráfico de bienes (ITP), que cuantifica su base imponible en base al incremento patrimonial o aumento de valor experimentado. Y tenemos otro, el IIVTNU, que grava una renta, que es el rendimiento presunto de un bien inmueble, manifestado en su presunto incremento de valor, generado por el paso del tiempo, y puesto de manifiesto en la transmisión del mismo. En cambio, la base imponible del ITP (art. 10 de la LITPyAJD) desmiente que se esté gravando un aumento de valor, pues afirma que “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda”. Además, la definición del sujeto pasivo del ITP también desmiente este hecho, ya que será el adquirente, arrendatario, concesionario, etc. (art. 8 de la LITPyAJD), que nunca lo sería en el caso de una plusvalía, donde el sujeto pasivo sería el transmitente, como en el IIVTNU (art. 106.1 del Texto Refundido), por lo que no habría doble imposición. En resumen, el ITP no grava la plusvalía generada por la transmisión a pesar de la dicción del art. 7.1.b) de la LITPyAJD, transmisión que sí es gravada por el ITP; y el IIVTNU no grava la transmisión, a pesar de que la dicción del art. 104.1 utiliza dos veces el término “transmisión”, porque de ser así deberían gravarse por el IIVTNU aquellas transmisiones que no generaran plusvalía alguna. Cuestión distinta es hasta qué punto el actual método de cálculo de la plusvalía garantiza que ésta haya existido, como hemos visto. 9.- Conclusiones En resumen, hemos afirmado que existe doble imposición entre el IIVTNU y el IRPF, IS, IRNR e ISD74

:

- Respecto de las transmisiones onerosas entre personas físicas existe doble imposición entre el IIVTNU y el IRPF, y entre el IIVTNU y el IRNR. - Respecto de las transmisiones onerosas entre personas jurídicas existe doble imposición entre el IIVTNU y el IS, y entre el IIVTNU y el IRNR. - Respecto de las transmisiones lucrativas “inter vivos” entre personas físicas existe doble imposición entre el IIVTNU y el IRPF, entre el IIVTNU y el IRNR, y entre el IIVTNU y el ISD. - Respecto de las transmisiones lucrativas entre personas jurídicas existe doble imposición entre el IIVTNU y el IS, y entre el IIVTNU y el IRNR.

Son varios los autores que han propuesto la supresión del IIVTNU75

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pag., consideran que el ITP no grava una plusvalía sino la adquisición de la ampliación de un derecho real ya adquirido, y los últimos coinciden conmigo en que la redacción del artículo mencionado no es correcta. Según estos mismos autores, un ejemplo de esto sería la ampliación de un contrato de arrendamiento o de una concesión, independientemente de que suponga o no un aumento de valor del inmueble.

. La propuesta es lógica. Si defendemos la deducción en la cuota íntegra del IRPF o del IS o del ISD o del

74Así lo cree también Poveda Blanco en Los impuestos municipales en España: pasado y presente, cit., pag. 362 y nota 168.

IRNR de lo pagado por el IIVTNU, el efecto sería el mismo que suprimir tal impuesto en todos sus supuestos, estableciendo los mecanismos (transferencias o participaciones) para que los Entes Locales no se queden sin los recursos que tal tributo proporciona. Es más, llama la atención que en el anteproyecto de la actual LHRL no se incluía este impuesto. Volvió a incluirse por la presión de los Municipios, dada su gran potencia recaudatoria, y no por la recuperación para la colectividad de parte del incremento de valor generado en un terreno, por causas ajenas a su propietario, como defienden otros autores para justificar su permanencia76

. Lo cual hemos visto desmontado por el Tribunal Supremo.

Parece más lógico suprimir el IIVTNU y aumentar las transferencias del Estado a los Entes Locales con cargo a los impuestos que corresponda. Ya en 1985, Génova Galván77 proponía esta solución respecto del IRPF y el IS. Mas recientes son estas palabras de García-Fresneda Gea: “Por todo lo anterior, y para concluir, la propuesta que hacemos de cara al futuro, sea la de la supresión del IIVTNU. En nuestra opinión, carece de sentido que si existen otros impuestos que gravan las plusvalías inmobiliarias, y que por razones obvias, estos sí que no se pueden suprimir, consideramos que es la propuesta más sensata y coherente, teniendo en cuenta además, la supresión de la deducción en la cuota del IRPF, del importe del 75 por 100 de lo pagado por el IIVTNU [...]. Volvemos a insistir, por último, que somos conscientes de que esta solución conlleva la búsqueda de otros medios de financiación para las Entidades Locales que, a nuestro juicio, deberían girar en torno a los tributos compartidos”78

.

Además, Aragonés Beltrán expone que la recaudación del IIVTNU es tan baja que ni siquiera un argumento basado en la potencia recaudatoria del mismo justificaría su permanencia en el sistema tributario79. Este último autor propone aumentar la cuota del IBI para compensar una posible supresión del IIVTNU80

, lo que aumentaría los problemas de doble imposición que ya tiene el IBI de por si.

75 Por ejemplo Puelles Pérez en Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, cit.,

pag. 198; Albiñana García-Quintana en Los Impuestos potestativos en la nueva Ley de Haciendas Locales: Notas críticas, Revista Jurídica Española, vol. III, 1989, pag. 795; Pérez Royo en Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Marcial Pons, Madrid, 1992, pags. 317 y 318; Casana Merino en op. cit., pag. 129; Bueno Maluenda en Reflexiones acerca del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cit., pags. 432 y 433; o García-Fresneda Gea en El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Revista de Información Fiscal, nº 36, Lex Nova, 1999, pags. 34 y 35.

76 Rubio de Urquía, J. L.: Op. cit., pag. 617. Como ya hemos dicho, la mayoría de los autores afirman que esta es la razón de la existencia del IIVTNU pero no hablan de que por ello tenga que permanecer en nuestro sistema.

77 Op. cit., pag. 84. 78 El Impuesto sobre el Incremento de los Terrenos de Naturaleza Urbana y la doble imposición interna,

Estudios sobre Fiscalidad Inmobiliaria y Doble Imposición Interna, Comares, Granada, 2000, pag. 518. 79 Estructura de la imposición local, Financiación de los Entes Locales, Marcial Pons, Madrid, 2001, pag.

156. 80 Ibidem.

Otra solución la propone Casana Merino, al afirmar que “la supresión de la doble imposición sólo podría conseguirse declarando exenta del IRPF o del IS la plusvalía que tribute de forma efectiva por el IIVTNU”81

.

No obstante, Simón Acosta propone, como ya hemos comentado, y acertadamente a mi juicio, otra solución, que consistiría en suprimir el IIVTNU y sustituirlo por un recargo sobre la base imponible, en la parte de los incrementos patrimoniales, del IRPF y del IS82

. No cabe duda que es una forma de que los Entes Locales mantengan el ingreso y se elimine la doble imposición en estos dos casos.

Todas estas soluciones que estamos comentando las resumen Monasterio Escudero y Suárez Pandiello de la siguiente forma83

:

- Opción 1: mantener el IIVTNU, lo que supone una deducción de lo pagado en la cuota del IRPF, IS e ISD84

- Opción 2: suprimir el IIVTNU y sustituirlo por participaciones en los recursos generados por este hecho imponible en el IRPF, el IS y el ISD.

.

- Opción 3: suprimir el IIVTNU y sustituirlo por un recargo en la cuota líquida del IRPF.

Aparte de todas las anteriores, Castells Oliveres propone suprimir el IIVTNU y convertirlo en un recargo sobre el ITP85

. Si, como hemos analizado, el IIVTNU no colisiona con el ITP, ¿qué sentido tiene mezclarlos?. Ésta propuesta sólo tendría sentido si considerásemos al IIVTNU como un impuesto sobre el tráfico de bienes, pero ya he afirmado que no es así. La única relación entre ambos impuestos es que al calcular la base imponible en el caso de la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio se utiliza como base de cálculo de la misma el valor de los referidos derechos según las normas fijadas a efectos del ITP (art. 107.2.b del Texto Refundido).

A su vez, el Informe para la reforma de la financiación de las haciendas locales, propone que en caso de mantener que grava las plusvalías generadas por la acción de los particulares debería suprimirse o establecer mecanismos que palien la doble imposición. En el primer caso, considera que el recargo sobre IRPF e IS es la única solución posible, y en el segundo la deducibilidad en cuota, que ya contenía la antigua LIRPF86

.

81 Op. cit., pag. 129. 82 Tributación propia sobre actividades constructoras e inmobiliarias, La fiscalidad inmobiliaria en la

Hacienda Local, CEMCI, Granada, 1990, pags. 79 y 80. 83 Manual de Hacienda Autonómica y Local, cit., pags. 379 y ss. 84 En el mismo sentido, pero al revés, se pronuncian Poveda Blanco y Sánchez Sánchez en La financiación

impositiva municipal. Propuestas para su reforma, cit., pag. 109. Lo que estos autores proponen es la deducción en la cuota del IIVTNU de lo pagado en los tres impuestos estatales.

85 Algunos comentarios sobre la reforma de las haciendas locales”, Papeles de Economía Española, nº 92, 2002, pag. 24.

86 Cit., pag. 90.