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UNIVERSIDAD AUSTRAL DE CHILE FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

ESCUELA DE DERECHO

LA INADMISIBILIDAD PROBATORIA EN MATERIA

TRIBUTARIA

SERGIO ELIAS SILVA GALLARDO

MEMORIA PARA OPTAR AL GRADO DE LICENCIADO EN CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

PROFESOR PATROCINANTE: HUGO OSORIO MORALES

VALDIVIA – CHILE

2016

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ÍNDICE

Introducción…………………………………………………………………………….……….3-4

Capítulo I: La Inadmisibilidad Probatoria como Sanción Procesal en Materia

Tributaria…………………………………………………………………………….……….......5

1) Regulación de los Derechos Fundamentales Involucrados…………………………………5

1.1) El Derecho a Defensa: Conceptualización ………………………………………6-7

A) Regulación Interna…………………………………………………………...........7

B) Regulación Externa………………………………………………………...........7-9

1.2) El Debido Proceso………………………………………………………... …. 9-10

1.3) El Derecho a la Prueba………………………………………………………..11-12

2) Fundamento de la Inadmisibilidad Probatoria…………………………………............12-15

2.1) Consagración en el derecho Comparado…………………………………….......15-16

Capitulo II: Análisis de la Sanción procesal de Inadmisibilidad

Probatoria………………………………………………………………………………………..17

1) Requisitos de procedencia de la Sanción………………………………………………..17

1.1) La Citación previa al Contribuyente…………………………………….........17-19

1.2) Relación directa entre los antecedentes solicitados y las operaciones

fiscalizadas…………………………………………………………………..19-20

1.3) Solicitud de antecedentes específica y determinada…………………………20-21

1.4) Omisión del contribuyente no obstante disponer del antecedente…………...21-22

1.5) Omisión imputable al Contribuyente………………………………………...22-24

1.6) Que el Juez Tributario así lo declare en su Sentencia Definitiva………………..24

1.7) Que la reclamada solicite expresamente la Inadmisibilidad………………….24-25

2) Modificación introducida por la ley 20.899 que rige a contar de 08/02/2016...........25-26

Capitulo III: Revisión Jurisprudencial…………………………………………………….26-27

1) Análisis de aspectos de relevancia……………………………………………………….27

1.1) La Citación Previa………………………………………………………........27-28

1.2) Solicitud de antecedentes específica y determinada…………………………..28-30

1.3) Razones no imputables al Contribuyente…………………………………….30-31

2) Análisis requerimiento de Inaplicabilidad por Inconstitucionalidad de los inc. 11 y 12

del art 132………………………………………………………………………………...31

2.1) Los Hechos………………………………………………………………………31

2.2) La defensa del Servicio…………………………………………………………..32

2.3 La decisión del Tribunal……………………………………………………….32-33

Conclusión…………………………………………………………………………………….24-35

Bibliografía……………………………………………………………………………………36-38

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INTRODUCCIÓN

La entrada en vigencia de la ley 20.322; supuso no solo la creación de los tribunales Tributarios y

aduaneros; sino también una completa modificación al procedimiento de Reclamación Tributaria.

En este contexto, una materia novedosa en nuestra legislación tributaria fue la inclusión de la

Inadmisibilidad y/o exclusión probatoria en el marco del procedimiento de reclamación tributaria.

La Inadmisibilidad Probatoria tiene por propósito privar al contribuyente de material probatorio en

el marco de un procedimiento de Reclamación Tributaria; siempre y cuando los antecedentes le

hubieren sido requeridos a través de una Citación y el Contribuyente -no obstante disponer de ellos-

no los acompañe de forma íntegra.

La regulación de la sanción se encuentra contenida en los incisos 11 y 12 del artículo 132 del

Código Tributario (en adelante CT). La norma dispone: “No serán admisibles aquellos

antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados

determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el

artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma integra

dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no

acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables.

Luego, la disposición es complementada por el inciso 12; que, a la sazón, manifiesta que el juez

Tributario y Aduanero se pronunciara en la sentencia sobre esta Inadmisibilidad.

Es por lo anterior que el presente trabajo tendrá por propósito analizar los aspectos de relevancia

de la Inadmisibilidad Probatoria.

El capítulo I de la presente investigación; se abocará a determinar el impacto que provoca la

privación de prueba para el contribuyente. En particular se efectuará un análisis de los derechos

procesales involucrados. Dichos derechos se expresan como verdaderas garantías que no solo

encuentran consagración interna sino también en instrumentos internaciones. Se analizará los

Derechos a Defensa, al debido Proceso, A la libre aportación de prueba entre otros. Al finalizar el

capítulo se expondrá el fundamento de la norma; que encuentra justificación -para algunos- en el

“Deber de Colaboración” que tiene el contribuyente para con la Administración Tributaria; que no

solo se limita a enterar los impuestos respectivos; sino también a dar cumplimiento a un sinnúmero

de obligaciones accesorias; entre las que se encuentra la de colaborar con la administración.

El Capítulo II analizará el sentido y alcance que presenta la sanción de Inadmisibilidad Probatoria.

En dicho orden, se efectuará un análisis de los requisitos que autorizan la imposición de la medida.

Al finalizar el capítulo se expondrá la exigencia de mala fe; como un requisito adicional para

imponer la sanción.

El capítulo III efectuara un análisis jurisprudencial de los principales fallos dictados en la materia.

Se propone una rigurosa selección de sentencias dictadas por Tribunales Tributarios y Aduaneros,

Cortes de Apelaciones y Corte Suprema. Como primera aproximación, el lector advertirá una nítida

tendencia jurisprudencial a reconocer efectos restrictivos a la sanción. Ello supone un examen

preciso de determinación de la concurrencia de todos y cada uno de los presupuestos que autorizan

la sanción. Al concluir el presente capitulo; el lector se encontrará con un análisis de un

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requerimiento de inaplicabilidad por inconstitucionalidad emprendido por un particular en contra

de la disposición que contiene la sanción en comento; a saber, el artículo 132 inciso 11 del CT.

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CAPÍTULO I: LA INADMISIBILIDAD PROBATORIA COMO SANCIÓN

PROCESAL EN MATERIA TRIBUTARIA

1) LA REGULACIÓN DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES INVOLUCRADOS

La ley 20.322 además de introducir los Tribunales Tributarios y Aduaneros (en adelante TTyA);

vino a modificar el art. 132 del CT en orden a introducir la Exclusión Probatoria y/o Inadmisibilidad

Probatoria como una limitación a la libre aportación de prueba que rige en materia Tributaria. Esta

limitación se erige como una verdadera sanción procesal para el contribuyente. Esta sanción

operará en el evento que el contribuyente omitiere entregar los antecedentes solicitados por la

Administración Tributaria. El asunto es de relevancia principalmente por la privación y/o

limitación que supone para el contribuyente; desde que priva a este de la posibilidad de defenderse

de las imputaciones de la administración con todos los medios de prueba de que disponga. En tal

sentido, entran en juego derechos y garantías que tiene el contribuyente para controvertir a la

administración. A simple vista, puede colegirse un impacto -cuyo grado debe evaluarse- a los

Derechos a Defensa, al Debido Proceso y a la Libre Aportación de Prueba. Estos derechos

constituyen todos; principios que tienen por objeto salvaguardar los derechos y garantías del

contribuyente y hacer operativa la igualdad ante la ley.

Por lo visto, un análisis adecuado de la cuestión debe tomar en cuenta que estos derechos

constituyen una importante garantía para el contribuyente a fin de controvertir las imputaciones

que le efectúa el órgano fiscal.

En términos generales, estamos en presencia de una sanción procesal que se configura como

Inadmisibilidad Probatoria para el contribuyente en la Reclamación Tributaria respectiva. El efecto

de ello es privar de prueba al contribuyente cuando no hubiere presentado los antecedentes

solicitados por el Servicio. Esta petición de antecedentes se debe practicar en la citación respectiva.

Para justificar la imposición de la sanción; se ha recurrido a la mala fe y a las obligaciones

accesorias que tendría el contribuyente. En tal sentido se ha dicho que el contribuyente no solo está

obligado a enterar el impuesto -obligación principal- sino que también tiene obligaciones

accesorias. Entre dichas obligaciones se encuentra “el deber de colaboración” que se configura

como una obligación civil de colaborar con la administración tributaria; sobre todo si se tiene en

cuenta que es el propio contribuyente; quien determina su propio impuesto.

Es por tanto que el presente capitulo se abocará a estudiar los Derechos en los que la sanción en

comento pudiere tener un impacto; para luego desarrollar el fundamento a la sanción. En particular

se analizará el derecho a defensa, al debido proceso y a la prueba. Al concluir el capítulo se

expondrá el fundamento para imponer la sanción.

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1.1) EL DERECHO A DEFENSA. CONCEPTUALIZACIÓN

Es quizás uno de los principales derechos-garantía para las personas. “El derecho a defensa jurídica

es un derecho fundamental de naturaleza procesal, que se proyecta, sustantivamente, como

interdicción de la indefensión y, formalmente como principio de contradicción de los actos

procesales”1.

Puede ser considerado como parte integrante del debido proceso; aquel que, “franqueado el acceso

a la jurisdicción, permite que el proceso se desarrolle con todas las garantías esenciales, racionales

y justas que contribuyan a un procedimiento equitativo y no arbitrario”2. Para nuestro Tribunal

Constitucional el procedimiento legal debe ser racional y justo. Racional para configurar un

proceso lógico y carente de arbitrariedad y justo para orientarlo a un sentido que cautele los

Derechos Fundamentales de los participantes en un proceso3.

Consecuentemente con ello; este derecho a la Defensa comprende “la aptitud procesal de presentar

pruebas y tener derecho a impugnar aquellas que vulneren las pretensiones y derechos que se hagan

valer”4. En tal sentido, es dable indicar que el contribuyente tiene la libertad para aportar pruebas

que permitan desvirtuar pretensiones de la autoridad tributaria.

Para Montero5 este Derecho Subjetivo presupone (a) proponer prueba (b) la admisión de los medios

de prueba propuestos, (c) la práctica de los medios de prueba admitidos, (d) la intervención efectiva

en la práctica de todos los medios de prueba, (e) la motivación de todas las decisiones sobre

admisibilidad de medios de prueba, y (f) la valoración de todos los medios de prueba admitidos.

Tradicionalmente se ha clasificado este derecho de Defensa por una parte como defensa material o

sustancial y por otra como defensa formal o técnica. “La defensa material es aquel derecho de que

goza todo hombre en cuanto tal, por ser sujeto de derechos y estar estos normativamente

establecidos por normas fundamentales. Se trata de garantizar la posición de parte a través de la

posibilidad efectiva de que pueda participar en la dialéctica procesal e influir en la formación del

convencimiento del juez. La defensa formal, por su parte, tiene carácter instrumental, y debe

concebirse como aquella que toma en consideración la defensa a través de la asistencia profesional

de un defensor cualificado (derecho a la asistencia letrada)”6.

El principio de contradicción opera permitiendo cuatro tipos de controles probatorios: 1) un control

sobre la correcta aplicación de las reglas epistemológicas y jurídicas sobre la admisión de la prueba,

2) la práctica de la prueba de forma contradictoria, esto es, permitiendo la intervención de las partes

1 GARCÍA, Gonzalo y CONTRERAS, Pablo “El derecho a la Tutela judicial y al Debido Proceso en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Chileno” en Revista Estudios Constitucionales, año 11, N° 2, 2013 pág. 267 2 Ibíd. pág. 257 3 Sentencia Tribunal Constitucional Rol 1838 de 7 de julio de 2011 4 GARCÍA, Gonzalo y CONTRERAS, Pablo: op, cit, pág. 267 5 MONTERO, Juan: La prueba en el proceso civil, sexta edición, Editorial Civitas, Madrid, 2011 pág. 110 6VALLESPIN, David: El modelo Constitucional de Juicio Justo en el ámbito del Proceso Civil, Editorial Atelier, Barcelona, 2002, pág. 74

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en la misma, 3) la posibilidad de proponer pruebas contrarias a las ofrecidas por la otra parte

procesal, de modo que permita vencer a estas y/o corroborar una hipótesis fáctica distinta e

incompatible; 4) la posibilidad de proponer pruebas de segundo orden (o pruebas sobre prueba)

que impugnen la fiabilidad de pruebas ofrecidas por la otra parte7.

A. REGULACIÓN INTERNA

En nuestro Derecho Constitucional, el Derecho a Defensa se encuentra reconocido en el inc. 2 del

art. 19 n° 3 como “el derecho que tiene toda persona a defensa jurídica en la forma que la ley señale

e impide que ninguna autoridad o individuo pueda entorpecer, restringir o perturbar la debida

intervención del letrado si hubiere sido requerida”. De lo dicho, constituye -en este caso- una

garantía al contribuyente que despliega sus efectos en el ámbito de la formulación de alegaciones

y defensas frente a imputaciones vertidas por la autoridad Tributaria.

El precepto analizado supone dar cuenta de un aspecto sustantivo y de un aspecto formal. En el

primer caso su proyección implica una interdicción de la indefensión y en el segundo aspecto como

principio de contradicción de los actos procesales. La interdicción de la indefensión constituye -en

parte- una respuesta a grupos socioeconómicos postergados y busca evitar “la privación o

limitación de los medios de defensa producida durante el proceso por una indebida actuación de

los órganos judiciales y por una aplicación inequitativa del principio contradictorio o de igualdad

entre las partes”8. En dicho orden, esta garantía no se limita a la accesibilidad inicial a un medio de

defensa, sino que se ha de manifestar en todos los estadios del procedimiento.

Ha dicho nuestro Tribunal Constitucional que “el Derecho a la Defensa Jurídica y las condiciones

de libertad en las que debe verificarse la debida intervención del letrado en el procedimiento

constituyen piezas fundamentales en el justo y debido proceso y pertenecen a las más antiguas

tradiciones de la justicia y del derecho”9.

B. REGULACIÓN EXTERNA

Como primera aproximación, los tratados Internacionales ratificados por Chile y que se encuentren

vigentes; se encuentran recepcionados en nuestro ordenamiento a través del inc. 2 del art. 5 de la

Constitución Política.

En primer lugar, debemos aludir a la Declaración Universal de Derechos Humanos que en

particular; regulan el Derecho a Defensa en sus artículos 8 y 10 de su texto. El articulo 8 expresa:

"Toda persona tiene derecho a un recurso efectivo, ante los tribunales nacionales competentes,

que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la constitución

7 FERRER, Jordi: La Valoración Racional de la Prueba, Editorial Marcial Pons, Barcelona, 2007, págs. 87-88 8 GARCÍA, Gonzalo y CONTRERAS, Pablo “El derecho a la Tutela judicial y al Debido Proceso en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Chileno” en Revista Estudios Constitucionales, año 11, N° 2, 2013 pág. 269 9 Sentencia Tribunal Constitucional Rol 621 de 29 de mayo de 2007, considerando 6°

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o la ley". Este precepto puede ser categorizado, mas como, el reconocimiento de una Tutela

Judicial Efectiva; que como una salvaguarda del Derecho a Defensa; sin embargo, entender dichos

derechos de forma independiente no aporta en la garantía de los derechos.

Por su parte; el art. 10 regula lo que puramente podría denominarse el Derecho a Defensa. Indica

la disposición "Toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oída

públicamente y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, para la determinación de

sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusación contra ella en materia

penal". Luego, no podemos entender este derecho reducido nada más que al ámbito penal; ello

supondría dar un carácter restringido a la normativa. Lo relevante es el reconocimiento del Derecho

a ser oído; base fundamental del Derecho a Defensa.

En segundo lugar, encontramos la regulación contenida en el art. 14 del Pacto Internacional de

Derechos Civiles y Políticos que declara que “Todas las personas son iguales ante los tribunales

y cortes de justicia. Toda persona tendrá derecho a ser oída públicamente y con las debidas

garantías por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido por la ley, en la

substanciación de cualquier acusación de carácter penal formulada contra ella o para la

determinación de sus derechos u obligaciones de carácter civil”.

En este caso, la regulación es similar al art. 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos.

Consagra el derecho a ser oído -principal manifestación del Derecho a Defensa- y hace extensiva

la aplicación normativa no solo en materia penal; sino que se extiende también a las obligaciones

de carácter civil; donde quedan comprendidas las obligaciones tributarias.

En tercer lugar, encontramos el Derecho a Defensa enunciado en el art. 8.2 de la Convención

Americana de Derechos Humanos (en adelante CADH o Convención) en el siguiente tenor:

1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo

razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido

con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada

contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil,

laboral, fiscal o de cualquier otro carácter

2. Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia

mientras no se establezca legalmente su culpabilidad. Durante el proceso, toda persona

tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas:

a. derecho del inculpado de ser asistido gratuitamente por el traductor o intérprete,

si no comprende o no habla el idioma del juzgado o tribunal;

b. comunicación previa y detallada al inculpado de la acusación formulada;

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c. concesión al inculpado del tiempo y de los medios adecuados para la

preparación de su defensa;

d. derecho del inculpado de defenderse personalmente o de ser asistido por un

defensor de su elección y de comunicarse libre y privadamente con su defensor;

e. derecho irrenunciable de ser asistido por un defensor proporcionado por el

Estado, remunerado o no según la legislación interna, si el inculpado no se defendiere

por sí mismo ni nombrare defensor dentro del plazo establecido por la ley;

f. derecho de la defensa de interrogar a los testigos presentes en el tribunal y de

obtener la comparecencia, como testigos o peritos, de otras personas que puedan arrojar

luz sobre los hechos;

g. derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable,

y

h. derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior.

3. La confesión del inculpado solamente es válida si es hecha sin coacción de ninguna

naturaleza.

4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por

los mismos hechos.

5. El proceso penal debe ser público, salvo en lo que sea necesario para preservar los

intereses de la justicia.

A su respecto, la Convención consagra el derecho de toda persona a “ser oída, con las debidas

garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e

imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal

formulada contra ella, o por la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral,

fiscal o de cualquier otro carácter”.

En tal caso, la Convención pone de relieve el hecho de que el Estado debe evitar la indefensión del

sujeto y operativizar la defensa del sujeto no solo en materia penal; sino que también en el plano

civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.

1.2) EL DEBIDO PROCESO

El Debido Proceso puede ser conceptualizado como un principio constitucional, es decir, “un

conjunto de ideas de índole jurídico política cuya finalidad es darles operatividad a los valores de

la libertad, la igualdad y la seguridad”10. Sin embargo, la Constitución Política de la República de

1980 no utiliza la expresión Debido Proceso, pero no por olvido, sino que “para no emplear una

expresión que tiene sus orígenes en el derecho anglosajón (Due Process of Law), lo que a juicio de

autores como Evans podría haber obligado a operadores jurídicos nacionales a interpretar la

garantía a la luz de lo que la doctrina y jurisprudencia de origen anglosajón han construido al

10 ZAPATA, Patricio: Justicia Constitucional. Teoría y Práctica en el Derecho Chileno, Editorial Jurídica, Santiago, pág. 568

10

respecto”11. De tal suerte, el Constituyente optó por emplear la expresión “Racional y Justo

Procedimiento”.

Es, por tanto, un concepto cuyo contenido se encuentra influenciado por las ideas ya expresadas.

En tal sentido, la envuelven dos aspectos claramente diferenciables; por un lado, consagra un

mandato al legislador de establecer las garantías de un Procedimiento y una Investigación Racional

y justo; y, por otra parte -aunque no se exprese- un mandato al juzgador de guiar la aplicación del

derecho conforme a dicho procedimiento estatuido.

Para Maturana12; los elementos que estatuyen un procedimiento e investigación racional y justo

son:

i. Desarrollo del Proceso ante un juez independiente e imparcial

ii. El derecho a un juez natural pre constituido por ley

iii. El derecho de acción y de defensa

iv. El derecho a un defensor

v. Derecho a un procedimiento que conduzca a una pronta resolución del conflicto

vi. El derecho a la existencia de un contradictorio

vii. Derecho a rendir prueba

viii. Derecho a un procedimiento que contemple la igualdad de tratamiento de las partes dentro de él

ix. Derecho a un procedimiento que contemple la existencia de una sentencia destinada a resolver el

conflicto

x. Derecho a un recurso que permita impugnar las sentencias que no emanen de un debido proceso.

Son elementos que a juicio de Maturana; consagran la garantía en su mínima expresión; de ahí que

el Debido Proceso despliega sus efectos solo cuando se cumplan las garantías de un procedimiento

y una investigación racional y justa.

No es antojadizo colegir una relación entre el derecho al debido proceso y el Derecho a Defensa;

dado que es en virtud del debido proceso que el individuo podrá defenderse deduciendo

excepciones, alegaciones y defensas13. Por tanto, en lo sucesivo; el presente trabajo se abocará en

determinar el derecho a la prueba como elemento integrante del Debido Proceso.

11 BORDALI, Andrés: “Análisis Crítico de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre el Derecho a la Tutela Judicial” en Revista de Derecho, vol. 38 N° 2, 2011, pág. 32012 MATURANA, Cristian: Disposiciones Comunes a todo Procedimiento, Universidad de Chile, Santiago, 2012, pág. 17 13 BORDALI, Andrés: “Análisis Crítico de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre el Derecho a la Tutela Judicial” en Revista de Derecho, vol. 38 N° 2, 2011, pág. 322

11

El derecho a la Prueba comporta en una primera aproximación de estudio, el derecho para las partes

de emplear todas aquellas pruebas de las que disponen, con el objeto de demostrar la veracidad de

los hechos que fundan su pretensión.

Para Michele Taruffo “el derecho a presentar todas las pruebas relevantes es parte esencial de las

garantías generales sobre protección judicial de los derechos y del derecho de defensa, pues la

oportunidad de probar los hechos que apoyan las pretensiones de las partes es condición necesaria

de la efectividad de tales garantías”14.

A efectos de conceptualizar los elementos integradores de este derecho; este derecho supone para

Ferrer15: (a) el derecho a utilizar todas las pruebas de que dispone para demostrar la verdad de los

hechos que fundan la pretensión; (b) el derecho a que las pruebas sean practicadas en el proceso;

(c) el derecho a una valoración racional de las pruebas practicadas (d) el derecho-deber de que ellas

motiven las decisiones judiciales.

Pero este derecho a la prueba “no solo se reduce a presentar antecedentes, sino que también a que

tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente considerados

por el funcionario competente”16.

Sin embargo, no estamos en presencia de un derecho absoluto o ilimitado, pues no solo cabe

contemplar limitaciones intrínsecas(..) inherentes a la propia actividad probatoria; sino también

otras limitaciones de carácter extrínseco, debida a los requisitos legales de la proposición de

prueba, en atención a las cuales el ejercicio del derecho a la prueba implica la necesidad de

adecuarse a una serie de cauces y formas procedimentales”17.

Para algunos autores como Sentís Melendo; la “Prueba es libertad; y en el momento en que el

derecho intenta someterlas a normas rígidas, deja de ser prueba, para convertirse, sino en caricatura,

en algo que ya no es prueba”18. Afirmar esto, supone -a nuestro juicio- exacerbar al máximo la

aportación de la prueba; desde que plantea una idea casi absolutista de la prueba; e incluso da pie

a plantear una prueba no sujeta a límites.

En consecuencia, el tema central de discusión es poder dilucidar los contornos de la libertad

probatoria y los eventuales limites a que está sometida. Así, Bentham es absolutamente contrario a

la existencia de reglas jurídicas vinculantes sobre la prueba. Dicha tesis ha sido resumida por

Twining en los siguientes términos: “el sistema jurídico no debe contener ninguna norma que

excluya testigos o pruebas; ninguna norma sobre el peso o el quantum de la prueba; ninguna norma

vinculante sobre la forma de presentación de la prueba; ninguna restricción artificial sobre los

14 TARUFFO, Michele: La Prueba, Editorial Marcial Pons, Madrid, 2008, pág. 56 15 FERRER, Jordi; La Valoración Racional de la Prueba, Editorial Marcial Pons; Madrid, 2007, pág. 54 16 MONTECINOS, Jorge, “Reflexiones en torno a la Prueba en el Derecho Tributario” en Revista de Derecho Universidad de Concepción, N° 231-232, año LXXX, pág. 7117 VALLESPIN, David: El Modelo Constitucional de Juicio Justo en el ámbito del Proceso Civil, Editorial Atelier, Barcelona, 2002, pág. 75 18 SENTÍS, Santiago: La prueba, Editorial Ejea, Barcelona, 1979, pág. 336

1.3) EL DERECHO A LA PRUEBA

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interrogatorios o el razonamiento probatorio; ningún derecho de silencio ni privilegios de los

testigos, ninguna restricción al razonamiento que no sean las propias del razonamiento practico;

ninguna exclusión de pruebas, excepto si son irrelevantes o superfluas o si su presentación supone

perjuicios, gastos o retrasos excesivos en las circunstancias del caso específico”19.

Por su parte, para Ferrer “el derecho debe necesariamente regular algunos aspectos de la prueba

judicial, aun asumiendo los postulados básicos de la tradición racionalista”20. Esta idea es para

nosotros la que más asidero tiene. Por más que nos esforcemos en dar cuenta de una “prueba libre”

y/o libertad probatoria; no podemos desconocer el hecho de que la prueba tiene y debe estar

sometida a reglas.

Llegados a este asunto, no es antojadiza la interrelación con respecto al derecho a defensa, es más,

“no es casualidad que en general se considere el derecho a la prueba como una especificación, un

derivado del Derecho a la Defensa”21. En otras palabras; no es sino a través de la prueba que el

sujeto puede formular sus defensas y alegaciones y por tanto ejercer su Derecho a Defensa.

En lo sucesivo; se dará cuenta del fundamento que encuentra la imposición de la sanción.

2) FUNDAMENTO DE LA INADMISIBILIDAD PROBATORIA

Al mismo tiempo que se han advertido los graves efectos que supone la sanción; se ha intentado

dar razones que justifiquen la imposición de la medida. Así, se ha recurrido a la mala fe del

contribuyente y al deber de colaboración que tendría este con la administración tributaria. La mala

fe supone -para el contribuyente- un actuar que se aparta con su conducta de un estándar de rectitud

exigible.

Para efectos de la discusión parlamentaria de este asunto, “la necesidad de tal norma fue fundada

por los representantes de los Servicios del Ejecutivo en el hecho de que no es de rara ocurrencia

que litigantes de mala fe oculten antecedentes que están en su poder pero que el Servicio desconoce,

porque no ha sido parte en el hecho o acto jurídico que consta en ellos. El contribuyente, entonces,

hace aparecer los antecedentes más tarde, echando por tierra el proceso cuando ya no es posible

rectificar e intentar la acción adecuada porque ha vencido el plazo de prescripción que la

extingue”22. Así, se argumentaba que la disposición incentivará la puesta oportuna a disposición

del fiscalizador de los antecedentes necesarios y evitará procesos erróneos.

19 FERRER, Jordi: “La prueba es libertad, pero no tanto: Una teoría de la prueba cuasi-Benthamiana” en Accatino, Daniela (Coord.): Formación y Valoración de la Prueba en el Proceso Penal, Editorial Abeledo Perrot-Legal Publishing, 2010, pág. 5 20 FERRER, Jordi: ibíd., pág. 7 21 FERRER, Jordi: ibíd., pág. 53 22 Historia de la ley 20.322, disponible en www.leychile.cl (23 de octubre 2016), pág. 502

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Y esta mala fe se evidencia con nitidez en materia Tributaria, por cuanto es el propio contribuyente

el llamado a confeccionar la declaración de impuestos; por tanto, es él mismo el llamado a acreditar

la verdad de esta mediante libros o documentos; le corresponde a él y solo a él en cuanto

contribuyente el deber de acreditar la verdad de unos y de otros, mediante la exhibición de libros y

documentos respectivos23.

Esta situación podría ser asimilable a la posición de privilegio probatorio que ostenta el medico;

desde que controla toda la información relevante respecto del estado del paciente, los exámenes

que le fueron realizados y el diagnostico que lo llevo a tomar decisiones. De la misma forma, el

contribuyente concentra en su esfera de resguardo todos los antecedentes, registros y

documentación sustentatoria a fin de establecer y determinar sus impuestos.

Para algunos autores; esta sanción sería un verdadero castigo a la mala fe del contribuyente. “Así

se puede considerar de mala fe, y consiguientemente, aplicársele la sanción revisada, por cuanto

con esta actitud obliga al Servicio de Impuestos Internos, a practicar una liquidación que, de otro

modo, no se practicaría o se haría de un modo totalmente diverso24”. El precepto “no ha sido

establecido, con cercamiento de una garantía de rango constitucional, para la comodidad de la

administración, sino para sancionar una actuación de mala fe con miras a obtener la impunidad

impositiva mediante la prescripción extintiva25”.

Otro asunto discutido ha sido la averiguación de si la mala fe constituye una condición sine qua

non para que opere la Inadmisibilidad Probatoria. Así, sostiene Jorge Montecinos que la

Inadmisibilidad deberá constituir una verdadera sanción a la mala fe del Contribuyente, la que no

podrá presumirse y deberá ser objeto de prueba o, al menos desprenderse de elementos de

convicción poderosos26. Por su parte, Jaime González coincide con Montecinos de que la sanción

persigue sancionar una conducta omisiva del contribuyente, pero discrepa de que la mala fe sea

una condición sine qua non para que opere27.

En dicho orden; el TTyA de Coquimbo ha sostenido que “la inadmisibilidad probatoria busca

castigar al litigante que, habiendo tenido la posibilidad de esclarecer su situación tributaria en la

instancia administrativa de la determinación de la deuda tributaria, específicamente en el trámite

de la citación del artículo 63 del Código del ramo, aportando los antecedentes que le fueren

23 MONTECINOS, Jorge, “Reflexiones en torno a la prueba en el Derecho Tributario” en Revista de Derecho Universidad de Concepción, N° 231-232, año LXXX, pág. 71 24 UGARTE, Alfredo, UGALDE, Rodrigo y GARCÍA, Jaime: Tribunales Tributarios y Aduaneros, Editorial Legal Publishing, Santiago, pág. 15625 MONTECINOS, Jorge: “Reflexiones en torno a la prueba en el derecho Tributario” en Revista de Derecho, n°s 231-232, 2012, pág. 70 26 MONTECINOS, Jorge, ibíd., pág. 68 27 GONZÁLEZ Jaime: “La Inadmisibilidad probatoria en el procedimiento general de reclamaciones. Algunos alcances de la jurisprudencia emanada de los Tribunales Tributarios y Aduaneros” en Revista Actualidad Jurídica, n° 29, 2014 pág. 264

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requeridos al efecto, no los descubre, no coopera, no entrega el antecedente y luego pretende

hacerlo valer en el juicio.

Esta es la idea que envuelve la mala fe. Supone -a nuestro juicio- un actuar engañoso por parte del

contribuyente. En definitiva, esta sanción castiga la actitud del contribuyente que no coopera o no

descubre los antecedentes requeridos.

El deber de colaborar viene a constituir un correlato de la obligación de enterar el impuesto. El

contribuyente no solo se encuentra obligado a pagar su impuesto sino también a un conjunto de

obligaciones de accesorias; entre las que se encuentra el deber de colaboración. Para Alejandro

Altamirano este “Deber de Colaboración” supone “un compromiso civil que se vincula con el

adecuado ejercicio de las facultades de fiscalización que tiene la administración”28.

Se indica, por el contrario, que sobre la administración pesa la función (poder-deber) de averiguar

toda la verdad material, incluso en lo que resulta favorable al obligado tributario y aunque este

incumpla su deber de colaboración29.

Sin embargo, para algunos la justificación de su procedencia no resulta pacífica; así para Massone

la exclusión de prueba es inequitativa, dado que el nuevo procedimiento impide que el

contribuyente presente documentos que se le hayan solicitados con anterioridad por el SII30.

Palomo Vélez por ejemplo manifiesta que; “Siempre nos ha resultado extraño que se sostenga por

algunos la existencia de un supuesto deber de todas las partes, directas o indirectas, y sus abogados,

que deriva de lo que se viene denominando como la moralización del proceso, de prestar leal y

diligente colaboración para el efectivo descubrimiento de la verdad (recuérdese lo apuntado al

inicio sobre los deberes de veracidad e integridad) y el buen funcionamiento del Servicio público

de la Justicia, donde aquéllas sacrifiquen su interés particular por interés superiores. Y acá nos

referimos no sólo a los procesos que cuentan con una regulación decimonónica, como nuestro

proceso civil, sino también a la realidad de los procesos en general, también los reformados en el

último tiempo”31.

En lo que sí existe claridad meridiana es en el hecho de la excepcionalidad de la sanción. Para

Massone la disposición es excepcional en nuestro Derecho Procesal, y “no nos parece que la

28 ALTAMIRANO, Alejandro: Derecho Tributario, Teoría General, Editorial Marcial Pons, Buenos Aires, 2012, pag.46629 MONTECINOS, Jorge; “Reflexiones en torno a la prueba en el Derecho Tributario” en Revista de Derecho Universidad de Concepción, N° 231-232, año LXXX, pág. 67 30 MASSONE, Pedro: Tribunales y Procedimientos Tributarios, Editorial Legal Publishing, Santiago, 2009, pág. 170 31 PALOMO, Diego: “Las cargas Probatorias Dinámicas: ¿Es indispensable darse toda esta vuelta?” En Revista Ius Et Praxis, Vol. 19 n° 2, 2013, págs. 460-461

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presunción de mala fe ni los mayores gastos que presuntamente irrogue la omisión del

contribuyente en el procedimiento puedan justificar una norma inequitativa como esta”32. Ello

queda en evidencia a partir de lo expresado en el art. 21 del CT al manifestar que corresponde al

contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley

establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la

naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del

impuesto.

2.1) CONSAGRACIÓN EN EL DERECHO COMPARADO

En el caso Alemán; el parágrafo 90 de la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977 manifiesta que

“los interesados están obligados a colaborar en la investigación de los hechos. Darán cumplimiento

al deber de colaboración especialmente por el hecho de que informan los hechos relevantes a

efectos de la exposición integra y verazmente e indican los medios de prueba que le son

conocidos33”.

Por su parte en España; El artículo 29 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) contiene dos

obligaciones para el contribuyente en sus apartados F y G en el sentido siguiente:

“f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o

información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las

obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y

justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones

periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá

suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.

g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas”.

En el caso español es nítida y claramente identificable la voluntad del legislador de institucionalizar

este deber de colaboración que tiene el contribuyente. Supone para este una colaboración constante

en el tiempo y no se limita solo a un acto fiscalizatorio en particular.

Reafirma las disposiciones antes citadas; el art. 142 de la misma Ley General Tributaria al imponer

un deber de colaboración con la Inspección en el desarrollo de sus funciones; so pena de incurrir

en una infracción autónoma de resistencia u obstrucción.

32 MASSONE, Pedro: Tribunales y Procedimientos Tributarios Editorial Legal Publishing, Santiago, 2009, pág. 154 33 MONTECINOS, Jorge: “Reflexiones en torno a la Prueba en el Derecho Tributario” en Revista de Derecho Universidad de Concepción, N° 231-232, año LXXX, pág. 69

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Por lo antes expresado; podemos manifestar que el deber de colaboración puede ser catalogado

como un principio de colaboración constante en el tiempo; que supone dar cuenta de una obligación

que tiene el contribuyente con la administración tributaria.

17

CAPÍTULO II: ANÁLISIS DE LA SANCIÓN PROCESAL DE INADMISIBILIDAD

PROBATORIA

Este capítulo abordará la sanción de Inadmisibilidad Probatoria que rige en materia tributaria. Se

analizarán los presupuestos que autorizan su declaración por parte del Juez Tributario. Al finalizar

el capítulo se analizarán, por una parte, la modificación ingresada por la ley 20.899 que rige a partir

de febrero de 2016.

La Inadmisibilidad Probatoria constituye una sanción procesal inédita en nuestra legislación

Tributaria. “Consiste en una sanción procesal -probatoria para el contribuyente que

deliberadamente no puso a disposición sus antecedentes que el Servicio le requirió específicamente

en la citación prevista en el artículo 63 del CT. En realidad, busca evitar que el contribuyente

planifique la entrega de sus medios probatorios a su conveniencia, limitando la certeza y eficacia

de la acción fiscalizadora”34.

1) REQUISITOS DE PROCEDENCIA DE LA SANCIÓN

Los incisos. 11 y 12 del art 132 del CT detallan los requisitos que deben concurrir para que el juez

tributario declare la Inadmisibilidad Probatoria.

A continuación, daremos cuenta de cada uno de los requisitos que autorizan al juez a declarar la

inadmisibilidad.

1.1) LA CITACION PREVIA AL CONTRIBUYENTE

A pesar de que no contamos con una definición del concepto de citación; podemos dar cuenta del

trabajo doctrinal para dotar de contenido al concepto y caracterizar su naturaleza jurídica. Así, para

Abundio la citación constituye “una comunicación dirigida al contribuyente, por el jefe de la

oficina respectiva o por el funcionario en quien haya delegado esa función, para que, dentro del

plazo de un mes, presente una declaración, o rectifique, aclare, amplié o confirme una declaración

anterior35”.

Esta citación constituye el acto administrativo a través del cual debe emitirse la solicitud de

antecedentes. Esta citación puede realizarla el jefe de la oficina respectiva del Servicio; pudiendo

delegarse a los jefes de las respectivas oficinas. Luego, también podemos hacer extensible dicha

facultad al Director Regional del Servicio en tanto representante del Director Nacional en la región.

La decisión de practicar una citación es facultativa para el Servicio. Sin embargo, existe obligación

de citar en los casos del inc.2 del art. 21 CT, inc. 2 del art 27 del CT, arts. 41 letra E, 58 n° 3 y 74

n° 4 inc. 8; todos de la ley de Impuesto a la Renta. Si el Servicio -en los casos en que no tiene

34 Reporte Tributario n° 22, Centro de Estudios Tributarios, diciembre de 2011 35 ABUNDIO: Rodrigo Manual de Código Tributario, Editorial Legal Publishing, Santiago, pág. 220

18

obligación- decide no citar; no operará la Inadmisibilidad Probatoria al no estar en presencia del

acto material a través del cual deben solicitarse los antecedentes.

La citación debe ser notificada válidamente al contribuyente. Esta notificación puede serlo -de

conformidad al art. 11 del CT- personalmente, por cédula, por carta certificada o por correo

electrónico. La ley 20.780 introdujo una modificación en este sentido; con el propósito de precisar

la notificación por correo electrónico.

Respecto al lugar en que esta debe efectuarse; esta lo puede ser en cualquier lugar en que el

contribuyente se encuentre o fuere habido; ello por expresa mención del art. 12 del CT.

Esta notificación debe practicarse desde luego, al propio contribuyente a quien se le practica la

citación; así como -por expresa mención del art. 14 del CT- al gerente o administrador de

sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurídicas; quienes se entenderán

autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante, cualquier limitación establecida en

los estatutos constitutivos de dichas personas jurídicas.

Por lo dicho, la citación al contribuyente constituye la etapa procesal a través de la cual se debe

practicar la solicitud de antecedentes; así lo ha entendido la Jurisprudencia, resolviendo en un caso

que; “de la actuación antes transcrita se desprende que los antecedentes probatorios objetados y

que fueron aportados en esta instancia, si bien dicen relación directa con las operaciones

fiscalizadas, no fueron requeridos en la citación en los términos requeridos en el inc. 11 del art.

132 del CT, desde que ellos solo fueron requeridos en la etapa administrativa previa, esto es en la

notificación de requerimiento de antecedentes, sin que la pretensión fuera reiterada en la citación

realizada con posterioridad, instancia donde solo se le solicita al contribuyente fiscalizado, hoy

reclamante, que presente una declaración, rectifique, amplíe o confirme sus declaraciones de IVA,

de los periodos revisados, sin que ello importe necesariamente que el servicio perseverara en el

requerimiento de antecedentes realizado en la notificación36”.

Las razones que se han dado son lógicas. Ya que la citación es el procedimiento fiscalizatorio por

excelencia a través del cual se concluye la fiscalización y por otra parte la citación presenta la

importancia práctica de aumentar los plazos de prescripción; que, a la sazón, constituye un

panorama más ventajoso para el Servicio.

Despejado este punto, debemos analizar que se entenderá por antecedentes; ya que constituye el

objeto de la solicitud que debe contenerse en la citación. La expresión de la que hablamos parece

36 Sentencia Corte de Apelaciones de Antofagasta Rol 17-2012 de 12 de marzo de 2013

19

comprensiva de toda clase de documentos, instrumentos, libros de contabilidad y, en general, de

todo elemento apto para acreditar, comprender o valorar los hechos jurídicos de carácter tributario

declarados o manifestados por el contribuyente en el desarrollo de sus actividades económicas lo

que es plenamente concordante con el objeto que persigue el ejercicio de las facultades

fiscalizadoras del SII37.

1.2) RELACION DIRECTA ENTRE LOS ANTECEDENTES SOLICITADOS Y LAS

OPERACIONES FISCALIZADAS

Para que sea procedente la sanción; debe haber una relación directa entre las operaciones

fiscalizadas y los antecedentes requeridos. La norma en cuestión “no ha definido que ha de

entenderse por operaciones fiscalizadas; ni lo ha hecho tampoco otra disposición del CT”38. Sin

embargo, podemos entender por “operaciones fiscalizadas” los negocios, actos o hechos,

respectivamente celebrados o ejecutados por el contribuyente que, de acuerdo a la ley: a) gatillan

la aplicación de uno o más impuestos; b) ponen de manifiesto su capacidad contributiva; c) integran

la base imponible de un determinado impuesto o permiten rebajarla, sea como gasto, crédito u otro

concepto; d) configuran un crédito en contra del Fisco; e) fundamentan una exención y/o f)

permiten acceder o mantener un determinado régimen especial de contribución”39.

El concepto “relación directa” requiere recurrir a la Real Academia de la Lengua Española (RAE

en adelante); ya que este es un caso en que el art. 20 del Código Civil dispone interpretar la

expresión “relación directa” en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas

palabras. Así, debemos entender por “relación” conexión, correspondencia de algo con otra cosa40.

Por su parte; el concepto “directa” puede definirse como; que va de una parte a otra sin detenerse

en los puntos intermedios y que se encamina derechamente a una mira u objeto41. Así, podemos

dar cuenta de una intención del legislador de limitar los efectos derivados de la sanción; por una

parte, a las operaciones fiscalizadas, y por otra, a la relación directa que debe existir entre los

antecedentes y las operaciones ya mencionadas. Ello permitirá establecer con claridad de que

documentos o “antecedentes” se trata el acto fiscalizatorio.

Así, por ejemplo, si lo que se pretende es fiscalizar el hecho de una venta de acciones por parte del

contribuyente el año 2015, no se satisface -a nuestro juicio- la exigencia de relación directa en el

evento que se solicite antecedentes correspondientes al año tributario 2011. En dicho caso no

estamos ante una relación directa; toda vez que no existe esta estrecha e inmediata conexión o

37 GONZÁLEZ Jaime: Tópicos de Derecho Tributario, Editorial Librotecnia, Santiago, 2015, pág. 91 38 GONZÁLEZ Jaime, “La Inadmisibilidad probatoria en el procedimiento general de reclamaciones. Algunos alcances de la jurisprudencia emanada de los Tribunales Tributarios y Aduaneros” en Revista Actualidad Jurídica, n° 29, 2014 pág. 271 39 GONZÁLEZ Jaime, ibíd. pág. 274 40 Diccionario de la Real Academia de la lengua española, disponible en http://dle.rae.es/?id=VoYtQP9. (Fecha Consulta 12/11/2016) 41 Diccionario de la Real Academia de la lengua española, disponible en http://dle.rae.es/?id=Dr1OIBH (fecha consulta 12/11/2016)

20

correspondencia entre el año fiscalizado -2015- y los antecedentes solicitados del año 2011. Ello

supone que el contribuyente podrá ejercer una Reclamación Tributaria acompañando el material

probatorio correspondiente al año 2011, sin verse afectado por la inadmisibilidad que presente el

Servicio; ya que a su respecto no concurriría razón alguna para declararla.

1.3) SOLICITUD DE ANTECEDENTES ESPECÍFICA Y DETERMINADA

Aquí, nuevamente el inc. 11 del art. 132 del CT exige -además de la relación directa- que los

antecedentes solicitados por el Servicio sean señalados en forma determinada y específica en la

respectiva citación. Por tanto, debemos desentrañar el sentido y alcance que se le debe atribuir a

dichos conceptos. Máxime si hacemos presente la sanción que importa para el contribuyente la

Exclusión Probatoria.

El concepto “determinada” no se encuentra definido ni enunciado por la legislación Tributaria. Así,

determinada supone para la Real Academia de la Lengua Española; fijar los términos de algo. Por

otra parte, define específicamente como fijar o determinar de modo preciso. No se satisface la

exigencia de determinada y específicamente si se solicitan antecedentes con “frases amplias,

ambiguas y genéricas como contrato, voucher, escritura, declaración de exportación,

documentación sustentatoria, detalle y documentación de respaldo de los agregados y

deducciones42”.

“De esta forma la exigencia que impone la ley al Servicio de Impuestos Internos al momento de

requerir los antecedentes en una citación, es que lo haga singularizando cada uno de los elementos

de convicción que requiere, en términos tales, que esa singularización permita distinguirlos de otros

sin lugar a dudas, sean o no similares, es decir, el requerimiento debe ser en términos singulares,

concretos y precisos de cada uno de los antecedentes que se requieren, de modo tal, que permitan

su diferenciación, no siendo admisible en caso alguno, expresiones genéricas o ambiguas43”.

Últimamente se ha advertido una diferenciación de dichos conceptos a objeto de atribuir mayor

peso a uno respecto de otro, así, ha dicho la Corte: “que nada obsta a que la petición sea

“determinada” en cuanto a los negocios o adquisiciones cuyos fondos llaman la atención del

Servicio y motivan la fiscalización. De esta manera, si bien la especificidad de la documentación,

que se requiere, en el caso concreto, puede ser materia de una exigencia menos rigurosa, no ocurre

lo mismo con la determinación de la misma, y al advertirse la falta de esa determinación en la

42 GARCÍA Jaime: “Tribunales Tributarios y Aduaneros, Inadmisibilidad Probatoria, un tema polémico”, en Revista del Abogado, N° 58, 2013 pág. 20 43 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero Copiapó, Causa Rit N° GR-04-00011-2012 de 12 de junio 2013

21

citación practicada al contribuyente resulta correcta la decisión de los jueces del fondo en torno a

rechazar la incidencia de Inadmisibilidad Probatoria44”.

1.4) OMISIÓN DEL CONTRIBUYENTE NO OBSTANTE DISPONER DEL

ANTECEDENTE

La omisión del contribuyente supone que este “efectivamente” no acompañe los antecedentes

requeridos. Supone en dicho caso; que no obstante disponer de los antecedentes solicitados, no los

haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo legal establecido para contestar la citación45.

Relevante en este sentido es la expresión “disponer”. Según la RAE, disponer significa valerse de

alguien o de algo, tenerlo o utilizarlo por suyo46. En este sentido -siguiendo a González Orrico-

surgen dos alternativas frente al alcance que debe dársele a la norma en cuestión. Por una parte,

una interpretación restrictiva por otra, una interpretación más amplia. La interpretación restringida

entiende que los antecedentes solicitados deben estar físicamente a disposición del contribuyente.

Importa a este respecto; que el contribuyente los tenga “dentro de su esfera de resguardo” o a su

cuidado. Se precisa que esta disposición no incluye aquellos antecedentes que obligatoriamente

“debe” tener el contribuyente en razón de obligaciones tributarias accesorias como los duplicados

de facturas y los originales de boletas a que da cuenta el art. 58 del DL 825/1974 “. Respecto de

ellos cabe presumir que se encuentran en poder del contribuyente”47 y así lo ha dicho

reiteradamente la jurisprudencia. Por otra parte, la interpretación más amplia incluiría no solo los

antecedentes que se encuentran físicamente en poder del contribuyente; sino que también aquellos

antecedentes a los que puede acceder sin dificultad; como puede ser un certificado bancario. Se

argumenta que la norma no restringe los antecedentes a una disposición física.

La jurisprudencia mayoritaria se ha decantado por atribuir una interpretación restringida. Así, por

ejemplo, el TTyA de Valdivia ha indicado que “su interpretación más estricta…exige tener

físicamente y efectivamente en su poder el documento”, porque la exclusión de prueba es

excepcional y su aplicación no solo limita el objetivo central de la prueba, esto es, el

establecimiento de la verdad de los hechos; sino que impacta en el ejercicio del derecho de defensa

del contribuyente frente a la administración tributaria”48.

44 Sentencia Corte Suprema Rol 21.826-2014 de 25 de mayo de 2015 45 GONZÁLEZ Jaime: “La Inadmisibilidad probatoria en el procedimiento general de reclamaciones. Algunos alcances de la jurisprudencia emanada de los Tribunales Tributarios y Aduaneros” en Revista Actualidad Jurídica, n° 29, 2014 pág. 279 46 Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, disponible en http://dle.rae.es/?id=DxZ9aNj (Fecha Consulta 20/11/2016) 47 GONZÁLEZ Jaime: “La Inadmisibilidad probatoria en el procedimiento general de reclamaciones. Algunos alcances de la jurisprudencia emanada de los Tribunales Tributarios y Aduaneros” en Revista Actualidad Jurídica, n° 29, 2014 pág. 28048 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de Valdivia Causa Rit N° GR-11-00022-2012 de 6 de marzo de 2013

22

Pero esta entrega debe ser íntegra. Esta integridad puede entenderse de dos maneras. Por un lado,

según un criterio numérico y por otro un criterio material. El numérico supone que debemos

examinar si el contribuyente entregó todos los antecedentes para dar por satisfecho el requisito de

integridad. El material -por su parte- supone examinar una entrega íntegra de cada uno de los

antecedentes. El criterio material es mucho más exigente que el numérico; dado que, exige un

análisis de cada antecedente.

A nuestro juicio, una interpretación razonable es aquella que recoge el criterio material. Aquella

en la cual, se examine cada antecedente acompañado para dar por satisfecho el criterio de

integridad. No entenderlo así podría dar lugar a una entrega parcial de los antecedentes solicitados;

que sin embargo diera por satisfecho el requisito de integridad.

1.5) OMISIÓN IMPUTABLE AL CONTRIBUYENTE

Llegados a este punto; podemos manifestar que este presupuesto recoge una justificación para el

contribuyente. Aquella en la cual podrá probar que su omisión -ya tratada anteriormente- no se le

puede imputar a su voluntad o intensión. En otras palabras, el contribuyente tiene la posibilidad de

sustraerse a los efectos de la sanción probando -por ejemplo- que no tuvo acceso a la

documentación requerida o que por razones exógenas a su voluntad o intensión no tuvo

posibilidades de acompañar la documentación requerida. En definitiva, la norma busca sancionar

al contribuyente que teniendo los antecedentes los oculte o distraiga. Aquí hay una verdadera

sanción a la mala fe del contribuyente.

Esta posibilidad da -a nuestro juicio- una razonable opción al contribuyente de poder justificar su

omisión; razonable desde que resguarda adecuadamente los fines de la norma y las posibilidades

del contribuyente de acompañar los antecedentes.

Así se consignó en la historia fidedigna del establecimiento de la ley; en donde se dejó constancia

que “se consigna una disposición final en este inciso, que deja abierta al contribuyente la

posibilidad de acreditar que no los presentó porque no estaban en su poder o no tuvo acceso a ellos

o no los conocía o por cualquier otra circunstancia que no le sea imputable”49.

La palabra “imputar” conforme a la RAE significa en su primera acepción “atribuir a alguien la

responsabilidad de un hecho reprochable50. En este sentido, si el contribuyente logra probar que la

omisión no le es imputable; del mismo modo no es dable atribuirle responsabilidad en su omisión.

49 Historia de la ley 20.322, Disponible en https://www.leychile.cl/Navegar?idNorma=286151&buscar=20322 (Fecha Consulta 20/11/2016)50 Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, disponible en http://dle.rae.es/?id=L9orXDb (Fecha Consulta 20/11/2016)

23

Las hipótesis que se han dado en este sentido se relacionan con el hecho de que el contribuyente

no detente físicamente el antecedente, así como casos en que se hubiere autorizado previamente la

destrucción del “antecedente” que se solicita o bien el caso en que para requerir determinado

antecedente; la administración deba recurrir a un procedimiento especial. Son todas hipótesis en

que existe claramente una imposibilidad del contribuyente que impide la presentación del

antecedente.

Por lo dicho, si la omisión no le resulta imputable; su actuar se encontrará justificado y no tendrá

impedimento alguno para presentar dichos antecedentes en la etapa jurisdiccional. No podemos -a

nuestro juicio- castigar al contribuyente privando de aquella prueba en la etapa jurisdiccional.

Empero, si la conducta del contribuyente no es caprichosa ni deliberada. Es, por tanto, que

valoramos este acierto legislativo que no hace más que reconocer un equilibrio normativo

plenamente justificado.

La misma disposición manifiesta que se entenderá como causa no imputable al contribuyente

aquella omisión que se justifica en el hecho de que este hubiere solicitado al Servicio prórroga del

plazo original para contestar la referida citación y que dicha prorroga no hubiere sido concedida o

se hubiere concedido un plazo menor para contestar.

A efectos de evitar incidencias respecto a la Inadmisibilidad Probatoria en el caso que el

contribuyente solicite prórroga para contestar la citación del inciso segundo del artículo 63 del CT,

el Servicio instruyo mediante circular 4551 que, requerida la ampliación dentro del plazo legal, ésta

siempre se otorgue y por el número de días solicitados por el contribuyente, con el tope de un mes

establecido en la ley.

Un caso que ha resultado problemático es aquel en que el contribuyente a quien se le han solicitados

antecedentes en la citación respectiva; no los acompaña y por tanto es multado por el Servicio. No

alega de la multa. ¿Podría este contribuyente alegar posteriormente que no acompañó los

antecedentes por razones que no le eran imputables?; para González Orrico es una cuestión de

hecho que debe resolverse en la sentencia judicial, siendo un antecedente más a considerar la multa

aplicada por la administración tributaria, pero no el único52.

51 Circular S.I.I. N° 45 de 21 de agosto de 2014 52 ABUNDIO, Rodrigo Manual de Código Tributario, Editorial Legal Publishing, Santiago, pág. 134

24

1.6) QUE EL JUEZ TRIBUTARIO ASI LO DECLARE EN SU SENTENCIA

DEFINITIVA

Para que opere la sanción se requiere -desde luego- que el Juez Tributario así lo declare en su

sentencia. Ello queda expresado en el inciso 12 del art. 132 del CT. Dicho esto; surge la pregunta

de si puede la Corte de Apelaciones -conociendo de una apelación- declarar la Inadmisibilidad

Probatoria. En principio, la disposición resulta bastante clara al manifestar que será el TTyA quien

se pronunciará en la sentencia respectiva.

Sin embargo -a nuestro juicio- no existe impedimento alguno para que sea la Corte de Apelaciones

la que declare -en definitiva- la Inadmisibilidad Probatoria. Y así ha ocurrido en muchos casos. En

dicho orden es perfectamente posible que el TTyA no dé lugar a la Inadmisibilidad y sea la Corte

de Apelaciones quien declare la Inadmisibilidad.

1.7) QUE LA RECLAMADA SOLICITE EXPRESAMENTE LA INADMISIBILIDAD

Este aspecto no ha sido resuelto por la ley; por tanto, no hay claridad sobre si opera de oficio o a

petición de parte. No es una materia resuelta; sin embargo, en la mayoría de los casos en que los

tribunales resuelven el incidente de Inadmisibilidad; lo hacen a petición expresa del Servicio.

Para el TTyA de Coquimbo53, el asunto es claro y debe promoverse por la “reclamada” en el curso

del proceso, dentro de los límites del juicio, respecto de antecedentes que efectivamente hayan sido

hechos valer por el reclamante. Dicha sentencia fue confirmada posteriormente por la Corte de

Apelaciones de Coquimbo sin hacer reparo alguno respecto a la exigencia de promoción por parte

de la reclamada.

En el mismo sentido, el TTyA de Puerto Montt consideró: “como requisito adicional que los

elementos que suponen esta sanción de inadmisibilidad sean alegados por la parte que tiene interés

en ello y que rinda prueba de ello en el proceso, pues tanto la omisión en sí misma como el hecho

que los antecedentes estaban a disposición del contribuyente durante la época que fija el articulo

63 y que se cuenta a partir de la notificación de la citación efectuada en base a esa norma, son

hechos que no pueden constar al tribunal, por lo que no puede declararlo de oficio54”.

Para el TTyA de la Serena “es necesario que se alegue por quien invoca la sanción, señalando

respecto de cuales antecedentes se debe hacer efectiva la norma, lo que no ha ocurrido en la especie.

En efecto, el Servicio no determina respecto de cuales antecedentes del proceso se solicita la

53 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de Coquimbo, de fecha 14 de enero de 2013, causa Rit Gr-06-00034-2012 54 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de Puerto Montt de fecha 20 de marzo de 2013, causa Rit Gr-12-00017-2012

25

inadmisibilidad y es de toda lógica que no puede solicitarse la exclusión respecto de antecedentes

que no han sido acompañados al proceso. Quede dicho a mayor abundamiento que en la especie

que se ha configurado una suerte de renuncia tacita por parte del Servicio, en cuanto sus

pretensiones se han sustentado en parte de los documentos que luego se pide no se admitan55”.

En cuanto a la oportunidad en que debe ser alegada no existe regla en el CT; sin embargo “lo

normal y corriente será que la inadmisibilidad se alegue una vez que los antecedentes se acompañen

al proceso por el reclamante, objetándolos dentro del plazo legal correspondiente, puesto que la

inadmisibilidad probatoria no impide la agregación material de los antecedentes impugnados al

proceso, ni obsta a que el tribunal los tenga por acompañados en forma legal56.

Para nosotros resulta imperioso que sea el reclamado quien solicite la aplicación de la sanción. Ello

es más coherente con la sanción en comento; que supone un procedimiento incidental que permite

al contribuyente plantear sus alegaciones al respecto. Negamos posibilidad al Tribunal de

pronunciarse de oficio respecto de la inadmisibilidad. Creemos de tal modo satisfacer de mejor

manera el derecho a defensa del contribuyente. Es por lo dicho que elevamos a la categoría de

requisito de procedencia para que opere la mencionada sanción.

2. MODIFICACIÓN INTRODUCIDA POR LA LEY 20.899 QUE RIGE A CONTAR DE

08/02/2016

La modificación introducida por la ley 20.899 vino a hacer extensible la Inadmisibilidad Probatoria

cuando el contribuyente, su representante o el administrador de los sistemas tecnológicos, entrabe

o de cualquier modo interfiera en la fiscalización, el Servicio deberá, mediante resolución fundada

y con el mérito de los antecedentes que obren en su poder, declarar que la información requerida

es sustancial y pertinente para la fiscalización, de suerte que dicha información no será admisible

en un posterior procedimiento de reclamo que incida en la misma acción de fiscalización que dio

origen al requerimiento, de conformidad a lo dispuesto en el inciso undécimo del artículo 132 de

este código -CT-. La determinación efectuada por el Servicio podrá impugnarse junto con la

reclamación de la liquidación, giro o resolución respectiva57.

55 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de la Serena de fecha 15 de mayo de 2012, causa Rit Gr-06-00022-2011. 56 GONZÁLEZ Jaime: “La inadmisibilidad Probatoria en el Procedimiento General de Reclamaciones. Algunos alcances de la jurisprudencia emanada de los Tribunales Tributarios y Aduaneros” en Revista Actualidad Jurídica n° 29, 2014, pág. 288 57 Art 60 bis CT.

26

CAPÍTULO III: REVISIÓN JURISPRUDENCIAL

El presente capítulo recogerá una selección de fallos dictados en la materia. El propósito será

analizar el alcance que se le ha dado a la Inadmisibilidad Probatoria. Como cuestión previa,

podemos advertir -satisfactoriamente- una clara tendencia de los tribunales en reconocer un

alcance restrictivo a la sanción de Inadmisibilidad Probatoria; en el sentido de entenderla aplicable

solo cuando se cumplen todos los presupuestos a que da cuenta el inc. 11 del art 132 del CT.

Este alcance restrictivo encuentra fundamento en los graves efectos que supone la sanción para los

derechos del contribuyente; que fue objeto de análisis en el capítulo I. Por lo cual, “su aplicación

es de derecho estricto y ha de verificarse solo cuando se compruebe el cumplimiento de los

requisitos que la ley ha establecido al efecto, ya que, pese a ser una norma que tiene un fin legítimo,

que consiste en evitar el ocultamiento de pruebas relevantes para el juicio, la sanción procesal de

exclusión de prueba que impone obliga al tribunal a ser riguroso en su aplicación58”.

Se efectuará una revisión de fallos respecto de los principales elementos constitutivos de la sanción;

y que fueron objeto de análisis en el capítulo II de este trabajo. Para adentrar al lector al análisis,

se apreciará una selección de los principales fallos respecto del presupuesto analizado. En algunos

fallos se evidenciará un mayor desarrollo jurisprudencial que en otros; lo que se explica por

constituir conceptos novedosos y que no cuentan con una definición legal expresa.

Se expondrá además la sentencia del Tribunal Constitucional que resolviendo de un recurso de

inaplicabilidad por inconstitucionalidad se pronunció sobre la adecuación de los incisos 11 y 12

del art. 132 del CT con las normas constitucionales involucradas. El fallo presenta una importancia

que radica no tanto por su contenido, sino que por la definición adoptada por el tribunal al validar

la plena adecuación Constitucional de la Inadmisibilidad Probatoria al marco legal.

1) ANÁLISIS DE ASPECTOS DE RELEVANCIA

1.1) LA CITACIÓN PREVIA

El primer presupuesto para estar en presencia de una solicitud de antecedentes es la existencia de

una Citación Tributaria y no de otra petición o solicitud. En dicho sentido el TTyA de Temuco

sostuvo: “Que del análisis de la alegación efectuada surge que la actuación administrativa

reclamada no ha sido precedida por el trámite de la citación contemplada en el artículo 63 del CT,

antecedente previo y requisito legal para determinar la procedencia de la exclusión de antecedentes

58 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de Temuco de fecha 4 de mayo de 2012, causa Rit Gr-08-00027-2011. En el mismo sentido; Sentencias TTyA Antofagasta de 1 de junio de 2012, causa Rit Gr-03-00019-2011, Sentencias TTyA Copiapó de 12 de junio de 2013, causa Rit Gr-04-00011-12, Sentencia TTyA de la Serena de fecha 11 de diciembre de 2012, causa Rit Gr-06-00015-2012.

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probatorios por haber sido solicitados en forma detallada y especifica por la administración

tributaria en dicha actuación59”.

Dicha idea ha sido reiterada por la Corte de Apelaciones de Antofagasta resolviendo en un caso

que: “de la actuación antes transcrita se desprende que los antecedentes probatorios objetados y

que fueron aportados en esta instancia, si bien dicen relación directa con las operaciones

fiscalizadas, no fueron requeridos en la citación…en los términos previstos en el inciso 11° del

artículo 132 del CT, desde que ellos solo fueron requeridos en la etapa administrativa previa, esto

es en la Notificación de requerimiento de Antecedentes, sin que la pretensión fuera reiterada en la

citación realizada con posterioridad, instancia donde solo le solicita al contribuyente fiscalizado,

hoy reclamante, que presente una declaración, rectifique, amplié o confirme sus declaraciones de

IVA, de los periodos tributarios revisados, sin que ello importe necesariamente que el Servicio

perseverara en el requerimiento de antecedentes realizado en la notificación y sin que se le aperciba

a consecuencia jurídica alguna, más allá de la liquidación de impuestos respectiva en los términos

previstos en el artículo 64 del mismo cuerpo normativo, razón por lo cual la objeción de

documentos será desestimada a este respecto60”.

En tal sentido debe operar una notificación válida de la respectiva citación. Así, el TTyA de

Antofagasta ha indicado que “en este orden de ideas, cabe en primer lugar avocarse a establecer si

efectivamente la citación, mediante la cual el órgano fiscalizador habría solicitado los documentos

cuya inadmisibilidad ha requerido, fue efectivamente notificada a la reclamante61”. Ello es así

principalmente porque de no haberse verificado una notificación valida de la citación, esta no le

era oponible, o bien, no podía producir ningún efecto respecto del contribuyente citado.

Despejado este asunto, la jurisprudencia ha dicho, que la citación debe constar materialmente en el

proceso con independencia de si las partes se encuentren contestes de su existencia. Así, el TTyA

de Concepción resolvió: “Que, cabe tener presente que el artículo 132 inciso 11 del Código del

ramo, exige para operar, entre otros requisitos, que los antecedentes que se reprochen hayan sido

solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se

refiere el artículo 63. Empero, si bien es cierto no existe controversia entre los litigantes acerca del

hecho de haberse practicado efectivamente una citación a la reclamante, no es lo menos que la

entidad fiscal no acompañó semejante documento al proceso, lo que evidentemente impide a este

sentenciador arribar al convencimiento de que la escritura pública de compraventa de marras fue

determinada y específicamente solicitada en dicha actuación administrativa62”.

59 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de Temuco, de fecha 04 de mayo de 2012, causa Rit Gr-08-00027-201160 Sentencia Corte de Apelaciones de Antofagasta de 12 de marzo 2013, causa Rol 17-2012 61 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta fecha 15 de abril 2013, causa Rit Gr-03-00019-2012 62 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de Concepción de fecha 20 de noviembre de 2012, causa Rit Gr-10-00026-2012

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1.2) SOLICITUD DE ANTECEDENTES ESPECÍFICA Y DETERMINADA

Este ha sido un aspecto de relevancia y discusión. Es quizás el aspecto que la mayor parte de la

jurisprudencia se hace cargo; atribuyendo un alto estándar a la especificidad y determinación que

debe revestir la solicitud de antecedentes. Supone para el Servicio individualizar los antecedentes

con el máximo detalle posible, evitando la petición en términos vagos y poco precisos. En tal

sentido, el TTyA de Temuco ha manifestado “que esta limitación de la prueba aportada por el

reclamante, constituye una excepción a la libertad probatoria consagrada en el nuevo

procedimiento general de reclamaciones contenido en el CT, afectando el derecho de defensa de la

parte que reclama en contra de una actuación administrativa emanada del órgano fiscalizador, por

lo cual su aplicación es de derecho estricto y ha de verificarse solo cuando se compruebe el cabal

cumplimiento de los requisitos que la ley ha establecido al efecto, esto es, haberse solicitado los

antecedentes en forma específica y determinada por el Servicio de Impuestos Internos a la

reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 del CT. Lo anterior, ya que pese a ser una

norma que tiene un fin legítimo, que consiste en evitar el ocultamiento de pruebas relevantes para

el juicio, su redacción y en especial la sanción que se impone, obliga al tribunal a ser riguroso en

su aplicación, considerando que lo que la ley exige, de acuerdo al tenor literal de la norma, es una

solicitud del ente fiscalizador planteada en forma precisa, determinada y sin vaguedad, condiciones

que a juicio de este sentenciador no se cumplen en la especie63”.

El TTyA de Santiago concuerda con una interpretación restrictiva de la disposición; de suerte que

“una solicitud general de antecedentes unido a una impugnación es insuficiente para cumplir los

requisitos latamente analizados y establecidos por el legislador: que los documentos hayan sido

solicitados determinada y específicamente64.

Constituye -a nuestro juicio- un estándar suficientemente alto y exigente; pues plantea una

identificación clara y nítida. En otras palabras, la solicitud de antecedentes debe serlo

inequívocamente sin dejar ningún espacio a ambigüedades. “De esta forma, la exigencia que

impone la ley al Servicio de Impuestos Internos al momento de requerir los antecedentes en una

citación es que lo haga singularizando cada uno de los elementos de convicción que requiere, en

términos tales, que esta singularización permita distinguirlo de otros sin lugar a dudas, sean o no

similares, es decir, el requerimiento debe ser en términos singulares, concretos y precisos de cada

uno de los antecedentes que se requieren, de modo tal, que permitan su diferenciación, no siendo

admisible en caso alguno, expresiones genéricas o ambiguas65”.

Así, el TTyA de la Región de Coquimbo ha manifestado la necesaria precisión con que deben

identificarse los antecedentes solicitados. Ha manifestado: “tampoco se cumple con otra exigencia

63 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero Temuco de 10 de agosto de 2011, causa Ruc 11-9-0000025-3 64 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero Santiago de 13 de marzo de 2014, causa Rit GR-15-00323-2013 65 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de Copiapó, de fecha 12 de junio de 2013, causa Rit Gr-04-00011-2012

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de la norma, esto es, que los antecedentes que se requiere, tengan relación directa con las

operaciones fiscalizadas. Como se puede observar del listado que se escribió en la citación, en su

mayoría no cumple con esta exigencia, en cuanto no precisan el periodo, el contribuyente, el

proceso de fiscalización en que inciden, etc. En cambio, parece un listado general y teórico de

posibles antecedentes que pudieran existir o ser necesarios en una fiscalización, en que con igual

liviandad se podría pretender todo antecedente probatorio que exista o pudiera existir en poder del

reclamante y de esta forma, si no los acompaña, dejarlo sin la posibilidad de demostrar su

pretensión66”.

Para una comprensión adecuada de la cuestión -a modo ejemplar- no parece una solicitud

específica y determinada aquella en que se solicitan comprobantes de pago de contribuciones en el

ejercicio comercial respectivo. En dicha petición no se indican los inmuebles objeto del pago ni

mucho menos se acota el periodo comercial a que se refiere.

Del mismo modo que expresiones como requerimiento de antecedentes, requerimiento de

documentación sustentatoria y/o documentación de respaldo de los agregados y deducciones no

cumplen el estándar requerido para dar por satisfecha la especificidad. Es decir, “el requerimiento

debe ser en términos singulares, concretos y precisos de cada uno de los antecedentes que se

requieren, de modo tal, que permitan su diferenciación, no siendo admisible en caso alguno,

expresiones genéricas o ambiguas67”.

El TTyA de Talca resolvió: “que de la sola lectura de la citación… emitida por el S.I.I. a la

contribuyente de autos se verifica que dicho órgano fiscalizador no solicitó las cartolas de fondos

mutuos acompañadas en esta instancia por la reclamante, las que ni siquiera se encuentran

mencionadas en el referido acto administrativo, no pudiendo obviarse los requisitos de

determinación y especificidad, establecidos en el inciso 11° del artículo 132 del CT para la

procedencia de la limitación probatoria alegada por la reclamante. Es más, en el numeral 4 de la

citación en comento se observa la utilización de las expresiones “tales como” y “cualquier otro que

conduzca a tal fin”, las que son manifestación clara del carácter genérico y no taxativo de los

antecedentes solicitados a la contribuyente reclamante68”.

1.3) RAZONES NO IMPUTABLES AL CONTRIBUYENTE

Otro tema de relevancia, es aquel relacionado a la posibilidad que tiene el contribuyente de

justificar la no presentación de antecedentes. Como ya indicamos en el capítulo II, creemos que es

66 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de Coquimbo de fecha 15 de mayo de 2012, causa Rit Gr-06-00022-2011 67 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta de fecha 13 de marzo de 2012, causa Rit Gr-03-00020-2011 68 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de Temuco de fecha 24 de septiembre de 2012, causa Rit Gr-08-00048-2011

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una medida razonable y plenamente justificada; dado que, no entenderlo así podría conducir a

injusticias evidentes. Para que opere la justificación; el contribuyente deberá probar que se

encontraba en la imposibilidad de acompañar los antecedentes. En dicha imposibilidad se encuentra

incluida el caso de haber solicitado al servicio prórroga del plazo original para contestar la referida

citación y que ella no hubiere sido concedida o lo hubiere sido en un plazo menor al solicitado.

Por consiguiente, será el contribuyente quien deberá acreditar su omisión. Dicha prueba debe ser

lo suficientemente clara para estar en presencia de la causal de inimputabilidad. Para el TTyA de

Temuco; no resulta suficiente para alegar inimputabilidad; la alegación del contribuyente de

desconocimiento de la citación al haberse notificado de ella a un dependiente de este y no al

contribuyente.

Para el tribunal, “es necesario contar con antecedentes probatorios fehacientes y completos que

permitan establecer, sin lugar a dudas, no sólo que el empleado Sr. Carlos Birchmaier no entregó

oportunamente la documentación recibida del Servicio de Impuestos Internos, sino que, además,

esa omisión se verificó a pesar de las instancias de control o supervisión que existían en la

Sociedad”69.

En consecuencia, no parece suficiente que el contribuyente intente exculparse alegando desconocer

la citación; sobre todo si se analiza que él notificado es su empleado; respecto del cual se ejerce o

se debiera ejercer un control o supervisión.

En el siguiente fallo, la Corte de Apelaciones de Copiapó confirmó una sentencia apelada en orden

a rechazar los documentos presentados en sede judicial por la reclamante. La Corte manifestó que:

“ la contribuyente incurrió en total inactividad para demostrar las materias que le estaban siendo

cuestionadas, y habida consideración que la reclamante no alegó y, por consiguiente, menos probó,

los motivos de su omisión en cuanto a acompañar tales documentos por causas que no le hayan

sido imputables, todo lo que importa, que de conformidad a lo dispuesto en el art 132 inciso

undécimo del CT, que aquellos presentados en esta causa, tanto en primera como en segunda

instancia no son admisibles70”.

Se ha resuelto que no opera la Inadmisibilidad Probatoria si los antecedentes se encontraban en

poder del Servicio al momento de la citación, no obstante que la solicitud de documentos se haya

efectuado de manera determinada y especifica. En tal sentido el TTyA de Temuco estableció que:

“se puede concluir que el reclamante a la fecha de vencimiento para evacuar la respuesta a la

citación no tuvo acceso a la documentación en poder del Servicio y que se relacionaba directamente

69 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de Temuco de fecha 12 de julio de 2012, Causa Rit Gr-08-00055-2011 70 Sentencia Corte de Apelaciones de Copiapó de 19 de julio de 2012, Causa Rit n° 2-2012

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con las partidas impugnadas que se detallan en la referida citación especialmente aquella relativa a

los proveedores que se individualizan71”.

En lo sucesivo creemos necesario analizar la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en un

requerimiento de inaplicabilidad respecto de los incisos 11 y 12 del artículo 132 del CT.

2. ANÁLISIS REQUERIMIENTO DE INAPLICABILIDAD POR

INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS INC. 11 Y 12 DEL ART. 132

El Tribunal Constitucional tuvo una única oportunidad para pronunciarse respecto a la

constitucionalidad de la Inadmisibilidad Probatoria. Dicha instancia se inició en virtud de un

requerimiento de Inaplicabilidad por Inconstitucionalidad.

Constituye la única oportunidad toda vez que el Tribunal optó por no efectuar un control preventivo

de los incisos 11 y 12 del art. 132 del CT. Fundó su decisión en el hecho de que las disposiciones

-a su juicio- no revestían materias de ley Orgánica Constitucional.

2.1) LOS HECHOS

El requerimiento se inicia en virtud de una apelación que era conocida por la Corte de Apelaciones

de Copiapó. Anteriormente, el TTyA de Copiapó72 ya había resuelto en contra del Reclamante.

Ante dicho escenario la contribuyente Mónica del Rosario Pérez Obreque Comercial Farmacéutica

y Perfumería E.I.R.L. había deducido recurso de apelación en contra de la sentencia de fecha 6 de

febrero de 2012 dictada por el TTyA de Copiapó.

Durante la tramitación de la apelación, la contribuyente interpone el requerimiento ante el Tribunal

Constitucional. El Tribunal declara admisible el requerimiento decretándose la suspensión de la

causa llevada en la Corte de Apelaciones de Copiapó.

Los argumentos esgrimidos por la reclamante pueden resumirse en una clara vulneración -a su

juicio- de sus derechos a tutela judicial efectiva, al debido proceso, derecho a la acción y derecho

a la defensa. Todo aquello fue objeto de estudio de la presente memoria en el capítulo I.

71 Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero de Temuco, de fecha 27 de abril de 2012, causa Rit Gr-08-00038-2011 72 Causa Rit Gr-04-0001-2011 Tribunal Tributario y Aduanero de Copiapó

32

2.2) LA DEFENSA DEL SERVICIO

La defensa del Servicio puede desagregarse en dos aspectos. Por un lado, argumenta que lo

pretendido por la contribuyente es dejar sin efecto una resolución judicial manifestando que ésta,

no es la vía idónea para ejercer tal propósito, y, por otro lado, el Servicio argumenta que la

disposición impugnada no tiene carácter de prohibición absoluta, sino que deja a salvo la

posibilidad de rendir prueba y acompañar antecedentes por parte del contribuyente. En definitiva,

el Servicio intenta dar cuenta de la posibilidad del Contribuyente de justificar la no entrega de los

antecedentes solicitados; ya sea porque no se encuentran en su poder o argumenta la no entrega por

razones que no le hayan sido imputables.

2.3) LA DECISIÓN DEL TRIBUNAL

A nuestro juicio, el contenido dogmático de la sentencia es muy poco relevante. Constituía una

inmejorable oportunidad para que el Tribunal Constitucional se pronunciara respecto del impacto

que tendría la sanción para los derechos a que se dio cuenta en el capítulo I de la presente

investigación. Referente al Derecho a Defensa; la sentencia se limita a indicar en su considerando

segundo: “cabe recordar que el precepto constitucional aludido efectivamente asegura a toda

persona el derecho a defensa jurídica en la forma que la ley señale, por lo que el legislador está

facultado para regular el ejercicio de tal derecho sin entorpecerlo con contrapisas irrazonables o

injustificadas. Otro tanto cabe predicar de su atribución para regular el procedimiento jurisdiccional

en términos de asegurar su racionalidad y justicia73”.

En su considerando tercero manifiesta la sentencia que “en la especie, la norma del inciso undécimo

del artículo 132 del CT (que es, en rigor, la que tiene aplicabilidad decisoria en la resolución de la

cuestión planteada) no merece reproche de irracionalidad a propósito de excluir, en la fase

jurisdiccional del procedimiento, la exhibición de prueba documental que debió diligentemente

presentarse en la etapa de fiscalización tributaria, pues con ello no hace más que propender a la

necesaria consistencia entre ambos momentos del proceso de liquidación y reclamación de

impuestos, a la par de impedir que su exigibilidad prescriba por la vía de la posposición deliberada

en el acompañamiento de los documentos fundantes74”.

Más adelante la sentencia manifiesta que la disposición del art 132 del CT contempla

adecuadamente -a su juicio- la posibilidad del contribuyente de argumentar que la omisión no le

resultó imputable. Este constituye un argumento que utiliza el Tribunal para desechar la

inaplicabilidad planteada; toda vez que la empresa ocurrente no logra acreditar el hecho de que no

le haya sido imputable.

73Sentencia Tribunal Constitucional Rol 2279-12-INA 74 Sentencia Tribunal Constitucional Rol 2279-12-INA

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En definitiva, la sentencia plantea -a nuestro juicio- que el contribuyente tuvo la posibilidad de

exonerarse de los efectos de la sanción; y a pesar de ello, no probó dicha omisión. Todo lo cual -a

nuestro juicio- no aporta a dilucidar en definitiva el impacto que provoca la sanción sobre los

derechos procesales involucrados. Este es, un elemento de relevancia no solo por los derechos

involucrados, sino también por los graves efectos que provoca la imposición de la sanción.

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CONCLUSIONES

No podemos desconocer que la Inadmisibilidad Probatoria resulto ser una inclusión novedosa en

nuestra legislación tributaria. Quedo en evidencia en la historia de la ley una resistencia de parte

de ciertos parlamentarios; que no veían con buenos ojos la limitación de la prueba en materia

tributaria. Supuso adentrarse en conceptos nuevos y desconocidos para poder revestir de contenido

dogmático a la sanción antedicha.

Entre las críticas que se esbozaron hay una que manifiesta un rechazo a la traslación de efectos que

se provoca desde la etapa administrativa hasta la etapa jurisdiccional. Sera -en definitiva- la

omisión del contribuyente en la etapa administrativa; el hecho o circunstancia que desplegará sus

efectos en la etapa jurisdiccional. Ello perjudica al contribuyente desde que en la etapa

administrativa el contribuyente -habitualmente- no cuenta con asesoría letrada que le permita

asesorarse en las opciones que tiene y en los efectos “graves” que provoca la omisión en los

términos expuestos en los capítulos antes reseñados. A ello se une una crítica hacia el Servicio por

no exponer en forma oportuna y veraz los potenciales efectos que provocaría adoptar una conducta

omisiva.

En lo que respecta a este trabajo; nos propusimos exponer al lector temáticas que creemos resultan

fundamentales para un adecuado análisis de la cuestión. En el capítulo I se analizaron los derechos

fundamentales implicados, en particular el derecho a defensa, al debido proceso, a la aportación de

prueba. Creemos evidente recalcar un impacto que se produce en la normativa fundamental. Para

dar respuesta a ello, se debe reconocer un alcance restrictivo a la sanción, en orden a entender que

operará solo cuando se cumplen todos y cada uno de los requisitos de procedencia.

En el capítulo II se expuso un análisis general de la sanción. En particular se dio cuenta de los

requisitos de admisibilidad; que son aquellos que hacen procedente la aplicación de la medida. Se

hizo presente el enorme reconocimiento y desarrollo jurisprudencial respecto de ciertos aspectos;

y no así de otros. Se evidenció con nitidez la tendencia jurisprudencial de reconocer un alcance

restrictivo y de derecho estricto a la medida. Asimismo, se expuso la sentencia del Tribunal

Constitucional recaída en el requerimiento de inaplicabilidad por inconstitucionalidad.

Al concluir el trabajo; en el capítulo III se expone una revisión de jurisprudencia tanto a nivel de

TTyA, Corte de Apelaciones y Corte Suprema. Se optó por tratar ciertos tópicos de interés y no

todos; en razón de la temática abordada y de su importancia para la imposición de la medida. En

particular se trató 3 tópicos de interés; (a) la citación como trámite previo (b) la especificidad y

determinación y (c) la posibilidad del contribuyente de alegar inexcusabilidad por no serle

imputable la omisión.

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Esta institución impone graves efectos para el contribuyente; desde que lo priva de prueba para

poder defenderse frente al Servicio. Un adecuado análisis obliga a una interpretación restringida

de la Inadmisibilidad Probatoria. Su aplicación debe evaluarse caso a caso de forma rigurosa y

precisa. Creemos que así se responde de mejor manera a los temores expresados respecto a su

impacto a los derechos fundamentales ya analizados en el capítulo I.

Creemos haber contribuido con un adecuado análisis de la Inadmisibilidad Probatoria. No

esperamos en hacer evidente el alcance restrictivo que debe atribuírsele. Nos esforzamos por

recoger una selección de fallos que permita al lector formar una opinión general del reconocimiento

jurisprudencial.

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BIBLIOGRAFÍA

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Sentencia Tribunal Constitucional Rol 2279-12-INA.

Sentencia Tribunal Constitucional Rol 2279-12-INA.

HISTORIA DE LA LEY

Historia de la ley 20.322, disponible en www.leychile.cl (23 de octubre de 2016)