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• 6 Nº 157 • Julio-Agosto de 2004 Aparentemente los gastos de personal no deberían presentar modificaciones importantes a la hora de adoptar las NIC, sin embargo, existen diferencias notables con el PGCE al considerar los compromisos a largo plazo Mª del Pilar Casado Belmonte Profesora asociada del departamento de dirección y gestión de empresas. Universidada de Almería FICHA RESUMEN Autor: Pilar Casado Belmonte Título: La Nic 19: Retribuciones a los empleados Fuente: Partida Doble, núm. 157, páginas 6 a 24, julio-agosto 2004 Localización: PD 04.07.01 Resumen: El trabajo analiza los aspectos más relevantes de la NIC 19, relativa a las retribuciones a pagar a los empleados, así como las modificaciones en el registro contable que supondrá su adopción frente a la normativa actual vigente en nuestro país, derivada del Plan General de Contabilidad. Se analiza la evolución histórica de la NIC 19, sus objetivos y alcance, analizando tanto los criterios de contabilización como de registro incluidos en la misma. Se completa con ejemplos prácticos de aplicación Descriptores ICALI: Normas internacionales de contabilidad. Gastos de personal. Planes de pensiones. 1. INTRODUCCIÓN L a adopción de las Normas Inter- nacionales de Contabilidad (NIC) por las empresas españolas con- solidadas que coticen en bolsa, a partir del 2005, requiere un análisis exhaustivo de cada uno de los requisitos y exigencias que presentan estas normas y un estudio de las posi- bles diferencias respecto a la normativa contable actual. En este trabajo analizaremos los as- pectos más relevantes de la NIC 19, Retribuciones a empleados, así como las modificaciones en el registro conta- ble que supone su utilización, respecto a la normativa contable española vigen- te, derivada del Plan General de Conta- bilidad de 1990. Empezaremos analizando la evolu- ción, objetivo y alcance de la norma, pasaremos a analizar en más detalle los distintos tipos de remuneraciones que se proponen, y terminaremos con la implicación de esta norma en la ac- tual normativa contable, así como un ejemplo de aplicación práctica. 2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA La Norma Internacional de Contabilidad 19, Revisada, Retribuciones a los em- pleados, entró en vigor para los estados financieros que comprendiesen ejerci- cios comenzados a partir del 1 de enero de 1999. Sustituyó a la antigua NIC 19, Costes de las Prestaciones por Retiro, aprobada por el Consejo de la IASC (Comité de Normas Internacionales de La NIC 19: Retribuciones a los empleados Especial IASB

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Aparentemente los gastos de personal no deberían presentarmodificaciones importantes a la hora de adoptar las NIC, sin embargo,existen diferencias notables con el PGCE al considerar los compromisos a largo plazo

Mª del Pilar Casado BelmonteProfesora asociada del departamento de dirección y

gestión de empresas. Universidada de Almería

FICHA RESUMEN

Autor: Pilar Casado BelmonteTítulo:La Nic 19: Retribuciones a los empleadosFuente: Partida Doble, núm. 157, páginas 6 a 24, julio-agosto 2004Localización: PD 04.07.01 Resumen:El trabajo analiza los aspectos más relevantes dela NIC 19, relativa a las retribuciones a pagar alos empleados, así como las modificaciones en elregistro contable que supondrá su adopciónfrente a la normativa actual vigente en nuestropaís, derivada del Plan General de Contabilidad.Se analiza la evolución histórica de la NIC 19,sus objetivos y alcance, analizando tanto loscriterios de contabilización como de registroincluidos en la misma. Se completa con ejemplosprácticos de aplicaciónDescriptores ICALI: Normas internacionales de contabilidad. Gastosde personal. Planes de pensiones.

1. INTRODUCCIÓN

La adopción de las Normas Inter-nacionales de Contabilidad (NIC)por las empresas españolas con-solidadas que coticen en bolsa,a partir del 2005, requiere un

análisis exhaustivo de cada uno de losrequisitos y exigencias que presentanestas normas y un estudio de las posi-bles diferencias respecto a la normativacontable actual.

En este trabajo analizaremos los as-pectos más relevantes de la NIC 19,Retribuciones a empleados, así comolas modificaciones en el registro conta-ble que supone su utilización, respectoa la normativa contable española vigen-te, derivada del Plan General de Conta-bilidad de 1990.

Empezaremos analizando la evolu-ción, objetivo y alcance de la norma,pasaremos a analizar en más detallelos distintos tipos de remuneracionesque se proponen, y terminaremos conla implicación de esta norma en la ac-tual normativa contable, así como unejemplo de aplicación práctica.

2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA

La Norma Internacional de Contabilidad19, Revisada, Retribuciones a los em-pleados, entró en vigor para los estadosfinancieros que comprendiesen ejerci-cios comenzados a partir del 1 de enerode 1999. Sustituyó a la antigua NIC 19,Costes de las Prestaciones por Retiro,aprobada por el Consejo de la IASC(Comité de Normas Internacionales de

La NIC 19: Retribuciones a los empleados

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Contabilidad) en 1993, en una versiónya revisada.

Tras modificaciones en la NIC 10 (Re-visada en 1999), Hechos Posteriores a laFecha del Balance, que afectaron a laNIC 19, se realizó otra revisión de la nor-ma, entrando en vigor para ejercicios co-menzados a partir del 1 de enero de2000. Al lo largo del año 2000 se produ-jeron otra serie de modificaciones, entran-do en vigor para los ejercicios comenza-dos a partir del 1 de enero de 2001.

El año 2002 supuso también modifi-caciones al respecto del reconocimientode las ganancias y pérdidas, teniendovigencia para ejercicios que terminen apartir de 31 de mayo de 2002, no ha-biéndose producido más modificacioneshasta la fecha.

3. ALCANCE Y OBJETIVO

El objetivo de la NIC 19 es disponer eltratamiento contable y la informaciónacerca de las retribuciones a los emple-ados, obligando a las empresas a regis-trar contablemente las anteriores pres-taciones:

• Como un pasivo, cuando la empre-sa ha recibido el servicio del emple-ado, y no ha realizado contrapresta-ción.

• Como un gasto, cuando la empresaha consumido el beneficio económi-co procedente del servicio prestadopor el empleado.

El ámbito de aplicación de esta Nor-ma abarca todas las retribuciones delos empleados, procedentes de:

• Planes o acuerdos formales cele-brados entre la empresa y sus em-pleados.

• Exigencias legales o acuerdos to-mados en determinados sectores.

• Prácticas no formalizadas que danlugar a obligaciones de pago implíci-tas para la empresa.

La Norma especifica cinco tipos deretribuciones a considerar dentro de suaplicación:

a) Retribuciones a corto plazo a losempleados en activo: tales comosueldos, salarios, contribuciones ala Seguridad Social, permisos remu-nerados y permisos remuneradospor enfermedad, participación en lasganancias e incentivos, asistenciamédica, disfrute de casas, coches yla disposición de bienes o serviciossubvencionados o gratuitos.

b) Retribuciones a los empleadosretirados: tales como prestacionespor pensiones y otras prestacionespor retiro, seguros de vida y aten-ción médica para los jubilados.

c) Otras prestaciones a largo plazopara los empleados: tales comopermisos remunerados después delargos períodos de servicios, retri-buciones especiales, retribucionespor incapacidad (siempre y cuándose paguen en un plazo de docemeses o más, después del cierredel ejercicio), participación en lasganancias, incentivos y cualquierotro tipo de compensación salarialdiferida.

d) Indemnizaciones por cese delcontrato

e) Retribuciones en acciones

Por tanto, esta norma pretende es-tablecer los criterios para registrar elgasto y el pasivo que surgen de laprestación de servicios por parte deltrabajador, dentro de la empresa, sintratar la información que se debe pro-porcionar de los planes de retribucio-nes a los empleados, ya que la NIC26, Contabilización e Información Fi-

nanciera sobre planes de Prestacionesde Retiro, es la encargada de regularesta información.

4. DEFINICIONES EN LA NIC 19

En este apartado vamos a analizar lascaracterísticas de cada uno de los tiposde retribuciones que considera la nor-ma. Para ello, introduciremos la defini-ción y especificaciones de una serie deconceptos, necesarios para la interpre-tación y compresión correcta de lasaportaciones de la norma (Cuadro 1)

La NIC 19pretende establecer loscriterios pararegistrar el gasto y el pasivo que surge de laprestación deservicios deltrabajador

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CUADRO 1

DEFINICIONES NIC 19. RETRIBUCIÓN A EMPLEADOS

Empleados

Retribución aempleados

Retribución a cortoplazo

Retribuciones post-empleo

Planes de prestacionespost-empleo

Planes de aportacionesdefinidas

Planes de prestacionesdefinidas

Planesmultiempresariales

Prestaciones consolidadaso irrevocables

Valor actual de lasobligaciones porprestaciones definidas

Coste de los serviciosdel período

Coste por intereses

Activos afectos al plan

Activos poseídos por unfondo de prestaciones alargo plazo

Póliza de seguro apta

Valor razonable de unactivo o pasivo

Rendimientos de losactivos afectos al plan

Ganancias y Pérdidasactuariales

Coste de los serviciospasados

Otras prestaciones a losempleados a largo plazo

Indemnizaciones porcese

Retribuciones enacciones

Planes de retribución enacciones

Los que prestan servicios a tiempo parcial o completo, de forma permanente, ocasional o temporal. También administradores y per-sonal de gerencia.

Todo tipo de retribuciones a cambio de los servicios de los empleados, tanto a ellos como a las personas que dependan de ellos y suscónyuges.

Remuneraciones a pagar en los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado el servicio (dife-rentes de indemnizaciones por cese y retribuciones en acciones)

Remuneraciones a pagar tras la terminación de su período de empleo (diferentes de indemnizaciones por cese y retribuciones en ac-ciones)

Acuerdos, formales e informales, donde existe un compromiso por parte de la empresa, a suministrar prestaciones tras la vida labo-ral del empleado.

Planes de prestaciones post-empleo, donde la empresa realiza contribuciones predeterminadas a una entidad separada (fondo ex-terno), sin obligación de responder a la suficiencia del fondo para responder a las prestaciones.

Planes de prestaciones post-empleo, en los que las prestaciones sí quedan definidas de antemano, donde las contribuciones de laempresa están en función de la evolución del importe del fondo.

Planes de aportación definida o prestación definida, donde se aporta efectivo o bienes a un fondo, que no está bajo control común, y se pro-porcionan prestaciones a los empleados de más de una empresa, con independencia de la empresa donde prestaron los servicios.

Remuneraciones que no están condicionadas a la permanencia del trabajador en la empresa hasta la edad de jubilación.

Valor actual de los pagos futuros, sin deducir activo alguno afecto al plan, por los servicios prestados en el ejercicio corriente y an-teriores.

Incremento en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, consecuencia de los servicios del ejercicio corriente.

Incremento, durante un ejercicio, en el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, consecuencia de que las retribu-ciones se encuentran un año más próximo a su vencimiento.

Activos poseídos por un fondo de prestaciones a largo plazo y las pólizas de seguros aptas.

Activos poseídos por un fondo externo a la empresa y destinados exclusivamente para pagar o financiar prestaciones a los emplea-dos; únicamente a devolver a la empresa si existe excedente o si se anticipó a los empleados.

La emitida por un asegurador no vinculado a la empresa, utilizable únicamente para pagos a empleados en virtud de prestacionesdefinidas, pudiendo retornar a la empresa si existen excedentes o si la empresa anticipó un importe a los trabajadores.

Importe por el que puede intercambiarse un activo, o liquidado un pasivo, entre comprador y vendedor, debidamente informados yen una transacción libre.

Intereses, dividendos y otros ingresos derivados de esos activos, más las plusvalías y minusvalías del valor de los mismos, realizadaso no, menos los costes de administración e impuestos vinculados a ellos.

Ajustes por experiencia (diferencias entre las hipótesis actuales previas y los sucesos efectivamente ocurridos en el plan), más losefectos de los cambios en las hipótesis actuariales.

Modificación del valor actual de las obligaciones derivadas del plan, causadas por los servicios prestados por empleados en ejerciciosanteriores, debido a nuevas prestaciones post-empleo, modificación de las prestaciones existentes o introducción de otras prestacio-nes a l/p de otra naturaleza.

Retribuciones cuyo pago no ha de ser atendido en los doce meses siguientes al cierre de los ejercicios, en los que los empleados hanprestado el servicio, diferentes de las prestaciones post-empleo, indemnizaciones por cese y retribuciones en acciones.

Remuneraciones a pagar, como consecuencia de rescindir el contrato antes de la edad normal estipulada, tales como despido impro-cedente, jubilación anticipada o baja incentivada.

Remuneraciones en la que los empleados reciben activos financieros de capital de la empresa a la que prestan sus servicios, por elprecio futuro de los mismos.

Acuerdos de tipo formal o informal, en los que la empresa suministra acciones u otros instrumentos de capital como remuneración.

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5. RETRIBUCIONES A LOS EMPLEADOSA CORTO PLAZO

Esta norma considera como retribucio-nes a corto plazo, los tipos de remunera-ciones que se pagan en un período nosuperior a doce meses, desde el cierredel ejercicio, donde los empleados hanprestado sus servicios. Por tanto, sucontabilización no plantea problema al-guno, pues es inmediata, ya que no seplantean hipótesis actuariales para valo-rar la obligación o el coste, y no van asurgir pérdidas o beneficios actuariales.

La norma establece, con caráctergeneral, la consideración de la presta-ción cuando el empleado haya prestadoel servicio, reconociendo:

• Un pasivo o gasto devengado, des-pués de deducir cualquier importepagado.

• Un activo o pago anticipado de ungasto, si el importe pagado a lo lar-go del ejercicio es superior al impor-te sin descontar de las retribucio-nes, por la diferencia producida,siempre que en un futuro supongauna disminución en los pagos.

• Por un gasto en el ejercicio que sedevengue, excepto si por otra nor-ma de contabilidad se permite laimputación de esas retribuciones alcoste del activo (Por ejemplo, la NIC2, Existencias, y la NIC 16, Inmovili-zado Material)

En el Cuadro 2, podemos observarel reconocimiento contable y la valora-ción de los distintos tipos de retribucio-nes a corto plazo.

La NIC 19 presenta, para el caso delos permisos remunerados, dos tipos deremuneraciones:

• Las “acumulativas”, es decir, que sudisfrute puede diferirse en el tiempo,por lo que los derechos pueden serutilizados en siguiente ejercicios

• Las “no acumulativas”, esto es, queno se trasladan al futuro y, si no seconsumen, no dan derecho a pres-taciones futuras.

● La NIC 19: Retribuciones a los empleados

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CUADRO 2

REMUNERACIONES A C/P A LOS EMPLEADOS

Tipo de Retribución

Sueldos, Salarios y cotizaciones a laSeguridad Social

Permisosremunerados acorto plazo

Acumulativos

NoAcumulativos

Reconocimiento Valoración

A medida que los empleados prestan losservicios

Cuando los permisos se hayan producidoefectivamente

a) Cuando exista obligación presente, legal oimplícita, de hacer tales pagos,consecuencia de sucesos pasados

b) Y cuando se puede realizar una estimaciónfutura de la obligación

Inmediata. Cuando el empleado ha prestadosus servicios

• Pasivo• Gasto

• Pasivo• Gasto• Coste esperado: en función de los

importes adicionales que esperasatisfacer a los empleados, consecuenciade los derechos acumulados a la fechadel balance.

• Pasivo• Gasto No se trasladan al futuro, caducan, si no seutilizan.

• Pasivo• Gasto• Coste esperado Estimación fiable, si:

- Existe fórmula en el plan- Se determina antes de elaborar las

cuentas anuales- La experiencia proporciona un importe

sobre la cuantía

• Pasivo• Gasto

Participación en ganancias e incentivos

Otras Retribuciones no monetarias

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Para el primero de los casos, seplantea valorar el coste de los permisosremunerados con carácter acumulativo,en la fecha del balance, en función de lospagos adicionales que la empresa estimarealizar, es decir el coste esperado comoconsecuencia del carácter acumulativo, yde la posibilidad de que disfruten de esospermisos los empleados en un futuro. Enel caso de los permisos no acumulativos,sólo se valoran y registran si se disfrutan.

Para las participaciones en ganan-cias y planes de incentivos, la normaestablece que sólo se reconocerán siexiste una obligación de hacer tales pa-gos, y si se puede realizar una estima-ción fiable, esto es:

• Si existe una fórmula en el plan parasu estimación.

• Si se determinan los importes a pa-gar antes de la formulación de losestados financieros.

• SI la experiencia pasada, nos ayudaa aclarar la obligación de la empresa.

Su consideración contable es la degasto, y no como un componente del re-parto de la ganancia. Si esa participaciónen las ganancias y beneficios se produceen un período superior a doce meses, seconsiderará su tratamiento contable co-mo otras prestaciones a largo plazo.

Respecto a la información a revelar,no se exige ninguna especificación enesta norma, quedando a lo dispuesto enotras NICs, como la NIC 24, Informa-ción a Revelar sobre Partes Vinculadas,o la NIC 1, Presentación de Estados Fi-nancieros.

6. PRESTACIONES POST-EMPLEO

Las prestaciones post-empleo son re-muneraciones derivadas de acuerdosde la empresa, de un compromiso a su-ministrar algún tipo de beneficio al em-

pleado tras su vida laboral, tales comopensiones, seguros de vida o atenciónmédica. Dentro de las prestacionespost-empleo, se diferencian dos gru-pos: los planes de aportaciones defini-das y planes de prestaciones definidas,según el fondo económico que se deri-ve de los términos y condiciones conte-nidos en ellos.

6.1. Planes de aportaciones definidas.

En los planes de aportación defini-da, la empresa se compromete a apor-tar una cantidad preestablecida al fon-do, de tal manera, que el importe fijadoserá el que corresponda a las prestacio-nes a recibir por el empleado, junto conposibles aportaciones que haya realiza-do el mismo, y los rendimientos que ha-yan producido las aportaciones. De es-ta manera la posibilidad de que lasprestaciones sean menores que las es-peradas (riesgo actuarial) y que los acti-vos sean insuficientes para los emplea-dos (riesgo de inversión), es asumidopor el propio beneficiario, el empleado.

El tratamiento contable de este tipode aportaciones es sencillo, siendo in-necesario el uso de hipótesis actuaria-les para calcular la obligación adquiridao el gasto, y sin existir la posibilidad deque surjan ganancias o pérdidas actua-riales. Estas aportaciones de la empre-sa se registran en el momento que seprestan los servicios por parte de losempleados como:

• Gasto del período, la aportación dela empresa al plan, a menos queotra NIC exija o permita la inclusiónde las mencionadas prestaciones enel coste de un activo.

• Pasivo, por los gastos devengadosy no pagados.

• Puede surgir un activo, como conse-cuencia de que el gasto pagado seamayor que el devengado.

Los planes deprestaciones post-empleo pueden serde aportacionesdefinidas y deprestacionesdefinidas

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Su registro obedece al principio deldevengo, es decir, cuando los emplea-dos hayan prestado sus servicios, sinrecurrir al descuento, excepto las canti-dades de las mismas que vayan a ven-cer a más de doce meses tras la fechadel balance del período en que los em-pleados han prestado los servicios co-rrespondientes, en cuyo caso se des-contará a la tasa de rendimiento delmercado.

Respecto a la información a revelar,la empresa debe suministrar informa-ción acerca del importe reconocido co-mo gasto en los planes de aportacionesdefinidas, quedando a disposición de loexigido en la NIC 24, Información a Re-velar sobre Partes Vinculadas.

6.2. Planes de prestaciones definidas.

Los planes de beneficios o presta-ciones definidas, son aquellos en losque la empresa tiene la obligación dedar las prestaciones acordadas a losempleados actuales y anteriores, sien-do el riesgo actuarial y de inversiónasumido por la propia empresa. De estamanera, la empresa tendrá una obliga-ción mayor, si las diferencias actuaria-les y el rendimiento de la inversión sonmenores de lo esperado.

La Norma no sólo considera loscompromisos adquiridos por la empresade forma explícita, sino también, aque-llos otros adquiridos tácitamente por lasprácticas usuales de la empresa, habi-tualmente seguidas, y denominadas“obligaciones implícitas”.

La NIC 19 recoge en este tipo deplanes, tanto las aportaciones a un fon-do externo, como las materializadas enun fondo interno de la empresa.

Al igual que las retribuciones ante-riores, en su contabilización se recono-ce un pasivo y un gasto, en los cuadros3 y 4 se indican los importes por los que

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CUADRO 3

IMPORTE DE LA OBLIGACIÓN POR PRESTACIONES DEFINIDAS (BALANCE)

Cálculo:

Valor actual de las obligaciones en su importe bruto, sin ninguna deducción*+/- Ganancia o Pérdida Actuarial no reconocida- coste de los servicios pasados no reconocidos- valor razonable de los activos afectos al plan*

(A) Importe de las obligaciones por prestaciones

Si (A) > 0. Pasivo, que figurará en el balance por el valor calculado

Si (A) < 0. Activo, que figurará en el balance, por el menor valor de entre:• Importe de las obligaciones por prestaciones (A)• El valor correspondiente al total de:

- Pérdida actuarial y coste de los servicios pasados no reconocidos- Valor actual de reembolsos o reducciones en las aportaciones futuras del plan, actualiza-

das a la tasa de rendimiento de mercado

*A la fecha del balance, calculado con suficiente regularidad

CUADRO 4

IMPORTE DE GASTO O INGRESO (CUENTA DE RESULTADOS)

Importe neto de lassiguientes cantidades

Coste de los servicios delejercicio presente

Rendimiento esperado delos activos afectos al plan

Rendimiento esperado decualquier derecho dereembolso

Pérdidas y Gananciasactuariales reconocidas

Coste de los serviciospasados reconocidosEfecto de cualquier tipo dereducción o liquidación del plan

Coste por intereses

Cálculo

• un método de valoración actuarial• una distribución de las prestaciones entre los períodos

de servicio• hipótesis actuarialesA principios del período, a partir de las expectativas delmercado para rendimientos a lo largo de todo el períodode vida de las obligaciones relacionadas con los activos.

Valor neto de la cuantía reconocida como reembolsable.

Exceso de las ganancias o pérdidas del ejercicio n-1 noreconocidas, del mayor de los dos importes: • 10% valor actual de las obligaciones (n-1)• 10% valor razonable de los activos (n-1)Dividido entre el nº de años de vida activa del personalsujeto al plan.

Tras la modificación de un plan, medido como el cambioque produce en el pasivo.

Reconociendo las pérdidas o ganancias derivadas de losmismos.

Tasa de descuento por Valor actual de las prestaciones de-finidas en el ejercicio (al principio del ejercicio)

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figurarán en el balance (Cuadro 3), y enla cuenta de resultados (Cuadro 4)

Si la empresa se encuentra con unimporte de las obligaciones negativo,es decir un superávit (que el valor delos activos afectos al plan es mayorque el valor actual de las obligacionespor prestaciones definidas), y por lascaracterísticas del plan, no puede re-cuperar este superávit por reembolsoso reducciones en las contribuciones fu-turas, es decir, el valor actual del re-embolsos o reducciones en las aporta-ciones es nulo, la empresa no puedereflejar esa ganancia en el ejercicio co-rriente, sólo por causa de una pérdidaactuarial o del coste de los serviciospasados, ni reconocer una pérdida só-lo por causa de una ganancia actuarialen el ejercicio corriente. Por ello la nor-ma obliga a que la empresa reconoz-ca inmediatamente, los importes si-guientes, cuando aparezcan en el pro-ceso de determinación del activo porprestaciones definidas:

a) Las pérdidas netas actuariales y elcoste de los servicios pasados delejercicio corriente, en la medida queexcedan cualquier reducción en elvalor actual de las prestaciones eco-nómicas, tales como reembolsos oreducciones en las aportaciones fu-turas al plan. Si no se produce cam-bio o se produce un incremento enel valor actual de estas prestacio-nes, debe reconocerse inmediata-mente el importe de las pérdidas ac-tuariales netas y del coste de losservicios pasados correspondientesal ejercicio.

b) Las ganancias netas actuariales trasdeducir el coste de los servicios pa-sados del ejercicio, en la medidaque excedan cualquier incrementoen el valor actual de las prestacio-nes económicas, tales como reem-bolsos o reducciones. Si no se pro-duce cambio o se produce una dis-minución en el valor actual de las

prestaciones económicas, debe re-conocerse inmediatamente, el im-porte de las ganancias actuarialesnetas correspondiente al ejercicio,después de la deducción del costede los servicios pasados en esemismo ejercicio.

Es importante resaltar que el gastoque se reconoce cada ejercicio, no es ne-cesariamente igual a la cuantía que sehaya estimado aportar al plan ese año.

La Norma establece una serie depasos a seguir para el cálculo correctode la cantidad a registrar contablemente(Cuadro 5).

6.3. Valoración y registro

A continuación, pasamos a especifi-car cada uno de los pasos para la con-tabilización de este tipo de compromi-sos de retribución.

6.3.1. Cálculo de las prestaciones, porlos servicios de los empleados actualesy pasados

Para determinarlas, emplearemos“hipótesis actuariales”. La Norma propo-ne que estas hipótesis deben cumplirdos condiciones:

- Ser insesgadas (que no sean impru-dentes ni excesivamente conserva-doras)

- Y ser compatibles entre sí (te-niendo en cuenta la inflación, ti-pos de aumento de sueldos, ren-dimiento de los activos y tipos dedescuento)

Se establecen dos tipos de hipóte-sis: demográficas y financieras (cua-dro 6). Respecto a las financieras, re-saltaremos la tasa de descuento, paralo cual se utilizan como referencia losrendimientos de mercado, en la fechadel balance, correspondientes a las

Las hipótesisdemográficas yfinancieras tienenque ser no sesgadas ycompatibles entre sí

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“emisiones de bonos u obligacionesempresariales de alta calidad”, indi-cando que si no existiese en el paísun mercado de alta calidad se recurri-ría a las emisiones de bonos del lasAdministraciones Públicas a la fechadel balance.

6.3.2. Determinación del ”valor actualde la obligación” y del “coste de losservicios del ejercicio corriente”

Para ello se descuentan las pres-taciones calculadas en el paso ante-rior, por el “método de la unidad decrédito proyectada”, es decir, asig-nando las prestaciones en función delos servicios prestados por los emple-ados, donde el servicio prestado cadaaño se considera como una unidadadicional de derecho a las prestacio-nes, midiéndose cada unidad de for-ma separada para estimar la obliga-ción final.

La norma establece el reparto de lasprestaciones entre los períodos de ser-vicio, es decir, en los períodos que sedevenga la obligación de pago, utilizan-do la fórmula de las prestaciones delplan, e incluso, prevé que si los servi-cios prestados van a ser mayores en unfuturo, originando mayores prestacio-nes, se reparta linealmente en el inter-valo que medie entre la fecha a partirde la cual existe el derecho a la presta-ción, y la fecha en la que los serviciosposteriores generen importes adiciona-les mayores.

Los servicios prestados darán lu-gar al nacimiento de la obligación depago, incluso siendo las retribucionesrevocables, aunque para su valora-ción se debe considerar el hecho deque algún empleado abandone la em-presa.

De esta manera la empresa puededeterminar el coste devengado en elejercicio, y el valor actual de las obliga-ciones por prestaciones definidas.

6.3.3. Determinar el “valor razonable”del activo afecto al plan.

Tal y como se muestra en el Cuadro3 anterior, este valor se debe sustraerpara determinar el importe que debe re-conocerse en el Balance, como pasivoo como activo.

Si no existe precio de mercado dis-ponible, hay que estimar su valor, paralo cual se podrían descontar los flujosde efectivo futuros, a un tipo que reflejeel riesgo (asociado a esos activos), másla fecha de vencimiento o enajenaciónde esos activos.

● La NIC 19: Retribuciones a los empleados

Se cuantificará el valor actual de las prestacionesfuturas

13 •

CUADRO 5

PASOS PARA LA CONTABILIZACIÓN DE LOS PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS

1. Estimación de las prestaciones que los empleados han devengado, por sus servicios presta-dos en el ejercicio corriente y los anteriores.

2. Cálculo de “el valor actual de la obligación”, y el “coste de los servicios del ejercicio co-rriente”, mediante el método de “la unidad de crédito proyectada”.

3. Cálculo del valor razonable, de cualquier activo afecto al plan.

4. Importe total de las pérdidas o ganancias actuariales, y el importe a partir del cuál debenser reconocidas.

5. Cálculo del coste de servicios anteriores, sI el plan es nuevo o han cambiado las condicio-nes del mismo.

6. Cálculo de la ganancia o pérdida procedente tanto, de una reducción del plan, como de unaliquidación del mismo.

CUADRO 6

TIPOS DE HIPÓTESIS ACTUARIALES

Demográficas

Financieras (en términos nominales,no reales)

• Mortalidad• Tasas de rotación de empleados, incapacidad y retiros

prematuros• Proporción de partícipes con derecho a las prestaciones• Tipos de peticiones de atención, en los planes de asistencia

médica

• Tipo de descuento• Niveles futuros de sueldos y prestaciones• Costes futuros de las prestaciones por asistencia sanitaria• Tipo de rendimiento esperado para los activos afectos al plan

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Page 9: La NIC 19pdfs.wke.es/4/4/0/9/pd0000014409.pdf · coste del activo (Por ejemplo, la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovili-zado Material) En el Cuadro 2, podemos observar el reconocimiento

En el caso de que el activo sea una“póliza de seguro apta”, (esto es, quesu calendario y cuantía de pagos se co-rresponda con las prestaciones que de-berá realizar la empresa a sus trabaja-dores), su valor será igual al valor delas obligaciones de pago.

La Norma también recoge el casodel reconocimiento de los reembolsos,sólo cuando sea cierto que se va a de-volver algunos de los desembolsos quela empresa ha efectuado por prestacio-

nes definidas, debiendo aparecer estederecho de reembolso como un activo,por su valor razonable.

6.3.4. Pérdidas o ganancias actuariales.

Las pérdidas y ganancias actuaria-les son incrementos en el valor actualde las obligaciones por prestacionesdefinidas, o variaciones en el valor ra-zonable de los activos afectos al plan; ycausadas por algunos de estos hechos:

a. Una tasa de rotación de los emplea-dos elevada o reducida, retiros anti-cipados, mortalidad, o incrementode salarios, incremento de las pres-taciones o costes de atención médi-ca;

b. Efecto de los cambios en las tasasde rotación, variación en las presta-ciones o en los costes de atenciónmédica;

c. Efecto de las variaciones en el tipode descuento; y

d. Las diferencias entre el rendimientoreal y el previsto de los activos afec-tos al plan.

La empresa debe registrar, ya seacomo ingreso o gasto, una parte de lasganancias y pérdidas actuariales, siem-pre que el importe neto no reconocidode esas pérdidas y ganancias, al finaldel ejercicio anterior, exceda a la mayorde estas dos cantidades:

a) El 10 % del valor actual de las obli-gaciones por prestaciones definidasen esa fecha

b) El 10 % del valor razonable de los ac-tivos afectos al plan en dicha fecha

La cuantía de las pérdidas y ganan-cias a reconocer es la cuantía del exce-so, dividido entre el número de años detrabajo activo que de promedio resten alos empleados partícipes en el plan.

A pesar de esta especificación, lanorma permite el seguimiento de cual-quier otro método, de carácter sistemá-tico, para un reconocimiento más rápidode las pérdidas y ganancias. Incluso sepermite que se reconozcan sin estar enlos límites de fluctuación, así como sureconocimiento inmediato.

6.3.5. Coste de los servicios pasados.

El coste de los servicios pasados,surge a partir de la introducción de unnuevo plan de prestaciones definidas ola modificación del existente. Este cos-te se considera un gasto, a repartir li-nealmente entre el período medio quereste hasta la consolidación definitivadel derecho a recibir las prestacionesconsolidadas o irrevocables. Sin em-bargo, si estas prestaciones resultanirrevocables o consolidadas de formainmediata tras la introducción o cual-quier cambio de un plan de prestacio-nes definidas, la empresa deberá reco-nocer de forma inmediata los costes delos servicios prestados en los benefi-cios netos.

6.3.6. Ganancia o pérdidacorrespondiente en el caso dereducciones en el plan o liquidación delmismo.

Una “reducción” del plan se producecuando una empresa disminuye su obli-gación de pagos futuros contenidos enel plan de prestación definida, ya seapor disminuir la plantilla, o bien por dis-minuir la cuantía de las prestaciones.

La “liquidación” del plan tiene lugarcuando se extinguen las obligacionesde pago futuras a los empleados queconstituían retribuciones del plan deprestación definida (por ejemplo, pagara los empleados ahora para que renun-cien a sus derechos futuros)

Ambos casos, reducción y liquida-ción del plan lleva a pérdidas o ganan-cias, las cuales deben comprender:

• 14 Nº 157 • Julio-Agosto de 2004

Especial IASB

Se reconocerán laspérdidas y gananciasactuariales

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Page 10: La NIC 19pdfs.wke.es/4/4/0/9/pd0000014409.pdf · coste del activo (Por ejemplo, la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovili-zado Material) En el Cuadro 2, podemos observar el reconocimiento

• Cualquier cambio en el valor actualde las obligaciones por prestacionesdefinidas.

• Cualquier variación en el valor delos activos afectos al plan.

• Cualquier pérdida y ganancia actua-rial y coste de servicios pasadosque no hubiera sido reconocido conanterioridad.

Antes de determinar y valorar elefecto que esta reducción o liquidacióntiene sobre el plan, la empresa deberácalcular de nuevo el importe de susobligaciones y el valor de los activosafectos (utilizando las hipótesis actua-riales actualizadas al tipo de interés yprecios actuales de mercado)

Si la empresa decide en un momen-to determinado cubrir sus obligacionesde prestaciones futuras a través de unapóliza de seguro apta, esto no suponeuna liquidación del plan.

Una vez seguidos los pasos anterio-res, tendríamos el importe a calcular co-mo gasto en la cuenta de resultados ycomo pasivo en el balance. La Normanos proporciona información sobre lacompensación y la información a revelar.

Respecto a la compensación de unactivo de un plan, y un pasivo de otro,sólo se permite si:

• La empresa tiene un derecho a utili-zar los superávit de un plan, paracancelar las obligaciones que poseecon otro.

• Pretende cancelar las obligacionessegún su valor neto, o realizar el su-perávit en el primero de los planes,y de forma simultánea cancelar suobligación en el otro.

En el Cuadro 7, se presenta la in-formación a revelar por parte de la em-presa.

7. OTRAS PRESTACIONES A LARGOPLAZO A LOS EMPLEADOS

La prestaciones a largo plazo a losempleados son retribuciones a los em-pleados, cuyo pago se hará al términode los doce meses siguientes al cierredel ejercicio (diferentes de las presta-ciones post-empleo, de las indemniza-ciones por cese y retribuciones en ac-ciones) Ejemplos de este tipo son, en-tre otras,

• Vacaciones especiales tras largosperíodos de vida activa;

• Premios de antigüedad u otras pres-taciones por un largo período deservicio;

● La NIC 19: Retribuciones a los empleados

Tanto la NIC 19como el PGCE sebasan en elreconocimiento delgasto de personal enel momento de sudevengo contable

Nº 157 • Julio-Agosto de 2004 15 •www.partidadoble.es

CUADRO 7

INFORMACIÓN A REVELAR PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS

a) Política contable para reconocimiento de pérdidas y ganancias actuariales

b) Descripción del plan

c) Conciliación entre los activos y pasivos del balance- Valor actual de las obligaciones no financiadas- Valor actual de las obligaciones financiadas total o parcialmente- Valor razonable del activo afecto al plan - Pérdidas y ganancias actuariales- Coste de los servicios pasados no reconocidos en el balance- Cualquier importe no reconocido como activo- Valor razonable de reembolso reconocido como activo- Los otros importes reconocidos en el balance

d) Importes de las partidas del valor razonable de los activos afectos al plan

e) Conciliación entre los movimiento producidos en el ejercicio en el pasivo o ac-tivo neto reconocido en el balance

f) Gasto total reconocido, de cada partida- coste de los servicios del ejercicio corriente- coste por intereses- rendimiento esperado de los activos afectos al plan- rendimiento esperado de los derechos de reembolsos reconocidos como activos- ganancias y pérdidas actuariales- coste de los servicios pasados- efecto de cualquier reducción o liquidación

g) Rendimiento real de los activos, y reembolsos reconocidos como tales

h) Hipótesis actuariales utilizadas

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Page 11: La NIC 19pdfs.wke.es/4/4/0/9/pd0000014409.pdf · coste del activo (Por ejemplo, la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovili-zado Material) En el Cuadro 2, podemos observar el reconocimiento

• Prestaciones por invalidez perma-nente;

• Participación en ganancias e incen-tivos pagaderos a partir de los docemeses del ejercicio en el que losempleados han prestado los servi-cios correspondientes;

• Prestaciones diferidas que se reci-ban a partir de los doce meses delcierre del ejercicio en el que se hanganado.

La normativa exige el empleo de unmétodo simplificado para el registrocontable de las anteriores prestaciones,y por tanto, las pérdidas y gananciasactuariales se reconocen inmediata-mente, sin aplicar bandas de fluctua-ción. Así mismo el coste de los servi-cios pasados se reconoce de inmediato.La valoración va a ser la misma que lasde prestaciones post-empleo, pero sindiferir las pérdidas y ganancias actua-riales, ni el coste de los servicios pasa-dos.

El importe a considerar como obli-gación o pasivo, va a ser el valor actualde la obligación a la fecha del balance,menos el valor razonable de los activosafectos al plan (caso de existir) emplea-dos para cancelar la obligación.

A la ahora de contabilizar el ingresoo gasto, deberá medir las siguientescantidades:

• El coste del servicio corriente

• El coste por intereses

• El rendimiento esperado de cual-quier activo afecto al plan, y de cual-quier derecho de reembolso recono-cido como un activo

• Las pérdidas y ganancias actuaria-les a reconocer total e inmediata-mente

• El coste de los servicios pasados areconocer total e inmediatamente

• El efecto de cualquier reducción o li-quidación

Esta norma recoge el caso de laprestación por invalidez permanente,donde, si la obligación depende del pe-ríodo de servicio activo, surgirá cuandose preste el servicio. La valoración debereflejar la probabilidad de que el pagopueda ser exigido, así como el intervalode tiempo a lo largo del cual se esperarealizar los pagos. Si el importe de laprestación es independiente de losaños de servicio, el coste de las presta-ciones se reconocerá cuando se pro-duzca el suceso que cause la invalidezpermanente, (Cuadro 8)

Las indemni-zaciones por cesesolo podránregistrarse cuandoexista uncompromisodemostrable alrespecto

• 16 Nº 157 • Julio-Agosto de 2004

Especial IASB

GRÁFICO 8

OTRAS REMUNERACIONES A L/P A LOS EMPLEADOS

Tipo de Retribución

Permisos remunerados (vacaciones especiales tras largos pe-ríodos de vida activa o años sabáticos)Premios de antigüedad u otras prestaciones Participación en ganancias e incentivos, pagaderos a más de12 mesesPrestaciones diferidas a recibir a partir de 12 meses

Reconocimiento

Cuando se preste el servicio que daderecho a la prestación

Valoración• PASIVOValor presente de la obligación– valor razonable de activos afectos alplan (si existen)• GASTO:Coste servicio corriente+coste intereses-rendimiento activo+/- pérdidas y ganancias actuariales+coste servicio pasados+/- efectos reducción

Prestaciones por invalidez permanente

Prestación depende deaños en activo

Prestaciónindependiente de los

años de servicio

Cuando se produzca el suceso quecause la invalidez

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Page 12: La NIC 19pdfs.wke.es/4/4/0/9/pd0000014409.pdf · coste del activo (Por ejemplo, la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovili-zado Material) En el Cuadro 2, podemos observar el reconocimiento

Respecto a la información a revelar,la NIC 19 no exige ninguna revelaciónespecífica, quedando sujeto a las exigen-cias de otras NICs, como la NIC 8, si elimporte del gasto fuese significativo paraexplicar la rentabilidad de la empresa.

8. INDEMNIZACIONES POR CESE

La Norma trata de forma separada las“indemnizaciones por cese”, es decir, lascantidades que la empresa ha de entre-gar al empleado tras la finalización de sucontrato en una fecha anterior al venci-miento natural o estipulado. La obligacióndel pago, para la empresa, surge tras lafinalización del vínculo, y no del períodode servicio del empleado (Cuadro 9).

Respecto a su tratamiento contable,la Norma exige reconocer este tipo deindemnizaciones como un pasivo y co-mo un gasto, solamente cuando existaun compromiso demostrable por partede la empresa de:

• Rescindir el vínculo antes de la fina-lización de la fecha normal de retiro;

• Pagar indemnizaciones debido auna oferta realizada para incentivarla rescisión voluntaria por parte delos empleados.

El hecho de mencionar la norma uncompromiso demostrable, pone de ma-nifiesto que sólo se debe reconocer laobligación cuando la empresa tenga unplan formal detallado para efectuar larescisión, sin que exista posibilidad deretirar la oferta. Este plan deberá incluir,como mínimo:

a) Ubicación, función y número de em-pleados a cesar la actividad.

b) Indemnizaciones por cese para ca-da uno de ellos.

c) El momento en el que será estable-cido el plan.

Para la determinación de la cuantía aconsiderar como obligación, se debeanalizar si se pagan después de los docemeses, posteriores a la fecha del balan-ce, descontándose en su caso, a la tasade rendimiento de mercado “correspon-dientes a las emisiones de bonos u obli-gaciones de alta calidad”. También debetenerse en cuenta si existe una oferta pa-ra incentivar la rescisión voluntaria, encuyo caso la valoración debe basarse enla estimación del número de empleadosque se espera acepten tal ofrecimiento.

Respecto a la información a revelar,queda a disposición de lo que se exijaen otras normas, como:

• La NIC 37 Provisiones, Activos Con-tingentes y Pasivos Contingentes,cuando surja un pasivo contingente,como consecuencia de la incerti-dumbre acerca del número de em-pleados que se puedan acoger a unplan de baja incentivada.

• La NIC 8 Ganancia Neta del Ejerci-cio, Errores Fundamentales y Cam-bios en las Políticas Contables, indi-cando la naturaleza e importe de ungasto, si su cuantía es relevante paraexplicar el rendimiento de la empresa.

• La NIC 24, Información a Revelarsobre Partes Vinculadas, si se tratade indemnizaciones a directivos.

● La NIC 19: Retribuciones a los empleados

La NIC contemplala posibilidad decompensar déficits ysuperavits endistintos planes dela misma empresa(por ejemplo paradirectivos yempleados porseparado)

Nº 157 • Julio-Agosto de 2004 17 •www.partidadoble.es

Tipo de Retribución (Ejemplos)

Despido improcedente

Jubilación anticipada

Bajas incentivadas

Reconocimiento

Únicamente cuando exista unplan formal para llevar a cabola finalización del contrato.

Valoración

• Como pasivo y gasto.• Si se van a pagar en más de

12 meses, descontar a tasade rendimiento del mercado.

• Por su valor de reembolso.• Como pasivo y gasto.• Estimando el nº de empleados

que la aceptarán.

CUADRO 9

INDEMNIZACIONES POR CESE

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9. RETRIBUCIONES EN ACCIONES UOTROS INSTRUMENTOSFINANCIEROS DE CAPITAL

Se consideran retribuciones en accionesu otros instrumentos de capital a los em-pleados, cuando la empresa emite parasus empleados acciones, opciones so-bre acciones o cualquier otro instrumen-to de capital, a un precio menor que elvalor razonable por el que se emitiríanestos títulos a terceros, y cuando realizapagos en metálico cuya cuantía depen-derá del precio futuro de mercado de lasacciones de la empresa.

La Norma no incluye exigencias aaplicar para el reconocimiento y medi-ción de planes de compensación en ac-ciones, si bien enfatiza, que si no es po-sible calcular el valor razonable de losinstrumentos financieros de capital, sedebe indicar en la presentación de losestados financieros.

No obstante, se requiere proporcio-nar determinada información en relacióncon estos compromisos, tales como:

• Naturaleza y plazos de los planesde retribución.

• Política contable usada.

• Los importes reconocidos en cadauno de los estados financieros.

• El número y plazos de los instru-mentos financieros emitidos por laempresa y poseídos por los planesde retribución en acciones, o por losempleados, al igual que el grado deirrevocabilidad de los derechos delos empleados. En la fecha de inicioy fin de ejercicio, así como tambiénlos que se hayan emitido durante elejercicio.

• El número, fechas y precios de ejer-cicio de las opciones sobre accionesejercidas, durante el transcurso delperíodo contable.

• El número de las opciones sobre ac-ciones poseídas por los planes deretribución en acciones o por losempleados, que han caducado en elejercicio.

• El importe y condiciones principalesde los préstamos o garantías reali-zados por la empresa a, o porcuenta de, los planes de retribuciónde acciones.

• El valor razonable de los instrumen-tos financieros de capital, tanto alprincipio como al final del ejercicio oa la fecha de emisión del ejercicio,que la empresa haya emitido, y po-seídos o destinados para los planesde retribución de acciones.

• Cuando la empresa contemple retri-buciones de este tipo a los directi-vos clave, o los instrumentos esténemitidos por la empresa dominante,o haya realizado operaciones conpartes vinculadas, debe comunicaresta información debido a la exigen-cia de la NIC 24, Información a Re-velar sobre Partes Vinculadas.

10. LA NORMATIVA ESPAÑOLA Y LANIC 19

Tras analizar el contenido exigido por laNIC 19 para la contabilización de las re-muneraciones a empleados, observa-mos que su aplicación en las empresasespañolas no produce diferencias abis-males con la normativa vigente, si noque más bien, viene a completarla ymejorarla.

La normativa contable actual, basa-da en el P.G.C. de 1990, no hace unadistinción y definición de los distintos ti-pos de retribuciones que se puedenproporcionar a los empleados. Si bien lacontabilización fundamental es la mis-ma: un gasto, como consecuencia delservicio prestado por el empleado, y unpasivo, por el importe no pagado de los

La entrega deacciones, opcionessobre las mismas osimilares, seconsideraráretribución si suprecio es inferior alrazonable

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Especial IASB

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Page 14: La NIC 19pdfs.wke.es/4/4/0/9/pd0000014409.pdf · coste del activo (Por ejemplo, la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovili-zado Material) En el Cuadro 2, podemos observar el reconocimiento

servicios prestados, pudiendo surgir unactivo, consecuencia del pago anticipa-do de un gasto. Esto lo hacemos enbase al “principio del devengo” estable-cido en nuestro plan.

Respecto al tratamiento contableque propone la NIC 19 de las retribucio-nes a corto plazo, otras retribuciones alargo plazo y las retribuciones en accio-nes, no presentan diferencias respectoa la aplicación de la normativa españoladel P.G.C., pues se basan en el recono-cimiento del gasto, en el momento desu devengo contable.

En lo que sí nos vamos a centrar esen el tratamiento contable de las presta-ciones post-empleo, fundamentalmenteen los Planes de Pensiones.

La regulación contable española alrespecto de los Planes de Pensiones,derivada del P.G.C. y completada conel Documento 16 de AECA, establecedos tipos de compromisos a planes depensiones, planes de aportaciones defi-nidas y prestaciones definidas. Así mis-mo se considera la posibilidad de hacerlas aportaciones tanto a un fondo exter-no como interno, dentro de la empresa:

A) A un fondo interno en la empresa

Considerando todos los años, elgasto igual a la cuantía aportada (Cuen-ta 643, Aportaciones a sistemas com-plementarios de pensiones), y registran-do el valor de las aportaciones acumu-ladas como una provisión para riesgosy gastos (Cuenta 140, Provisión parapensiones y obligaciones similares), co-mo “los fondos destinados a cubrir lasobligaciones legales o contractuales re-ferentes al personal de la empresa, conmotivo de su jubilación o por atencionesde carácter social”.

B) A un fondo externo

Considerando como gasto la aporta-ción anual realizable, utilizando la cuen-

ta de gasto (643) Aportaciones a siste-mas complementarios de pensiones.

En el caso de los fondos internos,considerando la norma de valoración19ª, el valor de la provisión estaría ajus-tado según cálculos actuariales, realiza-dos generalmente con cargo al gastodel ejercicio. El documento 16 de AECAtrata la problemática de este tipo deprovisiones, indicando que se determi-narán a través de un sistema de capita-lización de las aportaciones que se de-ban realizar para permitir que el fondocapitalizado a la fecha de jubilación delempleado, sea capaz de afrontar el pa-go de la prestación comprometida conéste. Este documento propone descon-tar utilizando el tipo de interés de mer-cado a largo plazo y la tasa de inflaciónprevista.

Sin embargo, la posible elección dela empresa de contribuir a un plan deprestaciones post-empleo, queda redu-cida por la normativa vigente españolaa la obligación de que este fondo se re-alice en una entidad externa, es decir,sólo es posible hacer aportaciones aplanes de pensiones a través de un fon-do externo, bien a través de un plan depensiones o una póliza de seguro deahorro colectivo.

Es de destacar a este respecto la ley,30/1995 de 8 de Noviembre de “Ordena-ción y Supervisión de los Seguros” y elReal Decreto 1.588/1999. Ambos esta-blecieron la obligación de que todasaquellas empresas (personas físicas o ju-rídicas) que tuviesen compromisos (biende aportar cantidades o bien de otorgarprestaciones) con sus trabajadores, yafuese por un Convenio Colectivo o cual-quier otro acuerdo, debían “exteriorizar-los”, (es decir, extraerlos de sus FondosInternos, fuera de sus Balances), paraque su gestión y administración fuese re-alizada por Compañías independientesespecializadas en la gestión de Fondoscolectivos, con el fin de defender los inte-reses de los trabajadores.

� La NIC 19: Retribuciones a los empleados

La normativaespañola establecela obligación deexteriorizar loscompromisos porcomplementos depensiones

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El plazo máximo establecido paraello fue del 1 de enero de 2001, aun-que se prorrogó más tarde, hasta el31 de diciembre del 2004.

Según la Ley 8/1988 de 7 Abril so-bre “Infracciones y Sanciones de Or-den Social” y el R.D.L. 1/1995 de 24Marzo: “Texto refundido del Estatutode los trabajadores”, el incumplimientode la obligación de instrumentar loscompromisos adquiridos con los traba-jadores a través de un Plan de Empleoy/o un Seguro de Ahorro colectivo se-rá considerada una “infracción muygrave” en materia laboral.

Esto llevará a que a partir de fina-les del 2004 desaparezcan las provi-siones para pensiones y obligacionessimilares, reconociéndose éstos comosalida de fondos.

La NIC 19 trata dos tipos posiblesde fondos derivados de los planes deprestaciones definidas, bien externoso internos. Las empresas españolasdeben acogerse a lo que plantea laNIC 19 para fondos externos exclusi-vamente.

Las principales diferencias que ob-servamos respecto a la normativa con-table del P.G.C. y la postura de AECAen su documento 16, y la NIC 19 sepueden resumir de esta manera.

a) Las retribuciones a corto plazo,otras retribuciones a largo plazo yretribuciones en acciones, no es-tán especificadas en la normativacontable española, si bien apare-cen en las figuras que recoge elP.G.C., obedeciendo en ambos ca-sos al principio del devengo. LaNIC 19 establece un estudio y re-gistro contable muy detallado detodos estos tipos de retribuciones.

b) En las indemnizaciones por resci-sión del contrato, la NIC 19 esta-blece que sólo se reconozcan con-

tablemente cuando exista una ga-rantía de que se vayan a realizar(un plan formal detallado), mien-tras que nuestro plan contable exi-ge el reconocimiento inmediato delos riesgos y pérdidas previsiblesen cuanto sean conocidas, a tra-vés de una provisión.

c) Para los planes de prestacionespost-empleo, de aportaciones defi-nidas, el P.G.C. y el Documento 16de AECA, recogen la posibilidadde aportaciones a fondos internoso externos, si bien esto queda re-gulado por el Real Decreto1.588/1999 de 15 de octubre, en elcual se limita la aportación a fon-dos externos exclusivamente. LaNIC 19 se ajusta a la nueva nor-mativa y recoge exclusivamentelas aportaciones que se hacen enun fondo externo.

d) Para los planes de prestacionespost-empleo, de prestaciones defi-nidas, la normativa contable espa-ñola sí considera la materializaciónen un fondo interno y externo, aligual que la NIC 19, que reflejatambién que los fondos pueden serexternos o internos. Aunque la NIC19 abre esta posibilidad, el RealDecreto 1.588/1999 de 15 de octu-bre, establece la obligación de “ex-teriorizar” todas las aportaciones aun fondo externo.

A continuación se indican las prin-cipales diferencias en la contabiliza-ción del gasto y obligación por loscompromisos de prestaciones defini-das, entre la NIC 19 y la regulacióncontable española (P.G.C. y Docu-mento 16 AECA)

A) Cálculo del gasto del ejerciciodevengado.

El Documento 16 estableció para elcálculo del gasto por ejercicios deven-gados, la aplicación de un método de

La normativaespañola nocontempla lasretribuciones enacciones, lo quesupone unimportante vacío legal

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Especial IASB

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Page 16: La NIC 19pdfs.wke.es/4/4/0/9/pd0000014409.pdf · coste del activo (Por ejemplo, la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovili-zado Material) En el Cuadro 2, podemos observar el reconocimiento

actualización y capitalización basado enlas hipótesis actuariales necesarias, noespecificando un tipo de método a usar.La NIC 19 sí especifica el método deactualización, el de “unidad de créditoproyectada” y detalla las hipótesis aconsiderar. El Plan no expresa en deta-lle el tipo de hipótesis actuariales, ni loscomponentes del gasto anual por pen-siones, ni los criterios a utilizar en suimputación. Por el contrario la NIC 19,proporciona las especificaciones nece-sarias para la correcta contabilizaciónde los planes de pensiones de presta-ciones definidas, elaborando un detalla-do proceso para su contabilización.

B) Gasto por intereses

En esto no habría di ferencias,pues se consideran gasto del ejerciciodevengado.

C) Pérdidas y ganancias actuariales.

Según el Documento 16, todas seconsideran resultados extraordinariosdel mismo ejercicio, mientras que laNIC sólo permite el reconocimientodentro de “una banda de fluctuación”,aunque también permite el empleo deotros métodos.

D) Modificaciones del plan

Respecto al tratamiento del gastopor pensiones devengado en ejerci-cios anteriores, por modificacionesdel plan, y recortes y liquidaciones delplan, ambas normativas convergen ensu tratamiento. La NIC 19 especifica elcaso de que surjan derechos irrevoca-bles o consolidados para los emplea-dos, debiendo reconocer en ese mis-mo momento la obligación.

El método de valoración que pro-pone la NIC 19 es el “método de launidad de crédito”, el plan contablesólo indica el empleo de un método decapi ta l ización, y el Real Decreto1.588/1999 de 15 de octubre propone

el sistema de capitalización actuarialindividual y el método prospectivo.

E) Rentabilidad esperada de los activosafectos al plan

El Documento 16 no considera el re-conocimiento de rentabilidad esperadade los activos afectos al plan como par-te del coste anual por pensiones, mien-tras que la NIC 19 sí lo hace.

F) Valor de las obligaciones porprestaciones definidas

Respecto al valor de las obligacio-nes por prestaciones definidas en elBalance, el documento de AECA noconsidera la posibilidad de que existanactivos, consecuencia de un aumentoen el valor de los activos afectos alplan, pues éstos los refleja al precio deadquisición. Aquí vemos una diferencianotable en ambos criterios, pues la NIC19 exige valorar los activos afectos alplan por su valor razonable, pudiendosurgir un activo en el balance.

g) Compensación de partidas

Nuestra normativa contable no per-mite en ningún caso la compensaciónde partidas, salvo por alguna disposi-ción normativa. La NIC 19 permite lacompensación de un activo y un pasi-vo de planes distintos, cuando:

• La empresa tenga derecho a utili-zar los superávit de un plan, paracancelar las obligaciones que po-see con otro.

• Pretenda cancelar las obligacionessegún su valor neto, o realizar elsuperávit en el primero de los pla-nes, y de forma simultánea cance-lar su obligación en el otro.

En cuanto a la información a reve-lar en los estados financieros, la NIC19 precisa más información detallada,que la que exige la normativa actual.

� La NIC 19: Retribuciones a los empleados

Las propuestas deAECA no consideranel reconocimientode la rentabilidad delos activos afectos alplan como parte del coste anual

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11 EJEMPLO DE APLICACIÓN.

11.1 EJEMPLO 1. Permisos remunerados a los empleados activos, corto plazo.

Supongamos que una empresa con 200 trabajadores, concede por año 6 díasen concepto de asuntos propios, con la peculiaridad de que si estos días no sedisfrutan en el año, pueden acumularse y disponerse en el siguiente.

En el año 1, los trabajadores de la empresa han dispuesto por término mediode 4 días de asuntos propios, y se estima, por la experiencia de la empresa, queen el año 2, el número de trabajadores que dispondrán de sus dos días acumula-dos serán 50. La retribución diaria es de 125 € al día.

La empresa contabilizaría en al año 1, la información del Cuadro 10.

En el año 2 (Cuadro 11) los trabajadores han hecho uso, de media, de 5 días.De los 50 trabajadores que se estimó que iban a gastar 8 días, han sido única-mente 30 trabajadores.

Además la empresa estima que en el ejercicio 3, 15 empleados consumirán 7 días.

La empresa reflejaría en sus estados contables, la información del Cuadro 11.

En ciertos casos la NIC 19 permitecompensar déficits y superavitscontables entrefondos

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Especial IASB

CUADRO 10

CONTABILIZACIÓN EN AÑO 1

Gasto de personal = Coste real (4 días * 200 trabajadores * 125€/día) = 100.000 €

Provisión = Coste esperado año 2 (2 días *50 trabajadores *125€/día) = 12.500 €

Deuda a c/p = 12.500 €

CUADRO 11

CONTABILIZACIÓN EN AÑO 2

Gasto de personal = Coste real (5 días*200 trabajadores*125€/día) = 125.000€

Dotación Provisión = Coste esperado año 3(1 día * 15 empleados *125€/día) = 1.875€

Deuda a c/p = 1.875€

Exceso de Provisión: 12.500€ - (2 días*20 trabajadores*125€/día) = 7.500€

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Page 18: La NIC 19pdfs.wke.es/4/4/0/9/pd0000014409.pdf · coste del activo (Por ejemplo, la NIC 2, Existencias, y la NIC 16, Inmovili-zado Material) En el Cuadro 2, podemos observar el reconocimiento

� La NIC 19: Retribuciones a los empleados

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11.2 EJEMPLO 2. Plan de prestaciones definidas.

Supongamos que una empresa tiene un compromiso con sus empleados, deproporcionar una serie de prestaciones tras la jubilación.

La empresa aporta todos los años al plan en función del valor y rendimientode los activos afectos al plan.

Tras la elaboración de hipótesis por parte de un actuario, la empresa tiene lossiguientes datos, y debe proceder a registrar contablemente el gasto o ingreso, yel pasivo o activo, en sus estados financieros.

La información de que dispone la empresa es la siguiente:

Valor actual de las obligaciones 31/12/02 100.000

Valor razonable de los activos afectos al plan a 31/12/02 90.000

Valor actual de las obligaciones a 31/12/03 150.000

Valor razonable de los activos afectos al plan a 31/12/03 100.000

Rendimiento previsto para el 2003 de los activos 1.500

Tasa de descuento 4%

Coste servicios período corriente 15.000

Ganancias actuariales no reconocidas a 31/12/02 12.000

Vida media esperada para los empleados hasta jubilación 5 años

El importe a presentar esta empresa en sus estados financieros sería el mos-trado en los cuadros 12 y 13:

La NIC 19incrementa lacantidad de datos aincluir en lamemoria de cuentas

CUADRO 12

GASTO O INGRESO A RECONOCER EN LA CUENTA DE RESULTADOS A 31/12/03

Coste de los servicios del período = 15.000+Coste de intereses (4% de 100.000) = 4.000-Rendimiento esperado de los activos afectos al plan= (1.500)-ganancias reconocidas en el período corriente (400)*

17.100 GASTO

* El importe de las ganancias reconocidas en el período corriente, se calcula como el excesode las ganancias no reconocidas a 31/12/02 y el mayor de los valores de entre:- 10% del valor razonable activos afectos al plan a 31/12/02 = 10% (90.000) = 9.000 - 10% del valor actual obligaciones por prestaciones a 31/12/02 = 10% (100.000) = 10.000Dividido por el número de años de trabajo activo que resten a los empleados partícipes del plan. Importe de las ganancias a reconocer ejercicio 2003= (12.000 – 10.000) / 5 años = 400

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12. CONSIDERACIONES FINALES

Hemos de indicar que la NIC 19 viene acubrir la regulación contable de la nue-va normativa respecto a las retribucio-nes a los empleados en general, y es-pecialmente a los planes post-empleo,pues en el P.G.C. y el documento 16 deAECA, existían especificaciones genéri-cas respecto a la valoración de este tipode planes. A pesar de que la NIC 19contempla la existencia de planes deprestaciones definidas, en fondos inter-nos y externos, la nueva normativa delos Planes de Pensiones, por el RealDecreto 1.588/1999 de 15 de octubre,sólo permite la posibilidad de realizarestos compromisos en un fondo exter-no. La NIC 19 proporciona las especifi-caciones necesarias para la contabiliza-ción de compromisos a planes de pen-siones externos, ajustándose por tantoa nuestra legislación.

Un aspecto destacable, es el reflejode los activos afectos al plan por su valorrazonable, la diferencia más significativaque observamos respecto a la regulacióncontable actual, dando lugar a un cambiode criterio contable, desde el “precio deadquisición” al “valor razonable”.

Podemos concluir, que la NIC 19Retribuciones a los empleados, tienecabida en nuestra regulación contable,y especifica los criterios fundamentalespara el registro contable de este tipo deremuneraciones.

BIBLIOGRAFÍA

AECA (1995), “Provisiones para Pensiones”Documento 16.

Comisión de las Comunidades Europeas, (2003):“Reglamento (CE) nº 1725/2003 de 29 de septiembre de2003 por el que se adoptan determinadas NormasInternacionales de Contabilidad de conformidad con elReglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeoy del Consejo”.

Giner, B., Mora, A. y Arce, M. (1999) “Análisiscomparado de la Normativa Contable de AECA y elIASC”. AECA.

Gonzalo Angulo, J. A., (2002): “Informe sobre lasituación actual de la contabilidad en España y líneasbásicas para abordar su reforma (Libro blanco para lareforma de la contabilidad en España)”, elaborado por laComisión de Expertos nombrada al efecto por el Ministrode Economía, ICAC Madrid.

Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenacióny Supervisión de los Seguros Privados.

Parlamento y Consejo Europeo, (2002):“Reglamento (CE) nº 1606/2002, de 19 de julio de2002, relativo a la aplicación de las NormasInternacionales de Contabilidad”.

PriceWaterHouseCoopers (2002): “NormalInternacionales de Contabilidad 2002-2003)”. DossierPráctico Francis Lefebvre.

Real Decreto 1.588/1999, de 15 de octubre, por elque se aprueba el Reglamento sobre la instrumentaciónde los compromisos por pensiones de las empresas conlos trabajadores y beneficiarios.

Así pues, la NIC19 complementala regulacióncontable españolaen materia deretribuciones,especialmente ensu parte "Post-empleo"

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Especial IASB

CUADRO 13

PASIVO (ACTIVO) A RECONOCER EN EL BALANCE A 31/12/03

Valor actual de las obligaciones 150.000- Valor razonable de los activos (100.000)+ Ganancias actuariales no reconocidas (12.000-400) 11.600

61.600 PASIVO

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