La responsabilidad por deuda ajena

Escribe: Eduardo Santiago Wilson

En ocasiones, para asegurar la recaudación, los ordenamientos tributarios en general

ponen también en cabeza de un tercero -Responsable por deuda Ajena- quien no ha

configurado el hecho generador de la obligación de pago del tributo y que por lo tanto

no es deudor principal del mismo, el cumplimiento del pago del impuesto adeudado por

el contribuyente, su deudor principal.

Es así también en el derecho argentino cuando se señala en el artículo 6° de la Ley

11.683, de procedimiento tributario, como responsables de cumplimiento de deuda

ajena, respondiendo solidariamente con sus bienes propios, a ciertos terceros designados

en la ley -representantes, administradores, directores, gerentes, mandatarios, síndicos,

etc.- que por su vinculación al hecho imponible están en condiciones de asegurar el

cobro del tributo, pues se encuentran a su cargo el cumplimiento de los deberes

tributarios que las normas impositivas imponen a los titulares de los bienes que ellos

administran o liquidan, y en tanto éstos no hayan cumplido con la intimación

administrativa de pago para regularizar su situación fiscal.(art. 8 inc. a.-)

Por ello, esta obligación solidaria ha sido conceptuada por la doctrina y la

jurisprudencia argentina como una obligación subsidiaria, de garantía ("Barrenechea,

Ignacio José María" - TFN- Sala A- 16/06/1998). Es decir que sólo nace en tanto haya

un incumplimiento en el pago por parte del deudor principal del tributo -el

contribuyente- y recién después de la intimación incumplida que el Fisco le hubiera

practicado.- "Brutti, Stella Maris (TF 14.814-1ac. 14.815-1/15.157-1) c/ DG1", (Fallos:

327:769)". Y en tanto depende del incumplimiento del contribuyente -deudor principal

del tributo- es también una obligación accesoria.

Hay consenso de vieja data en que esta solidaridad tiene naturaleza represiva (CSJN -

"Quatrocchi, Antonio Serafín" 27/09/1966) sancionatoria del incumplimiento del

representante, administrador, director, gerente, síndico, etc., de su obligación de proveer

al pago de la deuda tributaria con los bienes del contribuyente que administra. Por lo

cual es responsabilidad subjetiva, dependiendo de la existencia de culpa o dolo en el

accionar del sujeto a quien se le atribuye la responsabilidad. (SCBA "Fisco de la

provincia de Buenos Aires c/ Raso, Francisco. Sucesión y Otros

s/Apremio"02/07/2014). Esto se advierte más claramente cuando esta responsabilidad

solidaria también se extiende a las sanciones que por el incumplimiento pudieren

corresponder (arts. 8 y 55 de la Ley 11.683).

Así, esta responsabilidad es solidaria por imperativo de la norma; subsidiaria y

accesoria porque depende de la existencia de un incumplimiento previo del deudor

principal: el contribuyente, y de carácter subjetivo, pues es sólo imputable el

responsable por deuda ajena enumerado en el art. 6 de la Ley 11.683 que ha incumplido

sus deberes tributarios, y no ha abonado oportunamente el "debido tributo" (Art. 8 inc.

a de la Ley 11.683), mediando culpa o dolo en su accionar.

El momento a partir del cual esta responsabilidad solidaria puede hacerse efectiva

contra estos terceros responsables por deuda ajena (art. 8 inc. a.), que son señalados

expresamente por la Ley de Procedimiento Tributario 11.683, en su artículo 6°, dividió

tanto a la doctrina como a la jurisprudencia, que en algunos casos se inclinó por

considerar que se hacía efectiva inmediatamente a partir del vencimiento de la

intimación incumplida por el contribuyente, mientras que en otros se pronunció por la

necesidad de que además de ello la determinación del impuesto al contribuyente se

encontrara firme.

En un reciente fallo dictado en autos "Bozzano, Raúl José (TF 33.056-1) el DG1. (B.

773. XLVIII. R.O.)" del 11 de febrero de 2014, la Corte Suprema de Justicia de la

Nación, ha arbitrado esta cuestión en favor del primer supuesto, expresando "que la norma transcripta no requiere el carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor principal, sino únicamente que se haya cursado a éste la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince días previsto en el segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido cumplida", citando como precedente este criterio ya sentado en su fallo anterior

"Brutti, Stella Maris (TF 14.814-1ac. 14.815-1/15.157-1) c/ DG1", (Fallos: 327:769),

aclarando "Que, en síntesis, no corresponde que al interpretar el citado art. 8°, inc. a, se incorpore un recaudo -la firmeza del acto que determina el impuesto del deudor principal- no contemplado en esa norma".

En el caso la Corte revoca el fallo de Cámara Nacional de Apelaciones en lo

Contencioso Administrativo Federal, Sala III, confirmatoria de la sentencia del Tribunal

Fiscal de la Nación, que previamente había declarado la nulidad de la determinación de

la responsabilidad solidaria de Raúl José Bozzano, efectuada por AFIP, en cuanto la

deuda determinada al contribuyente principal -Carnes Santa María SA- se encontraba

apelada ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

La Corte entiende así que esta responsabilidad solidaria sólo requiere de la

determinación de la deuda efectuada por AFIP al contribuyente, se encuentre apelada o

no ante el Tribunal Fiscal de la Nación, y la falta de ingreso del monto determinado en

el plazo de intimación 15 días estipulado en el art.17, segundo párrafo, de la Ley

11.683, de Procedimiento Tributario.

A tal fin, efectúa una interpretación estricta, literal, del precepto en cuestión -artículo 8

inc. a- concluyendo: "Que en lo relativo al modo como debe interpretarse la mencionada disposición resultan aplicables las pautas de hermenéutica que establecen que cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo no cabe sino su directa aplicación (Fallos: 320:2145, considerando 6° y su cita), y que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 323:620; 325:830)".

Aclara también que "se resguarda el derecho de defensa de las personas a las que el ente fiscal pretende endilgar responsabilidad por la deuda de un tercero, al

establecerse que, a tal fin, el organismo recaudador debe sujetarse al procedimiento de determinación de oficio establecido en el art. 17 de la Ley 11.683 (conf. párrafo quinto del artículo citado), lo que implica -además de la necesaria observancia de las reglas que lo conforman- que la resolución respectiva pueda ser objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal -tal como sucedió en la especie- permitiendo al responsable formular con amplitud ante ese organismo jurisdiccional los planteos que considere pertinentes a su derecho" (Fallo Bozzano -

punto 8).

También deja sentado, acorde la doctrina establecida por el Tribunal en su precedente

"Brutti" - Fallos: (327:769) -"que la resolución mediante la cual se hace efectiva la responsabilidad solidaria sólo puede ser dictada por el organismo recaudador "una vez vencido el plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal. Sólo a su expiración podrá tenerse por configurado el incumplimiento del deudor principal, que habilita -en forma subsidiaria- la extensión de la responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena".

De todo ello se deduce que, en el criterio de la Corte, existiendo discusión

administrativa, la responsabilidad solidaria del Responsable por Deuda Ajena:

1) nace a partir de la intimación de pago por 15 días practicada por AFIP al

Contribuyente, de un impuesto determinado en un procedimiento reglado de

determinación de oficio, se encuentre esta resolución apelada o no al Tribunal Fiscal de

la Nación.

2) Se imputa y se hace efectiva a través de un ulterior procedimiento de determinación

de oficio. Este pronunciamiento no podrá ser ni anterior ni simultáneo al de

determinación de la deuda al contribuyente, deudor principal, y también podrá ser

apelado ante el Tribunal Fiscal de la Nación, proceso en donde el Responsable podrá

hacer valer todas sus defensas, incluso en relación con la procedencia misma del tributo.

No obstante, en tanto esta solidaridad legal deriva de una responsabilidad subjetiva,

consecuencia de la culpa o dolo en el accionar del Responsable -resultando entonces

aplicables los principios de imputación, culpabilidad y personalidad de la pena- el

mismo artículo 8 inc. a -contempla en su segundo párrafo, una eximente de

responsabilidad-. Expresa así: "No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales".

Por ello, esta causal eximente del artículo 8 inc. a) citado, debe entenderse como

genérica e indicativa, en ningún modo taxativa, y la norma interpretada en forma

extensiva, mediante la aplicación analógíca de las normas jurídicas del derecho

sustantivo que regulan las relaciones particulares del Contribuyente y el Responsable -

representante, administrador, mandante, director, gerente etc.,- pues estos institutos no

están regulados por el Derecho Fiscal, y por tanto le resultan aplicables supletoriamente

y a tal fin lo integran. (Conf. Dino Jarach -Curso de Derecho Tributario Tercera Edición

1980- Ediciones Cima y Art. 1° Ley 11.683.)

De ningún modo esta norma crea un superprivilegio a favor del Fisco. Ni siquiera un

derecho de prelación de pago de sus acreencias. Es sólo un modo de asegurar la

recaudación, creando una responsabilidad solidaria en caso de incumplimiento de

deberes tributarios por un accionar culposo o doloso, circunstancia que deberá acreditar

suficientemente el Fisco, en tanto es responsabilidad subjetiva que resulta de la

existencia de culpa o del dolo (CSJN "Monasterio Da Silva, Ernesto c/ DGI" Fallos

278:11).

Los Responsables por Deuda Ajena de los primeros 5 incisos del artículo 6° de la Ley

11.683, podrán entonces probar haber desempeñado su representación "con la

prudencia, lealtad y diligencia de un buen hombre de negocios" (arts. 1904 y

concordantes del CC; art. 59 y concordantes de la Ley 19.550 y art. 6 de la Ley 24.441,

y demás normas sustantivas, Art. 75 inc. 12 CN) y que la realidad económica (Art. 1°

ley 11.683) en la cual se ha desenvuelto su gestión los han colocado en la imposibilidad

de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales, o incluso haber incurrido

en error excusable. "Libertad SA (TF 21.993-I) c/DGI". 20.543/08 CNACAF, Sala I,

01/07/2010; "Athuel Electrónica SA (TF 20.688-I) c/ DGI". 22.846/06 CNACAF, Sala

V 11/05/2010; "Ecohabitat SA (TF 22039-I) c/ DGI". 32.047/04, CNACAF, Sala IV,

07/05/2009.