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INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

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LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN LOS GRUPOS EMPRESARIALES COMO ALTERNATIVA DE

TRIBUTACIÓN EN COLOMBIA

IgnacIo Sanín Bernal1

Juan eSteBan Sanín gómez2

1 Abogado, Universidad Pontificia Bolivariana (UPB); Especialista en derecho tributario ycomercialUPB;MagísterenDerecho(UPB);estudiossuperioresenderechotributarioenLondonSchoolofEconomics,KingsCollege,PolitécnicodeLondres;profesordederechotributarioenpregradoyposgradoenlaUPB,ydepostgradoenlaUniversidaddelosAndesyExternadodeColombia,entreotras.AutordellibroUn nuevo Derecho Societario; el pro-puesto desde el Estatuto Tributario(Legis).MiembrodelICDT.FundadordelafirmaIgnacioSanínBernalyCÍA.,Abogados;abogadoyconsultorentemasdeimpuestosysociedades.

2 Abogado,UniversidaddelosAndes;Especialistaenderechotributario(UPB);CILS,Tem-pleUniversityofJapan.MiembrodelafirmaIgnacioSaninBernalyCÍA.,Abogados;con-sultorentemasdeimpuestosysociedades.

Resumen

Elpresenteestudiotieneporobjetoanalizar la instituciónjurídicadelaconsolidaciónfiscalenlosgruposempresariales,aligualquesuregula-cióncomparada.Elloparadeterminarlasventajasqueestafiguracom-portayanalizarsuaplicabilidadenColombia.

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LA CONSOLIDACIÓN FISCAL EN LOS GRUPOS EMPRESARIALES COMO ALTERNATIVA DE

TRIBUTACIÓN EN COLOMBIA

1. Introducción

Colombia está adentrándose rápidamente al escenario fiscal interna-cional.Enlosúltimosaños,Colombiahasuscritocincoconveniosparaevitarladobleimposición3(CDI),cuatroconveniosparalapromociónyprotecciónrecíprocadeinversionesentreEstados4(BITporsusiglaeninglés),ycuatrotratadosdelibrecomercio5(TLC).Sibienlosdosúltimostratadosno son, en sí, tratadosde contenidoexclusivamente fiscal, sítienenincidenciadirectaenestamateria6.Asimismo,enlosúltimosaños,Colombia ha incorporado a su legislación interna disposiciones prove-nientesderecomendacionestransmitidaspororganismosmultilaterales,talescomolaOCDEylaONU,sobretodoenrelacióncontemascomopreciosde transferencia, reglasdecapitalizacióndelgada7, tratamientotributariodepagos realizadosaparaísosfiscales,entreotros.Noobs-tanteello,todavíafaltaunlargocaminoporrecorrerparaqueColombiaalcanceelniveldesofisticaciónfiscalquetienenotrasjurisdicciones.

El tema que aquí se debate—la consolidación tributaria o fiscal enlosgruposempresarialesysuaplicaciónenColombia—,tienemucho

3 ActualmenteColombiatienesuscritosCDIconChile,Suiza,España,MéxicoyCanadá.Deestos,elúnicoqueseencuentravigenteeselCDIconEspaña.

4 ColombiahasuscritoBITconSuiza,España,PerúyRepúblicaPopularChina.Fuente:MinisteriodeComercio,IndustriayTurismo.

5 ColombiahasuscritoTLCconEstadosUnidos,ElSalvador,Guatemala,HondurasyCa-nadá,yconlaAsociaciónEuropeadelibrecomercio(AELC)(Suiza,Noruega,IslandiayLiechtenstein).

6 LosTLCtienenimplicacionesfiscalesporcuantogeneralmentecontienendisposicionesdepolíticafiscalypresupuestaria,cláusulasdeprevalenciadelosconveniosparaevitarlado-bleimposiciónycláusulasdeexcepcióndetributación.LosBITtienenincidenciafiscalpuespuedenrestringirlosefectosdelpodertributariodeunEstadofrentealosnacionalesdelotro.

7 SibiennoexistenenColombiareglasexplícitasdecapitalizacióndelgada,esteconceptosíestápresenteennuestralegislaciónfiscalenartículostalescomoel287delEstatutoTribu-tario,elcual,alcierredeestaedición,eraobjetodeestudio(paraseradicionadoycomple-mentado)enelproyectodereformatributariaquecursaenelCongresodelaRepública.


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Ignacio Sanín Bernal, Juan Esteban Sanín Gómez

queverconloantesdicho,puesesunasuntocuyaregulaciónhasidoampliamenteestudiadayaplicadaenpaísesdegransofisticacióntri-butaria,talescomoEspaña,Holanda,Austria,MéxicoyahoraPanamá,pudiendoestosaportarsusexperienciasenlacuestiónparalacons-truccióneimplementacióndedichosistemaenunmarcofiscalcomoelcolombiano.

Elpresenteescritotienecomopropósitoanalizar laregulaciónactualqueselehadadoaltemadelaconsolidacióntributariaofiscalenlosgruposempresariales(enadelantela“consolidaciónfiscal”)enalgunospaísesendondeesteseaplica,yanalizarlasventajasquetendríalaimplementacióndelmismoenColombia,tantodesdeelpuntodevistadelcontribuyentecomodesdeelpuntodevistadelaAdministraciónde Impuestos.Elartículofinalizaráconlasconclusionesobtenidasdedichoanálisisyconlaposiciónpersonaldelasuntotratadoporpartedelosautores.

2. ¿Qué es y cómo opera el régimen de consolidación fiscal en los grupos empresariales?

Laconsolidaciónfiscaleslafacultadqueotorganciertosregímenesfis-calesparaquelosgruposempresarialestributen—atravésdesumatrizocontrolante—sobreelresultadonetoconsolidadodetodassusfiliales,subsidiariasyestablecimientospermanentes.Seconstruyeasíunafic-ciónlegalenelsentidodeconsiderarqueelgrupoempresariales—paraefectosdelimpuestosobrelarenta—una“unidadfiscal”yque,comotal,hadetributar.Entalsentido,lamatriz,alconsolidarensílospatrimoniosdesusfiliales,consolidaensí,también,latotalidaddeingresos,pérdidasydemáscréditostributariosyminoracionesestructuralesdeaquellas,uti-lizándolosparapresentarunasoladeclaraciónderentaconsolidadaportodoelgrupoempresarial.Asimismo,enalgunosregímenestributarios,laconsolidaciónfiscal—comoseveráadelante—seextiendeaúnmás,incluyendodentrodesusbeneficioslasexencionesfiscalesalosingre-sosgeneradosporlaventaotransferenciadeactivosdentrodeunmismogrupoempresarial,entreotros.

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ParaJohannMüller8,laconsolidaciónfiscales“laposibilidaddeutili-zarelingresogravabledeunasociedadparacompensarlaspérdidasdeotrapertenecientealmismogrupoempresarial”.Estableceigual-menteque:

lamayoríadelospaísespermitenalgúntipodeconsolidacióndelosresulta-dosdelassociedadesmiembrosdegruposempresariales,paraprevenirasílasituaciónenlacualelgrupocomotaltengaunretornoefectivomenoraaquelsobreelcualsussociedadesvinculadastributan,todavezquesimul-táneamenteunas tienen ingresosgravablesyotraspérdidas,ynopuedencompensarlasúltimasconlasprimeras.

BienlodicenlosautoresmexicanosFernandez,MeljemyNatera9,cuan-doestablecenque:

Sielobjetivodelimpuestosobrelarenta(ISR)esgravarlariquezagenerada,nosparecequeresultamuchomásobjetivo(yenconsecuenciamásjusto)consideraralgrupodeempresascomounsóloenteeconómicoygravarlosresultadosdeltodo,enlugardegravaralaspartesenformaaisladaeindivi-dual(sic),puesseconsigueunamejorapreciacióndelarealidadeconómicacompleta yde laesencia integral del negocio ydel enteeconómico comogeneradorde riqueza.Enconclusión, loquesedebealcanzara travésdeunrégimendeconsolidaciónfiscalesquelosgruposdeempresasnoten-ganunaincidenciatributariamayor(ni tampocomenor)a laqueleshubie-racorrespondidodehaberseestructuradomedianteunasolapersonamoralconvariasáreasosucursales.Ensíntesis,elrégimendeconsolidaciónfiscaldebeprocurarunaneutralidadaldeterminar labasegravabledelgrupodeempresasquesepretendeconsolidarparaefectosfiscales.

Laconsolidaciónfiscal—llamadaeningléstax consolidation o group re-lief—puededarse tantodomésticamente (en tal sentidoaplicaría sóloparalosgruposempresarialesqueseencuentrendentrodeunamismajurisdicción)ointernacionalmente(entalsentidoaplicaríatambiénpara

8 Muller, Johannes, “The Netherlands in International Tax Planning”, 2 ed. Rev., IBFD,2007,p.261.

9 FernándezPérez,ArturoM.,SylviaMeljemEnríquezdeRiverayChristianNateraNiñodeRivera,“Análisisalrégimendeconsolidaciónfiscal”.Enhttp://contaduria.itam.mx/htm/pro-yectosypub/articulos/una%20agenda%20para%20las%20fin%20pub%20de%20mex.pdf


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los gruposempresariales cuyaspartes relacionadas seencuentren endiferentesjurisdicciones).Elpropósitodelaconsolidaciónfiscalinterna-cional,ademásdepermitirlaconsolidacióndelgrupoempresarialcomo“unidadfiscal”segúnloantesdicho,esevitarladobleimposicióndentrodeunmismogrupoempresarialcuyaspartesrelacionadasseencuentrenendiferentesjurisdicciones.Esteeselcaso,entreotros,delosgruposfiscaleseuropeos.

3. Reglamentación comparada de la consolidación fiscal en los grupos empresariales

3.1 Unión Europea

LaComisiónEuropea,atravésdesuDirectorioGeneralparalaTributa-ciónylasAduanas(Directorate-General Taxation & Customs Union)hali-deradodesdeelaño2001losproyectosdearmonizaciónfiscaldentrodelaUniónEuropea.Araízdeesteesfuerzo,sehanadelantadodosproyec-tosdeespecialimportanciaparaeltemaquesediscute.Elprimeroesunplanpilotoparaquelasmultinacionalesdemedianotamañoqueoperenenterritorioeuropeoyquetengansumatrizenalgunodelospaísesdelaunión,tributenconbaseenlalegislacióndelpaísdondeseencuentraubicadasumatriz.Esteproyectosedenomina“HomeStateTaxation”,eimplicaríaunamodificaciónalosCDIsuscritosporlospaísesendondeseimplementaríaelprograma.ElsegundoeslacreacióndeunaBasetri-butariacorporativaconsolidadacomún(CCCBT,porsussiglaseninglés),paraefectosdegravarlosgruposempresarialesqueoperenenelterrito-riodelaUnión,bajounasolabasetributaria,envezdetenerqueentraradeterminarcuáldelos27regímenesfiscalesaplicaría,segúnelcaso.Enambossistemas,lospaísesentraríanadeterminarquéporcentajedeltributorecaudadolescorresponde,bajounafórmulapredeterminadaquetomaríaencuentadiversosfactoresyparámetrostalescomolapropor-cióndelingresogeneradoenunauotrajurisdicción10.

Habidacuentadequeestossistemasdeconsolidaciónestánaúnbajodiscusiónyestudio,esprecisohacermenciónalestadoactualdecosas

10 Terra,BenJ.M.yPeterJ.Wattel,“EuropeanTaxlaw”.5ed.,Kluwer,2008,p.117.

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que,sobreeltemadelaconsolidaciónfiscalengruposempresariales,sedaactualmenteenlaUniónEuropea.

TrespronunciamientosdelaCorteEuropeadeJusticia(ECJporsussi-glaseninglés)hanmarcadolapautaparaelestudioylacomprensióndeestetema,estosson:Marks&SpencerPLCvs.DavidHalsey(Inspectorde laAgencia de ImpuestosBritánica “HerMajesty’sRevenue&Cus-toms”),OYAAvs.Keskusverolautakunta(AgenciadeImpuestosdeFin-landia)ySociétéPapillonvs.MinistéreduBudget(AgenciadeImpuestosdeFrancia).

EnelcasoMarks&Spencer, lamatrizbritánicaconsolidóensudecla-raciónderentalaspérdidasquehabíansufridosusfilialesenAlemania,BélgicayFrancia,estableciendoquetodaslasanteriormentemenciona-dasentidadesconstituíanunsólogrupoempresarial.Enrazóndequelaleyfiscalbritánicapermitíasólolaconsolidaciónfiscalengruposdomés-ticos,estautilizacióndepérdidaslefuedesconocidaalacasamatriz.Elcaso fue llevadoa los tribunalesy laECJ,envirtuddelprocedimientoprejudicial11,determinóquelaleyfiscalbritánicaviolabaelderechoalalibertaddeestablecimientoconcebidaenelTratadodelaUniónEuropea.

Deigualmanera,determinóqueesposiblequelospaísesmiembrosdelaUniónEuropealimitenlaposibilidaddehacerunaconsolidaciónfiscalúnicayexclusivamentedentrodesuterritorio,peroaclarandoquecuan-

11 LasfuncionesdelTribunaldeJusticiadelaUniónEuropeapuedenconsultarseensupá-ginaweboficialcuyolinkeshttp://curia.europa.eu/jcms/jcms/Jo2_7024/.Allíseestableceque“ElTribunaldeJusticia trabajaencolaboracióncon losórganos jurisdiccionalesdelosEstadosmiembros,quesonjuecesordinariosencargadosdeaplicarelDerechodelaUnión.ParagarantizarlaaplicaciónefectivayhomogéneadelalegislacióndelaUnióny evitar interpretaciones divergentes, los jueces nacionales pueden, y a veces deben,dirigirsealTribunaldeJusticiaparasolicitarlequepreciseunacuestióndeinterpretacióndelDerechodelaUnión,afindepoder,porejemplo,comprobarlaconformidaddelanor-mativanacionalconesteDerecho.LacuestiónprejudicialtambiénpuedetenerporobjetoelcontroldelavalidezdeunactodelDerechodelaUnión.ElTribunaldeJusticianores-pondemedianteunmerodictamen,sinomedianteunasentenciaounautomotivado.Elórganojurisdiccionalnacionaldestinatarioestávinculadoporlainterpretaciónefectuadaalahoraderesolverellitigioqueselehaplanteado.LasentenciadelTribunaldeJusticiavinculaasimismoalrestodelosórganosjurisdiccionalesnacionalesqueconozcandeunproblemaidéntico”.


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doelcontribuyentedemuestrequelaspérdidasdesusfilialesenelex-teriorhabríandeperecerporcausadelaimposibilidaddeserutilizadas,entonceselrégimenfiscalhabríadepermitirlaconsolidacióntransfronte-rizadedichaspérdidas12.

EnelcasoOYA.A.,uncontribuyentefinlandéspretendiódeducirdesurentagravableunatransferenciaogirointra-grupohechaasumatrizin-glesa.Lasautoridadesfiscalesfinlandesasdesconocieronladeducciónde tal transferenciaalegandoqueésta tenía comoobjetoun “acuerdopuramente artificial” pormedio del cual se pretendía que los ingresosfuerangravablesenunestadomiembrodebajatributación.Ladecisiónfueimpugnadajudicialmente.LaECJestablecióquesibienlalegislaciónfiscaldeFinlandia,al tratarfilialesdecompañíasextranjerasde formamenosfavorablequefilialesdecompañíasfinlandesas,violabaelprinci-piodelibertaddeestablecimientoconsagradoeneltratadodelaUniónEuropea,estoestabajustificadopueseraunamedidaadoptadaen“in-teréspúblico”,todavezqueel“acuerdopuramenteartificial”teníacomoúnicopropósitoelgenerarunescudofiscal13.

EnelcasoSociétéPapillon,unasociedadfrancesacontrolabaindirecta-menteotrassociedadesfrancesasatravésdeunasubsidiariaholandesa.Las sociedades francesas presentaron una solicitud para consolidarsefiscalmente, lacual fuenegadapor laautoridadfiscaldeFranciaargu-mentandoquelasubsidiariaholandesanoerasujetopasivodelrégimenfiscalfrancésy,porende,nopodríahacerpartedela“unidadfiscal”.LasociedadPapillondemandójudicialmenteladecisiónargumentandoquelaregulaciónfiscalfrancesaviolabaelprincipiodelalibertaddeestable-cimientoconsagradoenelTratadodelaUniónEuropea.LaECJencontróqueefectivamenteexistióunamedidadiscriminatoriaporpartedelalegis-laciónfrancesaalprohibirlaconsolidaciónfiscaldesociedadesfrancesasconsociedadesexistentesenotrosEstadosmiembrosdelaUnión14.

12 Eicke,Rolf, “TaxPlanningWithHoldingCompanies –Repatriation ofU.S.Profits FromEurope;Concepts,Strategies,Structures”,Eucotax,KluwerLawInternational,p.131.

13 http://www.internationaltaxreview.com/default.asp?Page=9&PUBid=210&ISS=23959&SID=690514

14 http://www.internationaltaxreview.com/includes/magazine/PRINT.asp?SID=716744&ISS=25283&PUBID=35

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3.2 Estados Unidos de Norteamérica15

EnlosEstadosUnidoselrégimendeconsolidaciónfiscalexistedesdeelaño1917.Suregulaciónlegislativaselimitaaloestablecidoenlasección1502delCódigodeImpuestosdelosEstadosUnidos.ElDepartamentodelTesorosehaencargadoderegularlosdetallesyelfuncionamientodeestainstitución.

Elrégimendeconsolidaciónfiscalamericanohasidoconsideradocomoun“régimenhíbrido”,todavezqueparatodoslosefectoslegalesasimilaa lassociedadesqueconformanelgrupocomodivisionesdeunasolaentidad(desestimandoasí,paraefectosprácticos,supersonalidadjurídi-ca),mientrasqueparaefectoscontablesasimilaalassociedadescomoentidadesindependientes.

Paraqueunasociedadpuedahacerpartedeungrupoounidadfiscalde-beráacreditarsucalidadde“incluible”,paralocualesmenesterserellaunaentidad16americanacontribuyentedelrégimenfiscalordinario(ounaentidadextranjeraquehayaelegidosergravadafiscalmentecomounaentidadamericana).Asimismo,lasentidades“incluibles”,paraserpartedeungrupofiscal,deberántenerunamatrizcomún,queasuvezseaunaentidad“incluible”,ydeberáposeer,directamente,el80%delasaccionesconderechoalvotodesusrespectivasfiliales.

Unavezcumplidoslosanterioresrequisitos,elgrupofiscalpuedeoptarporlaconsolidación.UnavezaprobadaestaporlaagenciadeimpuestosdelosEstadosUnidos,sólopodrá“desconsolidarse”sidichaentidadasílopermite.

Si bien todas las entidades pertenecientes al grupo fiscal son solida-riamente responsablesanteelfiscoporel impuestoydemásconcep-

15 Sparagna,GiovannaTerese,IFA,Cahiers de Droit Fiscal,2004,p.711.16 Lasentidadesquepretendanhacerpartedeungrupofiscal,porelrequerimientoquetie-

nendeserentidadescontribuyentesdelimpuestosobrelarentaenlosEstadosUnidos,tie-nennecesariamentequerevestirlaformajurídicade“Corporations”ynode“Partnerships”,puesestasúltimasson,paraefectosfiscales,entidadestransparentes,entendiéndoseportalquesonsussociosquienesdetentanlacalidaddecontribuyentesdelimpuestosobrelarentaynolassociedadescomotal.


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tos, sepermite, sinqueello le seaoponiblealEstado, la celebraciónde acuerdos intracompañías para la asunción de los impuestos o tax sharing agreements.

Elcálculode ladeclaraciónconsolidadadelgrupofiscalcomienzaconladepuracióndelarentadecadaentidadsegúnlasnormasgenerales.Luegolasrentasgravablesdecadaunadelasentidadesseajustan,eli-minandoconceptosespecíficostalescomodividendosintracompañíaseingresosporventasentrecompañíasdelmismogrupo.Luego,lasrentasdelasentidadesindependientesseintegranconlosítemsconsolidados,talescomopérdidasfiscales,entreotros.Alresultadodeestaoperaciónseleaplicalatarifaapagarporelgrupofiscal17.

3.3 Holanda y las Antillas Holandesas

EnHolandalosgruposempresarialesenloscualessehacelaconsolida-ciónfiscalsedenominan“unidadesfiscales”.

Existenvariascondicionesparalaformacióndeunaunidadfiscal:

l Lamatrizdebeposeer,directaoindirectamente,comomínimoel95%delasaccionessuscritasdelasfiliales.

lTodosloscontribuyenteshandesolicitarexpresamentelaconsolida-ciónalaagenciadeimpuestosnacional.Noobstanteloanterior,se-gúnlodispuestoenelfallodelaCorteSupremadeHolanda,defecha17defebrerode2006,lasolicituddeformacióndeunaunidadfiscalpuedeserrequeridaimplícitamente,alpresentarunasoladeclaraciónfiscalentrelamatrizylasubsidiaria.

lDosgruposempresarialespuedenconsolidarsefiscalmente.

lLosefectosdelaconsolidaciónnopuedendarseantesdelostresme-sessiguientesalafechaenqueserealizólasolicituddeconsolidación.

lLosañosfiscalesylosperíodosdeejerciciosfinancierosdelassocie-dadesconsolidadasdebenseriguales.

17 Sparagna,ob.cit.,p.725.

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lNopuedenconsolidarseentidadesquetengandiferentesregímenesfiscales.Porejemplo,noesposibleconsolidarenunamisma“unidadfiscal”contribuyentesynocontribuyentesdelimpuestosobrelarenta.

lLasentidadesqueseconsolidendebenserresidentes,parafinestri-butarios,enHolanda.Ningunadeellaspuedeserconsideradacomoresidentefiscalenuntercerpaís,deacuerdoconunCDI.

lConanterioridadalaentradaenvigenciadelactualrégimendecon-solidaciónfiscalpodíanconsolidarseenunmismogrupoempresarialentidadesresidentesynoresidentesenHolanda.Elloporcuantolasentidadesincorporadasbajolaleyholandesasereputabancomore-sidentesfiscalesenHolanda.Apartirdel1deenerode2003,esterégimensemodificóenvariosaspectos,dentrodeelloselrelativoalaconsolidaciónfiscal.EntalsentidoseestablecióquelamatrizpodríaserholandesaoserincorporadabajolasleyesdelasAntillasHolande-sas,ArubaounEstadomiembrodelaUniónEuropeasiempreycuan-dotuvieravigenteuntratadoparalaprevencióndeladobletributaciónconHolandaquecontuvieraunacláusulaparalaprevencióndeladis-criminaciónconbaseenlanacionalidad.Noobstanteloanterior,parapoderconsolidarfiscalmenteunasociedaddomiciliadaenlasAntillasHolandesasyunasociedadHolandesa,ambasdebentenercomore-sidenciafiscalprincipalunadelasdosjurisdicciones,independiente-mentedequeseencuentrenconstituidasenlaotrajurisdicción18.

lSilamatrizesunaentidadholandesa,estadeberáserunaNV19,unaBV20,unacooperativaounamutualdeseguros.

18 Laresidenciaparaefectosfiscales,enalgunoscasosybajoalgunosCDI(comoloeselcasodeHolandayAntillasHolandesas)puedeserdual.Paraladeterminacióndelaresi-denciafiscalprimarásiempreellugarendondeselleveacabolaadministraciónefectivade la compañía.Así pues, para el caso citado, las sociedades domiciliadas enAntillasHolandesasuHolandaquequieranserpartedeunaunidadfiscallocalizadaenalgunadeesasdosjurisdicciones,aunqueseencuentrenincorporadasenlaotra,podrán,envirtuddeloantesdichoyatravésdeladeterminacióndesuresidenciafiscalporrazonesdesusedeadministrativa,domiciliarseenlajurisdicciónenlacualseencuentrelaunidadfiscaleincorporarseaesta.

19 NVesunaabreviaturadeNaamlozeVennotschap(sociedadanónimaholandesa).20 BVesunaabreviaturadeBeslotenVennootschap(sociedadderesponsabilidad limitada

holandesa).


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lSi lassubsidiariasofilialesson incorporadasbajo la leyholandesa,handeserNVoBV.Sisonentidadesextranjeras,deberánserentida-dessimilaresalasNVoBV.

lLasaccionesquelamatriztengaenlafilialnopuedensercontabiliza-dascomoinventarioocomoactivosmovibles.

lPuedenhacerpartedelgrupofiscalmenteconsolidadolosestablecimien-tospermanentesdelasfilialesquehaganpartedelgrupoempresarial.

3.4 Austria

AustriatieneunodelosregímenesdeconsolidaciónfiscalmásventajososdeEuropa,porcuantotiendeanorestringir laconsolidacióntransfron-terizadepérdidasfiscales.Elsistemaaustríacodeconsolidaciónfiscalfuncionadelasiguientemanera:cadasociedadoestablecimientoperma-nentedelgrupodeterminasupropiautilidadopérdidayposteriormenteseconsolidantalesresultadosfiscalesanivelde lassub-holdings.Losresultadosfiscalesdeestasseconsolidandirectamenteconlaholding, ynoseadicionana losresultadosfiscalesde lasdemássub-holdings.Laliquidacióndelaspérdidasfiscales,aniveldelassub-holding,puededarsehastaconcurrenciadelautilidadfiscaldelasmismas.

Igualmente,elsistemadeconsolidaciónfiscalaustríacotienelassiguien-tescaracterísticas:

lPuedenconsolidarselaspérdidasfiscalestantodesociedadesnacio-nalescomodesociedadesextranjeras.

lSerequierequelamatriztengaunaparticipaciónensusfilialesosub-sidiariasdemínimolamitadmásunadelasaccionesencirculación.

lEltiempomínimoparaoptarporunrégimenfiscalconsolidadoesdetresaños.

lLasentidadesdelgrupohandesersociedadesporacciones(AG)osociedadesderesponsabilidadlimitada(GmbH).

lLas matrices pueden ser AG, GmbH, cooperativas, aseguradoras,bancos,sociedadesextranjerasregistradasenAustriaoJointVentu-

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res,siempreycuandosusmiembroscalifiquencomoalgunade lasanteriormentemencionadasentidades.

lLasmatricespuedenconsolidarel100%delaspérdidasdesusfilialesnacionales,aunquenoposeanel100%desusaccionessuscritas.Enrelaciónconlasfilialesextranjeras,oconlosJointVenturesfiliales,lasmatricespuedenconsolidarsuspérdidasaprorratadesuparticipaciónenelcapitalsuscritooenelcontratoquelasincorpora.

lLosingresosgravablesquetenganlasfilialesdelexteriorsonirrelevan-tesparaefectosdelaconsolidaciónfiscaltodavezqueAustrianoestáfacultadaparagravarlosmismos.Porelcontrario,laspérdidassípue-densercompensadasperoconlalimitanteanteriormenteexpuesta.

lParaqueoperelaconsolidaciónfiscal,debepresentarseunasolicitudalaautoridaddeimpuestosentalsentido.Lasolicituddeberáconte-nerunproyectodedeclaraciónderentaquereflejelasituaciónfiscaldelgrupoempresarialtraslaconsolidaciónfiscal21.

3.5 España

ElllamadoRégimendeConsolidaciónFiscalEspañol,establecidoenelRealDecretoLegislativo4de2004,permitequelosllamados“gru-posfiscales”optenpornotributarenformaindividual,sinoenformaconsolidada.

Lassiguientessonlascaracterísticasmásrelevantesdelrégimendecon-solidaciónfiscalespañol:

lLasociedadcontrolantetendrálarepresentacióndel“grupofiscal”yserálaentidadsujetaalcumplimientodelasobligacionessustancialesyformalesquesederivandelrégimendeconsolidaciónfiscal.

lTanto lacontrolantecomo lascontroladascontinuaránsujetasa lasobligacionestributariasquesederivandelrégimendetributaciónindi-vidual,excepciónhechadelpagodeladeudatributaria.

21 Eicke,ob.cit.,p.267.


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lLaactuaciónadministrativaqueseiniciefrentealacontrolanteoantecualquieradelascontroladasinterrumpeelplazodeprescripcióndelimpuestosobrelassociedadesqueafectaalgrupofiscal.

lLas sociedades del grupo fiscal responderán solidariamente por elpagodeladeudatributaria,excluidaslassanciones.

lLassociedadescontrolantesdeberánsersociedadesanónimas,limi-tadasocomanditariasporaccionesyresidentesenterritorioespañol.Deberánestarsujetasalimpuestosobrelassociedades.

lLosestablecimientospermanentesdeentidadesnoresidentessitua-dosen territorioespañolpodránserconsideradoscomosociedadescontrolantesrespectodelassociedadescuyasparticipacionesesténafectasalmismo.

lLassociedadescontrolantesdeberántenerunaparticipacióndirectaoindirectadealmenosel75%del“capitalsocial”deotrauotrassocie-dadesenelprimerdíadelperíodoimpositivoenqueseadeaplicacióntalrégimendetributación,odealmenosel70%del“capitalsocial”sisetratadesociedadescuyasaccionesesténadmitidasanegociaciónen un “mercado regulado”. Esta participación habrá demantenersedurantetodoelperíodoimpositivo,salvoquemedieladisolucióndeunaentidad“participada”.

lLa sociedad controlante no podrá ser dependiente de ninguna otrasociedadresidenteenterritorioespañol,niestarsometidaalrégimenespecialdelasagrupacionesdeinteréseconómico,españolasyeuro-peas,ydeunionestemporalesdeempresas.

lQuetratándosedeestablecimientospermanentesdeentidadesnoresi-dentesenterritorioespañol,dichasentidadesnoseandependientesdeningunaotraresidenteenterritorioespañolquereúnalosrequisitosparaserconsideradacomodominanteyresidanenunpaísoterritorioconelqueEspañatengasuscritounconvenioparaevitarladobleimposicióninternacionalquecontengacláusuladeintercambiodeinformación.

lSociedadesdependientesseránaquellassobre lasque lasociedaddominanteposeaunaparticipaciónquereúnalosrequisitosconteni-dosenlosenunciadosantesestablecidos.

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lNopodránformarpartedelosgruposfiscalesi)lasentidadesquees-ténexentasdelimpuestosobrelassociedades,ii)lasentidadesqueseencuentrenen situaciónde insolvencia, iii) lasentidadesqueseencuentrentributandoaunatarifadelimpuestoalassociedadesdife-renteaaquelladelasociedaddominante,yiv)lassociedadesqueseencuentrenvinculadasalgrupofiscalatravésdelaparticipaciónqueenellastieneunasociedadquenoseencuentrafacultadaparaserpartedelgrupofiscal.

lElgrupofiscalseextinguirácuandolasociedadcontrolantepierdadi-chocarácter.

lLassociedadessobrelasqueseadquieraunaparticipacióncomolayadescrita(75o70%segúnelcaso)seintegraránobligatoriamenteenelgrupofiscal,conefectosdesdeelperíodofiscalsiguiente.

lEnelcasodesociedadesdenuevacreaciónlaintegraciónseproduci-rádesdeelmomentodesuconstitución,siemprequesecumplanlosrestantesrequisitosnecesariosparaformarpartedelgrupofiscal.

lLassociedadesdependientesquepierdantalcondiciónquedaránex-cluidasdelgrupofiscalconefectosdesdeelpropioperíodoimpositivoenqueseproduzcatalcircunstancia.

lElrégimendeconsolidaciónfiscalseaplicarácuandoasíloacuerdentodasycadaunadelassociedadesquedebanintegrarelgrupofiscal.

lLosacuerdosalosqueserefiereelapartadoanteriordeberánadop-tarse por la “junta de accionistas” (sic) u órgano equivalente de notener formamercantil, en cualquier fecha del período impositivo in-mediatoanterioralqueseadeaplicaciónelrégimendeconsolidaciónfiscal,ysurtiránefectoscuandonohayansidoimpugnadosonoseansusceptiblesdeimpugnación.

lLassociedadesqueenlosucesivoseintegrenenelgrupofiscaldebe-ráncumplirlasobligacionesaqueserefierenlosapartadosanteriores,dentrodeunplazoquefinalizaráeldíaenqueconcluyaelprimerpe-ríodoimpositivoenelquedebantributarenelrégimendeconsolida-ciónfiscal.


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lAntesde lafinalizacióndecadaperíodo impositivo, lasociedaddo-minantecomunicaráalaAdministracióntributarialacomposicióndelgrupofiscalparadichoperíodo, identificandolassociedadesquesehanintegrandoenélylasquehansidoexcluidasdeaquel.

lLabaseimponibledelgrupofiscalsedeterminarásumando:

- Lasbasesimponiblesindividualescorrespondientesatodasycadaunadelassociedadesintegrantesdelgrupofiscal,“sinincluirenellaslacompensacióndelasbasesimponiblesnegativasindividuales”22.

- Laseliminaciones.

- Lasincorporacionesdelaseliminacionespracticadasenejerciciosanteriores.

- Lacompensacióndelasbasesimponiblesnegativasdelgrupofis-cal,cuandoelimportedelasumadelospárrafosanterioresresul-tasepositivo,asícomoalgunasdelasbasesimponiblesnegativas23 referidasenelapartado2delartículo74delRealDecretoLegisla-tivo4de2004.

lParaladeterminacióndelabaseimponibleconsolidadasepracticarálatotalidaddelaseliminacionesderesultadosporoperacionesinter-nasefectuadasenelperíodoimpositivo.

lSeentenderánporoperacionesinternaslasrealizadasentresocieda-desdelgrupofiscalenlosperíodosimpositivosenqueambasformenpartedeélyseapliqueelrégimendeconsolidaciónfiscal.

lSepracticaránlaseliminacionesderesultados,positivasonegativas,poroperacionesinternas,encuantolosmencionadosresultadosestu-vierencomprendidosenlasbasesimponiblesindividualesdelasenti-dadesqueformanpartedelgrupofiscal.

lNoseeliminaránlosdividendosincluidosenlasbasesimponiblesindi-vidualesrespectodeloscualesnohubiereprocedidoladeducciónpor

22 RealDecretoLegislativo4de2004,artículo71,inciso1,literala).23 Serefierealasestablecidasenelapartado2delartículo74delRealDecretoLegislativo4

de2004.

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dobleimposicióninternaprevistaenelartículo30.4delRealDecretoLegislativo4de2004.

lLosresultadoseliminadosseincorporaránalabaseimponibledelgru-pofiscalcuandose“realicenfrenteaterceros24”.

lCuandounasociedadhubiereintervenidoenalgunaoperacióninternayposteriormentedejasedeformarpartedelgrupofiscal,elresultadoeliminado de esa operación se incorporará a la base imponible delgrupofiscalcorrespondientealperíodoimpositivoanterioraaquelenquehubieretenidolugarlacitadaseparación.

lSepracticará la incorporaciónde laeliminaciónde lacorreccióndevalor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuandoestasdejende formarpartedelgrupofiscalyasumanelderechoalacompensacióndelabaseimponiblenegativacorrespondientealapérdidaquedeterminólacorreccióndevalor.

lNoseincorporarálareversióndelascorreccionesdevalorpractica-dasenperíodosimpositivosenlosquelaentidadparticipadanoformópartedelgrupofiscal.

lElperíodoimpositivodelgrupofiscalcoincidiráconeldelasociedaddominante.

lSeentenderáporcuotaíntegradelgrupofiscallacuantíaresultantedeaplicarel tipodegravamende lasociedaddominantea labaseimponibledelgrupofiscal.

lLacuotaíntegradelgrupofiscalseminoraráenelimportedelasde-duccionesybonificacionesprevistasenlalegislacióntributaria.

lLasdeduccionesdecualquiersociedadpendientesdeaplicaciónenelmomentodesuinclusiónenelgrupofiscalpodrándetraerseenlacuotaíntegradelgrupofiscalconellímitequehubierecorrespondidoadichasociedadenelrégimenindividualdetributación.

lLasociedaddominantedeberáformular,paraefectosfiscales,elba-lance, lacuentadepérdidasyganancias,unestadoque refleje los

24 Artículo73numeral1delRealDecretoLegislativo4de2004.


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cambiosenelpatrimonionetodelejercicioyunestadodeflujosdeefectivoconsolidados,aplicandoel “métodode integraciónglobal”atodaslassociedadesqueintegranelgrupofiscal.

lLascuentasanualesconsolidadassereferirána lamismafechadecierreyperíodoque lascuentasanualesde lasociedaddominante,debiendolassociedadesdependientescerrarsuejerciciosocialenlafechaenquelohagalasociedaddominante.

lDeberáacompañarselasiguienteinformación:

- Laseliminacionespracticadasenperíodos impositivosanteriorespendientesdeincorporación.

- Laseliminacionespracticadasenelperíodoimpositivodebidamen-tejustificadasensuprocedenciaycuantía.

- Lasincorporacionesrealizadasenelperíodoimpositivo,igualmen-tejustificadasensuprocedenciaycuantía.

- Lasdiferencias,debidamenteexplicadas,quepudieranexistirentrelaseliminacioneseincorporacionesrealizadasaefectosdelade-terminacióndelabaseimponibledelgrupofiscal.

lElrégimendeconsolidaciónfiscalseperderáporlassiguientescau-sas:i)laconcurrenciaenalgunaoalgunasdelassociedadesintegran-tesdelgrupofiscaldealgunade lascircunstanciasquedeacuerdoconloestablecidoenlaLeyGeneralTributariadeterminanlaaplica-cióndelmétododeestimación indirecta, ii)el incumplimientode lasobligacionesdeinformaciónantesreferidas,iii)lapérdidadelrégimendeconsolidaciónfiscalseproduciráconefectosdelperíodoimpositivoenqueconcurraalgunaoalgunasdelascausasaqueserefiereelapartadoanterior,debiendolassociedadesintegrantesdelgrupofiscaltributarporelrégimenindividualendichoperíodo.

lLosefectosdelapérdidadelrégimendeconsolidaciónfiscalydelaextincióndel grupofiscal son losquepasana relacionarsea conti-nuación.Siexistieren,enelperíodo impositivoenqueseproduzcalapérdidadelrégimendeconsolidaciónfiscalolaextincióndelgrupofiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles

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negativasdelgrupofiscalodeduccionesen lacuotapendientesdecompensación,seprocederádelaformasiguiente:i)Laseliminacio-nespendientesde incorporaciónse integraránen labase imponibledelgrupofiscalcorrespondientealúltimoperíodoimpositivoenelqueseaaplicableelrégimendeconsolidaciónfiscal.Loanteriornoseapli-carácuandolaentidaddominanteadquieralacondicióndesociedaddependientedeotrogrupofiscalqueestuviesetributandoenrégimendeconsolidaciónfiscaloseaabsorbidaporalgunasociedaddeeseotrogrupoenunprocesodefusión;losresultadoseliminadossein-corporaránalabaseimponibledeeseotrogrupofiscal.ii)Lassocie-dadesqueintegrenelgrupofiscalenelperíodoimpositivoenqueseproduzcalapérdidaoextincióndeesterégimenasumiránelderechoalacompensacióndelasbasesimponiblesnegativasdelgrupofiscalpendientesdecompensar,enlaproporciónquehubierencontribuidoasuformación.iii)Lassociedadesqueintegrenelgrupofiscalenelperíodoimpositivoenqueseproduzcalapérdidaoextincióndeesterégimenasumiránelderechoalacompensaciónpendientedelasde-duccionesdelacuotadelgrupofiscal,enlaproporciónenquehayancontribuidoasuformación.iv)Lassociedadesqueintegrenelgrupofiscalenelperíodoimpositivoenqueseproduzcalapérdidaoextin-cióndeesterégimen,asumiránelderechoaladeduccióndelospagosfraccionadosquehubieserealizadoelgrupofiscal,enlaproporciónenquehubiesencontribuidoaellos.Lodispuestoenlosapartadosante-rioresserádeaplicacióncuandoalgunaoalgunasdelassociedadesqueintegranelgrupofiscaldejendeperteneceraeste.

3.6 México

ElCapítuloVIde laLeydel ImpuestoSobre laRenta2009enMéxicocontieneel régimende consolidación fiscal, cuyas connotacionesmásimportantessonlasquepasanarelacionarse:

lSerán sociedades “controladoras” aquellas que sean residentes enMéxico,propietarias,directaoindirectamente,demásdel50%delasaccionesconderechoavotodeotra(s)sociedad(es)controlada(s)ycuyamayoríaaccionariaenningúncasopertenezcaasociedadesre-sidentesenEstadosconelcualMéxiconotengaunamplioacuerdodeintercambiodeinformación.


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lUnavezejercidalaopcióndeconsolidación,lasociedadcontroladoradeberácontinuarpagandosuimpuestosobreelresultadofiscalcon-solidadoporunperíodonomenordecincoejercicioscontadosdesdeaquel en que empezó a ejercer la opción citada y hasta cuando laadministraciónde impuestosse lopermita,ohastacuandodejedecumpliralgunodelosrequisitosnecesariosparaoptaralrégimendeconsolidaciónfiscal.

lEl impuestoquesehubierediferido conmotivode la consolidaciónfiscalsedeclararáantelaautoridaddeimpuestoscuandoseenajenenaccionesdeunasociedadcontroladaapersonasajenasalgrupo,ycuandovaríelaparticipaciónaccionariaenunasociedadcontrolada,sedesincorporeunasociedadcontroladaosedesconsolideelgrupo.

lParaefectosdepoderoptarpor la consolidación, tanto la sociedadcontroladora,comolasfiliales,requierenautorizaciónexpresaporpar-tedelServiciodeAdministraciónTributaria.

lSeránsociedades“controladas”aquellasenlascualesmásdel50%desusaccionesconderechoavotoseandepropiedaddirectaoindi-rectadeunasociedad“controladora”.

lNopodránhacerpartedelgrupofiscalconsolidadoi)lassociedadesquecomponenelsistemafinanciero;ii)lassociedadesresidentesenelextranjero,inclusocuandotenganestablecimientospermanentesenelpaís;iii)lassociedadesenliquidación;iv)lassociedadesyasocia-cionescivilesylascooperativas;v)laspersonasjurídicaspertenecien-tesalrégimentributarioespecial.

lNecesariamentehadeconsolidarsedentrodelgrupocualquiersocie-dadcontroladacuyosactivosrepresentencomomínimoel3%delosactivosdel grupo consolidadoodosomás sociedades controladascuyosactivosrepresentencomomínimoel6%delosactivosconsoli-dadosdelgrupofiscal.

lEncasodequeunasociedadcontroladoranoincorporealaconsoli-daciónfiscalaunasociedadqueseencuentreenunodelossupues-tosdehechomencionadosenelincisoanterior,deberádesconsolidartodassussociedadescontroladasydeclararel impuesto respectivocomosinohubieraconsolidado,conlosrecargoscorrespondientesal

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períodotranscurridodesdelafechaenquesedebióhaberdeclaradoelimpuestodecadasociedaddenohaberconsolidadofiscalmenteyhastaqueelmismoserealice.

lLacontroladoradeterminaráelresultadofiscalconsolidadoolapérdi-dafiscalconsolidadadelasiguienteforma:i)sesumanlasutilidadesfiscalesdelejerciciode lassociedadescontroladas; ii)serestan laspérdidasfiscalesdelejercicioenquehayanincurridolassociedadescontroladas;iii)sesumanorestan,segúnseaelcaso,las“modifica-ciones a la utilidad o pérdida fiscal” de las sociedades controladascorrespondientesaejerciciosanteriores;iv)serestaelmontodelaspérdidasobtenidaspor la sociedad controladora provenientes de laenajenacióndeaccionesemitidasporlassociedadescontroladasquenohayansidocolocadasentreelpúblicoinversionista;v)lautilidadopérdidafiscalporenajenacióndeaccionesnoserácomputadaporlacontroladoradentrodeladeterminacióndesuutilidadopérdidafiscal,sinoquesesumaránoserestaránenlaparticipaciónaccionariacon-solidablequelacontroladoratengaenlacontrolada.

lSonreglaspara ladeterminaciónde lautilidadopérdidanetafiscalconsolidadalassiguientes:i)lautilidadfiscalnetaserálaconsolidadadecadaejercicio;ii)losingresospordividendospercibidosseránlosquepercibanlacontroladoraylascontroladasdepersonasjurídicasajenasalaconsolidaciónporlosquesehubierapagadoelimpuestoenlostérminosdelartículo11delaleydelImpuestoSobrelaRentayaquellosquehubiesenprovenidodelacuentadeutilidadfiscalnetade lasmismaspersonas jurídicasajenasa laconsolidaciónque lospaguen,enlaparticipaciónconsolidablealafechadepercepcióndeldividendo;iii)losdividendosolasutilidadespagadosseránlosquepa-guelasociedadcontroladora;iv)losingresos,dividendosoutilidades,sujetosaregímenesfiscalespreferentes,seránlospercibidosporlasociedadcontroladoray lassociedadescontroladas,en laparticipa-ciónconsolidableenlafechaenquesepagueelimpuestoqueaéstoscorresponda.

lEncasodequelacontroladoraadquieraelcontroldeunasociedadconposterioridadalaentradaenvigenciadelaautorizaciónparaefec-tuarlaconsolidaciónfiscal,habrádeintegraralanuevacontroladaatalrégimen.


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lCuandounasociedaddejedesercontroladora,deberáinformarloin-mediatamentealaautoridadfiscalydeberáreconocerlosefectosdeladesincorporaciónalcierredelejercicioinmediatoanteriorendecla-racióncomplementariadedichoejercicio.

lEnelcasodefusióndesociedadesseconsideraqueexistedesincor-poracióndelassociedadescontroladasquedesaparezcanconmotivodelafusión.Enelcasodequelasociedadquedesaparezcaconmo-tivodelafusiónsealasociedadcontroladora,seconsideraqueexistedesconsolidación.

lEncasodeque sedesincorporenunao varias sociedadesque re-presentenel85%omásdelvalortotaldelosactivosdelgrupofiscalconsolidado,olacontrolantedecidanocumplirconlaregulaciónexis-tenteparaelrégimendeconsolidaciónfiscal,seentenderáqueexistedesconsolidación y habrá de declararse el impuesto derivado de ladesconsolidación,debiéndosepagarel impuestoy los recargosqueestoarroje.

lLasociedadcontroladoraestáobligadaa llevar lossiguientesregis-tros: i) losquepermitandeterminar la cuentadeutilidadfiscal netaconsolidada,asícomode la totalidadde losdividendosoutilidadespercibidosopagadospor lasociedadcontroladoray lassociedadescontroladas;ii) losqueestablezcanlasutilidadesypérdidasfiscalesgeneradasporlassociedadescontroladasencadaejercicio, inclusodelasqueprovengandelaenajenacióndeacciones;iii)latotalidaddeladocumentacióncomprobatoriaquesirvadesustentodeloanterior-menteexpuesto.

lLassociedadescontroladastendrán,entreotras,lassiguientesobliga-ciones: i)presentarsudeclaraciónde rentadelejercicioycalcularelimpuestocomosinohubieraconsolidación;ii)llevarunregistrodeutili-dadesfiscalesnetasqueintegraráconlasutilidadesfiscalesnetascon-solidablesdecadaejercicio;iii)realizarlasoperacionesquerealiceconsusvinculadasdelmismogrupooconsucontrolanteaplicando,mutatis mutandis,lareglamentaciónrelacionadaconpreciosdetransferencia.

3.7 Panamá

AtravésdelaLey41de2007,publicadaenlaGacetaOficialdeldía27deagostode2007,secreóenPanamáelRégimenEspecialparaelEs-

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tablecimientoyOperacióndeSedesdeEmpresasMultinacionales.Estaleytienecomoobjeto“atraerypromoverlasinversiones,lageneracióndeempleosy la transferenciade tecnología,asícomoparahacera laRepúblicadePanamámáscompetitivaenlaeconomíaglobal,mediantelautilizaciónóptimadesuposicióngeográfica,desuinfraestructurafísi-caydelosserviciosinternacionales”25.DichanormatividadpermitequeGruposEmpresarialesquetengansucasamatrizenotrasjurisdiccionesperoquequierancentralizarsubaseoperativa,puedanhacerlodesdePanamá.

LasempresasobjetodeestaleyestaránexentasdelpagodelImpuestosobre laRentade laRepúblicadePanamápor losserviciosbrindadosaentidadesdecualquiernaturalezadomiciliadasenelexterior,quenogeneren rentagravabledentrode laRepúblicadePanamá26.Además,losserviciosqueprestendichasempresas,portratarsede“serviciosdeexportación”, no causarán, enPanamá, Impuesto deTransferencia deBienesCorporalesMueblessiemprequeseprestenapersonasdomici-liadasenelexterior.

Elartículo25delaleyenmenciónestableceque:

[…] lasempresasposeedorasdeunaLicenciadeSededeEmpresaMulti-nacionalpodránllegaraacuerdosfiscalesconelMinisteriodeEconomíayFinanzas,para la consolidación de sus ganancias y el pago de impuestos por las rentas que obtienen en diversos países.Decelebrarseelreferidoacuerdofiscal,enesteseestablecerálafechaefectivaenquedichosimpuestosdebe-ránsercancelados,asícomolasdemásmodalidadesquelaspartesacuer-den. La empresa con Licencia deSede deEmpresaMultinacional deberápresentar,antelaSecretaríaTécnicadelaComisión,constanciadelreferidoacuerdo (énfasisagregado).

Asípues,esdableestablecerque,conbaseenlasdisposicionestrans-critas,existeenPanamáunrégimendeconsolidaciónfiscalcuyasreglashandeserpactadasconelMinisteriodeEconomíayFinanzasdelIstmo.Para estos efectos, deberá escogerse conmucho cuidado con cuálesjurisdiccionesconsolidar,temaquehadeestudiarsealaluzdelosCDI

25 Artículo1,Ley41de2007.26 Artículo21,Ley41de2007.


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suscritosporPanamá,paraefectosdeque los impuestospagadosallípuedantomarsecomoundescuento(tax credit)porlasentidadesextran-jerasensusjurisdiccionesdeorigen.

4. La regulación societaria, tributaria y contable de los grupos empresariales en Colombia

4.1 La regulación societaria de los grupos empresariales en Colombia

LaregulaciónsocietariadelosgruposempresarialesenColombiasein-trodujoalrégimenjurídicocolombianoatravésdelaLey222de1995.Endichaleyseconsagróelconceptode“subordinación”,referidoalasitua-ciónquesedacuandoelpoderdedecisióndeunasociedadseencuen-trasometidoalavoluntaddeotrauotraspersonasqueseránsumatizocontrolante27,bienseadirectamente,casoenelcualaquellasedenomi-naráfilialoconelconcursooporintermediodelassubordinadasdelamatriz,encuyocasosellamarásubsidiaria.Igualmente,talleyestableceunaspresuncionesdecuándoelpoderdecisoriodeunasociedadseen-cuentrasubordinadoaotra.Talespresuncionessedancuando: i)másdel50%delcapitalpertenecealamatriz,directamenteoporintermediooconelconcursodesussubordinadas,odelassubordinadasdeéstas;ii)cuandolamatrizylassubordinadastenganconjuntaoseparadamenteelderechoaemitirlosvotosconstitutivosdelamayoríamínimadecisoriaenlajuntadesociosoenlaasambleadelacontrolada,otenganelnúmerodevotosnecesarioparaelegirlamayoríademiembrosdelajuntadirec-tiva,silahubiere,yiii)cuandolamatriz,directamenteoporintermediooconelconcursodelassubordinadas,enrazóndeunactoocontratoconlasociedadcontroladaoconsussocios,ejerzainfluenciadominanteenlasdecisionesdelosórganosdelaadministracióndelasociedad.Seestipulaigualmentequehabrásubordinacióncuandoelcontrolloejerzanuna o varias personas jurídicas de naturaleza no societaria, de formadirectaoindirecta.

Estaúltimadisposición,alestablecerqueelcontrolpuedeserejercidopor“unaovariaspersonasnaturalesojurídicas”hapermitidoquelaju-

27 Ley222de1995,artículo26.

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risprudenciayladoctrina28desarrollenelconceptode“controlconjuntoocompartido”.Deestaforma,cuandodosomássociedadesopersonasnaturalesojurídicasdenaturalezanosocietariaseencuentrenenalgunode los presupuestos antesmencionados, pueden ser reputadas comocontrolantesconjuntosdela(s)subordinada(s),yporendelesseríaapli-cablelatotalidaddelrégimendispuestoparalasentidadesqueejercencontrolsobresussubordinadas.

Laresponsabilidaddelamatrizporsituacionesgeneradasporlasubsi-diariaofilialesyhasidoobjetoderegulaciónlegislativa.Asípues,tantoen el parágrafo del artículo 14829 de la Ley 222 de 1995, como en elartículo6130de laLey1116de2006,sehaestablecidoquecuando lasituacióndeconcordatoo liquidaciónobligatoria (en los términosde laLey222de1995)odelainsolvenciaoliquidaciónjudicial(enlostérminosde laLey1116de2006)hayasidoproducidaporcausaoconocasióndelasactuacionesquehayarealizadolasociedadmatrizocontrolanteenvirtuddelcontrol,éstahabráderesponderdeformasubsidiariaporlasobligacionesdeaquella. Estaresponsabilidad,tantoenlodispuestoenlaLey222de1995comoenla1116de2006,serádeclaradaporeljuez del concursomediante unproceso verbal sumario el cual deberáser iniciadoasolicituddeparteydentrodelcual lamatriz,atravésde

28 VéaseResoluciónConjunta0661-1333del24deseptiembrede1999expedidaporlaSu-perintendenciasdeValoresyporlaSuperintendenciadeSociedades.

29 Ley222de1995,parágrafodelartículo148:“Cuandolasituacióndeconcordatoodeli-quidaciónobligatoriahayasidoproducidaporcausaoconocasióndelasactuacionesquehayarealizadolasociedadmatrizocontrolanteenvirtuddelasubordinaciónyeninterésdeéstaodecualquieradesussubordinadasyencontradelbeneficiodelasociedadenconcordato, lamatrizocontrolanteresponderáenformasubsidiariapor lasobligacionesdeaquella.Sepresumiráquelasociedadseencuentraenesasituaciónconcursal,porlasactuacionesderivadasdelcontrol,amenosquelamatrizocontrolanteosusvinculadas,segúnelcaso,demuestrenqueéstafueocasionadaporunacausadiferente”.

30 Ley1116de2006,artículo61:“Cuandolasituacióndeinsolvenciaodeliquidaciónjudicial,hayasidoproducidaporcausaoconocasiónde lasactuacionesquehaya realizado lasociedadmatrizocontrolanteenvirtuddelasubordinaciónyeninterésdeestaodecual-quieradesussubordinadasyencontradelbeneficiodelasociedadenreorganizaciónoprocesodeliquidaciónjudicial,lamatrizocontrolanteresponderáenformasubsidiariaporlasobligacionesdeaquella.Sepresumiráquelasociedadestáenesasituaciónconcursal,porlasactuacionesderivadasdelcontrol,amenosquelamatrizocontrolanteosusvincu-ladas,segúnelcaso,demuestrenqueestafueocasionadaporunacausadiferente”.


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susapoderados,deberádemostrarquelainsolvenciafueocasionadapormotivosocausasdistintasalasdecisionesqueadoptólacontrolanteenlasubordinada31.

La Corte Constitucional, en sentencia SU-636 de 2003, habida cuentadeque lassociedadesCementosElCairoS.A.,FabricatoS.A.yColte-jer S.A. habían sido declaradas como controlantes conjuntas de la so-ciedadIndustrialHulleraS.A.,enliquidaciónparaefectosdeprotegerlosderechosfundamentalesdelospensionadosdeempresasenliquidaciónobligatoria,presumiótransitoriamentelaresponsabilidadsubsidiariadelaempresacontrolantehastacuandolajusticiaordinariadecidieraelasuntoconcarácterdefinitivo.De igual forma,enun fallo inter comunis, comomecanismotransitorioparaevitarlaocurrenciadeunperjuiciodecarácterirremediableaunapoblaciónvulnerable,ordenóalasmatricesconjuntasrespondersubsidiariamenteporlasmesadaspensionalesdelostrabaja-dores,encasodequelasubordinadaincurriereencesacióndepagos.

En similar forma—sin que fuera objeto de debate el temadel controlconjunto—procedió laCorteConstitucional, en sentenciaSU-1023de2001(CompañíadeInversionesdelaFlotaMercanteGrancolombiana)aprotegerlosderechoseconómicosdelostrabajadorespensionados,or-denandoalacontrolante(FondoNacionaldelCafé)aponeradisposicióndelacontrolada,losrecursosnecesariosparaello.

LaLey222de1995introdujoelconceptodegrupoempresarial,estable-ciendo,ensuartículo28que:

Habrágrupoempresarialcuandoademásdelvínculodesubordinación,existaentrelasentidadesunidaddepropósitoydirección.Seentenderáqueexisteunidaddepropósitoydireccióncuandolaexistenciayactividadesdetodaslasentidadespersiganlaconsecucióndeunobjetivodeterminadoporlamatrizocontrolanteenvirtuddeladirecciónqueejercesobreelconjunto,sinperjuiciodeldesarrolloindividualdelobjetosocialoactividaddecadaunadeellas.

Laexistenciadeungrupoempresarialimplicaobligacionesparalosadmi-nistradoresdelassociedadescontroladasycontrolantes.Asípues,estoshandepresentaruninformeespecialalaasambleaojuntadesociosen

31 SuperintendenciadeSociedades,Concepto220-070438,deabril30de2009.

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elqueseexpreselaintensidaddelasrelacioneseconómicasexistentesentretalgrupodeempresas.Esteinformehadecontenerladescripcióndelasoperacionesdemayorimportanciacelebradasentrelacontrolantey la(s) controlada(s).Asimismo, lamatrizo controlantehadeprepararypresentarestadosfinancierosconsolidadosdepropósitogeneral,quemuestren lasituaciónfinanciera, losresultadosde lasoperaciones, loscambiosenelpatrimonio,asícomolosflujosdeefectivodelamatrizocontrolanteysussubordinados,comosifuesenlosdeunsoloente.Deigualforma,paraloscasosdelasituacióndecontrolydelgrupoempre-sarial,cuandoquieraquesepresentenlascircunstanciasquedenlugaraltalcaso,lasociedadcontrolante,dentrodelostreintadíassiguientesaaquelenelcualsedenlascircunstanciasquedenlugaraello,inscribirálasituacióndecontrolodegrupoempresarialenlaCámaradeComerciorespectiva.Encasodenohacerlo,ellopodráserordenadodeoficioporlaSuperintendenciaquevigilealaentidadcontrolante.

EstaleycontieneunasdisposicionesproteccionistasalosinteresesdelEstadoydelosaccionistasminoritarios.Laprimeradeellas32consisteenqueloscorrespondientesorganismosdeinspección,vigilanciaycontrolpodráncomprobarlarealidaddelasoperacionesquesecelebrenentreunasociedadysusvinculados.Encasodeverificarlairrealidaddetalesoperacionesosucelebraciónencondicionesconsiderablementediferen-tesalasnormalesdelmercado,enperjuiciodelEstado,delossocios,odeterceros, impondránmultasy,si loconsiderannecesario,ordenaránlasuspensióndetalesoperaciones.Lasegunda33consisteenprohibirlaimbricaciónaccionariaentrelassubordinadasylacontrolante.Elloparagarantizarlaverdaderaestructurafuncionaldelgrupoempresarialyparanoreplicarartificialmentelosderechosylasobligacionesexistentesparalascontrolantes,cuandoellasasuvezseansubordinadas.Lasanción,encasodeviolarseestadisposición,eslamásgraveestablecidaparalosactosjurídicos:laineficaciadelasoperacionesqueserealicenenvio-laciónadichadisposición.Latercera34consisteenquecuandosedélasituacióndecontrol,sólopodrárepartirsedividendoenaccionesocuotasliberadasdelasociedadalossociosqueasíloacepten.

32 Artículo31Ley222de1995.33 Artículo32Ley222de1995.34 Artículo33Ley222de1995.


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SibienlaregulaciónexpuestaylosanterioresfallosconstitucionalessondeobligatoriaobservanciaparalassociedadestradicionalesdelCódigodeComercio, no ocurre lomismo en relación con las sociedades poraccionessimplificadas35(SAS).Asípues, losfallosconstitucionalesan-tesanalizadosnoleseríanaplicablesaestasúltimasportenerellasunrégimenespecialypreferente36deexclusiónexpresaderesponsabilidadenelcualseestablecequelosaccionistasdetalesentessóloseránres-ponsableshastaelmontodesusrespectivosaportesyque,salvocuandoseutilicelasociedadenfraudealaleyoenperjuiciodeterceros,estosno serán responsables por las obligaciones laborales, tributarias o decualquierotranaturalezaenqueincurralasociedad.Deigualforma,lasnormassobregruposempresarialesysociedadescontroladasestableci-dasenlaLey222de1995,envirtuddelodispuestoenelartículo45delaLey1258de2008,noleseríanaplicablesalasSASsinocuandolosestatutosdedichassociedadesguardarensilencioacercadesupropiorégimendematricesyfiliales,ysiempreycuandoelrégimencontenidoenelCódigodeComercionoresultecontradictorioconlanormatividadlegalyestatutariaquelasrige.

4.2 La regulación tributaria de los grupos empresariales en Colombia

Lalegislacióntributariaamplíaelconceptodegrupoempresarialqueseestableceenlaleycomercial.Entalsentidointroducelaexpresión“vin-culadoseconómicosopartesrelacionadas”paraindicarque,enmateriafiscal,nosóloaquellassociedadesqueseencuentrenenlospresupues-tosdegrupoempresarial,subordinaciónocontrolestablecidosporlaleycomercialtienenrelevanciaparalosdiferentesfinestributarios.

Estaexpresiónesutilizadaenel régimendepreciosdetransferencia37 para determinar que los contribuyentes que celebren operaciones consus“vinculadoseconómicosypartesrelacionadas”estánobligadosade-terminarsusingresosordinariosyextraordinarios,ysuscostosydeduc-ciones,considerandoparaesasoperacioneslospreciosymárgenesde

35 LaLey1258de2008creólasdenominadassociedadesporaccionessimplificadas.36 Elestablecidoenlosartículos1,43y45delaLey1258de2008.37 Artículo260-1delEstatutoTributario.

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utilidadquesehubieranutilizadoenoperacionescomparablesoentrepartesindependientes.Paralosefectosdelrégimendepreciosdetrans-ferencia,ellegisladorestablecequehandeconsiderarsecomo“vincula-doseconómicosopartesrelacionadas”laspartesqueesténinmersasenlossupuestosdelosartículos260,261,263y264delCódigodeComer-cio,28delaley222de1995y450y452delEstatutoTributario.Estosdosúltimosartículos,propiosdelrégimendelimpuestosobrelasventas(seencuentranubicadosenellibrotercerodelestatutotributario),esta-blecenqueexistevinculacióneconómicaenloscasosenquelaopera-ciónobjetodelimpuestotienelugari)entrelamatrizysusubordinada;ii)entredossubordinadasdelamismamatriz;iii)entredosempresascuyocapitalpertenezcadirectaoindirectamenteenun50%omásalamismapersonanaturalojurídica,conosinresidenciaodomicilioenelpaís;iv)entredosempresas,unade lascualesposeedirectao indirectamenteel50%omásdelcapitaldelaotra;v)entredosempresascuyocapitalpertenezcaenun50%omásapersonasligadasentresípormatrimonio,oporparentescohastaelsegundogradodeconsanguinidadoafinidadoúnicocivil;vi)entrelaempresayelsocio,accionistaocomuneroqueposeael50%omásdelcapitalde laempresa;vii)entre laempresayel socio o los socios, accionistas o comuneros que tengan derecho aadministrarla;viii)entredosempresascuyocapitalpertenezcadirectaoindirectamenteenun50%omásaunasmismaspersonasoasuscónyu-gesoparientesdentrodelsegundogradodeconsanguinidad,oafinidadoúnicocivil; ix)cuandoelproductorvendaaunamismaempresaoaempresasvinculadasentresíel50%omásdesuproducción,eventoenelcualcadaunadelasempresasseconsideravinculadaeconómica,yx)cuandounasociedadoentidadfinanciera,salvoaquellasvigiladasporlaSuperintendenciaFinanciera,queobtengael40%omásdesusingresosoperacionalesdeungrupodecompañíasvinculadas,otorguefinancia-ciónaunadeestascompañías.

Enmateriade impuestosobre la renta,específicamente tratándosedededucciones,laleytributariaextiendenuevamentelasconsecuenciasfis-calesdela“vinculacióneconómica”alestablecer,enelartículo151delEstatutoTributario,que“Noseaceptanpérdidasporenajenacióndeac-tivosfijosomovibles,cuandolarespectivatransaccióntengalugarentreunasociedaduotraentidadasimiladaypersonasnaturalesosucesiones


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ilíquidas,queseaneconómicamentevinculadasalasociedadoentidad”.Estoconstataqueel término“vinculacióneconómica”noseaplicaúni-camentealrégimendepreciosdetransferencia,sinoqueoperatambiénparaefectosdeimpuestoalasventas38yrenta39.

Encuantoalasobligacionesdeordenformal,elartículo631-1delEsta-tutoTributarioestableceque:

Paraefectosdecontroltributario,amástardareltreinta(30)dejuniodecadaaño,losgruposeconómicosy/oempresariales,registradosenelregistromer-cantilde lascámarasdecomercio,deberánremitirenmediosmagnéticos,alaDireccióndeImpuestosyAduanasNacionalessusestadosfinancierosconsolidados,juntoconsusrespectivosanexos,enlaformaprevistaenlosartículos26a44delaley222de1995ydemásnormaspertinentes.

Delalecturadelanteriorartículoquedanclarasdoscosas:i)queexiste,paraefectostributarios,unadiferenciaentreeltérmino“grupoempresa-rial”y“grupoeconómico”,yii)quesóloaquellosqueesténregistradosenlascámarasdecomerciocomotalesestánenlaobligacióndereportarlainformaciónallíestablecida.

EstospuntoshansidoampliamentedefinidosporladoctrinadelaDIANyporlajurisprudenciadelConsejodeEstado,comopasaaexponerseacontinuación:

Enrelaciónconelprimerpunto,esdecir,comoladiferencia—paraefec-tostributarios—entre“grupoeconómico”y“grupoempresarial”sedefiniópor parte de laDIAN, enConcepto 060748 de 1999, que “los gruposeconómicossediferenciandelosgruposempresarialesenqueestosúlti-mosademásdepresentarunasituacióndecontrol,presentanunidaddepropósitoydirección”. Noobstanteello,enConcepto35146de1999,laDIANampliósuconceptode“grupoeconómico”estableciendoque:“Seentiendeporgrupoeconómicolaintegracióndevariasempresas,socie-dadesoaúnpersonasnaturalesconfineseminentementeeconómicosocomerciales,guiadasporunobjetivocomún”. EnsentenciadelaSección

38 Artículos449y449-1delEstatutoTributario.39 Artículo151delEstatutoTributario.

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CuartadelConsejodeEstadode fecha7deseptiembrede200140, laCorporaciónestablecióque “el términogrupoempresarial ha sidoem-pleadoenelámbitodelcomercioparaidentificarunconjuntodeperso-nas,naturalesojurídicas,queconservanciertaunidaddecriterioenlaadministración,yprincipalmenteenloquetienequeverconelcontroldelosnegocios”.ElConcepto060748del2dejuliode1999fuerevocadoexpresamenteporlaDIANmedianteConcepto48358del2009.Esteúl-timoseprodujograciasaloexpuestoenlassentenciasdel3deoctubrede 200741,27deseptiembrede200742,3deoctubrede200743, 12 de febrerode200944y24demayode200745,lascualesestipulanquealnohaberestablecidoellegisladorlafiguradelgrupoeconómico,malpodríalaDIAN,víainterpretación,concluirqueéstesedacuandoexistesimple-mentesubordinacióndeunasociedadparaconotra.Máximeestocuan-dolanormaprevéunasanciónporelnocumplimientodeunaobligaciónimpuestaparaestossujetospasivos.Seconcluyeentoncesque,hastaqueellonoseareglamentadoporelejecutivoenelsentidodedeterminarquéesexactamenteungrupoeconómico,sólolosgruposempresarialesestánenobligacióndesuministrarestadosfinancierosconsolidados,sopenadeincurrirlasanciónestablecidaenelartículo651delEstatutoTri-butariopornoenviarinformación.

Enconcordanciaconelsegundopunto—relacionadoconlaspersonasobligadasacumplirconeldeberderealizarelenvíodeestadosfinan-cierosconsolidados—es importanteestablecerque laDIAN,medianteResolución2014deoctubre12de1999,reglamentóelartículo631-1elEstatutoTributarioestableciendo,apartirdelaño1999,“losformatosyespecificacionestécnicasdelainformacióntributariaquedebeserpre-sentada”. Si bien ello debió haberse circunscrito precisamente a esto,esdecir,aestablecer los formatosy lasespecificaciones técnicasquedebíacontenerlainformaciónquedebíasersuministrada,ensuartículoprimerolaDIANestablecióque:“lasociedadcontrolanteomatrizdecada

40 Exp.12179,Actor:CalesyCementosdeToluviejoS.A.,C.P.MaríaInésOrtizBarbosa.41 Exp.15751,C.P.MaríaInésOrtizBarbosa.42 IndustriasPimpollodelCaribeS.A.vs.DIAN,Exp.15626,C.P.MaríaInésOrtizBarbosa.43 MEALSMercadeodeAlimentosdeColombiaS.A.vs.DIAN.44 RicardoAndrésSabogalvs.DIAN,Exp.16295,C.P.LigiaLópezDíaz.45 SusukiMotordeColombiaS.A.vs.DIAN,Exp.15309,C.P.MaríaInésOrtizBarbosa.


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unodelosgruposempresarialesy/oeconómicos,registradosenelregis-tromercantildelasCámarasdeComercioexistentesenelpaísdeberásuministraranualmentelainformación”.Elincisosegundodedichoartí-culoestableceque“Deigualforma,lasociedadsubordinadaquecumplaconlascaracterísticasdesociedadcontrolanteomatriz,deberáinformarcomotal,independientementedelainformacióndelgrupoempresarialalcualperteneciere”.

Asimismo, laResolución10148deoctubre29de2005, reglamentóelartículo631-1delEstatutoTributario,estableciendoel“contenidoycarac-terísticastécnicasdelainformacióntributaria”aqueserefiereelmencio-nadoartículo.ElprimerartículoreproducecasitextualmentelodispuestoenelartículoprimerodelaResolución2014antesexpuesta,incluidoloestablecidoenelincisosegundodedichadisposición.Elartículosegun-dodisponequecuandolacontrolanteomatrizdeungrupoempresarialoeconómiconoseencuentredomiciliadaenelpaís,lainformaciónde-berásersuministradaporlasucursalosubordinadaquetengaelmayorpatrimonionetotomandoparaestosefectoselcarácterdecontrolanteomatriz.Elartículoterceroestablecequecuandolacontrolanteomatrizdelgrupoeconómicooempresarialseadenaturalezanosocietaria(en-tidadessinánimodelucroopersonasnaturales),lainformacióndeberásersuministradaporlasucursalosubordinadaque,estandodomiciliadaenColombia,tengaelmayorpatrimonioneto,tomandoparaestosefec-toselcarácterdecontrolanteomatriz.

Lajurisprudenciaydoctrinahanprecisadoelalcancedelasdisposicio-nesanteriormentetranscritas,así:

Ensentenciadel21defebrerode200546elConsejodeEstadodenególassúplicasdeunademandaquepretendíalaanulacióndelincisoprime-rodelaResolución2014de1999.ElactorbasabasuargumentoenqueeldirectordelaDIANsehabíaatribuidofacultadesreglamentariasquepormandatoconstitucionalcorrespondíanalpresidentedelaRepública,yqueobligaralamatrizasuministrarlainformaciónresultabacontrarioaloseñaladoenlasnormasvigentes.LaSalaconcluyóquelaformacomohabíadeserpresentadaestainformaciónestabadefinidaenlalegisla-

46 Exp.13749,C.P.JuanÁngelPalacio.

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cióncomercial,yaellaremitíalanormatributaria47.Dispusoigualmenteque loquehaderegularseson lasespecificacionestécnicasparaquetalinformaciónseasuministradaenmediosmagnéticos.Entalsentido,concluyóquelanormatividadatacadanocontraríalasnormasvigentes.

Ensentenciadel12defebrerode200948laSecciónCuartadelConsejodeEstadoanulóladisposicióntranscritaenelincisosegundodelartículo1de laResolución2014de1999 (la cual se replicóde formasustan-cialmenteidénticaenlaResolución10148de2005).Enprimerlugar,elConsejodeEstadonoencontróquesobreelpuntohubiesecosajuzgadaconformealartículo175delC.C.A.,todavezqueelcargoplanteadocon-tralamismanorma

seconcretaendilucidarsiconformealartículo35delaLey222de1995laelaboracióndeestadosfinancierossólocorrespondealgrupoempresarialoeconómicoencabezadelamatrizocontrolanteyqueporlotantolassubordi-nadasnoestánobligadasaconsolidarlosestadosfinancierosenlostérminosdelanormaacusada.

Habidacuentadequeloqueseestudiansoncargosdiferentes,elCon-sejodeEstado,alemitirsufallo,determinóque:

[…]lasolicitudmúltipledelamismaencabezadelamatrizydelassubordi-nadasenaquelloscasosenqueejerzancontrolsobreotrassociedadesdelgrupoempresarial,ademásdetornarseinnecesaria,generaunnuevohechosancionablenoprevistoenelartículo631-1delEstatutoTributario,elcualestablecelasanciónsolamenteencabezadelamatrizocontrolantequenoremitaestadosfinancierosconsolidados(art.35Ley222de1995),yesevi-dentequeenlaestructuralegaldeungrupooconglomeradodesociedadessolamenteexisteuncontratante(sic)[serefierea“controlante”].

Vistoesto,valerevisarelConcepto048699de1999,elcual—porver-sarsobreun temageneral—nohasido revocadoporotrosconceptossobrelamateriaquehansurgidoposteriormente.EnesteConceptosepregunta:“¿DebenlasmatricesocontrolantesextranjerassinsucursalesenColombiaprepararypresentarestadosfinancierosconsolidadosala

47 Artículo95,Ley488de1998.48 Actor:RicardoAndrésSabogalvs.DIAN,C.P.LigiaLópezDíaz.


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DIANconlosdesussociedadessubordinadas?”LarespuestadelaDIANesquelasmatricesocontrolantesextranjerassinsucursalenColombianoestánobligadasaprepararypresentaralaDIANestadosfinancierosconsolidados con los de sus sociedades subordinadas, por cuanto noestánobligadasacumplirconeldeberderegistrarante laCámaradeComerciolasituacióndecontrolqueejercensobresussubordinadasqueseencuentrandentrodelpaís.Elloporcuantoelartículo30delaLey222de1995sóloesaplicabledentrodelterritorionacionaly,porende,sóloleesaplicablealassociedadesqueseencuentrenconstituidasdentrodesuterritorio,yaseaporqueseencuentrenestablecidascomotaloporqueactúena travésdeunasucursaldebidamente reconocida.Elconceptoconcluyediciendoquesilasmatricesocontrolantessinsucursalnoestánobligadasainscribirsusituacióndecontrol,malpodríaexigírseleslapre-sentacióndeestadosfinancierosqueconsolidensupropiainformaciónyladesussubordinadas.

LoanteriorllevaapensarquelodispuestoenelartículosegundodelaResolución10148de2005esnulooanulableporcontrastarconlodis-puestoenelartículo30delaLey222de1995.Elloporcuanto,comosehadefinidoporlajurisprudenciadelConsejodeEstado,sólolosgruposempresarialesestánobligadosaconsolidarestadosfinancierosyenviar-los a laDIAN.Como se ha visto, es claro que para que exista grupoempresarial,yporendeobligacióndeconsolidarestadosfinancierosyenviarlosa laDIAN,debeexistir,ademásdesubordinación,unidaddepropósitoydirección,y registrode talsituación.Asípues,elhechodequeunafilialdeungrupoempresarialcuyamatriznoestédomiciliadaenelpaísdebaactuarcomomatrizdeotra(s)filial(es)delmismogrupoem-presarial,conlascualesnonecesariamentehayaunidaddepropósitoydirección,escontrarioaloestablecidoporellegisladorcomercial.Ahorabien,siaestesupuestolefueraaplicable laextensiónquela leytribu-tariahacedelosgruposempresarialesalos“vinculadoseconómicos”o“partesrelacionadas”,laobligacióndeconsolidarestadosfinancierosconéstosseríaunverdaderosinsentidoyunacargaexcesiva.

Por último, esta amalgamadeobligaciones, interpretaciones y conclu-sionesdejaabiertaunadiscusión:¿Quiéndebeconsolidar:elgrupoem-presarial registradoante laCámaradeComerciooaquelque tenga laobligacióndehacerlo?Elartículo631-1delETestablecedeformaclarae

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inequívocaque“losgruposeconómicos(sic)y/oempresarialesregistra-dos en el registro mercantil de las Cámaras de Comercio,deberánremitirenmediosmagnéticos”.NoobstanteellolaDIAN,enConcepto35146de1999,establecióque“LaobligacióndepresentaralaDIANlosestadosfinancierosconsolidadosantesdel30dejuniodecadaaño,sepredicadelosgruposempresarialesy/oeconómicosque se encuentren en la obliga-ción de registrarse en la Cámara de Comercio respectiva”.LadiferenciaentreloestablecidoenlaleyylaposicióndelaDIANesdiametralylasconsecuenciasdetaldisociaciónsonsignificativas,porcuanto,segúnlaley,sóloseestaríaenmoradeenviarinformaciónsiunavezinscritalasi-tuacióndegrupoempresarial,noseenviaralainformacióndentrodeltér-minoestipuladoparaello.Encambio,segúnlainterpretacióndelaDIAN,el contribuyentehabría incumplidosuobligacióndeenviar informacióndesdeelmomentoenquedebióhaberinscritoenelregistromercantillasituacióndegrupoempresarial.

4.3 La regulación contable de los Grupos Empresariales en Colombia

Segúnloestablecidoenlascircularesconjuntas006y011delasSuper-intendenciasdeSociedadesyFinanciera,

Elmétododeparticipaciónpatrimonialeselprocedimientocontableporelcualunapersonajurídicaosucursaldeunasociedadextranjeraregistrasuinversiónordinariaenotraconstituidaensusubordinadaocontrolada,inicial-mentealcostoajustadoporinflación,paraposteriormenteaumentarodismi-nuirsuvalordeacuerdoconloscambiosenelpatrimoniodelasubordinadasubsecuentesasuadquisición,enloquelecorrespondasegúnsuporcentajedeparticipación. Lascontrapartidasdeesteajusteen losestadosfinancierosde lamatrizocontrolantedeben registrarseenel estadode resultadosy/oen laCuenta3225SuperávitMétododeParticipación. ElMétododeParticipaciónPatrimonialdeberáutilizarseparalacontabiliza-cióndecadaunadelasinversiones,deformaindividual.

Esclaroquelainstitucióndelmétododeparticipaciónpatrimonialesunainstituciónnetamentecontable.Elloloconfirmaelhechodequesuregu-laciónhayasidopromulgadaporlasdossuperintendenciasantesmen-


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cionadas,enusodesusfacultadesparaimpartirdirectricescontablesasusentidadesvigiladas49.

Noobstante,enunprincipioloanteriornofueclaroparalaDIAN,quienreputóqueelmétododeparticipaciónpatrimonialnoeraunsimpleméto-dodecontabilizacióndelasinversiones,sinoqueconstituíaunsistemadevaloracióndeinversionesaceptablefiscalmenteparaladeterminacióndelvalorpatrimonialdelasmismas.

LaDIAN,enConcepto29461del25demarzode2008,cambiósudoc-trinaalestablecerque:

Este despacho ha sostenido reiteradamente (Conceptos 041336 de 1997,002382de1998y047427de1999),conbaseenelanálisisde laCircularConjunta009y13del17denoviembrede1996,emitidaporlaSuperinten-denciadeSociedadesy laSuperintendenciadeValores,queelmétododeparticipaciónpatrimonialesunverdaderosistemadevaloracióndeinversio-nesaceptablefiscalmente,al tenordelartículo272delEstatutoTributario,paraladeterminacióndelvalorpatrimonialdelasinversiones,paraloscontri-buyentesobligadosautilizarlodeacuerdoconlasdisposicionesexpedidasalrespectoporlasentidadesdecontrol.

Noobstante,esnecesarioreplantearestatesisalaluzdelospronunciamien-tosemitidospordichassuperintendenciasalresolversendasconsultasfor-muladasporlaAsociaciónNacionaldeIndustriales(ANDI),segúnloscualeselMétododeParticipaciónPatrimonialesunmétododecontabilizaciónmasnounsistema[…]devaloración.

[…]Recapitulando,elMétododeParticipaciónPatrimonialnoesunsistemaespecialdevaloracióndeinversionesparaefectosdeloprevistoenelincisosegundodel artículo272delEstatutoTributario ypor otraparte, si en losprocesosdefusiónseatiendenlosparámetrosseñaladosporlaSuperinten-denciadeSociedades,nohaylugaraquecomoconsecuenciadelafusiónse

49 ElDecreto1080de1996,ensuartículo2numeral14estableceque:“LaSuperintendenciadeSociedadesdesarrollarálasatribucionesadministrativasyjurisdiccionalesquelecorres-ponden,medianteelejerciciodelassiguientesfunciones:[…]14)Unificarlasreglasdecon-tabilidadaquedebensujetarselassociedadescomercialessometidasasuinspección,vigi-lanciaycontrol”.Asuvez,eldecreto4327de2005,ensuartículo11numeral14estableceque:“SonfuncionesdelDespachodelSuperintendenteFinanciero:[…]14)Dictarlasnormasgeneralesquedebenobservarlasentidadessupervisadasensucontabilidadsinperjuiciodelaautonomíareconocidaaestasúltimasparaescogeryutilizarmétodosaccesorios”.

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realicenlasutilidadesopérdidasquelasociedadmatrizocontrolanteveníaregistrando,enaplicacióndelmétododeparticipaciónpatrimonial.

Sereiteraasílavocacióncontabledelainstituciónsub-examine,encon-cordanciacon lasCircularesConjuntasde laSuperintendenciadeSo-ciedadesylaSuperintendenciadeValores(actualSuperintendenciaFi-nanciera),ysincontrariarloestipuladoenelartículo61delReglamentoGeneraldeContabilidad(Decreto2649de1993)cuyotextoindica:

Art.61.Inversiones.Lasinversionesestánrepresentadasentítulosvaloresydemásdocumentosacargodeotrosenteseconómicos,conservadosconelfindeobtenerrentasfijasovariables,decontrolarotrosentesodeasegurarelmantenimientoderelacionesconéstos.[…]

Noobstante,lasinversionesensubordinadas,respectodelascualeselenteeconómicotengaelpoderdedisponerqueenelperíodosiguienteletrans-fieransusutilidadesoexcedentes,debencontabilizarsebajoelmétododeparticipación,exceptocuandoseadquieranymantenganexclusivamenteconlaintencióndeenajenarlasenunfuturoinmediato,encuyocasodebencon-tabilizarsebajoelmétododecosto.

Esclaroentoncesque,contablemente,esatravésdelmétododeparti-cipaciónpatrimonialque lasentidadescontrolantes registran lapartici-paciónpatrimonialquetienenensuscontroladas,salvo,claroestá,queéstaseadquieracon lafinalidaddeserenajenada,casoenelcualsecontabilizaríabajoelmétododecosto.

Elsistemademétododeparticipaciónpatrimonial introduceelementoscompatiblesconuneventualrégimendeconsolidaciónfiscalenColom-bia,porcuantopermitelaseliminacionesdecuentasintragrupalespermi-tiendoque,talcomosucedeenlafusión,noserealicen,contablemente,lasutilidadesopérdidasquelasociedadmatrizocontrolanteveníaregis-trandoenaplicacióndelmétododeparticipaciónpatrimonial.

5. Los beneficios de establecer un régimen de consolidación fiscal en Colombia

El establecimientodeun régimende consolidación fiscal enColombiaseríaelreconocimientodeunaverdadabsoluta:lagranmayoríadelas


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transacciones,nacionalese internacionales, tienen lugarentrevincula-doseconómicos.Asípues,segúnEicke,másdel70%delcomerciomun-dialtransfronterizoserealizaentreempresasvinculadas50.

Sibienlosregímenesfiscalesdecadapaís,enrelaciónconsusprocedi-mientospararealizarlaconsolidaciónfiscalofrecenbeneficiosdiferentes,acontinuaciónseenuncianlosbeneficiosgeneralesqueotorgaestesis-temayquesonaplicables—mutatis mutandis—atodoslosregímenesfiscales.Elloporcuantoestosmerecenserestudiadoscuidadosamenteparasueventualinclusiónenelrégimenfiscalcolombiano.

5.1 Beneficios generales del régimen de consolidación fiscal para el contribuyente

l Diferimientooexclusióndetributación

Laconsolidaciónfiscalgeneraunaficciónlegalsegúnlacuallasopera-cionesquetenganlugarentresociedadespertenecientesaunmismoré-gimenconsolidadosereputaráncomooperacionesquehansidorealiza-dasentredivisionesdeunamismacompañía,yporendeseránignoradasfiscalmenteporlaAdministracióndeImpuestos51.

Asípues,nohabrágananciaocasional(ogananciasdecapital)nirentagravableenlaenajenacióndeunactivoentresociedadespertenecientesaunmismogrupoconsolidadofiscal.Sedifiereentonceselpagodedi-choimpuestomientrassubsistalaconsolidaciónfiscal.Enotroscasos,talcomoeldeHolanda,silaoperaciónserealizaconporlomenosseisañosdeanticipaciónaladesconsolidacióndelgrupooalaventadelactivo,sepresumiráquelatransferenciadelactivonoserealizóporfinalidadestributarias,razónporlacual,aldesconsolidarelgrupoempresarialoalvenderelactivo,nosegravaráesteactootransferenciaconelimpuestodegananciasocasionalesorenta52.

50 Eicke,ob.cit.,p.268.51 Véase http://www.hlb.com.au/News-and-Events/News-and-Articles/Melbourne/Consolida-

tion-for-SME-groups.aspx52 Müller,ob.cit.,290.

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Deigualforma,losdividendospagadosporlassociedadescontroladasalasociedadcontrolanteoacualquiersubsidiariaqueyazcaentreellas,seránnoconstitutivosderentaparaquienlospercibaporconsiderarsequesupagoconstituyeunsimplemovimientodecajao recursosden-trodeunamismaentidad.Tampocoexistiráretenciónenlafuentesobredividendos cuando estos sean pagados amiembros delmismo grupoconsolidado. l Compensacióndebasesimpositivasnegativas

Altomarseelgrupofiscalcomounsólocontribuyenteparafinesfiscales,lacontrolanteutilizarálasbasesimpositivasnegativasdesussubordina-dasyfilialespara,juntoconlasbasesimpositivaspositivasdelosdemásmiembrosdelgrupo,determinarelsaldonetosobreelcualtributará.

Deestaformaseevitaquevariascompañíastributenpornotenerpér-didasconquécompensarsu renta,mientrasqueotrascompañíasdelmismogrupotenganpérdidasquenopuedanutilizarparaminimizar lacargafiscalgeneralnoconsolidadadelgrupo.

l Aplicación intragrupodededucciones,descuentos, costos,pérdidasfiscalesydemásminoracionesestructurales

Latotalidaddelasdeducciones,losdescuentosyloscostosdelascom-pañías del grupo consolidado será utilizada para la determinación delsaldonetosobreelcualtributaráelgrupoempresarial.Deigualforma,laspérdidasfiscalesyotrasminoracionesestructurales(porejemplo,ex-cesosderentapresuntivasobrerentalíquidaordinaria)deunasociedadpodránserutilizadasporelgrupoparareducirsucargaimpositiva.Po-dríaenestecasoserreconocido,paraefectoscontables53yfiscales54,el

53 LaCircularConjunta006de2005delaSuperintendenciadeSociedadesy011de2005delaSuperintendenciadeValores(hoySuperintendenciaFinanciera)quederogólaCircularCon-junta007y004de1997,enrelaciónconlacontabilizacióndelintangibleysuamortización,precisóque:“4.Nohabrálugaralreconocimientodelcréditomercantiladquiridocuandosetratedeadquisicionesentreentidadescontrolantesycontroladasosubordinadas,oentreentidadesquetenganunmismocontrolanteocontrolantesenlostérminosdelosartículos260y261delCódigodeComercio,oentreaquellasentidadesqueconformanungrupoem-presarialdeacuerdoconloprevistoenelartículo28ysiguientesdelaLey222de1995”.

54 ApartirdelasentenciaproferidaporlaSecciónCuartadelConsejodeEstadodefecha23deJuliode2009,Exp.15311,C.P.HéctorJ.RomeroDíaz,lacualanulóparcialmente


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créditomercantiladquiridoenadquisicionesentreentidadescontrolantesycontroladasosubordinadas,oentreentidadesquepertenezcanaunmismogrupoempresarial. lExoneracióndelaobligacióndeefectuarretencionesenlafuentepor

pagosavinculados

Lospagosqueserealicenentrevinculados,alpresumirsequesontrans-ferenciasentreunmismoentejurídico,noseránsujetosderetenciónenlafuenteporningúnconcepto.

lUtilizacióndepérdidasproducidasenelexterior

Laspérdidasqueunasucursaldeunasociedaddelgrupopadezcaopre-senteenelexteriorsereputaráncomodelgrupoconsolidado.Nosucedelopropiocuandoquienobtienelapérdidaesunafilialdeunaempresadelgrupo, todavezqueparaelloseríanecesarioque laconsolidaciónpudiereefectuarsedeformatransfronteriza,cosaquerequeriríauntra-tadobilateralentreambasjurisdiccionesounactosupranacionalqueasílodeterminara.

lPosibilidaddevalorizaractivos

Deacuerdoconloexpuesto,esposibletransferirunactivoentresocie-dadesdelmismogrupoconsolidadosinqueporellosecauseelimpues-todegananciasocasionales(odegananciasdecapital)oderenta.Altransferirseelactivo,estepuedevalorizarseapreciosdemercado(mark to market) parareflejarasísuvalorreal.Segúnloexpuesto,enalgunoscasoselimpuestosediferiríayenotroscasosnosegeneraría.

lTransparenciafiscalparadepreciacióndeactivos

Enalgunasjurisdicciones55esposiblequelaadquisicióndeaccionesdeunaempresaquehagaotrapertenecienteaungrupoconsolidadopuedaserreputadacomounaoperaciónfiscalmentetransparentey,porende,

elConceptoDIAN23795de2005,espermitidalaamortizaciónfiscaldelcréditomercantiladquirido.

55 http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_consolidation

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puedaelgrupoempresarialentraradepreciardirectamente losactivosquesubyacenenelpatrimoniode laadquirida,sin tenerque transferirestosaningúntítulo.

lReduccióndecostosdecumplimiento

Unaventajainnegabledeesterégimeneslaposibilidadqueseleotorgaalcontribuyentedeahorrarseunosgastosdecumplimientosignificativos.Asípues,estopermitiríaquelosgruposempresarialesqueoptaranporlaconsolidacióntuviesenúnicamenteundepartamentocontable,unde-partamentofiscal,unarevisoríafiscalyunacontraloríaqueactuarandeformacentralparatodoslosenteslegalesqueconformenelgrupo.Elloporcuantosereputaqueelgrupoesunúnicoenteparaefectosfiscales,yporendesólorequeriríalapresentacióndeunadeclaraciónderenta.

5.2 Beneficios generales del régimen de consolidación fiscal para la Administración de Impuestos

lSolidaridadparaelpagodelimpuestoodelassanciones

Lossistemasquepermitenlaconsolidaciónfiscalsonenfáticosenesta-blecerqueelpagodelimpuesto,yenciertasocasionesdelassancionese intereses, es una condición sine qua non para la procedencia de laconsolidacióngrupal.Estodevieneenunaclaraventajaparalaadminis-tracióndeimpuestos,puesaumentalagarantíaquetieneelfiscosobreelgravamendebidoporelgrupo.Enciertasjurisdiccionesestagarantíaseextiendealosintereses,sancionesydemás.

lReduccióndecostosadministrativosenlafiscalizaciónyvigilanciadelasoperaciones

A través de estemecanismo, la autoridad fiscal tiene una clara visióndelgrupocomoentefuncionalyeconómico,locuallepermiteejerceruncontrolmásdirectoycercanosobreeltotaldesusoperacionesysobresuactividadeconómica.

lDobledeclaración

Varios países y jurisdicciones imponen a las controladas la obligacióndepresentardosdeclaracionesderenta,unacomositributaranbajoel


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régimenindividualyotracomosifuesenatributarbajoelrégimenconso-lidadosinque,porsupuesto,estahayadepresentarseconpago.

5.3 Implicaciones específicas de implementar un régimen de consolidación fiscal en Colombia

La implementacióndeunsistemadeconsolidaciónfiscalenColombiaimplicaríalaadopcióndeunrégimenquesubrogaría,paraaquellosqueseacogierenalmismo,variasdisposicionesdelEstatutoTributarioco-lombiano,aligualquedelrégimencomercialycontable,asaber:

l Lasdisposicionessobreretenciónenlafuentepordividendos56.

lLasdisposicionessobreIVAenventadebienesoserviciosaempre-saspertenecientesalmismogrupofiscal.

lLasdisposicionessobreretenciónenlafuenteporpagosrealizadosavinculadospertenecientesalmismogrupofiscal.

lLasdisposicionesporrentaogananciaocasionalporlaenajenacióndeactivosavinculadospertenecientesalmismogrupofiscal,porunvalorsuperioraldesucostofiscal.

lLasdisposicionessobreenajenacióndeactivosyrealizacióndeope-racionesapreciosdemercadoentrevinculadospertenecientesaunmismogrupofiscal.

lLasdisposicionessobreprincipioscontablesquelefuerancontrariasalpresenterégimen.

lLasdisposicionessobrepreciosdetransferencia,encasodequesesuscribanCDIquepermitanlaconsolidaciónfiscalinternacional57.

56 Artículo49delEstatutoTributario,yDecretoReglamentario4980del27dediciembrede2006.57 LaimplementacióndelrégimendePreciosdeTransferenciaenColombiatuvolugararaíz

delaexpedicióndelaLey788de2002,pormediodelacualellegisladorpretendióconfi-gurarunsistemadecontrolyvigilanciaparalasoperacionesrealizadasentreloscontribu-yentesdelimpuestosobrelarentaysusvinculados,ypartesrelacionadasdelexterior,conelobjetodequeéstasseajustaranalgiroordinariodelosnegociosynosetergiversasenparafavorecerlosinteresesfiscalesdelaspartes.

Las obligaciones que para tales personas imparte la normatividad antes citada son lassiguientes:

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6. La incidencia de los actos supranacionales y de los trata-dos de doble imposición suscritos por Colombia en el ré-gimen de consolidación fiscal de los grupos empresariales colombianos

Laconsolidaciónfiscal,comosistemaoptativoparalaconducciónfinan-ciera, tributaria y contable de grupos empresariales colombianos, solopuede incorporarse al ordenamiento jurídico internomediante una ley(reformatributaria)queasílopermita.Enunentornointernacional,estapuedeimplementarse,bienseaatravésdelaconsagraciónquedeella

1. Determinarparaefectosdelimpuestosobrelarentalosingresosordinariosyextraor-dinarios, costos y deducciones de conformidad con los precios ymárgenes que sehubieranutilizadoenoperacionescomparablesentrepartesindependientes.

2. Prepararyconservarladocumentacióncomprobatoriadelasoperacionesqueserea-licenconvinculadosopartesrelacionadasporuntérminodecinco(5)años.

3. Presentaranualmenteunadeclaracióninformativaquerecojalasoperacionescelebra-dasconvinculadosopartesrelacionadasdelexterior.

Losartículos260-1ysiguientesdelEstatutoTributarioserefierenaloscontribuyentesdelimpuestosobrelarentasujetosalanormativadepreciosdetransferencia,sometiendoaaquellosquecelebrenoperacionesconvinculadoseconómicosopartesrelacionadasdelexterior.

Adicionalmente,encasodeque lasociedadseacontrolanteomatrizestaráobligadaapresentardeclaracióninformativaconsolidadacuandolacontrolanteomatrizocualquieradelassociedadessubordinadasocontroladastenganlaobligaciónlegaldepresentarde-claracióninformativaindividual.

Ulteriormente,esprecisomencionarquedeconformidadconelparágrafo2ºdelartículo260-6delEstatutoTributario,sepresumequelasoperacionesentreresidentesodomicilia-dosenColombiayresidentesodomiciliadosenparaísosfiscalesenmateriadeimpuestosobrelarenta,sonoperacionesentrevinculadoseconómicosopartesrelacionadas,portan-tolesseránaplicableslasnormasrelacionadasconpreciosdetransferencia,prescindiendodelpatrimoniobrutooingresosbrutosdelcontribuyente.Talcuerponormativo,apesardesuclaridad,aúnnogozadeaplicación,todavezqueseencuentrasupeditadoalacalificaciónqueelGobiernoNacionalrealicedelasjurisdiccionesquetendránelcarácterdeparaísofiscal,reglamentaciónsinlacualnoesposiblepredicarlaobligacióndedeterminacióndepreciosdetransferencia,nidedeclaracióndeinformación.TalposiciónhasidoavaladaporlaadministracióndeImpuestosmedianteelOficio032131de30deabrilde2007.

Asípues,sóloatravésdelasuscripcióndeunCDIodealgúnotrotratadointernacionaldenaturalezafiscalqueasíloestablezca,podríaColombia,porlaaplicacióndeunanormadecaráctersupranacional,abstenersedeaplicarel régimendepreciosde transferenciasobre la transferenciaacualquier títulodeactivosentreempresaspertenecientesa losdospaísessignatarioscuandolosmismosefectúenunaoperacióndeconsolidaciónfiscalinternacional.


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sehagaenunactosupranacionalquesubrogue58loqueleseacontrariodelalegislaciónfiscaldelospaísesdondesepretendaimplementar,yloscualesesténasuvezadheridosaltratadocuyoórganodedecisiónemiteelactosupranacional,oa travésde losCDIque tiendana regular losefectosfiscalesquetendríalaimplementacióndeunsistemadeconsoli-daciónfiscaldelcualhaganpartesociedades(residentes)deunEstadocontratanteenotroEstadocontratante.

En talsentido,se resaltaquepaísescomoEspaña,HolandayAustriatienensuspropiosregímenesinternosenrelaciónconlosmecanismosdeconsolidaciónfiscalqueconsideranmásconvenientesyapropiados,yasuveztienenlasprerrogativasylosderechosdelaconsolidaciónfiscaltransnacionalquelesdaelsermiembrosdelaUniónEuropea.

Comosedijoaliniciodeesteestudio,Colombiaestáadentrándoserá-pidamentealámbitodelosCDI,peroaúnfaltamuchoparaquepuedacontarconunaredimportantedetratadosdedobleimposición.Enrela-ciónconlostratadosquehoytienesuscritos(y,comosedijo,sóloestáenaplicaciónelCDIColombia-España),estos,porbasarseenelModelodeConvenioOCDEparaevitarladobleimposición,nocontienenunartículoqueversesobrelosderechosylasobligacionesdelosresidentesdeunEstadoquehaganpartedeuna“unidadfiscal”cuyocontrolanteseaunresidentedeotroEstado.Nadaobstaparaqueenunfuturocercanolostratadosqueentrenanegociarse,talcomolosonlosCDIconAustraliay Korea del Sur, entre otros, contengan un artículo que regule esto ypermita,porende, laconsolidaciónfiscal transnacionalentrepersonasresidentesenlosEstadoscontratantes.

En el estado actual de cosas, podría sólo darse, para Colombia, unaespeciedeconsolidaciónfiscaltransfronteriza,cualesaquellaentreunestablecimientopermanentequeenEspañatengaunresidentecolom-biano,enrelaciónconlasempresasqueesténdirectamenterelaciona-dascon talestablecimientopermanente.Asípues,porejemplo,siunaempresacementeracolombianaopera,a travésdeunestablecimientopermanente(EP),unaminaenEspaña,ytalestablecimientopermanente

58 VéaseRodríguezPiedrahíta,AdriánF.,“RégimenAndinoparaevitarladobletributación.UnaaproximaciónalaDecisión578”,enEstudios de Derecho Internacional Tributario. Los Convenios de Doble Imposición,1ed.,ICDT,p.632.

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espropietariodeaccionesdelasempresasSub1ySub2,dedicadasalaextracciónminera,podríadarselaconsolidaciónfiscalentreaquellas,siendoEP lacontrolanteySub1ySub2 lascontroladas.Ello,noenvirtuddelCDIColombia-Españasinoporcuantoasílodisponeexpresa-mentelaleyinternaespañola.LosbeneficiosdelCDIColombia-EspañasereflejaríanenelimpedimentoaladobleimposicióndelestablecimientopermanentedelaempresacolombianaenEspaña.

DeigualformaColombia,juntoconBolivia,PerúyEcuador,hacenpartedelaComunidadAndinadeNaciones(CAN),acuerdodeintegraciónre-gionalquesegúnlodispuestoenelartículo1delAcuerdodeCartagena,tiene por objeto “promover el desarrollo equilibrado y armónico de losPaísesMiembrosencondicionesdeequidad,mediantelaintegraciónylacooperacióneconómicaysocial”.

SibienlaDecisión578delaComunidadAndinadeNaciones(CAN)del4demayode2004esunactosupranacional59quetieneunalcancees-pecífico(elcualesserunrégimenparaevitarladobletributaciónypre-venir laevasiónfiscal)debieraseradoptadaotradecisiónquepermitaexpresamentelaconsolidaciónfiscalinternacionaldelasempresasqueconforman losgruposempresarialesen lospaísespertenecientesa laCAN.Estocomounamedidatendientealaintegraciónrealeconómicadelaseconomíasdelaregión.

7. Conclusiones

Colombiatienedosregulacionesparalosgruposempresariales;lasocie-tariaylafiscal.Ambasregulacionessecontradicenysemodificanlaunaalaotra,sintenerningunadeellasunfinclaroopreciso,ounarazóndeserespecífica.Noobstanteloanterior,lasregulacionesantesmenciona-dasgeneranunacargabastantedispendiosaquehadesercumplidaporelcontribuyentesopenadesersancionado.

59 RodríguezPiedrahíta,ob.cit.,p.632.LaDecisión578delaComunidadAndinadeNacio-nes(CAN)del4demayode2004“noes(comocomúnmentesehacereferenciaaella)un tratadoparaevitar ladoble tributaciónenmateriade renta ypatrimonio, esunactosupranacionaladoptadoporlaComisióndelaComunidadAndinaquesubrogaelrégimeninternotributariodelospaísesmiembros,paradarpasoalaaplicaciónpreferentedelasdisposicionescontenidasendichoacto”.


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Colombiatieneungrannúmerodegruposempresariales,loscualessonelmotordelaeconomíaylamayorfuentedetrabajodelpaís.Elloimplicaqueurge redireccionar la política existente frente a los gruposempre-sariales, reconociendo la realidadeconómicaconsistenteenqueestosconformanunaunidadeconómica,yquecomotaldebentributar.

Lasreflexionesqueaquíconstanpermitenconcluirquelosmásavanza-dosregímenesfiscalesconsagranlaconsolidaciónfiscalcomounaop-ciónválidadegestióntributaria,ycomounaopciónjustaylógicaparaelcontribuyente.Entalsentido,Colombiahadeadentrarseenelestudiodelaviabilidadonodeacogerunrégimendeconsolidaciónfiscalodedes-montarlaregulacióndegrupoempresarialquepocoonadacontribuyeafacilitarlacreacióndeempresaporpartedelosinversionistasnacionalesyextranjeros. 8. Bibliografía

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