LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO EN LA NORMATIVA INTERNA ...

LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO EN LA NORMATIVA INTERNA ESPAÑOLA Y EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIóN INTERNACIONAL

Y SU COMPATIBILIDAD CON EL DERECHO COMUNITARIO

Directores

María Teresa Soler Roch Fernando Serrano Antón

Autores

José Manuel Almudí Cid José Manuel Calderón Carrero Pablo Chico de la Cámara

Francisco Alfredo García Prats Pedro M. Herrera Molina

Javier Martín Fernández Adolfo J. Martín Jiménez Luz María Ruibal Pereira Fernando Serrano Antón

Colaboradores

María Luisa Marín Parra Sara Puyol Sáez

MINISTERIO DE HACIENDA INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

Madrid, 2002

© Instituto de Estudios Fiscales, 2002.

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ÍNDICE

Págs.

PRESENTACIÓN, por 1\aría Teresa Soler Roch ........................................................ 11

CAPÍTULO 1

EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA EN EL DERECHO ESPAÑOL

por Pedro 1\1 errera 1\ol na aa er 1\arrín pernándeZ

1. Planteamiento ....................................................................................................... 19 2. Evolución de las posturas doctrinales frente al fraude de ley en materia tribu-

taria ....................................................................................................................... 23 2.1. El fraude a la ley tributaria como una modalidad del fraude de ley en el

ámbito civil .................................................................................................. 23 2.2. La polémica sobre el fraude a la ley tributaria como una forma de gravar

determinadas economías de opción ........................................................... 26 3. Integración analógica de las normas tributarias.................................................. 29 4. Concepto y naturale a del fraude de ley en materia tributaria ........................ 35 5. Delimitación frente a otras figuras ....................................................................... 40 5.1. Consideración previa.................................................................................... 40 5.2. Infracción tributaria ..................................................................................... 40 5.3. Negocio simulado ........................................................................................ 41 5.4. Fraude de ley civil ........................................................................................ 43 5.5. Negocio indirecto ........................................................................................ 46 5.6. Negocio fiduciario ....................................................................................... 50 5.7. Economía de opción .................................................................................... 51 6. Propuesta interpretativa ....................................................................................... 53 7. Conclusiones ......................................................................................................... 56

CAPÍTULO 2

LA RESIDENCIA FISCAL Y LA CLÁUSULA DEL BENEFICIARIO EFECTIVO COMO MEDIDAS

ANTI-ABUSO GENERALES EN EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE por Paalo Ch co de la Cámara

1. Las normas de residencia ..................................................................................... 59 1.1. La residencia en los Convenios de doble imposición ................................ 59

5

Págs.

1.2. La residencia en el MC OCDE ..................................................................... 60 1.3. Los cambios de residencia hacia paraísos fiscales ..................................... 62

2. Cláusula del beneficiario efectivo ........................................................................ 66 2.1. Planteamiento .............................................................................................. 66 2.2. Justificación de la cláusula del beneficio efectivo en los Modelos de

Convenio ...................................................................................................... 69 2.3. Cláusula del beneficio efectivo en el MC OCDE ........................................ 71

2.3.1. Regulación ....................................................................................... 71 2.3.2. Concepto de "beneficiario efectivo" en las distintas clases de

rentas ..................................................................... ......................... 72 2.4. El principio de calificación como instrumento jurídico para salvar el

abuso de Tratado ......................................................................................... 74

CAPÍTULO ] LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO EN LOS CONVENIOS PARA

EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL por pernando Serrano Anr n

1. Introducción ......................................................................................................... 79 2. Las reglas del juego de la fiscalidad internacional actual ................................ 80 3. Concepto de abuso de convenio para evitar la doble imposición internacional ... 81 4. Antecedentes y causas de las medidas anti-abuso de los CDIs .......................... 82 5. Las condiciones de aplicación de las medidas antia-buso contenidas en los CDIs 84 6. Las medidas antiabuso utili adas en los CDIs .................................................. 86

6.1. El Trear Shopp ng. Definición y normas para su lucha ............................ 87 6.2. La Cláusula del beneficiario efectivo .......................................................... 92 6.3. La Cláusula de limitación de beneficios ...................................................... 94 6.4. La claúsula anti-abuso de las sociedades de artistas .................................. 97 6.5. Sociedades de bienes inmuebles ................................................................ 99 6.6. Las normas de residencia ............................................................................ 100

7. El Trear Oaerr de como técnica antiabuso ........................................................ 101 8. Cláusulas anti-abuso en los CDIs sucritos por España .............................................. 102 9. Otras cláusulas anti-buso .................................................................................... 103

9.1. Transparencia fiscal internacional ............................................................... 104 9.2. Subcapitali ación ......................................................................................... 105

10. La cláusula de buena fe en la aplicación de las medidas anti-abuso de los CDIs 106 11. Conclusión .......................................................................................................... 108

CAPÍTULO 4 LAS MEDIDAS ANTI-ELUSIVAS/ANTI-ABUSO INTERNAS

Y LOS CONVENIOS PARA LA ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN por Adol o 1 1\arrín m neZ

1. Consideraciones preliminares ............................................................................. 109

6

Págs.

7

2. El uso impropio de los CDIs: Características generales ...................................... 112 2.1. El concepto de uso impropio de un CDI .................................................... 112 2.2. Factores relevantes en la apreciación del uso impropio de los CDIs ........ 113

3. Las medidas anti-elusión/anti-abuso en el Derecho Internacional .................... 118 3.1. El abuso del derecho en el Derecho Internacional Público ...................... 118 3.2. El uso impropio de los CDIs, el MC OCDE y las cláusulas anti-abuso in-

ternas ............................................................................................................ 123 3.3. Algunas observaciones críticas sobre cuestiones controvertidas: La rela-

ción Derecho Internacional Público - MC OCDE ...................................... 130 4. Los CDIs en el ordenamiento español y las cláusulas anti-abuso/elusión internas 134

4.1. La opinión de la Administración y la doctrina de los tribunales ................ 134 4.2. La interrelación de las cláusulas generales anti-abuso/elusión con los

CDIs desde una perspectiva constitucional ............................................... 139 4.2.1. Nota previa: las cláusulas anti-abuso generales y su relación con

los principios constitucionales de legalidad y seguridad jurídica 139 4.2.2. La supremacía de los CDIs aersus las cláusulas internas anti-abuso: ¿un

conflicto aparente a la lu de las normas constitucionales españolas? ........................................................................................ 141

5. La relación entre las cláusulas anti-abuso generales, las cláusulas anti-abuso específicas y los CDIs .......................................................................................... 145 5.1. Introducción ................................................................................................. 145 5.2. El caso de los CDIs con un umbral anti-abuso específico: relación con

las cláusulas internas anti-abuso generales ................................................ 146 5.3. La relación de las cláusulas internas específicas con los CDIs .................. 148

5.3.1. La venta de acciones de sociedades cuyo principal activo está constituido por inmuebles .............................................................. 149

5.3.2. Las operaciones vinculadas y la regla del valor de mercado ......... 150 5.3.3. La subcapitali ación ........................................................................ 151 5.3.4. El método de exención de los art. 20.a s y 20.rer LIS y la exen-

ción de los CDIs ............................................................................... 154 5.3.5. La transparencia fiscal internacional ............................................... 155

6. Una reflexión final ................................................................................................ 161

CAPÍTULO 5 LAS MEDIDAS TRIBUTARIAS ANTI-ABUSO

Y EL DERECHO COMUNITARIO por pranc sco Al redo carcía Prars

1. Introducción ......................................................................................................... 163

1.1. Consideraciones generales .......................................................................... 163 1.2. Planteamiento del trabajo ............................................................................ 165

2. La lucha contra la evasión fiscal y la elusión fiscal internacionales en el ordenamiento comunitario ......................................................................................... 167

3. La formulación de la doctrina del ejercicio abusivo de los derechos derivados de una disposición comunitaria por parte del TJCE. ¿Existe un concepto de abuso del Derecho Comunitario? ........................................................................ 168

Págs.

3.1. Reconocimiento del abuso de los derechos derivados de una disposi- ción comunitaria .......................................................................................... 170

3.2. Órgano de reconocimiento de la situación abusiva ................................... 171 3.3. Mecanismos de reacción: correcci ón del abuso del Derecho Comuni-

tario .............................................................................................................. 172 3.4. Consecuencias y causas de dicha configuración ........................................ 173 3.5. Traslación de la doctrina "anti-abuso" al ámbito tributario ........................ 174

4. El riesgo de evasión fiscal como criterio de justificación de las medidas fiscales discriminatorias o restrictivas de las libertades fundamentales .................... 176 4.1. Subcapitali ación ......................................................................................... 180 4.2. Transparencia fiscal internacional ............................................................... 181 4.3. Cláusulas sobre limitación de beneficios en los Convenios de doble im-

posición ....................................................................................................... 182 5. La formulación de las medidas anti-abuso en el Derecho Comunitario: medidas

tributarias anti-abuso y Derecho Comunitario derivado ....................................... 184 5.1. Medidas anti-abuso de la normativa tributaria en Derecho Comunitario:

inventario ..................................................................................................... 184 5.2. Las medidas anti-abuso en la directiva 90/435 ........................................... 189 5.3. Las medidas anti-abuso en la directiva 90/434 ........................................... 196

6. Conclusiones ..................................................................................................... 204

CAPÍTULO 6 LA COMPATIBILIDAD DE LOS REGÍMENES FISCALES PRIVILEGIADOS EN LA UNIÓN EUROPEA CON LOS

CRITERIOS CONTENIDOS EN EL CÓDIGO DE CONDUCTA Y LAS NORMAS SOBRE

AYUDAS DE ESTADO por LuZ 1\aría Ru aal Pere ra

1. Introducción ......................................................................................................... 207 2. Vías para deteminar la competencia fiscal lesiva ................................................ 210

2.1. El Código de Conducta ................................................................................ 211 2.2. Las ayudas de Estado ................................................................................... 216 2.3. La coordinación entre ambos procedimientos ........................................... 221

3. El Informe Primarolo ............................................................................................ 224 3.1. Cuestiones generales ................................................................................... 224 3.2. Análisis de las medidas fiscales perniciosas ............................................... 226

3.2.1. Servicios financieros, financiación de grupos y pago de cánones 226 3.2.2. Actividades de seguro y reaseguro ................................................. 227 3.2.3. Servicios intragrupo ......................................................................... 228 3.2.4. Sociedades hold ng .......................................................................... 230 3.2.5. Sociedades exentas y o shore ......................................................... 232 3.2.6. Otras medidas .................................................................................. 233

3.3. Efectos del Informe Primarolo .................................................................... 234 4. Anexo C del Informe Primarolo, en el que se contienen las medidas fiscales

que han recibido una evaluación positiva .......................................................... 235 8

Págs.

CAPÍTULO 7 LA NORMATIVA CONTRA LA ELUSIÓN FISCAL INTERNACIONAL EN LOS ESTADOS UNIDOS

por os 1\anuel Almudí C d

1. Introducción ......................................................................................................... 239 2. Las medidas anti-elusión en el ordenamiento interno ....................................... 240

2.1. Limitaciones al cambio de residencia ......................................................... 240 2.2. Rentas obtenidas a través de entidades ubicadas en el extranjero ............ 242

2.2.1. El origen del régimen de Entidades Extranjeras Controladas......... 242 2.2.2. Fundamento del régimen de Entidades Extranjeras Controladas 247 2.2.3. El régimen fiscal de las Entidades Extranjeras Controladas ........... 250

2.3. Transmisión de activos a entidades extranjeras ......................................... 256 2.4. Precios de Transferencia .............................................................................. 257 2.5. Subcapitali ación ......................................................................................... 261

3. El papel de la jurisprudencia en la lucha contra la elusión fiscal internacional ...... 262 4. Las medidas anti-abuso en los Convenios para evitar la Doble Imposición in-

ternacional ........................................................................................................... 264 4.1. La cláusula de inaplicación del Convenio .................................................. 264 4.2. La cláusula del beneficiario efectivo ........................................................... 267 4.3. Otras medidas .............................................................................................. 268

CAPÍTULO R EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ENTRE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS EN UN

CONTEXTO DE GLOBALIZACIÓN ECONÓMICA Y COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA

por os 1\anuel Calder n Carrero 1. La funcionalidad actual desempeñada por el intercambio de información entre

Administraciones tributarias estatales: el redimensionamiento del intercambio de información en un contexto de globali ación económica y competencia fiscal perniciosa ............................................................................. 270

2. El fundamento o cauce jurídico que posibilita el intercambio de información entre Administraciones tributarias ....................................................................... 280 2.1. El fundamento de los intercambios de información bilaterales y unilaterales y

su conexión con el secreto tributario y el derecho de autodeter- minación informativa .................................................................................. 280

2.2. La interrelación entre los requerimientos extraterritoriales de informa- ción y los mecanismos de intercambio de información entre Adminis- traciones tributarias ..................................................................................... 290

3. El mecanismo de intercambio de información entre Administraciones tributarias establecido en los Convenios de Doble Imposición y en la Directiva 77/799/CEE .......................................................................................................... 293 3.1. Delimitación del ámbito operativo de la cláusula de intercambio de in-

formación prevista en los CDIs y en el Derecho Comunitario Europeo 293 3.1.1. Ambito objetivo del intercambio de información .......................... 294

9

Págs. 3.1.2. Ambito subjetivo del intercambio de información ......................... 296 3.1.3. Ambito temporal del intercambio de información ......................... 297

3.2. La obligación de intercambio de información en el marco de los CDIs y del Derecho Comunitario Europeo: especial referencia a los límites que presenta tal obligación ................................................................................ 299

3.3. El tratamiento jurídico de la información intercambiada: la confidencialidad y el uso de los datos suministrados en el marco de los CDIs y de la Directiva 77/799/CEE .............................................................................. 306

3.4. Valor jurídico-probatorio de la información intercambiada ...................... 309 3.5. Modalidades de intercambio de información ............................................. 310 3.6. Los derechos de los obligados tributarios en el procedimiento de inter-

cambio de información ............................................................................... 311 3.6.1. La actual configuración de los derechos de los obligados tributa-

rios en el procedimiento de intercambio de información ............. 312 3.6.2. En torno a la necesidad de reconfigurar los derechos de los obli-

gados tributarios en el seno del procedimiento de intercambio de información: argumentos a favor y en contra ........................... 330

3.6.3. Una propuesta para reequilibrar la posición de los obligados tributarios en el procedimiento de intercambio de información ...... 334

4. Breve examen de las últimas iniciativas desarrolladas por la OCDE y la Co- misión UE tendentes a maximi ar la eficacia del intercambio de información entre Administraciones tributarias en materia fiscal ........................................... 339 4.1. La iniciativa dirigida a lograr un grado aceptable de intercambio de in-

formación fiscal entre Estados miembros OCDE y "área de baja tributa- ción" ............................................................................................................. 339

4.2. Iniciativas tendentes a mejorar la eficacia del intercambio de informa- ción entre Estados miembros de la OCDE ................................................. 344 4.2.1. Supresión de los obstáculos jurídicos que dificultan el intercam-

bio de información .......................................................................... 344 4.2.2. Otras iniciativas tendentes a refor ar la efectividad del intercam-

bio de información modificando su actual configuración jurídica 346 4.2.3. Iniciativas destinadas a la supresión de dificultades prácticas que

obstaculi an la efectividad de los intercambios de información ... 348

BIBLIOGRAFÍA, por Sara Pu ol SáeZ y 1\aría Lu sa 1\arín Parra .......................... 351 10

PRESENTACIÓN

El fraude a la ley ha sido sin duda uno de los temas estrella de estos últimos años

en el ámbito del Derecho Tributario. Ha sido desde siempre un tema complejo en el terreno dogmático marcado, en el ámbito del ordenamiento interno español y en cuan- to al concepto de elusión o conducta en fraude a la ley, por su caracteri ación en torno a la difusa frontera con la economía de opción y respecto a las medidas correctoras por la crítica a la utili ación de la integración analógica, prevista en nuestra Ley General Tri- butaria como técnica de corrección de aquella conducta.

Por otro lado, siempre ha predominado la idea de que en nuestro Derecho, el frau-

de a la ley tributaria era distinto del fraude a la ley civil, principalmente basada en el argumento de la no ilicitud de la primera de aquellas conductas frente a la segunda que persigue un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico. No obstante, éste es un tema recurrente, como anali an los autores del Capítulo 1 (Pedro HERRERA y Javier MARTÍN) que a este respecto, se alinean con las tesis que consideran el fraude a la ley tributaria como una especificación del fraude a la ley civil, pero no por su caracteri a- ción (tributaria), sino por la especialidad de su régimen jurídico.

En definitiva, estamos ante una cuestión marcada por la discusión en torno a dos

fronteras difusas: la línea entre la elusión y la opción y la línea entre lo prohibido y lo no querido por el ordenamiento; o dicho de otro modo: en el primer caso, por la dis- tinción entre una elección (aparentemente) ilógica y artificial y una elección lógica y previsible y en el segundo supuesto, por la distinción entre la contravención y la burla. El fraude a ley tributaria, bajo ésta u otra denominación (abuso de derecho, elusión fiscal) se sitúa de este modo en una " ona gris" y esta peculiar configuración jurídica lo hace especialmente vulnerable a la controversia.

En cuanto a las técnicas de corrección de la elusión, a pesar de que el debate doc-

trinal centrara su atención en el expediente de integración analógica regulado en el ar- tículo 24 de la LGT, es sabido que éste ha coexistido en nuestro Derecho con otras técnicas tales como las presunciones, la calificación general prevista en el anterior artí- culo 25 de dicha Ley, en su día criticado como norma representativa de la denostada "interpretación económica" y que no es sino el trasunto de la doctrina suasrance oaer orm (como tal se ha utili ado en tiempos recientes) y las normas de calificación espe- cíficas (los denominados "presupuestos de hecho alternativos").

Las normas antielusión de nuestro ordenamiento tributario estaban en un estado de

relativo letargo hasta que, a partir de la reforma tributaria de 1978 y ante un sistema tributario de aplicación generali ada y técnicamente complejo, empie an lógicamente a proliferar las técnicas de planificación fiscal. La complejidad y la diversificación del sistema son condiciones básicas para el desarrollo de este tipo de conductas; paradóji-

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camente, la complejidad del sistema tributario suele encerrar el germen de su propia debilidad, convirtiéndolo en un gigante con los pies de barro.

Los flancos vulnerables se sitúan, en el terreno subjetivo, en la utili ación de la per-

sonalidad jurídica, combinada en su caso con la residencia en el caso de la planificación fiscal internacional y en el ámbito objetivo, el sistema de imposición sobre la renta, basado en el tratamiento de la renta en origen, es decir, en impuestos que gravan la ob- tención de renta. (José Manuel CALDERÓN, autor del Capítulo 8, se refiere a esta misma idea cuando observa la necesidad de refor ar los mecanismos de intercambio de infor- mación para garanti ar la pervivencia del actual sistema de imposición sobre la renta). Esta configuración identifica los componentes de la renta con su fuente productora lo cual significa, en términos jurídicos, la utili ación de conceptos de Derecho privado en la mayoría de los casos, convirtiendo de este modo a la norma tributaria en una norma dependiente de conceptos procedentes de otros sectores del ordenamiento; este proceso es en cierto modo inevitable porque el hecho imponible es la "chispa" que enciende el motor de la aplicación de la norma tributaria y su sustrato jurídico, aunque recogido por la ley tributaria, es en buena medida deudor de aquellos conceptos (dividendos, pensiones, derechos de autor, arrendamiento...).

Por otro lado, los sistemas tributarios actuales son un entramado complejo caracte-

ri ado por un equilibrio entre normas de gravamen y normas de exención (entiéndase esta expresión en sentido amplio). La doctrina de la excepcionalidad de las normas sobre beneficios fiscales se considera superada y el sistema impositivo es un marco en el que coexisten regímenes más y menos favorables; desde la perspectiva del contribuyente, ésta puede verse como una situación abierta a diversas alternativas frente a las que cuenta ante todo con su propia iniciativa y con la ayuda de dos importantes mecanismos: el principio de autonomía de la voluntad y la personalidad jurídica.

El desarrollo de este tipo de iniciativas ha ido acompañado de una espectacular pro-

liferación de las normas anti-abuso que, en muchos casos, aunque son formalmente preventivas, juegan en realidad al contraataque respecto de fórmulas previamente aplicadas por los contribuyentes. Dos manifestaciones importantes de este proceso en nuestro Derecho han sido, por un lado, la aplicación de la norma contenida en el anterior artículo 25 LGT, un tigre dormido que despertó a instancias de la Administración y con el apoyo de la jurisprudencia en temas testigo como el de los seguros de prima única; por otro lado, la introducción creciente en el sistema de normas de calificación específicas, hechas a la medida de determinadas conductas. A ello habría que añadir las cláusulas de salvaguardia que, en ocasiones, condicionan la aplicación de determinados regímenes favorables al contribuyente.

Esta situación acentúa la complejidad técnica del ordenamiento tributario hasta ha-

cerlo en cierto modo irreconocible, en el sentido de que por el sesgo que está adqui- riendo el contenido de determinadas leyes, a veces no se sabe si estamos ante normas destinadas a aplicar el impuesto al contribuyente o a evitar que éste consiga que no se le aplique el impuesto. Como ya hemos advertido, la mayor parte de estas normas son "recalificaciones" adaptadas al caso concreto pero también, en ocasiones, van más allá de la realidad sustantiva (así por ejemplo, una cosa es que, a efectos impositivos, se califiquen de dividendos determinados ingresos percibidos por los accionistas bajo una

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calificación diferente y otra muy distinta, imputar a los accionistas todo el beneficio -distribuido o no- obtenido por la sociedad).

La polémica de estos últimos años determinó en 1995 la modificación de la Ley Ge-

neral Tributaria que, como es sabido, supuso una nueva ubicación de la norma de ca- lificación (que ha pasado del artículo 25 al 28); el mantenimiento del expediente de fraude a la ley corrigiendo esta conducta mediante integración analógica de la norma defraudada, pero suprimiendo respecto de dicha conducta la anterior exigencia del "propósito probado" de eludir el impuesto y, como novedad, la introducción de una norma sobre la simulación, ahora alojada en el artículo 25.

Pero esta reforma ha abierto un nuevo debate, caracteri ado por posiciones mayo-

ritariamente críticas hacia la nueva regulación, entre las que destacan las dirigidas a la regulación de la simulación, por entender que la Administración podría aplicar este precepto en situaciones de fraude a la ley, creando una mayor confusión entre situaciones de elusión y conductas de evasión fiscal; por otra parte, la modificación de la regulación general no ha supuesto una reducción de las normas anti-elusión específicas.

Ante este panorama, se han manifestado determinadas posiciones doctrinales que

han llegado a propugnar la eliminación de la " ona gris" y el establecimiento de unas nuevas reglas de juego con dos únicas referencias: la planificación fiscal (lícita) y la eva- sión fiscal (ilícita). Una muestra de esta situación se refleja en el Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, en el que recomiendan en esta materia dos alternativas diferentes: por un lado, la supresión de la regulación sobre el fraude a la ley y por otro, su mantenimiento con determinadas modificaciones.

Los factores que determinan las conductas de elusión fiscal se potencian cuando el

contribuyente puede planificar su actividad económica aprovechando la vulnerabilidad del sistema tributario contando a su favor no sólo con las posibilidades que ofrecen la autonomía negocial y la personalidad jurídica, sino también la pluralidad de jurisdicciones fiscales. En este caso, las alternativas de planificación a favor del contribuyente se multiplican teniendo en cuenta diversos factores y entre ellos, al menos, los siguientes:

El primero, la propia autonomía y diversidad -no sólo de contenidos sustantivos,

sino también procedimentales- de los sistemas tributarios de las distintas jurisdicciones fiscales. Sin necesidad de fórmulas sofisticadas o territorios ad hoc, a veces situaciones sencillas y no provocadas como la simple asimetría impositiva, son un terreno abonado para operaciones de elusión o evasión fiscal. En el ámbito de la Unión Europea, la si- tuación de "desarmoni ación" en la imposición directa, tradicionalmente considerada como un elemento de distorsión, puede jugar como elemento favorable a efectos de elusión e incluso de evasión (baste recordar a este respecto, el accidentado viaje hacia la armoni ación del ahorro, todavía no concluido).

El segundo, la existencia de regímenes tributarios favorables a la reali ación de de-

terminadas actividades económicas transnacionales; estos regímenes, a su ve , pueden tener su origen en normas estatales o en normas supranacionales. Los primeros, más frecuentes, pueden obedecer a causas diversas que van desde el incentivo más o menos justificado (aquí podrían incluirse supuestos de competencia fiscal lesiva como algunos de los descritos en el Código Europeo de Conducta, anali ados por Lu RUIBAL en el Capítulo 7) hasta técnicas de imposición que indican un cambio de criterio en el trata-

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miento de las inversiones exteriores (por ejemplo, la exención de determinadas rentas de fuente extranjera que se está imponiendo en determinados ordenamientos europeos -entre ellos España- y que implican el cambio desde un modelo de neutralidad en la ex- portación de capitales a un modelo de neutralidad en la importación de capitales). En el caso de las normas supranacionales se encuentran los regímenes de diferimiento y correc- ción de la doble imposición (la jurídica mediante exención en el Estado de la fuente y la económica mediante exención o imputación en el Estado de residencia de la sociedad ma- tri ) previstos, respectivamente, en las Directivas 90/434 (fusiones, escisiones, transferencia de activos y canje de acciones) y 90/435 (matrices/filiales), desarrollados a su ve por las legislaciones internas de los Estados miembros de la Unión Europea.

El tercero, la existencia de territorios de baja o nula tributación; se incluyen en este caso,

desde luego, los paraísos fiscales y en general todos los supuestos de competencia fiscal lesiva, sobre todo los referidos en el Informe de la OCDE sobre este tema. Estos refugios fiscales suelen asociarse con conductas de evasión fiscal, pero es obvio que pueden utili- arse, bien directamente o como territorios puente, en operaciones de elusión.

El cuarto, los Convenios para eliminar la doble imposición internacional. Estos Con-

venios (según el esquema general previsto en el correspondiente Modelo) crean un marco jurídico inicialmente presidido por dos objetivos básicos: por un lado, establecer los criterios de reparto del poder tributario entre los Estados firmantes precisando, en el caso de doble sujeción, el alcance del gravamen en el Estado de la fuente y por otro lado, prever los mecanismos de corrección de la doble imposición en el Estado de residencia. Parece evidente que, en este marco, se pueden crear situaciones favorables al contribuyente (en principio, en ambos Estados, pero sobre todo a través de la no suje- ción o limitación del gravamen en el Estado de la fuente), con lo cual puede utili arse el Convenio como "norma de cobertura" produciéndose un abuso del Tratado (Trear shopp ng aunque, como advierte Adolfo MARTÍN en el Capítulo IV ésta es sólo una de las modalidades de uso impropio de los Convenios de doble imposición.

Ante el amplio espectro de posibilidades que, en relación con la fiscalidad, ofrecen

las actuaciones en un escenario internacional, la reacción de los distintos ordenamientos no se ha hecho esperar; si los Estados contraatacan con normas anti-elusión cuando se trata de contrarrestar la planificación fiscal en el ámbito interno, no lo van a hacer menos cuando se trata de estas mismas operaciones , aunque éstas se trasladen a aquel escenario. Sin embargo, desde esta perspectiva -la de las medidas anti-elusión o antiabuso- el cambio de escenario no es un dato baladí y puede complicar las posibilidades de aplicación de esas mismas medidas.

En este terreno, deben tenerse en cuenta, al menos, dos importantes factores a los

cuales hace referencia el Título de la presente obra y que han determinado su estructura general y las cuestiones a tratar en los distintos Capítulos.

El primero de estos factores se sitúa en el terreno de la producción de este tipo de me-

didas, que pueden tener su origen en distintos niveles o sistemas jurídicos (nacional, supranacional o interestatal) y, por ello mismo, tener carácter normativo o convenciona l.

Entre las medidas aprobadas por la legislación interna de los Estados aplicables a

situaciones transnacionales, la tipología es muy diversa e incluye desde normas claramente dirigidas contra situaciones de elusión (como la relativa a la subcapitali ación re-

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gulada en el artículo 21 de la Ley española del Impuesto sobre Sociedades) hasta cláusulas de salvaguard ia que condicionan la aplicación de algunos regímenes al cumplimiento de determinados requisitos, unas veces relacionados con la intención del contribuyente (buena fe), otras con la naturale a de la actividad y otras con la exigencia de gravamen efectivo en otro Estado (una muestra de este repertorio puede verse en la norma contenida en el artículo 20 a s de la Ley citada anterior mente); sin olvidar, desde luego, medidas más drásticas como las destinadas a neutrali ar los cambios de residencia a paraísos fiscales o las más recientes normas nacionales adoptadas por algunos Estados que encubren formas más o menos encubiertas de gravamen sobre la emigración (ex r raxes .

Entre las medidas adoptadas a nivel comunitario destacan, desde luego, las adopta-

das en el ámbito de las Directivas anteriormente citadas, tales como la norma contenida en el artículo 11 de la Directiva 90/434, relativa a la exigencia de un motivo económico válido (en las operaciones de reestructuración empresarial a nivel de la UE) para poder disfrutar del régimen favorable previsto en la misma.

En cuanto a las cláusulas antia-abuso contenidas en los Convenios de doble impo-

sición su tipología -anali ada por Fernando SERRANO en el Capítulo 3- es asimismo muy variada, aunque tienen como denominador común el tratarse de cláusulas especí- ficas. Así puede distinguirse entre algunas ya clásicas, introducidas en los Modelos y por ello mismo, adoptadas por los Convenios, como la del beneficiario efectivo, anali ada por Pablo CHICO en el Capítulo 2; otras, características de un determinado Modelo (como las LOE contenidas en el Modelo de Convenio con Estados Unidos), otras incluso introducidas en determinados Convenios o en Protocolos adicionales (por ejemplo, el gravamen de las plusvalías mobiliarias en el Estado de la fuente cuando el accionista que detentaba una participació n sustancial hubiera cambiado su residencia con una determinada antelación a la venta).

El segundo de los factores a que nos referíamos anteriormente, representado por las

interrelaciones entre los distintos planos en los que pueden actuar las medidas anteriormente reseñadas, es el que plantea mayores problemas, sobre todo por lo que se refiere a las posibilidades de aplicar las normas internas en el ámbito transnacional y a la compatibilidad de las medidas antiabuso con el Derecho Comunitario; la primera de estas cuestiones es abordada por Adolfo MARTÍN en el Capítulo 4 y la segunda por Alfredo GARCÍA en el Capítulo 5 de esta obra.

En el primer caso, la aplicación de las normas internas viene generalmente favore-

cida por las jurisdicciones nacionales que son, además, las encargadas de la aplicación de los Convenios, siendo la posición de Estados Unidos en este tema especialmente significativa. Cuestión distinta es anali ar, con relación a determinadas supuestos regulados en normas internas antiabu so, su compatibilidad o encaje en las reglas del Convenio.

Un ejemplo paradigmático a este respecto lo constituyen las denominadas CpC ru-

les, procedentes de la legislación norteamericana y adoptadas en la actualidad por una buena parte de los ordenamientos europeos, entre ellos España en su normativa sobre transparencia fiscal internacional. Ciertamente, el alcance de este tipo de normas es distinto en cada caso, porque los supuestos regulados en el Derecho norteamericano -anali- ado por José ALMUDÍ en el Capítulo 6- conforman una tipología mucho más amplia

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y variada que el supuesto tipo de transparencia y esta diferencia muestra, sin duda, un fundamento que, en el caso americano, va más allá del objetivo anti-abuso para conec- tar con el peculiar entendimiento con el que aquel ordenamiento concibe la aplicación del principio de residencia y con él, de un sistema fuertemente anclado en el criterio de la neutralidad en la exportación de capitales; precisamente el hecho de que algunos ordenamientos europeos continentales, como España, hayan adoptado recientemente un cambio de criterio en este punto, manteniendo al mismo tiempo la normativa sobre transparencia fiscal internacional e introduciendo de este modo una diferencia radical en el tratamiento de las inversiones en el extranjero en función de la naturale a produc- tiva o no (aus ness ncome a1 pass ae ncome del capital invertido, demuestra el fundamento esencialmente antiabuso de la mayor parte de las CpC rules europeas.

En estos casos, sigue en pie el problema de la compatibilidad de dichas reglas con

los Convenios de doble imposición; Adolfo MARTÍN advierte una evolución favorable en la posición de la OCDE a este respecto aún manteniendo una cierta ambigüedad, pero ve problemática la compatibilidad de la normativa española sobre transparencia fiscal internacional. Por mi parte, creo que la técnica de imputación prevista en esta norma no encaja, por así decirlo, ni en el supuesto del artículo 7 ni en el del artículo 10 del MC OCDE; claro que la última palabra en este tema la tendrán, como hemos dicho, los Tribunales nacionales; pero en este caso, un "aviso a navegantes" podría ser la po- sición de algunos Tribunales europeos (Francia, en el caso del Convenio con Sui a) que ya han declarado la incompatibilidad, en estos casos, de la normativa interna con las reglas del Convenio internacional.

En el segundo caso, referido al Derecho Comunitario como límite a la aplicación de

las normas anti-abuso (y en este caso, tanto las internas como las contenidas en los Convenios), el tema de la compatibilidad presenta perfiles más preocupantes y muestra, en relación con los Estados miembros de la UE, un auténtico talón de Aquiles en la estrategia de dichos Estados contra la elusión fiscal internacional (al menos en su aplica- ción al ámbito europeo). La debilidad en este caso se acentúa, porque frente al empeño de las autoridades estatales por hacer valer sus normas internas e, incluso, las cláusulas pactadas en sus Convenios, se sitúan no simplemente los comentarios de una organi a- ción internacional por muy influyente que ésta sea (OCDE), sino las decisiones del Tri- bunal de Justicia de la CE que vela por la aplicación del Derecho Comunitario y en este tema, precisamente, la posición del Tribunal ha sido muy restrictiva al ju gar la compatibilidad entre las normas anti-abuso previstas en los ordenamientos tributarios nacionales y las exigencias comunitarias (particular mente, las libertades de circulación garanti adas en el Tratado CE); y ello, incluso en casos en que las propias normas de Derecho Comunitario derivado (Directiva 90/434, caso Leor-Eloem y Directiva 90/435, casos Denkaa r-V r c-Vormeer) invocaban la compatibilidad de la legislación interna antiabuso con las disposiciones de la Directiva.

En este punto, la raí del problema reside -como observa Alfredo GARCÍA- en que

el Tratado CE no tutela el interés fiscal de los Estados miembros. Efectivamente, no es ésta una competencia del Tratado (como sí lo es, en cambio, la tutela de los intereses financieros comunitarios, que el artículo 280 encomienda a los Estados miembros); pero una cosa es que dicho interés no sea de incumbencia directa de las disposiciones del Tratado y otra muy distinta que, al ponderar los intereses en juego en un determinado conflicto, el Tribunal europeo sea insensible al fundamento que, en cada caso, respalda

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dichos intereses. Podrían, en relación con este tema, buscarse argumentos que incorpo- rasen mayores dosis de equilibrio y proporcionalidad en las decisiones de las instancias judiciales europeas. El llamado "interés fiscal" de los Estados miembros no puede ser algo completamente ajeno a los intereses comunitarios si tenemos en cuenta, por un lado, el sistema de financiación de las instituciones europeas todavía pendiente, en buena medida, de las contribuciones estatales y por otro lado, que en orden al cumplimiento del principio de "finan as públicas sólidas" exigido por el artículo 4.3º del Tra- tado CE no es un dato irrelevante la buena salud del sistema tributario que depende, entre otras cosas, de la eficacia en la lucha contra el fraude.

Esta obra se cierra con el Capítulo 8, elaborado por José M. CALDERÓN, dedicado

a un tema de especial relevancia como es el intercambio de información entre las Ad- ministraciones tributarias. Aquí se demuestra, una ve más, que la valide de las medidas previstas a nivel normativo o convencional, se pone a prueba en el terreno de la actuación administrativa, hasta el punto de que podría parafrearse el viejo principio de la autoimposición (no raxar on rhour represenrar on como no e ecr ae raxar on r- hour n ormar on1

Ya advertimos en otro lugar que el principio del gravamen sobre la renta mundial

de los residentes puede convertirse, de hecho, en un "brindis al sol" porque el efecto extraterritorial de la norma interna (respaldada, en su caso, por el Convenio) que permite al Estado de residencia gravar hechos imponibles reali ados fuera de su territorio, se debilita al no ir acompañado de una extraterritoria lidad de las potestades administrativas de dicho Estado. En la medida en que esta limitación territorial de dichas potestades es un común denominador a todos los Estado s, en este contexto sólo cabe potenciar los mecanismos de intercambio de información previstos en los Convenios de doble imposición (que recientemente se han visto refor ados con la propuesta de re- dacción de un nuevo artículo 27 en el MC OCDE, dedicado a la asistencia mutua en materia de recaudación) En el ámbito de la Unión Europea, las Directivas de Asistencia Mutua y las disposiciones internas desarrolladas por los Estados miembros, han venido asimismo respaldando este tipo de cooperación interestatal; en este punto y retomando una reflexión anterior, podría decirse que al menos en este punto, desde el Derecho Comunitario derivado, se ha mostrado una sensibilidad hacia el interés fiscal de los Es- tados miembros, que podría verse refor ada en el futuro si prosperan los mecanismos de intercambio automático de información previstos en la propuesta de Directiva (2001) sobre armoni ación fiscal del ahorro. Más precaria es, sin embargo, la posición jurídica de los contribuyentes afectados por los procedimientos de intercambio de información, como pone de manifiesto el autor de este Capítulo.

En suma, puedo decir sin temor a equivocarme, que esta obra acoge el tratamiento

de un tema capital en el ámbito del Derecho Tributario en todos sus niveles (nacional, comunitario e internacional). En particular, por lo que se refiere a la fiscalidad internacional, puede decirse que estamos ante uno de esos temas que constituyen la "nueva frontera" del Derecho Internacional Tributario, en la que el estudio de las medidas antiabuso es una cuestión clave como lo demuestra, entre otros datos, la elección de los dos temas a tratar, precisamente este año, en el 56 Congreso de la 1nrernar onal p scal Assoc ar on en Oslo, uno directa y otro indirectamente relacionados con aquella cues- tión (Tema I "Forma y sustancia en el Derecho Tributario" y Tema II "Tratamiento Fiscal de la transferencia de residencia de personas físicas").

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En esta monografía encontrará el lector unos contenidos sólidos y documentados, no sólo por la información proporcionada, sino por el acierto en el tratamiento de los problemas y las interesantes reflexiones de los autores, todos ellos profesores universi- tarios de Derecho Financiero y Tributario y representati vos de la joven doctrina espa- ñola que desde hace unos años viene dedicándose, con probada solvencia, al estudio de la fiscalidad internacional y comunitaria.

1\aría Teresa Soler Roch

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alicante

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CAPÍTULO 1 EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA

EN EL DERECHO ESPAÑOL1

PEDRO M. HERRERA MOLINA Profesor Titular de Derecho Fi nanciero y T ributario

Universidad Complutense de Madrid

JAVIER MARTÍN FERNÁNDEZ Abogado

Profesor Titular de Derecho Fi nanciero y T ributario Universidad Complutense de Madrid

SUMARIO: 1. PLANTEAMIENTO.-2. EVOLUCIÓN DE LAS POSTURAS DOCTRINALES FRENTE AL FRAUDE DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA: 2.1. El fraude a la ley tributaria como una modalidad del fraude de ley en el ámbito civil. 2.2. La polémica sobre el fraude a la ley tributaria como una forma de gravar determinadas economías de opción.-3. INTEGRACIÓN ANALÓGICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.-4. CONCEPTO Y NATURALEZA DEL FRAUDE DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA.-5. DELIMITACIÓN FRENTE A OTRAS FIGURAS: 5.1. Consideración previa. 5.2. Infrac- ción tributaria. 5.3. Negocio simulado. 5.4. Fraude de ley civil. 5.5. Negocio indirecto. 5.6. Negocio fiduciario. 5.7. Economía de opción.-6. PROPUESTA INTERPRETATIVA.-7. CONCLUSIONES.

1. PLANTEAMIENTO

El fraude de ley tributario y su relación con otros mecanismos antielusivos, consti-

tuye una de las cuestiones más polémicas sobre la aplic ación de las normas fiscales. La cláusula antielusiva del art. 24 LGT constituye un fracaso que n o ha consegui do superarse mediante la reforma de 1995 2.

En palabras de Federi co DE CASTRO, se "ha crea do la costumbre de hablar de ne-

gocios simulados, fiduciarios, indirectos y en fra ude. Expresiones arraigadas ya, pero que encierran un grave peligro de confus ión, respecto al que hay que estar ad vertidos. La verdad es que no son verdad eros tipos de negocios , ya que en ellos no se atiende a una finalidad específica regulada co mo tal por el Derecho". De aquí que resulte inade-

1 El presente trabajo integra en una vers ión actualizada la aportación de J. MARTÍN FERNÁNDEZ, titulada ("El negocio en fraude de ley tributaria", Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, 16, 2000, págs. 135- 163), y el de P. M. HERRERA MOLINA, "Aproximación a la analogía y el fraude de ley en materia tributaria", Re- vista de Direito Tributário, 73, 1998, págs. 60-75. Los au tores agradecen a Sara PUYOL SÁEZ la cuidadosa revisión de las notas a pie de página.

2 Cfr el detallado y riguroso a nálisis jurisp rudencial de E. GONZÁLEZ GARCÍA, El fraude a la ley tributaria en la jurisprudencia, Aranzadi, Pamplona, 2001, págs. 135 y ss.

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cuado "el empeño de enfrentar disyuntivamente los negocios anómalos". Estamos en presencia "de anomalías que pueden recaer conjuntamente sobre un mismo negocio ju- rídico, el que por tanto, merecerá la correspondiente plural calificación" 3.

Esta situación también la encontramos en el ámbito tributario. La Ley 230/1963, de

28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), contempla varios mecanismos para reaccionar frente a la elusión fiscal -que no indica forzosamente una acción ilí- cita-4, considerada como el género de todos los comportamientos o acciones dirigidos a crear situaciones de ventaja patrimonial para los interesados deducida de sus propios actos o contratos, que se preconstituyen con la regla exclusiva de la finalidad fiscal5. Estos son, además de los previstos en otros preceptos de la LGT contra la infracción tributaria, los arts. 24 (fraude de ley), 25 (simulación) y 28.2 (calificación).

Su aplicación no ha sido pacífica, siendo prueba evidente el arduo debate doctrinal

que encontrará el lector recogido en estas páginas. Por ello y como bien ha puesto de relieve RUIZ TOLEDANO, "parece evidente que una mejor regulación favorecería a ambas partes -Administración y ciudadanos- y, en definitiva, al correcto cumplimiento de los principios constitucionales plasmados en el artículo 31 de la Constitución" 6.

Siguiendo al profesor PÉREZ ROYO 7 existen dos formas de lucha contra el frau-

de de ley tributario a las que el legislador puede acudir simultáneamente: las cláu- sula s generales de prohibición y la tipif icación de presupuestos de he ch o subrogatorios. La primera de ellas introduce una formulación legal cuya consecuencia jurídica consiste en no tomar en consideración las formas abusivas empleadas, de manera que, aunque sean utilizadas, no se impida la aplicación de la norma que se pretende eludir. Esta es la fórmula que utiliza el art. 42 de la Ordenanza Tributa- ria Alemana8, a la que siguen los arts. 8.3 del Modelo de Código Tributario para Amé- rica Latina (Modelo OEA-bis) y 7.3 del Modelo de Código Tributario del CIAT 9. En España nos dice el art. 24 de la LGT 10:

3 F. DE CASTRO, El negocio jurídico, Instituto de Estudios Jurídicos, Madrid, 1967, págs. 329-330. 4 J. J. FERREIRO LAPATZA, "Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito fiscal", QP , 8, 2001, págs. 9 y ss. 5 T. ROSEMBUJ, El fraude de ley, la si ulaci n y el abuso de las for as en el Derec o tributario, 2 ed.,

Marcial Pons, Madrid, 1999, pág. 102. 6 J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley y otros supuestos de elusi n fiscal, Ciss, Valencia, 1998, pág. 26. 7 F. PÉREZ ROYO, Derec o Pinanciero y Tributario, 9 ed., Civitas, Madrid, 1999, págs. 100-101. 8 "Abuso de las posibilidades de configuración jurídica. La ley tributaria no podrá ser eludida mediante

el abuso de las posibilidades de configuración jurídica que ofrece el derecho. En caso de abuso nacerá el cré- dito tributario tal como hubiera nacido con arreglo a la configuración jurídica adecuada a los hechos econó- micos" (Se utiliza la traducción española de C. PALAO TABOADA, Ordenanza Tributaria Ale ana, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980, pág. 77).

9 "Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas".

10 La actual redacción proviene de la Ley 25/1995. La anterior era la siguiente: "1. No se admitirá la ana- logía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. 2. Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado". Además hay que tener presente que el apartado 1 del art. 24 pasa a ser el apartado 3 del art. 23.

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1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no

impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de

fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que corresponda, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones".

Como vemos, las consecuencias de la realización de un hecho en fraude de ley tri-

butaria, tras su declaración en el correspondiente expediente especial, consisten en la aplicación de la norma eludida, el devengo de intereses de demora -ya que ha existido una dilación en el pago del tributo- y la no exigencia de sanciones (puesto que no ha existido una vulneración directa del ordenamiento jurídico).

Mediante la técnica de los presupuesto s de hecho subrogatorios, el legislador con-

templa caso por caso los supuestos de fraude de ley, estableciendo, expresamente, la aplicación de la norma que se pretende eludir. Dos ejemplos resultan expresivos del empleo de esta técnica en nuestro ordenamiento. El primero es el art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores11. Éste prevé un posible supuesto de fraude de ley, que consiste en aplicar la norma de exención en las transmisiones de valores para ocultar una auténtica transmisión de inmuebles, eludiendo así el tributo que grava estas últimas. La consecuencia prevista es la aplicación de la norma burlada: no sólo desaparece la exención, sino que la enajenación de los títulos se somete al tipo de gravamen correspondiente a los inmuebles12.

El segundo, está previsto en el art. 4.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Im-

puesto sobre Sucesiones y Donaciones, a cuyo tenor, "en las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor

11 Este declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones de valores, estén o no admitidos a cotización oficial. Dicho beneficio, sigue afirmando el articulo no se aplica -por lo que quedan sujetas a la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas"- a las "transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades". El desarrollo reglamentario del precepto se debe al art. 17 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

12 Cfr J. MARTÍN FERNÁNDEZ, "Una interpretación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores", Te as tributarios de actualidad, Asociaci n Espa ola de Asesores fiscales, núm. I,-27, 1999.

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de los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin".

La técnica de los presupuestos de hecho subrogatorios es la más respetuosa con las

exigencias de la seguridad jurídica, pero con ella el legislador irá siempre a la zaga de la realidad, no siendo posible, en la práctica, prever caso por caso las distintas estrata- gemas del fraude13. Además, la mera introducción de normas antielusivas a posteriori no es eficaz pues provoca un fenómeno de acción-reacción, que lleva a una enorme complejidad del sistema tributario14.

Ahora bien, no podemos obviar las críticas que se han realizado contra la regula-

ción del fraude de ley en nuestro ordenamiento tributario. Para el profesor CORTÉS DOMÍNGUEZ, el problema del fraude a la ley tributaria "no es más que un reflejo de la colisión del principio de capacidad económica y del principio de legalidad"15, pues este último obliga a que técnicamente sólo queden gravados los hechos y negocios jurídicos que están comprendidos en el hecho imponible16. Nada tiene que ver la definición de la LGT con el fraude a la ley. "En efecto, lo que el legislador español hace no es evitar que la utilización de la ley de cobertura conduzca a una defraudación de la ley tributaria, sino que lo que intenta es utilizar la analogía17 para incorporar a la serie de hechos imponibles todas las conductas o situaciones similares, a través de las cuales se llegue a un resultado equivalente al derivado del hecho imponible" 18. Esta conclusión le resulta inadmisible19, pues, a su juicio, crea la posibilidad de graves ataques al principio de seguridad jurídica20, de forma que -en su opinión- la actitud del legislador debe consistir en depurar la técnica tributaria, y no en abandonars e en el fraude a la ley para gravar situaciones no tipificadas por las leyes tributarias21.

13 F. PÉREZ ROYO, Derec o Pinanciero y Tributario, cit., pág. 101. 14 P. PISTONE, Abuso del diritto ed elusione fiscale, CEDAM, Padua, 1995, pág. 16. 15 M. CORTÉS DOMÍNGUEZ, Ordena iento tributario espa ol, 4 ed., I, Civitas, Madrid, 1985, pág. 146. 16 Ibide , pág. 145. 17 "Para combatir estos comportamientos -son palabras del profesor ESEVERRI- la Ley General Tributaria

sigue admitiendo de forma excepcional la analogía y después de prohibirla en el ámbito de los tributos para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible (art. 23.3) a ella acude, sin embargo, cuando se pretenden reprimir las actuaciones realizadas en fraude de ley" (E. ESEVERRI, "Comentario al ar- tículo 24 de la Ley General Tributaria", La refor a de la Ley General Tributaria, Cedecs, Barcelona, 1995, pág. 28). En términos similares, M. GÓMEZ VERDESOTO, "El fraude a la Ley Tributaria: Su nueva regulación en el artí- culo 24 de la Ley General Tributaria y su previsible desarrollo reglamentario", Estudios de Derec o Pinanciero y Tributario, Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1996, pág. 191.

18 M. CORTÉS DOMÍNGUEZ, Ordena iento tributario espa ol, cit., págs. 145-146. 19 Según el profesor CALVO ORTEGA, la "expresión "extensión del hecho imponible" tiene sabor a aplica-

ción analógica de la norma que aquí no procede" (R. CALVO ORTEGA, Curso de Derec o Tributario, I, 5 ed., Civitas, Madrid, 2001, pág. 119).

20 Para el profesor FERREIRO, el abuso en la utilización del expediente de fraude de ley por parte de la Administración no sólo "puede introducir un grado de incertidumbre en el sistema tributario incompatible no sólo con la seguridad jurídica, sino también con el grado de certeza y previsibilidad mínimo para que una eco- nomía y los agentes que en ella intervienen puedan funcionar y actuar en el necesario nivel de efectividad" (J. J. FERREIRO LAPATZA, Curso de Derec o Pinanciero Espa ol, 22 ed., I, Marcial Pons, Madrid, 2001, pág. 146). Recordemos que en el Preámbulo de la Ley 25/1995 se afirmaba que las técnicas para impedir el fraude de ley no han de suponer "una limitación a la libertad de actuación de los individuos para adoptar sus decisiones teniendo en cuenta las consecuencias tributarias".

21 M. CORTÉS DOMÍNGUEZ, Ordena iento tributario espa ol, cit., pág. 147. Ello llevó a LARRAZ a afirmar con rotundidad que no "hay lugar en materia fiscal para la teoría del fraude a la ley" (Metodología aplicativa del Derec o Tributario, Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid, 1952, pág. 60).

22

El profesor FERREIRO 22 mantiene un planteamiento similar apoyándose en la STC 75/1984, de 27 de junio, que excluye el fraude de ley del ámbito penal. Para el Tribunal "sólo se puede anudar la sanción prevista a conductas que reúnen todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles. Esta exigencia se vería soslayada no obstante, si a través de la figura del fraude de ley se extendiese a supuestos no ex- plícitamente contemplados en ellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, una apreciación analógica" (FJ 5º).

2. EVOLUCIÓN DE LAS POSTURAS DOCTRINALES SOBRE EL FRAUDE DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

2.1. EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA COMO UNA MODALIDAD DEL FRAUDE

A LA LEY EN EL ÁMBITO CIVIL

En el ordenamiento privado, el fraude de ley aparece definido en el art. 6.4 del Có- digo Civil, a cuyo tenor "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibi do por el ordenamiento jurídico o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir" 23.

La doctrina mayoritaria en nuestro país concibe el fraude a la Ley tributaria como

una especialidad del fraude de ley del ámbito civil 24 y en el mismo sentido se pronuncia alguna resolución del TEAC 25. Nos encontramos ante este último, en palabras de Federico DE CASTRO, en aquellos supuestos en los que un sujeto realiza "uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica y que se ha amparado en otra norma dictada con distinta finalidad" 26. En el ámbito tributario y partiendo de esta consideración, el profesor PALAO lo define como la consecución de un resultado

22 Cfr J. J. FERREIRO LAPATZA, "Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito fiscal", cit., págs. 9 y ss. 23 Por su parte, su art. 12.4 establece que se "considera rá como fraude de ley la utilización de una norma

de conflicto con el fin de eludir una ley imperativa española". 24 Cfr., entre otros, M. ABAD FERNÁNDEZ y G. DÍAZ ÁLVAREZ, "Aplicación e interpretación de las normas tri-

butarias", Manual General de Derec o Pinanciero, I y II, Comares, Granada, 1999, pág. 373; C. CALVO ORTEGA, Curso de Derec o Tributario, cit., págs. 118-119; J. J. FERREIRO LAPATZA, Curso de Derec o Pinanciero Espa ol, cit., pág. 144; J. MARTÍN QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. M. TEJERIZO LÓPEZ, Curso de Derec o Pinanciero y Tributario, 12 ed., Tecnos, Madrid, 2001, págs. 192 y ss.; J. PÉREZ ARRAIZ, El fraude de ley en el Derec o Tributario, Tirant lo blanch, Valencia, 1996, pág. 22; J. L. PÉREZ DE AYALA., "El fundamento ex lege de la obligación tributaria en los comportamientos con fraude a la ley", RTT, 31, 1995, pág. 87; F. PÉREZ ROYO, Derec o Pinanciero y Tributario, cit., pág. 99; T. ROSEMBUJ, El fraude de ley, la si ulaci n y el abuso de las for as en el Derec o tributario, cit., págs. 129 y 140; J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley y otros supuestos de elusi n fiscal, cit., pág. 262; E. SIMÓN ACOSTA, Cuestiones tributarias prácticas, 2 ed., La Ley, Madrid, 1990, pág. 107; M. VILLAR EZCURRA, "La analogía en la aplicación de las normas tributarias", Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, 16, 2000, págs. 128 y ss.

25 RTEAC 20.7.2001, Vocalía Tercera. (FJ 6º). 26 F. DE CASTRO Y BRAVO, Derec o Civil de Espa a, Libro primero, parte quinta, Cívitas, Madrid, 1984, pág.

607. También para este autor "el fraude de ley, en sentido estricto o moderno, se da cuando se intenta amparar el resultado contrario a la ley en otra disposición dada con una finalidad diferente, pero con actos o negocios que hacen esperar el logro del resultado que se busca a pesar de lo dispuesto en la ley que se defrauda" (El negocio jurídico, cit., pág. 370).

23

económico por medios jurídicos distintos a los normales, "que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que o no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios usuales" 27. En definitiva, se trata de eludir la aplicación de una norma tributaria (norma defraudada) mediante la utilización artificiosa de otra más beneficiosa (norma de cobertura).

Este criterio se confirma, en cierto modo, por lo expuesto en la Sentencia del Tri-

bunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo, cuando afirma en su FJ 8º, "que el fraude de ley, en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídi- co. En rigor ni siquiera podría sostenerse hoy que el artículo 6.4 del Código Civil, que contempla con carácter general el fraude de ley, es una norma exclusiva de la legislación civil 28. El citado precepto, como la mayor parte de los que integran el título preliminar, es aplicable a todo el ordenamiento, y sólo por tradición histórica, sin duda respetable, conserva en el Código Civil su encaje normativo". Así lo han entendido las Sentencias del Tribunal Su- premo de 6 de mayo de 1988 y 22 de marzo de 1996 29, que aplican la previsión del Código en materia tributaria sin acudir al art. 24 de la LGT, aunque recientemente se ha apartado de este camino la Sentencia de 30 de marzo de 1999 30.

De este modo son cinco las notas que configuran el fraude a la Ley tributaria31:

1) El sujeto realiza una conducta que no constituye el hecho imponible de la norma

defraudada, aunque actúa como si lo realizara32.

2) Los hechos realizados han de ser lícitos, aunque, como señala el profesor SIMÓN ACOSTA, el fraude de ley siempre está marcado por la ilicitud. Lo que ocurre es

27 C. PALAO TABOADA, "El fraude a la Ley en Derecho tributario", RDPHP, 63, 1966, pág. 678. 28 En palabras del profesor CASADO OLLERO ante la vía muerta en que se encuentra el art. 24 de la LGT

"tal vez sea lo más sensato dejar hablar al artículo 6.4 del Código Civil" ("Legalidad tributaria y función calificadora de la Administración Fiscal", Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, núm. 16, 2000, pág. 64).

29 Aranzadi, 3771 y 2684. Realiza un comentario de esta última G. G. RUIZ ZAPATERO, "Cuatro casos sobre negocio indirecto y fraude de ley en el ámbito tributario (y II)", Carta Tributaria, monografía núm. 281, págs. 7 y ss.

30 Aranzadi, 2959. A su juicio "los preceptos aplicables en materia de frau legis tributario no son sólo el artículo 6.4 del Código Civil, que define con carácter general el concepto de fraude de ley, sino también el artículo 24, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según su redacción original". En términos similares la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de noviembre de 1997 (Normacef).

31 Seguimos el esquema de M. ARIAS CAÑETE, "Fraude de ley y economía de opción", Estudios de Derec o tributario, I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, págs. 501 y ss.

32 E. GONZÁLEZ GARCÍA, "La calificación del fraude en los procedimientos de gestión e inspección", XXI Congreso Nacional de la AEDAP, CISS, Valencia, 1995, pág. 8. Más recientemente en La interpretaci n de las nor as tributarias, Aranzadi, Pamplona, 1998, págs. 79-80. En este último trabajo señala tres notas que, a su juicio, delimitan el fraude a la Ley tributaria: "1º- quien obra en fraude de ley no realiza el hecho imponible contemplado por la norma; 2º- aún así, llega a los mismos resultados económicos que la norma tributaria se proponía gravar; 3º- bajo la anterior apariencia de legalidad subyace una intención fraudulenta objetivable, bien a través del mecanismo ideado para burlar la ley (caminos inusuales o impropios), bien a través de una menor carga (no prevista por el ordenamiento) obtenida" (pág. 85).

No obstante, el profesor PÉREZ DE AYALA matiza que "en estos comportamientos no deja de realizarse, en su verdadera naturaleza jurídica, (aunque se deforme u oculte en apariencia) el hecho imponible tipificado en la Ley que se defrauda" ["El fundamento ex lege de la obligación tributaria en los comportamientos con fraude a la Ley (en torno al nuevo artículo 24 de la LGT)", cit., pág. 101].

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que se trata de una conducta no tipificada como infracción grave y por ello, no puede ser sancionada. Precisamente es esta característica, la falta de tipicidad, lo que, para este autor, distingue al fraude de ley de las infracciones33.

3) El resultado económico obtenido es similar al que se produciría con otra conducta de la que se derivaría el nacimiento de la obligación tributaria o una cuota superior. Esta afirmación significa que "el resultado económico, que choca con la estructura de los actos o negocios empleados integra la causa de otros actos o negocios gravados, que es precisamente lo que justifica la aplicación de la norma tributaria de la que éstos constituyen el presupuesto de hecho"34.

4) Existencia de una intención fraudulenta, que se concreta en el ánimo de eludir la realización de los hechos que originan el nacimiento de la obligación tributaria. El "propósito de elusión no es la voluntad defraudatoria o la intención fraudulenta, sino el incumplimiento de la ley mediante procedimientos técnicos con exclusiva finalidad fiscal"35.

5) Propósito de eludir el impuesto. La anterior redacción del art. 24 de la LGT alu- día a "hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito probado de eludir el pago del tributo"36. La doctrina consideraba la exigencia del "propósito probado" como un obstáculo casi insalvable para la aplicación del precepto37, pues de dicha expresión se deducía la necesidad de una prueba específica acerca de la concurrencia del elemento subjetivo del fraude. Sin duda, por ello, la reforma efectuada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, la ha suprimido del art. 24. Sin embargo, se sigue exigiendo el ánimo de eludir el tributo, que deberá ser acreditado por la Administración. Así se deduce del art. 114 de la LGT, que obliga a aquélla a probar los hechos constitutivos de su derecho a liquidar. La única novedad introducida en el art. 24 consiste en afirmar la vigencia de las reglas generales sobre la prueba, de forma que es admisible la practicada por indicios o presunciones, como veremos más adelante.

Según esta posición, la declaración de fraude de ley implica la aplicación de la norma que se ha tratado de eludir. Así, lo dispone el actual art. 24.2 de la LGT, que precisa que "los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no im- pedirán la aplicación de la norma tributaria eludida". Por tanto, la declaración entraña la recalificación del acto o situación jurídica en cuestión38.

33 E. SIMÓN ACOSTA, Cuestiones Tributarias Prácticas, cit., pág. 108. Esta conexión entre el fraude de ley y el fraude tributario, en general, es puesta de manifiesto por los profesores SOLER ROCH y BAYONA DE PEROGORO, al afirmar que "en puridad el fraude a la ley tributaria debería ser estudiado dentro del fenómeno general del fraude en el Derecho tributario que engloba no sólo ilícitos penales, sino también conductas como las descritas" (Derec o Pinanciero, I, Librería Compás, Alicante, 1989, pág. 373).

34 C. PALAO TABOADA, "El fraude a la Ley en Derecho tributario", RDPHP, 63, pág. 694. 35 T. ROSEMBUJ, El fraude de ley, la si ulaci n y el abuso de las for as en el Derec o tributario, cit., pág. 162. 36 Las comillas son nuestras. 37 Vid , F. PÉREZ ROYO, "Comentario al artículo 24 de la Ley General Tributaria", Co entarios a la Ley Ge-

neral Tributaria y líneas para su refor a, I, IEF, Madrid, 1991, pág. 390. 38 F. PÉREZ ROYO, Derec o Pinanciero y Tributario, cit., pág. 103.

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2.2. LA POLÉMICA SOBRE EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA COMO FORMA DE GRAVAR DETERMINADAS ECONOMÍAS DE OPCIÓN

Frente a esta posición mayoritaria entre la doctrina española, el profesor FALCÓN Y TE-

LLA ha desarrollado una tesis diversa39 y de la que se ha hecho eco, entre otras, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de octubre de 1997 40 y alguna resolución administrativa41. A su juicio el fraude de ley tributario "consiste en la realización de un hecho no tipificado como hecho imponible ni en ninguna otra de sus consecuencias tributarias, que produce un resultado equivalente al de un hecho imponible cuya realización se ha evitado consciente- mente" 42. Se configura como "un poderoso instrumento en manos de la Administración, para exigir excepcionalmente el tributo por analogía" 43, mediante el gravamen de economías de opción de un sujeto concreto. Instrumento más que suficiente para hacer frente a las lagunas que siempre será posible encontrar, por muy perfecto que sea el ordenamiento tributario.

De este modo, la actual configuración del fraude de ley del art. 24 de la LGT se

caracteriza por la presencia de tres requisitos: uno objetivo, otro subjetivo y el que hace referencia a que las conductas de los sujetos se amparen en el "texto de una norma dictada con distinta finalidad" 44.

Por lo que respecta al primero de estos requisitos, tales conductas "suponen nece-

sariamente la no realización del hecho imponible, sino de un hecho "equivalente" que, en principio y si no es a través de la declaración de fraude de ley, no podría gravarse o conllevaría un gravamen inferior" 45. El segundo exige el propósito de eludir el pago del tributo. Aunque el precepto guarda silencio sobre el particular, la carga de la prueba reside en la Administración (arts. 114 y concordantes de la LGT) 46.

En definitiva se admite la prueba de indicios 47 o a través de presunciones 48. Por

tanto, "no será necesario que la Administración aporte al expediente una prueba espe-

39 R. FALCÓN Y TELLA, "El fraude a la ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción", RTT, 31, 1995, pág. 56. También en "El fraude a la ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción: límites a la utilización de esta figura", I y II, QP, 17-18, 1995. Acoge expresamente esta tesis, R. MATEU ROS CEREZO, "Economía de opción, negocio indirecto y fraude de ley tras la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria", GP, 147, 1996, págs. 22 y ss.

40 Jurisprudencia Tributaria, 1360. 41 En el FJ 5º de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 31 de oc-

tubre de 1996 Nor acef, se afirma que en "el presente caso, se puede concluir que, si bien no se ha realizado el hecho imponible transmisión de una explotación económica, sino un hecho equivalente (ampliación de capital, aportación no dineraria y reducción de capital), las operaciones realizadas sólo se pueden gravar como transmi- sión de explotación económica a través de la declaración de fraude de ley".

42 R. FALCÓN Y TELLA, "El fraude a la ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción", cit., pág. 59.

43 Ibide , pág. 69. 44 Ibide , pág. 56. 45 Ibide . 46 Ibide , págs. 56-57. 47 Acoge expresamente esta opinión M. GÓMEZ VERDESOTO, "El fraude a la Ley Tributaria: Su nueva regu-

lación en el artículo 24 de la Ley General Tributaria y su previsible desarrollo reglamentario", cit., pág. 190. De igual modo, J. J. PRADA LARREA, "Simulación, fraude de ley y economía de opción en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades: un ejemplo retrospectivo", Carta Tributaria, monografía núm. 218, 1995, pág. 7.

48 Según D. MARTÍNEZ, la "supresión de la exigencia de probar abre a la Administración la posibilidad de utilizar la presu ptio o inis como prueba de propósito" ("La interpretación de las normas tributarias y el fraude de ley en la Ley 25/1995 de modificación de la LGT", Carta Tributaria, monografía núm. 256, 1996, pág. 10).

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cífica sobre el requisito subjetivo del fraude ..., ya que de las circunstancias de caso concreto ... podrá presumirse a menudo la voluntad de obtener un ahorro fiscal" 49.

Con relación al último de los requisitos, se excluyen de la calificación de fraude de

ley aquellas operaciones que aparecen suficientemente tipificadas por el ordenamiento jurídico tributario. Al mismo se refiere el art. 24.1 de la LGT cuando nos dice que las conductas en fraude de ley deben ampararse "en el texto de normas dictadas con distinta finalidad". No estamos en presencia de un requisito positivo del concepto de fraude, sino ante una exclusión o restricción del mismo.

Ello ocurre, por ejemplo, con el leasing, que puede ser considerado como una com-

praventa a plazos, pero que goza de una regulación específica en el plano tributario. Lo mismo ocurre con el fraccionamiento de las donaciones, cuando se realizan transcu- rridos tres años de la anterior, lo que impide su acumulación50.

De conformidad con todo lo anterior, para el profesor FALCÓN, el fraude de ley tribu-

taria es un instituto radicalmente distinto del fraude de ley civil, por dos razones. La primera, por el hecho de que el art. 24 de la LGT no contempla un supuesto de infracción tributaria, al contrario del Código Civil que exige "un resultado prohibido por el ordenamiento jurídi- co". El fraude de ley tributaria supone realizar un hecho no gravado por la Ley, pero en circunstancias que el ordenamiento considera procedente aplicar el gravamen.

En definitiva, no constituye un mecanismo de reacción del ordenamiento frente a actos

ilícitos, sino la aplicación de los tributos por analogía, ya que el resultado pretendido por el sujeto con el fraude repugna al ordenamiento jurídico tributario en su conjunto.

A tenor de la segunda razón, tampoco se contempla en la LGT la necesidad de una

norma de cobertura, sino la inexistencia de una norma tributaria que tipifique o contemple el hecho equivalente de que se trate 51.

Ahora bien, a su juicio, existen determinados supuestos en los que no debe acudir-

se al fraude de ley 52. En primer lugar, en materia de retenciones, pues no se elude el hecho imponible, sino un presupuesto de hecho distinto que es el deber de retener. A continuación, en los beneficios fiscales, al responder a situaciones tipificadas por la norma tributaria. Si los requisitos para a un determinado beneficio están mal diseñados en la Ley, no cabe otra solución que su modificación.

En tercer lugar, tampoco debería utilizarse el fraude de ley en los casos de lagunas

permitidas por el legislador, ya que muchas de las que existen en el sistema tributario han de presumirse queridas por éste. Con el recurso al expediente de fraude de ley se pretenden cubrir sólo las que resulten manifiestamente no queridas y que produzcan un vaciamiento de la potencialidad recaudatoria del sistema.

49 R. FALCÓN y TELLA, "El fraude a la ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economías de opción", cit., pág. 57.

50 Ibide , pág. 58. 51 Ibide , págs. 60-65. 52 Ibide , págs. 68-72.

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Por último, en las operaciones masivas de elusión del tributo (primas únicas, bonos austríacos, etc.). En éstas, el recurso al fraude de ley siempre supone una quiebra del principio de seguridad jurídica y, por tanto, no puede ser utilizado a nivel global53. De aquí que sea necesaria la actuación del legislador, pese a que tenga carácter retroactivo. No olvidemos que atenta más a la seguridad jurídica la analogía -inherente al fraude de ley- que la retroactividad.

La posición del profesor FALCÓN Y TELLA -asumida en sus rasgos esenciales por

el Infor e para la Refor a de la Ley General Tributaria 54- ha sido objeto de una crítica por parte del profesor PALAO. En primer lugar, considera que la disyuntiva entre realizar o no el hecho imponible, tal y como la plantea el primero, resulta excesivamente simplista. Así, señala que el fraude de ley no consiste en un "no realizar" el hecho imponible, sino en eludirlo mediante una calificación artificiosa 55. "La norma de cobertura no es, en primer término, la ley tributaria a la que trata de acogerse el contribuyente -la cual, en el caso más favorable a éste, cuando el negocio fraudulento no está sujeto a impo- sición, es inexistente-, sino la norma civil o mercantil en la que pretende basarse dicha ca- lificación artificiosa" 56. En nuestro ámbito resulta de aplicación el art. 6.4 del Código Civil, ya que éste no sólo trata de evitar un resultado prohibido por el ordenamiento, "sino tam- bién uno contrario a él, y no cabe duda que ello ocurre cuando se elude por medios inadecuados la eficacia de normas imperativas, como evidentemente, lo son las tributarias 57.

En definitiva, PALAO considera que la construcción de FALCÓN Y TELLA viene a

limitar el fraude de ley a los supuestos de laguna de la norma tributaria. Por el contrario, a su juicio, en el fraude de ley no hay laguna alguna: "la norma aplicable existe ya y no es otra que la Ley defraudada. La voluntad del legislador es, no simplemente "hubiera sido", gravar el hecho en cuestión, y la ley lo gravaría directamente de no haber sido eludida artificiosamente" 58.

Por último, afirma que dicha construcción no hace otra cosa que trasladar al legis-

lador la carga principal de la lucha contra el fraude de ley, liberando simultáneamente al aplicador de la norma. Sin embargo, "el legislador no tiene por qué salir al paso de todo esquema elusivo mediante una norma ad oc; por el contrario, puede estimar, en ejercicio de su discrecionalidad política, que alguno de estos mecanismos defraudato-

53 Según E. GONZÁLEZ GARCÍA, para "combatir fraudes a la ley masivos debe hacerse en vía normativa, no en vía aplicativa" (La interpretaci n de las nor as tributarias, cit., pág. 79).

54 Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria, Infor- e para la Refor a de la Ley General Tributaria, Ministerio de Hacienda, Secretaría de Estado de Hacienda,

Julio 2001, págs. 50 y ss. 55 Además para ROSEMBUJ, no "es correcto distinguir entre hecho imponible y equivalente no tipificado:

el hecho en fraude de ley es el hecho imponible tipificado" (T. ROSEMBUJ, El fraude de ley, la si ulaci n y el abuso de las for as en el Derec o tributario, cit., pág. 140).

56 C. PALAO TABOADA, "¿Existe el fraude a la Ley tributaria?", RCT, 182, 1998, pág. 12. 57 Ibide , pág. 13. 58 Ibide , pág. 15. Para los profesores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ,

la tesis del profesor FALCÓN y TELLA "se muestra excesivamente respetuosa con el texto de la LGT ... y, sobre todo, deja de explicar por qué el ordenamiento se preocupa de gravar algunos supuestos no incluidos aparentemente en el hecho imponible y no otros. La razón de ello, siempre en nuestra opinión, estriba en que tales supuestos sí que están incluidos en el presupuesto de hecho y en que la actuación de los sujetos vulnera la decisión implícita, pero existente en todo caso, del legislador de gravarlos" (Curso de Derec o Pinanciero y Tributario, cit., 10 ed, pág. 217. Cursiva en el original).

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rios (siempre en fraude a la ley) no requieren por su importancia económica o social su intervención, y dejar que sean la Administración y los Tribunales los que resuelvan el problema"59.

3. INTEGRACIÓN ANALÓGICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

La polémica que hemos descrito nos obliga a analizar con mayor detalle las relacio-

nes entre analogía y fraude de ley.

La integraci n anal gica en sentido estricto supone la existencia de dos elementos: una laguna jurídica y una relación de semejanza desde el punto de vista de la ratio legis entre el supuesto contemplado por la ley y aquel otro carente de regulación al que se aplicará la consecuencia jurídica prevista para la primera hipótesis.

Debe afirmarse con PALAO TABOADA que "el establecimiento de esta semejanza

no es una operación lógica, sino valorativa. El criterio o punto de vista necesario para llevarla a cabo lo proporciona el sentido y finalidad de la regulación legal, la ratio legis 60 Este requisito no parece presentar peculiaridades por lo que respecta a la regulación de la materia tributaria.

Más problemas puede plantear la existencia de lagunas en dicha materia: podría

pensarse que si el hecho imponible normativo de un tributo no contempla determinado supuesto, tal ausencia no supondría una laguna, sino un silencio querido por la ley. De otro modo, los presupuestos de hecho tributarios se extenderían a ciertas hipótesis no previstas por el legislador 61.

El problema requiere un análisis más detallado si se tiene en cuenta el verdadero

significado de las omisiones normativas. Siguiendo a LARENZ, la falta de una determi- nación en la ley (concepto que excede del mero silencio) puede tener dos significados: que el legislador no quiera regular dicha materia (con independencia de que tal ausencia de regulación sea criticable desde la perspectiva de una correcta política legislativa); o bien que el legislador haya incurrido en una deficiencia involuntaria62. Sólo en este último caso estamos ante una auténtica laguna jurídica; es decir, una i perfecci n contraria al plan (planwidrige Unvollstandigkeit) 63. Tales lagunas, pueden adoptar diversas modalidades: ausencia de regulación para un supuesto similar a otros para los que

59 C. PALAO TABOADA, "¿Existe el fraude a la Ley tributaria?", cit., pág. 16. 60 C. PALAO TABOADA, "Tipicidad e igualdad en la aplicación de las normas tributarias (La prohibición de

analogía en Derecho tributario)", Anuario de la Pacultad de Derec o de la Universidad Aut no a de Madrid, 1, 1997, pág. 229. En la doctrina alemana sostiene esta idea K. LARENZ, Met odenle re der Rec tswissensc aft, 2 ed., Springer, Berlín, 1992, pág. 262, pág. 269.

61 Es más, un argumento análogo podría aplicarse a las habilitaciones para emitir deuda y a los créditos presupuestarios.

62 Cfr K. LARENZ, Met odenle re , cit., pág. 262. E. SIMÓN ACOSTA distingue entre el silencio con sentido propio que "cumple positivamente los fines objetivos del ordenamiento" (en este caso no hay laguna legislativa); los defectos de la ley, que no desarrollan los fines del ordenamiento, pero tampoco se apartan de ellos (tampoco hay lagunas, aunque podrá postularse la reforma legislativa); y el silencio que supone una quiebra de los principios que inspiran el ordenamiento, lo que constituye el supuesto típico de laguna legal (El Dere- c o financiero..., cit., pág. 346).

63 C.-W. CANARIS, Die Pestellung von Lücken i Gesetz, 2 ed., Duncker & Humblot, Berlín, 1983, pág. 16.

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establecen determinadas consecuencias jurídicas (laguna manifiesta) 64; ausencia de una excepción que sería necesaria con arreglo al plan (laguna encubierta) 65; o previsión de una consecuencia jurídica de modo tan genérico que no es posible su aplicación (lo que algún autor denomina "lagunas auténticas") 66.

Así pues, las lagunas se sitúan entre el espacio libre de Derec o y el resultado de la

era interpretaci n Delimitaremos a continuación estos dos ámbitos fronterizos.

Las lagunas stricto sensu constituyen imperfecciones contrarias al plan. Si la omisión se ha cometido intencionadamente o si no es reconocible plan alguno en un á bito nor ativo no cabe hablar de lagunas, sino de espacio libre de regulaci n.

Pues bien, algunos autores niegan la existencia de lagunas en el Derecho tributario, por

entender que las leyes fiscales no pueden reconducirse a verdaderos principios jurídicos (a un plan normativo). Es paradigmática la posición de KRUSE: "de las necesidades financieras del Estado no puede deducirse ninguna lógica objetiva en la que pueda basarse la im- posición" 67. Si tal lógica objetiva no existe, es imposible la existencia de lagunas. Los supuestos que el legislador no haya sometido a gravamen constituirán un "espacio libre" que no podrá integrarse mediante analogía. Esta idea recuerda la tesis de Otto MAYER se- gún la cual el ejercicio del poder tributario no tiene fundamento en el Derecho natural, por lo que ha de someterse estrictamente al ámbito positivo marcado por la ley 68.

Desde luego, sí existen principios de justicia en los que ha de inspirarse la ley fiscal,

entre los que destaca el derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica (art. 31.1 CE). Es cierto que de este principio no puede deducirse mecánicamente un concreto sistema tributario, pero cuando el legislador adopta soluciones concretas en la regulación de un instituto tributario debe desarrollarlas coherentemente, lo que presupone la existencia de un plan. Si incurre en deficiencias no deseadas, generará lagunas jurídicas y ofrecerá elementos para su integración analógica69. De todos modos, debe reconocerse que el legislador dificulta la integración del ordenamiento al regular de modo casuístico, oportunista e irreflexivo la materia tributaria70 y al minusvalorar con excesiva frecuencia el principio de capacidad económica. Desde esta perspectiva es cierto,

64 Cfr K. LARENZ, Met odenle re..., cit., pág. 265. 65 Cfr K. LARENZ, Met odenle re , cit., pág. 265. Según señala este autor, el juez debe reaccionar en tal

caso mediante una "reducción teleológica" (teleologisc e Reduktion) de la norma (pág. 279). Ahora bien, en el caso de que existan excepciones legales para otros supuestos análogos, podría integrarse la laguna mediante la aplicación analógica de tales preceptos (así lo señala el propio LARENZ, Met odenle re, cit., pág. 283).

66 Cfr E. H¡.¡HN, teuerrec t, Ein Grundriss des sc weizerisc en teuerrec ts für Unterric t und elbststu- diu , 7 ed., Verlag Paul Haupt, Berna - Stuttgart - Viena, 1993, pág. 98. Según K. LARENZ el concepto procede de ZITELMANN, Lücken i Rec t, Bonn, 1902, pág. 27 (cfr. LARENZ, Met odenle re, cit., pág. 260, nota 14).

67 H.W. KRUSE, "Über die GleichmaBigkeit der Besteuerung", tuW, 4, 1990, pág. 325. 68 O. MAYER, Deutsc es Verwaltungsrec t, Duncker & Humblot, Berlín, 1961, reimpresión de la 3 ed. (1924), I, pág. 351. 69 Suscribimos, por tanto, la opinión de C. PALAO cuando afirma que "los distintos impuestos y el sistema

tributario en su conjunto, por imperfectos que sean técnicamente, se inspiran en principios que pueden servir perfectamente de criterio objetivo para el razonamiento por analogía" (C. PALAO TABOADA, "Tipicidad...", cit., pág. 232). El autor se refiere a la relación de semejanza y no a la determinación de la laguna, pero hemos visto como ambos supuestos requieren el juicio valorativo; uno de ellos en relación con la norma imperfecto y el otro con referencia al precepto que se aplicará analógicamente.

70 Cfr R. FALCÓN Y TELLA, "Interpretación económica y seguridad jurídica", CT, 68, 1993, pág. 31. A esta idea se refiere también, no sin cierta ironía, J. BANACLOCHE PÉREZ, "El área tributaria impune", en I puestos,

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como ha puesto de relieve FALCÓN Y TELLA, que en el ámbito del Derecho tributario resulta difícil delimitar lagunas susceptibles de integración analógica.

Para precisar el ámbito de las lagunas debe reconstruirse el plan inspirador del or-

denamiento, ardua labor que en muchos casos sólo puede realizarse ediante indicios. Como advierte FALCÓN Y TELLA71, la falta de regulación tributaria de ciertas operaciones ya conocidas puede responder a su "consentimiento" por parte del legislador. Sin embargo, este indicio tiene poco valor cuando se presenta de forma aislada, pues es posible que el legislador pretenda reaccionar frente a tales operaciones mediante cláu- sulas generales (fraude de ley tributaria) en lugar de caer en la casuística72.

El mencionado indicio adquirirá mayor valor cuando estemos ante operaciones de gran frecuencia e importancia en el tráfico jurídico, o cuando los debates parlamenta- rios permitan sostener un consentimiento tácito de la menor tributación. También supone un indicio persuasivo el que las conductas en cuestión hayan sido reguladas por otros sectores del ordenamiento sin encontrar reflejo en la ley fiscal.

Por otra parte, admitir la existencia de lagunas (entendidas como deficiencias no deseadas o contrarias al plan) exige fijar un lí ite al sentido de la ley que puede obtenerse por vía interpretativa. Las lagunas jurídicas consisten, por definición, en un conflicto no deseado por el legislador entre la finalidad de un instituto jurídico en su conjunto y alguna de las normas que lo integran (que, en primer término han de ser objeto de una correcta in- terpretación). Si la mera interpretación permitiese "extender" el sentido de cada norma para eliminar todos estos conflictos, no existirían lagunas jurídicas. Pues bien, para fijar el citado límite, un sector de la doctrina alemana suele atender al "sentido más amplio posible de las palabras" (LARENZ, TIPKE)73.

I/1997, pág. 1502. Otros autores consideran la simplificación del derecho tributario como un presupuesto necesario para que las cláusulas antifraude puedan aplicarse sin lesión de la seguridad jurídica (P. PISTONE, Abuso del diritto ed elusione fiscale, cit., pág. 317), o reconocen que "muchos fraudes tienen desafortunadamente su origen en la baja calidad de las leyes tributarias" (J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley , cit., pág. 207).

71 R. FALCÓN Y TELLA, "El fraude... (II)", págs. 7-8. 72 Así C. PALAO considera que "el legislador no tiene por qué salir al paso de todo esquema elusivo me-

diante una norma ad oc", pues "puede estimar, en ejercicio de su discrecionalidad política, que algunos de estos mecanismos defraudatorios (siempre en fraude a la ley) no requieren por su importancia económica o social su intervención, y dejar que sean la Administración y los Tribunales los que resuelvan el problema" ("¿Existe el fraude...?", cit., pág. 14; en parecidos términos se pronuncia J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley , cit., pág. 207). Esta opinión puede encontrar respaldo en algún ejemplo del Derecho comparado en el que el legislador apenas ha establecido medidas específicas antielusión, mientras que los tribunales aplican con mu- cha frecuencia la cláusula general. Así sucede en Finlandia según K. S. TIKKA ("Notions of abuse in tax Law. Finnland", en Meeting of European Professors of Tax Law, Osnabrück, 1998, pág. 2. Los trabajos se encuentran también reproducidos en European Taxation, 3, 1999). Quizá podría citarse también el ejemplo inglés, donde la inexistencia de una cláusula antielusiva general y el apegamiento de los tribunales a la letra de la ley ha desencadenado un esfuerzo por aprovechar todas las lagunas de la ley y la producción de innumerables preceptos antielusivos concretos por parte del legislador (D. SOUTHERN, "Notions of abuse in the tax laws of the European states. United Kingdom Report", en Meeting, cit., pág. 10). En todo caso consideramos que los criterios elaborados por el profesor FALCÓN son válidos como indicio de que no se ha realizado un mecanismo artificioso, sino que se ha aprovechado una laguna legal directa.

73 Cfr K. LARENZ, Met odenle re..., cit., pág. 254; K. TIPKE, Die teuerrec tsordnung, 1 ed., vol. II, Otto Schmidt, Colonia, pág. 1298.

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PALAO censura este criterio por constituir un concepto difícil de precisar en la práctica y cargado de positivismo74. Como solución alternativa señala dos ideas que, a nuestro juicio, desvelan el núcleo del problema: por una parte, afirma que "no existe una diferencia material entre analogía e interpretación", sino tan sólo una diferencia de grado75. Además advierte que "en presencia del principio de tipicidad el lí ite de la integraci n de las normas tributarias no se puede fijar de manera conceptua l y abs- tracta, sino que es necesario determinarlo en cada caso ponderando las exigencias de dicho principio con las del de igualdad. Esto es lo que, en última instancia, significa la prohibición de la analogía" 76.

En efecto, entre analogía e interpretación sólo existe una diferencia gradual: se trata

de dos niveles en la aplicación de la norma jurídica. La interpretación se centra en el sentido de una norma 77; la analogía pretende ir más allá cuando de tal sentido resulta involuntaria mente contradictorio con el plan de un instituto jurídico78; en ambos casos se trata de operaciones hermenéuticas que tratan de averiguar el mandato del ordenamiento y subsumir en él determinados hechos. El que la diferencia sea de grado explica que no sea posible encontrar un criterio que permita una distinción tajante en la prác- tica. Tan sólo cabe ofrecer un concepto jurídico indeterminado: aquel sentido del texto legal que corresponda a su espíritu y finalidad (art. 3.1 CC) 79. Si se va más allá de esta frontera (necesariamente difusa por el carácter gradual de la distinción) se penetra en el ámbito de la analogía; es decir, se intenta superar una contradicción involuntaria en-

74 Cfr C. PALAO, "Tipicidad...", cit., págs. 234 y 240. 75 C. PALAO, "Tipicidad...", cit., pág. 233. Curiosamente se da en este punto una coincidencia con LA-

RENZ, para quien "la interpretación de la ley y la integración judicial de lagunas jurídicas no pueden considerarse como distintas en su esencia, constituyen tan sólo dos escalones diversos del mismo proceso mental" (Met odenle re..., cit., pág. 254). El propio K. TIPKE admite que la analogía y la interpretación teleológica no utilizan étodos diversos, son sólo dos grados en la aplicación del derecho (Die teuerrec tsordnung, cit., pág. 1328).

76 C. PALAO, "Tipicidad...", cit., pág. 241. El necesario equilibrio entre igualdad y seguridad jurídica en las cláusulas antifraude ha sido destacado, con diversos matices por P. PISTONE (Abuso del diritto , cit , págs. 317- 318 y J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley , cit., pág. 259 en relación con págs. 67 y 207).

77 Resulta sumamente ilustrativo el trabajo de C. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, "Notas retrospectivas de los preceptos de la Ley General Tributaria relativos a la aplicación de las normas", Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, 16, 200, págs. 271 y ss.

78 Entendido como un "conjunto de normas que pueden ser reducidas a sistema en función de una ratio unitaria, de un interés superior y objetivo, al que han de plegarse las voluntades de los sujetos afectados, tanto públi- cos como privados" (R. FALCÓN Y TELLA, La prescripci n en ateria tributaria, La Ley, Madrid, 1992, pág. 26).

79 La referencia al "más amplio sentido de las palabras" no es afortunada, pero con ella no se alude a una interpretación al pie de la letra, sino al sentido de las palabras correspondiente a la finalidad de la norma y a su contexto. Así se deduce de varios pasajes de la obra de K. TIPKE: "el contenido del Derecho no puede deducirse inmediatamente del texto, y en ningún modo de pasajes aislados. Deben considerarse la totalidad de los preceptos de la ley en sus mutuas dependencias y relaciones" (Die teuerrec tsordnung, cit., pág. 227); "la ley es siempre la ley interpretada, quien está incluido en el ámbito de la ley interpretada no comete un fraude a la ley aunque se lo imagine de modo erróneo; se trata sólo de un fraude aparente. De este modo es imposible cometer un fraude a la ley mientras no se desborde el sentido de la interpretación de la ley. El fraude de ley sólo comienza más allá de la ley interpretada, en el ámbito de las lagunas. Por consiguiente la analogía es un medio imprescindible para evitar las consecuencias del fraude a la ley" (Die teuerrec tsordnung, cit., págs. 1328-1329) Es más, si acudimos al Derecho del Reino Unido nos encontramos con el interesante caso Ra say (1981), en el que Lord Wilberforce, tras señalar que "a un sujeto sólo puede exigírsele el impuesto con arreglo a las palabras claras de la ley, y no a su finalidad o a la equidad", añade: "qué son las palabras claras debe determinarse con arreglo a los principios normales, y éstos no confinan a los tribunales a una interpretación literal. Puede y debe considerarse el contexto y la estructura de la ley en cuestión considerada como un todo" (D. SOUTHERN, "Notions of abuse in the tax laws of the European states. United Kingdom Report", en Meeting , cit., pág. 7).

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tre el sentido de una norma (correctamente interpretada) y el plan del instituto jurídico en que se inserta o del ordenamiento jurídico en general 80.

Ahora bien, si se admite la existencia de verdaderas lagunas en materia tributaria es

preciso analizar por qué se prohíbe su integración analógica.

El artículo 23.3 LGT (antiguo 24.1) prohibe el empleo de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible y el de las exenciones y bonificaciones. La doctrina tradicional funda dicha prohibición en la reserva de ley tributaria 81. Frente a esta tesis el profesor PÉREZ ROYO ha señalado que la prohibición de analogía sólo tiene fundamento en el principio de tipicidad, destinado a reforzar la seguridad jurídica, por lo que constituye una opción de política legislativa 82. Esto permite interpretar la prohibición de modo estricto, entendiendo que sólo afecta al á bito del hecho imponible y al de las exenciones y bonificaciones 83. Tal planteamiento inno- vador ha sido objeto de alguna crítica: para el profesor PALAO la prohibición de la ana- logía tiene ta bién su funda ento en el aspecto de ocrático del principio de legalidad (reserva de ley) y, en todo caso, "la extensión de la prohibición de la analogía está condicionada por su fundamento [seguridad jurídica y reserva de ley] y no está, por tanto, entregada (...) a la libre decisión del legislador" 84.

¿Se fundamenta la prohibición de analogía en la reserva de ley? La integración ana-

lógica presenta cierto aspecto creativo, en cuanto supone la superación de una laguna preexistente. Ahora bien, esto no implica que estemos ante una fuente del derec o de rango inferior a la ley: mediante la integración analógica se aplica una norma en virtud de la semejanza con su ratio legis atendiendo al plan del instituto jurídico. La integra- ción analógica no supone una manifestación de voluntad, sino una declaración de conocimiento sobre cómo integrar la laguna con la voluntad de la ley 85. Por tanto, podría afirmarse que en los supuestos de analogía legis no existe un conflicto con la reserva de ley en materia tributaria. Dicho conflicto surgiría en los casos en que la laguna no se integrase con una norma concreta concreto, sino con un principio jurídico que se extrae por inducción de diversas disposiciones (Gesa tanalogie 86 o analogía iuris 87). En la medida en que la relación de semejanza con la ratio legis de una norma sea más

80 Este segundo ámbito es el que K. LARENZ denomina gesetzesübersteigernde Rec tsfortbildung (Met o- denle re..., cit., pág. 254), expresión que C. PALAO traduce felizmente como "integración más allá de la ley".

81 Cfr , por todos, F. SAINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derec o financiero, 10 ed., Facultad de Derecho UCM, Madrid, 1993, pág. 72.

82 Cfr F. PÉREZ ROYO, "Comentario al artículo 24 de la Ley General Tributaria", en la obra Homenaje a Fernando Sainz de Bujanda, Co entarios a la Ley General Tributaria y líneas para su refor a, IEF, Madrid, 1991, vol. I, pág. 381.

83 Cfr. F. PÉREZ ROYO, "Comentario al artículo 24...", cit., pág. 385. 84 C. PALAO, "Tipicidad...", cit., pág. 227. 85 Cfr K. LARENZ, Met odenle re , cit., pág. 291. 86 Cfr K. LARENZ, Met odenle re , cit., págs. 271 ss. 87 En palabras de A. GULLÓN BALLESTEROS, "la analogía iuris entra en juego cuando haya que aplicar los

principios generales del Derecho, que en este caso sería un principio general positivizado en varias normas que lo desarrollan o explicitan" ("Comentario al art. 4 CC", en la obra colectiva Co entario del C digo Civil, Ministerio de Justicia, Madrid, 1993, I, pág. 29); en el mismo sentido, cfr M. COCA PAYERAS, Voz "Analogía", en Enciclopedia Jurídica Básica, Civitas, Madrid, 1995, pág. 451, y J. I. RUIZ TOLEDANO, el fraude de ley y otros supuestos de elusi n fiscal, CISS, Valencia, 1998, pág. 50. Cfr un detallado análisis de las diversas posturas en el trabajo de M. J. FALCÓN Y TELLA, El argu ento anal gico en el Derec o, Civitas, Madrid, 1991, págs. 133 y ss.

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débil y sólo exista en relación a un principio jurídico común, cabría pensar que ya no se aplica por analogía la propia ley, de modo que esa "analogía de conjunto" no sería utilizable en las materias reservadas a la ley. Como puede advertirse, el problema radica en que la diferencia entre la analogía legis y la analogía iuris no es tajante, sino gradual, pues depende de la intensidad de la semejanza entre la ratio iuris de una norma y la valoración jurídica del supuesto no regulado.

Por otra parte, en la medida en que el resultado de la integración analógica no coin-

cide con el de la mera interpretación, se produce una cierta inseguridad jurídica, lo que puede explicar la prohibición de la analogía. Ahora bien, el grado de inseguridad jurí- dica no es directamente proporcional a la distancia entre la mera interpretación y la in- tegración analógica. Sobre la segur idad jurídica influyen diversos factores que determinan el "estado de la cuestión" (Rec tslage 88). Así, por ejemplo, si la integración analógica se consagrase a través de una línea jurisprudencia l uniforme y constante, la inicial inseguridad jurídica o falta de previsibilidad desaparecería. El profesor PALAO considera que la referencia a estos otros elementos que inciden sobre la seguridad ju- rídica "más que demostrar que la analogía no menoscaba la seguridad jurídica, lo que ponen de manifiesto es que su prohibición no puede basarse exclusivamente en el tex- to de la ley" 89. Estamos de acuerdo, pero con un matiz: la integración analógica supone por definici n la existencia de una laguna, y el concepto de laguna remite a una con- tradicción no deseada por el legislador entre el plan de un instituto jurídico y una de las normas que lo integran (correctamente interpretada).

Desde esta perspectiva, la aplicación analógica de la norma sólo constituye un indicio

de inseguridad jurídica. Prohibir en bloque la analogía en el ámbito del hecho imponible para impedir la inseguridad jurídica supone un ecanis o de si plificaci n que desconfía de la capacidad del juez para ponderar las exigencias de la seguridad jurídica y la igualdad.

La restricción de la seguridad jurídica que puede derivarse de la integración analó-

gica tiene su fundamento en el principio de igualdad 90. Traspasado cierto punto, dicha limitación podría resultar inconstitucional. Siempre que no se alcance este límite -ni el que impone el principio de igualdad- existe un margen de actuación para el legislador. Pues bien, mediante la prohibición de la analogía (art. 23.3 LGT) se ha pretendido ofrecer una especial certeza jurídica sobre el "ámbito" del hecho imponible. Aunque se trata de un tema difícil 91, nos inclinamos por considerar que la expresión "ámbito del hecho

88 Cfr K. TIPKE, Die teuerrec tsordnung, cit., pág. 217. La traducción del término Rec tslage como "estado de la cuestión" se debe al profesor PALAO TABOADA, "Tipicidad...", cit., pág. 224.

89 Cfr C. PALAO, "Tipicidad...", cit., págs. 224-225. 90 Según la STC 109/88, de 8 de julio, "...podría cuestionarse si el art. 14 de la Constitución puede impo-

ner la aplicación por analogía de determinadas normas legales y reglamentarias a supuestos no contemplados expresamente por ellas. Esta pregunta no puede recibir una respuesta categórica, aunque pueda por lo general admitirse que tal modo de interpretación o integración por vía analógica puede ser un instrumento idóneo para rectificar un trato discriminatorio -y por ende contrario al art. 14 de la Constitución- que a través de otro tipo de interpretación se produjera".

91 Según F. PÉREZ ROYO, ("Comentario al artículo 24...", cit., pág. 385) "...la prohibición del artículo 24.1 debe ser entendida en sus términos estrictos, es decir, reducida a las normas que regulan directamente el ám- bito del hecho imponible y el de las exenciones y bonificaciones. No se explicaría, pues, esta prohibición a las normas que regulan las restantes materias, aún cubiertas por el principio de legalidad, como son las relativas a la disciplina de los sujetos del tributo o de los elementos cuantitativos del mismo". C. PÉREZ DE AYALA desarrolla la

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imponible" no sólo se refiere al aspecto aterial de dicho ámbito, sino también al temporal, espacial, subjetivo y cuantitativo del hecho imponible y de las exenciones y bonificaciones. Esta idea deriva, a nuestro juicio, de la finalidad del precepto (además de ajustarse a su letra), pues tanta inseguridad produce la incertidumbre sobre el aspecto material del hecho imponible, como sobre el ámbito subjetivo 92. Por otra parte, las bonificaciones, expresamente mencionadas en el art. 23.3 LGT no inciden ordinariamente sobre el naci iento de la obligación tributaria, sino sobre su cuantía.

Pero la prohibición de la analogía produce otras distorsiones, pues como todo meca-

nismo de simplificación, puede entrar en conflicto con el principio de igualdad (pensemos en la antigua regulación de los períodos impositivos cortos en el IRPF) determinando la inconstitucionalidad por omisión de la norma tributaria si no se establecen cláusulas correctoras. Pues bien, el mecanismo que utiliza la ley para preservar la igualdad radica en permitir la analogía en los casos en que se intente acceder artificiosamente a las lagunas jurídicas. Esto es lo que hace la regulación del fraude de ley en el art. 24 LGT. Así, resulta significativo que en algún país la aplicación de un precepto semejante por los tribunales, consista en ponderar las exigencias de la igualdad y de la seguridad jurídica 93.

4. CONCEPTO Y NATURALEZA DEL FRAUDE DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

En el fraude a la ley tributaria se utilizan uno o varios actos o negocios jurídicos con

una finalidad distinta a la que les resulta propia, para conseguir las mismas consecuencias materiales que se producirían de haberse realizado el hecho imponible tipificado por la ley. Hay, por tanto, una configuración jurídica utilizada con el fin primordial de eludir el impuesto al amparo de una laguna jurídica (lo que distingue el fraude de ley de la economía de opción) 94.

Así, por ejemplo -aunque la doctrina pueda ser discutible- la Inspección y el

TEAC entienden que existe fraude de ley en un supuesto de reducción de capital con restitución de aportaciones, seguido de un aumento de capital y entrada de un nuevo socio, con renuncia al derecho de suscripción preferente de los antiguos. A juicio de la RTEAC de 20.7.2001, "de lo que se trataba era de cumplir el acuerdo al que se había llegado con la sociedad ajena (D) para su integración en el grupo X (Y era filial al 100% directa o indirectamente, de aquélla), y en vez de seguirse el camino lógico (excluido el aumento de capital sin más, ya que, según afirma la propia reclamante, había exceso en Y de disponibilidades líquidas) de venderle acciones, se realizan dos operaciones casi sincrónicas de reducción y aumento de capital, con lo cual, y como destaca la Administración actuante, sobre la base de que a D y a Y les era referente [rectius in- diferente] una vía u otra, no era igual para X (socio mayoritario de ésta), y los demás socios, puesto que de esta forma la diferencia de más de 700.000.000 de pts. entre el coste de las acciones y el dinero recibido no se ha considerado beneficio tributable en

tesis de PÉREZ ROYO concluyendo que la prohibición de la LGT se limita al "aspecto material del hecho imponible: aquello en lo que consiste el hecho gravado y que, habitualmente, coincide con la definición legal del hecho imponible" ("Elementos de la tributación conjunta", en la obra colectiva dirigida por F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, Co-

entarios a la Ley del IRPP y Regla ento del I puesto, Colex, Madrid, 1993, pág. 586). 92 Es decir, el ele ento subjetivo del hecho imponible. 93 K. S. TIKKA, "Notions of abuse in tax Law. Finnland", en Meeting..., cit., pág. 4. 94 Cfr. E. H¡.¡HN, teuerrec t, cit., pág. 604.

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el Impuesto" (FJ 7º). La concatenación de operaciones anula su efecto típico y permite conseguir otro con la consecuencia de eludir el pago del impuesto.

En palabras del TEAC, "se estaba intentando amparar en el artículo 15. Dos LIS (norma

de cobertura), que establece que "se estimará que no existen incrementos y disminuciones patrimoniales en los supuestos de reducción de capital social", una operación que debía haber quedado sujeta al artículo 15. Uno LIS (norma defraudada): "son incrementos y disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél"; obteniendo un resultado contrario al ordenamiento, en cuanto constituye el hecho imponible del Impuesto la obtención de renta por el sujeto pasivo (...) Todo ello, en perjuicio de los intereses de la Hacienda pública y vulneración del principio de capacidad contributiva (art. 31 de la Constitución) por cuanto se eliminaba indebidamente el gravamen de una ma- nifestación de riqueza tributable y que no tributó, puesto que, como se dice en las actuaciones, no se reintegraron a los socios de Y reservas que no existían en la sociedad, sino plusvalías tácitas que había en ella y que, claro está, no habían tributado" (FJ 7º).

Curiosamente, en un supuesto similar, la Vocalía Sexta del TEAC considera que esta-

mos ante una hipótesis de simulación (RTEAC 20.7.2001). Quizá la principal diferencia radicaba en la existencia de un informe de un despacho de abogados del que el TEAC parece deducir el carácter simulado de los negocios jurídicos. Esto pone de relieve que, de ordinario, la diferencia entre simulación y fraude de ley se va a plantear más bien como un problema de prueba que como una dificultad de delimitación conceptual.

El fraude de ley no supone una infracción de la norma tributaria, dado que no se realiza el

hecho imponible, sino que se rodea aprovechando una laguna de la ley y una configuración jurídica artificiosa (por ello el fraude de ley no constituye, por sí mismo, una infracción tributaria). Esto explica la imposibilidad de aplicar sanciones, aunque sí se exijan intereses de demora 95.

Mediante el fraude de ley se realiza verdaderamente el acto o negocio jurídico ma-

nifestado por los interesados -lo que diferencia esta figura de la simulación 96- aunque con una finalidad atípica y artificiosa.

La ley reacciona ordenando la aplicación de la norma tributaria eludida (o la inapli-

cación de los beneficios fiscales de que se haya disfrutado). Siguiendo a FALCÓN Y TE- LLA puede sostenerse que se trata de una integración analógica de la ley eludida (es decir una excepción a la prohibición de analogía del art. 23 LGT) 97. Si no fuera así, el

95 De lege ferenda considera J. I. RUIZ TOLEDANO que "No habría que renunciar, en principio, a la impo- sición de sanciones, pese a las dificultades que conlleva, ya que la exclusión de las mismas supone un incentivo para este tipo de conductas. Por ello, de superarse las cuantías correspondientes a los delitos contra la Hacienda Pública debería pasarse el tanto de culpa a la jurisdicción penal, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 77.6 LGT" (pág. 263). A nuestro juicio el incentivo no radica en la ausencia de sanciones, sino en las desigualdades e imperfecciones de las leyes tributarias.

96 Cfr R. FALCÓN Y TELLA (en relación a las SSAN 3.10.1997 y 7.11.1997), "Interpretación jurídica y primas únicas: el criterio de la Audiencia Nacional", QP, 3, 1998, pág. 6; J. PÉREZ ARRÁIZ, El fraude de ley en el Derec o tributario, Tirant lo Blanch, Valencia, 1996, pág. 43; T. ROSEMBUJ, La i ulaci n y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1996, pág. 12. Las dificultades prácticas de distinguir simulación y fraude de ley son reconducibles a la dificultad de discernir un negocio simulado de un negocio indirecto o un negocio fiduciario.

97 Cfr R. FALCÓN Y TELLA, "El fraude a la Ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas eco- nomías de opción (I): su radical diferencia con los supuestos previstos en el art. 6.4 CC", en QP, núm. 17, 1995,

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mecanismo del fraude de ley resultaría innecesario, pues se podría sancionar directamente una infracción tributaria. Entendemos que la reforma del art. 24 LGT (que formalmente ha acogido las críticas doctrinales al antiguo art. 24 LGT) sigue exigiendo una aplicación analógica de la norma defraudada.

De todos modos esta opinión no es pacífica. El profesor PALAO -que se había referido

en alguna ocasión a las posibles ventajas de la citada tesis 98- ha precisado su pensamiento señalando que "la analogía mediante la cual se cubre una laguna normativa es distinta de la analogía empleada en la sanción del fraude de ley. En el fraude a la ley no ay, en realidad una laguna; la norma aplicable existe ya y no es otra que la ley defraudada. La voluntad del legislador es no simplemente ubiera sido, gravar el hecho en cuestión, y la ley lo gravaría directamente de no haber sido eludida artificiosamente. La analogía presente en la sanción del fraude a la ley no es, en el fondo, distinta de la existente en toda aplicación de la ley, que es esencialmente un procedimiento analógico, puesto que consiste en la comparación entre el supuesto normativo abstracto y el hecho de la realidad" 99.

Ahora bien, si se realizase sin ás el ec o i ponible (cosa que, a nuestro entender,

no llega a afirmar el profesor PALAO) el fraude a la ley tributaria no requeriría una regula- ción expresa, por lo que, en su caso, deberían aplicarse las correspondientes sanciones. A nuestro juicio, en el fraude a la ley tributaria el papel de la "norma de cobertura" no está representado tanto por las normas civiles que regulan los respectivos negocios (puede tratarse de negocios atípicos sin una regulación precisa), como por una laguna en la norma tributaria (bien sea una laguna manifiesta o bien encubierta por el ámbito excesivo de un tratamiento fiscal favorable). El sujeto que comete el fraude de ley busca acceder a dichas lagunas mediante mecanismos artificiosos (incluida la concatenación de negocios jurídicos).

En este sentido -como advierte PALAO- existe una diferencia entre las lagunas ordina-

rias (cuya integración analógica está prohibida) y las lagunas "en fraude de ley": estas últi- mas son verdaderas lagunas 100, pero generalmente no están al alcance directo del contribuyente; para acceder a ellas le es preciso dar un rodeo: utilizar un negocio o una cadena de negocios sin un motivo económico válido que los justifique. Ahora bien, el con-

pág. 5. En el mismo sentido se pronuncia M. GÓMEZ VERDESOTO, "El fraude a la ley tributaria: su nueva regulación en el artículo 24 de la Ley General Tributaria y su previsible desarrollo reglamentario", en I puestos, núm. 1, 1997, pág. 24. En la doctrina alemana mantiene esta tesis K. TIPKE, Die teuerrec tsordnung, cit., vol. III, pág. 1326.

98 C. PALAO TABOADA, "Notas...(II)", cit., pág. 11; tales ventajas consistirían en evitar la incoherencia con otros sectores del ordenamiento jurídico para los que puede ser válido el negocio realizado en fraude a la ley tributaria.

99 Cfr C. PALAO TABOADA, "¿Existe el fraude...?", cit., pág. 15. En relación al § 42 de la Ordenanza tributaria alemana de 1977 ( teueru geung) se ha planteado una polémica similar. Según P. PISTONE "a diferencia de la inadmisible analogía, en el mecanismo en cuestión [§ 42 AO] no se finge por el legislador la existencia de un supuesto de hecho abstracto (fattispecie astratta) que somete a tributación un supuesto de hecho concreto no contemplado expresamente en una norma impositiva, sino la realización del mismo supuesto de hecho concreto del modo previsto en la norma impositiva", lo que constituye -según el citado autor- una ficci n jurídica (Abuso del diritto..., cit., pág. 97). A mi entender lo que demuestra esta argumentación (trasladable a nuestro art. 24 LGT) es que TALES figuras antielusivas no se basan en la analogía iuris (integración de la laguna mediante principios ju- rídicos), sino de la típica analogía legis (integración de la laguna mediante un precepto concreto).

100 Es más, el carácter indirecto de la laguna no depende sólo de la deficiencia normativa, sino también de las circunstancias en que se encuentra el contribuyente, de modo que la concurrencia excepcional de un motivo económico válido (cfr los ejemplos citados por R. FALCÓN en el editorial de QP, 18, 1995, pág. 7) convierte la laguna indirecta en una laguna ordinaria para deter inado contribuyente.

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tribuyente que utiliza tales artificios no puede confiar en el principio de seguridad jurídica de ahí que sea perfectamente legítimo integrar la laguna mediante la analogía101.

La verdadera dificultad está en distinguir las lagunas jurídicas "directas", es decir, con-

trarias al plan, pero a las que puede accederse sin mecanismos artificiosos (la analogía en ausencia de pro ibici n legal exigiría una ponderación de bienes entre igualdad y seguridad jurídica); y las lagunas indirectas, a las que sólo puede accederse mediante tales me- canismos102, por lo que el ordenamiento debe reaccionar mediante la integración analógica para evitar una lesión del principio de igualdad. Téngase en cuenta, además, que el carácter indirecto de una laguna no constituye una nota esencial, sino accidental (por eso se trata de auténticas lagunas); es decir, depende de las circunstancias en que se encuentre el sujeto que pretende acceder a ella (en el sentido de que tales circunstancias no determinen un motivo económico válido para utilizar el negocio que permite acceder a la laguna).

La diferencia entre las lagunas directas e indirectas resulta especialmente difícil de

determinar. En la práctica la mal llamada ingeniería fiscal pretende aprovechar no sólo los beneficios fiscales y derechos de opción establecidos expresamente en la ley, y el "espacio libre de Derecho" (rec tsfreier Rau ), sino las lagunas directas e indirectas. En los dos últimos casos actúa contra el plan general de un instituto jurídico 103, si bien en el supuesto de las lagunas directas la economía de opción encuentra amparo en la prohibición de analogía. En los dos supuestos se quiere evitar la carga fiscal, pero ade- más, en el fraude de ley se pretende eludirla, es decir evitarla artificiosamente: acceder a la laguna mediante una actuación que no responde a ningún motivo económico válido.

Debe advertirse, además, que buena parte de las lagunas jurídicas son resquicios no

deseados de las diferencias de trato que impone el legislador por motivos ajenos al principio de capacidad económica104. Desde este punto de vista resulta interesante la experiencia sueca: la reforma tributaria de 1990 al reducir los tipos de gravamen y ampliar la base imponible redujo notablemente las posibilidades de planificación fiscal y de elusión tributaria, hasta el punto de que la regulación del fraude de ley se suprimió por considerarse innecesaria (aunque posteriormente volviese a introducirse como elemento disuasorio)105. Tam- bién resulta significativo que las propuestas sobre la implantación de una cláusula antielusoria en el Reino Unido consideren esencial acompañarla de un sistema eficaz de consultas administrativas106, imprescindible para una legítima planificación fiscal.

101 En contra considera M. GONZÁLEZ SÁNCHEZ que "art. 24.2 [LGT], bajo una apariencia de ficción y colocando la expresión del fraude de ley, lo que pretende es utilizar la analogía como medio de lucha contra la evasión, amparada por el principio de reserva de ley (evasión legítima), o mejor contra la elusión como nos parece a otros. Por lo indicado, esto es, por permitir la aplicación de la analogía creemos que dicho precepto es inconstitucional y nulo" (El fraude de ley en ateria tributaria, Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 1993, págs. 73-74).

102 Coincidimos plenamente con el planteamiento de M. VILLAR EZCURRA, "La analogía en la aplicación de las normas tributarias", Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, 16, 2000, pág. 132.

103 Pues tal contradicción con el plan de la norma supone un elemento contitutivo de las lagunas jurídicas. 104 Pensemos en las diferencias entre el régimen de los incrementos de patrimonio y rendimientos de ca-

pital y la difusa frontera entre ambos desde el punto de vista de la naturaleza de las cosas. 105 Cfr C. SILFVERBERG, "Notions of abuse in tax law. Sweden", en Meeting of European Professors of Tax

Law, Osnabrück, 1998, pág. 4. 106 D. SOUTHERN, "Notions...", cit., pág. 13, El estudio del Institute for Fiscal Studies, A General Anti-avoidance

rule for Direct Taxes considera que una cláusula antiabuso debería limitar un desarrollo paralelo de la jurisprudencia que ha surgido ya en defecto de tal cláusula, aunque es dudoso que pueda conseguirse este objetivo (Londres, noviembre 1997, febrero 1999).

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A la necesidad de constatar la artificiosidad alude el art. 24.1 LGT ("propósito de eludir el pago del tributo") 107. En definitiva, la prueba del propósito de eludir el tributo consiste en demostrar que el efecto económico deseado se busca a través de negocios cuya finalidad típica es otra, y que se eligen por ser la única vía para acceder a una laguna jurídica, es decir -como señala FALCÓN Y TELLA- sin que se funden en ningún motivo económico válido108. Precisamente aquí radica la diferencia entre economía de opción y fraude de ley 109. Dado que el motivo económico ha de ser válido (es decir, razonable y proporcionado) 110, la intención de eludir el tributo resulta perfectamente

107 La anterior redacción de la LGT exigía probar el propósito de eludir el impuesto. Algunos autores afirma- ban que este requisito impedía aplicar el fraude de ley por la dificultad de llevar a cabo dicha prueba. Ante estas crí- ticas doctrinales el legislador ha suprimido la referencia a la necesidad de probar el propósito de eludir el impuesto. Sin embargo, deben tenerse en cuenta que el propósito de eludir el impuesto puede probarse mediante indicios (por ejemplo mediante el uso de negocios atípicos). Si el fraude de ley no se aplicaba era por la falta de una decidida voluntad por parte de la Administración. Además, aunque la nueva redacción actual no diga expresamente que hay que probar el propósito elusorio, sí define el fraude de ley como "hechos (...) realizados con el propósito de eludir el tributo". Por tanto es evidente que la declaración del fraude de ley exigirá probar dicho propósito.

108 El profesor FALCÓN Y TELLA cita el ejemplo de quien obtiene el resultado práctico de una compraventa o permuta a través de la constitución y la disolución inmediata de una sociedad si un incendio impide continuar la actividad recién iniciada o una sentencia adversa hace imposible utilizar la patente para cuya explotación se había constituido la sociedad ["El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas eco- nomías de opción (II), límites a la utilización de esta figura", QP, 18, 1995, pág. 7]. En estos casos los criterios utilizados en la liquidación de la sociedad pueden responder al deseo de reestructurar el patrimonio de los socios evitando el tributo, pero no existe una maniobra artificiosa (elusi n), pues la liquidación de la sociedad se realiza por un motivo económico válido. A nuestro juicio para quedar fuera del ámbito del fraude de ley deberá existir la debida proporci n entre el "motivo económico válido" y el negocio que se realice.

109 La carencia de motivos económicos válidos y el rodeo o circunvalación de la ley son elementos presentes en diversas cláusulas anti fraude (de carácter sectorial o general) así como en la jurisprudencia anti fraude elaborada por algunos tribunales europeos. En Suecia la cláusula anti evasión introducida en 1980 exige que el negocio se haya adoptado principalmente para conseguir una ventaja fiscal, y que se haya quebrantado o eludido mediante un rodeo el propósito de la ley (cfr C. SILFVERBERG, "Notions...", cit., pág. 4). En Francia los arts. L 64 y ss. del Código de procedimientos fiscales configuran el abuso de derecho como un "montaje" jurídico destinado exclusivamente a eludir el impuesto (Cfr B. PLANGET, "L'abus de Droit en Droit fiscal francais", en Meeting..., cit., pág. 1). En Finlandia existe también una cláusula general en relación a las actuaciones realizadas "de modo evidente" con el propósito de eludir el impuesto salvo que el contribuyente demuestre que se ha basado en motivos adecuados. La jurisprudencia aplica dicha cláusula basándose en la oposición al espíritu de la norma y en el carácter inusual de la operación cuyo único sentido es obtener la ventaja fiscal (K. S. TIKKA, "Notions of abuse in tax Law. Finnland", en Meeting..., cit., pág. 2). En el ordenamiento belga se ha introducido recientemente una cláusula general, un tanto confusa, que permite prescindir de "la cualificación legal" atribuida a un negocio por las partes, cuando se pruebe que se ha realizado con el fin de eludir el tributo y las partes desvirtúen dicha prueba mostran- do que responde a necesidades legítimas de orden económico o financiero. Con anterioridad la jurisprudencia reconocía un "principio de libre elección sobre la opción menos gravada", con el único límite de los negocios simulados (L. HINNEKENS, "Abuse of Tax Law, Belgium", Meeting, cit., pág. 2). En Italia, el art. 37.bis del Decreto del Presidente de la República n. 600, de 29.9.1973, introducido en 1997, en relación a los beneficios fiscales de las fusiones, escisiones y transformaciones de empresas, los excluye cuando no existan motivos económicos válidos cfr A. AMATUCCI, "Notions of abuse in tax Law, Italy", Meeting, cit., pág. 3). En el Reino Unido la Casa de los Lores ha desarrollado una doctrina similar a partir de los años ochenta que se aplica en los casos en transacciones en cadena en las que se insertan elementos realizados con el único propósito de eludir el impuesto, si bien se ha señalado que tal doctrina se asemeja más a una "recalificación" (rec aracterisation) del supuesto de hecho que a la doctrina del fraude de ley, y no parece haber encontrado acogida en los tribunales del Reino Unido que se apegan a una interpretación literal de las leyes tributarias (D. SOUTHERN, "Notions...", cit., pág. 8, con referencia al los casos Ra say, Bur a Oil, Purniss e Ingra ; cfr. también M. GAMMIE, "Tax avoidance and the Rule of Law. A perspective from the United Kingdom", en la obra coordinada por G. S. COOPER, Tax Avoidance and t e Rule of Law, IBFD, Amsterdam, 1997, págs. 190 y ss.).

110 El Tribunal Administrativo Federal austríaco expresa esta idea señalando que los tribunales deben comprobar sí la configuración jurídica elegida seguiría resultando razonable de no existir la ventaja fiscal, o si

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objetivable a través de indicios externos. El principal de ellos radica en que el efecto típico del negocio que permite acceder a la laguna se intente eludir mediante cláusulas atípicas o negocios concatenados, de modo que el conjunto de dichas actuaciones produzca un efecto equivalente al derivado del hecho imponible.

5. DELIMITACIÓN FRENTE A OTRAS FIGURAS

5.1. CONSIDERACIÓN PREVIA

Es necesario delimitar el "fraude de ley tributario" de otras conductas -elusivas o no 111-

sin perjuicio de que, en el caso concreto pueda producirse una concurrencia entre ellas. 5.2. INFRACCIÓN TRIBUTARIA

En la infracción tributaria nos encontramos ante una violación abierta y directa del

ordenamiento. Por el contrario, en el fraude de ley no se infringe abiertamente el mandato de una norma, sino "que se evita mediante artificios, la realización del presupuesto de hecho del que nace el mandato" 112. En definitiva y como hace algunos años señaló el profesor ALBIÑANA, el fraude de ley no constituye una contravención, aunque no deje de constituir una violación de la norma. "En el fraude de ley no se da una conducta frontalmente contraria a la norma jurídica que se elude, pero consigue por vía indirecta un resultado prohibido o distinto del que la norma eludida ordena" 113.

Para el profesor PALAO, la distinción entre ambas figuras se encuentra en un mo-

mento previo. En la infracción, el hecho imponible se ha realizado y, por tanto, ha surgido una deuda tributaria a cargo del sujeto pasivo. Sin embargo, en "el fraude a la ley tributaria se intenta "eludir"... la realización del presupuesto de hecho de la imposición, poniendo en práctica otros hechos que permiten la consecución de análogo resultado económico" 114.

A nuestro juicio, siguiendo a los profesores PÉREZ ROYO y AGUALLO AVILÉS, el

elemento esencial, en este punto, es la falta de ocultación. En la infracción tributaria, aquel elemento consiste en mantener oculta a la Administración la riqueza im-

por el contrario resultaría absurda (S. de 26 de junio de 1984, en relación al § 22.2 de la Ordenanza Tributaria austríaca, cfr W. DORALT - H. G. RUPPE, Des osterreic isc en teuerrec ts, Orac, Wien, 1988, pág. 172).

111 RUIZ TOLEDANO plantea la "creación de un único mecanismo de lucha contra la elusión fiscal (o de "re- calificación) en la LGT para evitar las dificultades de delimitación y procedimientos existentes en la actual re- dacción" (El fraude de ley , cit., pág. 262).

112 PÉREZ ROYO, F.: Derec o Pinanciero y Tributario, cit., pág. 99. 113 Derec o Pinanciero y Tributario, Escuela de Inspección Financiera y Tributaria, Madrid, 1979, pág. 390. 114 "El fraude a la Ley en Derecho tributario", cit., pág. 679. Ahora bien, "un problema de interpretación

del espíritu de la norma no puede traducirse, por un lado, en un juicio de las intenciones del sujeto pasivo cuando lo único que por medios indirectos puede probarse es la intención de eludir el impuesto, nunca obviamente la conciencia de burlar la ley -la conciencia de antijuridicidad- ni, menos aún, convertirse, de otro lado, en un reproche a una supuesta falta de diligencia cuando toda la construcción alzada es impecablemente legal". Por ello, estamos, simplemente, ante una cuestión interpretativa y la reacción del ordenamiento debe ser la de imponer el cumplimiento de la Ley, no castigar conductas (J. L. PRADA LARREA, "Fraude de ley y san- ción: una incompatibilidad conceptual", I puestos, 6, 1996, pág. 39).

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ponible, mientras que en el fraude de ley las situaciones que se crean son artificiosas 115 pero están a la vista 116.

5.3. NEGOCIO SIMULADO

"En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación -nos dice

el art. 25 de la LGT-, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Aunque el precepto no define lo que debe entenderse por simulación, lo cierto es que siempre que ésta exista en el ámbito tributario la habrá en el civil y viceversa 117.

En todo caso la simulación requiere la concurren cia de tres circunstan cias: una di-

vergencia querida y deliberadamente producida entre la voluntad y su manifestación , un acuerdo simulatorio entre las partes y un fin de engañar a terceros extraños al acto118. La simulación puede ser absoluta, cuando la fórmula negocial es absolutamente falsa, o relativa, en la que tras dicha fórmula existe un negocio disimulado. Si utilizamos el ejemplo típico de la compraventa que encubre una donación, estaríamos ante la primera cuando la parte transmitente no percibe ninguna cantidad, mientras que si se percibe alguna estaría m os ante la segunda. Al igual que el profe sor ZORNOZA entendemos que el art. 25 de la LGT se refiere a las dos, pues, en contra de lo mantenido por algún sector doctrinal 119, también en los casos de simulación absoluta "se puede generar la apariencia de un hecho imponible -o de algunos de sus elementos- simulado, debiendo considerarse a efectos impositivos el realmente realizado" 120.

En un plano teórico las diferencias con el fraude de ley parecen evidentes. Así, pue-

de afirmarse que "en la simulación existe una apariencia jurídica simulada para encubrir la verdadera realidad disimulada; en el fraude a la ley, la realidad jurídica es abiertamente creada, y el negocio jurídico, efectivamente querido por las partes" 121. Además,

115 "Aunque este elemento de la artificiosidad o empleo de formas jurídicas abusivas o desviadas de su causa no se menciona expresamente en el texto, como tampoco aparecía en el anterior, cabe entender que el mismo se halla subsumido en el concepto de elusión que, según la Academia de la Lengua, equivale a "huir de la dificultad, esquivarla o salirse de ella con algún artificio" (F. PÉREZ ROYO, Derec o Pinanciero y Tributa- rio, cit., pág. 102). Según T. ROSEMBUJ no "hay sanción, porque lo que se persigue es restablecer la efectividad de la ley y, por consiguiente, no hay infracción en sentido extricto por cuanto, de su esencia, el fraude de ley no significa reprimir, sino corregir la aplicación de la ley víctima de la elusión" (El fraude de ley, la si ulaci n y el abuso de las for as en el Derec o tributario, cit., pág. 173. Cursiva en el original).

116 F. PÉREZ ROYO - A. AGUALLO AVILÉS, Co entarios a la Refor a de la Ley General Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 1996, pág. 47.

117 De igual modo, J. ZORNOZA PÉREZ, "La simulación en Derecho Tributario", Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, 16, 2000, pág. 177 y T. ROSEMBUJ, El fraude de ley, la si ulaci n y el abuso cit., pág. 232.

118 Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Rioja de 24 de noviembre de 1997 (Nor acef)

119 C. CHECA GONZÁLEZ, La refor a de la Ley General Tributaria, Lex Nova, Valladolid, 1996, pág. 83 y E. ESEVERRI MARTÍNEZ, "Comentario al artículo 25 de la Ley General Tributaria", La refor a de la Ley General Tri- butaria, cit., pág. 40.

120 J. ZORNOZA PÉREZ, "La simulación en Derecho Tributario", cit., págs. 178-179. 121 C. PALAO TABOADA, "El fraude a la Ley...", cit., pág. 679. De igual modo, J. ARIAS VELASCO, "Dictamen

sobre el Fraude de ley tributaria y figuras afines en su aplicación a un caso concreto", RTT, 24, 1994, pág. 27; R. NAVAS VÁZQUEZ, "Interpretación y calificación en Derecho Tributario", Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, 16, 2000, págs. 22-23 y F. PÉREZ ROYO, Derec o Pinanciero y Tributario, cit., pág. 100.

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en la simulación concurre siempre dolo, pues no es imaginable que alguien incurra en ella fortuitamente 122. La presencia de este elemento de engaño provoca, normalmente, que el negocio simulado implique la realización del tipo de la infracción tributaria 123 o del delito fiscal, lo que no ocurre en el fraude de ley, según hemos analizado.

Sin embargo, la aplicación de las normas tributarias realizada por la Administración

hasta el momento, ha desdibujado, en cierta medida, la distinción anterior. En efecto, existen, al menos, dos razones que han provocado una preferencia de aquélla por la calificación de los negocios como simulados y no como celebrados en fraude de ley. De un lado, la declaración de la existencia de un negocio simulado no requiere la in- coación de un expediente especial124. De otro, esta opción permite, frente al fraude de ley, imponer sanciones tributarias.

Por ello, estamos ante una cuestión de prueba125. "La simulación probada -son palabras del profesor FERREIRO- representa así un territorio en el que no cabe aplicar el fraude de ley" 126. Los medios de prueba en el ámbito tributario no son distintos de los previstos en el civil, pues, recordemos, el art. 115 de la LGT se remite "sobre medios y valoración de prueba" a los que "se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjui- ciamiento Civil". Dicha prueba podrá sustentarse sobre la base de indicios o de las presunciones a que se refiere el art. 118.2 de la LGT, "siempre que entre los hechos demostrados y los que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano; esto es, siempre que concurran los requisitos de seriedad, precisión y concordancia exigibles en la prueba de presunciones" 127.

Así es posible que existan ocasiones en que el negocio simulado suponga fraude de ley y la Administración no haya probado la simulación. En este caso, según RUIZ TOLEDA- NO, debe aplicarse el art. 24, pero no con carácter subsidiario al art. 25, sino simplemente porque esta última ha probado la existencia de fraude de ley y no de simulación 128.

122 R. FALCÓN Y TELLA, "La imposibilidad conceptual de liquidaciones administrativas por importe superior a quince millones de pesetas en los supuestos de simulación", QP, 17, 1999, pág. 6.

123 En el fraude de ley no existe ocultación, "las maniobras o manipulaciones formales se presentan de manera abierta. En la simulación, en cambio, tanto si es absoluta como si se trata de la relativa, es, en cambio, esencial la ocultación, el mantener escondido para los terceros la verdadera voluntad, el contenido real del negocio" (F. PÉREZ ROYO - A. AGUALLO AVILÉS, Co entarios a la Refor a..., cit., pág. 71).

124 Actitud de la Administración criticada por C. PALAO TABOADA, "Notas a la Ley 25/1995", RCC, 155, pág. 14, opinión que acoge, expresamente, R. FALCÓN y TELLA, "La imposibilidad conceptual...", cit., pág. 5. También R. MATEU ROS, "Economía de opción, negocio indirecto y fraude de ley tras la reforma de 1995 de la Ley Ge- neral Tributaria", cit., pág. 29.

125 Para LÓPEZ MOLINO, la diferencia entre fraude de ley y simulación se basa en una cuestión de prueba. Si "el negocio se realizó con engaño y se logra demostrar, acreditar o probar la responsabilidad culposa de su agente, el negocio concertado podrá ser tenido como un negocio simulado, desprendiéndose de ellos efectos jurídicos que derivan de los ilícitos tributarios. Si únicamente, por contra, se concluye que con la realización de aquél se ha pretendido eludir el pago del tributo, buscando amparo en una norma de cobertura -dictada con distinta finalidad pero de efecto equivalent e a la defraudada- el negocio habrá de ser declarado como ejecutado en fraude de ley tributaria" ["Los negocios en fraude de ley tributaria, los negocios simulados y los negocios indirectos (arts. 24, 25 y 28.2 de la LGT)", CT, 85, 1998, pág. 174].

126 Cfr J. J. FERREIRO LAPATZA, "Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito fiscal", cit., págs. 9 y ss. 127 J. J. ZORNOZA PÉREZ, "La simulación...", cit., pág. 188. 128 J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley , cit., pág. 161.

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La relevancia de la prueba se pone de relieve en la SAN de 13.6.2002, relativa a retenciones no practicadas por una entidad deportiva respecto de ciertos derechos de imagen. El tribunal entiende que "la peculiaridad del presente caso es que la entidad deportiva no aporta, ni acredita la existencia de los contratos de cesión, primero de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionario, y segundo, de los contratos celebrados entre esa sociedad y el Club. Como declara la resolución impugnada existe una apariencia de cesiones, que no responde a unas realidades contractuales, que es indicativa de la existencia de una si ulaci n" (FJ 7º).

También hemos visto ya cómo dos resoluciones del TEAC dictadas el mismo día

(RRTEAC de 20.7.2001) califican dos supuestos muy similarers como "fraude de ley" (Voca- lía Tercera) y "simulación" (Vocalía Sexta) respectivamente. En el segundo caso existía un informe de un despacho de abogados en el que el TEAC parece basarse -junto a otros argumento- para sustentar la existencia de simulación. En palabras de A. MARTÍNEZ LA- FUENTE, "precisar en qué supuestos se está en presencia de las técnicas contempladas en los artículos 24 ó 25 de la Ley General Tributaria, no es algo que pueda delimitarse con precisión y buena prueba de ello es la reacción que ofrece la Administración tributaria frente a dos conductas muy similares, y que se canaliza por dos preceptos distintos" 129.

5.4. FRAUDE DE LEY CIVIL

En cuanto a las relaciones entre el fraude de ley tributario y el fraude de ley civil, en-

tendemos que el fraude a la ley tributaria no puede considerarse una mera especificaci n por raz n de la ateria del fraude a la ley civil, aunque sí podría afirmarse que supone una

odalidad del fraude a la ley contemplado en el Código Civil (6.4 CC) cualificada por un especial régi en jurídico 130. Las principales diferencias entre ambas figuras pueden agrupar- se en dos bloques correspondientes al supuesto de hecho y a las consecuencias jurídicas131:

Por lo que se refiere al supuesto, de hecho suele señalarse que: a) en el fraude a la

ley tributaria puede no existir una norma de cobertura (el actual art. 24 LGT se refiere expresamente a la "norma" de cobertura, pero cabe que ésta esté constituida por una laguna de la propia norma defraudada); b) las normas tributarias no son pro ibitivas mientras que el fraude a la ley civil supone aquel carácter en la norma defraudada; c) en el fraude a la ley civil no es necesaria la intención de burlar la ley, dado que su finalidad no es reprimir una intención maliciosa, sino defender el cumplimiento de las leyes.

En lo que respecta a las consecuencias jurídicas, puede advertirse que: a) a diferencia

de lo que sucede en el ordenamiento tributario la reacción del ordenamiento al fraude a la ley civil no es la integración analógica; y b) el fraude a la ley tributaria puede declararse unilateralmente por una de las partes que intervienen en la relación jurídica (la Administra- ción) a diferencia del fraude a la ley civil cuya sanción exige que intervenga el juez.

129 A. MARTÍNEZ LAFUENTE, "Analogía y simulación en Derecho Tributario", Resumen inédito de la Ponen- cia presentada a la Real Academia de Jurisprudencia y Legislación (Sección de Derecho Financiero y Tributa- rio) el 20 de febrero de 2002.

130 Esta es la postura que un análisis detenido permite deducir de la RTEAC de 20.7.01, aunque aparentemente se afirme que el fraude de ley tributario es una mera trasposición a la materia fiscal del fraude de ley civil.

131 Coincidimos con el planteamiento de M. VILLAR EZCURRA, "La analogía...", cit., págs.

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Ciertamente éstas, las notas peculiares del fraude a la ley tributaria, no concurren en todos los supuestos de fraude a la ley reconducibles al art. 6.4 CC, pero tampoco parecen incompatibles con el supuesto de hecho reflejado en el mencionado artículo.

Así, algún civilista ha señalado que la norma de cobertura puede ser la propia ley

defraudada, en el sentido de que su supuesto de hecho presente una laguna que sea utilizada para eludir su mandato: "piénsese en la norma que concede al arrendatario un derecho de retracto para el caso de que el piso o el local arrendados sean vendidos o dados en pago. El arrendador puede evitar el retracto recurriendo a una permuta o aportando el inmueble arrendado a una sociedad, ya que se trata de actos no contemplados entre los casos en los que la ley concede el derecho de retracto" 132.

En cuanto a las normas tributarias defraudadas, es cierto que no tienen carácter pro-

hibitivo, pero sí i perativo, supuesto al que también se refiere el art. 6.4 CC 133.

Por lo que se refiere al elemento subjetivo (intención de eludir una norma), el profesor DE CASTRO negó que constituyese un elemento integrante del fraude a la ley civil basándose en tres argumentos: que la finalidad de esta institución es la defensa objetiva del ordenamiento, que la ignorancia no puede alegarse frente al deber de respetar la ley, y que la intención fraudulenta es difícil de probar 134. Esta idea parece seguir domi- nando en la doctrina135 y en la jurisprudencia 136 pese a que la reforma de 1974 confi- guró la regulación del fraude de ley con diversas referencias subjetivas. De todos modos, algún autor ha reaccionado señalando que la existencia de otivos legíti os puede excluir la aplicación del fraude de ley 137, lo que supondría una notable semejanza con el fraude a la ley tributaria.

Sin que pretendamos resolver aquí esta polémica, consideramos que la exigen-

cia de la intención de eludir el tributo en el fraude a la ley tributaria tiene especial sentido, en cuanto dicha figura constituye un instrumento para permitir la integra- ción analógica en ciertos supuestos que no lesionen la seguridad jurídica, y el áni- mo de eludir -objetivado mediante indicios externos que no han de presentar especiales dificultades probatorias- no merece la protección del principio de segu-

132 J. CAFFARENA LAPORTA, "Comentario al art. 6.4 CC", cit., págs. 850-851 (sin una referencia expresa a la integración analógica, pero señalando que el fraude de ley civil desborda el ámbito de la mera interpretación).

133 Cfr C. PALAO TABOADA, "¿Existe el fraude...?", cit., pág. 13. 134 F. DE CASTRO, Derec o civil de Espa a, IEP, Madrid, 1949, págs. 611 y ss. 135 Cfr A. GULLÓN BALLESTEROS, "Comentario al art. 6 CC", en la obra colectiva Co entario del C digo Ci-

vil, Ministerio de Justicia, Madrid, 1993, vol. I, pág. 37; J. L. ABÁCAR LÓPEZ - M. MARTÍN GRANIZO, C digo Civil, Doctrina y jurisprudencia, I, Madrid, 1991, pág. 108.

136 Cfr J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley , cit., pág. 189, con cita de las SSTS DE 20.5.1988 (RJ 1988/4323) y 22.7.1993 (RJ 1993/6752).

137 J. CAFFARENA cita el caso de un sujeto que vivía con su mujer en el domicilio de su hija casada, que pide la resolución del arrendamiento de una vivienda que tenía alquilada alegando la necesidad de la misma, pese a que poco tiempo antes había vendido otra vivienda que había quedado desocupada (STS 17.5.1968). "El caso se sitúa entre dos normas, la que establece la prórroga forzosa, que sería la defraudada, y la que faculta al arrendador a la denegación por causa de necesidad, que sería aquí la norma de cobertura. Parece que existe una situación de necesidad y, sin embargo, se niega al arrendador la posibilidad de resolver el contrato (ex art. 114, 11, en relación con el art. 62.1 de la LAU). La razón, según el Tribunal Supremo es que el propietario creó artificiosamente dicha situación vendiendo el piso que había quedado desocupado. ¿Cómo distinguir los casos de fraude de ley de los que no lo son sin considerar la intención del arrendador? La intención de eludir la aplicación de la ley es lo que determina la existencia del fraude" ("Comentario al art. 6.4 CC", cit., pág. 856).

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ridad jurídica. Además, el acceso a una laguna mediante una configuración jurídica artificiosa no respaldada por un otivo econ ico válido, es la nota que permite distinguir el fraude de ley de la economía de opción.

En el ámbito de las consecuencias jurídicas, el concepto civil de fraude de ley es

también más amplio que el tributario, pues es una norma común a la interpretación y la integración analógica138, lo que resulta coherente con la diferencia gradual entre ambas técnicas hermenéuticas. El hecho de que el fraude de ley se declare unilateralmente por la Administración es una consecuencia de la autotutela administrativa y tiene como contrapeso la exigencia del procedimiento especial. El TEAC considera que dicho procedimiento ha de regirse supletoriamente por la Ley 30/1992 y que el acto de declara- ción del fraude de ley puede impugnarse de for ma independiente (R TEAC de 20.7.2001, FJ 5º).

Esta relación entre el fraude de ley civil y el fraude a la ley tributaria (supuesto cua- lificado y peculiar del primero)139 explica que en algunos países donde no existe una cláusula especial de fraude a la ley tributaria los tribunales hayan elaborado una doctrina semejante al fraude a la ley civil. Así, según el Tribunal Supremo holandés, se consideran realizadas en fraude de ley las actuaciones que, amparándose en el texto de la ley, busquen burlar su finalidad mediante una actuación cuyo único o principal propó- sito sea minorar la tributación140. Esto explica también que en algún país donde si existe una cláusula antievasiva en materia tributaria, se considere que tal norma habilita una modalidad de "interpretación" que no hubiese podido alcanzarse por los cauces ordi- narios141, y que nuestra jurispruden cia contenciosa haya aplicado directamente el art. 6.4 CC para atajar diversos supuestos de fraude de ley en materia tributaria [STSJ Murcia de 14.2.199 6 (JT 1 4 7 / 19 97), SSTS de 6.5.1988 (RJ 1988/37 7 1) y 22 .3 .199 6 (RJ 1996/2684)] 142, si bien no sigue esta vía la STS de 30.3.1999 143.

138 J. CAFFARENA LAPORTA señala que para un importante sector de la doctrina alemana "la cuestión del fraude de ley es un proble ma de interpretación de las normas o de analogía ("Comentario al art. 6.4 CC", en la obra colectiva dirigida por M. ALBALADEJO y S. DÍAZ ALABART, Co entarios al C digo Civil y Co pilaciones Porales, Edersa , Madrid, 1992, pág. 846, con cita de TEICHMANN, Die Gesetzesu ge ung, 1962, págs. 78 y ss.).

139 Cfr en este sentido, E. SIMÓN ACOSTA, en la obra colectiva Cuestiones tributarias prácticas, cit., pág. 107; A. AGUALLO AVILÉS - F. PÉREZ ROYO, Co entarios a la Refor a de la Ley General Tributaria, Aranzadi, Pam- plona, 1996, pág. 46; C. CHECA GONZÁLEZ, Interpretaci n y aplicaci n de las nor as tributarias (análisis jurisprudencial), Lex Nova, Valladolid, 1998, pág. 276.

140 Cfr J. A. M. ARTS, "Notions of abuse in Dutch Tax Law", Meeting , cit., pág. 1. 141 Cfr en relación a Finlandia, K. S. TIKKA, "Notions of abuse in tax Law. Finnland", en Meeting..., cit., pág. 3. 142 Tras valorar positivamente esta jurisprudencia, J. I. RUIZ TOLEDANO se pregunta "si la Administra-

ción Tributaria tiene esta posibilidad. Se trata de una cuestión dudosa, sobre todo en el caso de los Tri- bunales Económico-Administrativo s, aunque parece que debe contestarse negativa mente. Ello no se debe, como opinan algunos autores, a la radical diferencia entre la figura en el ámbito civil tribut ario, sino simplemente a que ello supondría escapar de la exigenci a de un procedi miento especial previst o en el art. 24 LGT, y, por tanto, supondría una actuación administrativa en fraude de ley, en que se acudiría al citado art. 6.4 como norma de cobertura para eludir la aplicación del citado art. 24, cuya regulación se pretende eludir" (El fraude de ley , cit., pág. 229). Entend emos que la citada argumen- tación impide radicalmente que la Administración tributaria (incluidos los tribunales económico-administrativos) hagan uso del art. 6.4 CC en el ámbito del art. 24 LGT.

143 Aranzadi, 2959.

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5.5. NEGOCIO INDIRECTO

Por último, es preciso delimitar la figura del fraude de ley tributaria frente a los negocios indirectos y fiduciarios. Los negocios indirectos son aquellos que se usan para alcanzar fines distintos a los que corresponderían a su estructura144. Pues bien, si el negocio formalizado no corresponde a la verdadera causa estaremos ante un supuesto de simulación, resultando aplicable el art. 25 LGT 145. En cambio, si el negocio corresponde a la causa, pero se buscan además otras finalidades impropias de su estructura, el negocio indirecto constituye el instru ento para perpetrar el fraude de ley 146, por lo que la Administración deberá tramitar el expediente especial previsto en el art. 24.1 LGT 147.

El TEAC ha sostenido una tesis distinta de la que aquí se propone, para eludir así

la exigencia del expediente especial. La diversas resoluciones manejan dos argumentos:

a) En el negocio indirecto "la causa jurídica se deduce del juego recíproco y contradictorio de sus partes; cualquiera que sean sus motivos inmediatos (evitar la rigidez contractual, eludir leyes prohibitivas, contravenir leyes fiscales, etc.), mientras que en el [fraude de ley] hay una causa típica, si bien el motivo, la in-

144 Cfr F. DE CASTRO, El negocio jurídico, 2 ed., Civitas, Madrid, 1985, pág. 445. No obstante, otro sector de la doctrina considera que la comprensión del concepto de negocio indirecto requiere distinguir entre causa del negocio y los motivos del mismo. La causa "es el motivo típico del negocio, aquello que el negocio lleva dentro de sí mismo y que por esto es también y no puede no ser el motivo individual inmediato". Sin embargo, los motivos del negocio "son por el contrario los motivos ulteriores del caso concreto, variables en cada caso singular e indiferentes para el negocio, precisamente porque permanecen fuera del mecanismo negocial (SANTORO PASARELLI, "Le dottrine generali del Diritto Civile, Jovene, Nápoles, 1973, págs. 177-178). Partiendo de esta diferenciación, el profesor SIMÓN ACOSTA señala que en el negocio indirecto concurre un motivo que va más allá de la causa del negocio. Es decir, "las partes quieren y consiguen un efecto ulterior y distinto del que es propio del negocio, siendo ese efecto consecuencia, en sentido jurídico o incluso solamente económico, del mismo efecto típico del negocio, o de varios negocios realizados conjuntamente con ese fin... En definitiva, se habla de negocio indirecto para designar la utilización de un negocio jurídico para alcanzar unos resultados jurídicos y económicos que son propios del negocio, pero que no se identifican con su causa, o con la razón de ser típica del negocio" (Cuestiones Tributarias Prácticas, cit., pág. 110). Según la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 17 de septiembre de 1996 (Jurisprudencia Tributaria, 1414), un negocio se califica como indirecto por "la diversa función de la causa del negocio con respecto al fin objetivo perseguido por las partes". En modo alguno estamos ante un negocio de este tipo a efectos tributarios, por ejemplo, cuando una sociedad vende a otra, no vinculada, una determinada maquinaria percibiendo un precio inferior al de mercado [re- solución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 14 de noviembre de 1995 (Nor acef)}

145 Cfr C. PALAO TABOADA, "¿Existe el fraude... ?", cit., pág. 9, aunque este autor insiste en el carácter relativo de la distinción entre simulación y fraude de ley. Encontramos un posible supuesto de si ulaci n parcial (figura muy discutida entre los tributaristas) en la RTEAC de 24 de junio de 1992, relativa a un contrato de renta vitalicia en el que el valor declarado de las fincas (32.532.775) era claramente desproporcionado en cuanto a la capitalización de la renta según el interés legal del dinero (11.415.000). Según el TEAC la diferencia entre la donación y la prestación de la otra parte quedaba sometida al ITP, y el resto al ISD. El TEAC invoca el principio de calificación del antiguo art. 25 LGT, así como el art. 1281 CC (GP, 104, pág. 49, cit. por J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley , cit., pág. 86).

146 Cfr en este sentido E. SIMÓN ACOSTA, Cuestiones..., cit., pág. 110; F. PÉREZ ROYO - A. AGUALLO AVILÉS, Co entarios..., cit., pág. 47.

147 Por su parte, J. I. RUIZ TOLEDANO sostiene que "si el negocio tiene una finalidad última contraria a la ley es que se ha realizado en fraude de ley, con lo que debe aplicarse la regulación civil del art. 6.4 del Código Civil, mientras que si es lícita dicha finalidad no ha existido ninguna irregularidad y no se trata de un contrato anómalo, siendo en ambos casos irrelevante que desde el punto de vista teórico se considere que forman parte de una figura denominada negocio indirecto" (El fraude de ley cit., pág. 94). El autor también señala como el TEAC invocaba el anterior art. 25.3 LGT (calificación de hechos imponibles) para sustentar la doctrina del negocio indirecto, apoyo que ha desaparecido con la reforma operada por la Ley 25/1995 (El fraude de ley , cit., pág. 99).

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tencionalidad, es ir contra el espíritu y fin de la ley; se trata, pues de negocios conceptualmente distintos, si bien puede un negocio indirecto, al igual que un negocio típico, ser realizado en fraude de ley (...) distinción, por tanto, que permite afirmar que en un negocio indirecto puede la Hacienda Pública gravar (...) los hechos imponibles que se deriven de los efectos o resultado del negocio indirecto, al margen y con independencia del concepto de fraude de ley" (RTEAC 9.12.1988, Cdo. 6º y 9.3.1994, Cdo. 6º, relativas a contratos de seguro de prima única). Una argumentación similar, aunque menos explícita, se utiliza por la SAN de 5.3.1997, relativa a contratos de lease back 148.

b) "Mientras que en el negocio indirecto la causa jurídica se deduce del juego recí- proco y contradictorio de sus partes, cualquiera que sean sus motivos inmediatos (evitar la rigidez contractual, eludir leyes prohibitivas, contravenir leyes fiscales, etc.), por el contrario, en el fraude de ley se precisa la concurrencia de dos normas y la utilización de una de ellas, denominada de cobertura, para eludir la aplicación de otra, y obtener así un resultado prohibido o contrario al conjunto del ordenamiento jurídico. En el presente caso se confrontan las cláusulas de un contrato, más que el precepto en que éste se ampara, con la norma fiscal y, como tiene declarado el Tribunal Supremo, no es posible equiparar, a efectos de la presencia del fraude de ley, una norma contractual con la norma imperativa del Dere- cho positivo" (RTEAC 8.11.1994, Cdo. 4º y 29.3.1995, Cdo. 4º, relativas a operaciones de lease back, y a ciertas operaciones societarias, respectivamente).

Pues bien, el primer argumento [a)] es erróneo: el negocio realizado en fraude de ley no corresponde a la causa típica prevista por el ordenamiento, pues de otro modo no existiría el abuso de las normas jurídicas propio del fraude, sino una mera economía de opción. Es cierto que los conceptos de negocio indirecto y fraude de ley tributaria no son idénticos, pues teóricamente el fraude de ley puede conseguirse por otras vías, y el negocio indirecto puede perseguir finalidades ajenas al fraude de ley tributario. Además, la categoría del negocio indirecto tiene unos perfiles dogmáticos difusos que en ocasiones abarcan también al negocio simulado149. Pues bien, sólo en este último caso será posible que la Administración combata el negocio indirecto mediante la oportuna calificación; en los demás casos el negocio indirecto es un mero instrumento para cometer el fraude de ley y por tanto debe acudirse al expediente especial previsto en el art. 24.1 LGT.

148 "Al proyectarse los contratos sobre parcelas del ordenamiento jurídico que responden a principios e intereses diferentes, como en el presente caso ocurre con el Derecho civil y el ordenamiento tributario, ha sido necesario atender, en cada caso, a los efectos que respecto de cada sector puedan provocar los pactos libremente acordados por las partes. Esta norma permite, en el ámbito de los efectos jurídico-tributarios de los pactos libremente establecidos por las partes, atender a la verdadera finalidad perseguida, prescindiendo de la pura instru- mentalización formal que las voluntades concurrentes en el negocio quieran darles. Esta es la explicación del denominado negocio indirecto, no se trata, como pretende la actora, de desconocer los efectos jurídico-civiles pensa- dos y queridos por las partes, mientras no perjudiquen a terceros, sino, ás bien, de evitar, con un sentido práctico, que esa absoluta libertad de configuraci n, al enos for al y aparente, del contenido de los negocios jurídicos, pueda, de ec o, desvirtuar la correcta y natural aplicaci n de las nor as tributarias" (SAN 25.2.1997, FJ 10º, reproducida en I puestos, 24/1997, pág. 33). Como señala J. I. RUIZ TOLEDANO, la tesis del negocio indirecto "no parece sostenible" por sus difusos contornos (J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley , cit., pág. 173).

149 En contra, cfr P. PISTONE, Abuso , cit., págs. 49-50.

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El segundo argumento que esgrime el TEAC es aún más discutible: se afirma que en el fraude de ley existe una norma defraudada de derecho positivo, mientras que en el negocio indirecto se trata de meras prescripciones contractuales. Ahora bien, en el supuesto que el TEAC califica de negocio indirecto (operaciones de lease back) existían normas tributarias defraudadas, e incluso normas de cobertura (los determinantes del supuesto de hecho del régimen fiscal más beneficioso) que se pretendían invocar mediante el negocio indirecto. Por otra parte, como hemos visto, en el fraude a la ley fiscal (y según algún autor, en el fraude de ley civil) no es precisa una norma de cobertura, ya que esta puede radicar en la mera libertad negocial o en una laguna de la propia norma defraudada150.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ha sido objeto de agu-

das críticas por parte del profesor FALCÓN Y TELLA151. De un lado, por la incorrecta aplicación que efectúa el Tribunal de la distinción entre fraude de ley y negocio indirecto. En el supuesto enjuiciado es posible apreciar, frente a lo que entiende el Tribu- nal, la existencia de dos normas "que habrían actuado -de tratarse efectivamente de un supuesto de elusión del tributo- como ley de cobertura (la norma que permite la dedu- cibilidad de las cuotas de leasing) y como ley defraudada (la reguladora del Impuesto sobre Sociedades), respectivamente" 152.

A juicio de FALCÓN Y TELLA, cabe rechazar la propia calificación del contrato ce-

lebrado como negocio indirecto, pues, más bien, estamos ante una simple economía de opción. Para el profesor de Madrid, en el supuesto descrito "se celebra efectivamente un único negocio, susceptible de producir el resultado querido, aunque dicho resultado sólo se quiere porque conlleva un ahorro fiscal". Es decir, "la operación parece haberse realizado efectivamente y ser querida como tal, en su resultado típico, aunque el motivo determinante de su realización haya sido -según parece- exclusivamente el régimen fiscal aplicable a dicho resultado típico" 153.

La Audiencia Nacional ha ensayado una argumentación completamente distinta

-pero no menos errónea- en relación a los contratos de seguro de prima única: si las partes quieren suscribir un contrato de seguro (lo que excluye la simulación) pero fijan unas pri as que no corresponden a unos correctos cálculos actuariales, el contrato de seguro será nulo; no obstante, el Tribunal contencioso podrá salvar su validez como de- pósito irregular retribuido (conversi n del contrato nulo). La "conversión" del negocio determinará el régimen tributario aplicable, pero no podrán aplicarse sanciones, dada la ausencia de culpabilidad (SAN 3.10.1997 y 7.11.1997). La Audiencia Nacional llega así a un resultado equivalente al fraude de ley tributaria por una vía oblicua que excluye el expediente especial. Sin embargo, como ha advertido PALAO TABOADA, "la cuestión de la naturaleza jurídica de un contrato es independiente de su validez" y "los Tribuna- les contencioso-administrativos carecen de jurisdicción para pronunciarse acerca de la validez o nulidad de un contrato privado" 154.

150 Es cierto que el actual art. 24.1 LGT se refiere al amparo en "el texto de normas dictadas con distinta finalidad", pero ello no excluye que tal amparo se busque en el propio silencio de la norma defraudada.

151 R. FALCÓN Y TELLA, "Negocio indirecto y fraude de ley", QP, 6, 1995, págs. 5-8. 152 Ibide , pág. 6. 153 Ibide . 154 C. PALAO TABOADA, "¿Existe el fraude...?", cit., pág. 20; en el mismo sentido, cfr R. FALCÓN Y TELLA, "In-

terpretación jurídica...", cit., pág. 7, y J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley , cit., pág. 128. 48

La Audiencia Nacional excluye el fraude de ley por entender que quiso realizarse un auténtico contrato de seguro (lo que también descartaría la simulación) pero no aporta argumentos de peso para mostrar que no se trata de un negocio indirecto utilizado como instrumento para eludir la ley tributaria (se producen efectos jurídicos que no corresponden a la estructura de un contrato de seguro)155 ni analiza la polémica cuestión de si es posible un fraude de ley en materia de retenciones156. Quizá la Sen- tencia ha buscado una solución cómoda para evitar problemas de prueba, pues admite sin más las alegaciones de la Administración sobre la ausencia de una correcta base ac- tuarial sin exa inar a fondo la realidad y los otivos de tal circunstancia

En cualquier caso, parece que es preciso dejar claro que fraude de ley y negocio

indirecto son cosas distintas. El primero puede instrumentalizarse a través de negocios jurídicos indirectos157 o por otros medios, mientras que el mero negocio indirecto no tiene siempre una finalidad fiscal158. Como señala el profesor ROSEMBUJ, "los contratos indirectos pueden o no ser fuente del fraude de ley y de abuso de formas jurí- dicas ... pero lo importante , a fines de inte rpretación del negocio jurídico en cuestión, es determinar el motivo/móvil (el propósito económico de los efectos ju- rídicos) y la re-presentación formal de la operación o diseño patrimonial realizado, porque si el único motivo de ejecución no es otro que la obtención de una ventaja fiscal, es la intencionalidad fraudulenta la que desvelará si hay abuso o incumplimiento por fraude de ley" 159.

En realidad, la teoría del negocio indirecto ha sido utilizada por la Administración

tributaria como un subterfugio para realizar una interpretación económica de la norma, al amparo del anterior art. 25.3 de la LGT 160 y burlar, de esta forma, el escollo del expediente especial de fraude de ley161. En todo caso, partiendo del trámite parlamen-

155 Como ha puesto de relieve C. PALAO TABOADA (¿Existe el fraude...?, cit., pág. 22), la SAN 3.10.1997 utiliza un concepto de negocio indirecto equivalente al de la simulación ("Para que exista negocio indirecto sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico instrumental o medial) sea querido por aquéllas como medio para celebrar otro negocio jurídico distinto (o negocio realmente querido)".

156 Niega esta posibilidad R. FALCÓN Y TELLA, "El fraude a la ley tributaria... (II)", pág. 5. 157 Para PÉREZ ROYO, el "mecanismo a través del cual se lleva a cabo el fraude de ley es el que se conoce

en la teoría del negocio jurídico como negocio indirecto: se utiliza un determinado negocio, típico o atípico, para obtener una finalidad dintinta de la que constituye la causa propia del mismo" (Derec o Pinanciero y Tributario, cit., pág. 99). En parecidos términos el profesor FERREIRO LAPATZA cuando afirma que la "calificación por la Administración tributaria de un negocio jurídico como un negocio indirecto conducirá así, inexorablemente, a la vía del expediente especial para el fraude de ley prevista en el art. 24 de la LGT" (Curso de Derec o Pinanciero Espa ol, cit., pág. 147).

En palabras de CARRASQUER CLARI, la ausencia de una definición legal sobre lo que se entiende por negocio indirecto "y la confusa formulación de la más moderna doctrina administrativa dejan pendiente su tratamiento tributario y con él una puerta abierta a la calificación de operaciones elusivas, si bien según la más autorizada doctrina deberían reconducirse al amparo del artículo 24 LGT" ("Principio de calificación versus fraude de ley tributaria", Revista Iberoa ericana de Derec o Tributario, 4, 1997, pág. 178).

158 E. SIMÓN ACOSTA, Cuestiones tributarias prácticas, cit., pág. 110. 159 T. ROSEMBUJ, El fraude de ley, la si ulaci n y el abuso..., cit., pág. 308. 160 "Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para califi-

carlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen".

161 Cfr F. PÉREZ ROYO - A. AGUALLO AVILÉS, Comentarios a la Reforma... cit., pág. 63 y E. FONSECA CAPDE- VILLA, "El negocio jurídico indirecto ante el Derecho tributario", Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Ma- drid, 2000, pág. 242.

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tario de la Ley 25/1995, cabe concluir la intención del legislador de acabar con la figura del negocio indirecto en el ámbito tributario162, aunque en la actualidad nos encontramos lejos de esa meta.

5.6. NEGOCIO FIDUCIARIO

En cuanto a los negocios fiduciarios, se definen como aquellos en que el efecto ju-

rídico querido por las partes es desproporcio nado respecto de la finalidad práctica que pretenden163. Así, un típico ejemplo de negocio fiduciario es aquel en que se integran y combinan un negocio de transmisión y otro de garantía, que anula o condiciona los efectos del primero164.

En el negocio fiduciario puro, no hay simulación, sino desproporci n entre lo esti-

pulado y su causa165. Pues bien, si el juez civil declara nulo el negocio fiduciario y vá- lidos los efectos correspondientes a la verdadera causa procederá una recalifica ción tributaria; en otro caso el negocio fiduciario es un indicio de la intención de eludir el tributo; esto es, del fraude a la ley tributaria166. En cambio, no estimamos que sea posible una recalificación tributaria del negocio prescindiendo de los efectos jurídicos verdadera-

ente queridos por las partes, aunque lo desproporcionado de tales efectos sea causa de invalidez (ex art. 28.2 in fine LGT). Cuestión distinta es que la denominación de negocio fiduciario pueda encubrir una simulación (por ejemplo, una compra mediante persona interpuesta) 167, en cuyo caso la Administración tributaria podrá acudir a la cláusula

del art. 25 LGT para gravar el negocio con arreglo a su verdadera naturaleza.

162 J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley , cit., pág. 107. 163 Cfr F. DE CASTRO, El negocio jurídico, cit., pág. 381. 164 A juicio del profesor FALCÓN Y TELLA, un negocio de este tipo es, en principio, lícito y válido a todos

los efectos, incluidos los tributarios, salvo que se hubiera producido en fraude de ley. En este caso la Administra- ción o bien decide abrir un expediente especial al amparo del art. 24 de la LGT o, en caso contrario, debe respetar las formas jurídicas utilizadas, "aunque a través del negocio se persiga un resultado práctico distinto del típico, y aunque la operación se haya instrumentado de esa forma por razones fiscales" ["Negocios fiduciarios: la necesidad de respetar a efectos tributarios la forma jurídica utilizada o de acudir a un expediente de fraude de ley (Res. TEAR Andalucía 23 junio 1999)", QP. 22, 1999, pág. 6. Cursiva en el original].

La resolución comentada figura parcialmente publicada en el núm. 14 de 1999 de la misma revista. De igual modo en "Negocios fiduciarios: régimen tributario", Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, 16, 2000, págs. 191 y ss.

165 La doctrina sostiene mayoritariamente que tiene una causa propia (causa fiduciae) como fundamen- to de la atribución que se realiza; consecuente mente "se suele opinar si en el contrato fiduciario no hay verdadera voluntad de provocar un efecto menor (por ejemplo una transmisión de menor alcance para garantizar un préstamo), sino una apariencia de fiducia que luego se destruye se trataría de un negocio simulado" (J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley , cit., pág. 140). En cambio en la jurisprudencia parece primar la teoría del doble efecto, según la cual existe un negocio con efectos plenos frente a terceros (vgr., transmisión de la propiedad) y otro con efectos exclusivos entre las partes (vgr. compromiso de devolución del bien cuando se cumpla la obligación garantizada, cfr. J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley , cit., pág. 139). En realidad, esta postura jurisprudencial se limita a aceptar el negocio fiduciario cuando no incurre en simulación ni vicio de nulidad "aun sirviendo a una finalidad económica distinta de la normal" [STS (Civil) de 28.10.1988, RJ 7746].

166 La doctrina civilista ha puesto de manifiesto cómo el negocio fiduciario y el negocio indirecto suelen utilizarse como instrumento para realizar el fraude de ley (aunque no lo suponen necesariamente). Cfr F. DE CASTRO, El negocio jurídico, 2 ed., cit., págs. 419 (en relación al negocio fiduciario) y 455 (con respecto al negocio indirecto).

167 Cfr J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley , cit., pág. 168. 50

5.7. ECONOMÍA DE OPCIÓN

Como nos recuerda el profesor FERREIRO, la regulación del fraude de ley presenta dificultades mucho mayores en la medida en que una precisa y clara delimitación de esta figura frente a las absolutamente lícitas "economías de opción" no parece haberse alcanzado todavía, ni doctrinalmente ni en el plano del Derecho positivo168. En palabras de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 31 de diciembre de 1999 (FJ 7º)169, la "economía de opción del sujeto, en cuanto no supone el abuso de formas jurídicas, y que la Inspección no pone de manifiesto incumplimientos legales, es válida y hace cierto el brocárdo latino sobre la simulación y fraude "non praesumitur fraus et simulatio ubi inter eosdem, alia aperta via, idem fieri potutit". La Administración no puede pretender evitar que el contribuyente, conocedor del estado de las actuaciones del legislador, diseñe en el tiempo operaciones previendo un tratamiento más beneficioso a sus intereses, siempre que se sirva de la normativa vigente aplicada e interpretada en función de la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible, con respecto a los principios constitucionales (v. gr. seguridad jurídica, artículo 9, capacidad económica artículo 31 y legalidad, artículo 25)".

El fundamento de la economía de opción no tiene carácter residual sino que emana

directamente del respeto a los derechos constitucion ales de la personalidad, de la propiedad privada y de la libertad de empresa reconocidos en los arts. 10, 33 y 38 de la Constitución170.

En un primer momento el profesor ALBIÑANA consideró que estamos en presencia

de una economía de opción "cuando la Ley explícitamente ofrezca dos fórmulas jurídi- cas con sus correlativos contenidos económicos y tratamientos impositivos diferentes, y ambas instrumentan el fin práctico o resultado real que el contribuyente se proponga alcanzar"171. Nos encontramos ante las llamadas economías de opción explícitas172. Es el caso de la persona física que desarrolla una actividad económica y que opta por no renunciar al régimen de estimación objetiva a efectos de determinar el rendimiento neto de la misma. Así el art. 29.3 de la Ley 40/1998, de 20 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que la aplicación de este régimen "nunca po- drá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación" de este régimen. Resulta evidente que la Ley ofrece dos fór- mulas -estimación objetiva frente a estimación directa- y ambas intrumentan el fin real a alcanzar, que no es otro, que contribuir por el Impuesto sobre la Renta. Según esta

168 J. J. FERREIRO LAPATZA, Curso de Derec o Pinanciero Espa ol, cit., pág. 145. Más recientemente ha afirmado que "mientras los negocios jurídicos realizados sean válidos, reales y lícitos, ningún reproche puede merecer el que a través de ellos, y respecto de otras posibilidades de actuación se consiga un ahorro fiscal. Se realice, cuando por ello se opta, una "economía de opción" tan real, lícita y válida como el acto o contrato a través del cual se consigue" ("Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito fiscal", cit.).

169 QP. 3, 2000, págs. 25-27. 170 R. MATEU ROS, "Economía de opción, negocio indirecto y fraude de ley tras la reforma de 1995 de la

Ley General Tributaria", cit., pág. 30. 171 C. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, "La evasión legal impositiva", Revista de Econo ía Política, 56,

1970, pág. 14. 172 De igual modo, J. L. PRADA LARREA, "Simulación, fraude de ley y economía de opción...", cit., pág. 8.

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concepción, por tanto, la economía de opción siempre será lícita, por establecerlo así expresamente la Ley y no cabe confusión alguna con el fraude de ley.

Junto a este concepto de economía de opción, el profesor ALBIÑANA ha construido

uno más amplio -las de carácter tácito173-, en referencia a "que por vías distintas, pero técnicamente adecuadas, se logre el mismo resultado o finalidad de carácter económico y, sin embargo, sean aquéllas objeto de tratamientos tributarios diferentes en su peso o en su cuantía. En estos supuestos -de verdadera incoherencia legales lógico, correcto u ortodoxo que el particular elija el camino que comporte un menor coste tributario, ya que la ley le ofrece la opción"174. A éstas se ha referido el Tribunal Constitucional en la Sentencia 46/2000, de 17 de febrero, al definirlas como "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras de alguna ventaja adicional respecto a las otras" (FJ 6º). La diferencia con el fraude de ley resulta evidente: el agente no lleva a cabo ninguna maniobra de elu- sión175, sino que simplemente elige por razones fiscales una determinada operación en lugar de otra176.

En la práctica, sin embargo, la distinción resulta difícil de precisar porque, en la ma-

yoría de los casos, exigirá acudir a la intención de los sujetos177 y a la sutil diferencia entre lagunas directas e indirectas. Por tanto, la economía de opción es lícita siempre que, de un lado, no entrañe un abuso de las formas jurídicas y, de otro, no recurra al empleo de fórmulas jurídicas atípicas -y no generalizadas ante la pasividad de la Admi- nistración- en relación con los fines que se pretenden alcanzar178. Buen ejemplo de esto último es el caso que contempla la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 1999. Según la Administración el acuerdo de disolución de la sociedad legal de gananciales y adjudicación de los bienes en el instante anterior a la enajenación de unos terrenos se había realizado con el propósito de eludir el pago del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en fraude de ley. Sin embargo, el Tribunal con-

173 Lo que el profesor SIMÓN ACOSTA califica de "economías fiscales". Es decir, aquéllas en que el sujeto "obrando lícitamente y sin alterar con sus motivaciones particulares la causa o fin institucional de los negocios o formas jurídicas, puede elegir entre las diversas formas de organizar sus actos económicos, y es lógico que prefiera aquellos modos o procedimientos que conducen a un ahorro fiscal" (Cuestiones tributarias prácticas, cit., pág. 112).

174 C. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, Derec o Pinanciero y Tributario, cit., pág. 393. 175 Para J. LARRAZ la economía de opción "no atenta a lo querido por el espíritu de la ley, en tanto que

si atenta el frau legis" (Metodología aplicativa , cit., pág. 61). 176 F. PÉREZ ROYO, Derec o Pinanciero y Tributario, cit., pág. 100. En esta misma línea, el profesor FERREI-

RO sostiene "que cuando la normativa tributaria prevé y regula de modo expreso y específico una determinada operación y ésta se realiza cumpliendo de modo estricto, tanto en cuanto a su finalidad como a los demás requisitos exigidos por esta normativa, con ella, no estamos ante un supuesto de fraude de ley, sino ante un supuesto de economía de opción" (Curso de Derec o Pinanciero Espa ol, cit., pág. 146). Incidiendo en este planteamiento, PRADA LARREA considera que "la diferencia se halla en la racionalidad interpretativa con la que enfrentarnos a la norma, y no por el contrario en la intención defraudatoria de los sujetos de la que prescinden ambas figuras" ("Simulación, fraude de ley y economía de opción...", cit., pág. 8)

Según la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Rioja de 24 de noviembre de 1997, ya citada, tanto "el fraude de ley, como la economía de opción ... tienen en común la concordancia entre lo formulado y la realidad, no contrariar la letra legal y procurar un ahorro tributario y divergen en que la eco- nomía de opción no atenta a lo querido por la Ley, mientras que sí atenta el fraude de ley".

177 E. SIMÓN ACOSTA, Cuestiones tributarias prácticas, cit., pág. 112. 178 J. MARTÍN QUERALT - C. LOZANO SERRANO - G. CASADO OLLERO - J. M. TEJERIZO LÓPEZ, Curso de Derec o

Pinanciero y Tributario, cit., pág. 220. 52

sidera que "en el caso de autos no existe frau legis, sino simple economía de opción, pues de una parte el Código Civil deja absoluta libertad a los cónyuges para modificar su régimen económico-matrimonial, pudiendo acordar la disolución de la sociedad legal de gananciales, constante matrimonio, cuando les convenga, y de otra parte, la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (art. 106.2.a) declara exentas del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos las adjudicaciones de los bienes gananciales" (FJ 6º). Por ello, el sujeto pasivo "no hizo sino aprovecharse de una exención ejecutable ope legis, aunque por el discutible uso de los conceptos tributarios, -exención, en lugar de no sujeción-, se haya producido la exoneración total del incremento de valor originado desde que la sociedad legal de gananciales adquirió los terrenos, hasta el momento de su enajenación a un tercero".

6. PROPUESTA INTERPRETATIVA

Lo expuesto hasta el momento pone de manifiesto que estamos en presencia de

uno de los temas eternos del Derecho tributario. Por ello, no pretendemos aportar una solución definitiva que resuelva todos los problemas prácticos, pero sí formular algunas reflexiones sobre cómo interpretar la actual redacción del art. 24 de la LGT.

En primer lugar, el precepto trata de evitar que determinadas capacidades econó-

micas queden sin gravar. En las conductas que trata de evitar el art. 24 de la LGT, el interesado -obsérvese que el precepto huye de calificarlo como sujeto pasivo- hace tributar una capacidad económica equivalente a la que grava el tributo que se pretende eludir, total o parcialmente, utilizando para ello "hechos, actos o negocios jurídicos". En modo alguno realiza el hecho imponible, pues, en caso contrario, estaríamos en presencia de una infracción tributaria.

En segundo lugar, el art. 24 de la LGT constituye un intrumento especial en manos

de la Administración que sólo puede ser utilizado cuando se den los elementos, objetivo y subjetivo, que lo configuran. El calificativo de "especial" no debe ser identificado como "excepcional 179, pues no está concebido para evitar la elusión fiscal cuando ya no quede otro remedio.

El elemento objetivo hace referencia a la utilización de formas jurídicas de manera

artificiosa, es decir, en palabras del art. 24.1 de la LGT, de "hechos, actos o negocios jurídicos ... amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad", lo que el profesor ALBIÑANA califica de "vías no típicas" 180. Normalmente nos encontramos ante actos o negocios jurídicos, configurados por el ordenamiento civil, mercantil o, incluso, administrativo, cuyas consecuencias tributarias no están plenamente delimitadas y que ponen de manifiesto una capacidad económica equivalente, aunque menor, a la que se manifestaría de realizarse el hecho imponible.

Por ello, pensamos que el instrumento con que cuenta la Administración en el art.

24 de la LGT no es adecuado para gravar las actuaciones de los sujetos pasivos que uti-

179 Así la califica la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de septiembre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria, 1667).

180 C. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, Derec o Pinanciero y Tributario, cit., pág. 392.

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lizan una laguna legal directa para conseguir una menor tributación. A juicio de GARCÍA NOVOA, cuando el legislador "no regul a una deter minada obligación tributaria, esto es, cuando no configur a un determinado sector de la realidad como hecho imponible es porque no ha querido gravar lo" 181. Cosa distinta es que si tales lagunas dejan capacidades económicas sin tributar, deba integrar las a la menor brevedad, y que el fraude de ley puede utilizarse para para reaccionar frente a las lagunas indirectas, buscad as artificiosamente por los obligados. Ello debe completarse simplificando, "en lo posible, la legislación tributaria para evitar desigualdades, lagunas indirectas y lo que la doctrina alemana denomina i puestos sobr e los tontos" 182.

Con relación al elemento subjetivo, se requiere que el sujeto pretenda, a través del

empleo de tales formas jurídicas, evitar el pago, total o parcial, de un tributo 183 sin realizar el hecho imponible.

En tercer lugar, la reacción del ordenamiento tributario ante los negocios o conduc-

tas en fraude de ley es "la aplicación de la norma tributaria eludida", impidiendo, en su caso, el "nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos". En todo caso debe "ser declarado en expediente especial" con audiencia al interesado, ya que así lo exige expresamente el art. 24.1 in fine de la LGT, pues, en caso contrario, se produce "una clara vulneración del procedimiento tributario" 184. La necesidad de este expediente especial, prevista tanto en la redacción original del precepto como en la actual, fue objeto de desarrollo reglamentario por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que fue derogado por el Real Decreto 802/1993, de 28 de mayo. ¿Resulta necesario el desarrollo reglamentario del art. 24 de la LGT para que pueda aplicarse o cabe acudir a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común? Aunque la jurisprudencia 185 y un sector doctrinal admite esta última posibilidad 186, nos decanta- mos por la primera, pues el expediente especial, que no es el normal de comprobación e

181 C. GARCÍA NOVOA, El principio de seguridad jurídica en ateria tributaria, Marcial Pons, Madrid, 2000, pág. 129.

182 P. M. HERRERA MOLINA, "Nuevas perspectivas sobre el fraude de ley en materia tributaria", QP, núm. 12, 1999, pág. 16.

183 Así, como pone de relieve M. GÓMEZ VERDESOTO, nunca se podría declarar la existencia de fraude de ley en la adquisición de unos bonos austríacos (antes del 1 de enero de 1995) por un determinado sujeto, cuando como consecuencia de un imprevisto (la necesidad urgente de sufragar una operación médica), enajene los mismos en fechas muy próximas y posteriores al cobro de los intereses" ("El fraude a la Ley Tributaria: Su nueva re- gulación en el artículo 24 de la Ley General Tributaria y su previsible desarrollo reglamentario", cit., pág. 190).

184 FJ. 7º de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 31 de diciembre de 1999. 185 Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de noviembre de 1994 (Aranzadi, 8616). Entre la doctrina admi-

nistrativa, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 31 de octubre de 1996, ya citada, se hace eco de lo expuesto por el Tribunal Supremo. Cfr también la RTEAC de 20.7.2001 (Vocalía Tercera).

186 En este sentido se pronuncian los profesores MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TE- JERIZO LÓPEZ, para los que "el procedimiento para declarar el fraude de ley tributaria debe realizarse con arreglo a las normas establecidas por la citada Ley 30/1992. En nuestra opinión, la competencia para declarar el fraude corresponde al Delegado Provincial de la AEAT por virtud de la atribución de competencia residual establecida en el art. 93 LGT" (Curso de Derec o Pinanciero y Tributario, cit., pág. 222). También J. ARIAS VE- LASCO, "Dictamen sobre el Fraude de ley tributaria y figuras afines en su aplicación a un caso concreto", cit., pág. 39; A. DELGADO PACHECO, "El fraude de ley y los negocios jurídicos anómalos en la doctrina del TEAC y la jurisprudencia tributaria", Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, 16, 2000, pág. 72 y J. L. PEÑA ALONSO - A. CORCUERA TORRES, La refor a de la Ley General Tributaria, McGraw-Hill, Madrid, 1995, pág. 56.

54

investigación187, es una exigencia del precepto188, con lo que estamos ante una laguna que no puede integrarse por remisión a la Ley 30/1992, más aún cuando esta última no contempla cuestiones tales como el órgano competente para instruir o resolver el expediente189.

En cuarto lugar y según el art. 24.3, en las liquidaciones que se realicen como re-

sultado de aquél "se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que corresponda". Esta previsión es del todo lógica, ya que el expediente especial tiene efectos declarativos y no constitutivos. Por ello, al estar en presencia de un pago extemporáneo 190, procede la exigencia de intereses de demora 191. En cualquier caso y como señala RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, ha de fijarse el tiempo de cómputo de los mismos. Al igual que este autor, propugnamos como solución correcta la exigencia de esta prestación accesoria por el plazo comprendido entre la finalización del período voluntario de pago y la fecha en que se practiquen las liquidaciones. A falta de previsión expresa, habrá que acudir al art. 87.2 de la LGT, que establece esta regla de cómputo para el caso de las infracciones192.

De otra parte, si como consecuencia de la declaración de fraude de ley se originan devoluciones -derivadas de la anulación de las liquidaciones inicialmente practicadas-, se devengan intereses a favor del contribuyente, en los términos del art. 155 de la LGT 193.

Más compleja resulta, por último, la intepretación del último inciso "sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones". ¿A qué efectos?194. Sin duda, a los derivados de la aplicación de la norma tributaria eludida, que le resulta permitida a la Ad- ministración tras la instrucción del expediente. De forma que este inciso presenta una finalidad didáctica y pretende superar forzadas interpretaciones administrativas realizadas con base en la redacción anterior del precepto que omitía toda referencia a las sanciones.

187 En este sentido J. I. RUIZ TOLEDANO, El fraude de ley , cit., pág. 218. 188 Para la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Rioja de 24 de noviembre

de 1997, ya citada, el art. 24 de la LGT "está huérfano de desarrollo reglamentario, en lo relativo al expedient e especial".

189 En este sentido, F. PÉREZ ROYO, Derec o Pinanciero y Tributario, cit., pág. 104. Según C. GARCÍA NO- VOA "lo que previó la LGT es un procedimiento especial y nada hay menos especial que lo común" (El principio de seguridad jurídica , cit., pág. 134. Cursiva en el original). También R. MATEU ROS CEREZO, "Economía de op- ción, negocio indirecto y fraude de ley tras la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria", cit., pág. 23.

190 Recordemos que el art. 61.2 de la LGT establece, como regla general, que el "vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora".

191 Art. 24.3. Esta previsión no se contenía en la redacción original del art. 24 de la LGT y sí en el art. 6.2 del Real Decreto 1919/1979, hoy derogado por obra del Real Decreto 803/1993. A falta de mención sobre el particular en la LGT, o se consideraba que el fundamento positivo de la exigibilidad de intereses en estos casos era el art. 36 de la Ley General Presupuestaria, o habría que concluir la ilegalidad de la previsión reglamentaria al carecer de apoyo legal.

192 J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, El interés de de ora en la Ley General Tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1999, pág. 259.

193 R. FALCÓN Y TELLA, Cuestiones Tributarias Prácticas , cit., pág. 566. 194 Según el profesor C. ALBIÑANA se descarta "la imposición de sanciones a estos solos efectos, si bien

en el fraude de ley inteligentemente empleado puede haber más que simple negligencia. Habría que aplicar el último inciso del artículo 77.4.d) del nuevo texto de la Ley General Tributaria para que el fraude de ley no fuera comportamiento sancionable" ("El negocio indirecto como recurso de la Administración Tributaria", Ta- pia, 83, 1995, pág. 10).

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La exclusión de estas últimas se debe, como señala el profesor PALAO, a que "la situación se crea abiertamente y no se intenta ocultar a la Administración"195. De igual modo, "no se produce una vulneración directa del ordenamiento196, aunque se intente burlar su espíritu"197.

Por último, la realización del hecho fraudulento no se encuentra tipificada como in-

fracción grave, por lo que no puede ser sancionada 198. De esta última conclusión que, a nuestro juicio se nos presenta como innegable, se aparta la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 31 de julio de 2000 199. A su juicio, el art. 24 de la LGT "si bien dispone que se aplique la norma fiscal que se trataba de evitar, no conceptúa el fraude de ley como infracción tributaria, lo que es cierto, según la interpretación que se viene dando por la doctrina científica, por las resoluciones de los tribunales económi- co-administrativos y por la jurisprudencia contencioso- administrativa; sin embargo, ello es irrelevante en el plano penal, porque siempre que existe elusión de un tributo, con cuota defraudada superior a quince millones de pesetas, se realiza el tipo de delito contra la Hacienda Pública del artículo 305 del Código Penal". Tal y como ha puesto de relieve el profesor FERREIRO al comentar esta resolución judicial, la única sanción al fraude de ley que establece la LGT y cualquiera que sea la cantidad cuyo pago se pretende evitar a través de él, es la aplicación de la Ley defraudada. El legislador nos dice, de forma clara y expresa, que los hechos realizados en fraude de ley no son merecedores de respuesta penal. Son, si se quiere, penalmente irrelevantes o lícitos 200.

7. CONCLUSIONES

Es posible sostener la existencia de auténticas lagunas (imperfecciones contrarias

al plan) en materia tributaria, dado que existen verdaderos principios estructurales de los tributos (existe un plan) y que la aplicación de los preceptos por vía interpretativa tiene un límite (aquel sentido del texto legal que corresponda a su espíritu y finalidad). Esto no impide negar que la diferencia entre interpretac ión y analogía no es radical, sino de grado.

La analogía iuris (aplicación de un principio general obtenido por inducción dere-

cho para integrar una laguna) es contraria a la reserva de ley. En cambio, la analogía legis (aplicación de un precepto concreto que presenta identidad de razón con el supuesto no regulado) no parece entrar en conflicto con dicha reserva.

195 C. PALAO TABOADA, "El fraude a la Ley en Derecho tributario", cit., pág. 695. 196 En sentido contrario la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 18 de marzo de 1999

(Quincena Piscal, núm. 9, 1999, págs. 28-30), para la cual la calificación como fraude de ley no excluye el delito, pues la alusión del art. 24 de la LGT hay que entenderla realizada "a las sanciones administrativas, sin que el precepto componga modulación excepcional ninguna a la cuota defraudada, que es el solo elemento fijado por el legislador como determinante del reproche criminal que en esta causa se postula" (FJ 15º).

197 F. PÉREZ ROYO, Derec o Pinanciero y Tributario, pág. 97. 198 E. SIMÓN ACOSTA, Cuestiones tributarias prácticas, cit., pág. 108. 199 QP, núm. 1, 2001. 200 J. J. FERREIRO LAPATZA, "Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito fiscal", cit., págs. 9 y ss.

En parecidos términos se pronuncia R. FALCÓN y TELLA, "El fraude a la ley tributaria y las exigencias del principio de lex certa en materia penal: comentario a la SAP de 31 de julio de 2000", QP, 1, 2001, págs. 5-6.

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La prohibición de analogía que establece el art. 23.3 LGT en cuanto al ámbito del hecho imponible y el de las exenciones y bonificaciones, constituye un mecanismo de simplificación que pretende establecer un punto de equilibrio entre las exigencia de la igualdad (que abogan por la integración analógica) y la seguridad jurídica. Tal precepto no ataja directamente la inseguridad jurídica, sino que supone una cautela genérica frente a un procedimiento de aplicación de la ley (la analogía) que puede producir inseguridad. Como cláusula de excepción el art. 24 LGT admite la integración analógica en aquellos supuestos en que el obligado busque aprovec ar artificiosa ente las ventajas de una laguna jurídica. En efecto, ante tal "rodeo" o artificio no cabe alegar la seguridad jurídica como límite a la analogía. La citada cláusula de salvaguardia no es otra que el mecanismo para reaccionar frente al fraude de ley (art. 24 LGT).

El fraude de ley tributario (art. 24 LGT) no es una mera especificación por raz n de

la ateria del fraude de ley civil, pero sí puede considerarse una modalidad del fraude a la ley civil cualificada por su especial régi en jurídico (art. 6.4 CC) El Tribunal Su- premo ha aplicado en algunas ocasiones el art. 6.4 CC para combatir el fraude de ley en materia tributaria.

Las doctrinas del negocio indirecto y del negocio fiduciario constituyen cons-

trucciones de perfiles un tanto difusos que resultan inadecuadas para combatir la elusión en materia tributaria. El negocio indirecto puede constituir un instrumento para realizar el fraude de ley tributario, o constituir un negocio simulado. El negocio fiduciario puro no constituye una simulación, aunque sí puede utilizarse como medio para cometer un fraude de ley tributaria. En otro caso, la Administración no podrá recalificar el negocio fiduciario.

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CAPÍTUL0 2 LA RESIDENCIA FISCAL Y LA CLÁUSULA

DEL BENEFICIARIO EFECTIVO COMO MEDIDAS ANTI-ABUSO GENERALES EN EL MODELO

DE CONVENIO DE LA OCDE PABLO CHICO DE LA CÁMARA

Profesor Titular de Derecho Fi nanciero y T ributario Universidad Rey Juan Carlos

SUMARIO, 1. LAS NORMAS DE RESIDENCIA. 1.1. La residencia en los Convenios de doble impo- sición. 1.2. La residencia en el MC OCDE. 1.3. Los cambios de residencia hacia paraísos fiscales.-2.CLAUSULA DEL BENEFICIARIO EFECTIVO. 2.1. Planteamiento. 2.2. Ju stificación de la cláusula del beneficio efectivo en los Modelos de Convenio 2.3. Cláusula del beneficio efectivo en el MC OCDE. 2.3.1. e< uaciinn 2.3.2. Concepto de heneficiario efectivo" en uas distintas cuases de rentasn 2.4. El principio de calif icación co mo instrumento jurídico para salvar el abuso de Tratado.

1. LAS NORMAS DE RESIDENCIA

1.1. LA RESIDENCIA EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

En primer lugar, debe señalarse la pri macía que tienen los Tratados y Conve- nios Internaci onales sobre la legislación interna 201, por lo que cuando exista conflicto entre dos países para d eterminar la residencia fiscal de un contr ibuyente, habrá que acudir -en los c asos que exista- al convenio ratificado por ambos Estados al objeto de distribuir la soberanía fiscal. Nótese que la calificación del sujeto como residente no es b aladí, pues el E stado d e la residencia gravará al sujeto confor me a una obligación ili mitada, es decir , por la llamada "renta mundial". En efecto, el sujeto considerado residente estar á sometido a una obligaci ón ilimitada -den o- minada tradicionalmente "obligaci ón person al-", cuya consecu encia ju rídico-fiscal consiste en tr ibutar por todas las r entas con independencia del lugar donde se obtengan.

En todo caso, el otro Estado en conflicto (si constituye Estado de la fuente) podrá

someter a gravamen la misma renta por o bligación limitada -tradicionalmente "obliga-

201 En esta línea, se manifiesta el art. 5 LIRPF 40/199 8, de 9 de dicie mbre así como el art. 4 LIRNR 41/1998, de 9 de diciembre.

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ción real"-. Por esta circunstancia, los distintos modelos de convenio proponen que el Estado de la residencia aplique alguno de los métodos (exención, imputación) para evitar la doble imposición internacional 202.

Por otro lado, puede suceder que los contribuyentes intenten deslocalizar fiscal-

mente sus rentas mediante un cambio de residencia hacia países o zonas con una presión fiscal más reducida. Los distintos Convenios de doble imposición no contienen normas generales para combatir prácticas elusivas de cambios de residencia. Nótese que todos los convenios para evitar la doble imposición suscritos por Es- paña, para definir a una persona residente de un Estado, se remiten a la legisla- ción propia de cada país, por lo que será la legislación interna de cada Estado la que recoja normas específicas anti-elusión 203. Este es el caso por ejemplo, de las normas generales de extensión de la sujeción tributaria que se recogen en distintos países del Derecho comparado (EEUU, Dinamarca, Francia, Holanda, Noruega, Fin- landia, Islandia y Suecia), así como normas específicas anti paraísos fiscales (Alema- nia, España, etc.).

1.2. LA RESIDENCIA EN EL MC OCDE

Partiendo del hecho de que cada Estado puede establecer criterios distintos para

considerar a una persona física residente del mismo, dos Estados podrían coincidir por aplicación de sus normas internas considerando a una persona física residente.

El art. 4.2 MC OCDE establece una serie de criterios para resolver los conflictos que

puedan surgir entre Estados para determinar la residencia. Este criterio conocido como tiehreaker r ue en cuanto que opera sobre la base del principio de especialidad de forma sucesiva o decreciente es el siguiente,

- Las personas físicas se consideran residentes del Estado donde tienen una

vivienda per manente. En primer término, se da prioridad al Estado donde se disponga de una "vivienda permanente". Nótese que el carácter "permanente" de la vivienda no requiere necesariamente la propiedad de ésta 204 . Así, debe ser suficiente con la posesión o disfrute de una vivienda a "condición de que tenga el carácter de permanente" circunstancia que sucederá cuando la person a la haya amueblado y reservado para su uso con intención

202 Cfrn J. R. MEDINA CEPERO, "Los métodos para evitar la doble imposición en los Convenios de doble imposición internacional, evista Informaciin Fiscau, núm. 47, 2001, págs. 39 y ss. F. SERRANO ANTÓN, "Métodos eliminar la doble imposición internacional", en la obra colectiva Fiscauidad Internacionau, CEF, Madrid, 2001; y J. J. RUBIO GUERRERO, "Los principios básicos de la fiscalidad internacional y la doble imposición internacional", en la obra colectiva Man au de Fiscauidad Internacionau, (Dir. T. CORDÓN EZQUERRO), IEF, Madrid, 2001, págs. 44 y ss.

203 Por otro lado, se produciría en nuestra opinión una "competencia fiscal lesiva" si la ley interna de un Estado configurara normas destinadas a facilitar la elusión fiscal de otro Estado a través de estimular la suje- ción a la soberanía fiscal de ese Estado fijando puntos de conexión distintos a los que se recogen convencio- nalmente o reduciendo considerablemente la presión fiscal para atraer las inversiones con el consiguiente perjuicio del interés fiscal de otros países.

204 Así, los Comentarios al art. 4.1.a) en su parágrafo 13 reconocen que cualquier forma de vivienda (v.gr. vivienda unifamiliar o apartamento que sea propiedad del interesado o en alquiler, habitación alquilada con muebles) debe ser admitida.

40

de residir de manera continuada y no ocasional 205 . En efecto, siguiendo a AVERY JONES y OTROS, el elemento temporal no juega tanto en razón de la permanencia en la propiedad o posesión como en la conti- nuidad en el uso de la viviend a para su utilización en la vida doméstica y cotidiana 204.

- Si tuviera vivienda permanente en los dos Estados se considerará residente del estado en el que manten<a reuaciones personaues y materiaues más estrechas (centro de intereses vitales) 207. Los Comentarios al art. 4.2 MC OCDE en su parágrafo 15º aclaran que debe tomarse en consideración sus relaciones personales (comprendiendo tanto las relaciones familiares, como las sociales, políticas, culturales, etc.) así como sus relaciones económicas, entendiendo por tales las que constituyan la fuente de recursos del interesado (la localiza- ción de los negocios, la sede de administración del patrimonio, etc.). Por consiguiente, esta circunstancia implica que no cabe aquí reglas apriorísticas sino que habrá que estar a cada caso concreto valorando todas estas circunstancias en su conjunto 208. Esto explica el fallo de la R.TEAC de 19 de diciembre de 1997 (]T 1998, 23) considerando residente en España a una persona que mantenía relaciones personales similares en Suiza y en nuestro país por contar en este último Estado con un cuantioso patrimonio y elevadas inversiones 209.

205 Así, conforme al parágrafo 13 de los Comentarios al art. 4.2 la ocasionalidad en el alojamiento viene

determinada por estancias de corta duración por motivos de viajes de placer, de negocios, de estudios, de estancia en una escuela, etc.

204 Cfrn J. AVERY JONES y OTROS, Dual residence of individuals, the meaning of the expressions in the OECD Model Convention", British Tax eview, núm. 15, 1981, pág. 114.

207 En alguna ocasión se ha identificado en nuestra opinión erróneamente la "vivienda permanente" con el lugar donde el interesado mantenga relaciones personales más estrechas, excluyendo las de carácter financiero o económico; Ministerio de Asuntos Exteriores francés, 25 Dr. fisc. 21, 1975; cit. por J. DE ARESPACOCHAGA, Puanificaciin Fiscau Internacionau, ob.cit., pág. 153).

208 Siguiendo a ALMUDI y SERRANO, las circunstancias se examinarán en su conjunto, pero en cualquier caso, resulta evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas fí- sicas deberán recibir una atención particular; cfrn J. ALMUDI CID y F. SERRANO ANTÓN, "La residencia fiscal de las persona s físicas en los conveni os de doble imposición internacional y en la normativa interna española", ohncitn, pág. 38. En esta línea, se ha manifestado la R.TEAC de 9 de abril de 1997 y la SAN. de 1 de junio de 2000 (CaT, núm. 343, 2000, págs. 55 y ss.) que confirma la doctrina administrativa fallada años atrás.

209 Reproducimos por su interés parcialmente el Fundamento Jurídico sexto de esta doctrina administrativa, "En el presente caso, dado la situación familiar del interesado, soltero y con dos hijas, residentes cada una en cada uno de los respectivos países, España y Suiza, sin que exista prueba fehaciente que acredite con cuál de las dos realmente convive, resulta difícil alcanzar una conclusión fundada acerca de los vínculos personales del interesado y cualquier afirmación al respecto no dejaría de ser suposiciones carentes de fundamento y, por ende, imbuidas de subjetividad. Ha de mencionarse, además, que los datos que la Inspección cita como sig- nificativos de los lazos personales con España, como son la pertenencia a clubes deportivos o recreativos, constituyen un elemento más, en pro de la vinculación con España; aunque el interesado pretende atribuirles escaso valor como indicativos de una relación permanente, alegando que las instalaciones no se usan y se mantienen por razones de prestigio social, etc., lo cierto es que tales datos son hechos ciertos, que en sí mismos implican una relación personal con un país y las explicaciones que el mismo da para negar virtualidad a estos hechos no son sino meras especulaciones, que pueden ser ciertas o no, no sustentadas en prueba alguna. Por el contrario, el interesado no aporta ningún dato de índole análoga a los señalados por la Inspección que resaltase su vinculación con Suiza, contrarrestando, así, al menos, el nexo personal con España que aquéllos

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- Si no pudiera determinarse el centro de intereses vitales o no tuviera vivienda permanente en ninguno de los dos Estados, se considerará residente del Es- tado donde viva hahit aumente. Por el carácter autónomo de la disposición del art. 4.2 MC OCDE no cabe acudir a la legislación doméstica de los distintos Estados. En base a esta afirmación, en el supuesto hipotético en el que el interesado mantenga de forma permanente una vivienda en cada Estado y la fórmula del centro de intereses vitales no sea decisiva, el criterio determinante será el del lugar donde el interesado permanez- ca más a menudo, computando a estos efectos no sólo las estancias en la vivienda, sino también en cualquier otro lugar del territorio del Estado 210.

- Si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacionau (art. 4.2.c), constituyendo este caso, uno de los pocos supuestos en que el MC OCDE se aparta de alguna de las manifestaciones del principio de territorialidad para acudir al principio de nacionalidad.

- Por último, el art. 4.2 MC OCDE y parágrafo 14 de sus Comentarios establece como cláusula residual que si el sujeto tuviera doble nacionalidad en ambos Estados o no pudiera acreditar ninguna nacionalidad, las autoridades competentes de los dos Estados resolverán el caso de común acuerdo a través del procedimiento amistoso que regula el art. 25 211.

1.3. LOS CAMBIOS DE RESIDENCIA HACIA PARAÍSOS FISCALES

Fruto de la preocupación existente a nivel mundial respecto a la proliferación de ciertas prácticas tributarias lesivas de competencia fiscal desleal, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE publicó un informe en abril de 1998 denominado "Competencia fiscal perjudicial, un problema mundial" (Harmf u Tax Competition, An emer<in< Guo-

conllevan, y demostrando que igualmente se da respecto de ese otro país. Alega, sí, y adjunta acreditación de ello, que tiene matriculados en Suiza dos vehículos para uso particular y goza de un permiso de conducir, lo cual indudablemente es un indicio de relación con el país, pero igualmente se da ese dato con respecto a Es- paña, en donde tiene matriculado un vehículo Mercedes, que ha pasado las preceptivas inspecciones técnicas hasta 1993 inclusive, y un carnet de conducir en vigor, por lo que tampoco es definitorio de su vinculación permanente con uno u otro país, sino todo lo más demostrativo de un considerable poder adquisitivo, que en última instancia reconduce nuevamente el planteamiento a los aspectos económicos del interesado. Tampoco la circunstancia de que tenga tarjeta de residencia en Suiza es definitorio a los efectos de considerar que el centro de intereses vitales se halla en Suiza, pues la obtención de la misma implica concept os de control de cambios, ajenos y en modo alguno excluyentes de los que los Convenios fiscales manejan a efectos de definir el centro de intereses vitales. En conjunto, a la vista de la dificultad de situar en alguno de los dos países el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso dirigir la atención a los aspectos económicos, más tangibles y susceptibles de acreditación(...). Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas en el extranjero, es razonable concluir que en ningún otro país dispone el interesado de más bienes y rentas que en España, por lo que es ese país al que cabe considerar como país de residencia según la regla del Convenio analizada(...)".

210 Parágrafo 17 de los Comentarios al art. 4.2 MC OCDE. 211 Esta solución prevista como cláusula de cierre como apunta TOVILLAS, plantea una serie de dificultades

para la persona física interesada como es la inseguridad jurídica en la que puede encontrarse esa persona durante el proceso, que puede durar largo tiempo y que culmina con el acuerdo entre los Estados; cfrn J. M'. TOVILLAS, Est dio deu Modeuo de Convenio sohre renta y patrimonio de ua 0CDE de 1992, Marcial Pons, Madrid, pág. 51.

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hau Iss e 212) en el que se recogían una serie de criterios y definiciones generales con objeto de identificar a los territorios denominados paraísos fiscales, así como otros re- gímenes preferenciales (v.gr. sociedades houdin<) vigentes en determinados Estados miembros de la OCDE.

Así en particular, para considerar a un territorio como "paraíso fiscal" era necesario

el cumplimiento del primer criterio y cualquiera de los tres restantes,

1º) Imposición nula o baja (condición necesaria pero no suficiente).

2º) Existencia de normas legales o prácticas administrativas que limitan el intercambio de información con otros países. El intercambio de información limitado a determinadas cuestiones criminales (drogas, etc.) no obsta para dicha consideración.

3º) Falta de transparencia, a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo.

4º) Ausencia de requerimiento de que se ejerza una actividad económica real que sea importante o sustancial para el país o territorio. Para distinguir cuándo se exige que haya actividad onshore, se comprobará si el país/jurisdicción diseña el régimen fiscal de manera que excluye de sus ventajas a los residentes o si limita su aplicabi- lidad a operaciones con no residentes, es decir, si lo que está diseñando es, en realidad, un régimen offshoren Por consiguiente, lo que se analiza es la estanqueidad (rin< fencin<) del régimen fiscal.

Por otra parte, para calificar un tratamiento fiscal privilegiado incardinado en un Es-

tado miembro de la OCDE como de "régimen fiscal perjudicial" resulta necesario -a juicio del Informe- que se cumpla el primer criterio y cualquiera de los tres restantes,

1º) Imposición nula o baja (condición necesaria pero suficiente).

2º) Aislamiento o estanqueidad (rin< fencin<) del régimen, bien porque los residentes no pueden beneficiarse del mismo (lo que se conoce como principio de estanqueidad subjetiva) o porque se limita la aplicación del régimen a operaciones con no residentes (principio de estanqueidad objetiva) 213.

3º) Falta de transparencia, a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo, incluyendo la posibilidad de aplicar favorablemente ciertas disposiciones, tax r uin<s, etc.

4º) Ausencia de intercambio efectivo de información respecto de los sujetos pasivos que se benefician de tal régimen.

Dos años después, el citado organismo publicó en junio de 2000 un segundo infor-

me denominado "Hacia una cooperación fiscal global, progreso realizado para identificar y eliminar las prácticas fiscales perjudiciales" (Towards Guohau Tax Co-operationn

212 Dicho informe puede consultarse en la página web de la OCDE, www.oecd.org. 213 Nótese que el criterio de estanqueidad pretende evitar que una determinada jurisdicción diseñe regí-

menes fiscales atractivos para no residentes (regímenes offshore) que permitan deslocalizar las bases imponibles desde otros países hacía éstos, sin suponer ningún "perjuicio" en términos de recaudación para el territorio que crea dicho régimen privilegiado.

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http://www.oecd.org/

Pro<ress in identifyin< and euiminatin< Harmf u Tax Practi es 214) en el que se identifican -según los criterios generales definidos en el primer informe- concretamente treinta y cinco territorios calificados como paraísos fiscales (art. 17) y cuarenta y siete regímenes preferenciales (art. 11) al objeto de adoptar en un futuro determinadas medidas de carácter defensivo para luchar contra ellos. En el citado informe se publican únicamente aquellos países o territorios calificados como paraísos fiscales que no están dispuestos a llegar a un compromiso de eliminación de los citados regímenes privilegiados antes del 31 de diciembre de 2005 215.

En el informe de junio de 2000 se proponen como medidas "defensivas" coordina-

das entre los países miembros de la OCDE para combatir las distorsiones económicas derivadas de la competencia fiscal lesiva, entre otras, las siguientes,

- Imposición de un régimen de sanciones para los supuestos de incumplimien-

to de las obligaciones relativas al deber de información 214.

- Imposición de gravámenes indirectos en operaciones realizadas con paraísos fiscales (no admisión de gastos deducibles con origen en empresas radicadas en paraísos fiscales, o la no aplicación de determinadas exenciones o deducciones a actividades desarrolladas en paraísos fiscales, o por último, la apli- cación de normas de transparencia fiscal internacional -CFC r ues--).

214 Ihidemn 215 Así, de las cuarenta y siete jurisdiccione s analizadas finalmente se recogieron en la lista "negra" treinta

y cinco territorios considerados paraísos fiscales, pues seis de éstos (San Marino, Bermudas, Islas Caimán, Mal- ta, Chipre y Mauricio) aún cumpliendo los criterios técnicos para ser consideradas paraísos fiscales no se in- cluyeron en la lista, porque asumieron, antes de la publicación del citado informe, el compromiso político de modificar sus sistemas fiscales para dejar de ser paraísos fiscales antes del 31 de diciembre de 2005; cfrn HAY,R.J., "Offshore Centers Under Attack", en Tax Puannin< Internationau eview, 1999, pág. 3. En todo caso, nótese que la simple publicación de la lista tiene un efecto negativo y desincent ivador de inversiones, pues muchas empresas aplazarán como medida cautelar la decisión de invertir en los territorios citados en esa lista, pues se desconoce a día de hoy hasta dónde puede llegar la Unión Europea y la OCDE en la lucha y desmantelamiento (rouuhackin<) de esos regímenes privilegiados; cfr. A. MALDONADO GARCÍA-VERDUGO, "Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unión Europea y de la OCDE, semejanzas y diferencias", Do- c mentos de traha o, núm. 4, 2001, pág. 27.

Por otro lado, nótese que los países miembros de la OCDE son conscientes de las dificultades que pueden encontrar los territorios calificados como paraísos fiscales para abandonar radicalmente de sus ordenamientos jurídicos dicho trato privilegiado, pues este tratamiento fiscal favorable representa normalmente el principal atractivo para las inversiones extranjeras, por lo que se han ofrecido en todo momento colaborar y prestar asistencia técnica y económica para reconvertir la estructura económica de aquellos territorios que estén dispuestos a cooperar con la OCDE; cfrn OGEA RUIZ, R., "La legislación española y los paraísos fiscales", en la obra colectiva Fiscauidad Internacionau, CEF, Madrid, 2001, pág. 844.

214 Precisamente, las jurisdicciones que deseen no estar incluidas en la lista de la OCDE de "paraísos fiscales no cooperativos" deberán asumir el compromiso de cumplir los requisitos de transparencia y efectivo intercambio de información. Así, el intercambio de información que propone la OCDE a los países fiscales cooperativos se basa principalmente en los siguientes puntos, El intercambio de información se realizará bajo requerimiento. En el supuesto de que la información solicitada sea relativa a un delito fiscal, el paraíso fiscal no podrá negarse a suministrar la información alegando que la evasión no constituye una actividad delictiva en su país. Y en el caso de infracciones administrativas, el paraíso fiscal estará igualmente obligado a suministrar dicha información, aunque ésta no tenga ningún tipo de interés para la autoridad fiscal requerida (v.gr. porque en dicho régimen fiscal privilegiado no se sometan esas rentas a imposición). Por último, se exige que los paraísos fiscales cooperativos dispongan de los medios adecuados para poder transmitir esa información. Para cumplir dicho objetivo, los países de la OCDE están dispuestos a prestar asistencia técnica a los paraísos fiscales cooperativos.

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- Intensificación de actuaciones de comprobación tributaria relativas a inversiones u operaciones realizadas con paraísos fiscales.

- Posible adopción de medidas extrafiscales.

Nótese que estas medidas "anti-paraíso" o "medidas defensivas" (en la terminología del Informe) serán adoptadas de forma unilateral por cada Estado miembro incorporándola s a su ordenamiento jurídico-tributa rio tal como sucede en nuestra legislación doméstica que puede en este sentido tildarse de "avanzada" en materia de medidas anti-paraísos fiscales 217.

En conclusión, encontrándonos actualmente en un proceso incipiente en la lucha

contra las prácticas fiscales lesivas con origen en los territorios o zonas de baja tributa- ción, el MC OCDE no establece todavía ninguna norma en particular que limite los cambios de residencia hacia paraísos fiscales 218, siendo la propia legislación interna de los Estados la que ha recogido hasta la fecha distintas medidas anti elusión (v.gr. en Ale- mania, Dinamarca, Suecia, Noruega, EEUU, Finlandia, España 219).

Así, en la legislación española (a partir de la entrada en vigor de la LIRPF 40/1998,

de 9 de diciembre) el art. 9.3 establece una norma de prórroga legal al afirmar que cuando los españoles tradicionalmente contribuyentes de este impuesto trasladen su residencia a un país considerado por nuestra legislación como paraíso fiscal 220, seguirán siendo considerados (¿ficción?) contribuyentes por IRPF durante el período impositivo

217 Vidn sobre el particular, entre otros, los arts. 9.1.a) "in fine" y 9.3 del IRPF, y arts. 14.1.g), 17.2 y 30 bis.3.b) LIS.

218 No obstante, y para aquellos países que no hayan incorporado todavía medidas anti-paraísos en sus ordenamientos jurídicos consideramos que la única vía que podrían utilizar las autoridades tributarias para combatir dichos regímenes privilegiados sería a través del criterio de la ausencia de actividad "sustancial". En efecto, si partimos de la distinción a efectos prácticos entre aquellos paraísos fiscales que carecen de impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio (o aplican un tipo de gravamen muy reducido que prácticamente es cero), de aquéllos otros, en los que pese a articular estos dos impuestos en sus ordenamientos, tienen tal cantidad de regímenes preferenciales que en la práctica la imposición es nula; podría invocarse el criterio de "actividad sustancial" únicamente sobre el segundo tipo de paraíso fiscal, exigiendo al interesado para disfrutar de los beneficios de los regímenes preferenciales que se ofrecen, la realización de una actividad económica real en la correspondiente jurisdicción.

219 Nótese que la legislación sueca, noruega, finlandesa y americana no hace diferencias en cuanto al país de inmigración de sus contribuyentes. En cambio, el odenamiento danés, alemán y español restringe la aplicación de la extensión a la emigración a determinados países. En particular, la norma española es similar a la alemana, en cuanto que ambas se aplican de forma expresa a países de baja o nula tributación, si bien en nuestra legislación doméstica dicha condición depende de la inclusión o no en una lista elaborada por el Mi- nisterio de Hacienda, y en el alemán del cumplimiento de unas circunstancias objetivas (unos ingresos míni- mos, la comparación entre los impuestos a pagar en Alemania y en el país de emigración y la persistencia de vínculos económicos); cfrn A. DE LA CUEVA GONZÁLEZ-COTERA, "La extensión de la sujeción tributaria en el Dere- cho Comparado y la nueva ley de renta", evista de Est dios Financieros, núm. 191, 1999, pág. 184.

220 El RD. 1080/1991, de 5 de julio (RCL 1991, 1741), recoge una lista de países y zonas de baja o nula tributación calificados como "paraísos fiscales". En nuestra opinión, dada la fecha de su promulgación (1991) sería deseable que dicha lista se actualizara en atención a la publicada más recientemente por la OCDE en el informe de junio del año 2000 sobre el "Progreso realizado en la identificación y eliminación de las prácticas fiscales perjudiciales" en el que se recogen treinta y cinco jurisdiccione s a las que califica de paraísos fiscales. Los paraísos fiscales que se recogen en el citado informe son los siguientes, Andorra, Anguilla, Antigua y Bar- buda, Aruba, Bahamas, Bahrein, Barbados, Belice, Islas Vírgenes Británicas, Islas Cook, Dominica, Gibraltar, Granada, Guernesey/Sark/Aurigny, Isla de Man, Jersey, Liberia, Liechtenstein, Maldivas, Islas Marshall, Móna- co, Montserrat, Nauru, Antillas holandesas, Niue, Panamá, Samoa, Seychelles, Santa Lucía, San Cristóbal y Ne- vis, San Vicente y Granadinas, Tonga, Turks y Caicos, Islas Virgenes y Vanuatu; cfrn J. MALHERBE, "Competencia fiscal perjudicial y paraísos fiscales", Q incena Fiscau, núm. 5, 2001, págs. 11 y ss.

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en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes (es decir, cinco años). Respecto a su ámbito de aplicación resulta curioso que sólo es aplicable a las personas físicas, dado que no existe una disposición similar en el Impuesto sobre Sociedades. Esta disposición ha sido muy criticada por la doctrina por no permitir la prueba en contrario, y por la desproporció n con el fin que pretende, combatir la evasión fiscal 221. Además, si el fin último de la norma reside en evitar cambios de residencia, reales o ficticios, a paraísos fiscales, hubiera sido más adecuado adoptar el criterio de la "residencia" (y no el de la nacionalidad ). Obsérvese que no todos los residentes en nuestro país que cambian su residencia a paraísos fiscales para "eludir la presión fiscal en España" son de nacionalidad "española".

2. CLAUSULA DEL BENEFICIARIO EFECTIVO

2.1. PLANTEAMIENTO

El Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante MC OCDE) ha experimentado una importante evolución desde sus orígenes. Así, las primeras versiones del Modelo de Con- venio entendemos que tenían como finalidad principal evitar la doble imposición de las rentas. Sin embargo, desde el año 1992 debe añadirse junto a este objetivo otro adicional, cual es evitar la elusión/evasió n fiscal mediante el abuso del Tratado 222. De una lectura detenida a los comentarios al art. 1º MC OCDE podríamos extraer las siguientes conclusiones, por un lado, la preocupación existente por evitar que los convenios se conviertan en herramientas para el aprovechamiento de ventajas fiscales irregulares o, en general, para facilitar las prácticas nocivas tendentes a la elusión fiscal. Por otro, la referencia al nú- mero creciente de disposiciones que los países introducen en los convenios para evitar abusos y preservar los efectos de las disposiciones antielusión de sus legislaciones

221 Cfrn A. AGULLO AGÜERO, "Comentarios a los arts. 8-11 de la Ley del IRPF", en la obra colectiva Los N e- vos Imp estos sohre ua enta de uas Personas Fpsicas y sohre ua enta de uos no residentes" (coordinador G. ORÓN MORATAL, Mc. Graw-Hill, Madrid, 1999. J. ALMUDI CID y F. SERRANO ANTÓN, "La residencia fiscal de las personas físicas en los Convenios de doble imposición internacional y en la normativa interna española", ohncitn, pág. 99. N. CARMONA FERNÁNDEZ, "La fiscalidad de los no residentes en España, elementos subjetivos", en la obra colectiva dirigida por T. CORDÓN EZQUERRO, Man au de Fiscauidad Internacionau, IEF, Madrid, 2001, pág. 102. A. DE LA CUEVA GONZÁLEZ-COTERA, "La extensión de la sujeción tributaria en el Derecho comparado y la nueva Ley de Renta", ohncit, págs. 185 y 184. I. GOMEZ CALLEJA, "La residencia fiscal en las nuevas Leyes de IRPF e IRNR. Problemas de constitucionalida d", Gaceta Fiscau, núm. 195, 2001, págs. 49 y ss.

222 Desde el ámbito bilateral en el que se aplican los convenios de doble imposición, GRAVELLE ha resal- tado también una doble finalidad, promoción del desarrollo económico y prevención del fraude fiscal; cfr. P. GRAVELLE, "Tax Treaties, concepts, objetives and types", B uuetin for the Internationau fiscau Doc mentation, 1988, pág. 522. El profesor SERRANO ANTÓN ((Los principios básicos de la fiscalidad internacional y los convenios de doble imposición", en la obra colectiva, Fiscauidad Internacionau, Centro de Estudios Financieros, Ma- drid, 2001, págs. 119 y ss.) ha ido más allá al distinguir los objetivos de los convenios desde el punto de vista subjetivo. Así, desde el prisma de las Administraciones tributarias los convenios de doble imposición tendrían como fin, eliminar la doble imposición internacional, la protección de las bases imponibles de los distintos Estados, la seguridad jurídica y fiscal necesaria para atraer capital y comercio, la eliminación de tributación discriminatoria y el justo reparto de los ingresos fiscales entre los Estados. Por su parte, desde la óptica del contribuyente, podrían resumirse los fines de los convenios de doble imposición, en la protección de las inversiones de los no residentes y la seguridad jurídica, la eliminación de la doble imposición internacional, el fomento de las inversiones a través de los tipos de retención en la fuente bajos y la cláusulas tax sparin< o matchin< credit; el principio de no discriminación, así como la información del otro país contratante, al objeto de verificar si la normativa convencional se ajusta plenamente a la legislación vigente de ambos países.

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internas 223. Sin embargo, como afirma SÁNZ GADEA, los comentarios no proporcionan soluciones definitivas, sino que se limitan a ofrecer a los países un conjunto de cláusu- las antielusión por si estiman pertinente incorporarlas a los convenios que negocien 224.

Precisamente, la cláusula del beneficiario efectivo se introduce en el MC OCDE con

la finalidad de combatir el Treaty shoppin< a través del uso abusivo o impropio de un Tratado 225. Asi, cuando un sujeto con el fin de obtener un ahorro impositivo, reclame los beneficios de un régimen convencional cuya aplicación no le estaría permitida en virtud de su situación sustancial podría invocarse el uso abusivo o impropio de un Tra- tado para negarle la aplicación de los beneficios de la norma convencional 224. Con ca- rácter general, esta situación se produce cuando un residente de un tercer Estado, y que en consecuencia, no es titular legítimo de las disposiciones del Tratado sitúa a una persona física o jurídica dentro de uno de los Estados contratantes con objeto de obtener ventajas fiscales 227. El sujeto residente del tercer Estado pretenderá amparándose en las disposiciones de un Convenio de doble imposición que en realidad no le resulta aplicable, obtener mediante un artificio un resultado fiscal más favorable. La reducción impositiva mediante el abuso de Tratado se realizará a través de la interposición en alguno de los Estados contratantes de una entidad con personalidad jurídica cuando el beneficiario efectivo no es residente de ninguno de ellos 228. Así, estos sujetos que en ningún caso tendrían título y legitimación para aventajarse de la disposición de un Convenio de doble imposición, recurrirán a entidades legales interpuestas para buscar su co- bijo 229. Con carácter general, el Estado de la fuente de las rentas será el que resulte per- judicado por una estrategia como las descritas, pero también el Estado de la residencia, en el caso de que tenga establecido, ya sea por ordenamiento interno o convenio, el método de exención de dividendos, puesto que las entidades intermedias o instrumentales pueden operar como transformadoras de cánones y otras rentas en dividendos.

No resulta extraño que los distintos Estados reaccionen introduciendo disposiciones

anti abuso de los convenios de doble imposición a través de cláusulas de salvaguardia

223 Cfrn E .SÁNZ GADEA, Medidas antieu siin fiscau, Documentos IEF, núm. 22, 2001, pág. 84. 224 Cfrn Ihidemn 225 Como advierte GARCÍA MONCÓ, a través del Treaty shoppin< -que se enmarca dentro de las políticas de

planificación fiscal internacional-, se trata de aprovechar las exenciones parciales o totales existentes a favor de las rentas financieras y de los cánones; cfrn A. M. GARCÍA MONCÓ, "Prólogo" a la obra de M. LUCAS DURÁN, Fiscauidad Internacionau de rentas financieras sIntereses, cánones, se< ro de vida, dividendos), Edersa, Madrid, 2001, pág. 17.

224 Cfrn P. PISTONE, "Labuso delle convenzioni internazionali in materia fiscale", en la obra colectiva coordinada da por V. UCKMAR, Corso di Diritto Trih tario Internazionaue, Cedam, Padova, 1999, pág. 498.

227 Cfrn H. BECKER y F. J. WURM, Treaty shoppin<, Deventer, 1988, págs. 45 y ss. 228 Esta situación, siguiendo a CAVESTANY se produce cuando residentes de un tercer Estado crean una

entidad jurídica en uno de los dos países firmantes del Tratado con la finalidad de acceder a las reducciones de impuestos derivados del convenio, a las que no habrían tenido derecho de actuar directamente; cfr. M. A. CAVESTANY MANZANEDO, "El treaty shoppin< en el modelo de convenio de la OCDE de 1992", Imp estos, 1993, págs. 94 y ss. En el mismo sentido TOVILLAS apunta que la posibilidad de beneficiarse de las cláusulas contenidas en los convenios de doble imposición resulta muy atractiva, por lo que determinados agentes económi- cos que no podrían beneficiarse de los derechos contenidos en los convenios de doble imposición al ser residentes de terceros Estados intentan reunir las condiciones necesarias para hallarse en el ámbito de aplica- ción del Acuerdo Internacional; cfrn J. M' TOVILLAS, Est dio sohre eu Modeuo de Convenio sohre ua renta y patrimonio de ua 0CDE de 1992, Marcial Pons, Madrid, 1994, págs. 53 y ss.

229 Cfrn T. ROSEMBUJ, Fiscauidad Internacionau, Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 112; y del mismo autor "La elusión fiscal del Estado mediante sociedad aparente", Q incena Fiscau, núm. 8, 2000, págs. 7-9.

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s Savin< cua se") como la del beneficiario efectivo 230. El uso impropio del Tratado se produce al tropezar con el propio fin que justifica el nacimiento del convenio, la elimi- nación del doble gravamen de la renta. En efecto, en la norma convencional cada uno de los Estados contratantes acuerda practicar beneficios fiscales a sus residentes para eliminar o atenuar la doble imposición. Sin embargo, en los casos de uso impropio del Tratado, la base imponible, cuya carga fiscal se reduce o se erosiona, en beneficio del sujeto que invoca impropiamente el convenio, no se transferirá a un tercer Estado des- pués de resultar sometido a una imposición más reducida 231. Además, la creación de estas situaciones resienten el principio de reciprocidad que subyace en todo Convenio de doble imposición al beneficiarse de las ventajas del Tratado sujetos residentes de un tercer Estado ajeno a los Estados contratantes.

Con la inclusión de estas cláusulas anti abuso se pretende que las ventajas que re-

cogen los Convenios sólo resulten aplicables si el beneficiario efectivo o último de dichos beneficios está legitimado por el propio Convenio para su obtención 232. Sin embargo, mayores dificultades entendemos encontrarán los Estados para aplicar dichas cláusulas anti abuso de Tratado cuando dichas sociedades no sólo radiquen formalmente, sino que se implanten en un determinado país mediante el ejercicio real de una actividad económica 233. En efecto, entendemos que en estos casos, nos encontraremos en puridad ante economías de opción por lo que los Estados no podrán invocar un uso impropio del Convenio de doble imposición para evitar la aplicación de las disposiciones favorables del Tratado.

230 Cfrn R. BETTEN, Income tax aspects of emi<ration and inmi<ration of individ aus, IBFD Publica- tions, Amsterdam, 1998, págs. 95 y ss. L. HINNEKENS, "The application of anti-treaty shopping provisions to Belgian co-ordination centers", Intertax, IBFD, núm. 8 y 9, págs. 350 y ss. J. KILLIUS, "The concept of "beneficial ownership" of items of income under german tax treaties", Intertax, IBFD, núms. 8 y 9, págs. 340 y ss. M. J. LANGER, "Outbound treaty shopping offers advantages for US multinationals", Intertax, IBFD, 1989, núms. 8 y 9, págs. 333 y ss. D. LÜTHI, "Countering the abuse of tax treaties. A Swiss view", Intertax, IBFD, 1989, págs. 334 y ss. G.PALUMBO, "Anti-avoidance and the 1992. OECD Model Convention" , Tax Puannin< Internationau eview, Bureau of Naational, Affairs, 1994, págs. 3 y ss. C. PENNERA, "La lutte contre lévasion fiscale internationale en République Fédéra le DAllemagne", Diritto e Pratica Trih taria, vol. XLVII, tomo I, págs. 905 y ss. M. L. PESSOA DE MENZON<;A, "O abuso do direito no direito tributário brasilei- ro", evista de Direito trih tario, núm. 73, 1999, págs. 149 y ss. S. PICCIOTTO, Internationau B siness Taxa- tionn A st dy in the Internationauization of h siness re< uation, Quorum books, New York, Westport, Connecticut, 1992, págs. 142 y ss. K. VAN RAAD, Non discrimination in Internationau Tax Law, Kluwer, De- venter, 1984, pág. 107.

231 Cfrn G. GEST y G. TIXIER, Droit fiscau internationau, París, 1985, pág. 540. 232 Siguiendo a N. CARMONA FERNÁNDEZ ("Medidas antielusión fiscal, medidas antiabuso en los Convenios

de doble imposición", en la obra colectiva dirigida por F. SERRANO ANTÓN, Fiscauidad Internacionau, CEF, Ma- drid, 2001, pág. 144), mediante la incorporación de esta cláusula en algunos convenios de doble imposición, se consigue una restricción expresa a un uso impropio del tratado, en cuanto que los tipos impositivos limite -o las exenciones- previstos en sus disposiciones en orden a la imposición en el Estado de la fuente sólo se aplican si el perceptor de tales rentas, además de ser residente en el Estado contratante, resulta ser el "beneficiario efectivo" de las mismas; no un puro mediador en el flujo de aquéllas hacia un tercer país o un mero asentador de cobro.

233 Incluso, en otras ocasiones sucederá el efecto contrario. La legislación nacional tratará de atraer al ámbito de aplicación del Impuesto las rentas que se obtengan a través del ejercicio de forma indirecta de una actividad económica. Así, por ejemplo, el art. 9.1.b) LIRPF 40/1998 permite considerar residente a una persona física que residiendo en otro país o en una zona de baja o nula tributación ejerza una actividad económica en España mediante la utilización de una sociedad interpuesta al considerar que ostenta en nuestro Estado su centro de intereses económicos.

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2.2. JUSTIFICACIÓN DE LA CLÁUSULA DEL BENEFICIO EFECTIVO EN LOS MODELOS DE CONVENIO

Desde los orígenes de la tributación internacional, la OCDE y otros Organismos In-

ternacionales ya mostraron cierta preocupación por el uso inadecuado que pudiera realizarse de los Convenios de doble imposición, señalando que dicha utilización impropia del Convenio podría originarse cuando una persona actuase a través de una persona jurídica creada en un Estado con el propósito prevalente o exclusivo de obtener ventajas del Tratado de los que no dispone dicha entidad directamente 234. Por consiguiente, el abuso del Convenio se produce por la existencia de una sociedad aparente en uno de los Estados contratantes que obtiene una renta sometida a las prescripciones del Convenio, porque concurren formalmente los requisitos de residencia o de domicilio de la que en puridad carece, puesto que su accionista principal o de control sin embargo reside o se domicilia en un tercer Estado que no forma parte del acuerdo bilateral.

En el ámbito del Derecho Internacional es costumbre invocar por la parte interesa-

da el principio abstraído del Derecho romano de pacta s nt servanda (de cumplimiento de los pactos) para alegar que las ventajas del Convenio de doble imposición deben asegurarse inclusive al sujeto que hace un uso impropio o incorrecto del Tratado, a menos que contenga cláusulas de salvaguardia que lo impidan 235. No resulta extraño que los distintos Modelos de Convenio hayan introducido cláusulas de salvaguardia para impedir el uso inadecuado de los Convenios.

Así, el MC EEUU de 1994 recoge en su art. 22 las condiciones para acceder como

residente a los beneficios del Tratado 234. Una persona física residente de uno de los Es- tados está habilitado a los beneficios del Convenio de doble imposición. No obstante, si recibe renta como fiduciario en representación de un residente de un tercer Estado podrían denegarse los beneficios del Tratado, puesto que no sería beneficiario efectivo o último de la renta sometida al Convenio (arts. 10-12).

234 Así, en el informe de la OCDE (Los convenios de dohue imposiciin y ua tiuizaciin de uas sociedades de tránsito, París, 1987), se advierte que "los arts. 10-12 del Modelo de Convenio (se refiere al de 1977) niegan la limitación de gravamen en el Estado de la fuente respecto de los dividendos, intereses y cánones si la com- pañía conductora no es beneficiario efectivo(...). Por lo tanto una compañía conductora normalmente no será contemplada como beneficiario efectivo, si aunque formalmente sea propietaria de ciertos activos, tiene muy reducidos poderes, lo que la convierten en una mera fiduciaria o administrador que actúa por cuenta de los verdaderos interesados -muy probablemente sus accionistas- (...). Así, el hecho de que su principal función es poseer activos o derechos no es en sí mismo suficiente para calificarla como mera intermediaria(...)". No obstante, el citado informe concluye afirmando que "las nuevas normas del Modelo de Convenio OCDE (por aquel entonces de 1987) tratan las estrategias conductoras de una manera muy rudimentaria, expresando solamente una preocupación general en el sentido de que el uso impropio de los convenios debería ser evitado". Sobre el particular véase también el documento elaborado por la OCDE, La evasiin y eu fra de fiscau Internacionau, París, 1987, págs. 98 y ss.

235 Cfr. P. BAKER, Do hue Taxation a<reements and Internationau Tax uaw, Londres, 1994, págs. 90 y ss. 234 El art. 17 del Convenio de doble imposición entre España-EEUU también recoge expresamente una

cláusula específica para limitar los beneficios exclusivamente al sujeto residente. Vidn sobre el particular a S .M. HAUG, "The United States Policy of Stringent anti-Treat y-Shopping Provisions, a comparative analysis", en The Vanderhiut University Schoou of Law Vanderhiut ]o rnau of Transnationau Law, 1994, págs. 191 y ss. F. ALON- SO FERNÁNDEZ, "El abuso de convenio, las cláusulas anti-abuso en el convenio con los EEUU de América", en la obra colectiva dirigida por A. MARTÍNEZ LA FUENTE, Est dios sohre eu convenio entre España y Estados Unidos, 1991, págs. 331 y ss.

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La cláusula del beneficiario efectivo aparece en los siguientes Convenios de doble im- posición suscritos por España, Argentina 237, Australia 238, Bulgaria 239, Corea del Sur 240, Che- coslovaquia 241, China 242, Ecuador 243, EEUU 244, Filipinas 245, Hungría 244, India 247, Irlanda 248, Italia 249, Luxemburgo 250, Marruecos 251, México 252, Reino Unido 253, Túnez 254 y la URSS 255. De acuerdo a la citada norma convenida, no se podrán aplicar los tipos reducidos cuando el perceptor no sea el beneficiario efectivo, tributando el dividendo de acuerdo con el ré- gimen general de la legislación del Estado de residencia de la entidad pagadora 254.

Sin embargo, en otros Convenios -en particular, aquellos firmados con anterioridad a

1977- sólo se hace referencia al término heneficiario no recogiéndose expresamente la adjeti- vación efectivo. Así, sucede en el convenio firmado con Alemania 257, Austria 258, Bélgica 259, Brasil 240, Canadá 241, Dinamarca 242, Finlandia 243, Noruega 244, Países Bajos 245 y Suecia 244. Esta omisión tiene su justificación en que los convenios de doble imposición firmados con anterioridad a esa fecha siguen el Proyecto de MC OCDE de 1943, en cuyo texto no aparece la expresión "beneficiario efectivo" que fue introducida por el MC OCDE de 1977 247.

Por último, el propio Informe de la OCDE de 1998 sobre competencia fiscal per-

niciosa 248 así como el Código de Conducta que propone la UE sobre fiscalidad de

237 Convenio de 21 de julio de 1992 (RCL 1994, 2558 y RCL 1995, 5). 238 Convenio de 24 de marzo de 1992 (RCL 1992, 2788 y RCL 1993, 831). 239 Convenio de 4 de marzo de 1990 (RCL 1991, 1757 y 2294). 240 Convenio de 17 de enero de 1994 (RCL 1994, 3407 y RCL 1994, 2383). 241 Convenio de 8 de mayo de 1980 aplicable a las actuales Repúblicas Checa y Eslovaca (RCL 1981, 1430). 242 Convenio de 22 de noviembre de 1990 (RCL 1992, 1437, 221 y RCL 1993, 1412). 243 Convenio de 20 de mayo de 1991 (RCL 1993, 1398). 244 Convenio de 22 de febrero de 1990 (RCL 1990, 2445 y RCL 1993, 459). 245 Convenio de 14 de marzo de 1989 (RCL 1994, 3404). 244 Convenio de 9 de julio de 1984 (RCL 1987, 2480). 247 Convenio de 8 de febrero de 1993 (RCL 1995, 348 y RCL 1994, 1895). 248 Convenio de 10 de febrero de 1994 (RCL 1994, 3505). 249 Convenio de 8 de septiembre de 1977 (RCL 1980, 2804). 250 Convenio de marzo de junio de 1984 (RCL 1987, 1799). 251 Convenio de 10 de julio de 1978 (RCL 1985, 1149). 252 Convenio de 24 de julio de 1992 (RCL 1994, 2994 y RCL 1995, 18). 253 Convenio de 21 de octubre de 1979 (RCL 1974, 2148 y 2372). 254 Convenio de 2 de julio de 1982 (RCL 1987, 412 y 871). 255 Convenio de 1 de marzo de 1985 aplicable a los miembros actuales de la Confederación de Estados

Independientes, excepto las repúblicas bálticas (RCL 1984, 2923). 254 Cfrn J. DE ARESPACOCHAGA, Puanificaciin fiscau Internacionau, Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 243. 257 Convenio de 5 de diciembre de 1944 que incluye la antigua República Democrática Alemana (RCL 1948, 484). 258 Convenio de 20 de diciembre de 1944 (RCL 1948, 34). 259 Convenio de 24 de seeptiembre de 1970 (RCL 1972, 1948 y RCL 1973, 402). 240 Convenio de 14 de noviembre de 1974 (RCL 1975, 2424). 241 Convenio de 23 de noviembre de 1974 (RCL 1981, 298). 242 Convenio de 3 de julio de 1972 (RCL 1974, 184). 243 Convenio de 15 de noviembre de 1947 (RCL 1948, 2148). 244 Convenio de 25 de abril de 1943 (RCL 1944, 1543 y 2442). 245 Convenio de 14 de junio de 1971 (RCL 1972, 1881). No obstante, en el citado convenio se ha incluido en

el año 1999 para los dividendos un protocolo recogiendo ya de forma expresa el término "beneficiario efectivo". 244 Convenio de 14 de junio de 1974 (RCL 1977, 149). 247 Cfrn M. LUCAS DURÁN, Fiscauidad Internacionau de rentas financieras, Edersa, Madrid, 2001, pág. 81. 248 Así, en el citado Informe se afirma que el MC OCDE no se ocupa de ciertas normas internas antiabuso

y podría ser apropiado que los CDIs acomodasen la aplicación de estas reglas (parrágrafo 124), así como que 70

las empresas 249 recuerdan que nos encontramos ante un comportamiento lesivo para los Estados cuando se otorgan unos beneficios a través del convenio sin la existencia de actividad real alguna ni de presencia económica sustancial entre los Estados que han suscrito el Convenio 270.

2.3. LA CLÁUSULA DEL BENEFICIO EFECTIVO EN EL MC OCDE

2.3.1. REGULACIÓN

En el año 1977 el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE recomendó la inclusión expresa de la cláusula del "beneficiario efectivo" (heneficiau owner) en el Modelo de Convenio para evitar el abuso de Tratado 271, y ese mismo año se incorpora dicha cláu- sula en el MC OCDE para determinadas rentas, dividendos, intereses y cánones. En particular, los arts. 10 (dividendos), 11 (intereses) y 12 (cánones) recogieron la posibilidad de fijar unos porcentajes reducidos de tributación en la fuente (o supresión) cuando el perceptor de las rentas fuera el beneficiario efectivo 272. Sin embargo, la introducción de esta cláusula planteó ciertas dudas interpretativas. Así se cuestionaba su aplicación en el supuesto de que el perceptor de las rentas no fuera el beneficiario efectivo de las mismas pero fuera residente en el mismo país de residencia del beneficiario último de los rendimientos. La redacción del precepto generaba dudas respecto a si la reducción de porcentajes fijados por el convenio resultaba o no aplicable incluso en aquellos casos en los que no existiera por parte del beneficiario un uso impropio del Tratado. Esto explica la reforma en el año 1995 de los arts. 10, 11 y 12 CM OCDE señalándose expresamente la aplicación de la reducción de tipos prevista en el Tratado cuando el beneficiario efectivo sea n residente del otro Estado contratante.

El MC OCDE actual del año 2000 (así como el Proyecto de MC OCDE 2002 en su

versión de 8 de octubre de 2001) mantiene sin cambios dicha redacción. Los Comenta- rios al art. 1º del MC OCDE recogen expresamente la importancia de incluir cláusulas de este tipo en los Convenios que firmen los Estados. En efecto, "la finalidad de los convenios de doble imposición es promover los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales y personas mediante la eliminación de la doble imposición internacional; sin embargo, no deben facilitar la evasión o el fraude fiscales. Ciertamen- te, los contribuyentes tienen la posibilidad de aprovechar, al margen de los Convenios de doble imposición, las diferencias entre los niveles impositivos existentes en los Es- tados y los beneficios fiscales reconocidos en las legislaciones fiscales de los diferentes países, correspondiendo a los Estados en cuestión adoptar las disposiciones adecuadas

el Comentario al MC OCDE se clarificara para eliminar toda incertidumbre o ambigüedad relativa a la compatibilidad de las medidas antiabuso internas con el MC OCDE, lo que ayudaría a asegurar que la legislación y doctrina jurisprudencial en matetria de abuso sean compatibles con los CDIs" (parrágrafos 125); vidn Harmf u tax Competition An emer<in< Guohau Iss e, OECD, París, 1998.

249 Vidn DOCE de 4 de enero de 1998, págs. C 2/1 y ss. 270 Vidn sobre el Código de Conducta, nuestro trabajo Tratado de Amsterdam, Aranzadi, Pamplona, 1999,

págs. 11 y ss. 271 Resolución de 11 de abril de 1977; cfrn también a C.PINTO, "EU and OECD to Fight Harmful Tax

Competition, Has the Right Path Been Undertaken", Intertax, núm. 12, 1998, pág. 384. 272 Cfrn M. LUCAS DURÁN, Fiscauidad Internacionau de rentas financieras, ohncitn, pág. 71.

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en su legislación interna para evitar tales maniobras. En ese caso, dichos Estados debe- rán salvaguardar en sus convenios bilaterales de doble imposición la aplicación de las disposiciones de esa naturaleza contenidas en su legislación interna (apartado 7º).

Además, la extensión de la red de convenios de doble imposición refuerza los efec-

tos de tales maniobras al hacer posible, mediante la utilización de construccio nes jurí- dicas artificiales, obtener a la vez las ventajas fiscales previstas en deter minadas legislaciones internas y las reducciones impositivas establecidas en los convenios de doble imposición (apartado 8º).

Tal sería el caso, por ejemplo, si na persona sresidente o no de n Estado contra-

tante) actta a travvs de na entidad rpdica constit ida en n Estado principaumente para conse< ir uos heneficios de convenios e no podrpa ohtener directamente (...) (apartado 9º)".

Por su parte, el art. 10.2 MC OCDE relativo a los dividendos recoge expresamen-

te la previsión del sometimiento a gravamen (bajo ciertas condiciones) de los dividendos en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos siempre que el beneficiario efectivo de los dividendos sea un residente del otro Es- tado contratante 273.

2.3.2. CONCEPTO DE "BENEFICIARIO EFECTIVO" EN LAS DISTINTAS CLASES DE RENTAS

Como venimos señalando, la cláusula del beneficiario efectivo fue incorporada por

primera vez en la versión del MC OCDE de 1977. Sin embargo, hasta la redacción del año 1995, que introduce expresamente un nuevo parágrafo a los Comentarios al art. 10.2, se plantearon ciertas dificultades para interpretar el término "beneficiario efectivo" (heneficiau owner) debido a la ausencia de una definición del término y su escasa apli- cación por aquel entonces en el ámbito del Derecho Internacional 274.

273 En efecto, el art. 10.2 CM OCDE reza de la siguiente forma, 10.2."Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en

que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del,

a) 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos;

b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos. Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de apli-

cación de estos límites. Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se

pagan los dividendos. 274 No resulta extraño que para salvar la indeterminación de la expresión, algún Tratado como el firma-

do entre Alemania y EEUU de 1989, defina el término "beneficiario efectivo" como la persona a la que la renta es atribuible a efectos fiscales". Sin embargo, otros Tratados como el convenio de doble imposición entre Ale- mania y Noruega de 1991, o el protocolo de convenio de doble imposición entre Alemania e Italia de 1989 se remiten para la definición del término a la ley de los Estados contratantes. No obstante, siguiendo a VOGEL debe reconocerse que en la mayoría de las ocasiones resultará imposible acudir a la normativa de los Estados contratantes por la ausencia de una definición precisa del término "beneficiario efectivo"; cfrn K. VOGEL, 0n Do hue Taxtaion Conventionsn A Commentary to the 0ECD, UN and US Modeu Conventions for the Avoidance of Do hue Taxation of Income and Capitaun ith partic uar reference to German Treaty Practice, Kluwer Law Internationa l, London- The Hague-Boston, 1997, pág. 544.

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Con objeto de clarificar el término, se introduce en el MC OCDE del año 1995 el parágrafo 12 de los Comentarios al art. 10.2, por el que se dispone que la limitación del Impuesto del Estado de la fuente no se aplicará cuando un intermediario, como un agente u otro mandatario, se interpone entre el acreedor y el deudor, a menos que el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante.

Siguiendo a VOGEL el beneficiario efectivo es aquél que es libre para decidir (1) si

el capital u otros activos deben ser usados o no, o hacer posible su uso por otros o (2) sobre cómo deben usarse los rendimientos derivados de los mismos o (3) ambos 275.

También el art. 11 del MC OCDE establece la cláusula del beneficiario efectivo para

los intereses pagados a un residente de un Estado contratante. Así, el apartado 2 del citado precepto señala que dichos intereses pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses.

El parágrafo 8 de los Comentarios al art. 11, al igual que recoge el artículo anterior

para los dividendos, establece como cautela que la limitación del impuesto del Estado de la fuente no es aplicable cuando, un intermediario, como un agente u otro mandatario, se interpone entre el acreedor y el deudor, a menos que el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante 274.

Por último, el art. 12 MC OCDE relativo a la imposición de los cánones establece

también la cláusula del beneficiario efectivo cuando prescribe en su apartado 1º que los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado si dicho residente es el beneficiario efectivo de los cánones.

Por su parte, el parágrafo 4º de los Comentarios al art. 12 desarrolla la definición

anterior al enunciar que la exención de impuesto en el Estado de la fuente no se aplica cuando un intermediario, tal como un agente u otro mandatario, se interpone entre el acreedor y el deudor, a menos que el beneficiario efectivo sea un residente del otro Es- tado contratante. Los Estados que deseen formular esta declaración de una manera ex- plícita pueden hacerlo en las negociaciones bilaterales, de lo que se deduce que los Estados siguen teniendo libertad para negociar las condiciones del convenio debiendo

275 Así, los Modelos de Convenio no requieren que el beneficiario efectivo sea el que ostente legalmente el derecho o propiedad que da derecho a los pagos. Así, un usufructuario, también se incluye en el término "beneficiario efectivo" en el significado de los Modelos de Convenio; cfrn K. VOGEL, 0n do hue taxation conventions, ohncitn, págs. 542 y 543. Por otra parte, OLIVER, VAN WEEGHEL y DU TOIT han señalado que una persona que aun siendo titular legal de una cosa, no tenga derecho de disposición sobre esa cosa como si fuera suya y, además, no soporte riesgo alguno respecto de la cosa no puede considerarse a los efectos de la norma convencional, un "beneficiario efectivo"; cfrn J. D. B. OLIVER, J. B. LIBIN, S. VAN WEEGHEL y CH. DU TOIT, "beneficial ownership", Internationau B rea Fiscau of Doc mentation, 2000, pág. 319.

274 El art. 3.a) de la Propuesta de Directiva del Consejo destinada a garantizar un mínimo de imposición efectiva de los rendimientos del ahorro en forma de intereses dentro de la Comunidad (COM/98/0295 final) define el beneficiario efectivo como la "persona física que reciba un pago de intereses por cuenta propia", aclarando los comentarios al citado artículo que "se excluyen así del ámbito de aplicación los pagos de inte-

reses a personas jurídicas o sociedades, así como los efectuados a personas físicas que los reciban, por cuenta de otra persona, en el ejercicio de su actividad profesional de agente o en su calidad de persona autorizada".

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llegar a un acuerdo para fijar qué ha de entenderse por "beneficiario efectivo" de la renta sometida a la norma convencional. Por último, añade este apartado que el término "pagados" reviste un sentido muy amplio, significando la noción de "pagar", ejecutar la obligación de poner los fondos a disposición del acreedor en la forma prevista por el contrato o por los usos.

Por consiguiente, debe precisarse que es en los Comentarios al MC OCDE donde se

recoge expresamente el verdadero sentido de la expresión "beneficiario efectivo" defi- niéndose como un tercer elemento subjetivo que se interpone en la relación existente entre el pagador del rendimiento y el perceptor del dividendo, bajo la forma de un agente o mandatario (nominee)n El beneficiario efectivo será el titular económico del derecho del que se deriven las rentas (acción, crédito y patente). Sin embargo, la diferencia entre el titular económico (economic owner) y titular legal (ue<au owner) reside en que mientras éste ostenta la apariencia de titularidad, es aquél el que percibe finalmente los efectos que se derivan de una titularidad real 277.

2.4. EL PRINCIPIO DE CALIFICACIÓN COMO INSTRUMENTO JURÍDICO PARA

SALVAR EL ABUSO DE TRATADO

Nótese que para determinar si una sociedad es o no beneficiaria efectiva de los dividendos, intereses o cánones percibidos habrá que estar a cada caso concreto. Así las cosas, si del análisis de los hechos se deriva que el establecimiento de una sociedad en un determinado país tiene como objeto eludir las prescripciones del Tratado (Treaty shoppin<) deberá denegarse a la sociedad interpuesta la condición de beneficiaria efectiva de la renta 278.

Por el contrario, si del ejercicio cierto de la actividad mercantil de la sociedad (v.gr.

a través de la existencia cierta de inversiones, de un número determinado de empleos, de que sus directivos residan efectivamente en el país, etc.) se dedujera la validez eco- nómica de su objeto no deberían existir serios obstáculos para que la entidad se beneficie de las previsiones del convenio de dobl e imposición 279. D ebido a es ta

277 Cfrn International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), E ropean Taxation, 1981, pág. 143. 278 A esta conclusión podría haber llegado recientemente la STJCE de 27 de septiembre de 2001, (caso Ciho

Participations SA y Directe r v<ionau des ImpPt d Nord-Pas-de-Cauais, As. C-14/00) al interpretar la Sexta Direc- tiva sobre IVA respecto al derecho a deducción de una sociedad "holding" cuando adquiere acciones de sus filiales. En efecto, el TJCE ha señalado que los gastos efectuados por una sociedad "holding" por los distintos servicios utilizados en relación con la adquisición de participaciones de una filial forman parte de sus gastos generales y, por tanto, presentan una relación directa e inmediata con el conjunto de la actividad económica. Por consiguiente, si la sociedad houdin< realiza distintas operaciones con o sin derecho a deducción, el art. 17.5 establece que sólo podrá deducirse la parte de las cuotas del IVA proporcional a la cuantía de las operaciones con derecho a deduc- ción. Por otro lado, los dividendos no estarían incluidos en el ámbito de aplicación del IVA.

279 Así, sucedió en el caso oyau oiu dividends, resuelto el 4 de abril de 1994 por la Corte Suprema de Holanda (citn por J. D. B. OLIVER, J. B. LIBIN, S. VAN WEEGHEL y CH. DU TOIT, "Beneficial Ownership", pág. 312). En el citado asunto, se cuestionaba en particular la tributación de los dividendos procedentes de unas acciones de la sociedad holandesa, propiedad éstas de un residente en Luxemburgo, y en el que el derecho de crédito del accionista contra la sociedad por causa de los dividendos ya aprobados pero aún no distribuidos había sido, a su vez, vendido a un residente en el Reino Unido. La sociedad distribuyó los dividendos reteniendo de los mismos un 25 por 100 en concepto de imposición en la fuente. Con posterioridad, el residente del Reino Unido reclamó un 10 por 100 de los dividendos brutos conforme al art. 10.2 del Convenio de doble imposición firmado entre Holanda y Reino Unido en el año 1980. La Corte Suprema holandesa (Ho<e aad) falló a favor

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circunstancia, habrán de ser las autoridades administrativas o los jueces en su caso, los que tendrán que decidir cuándo una sociedad careciendo de un objeto económico ha sido constituida exclusivamente por razones fiscales, o si por el contrario, concurren motivos económicos que la convierten en titular legítima de las previsiones del Tratado 280. Así, consideramos que al igual que sucede con la legislación doméstica, desde el ámbito internacional también podrían distinguirse tres supuestos al objeto de que un sujeto pueda beneficiarse de las prescripciones de la norma convencional.

En primer lugar, aquellos supuestos en los que detrás de la forma existe un uso pro-

pio del Tratado sTreaty own se), debido al motivo económico o sustancial del negocio, por lo que no deberían plantearse objeciones a la actuación del sujeto al encontrar- nos ante un derecho o una economía de opción que permite o al menos no prohíbe el Tratado.

Sin embargo, mayores problemas pueden existir respecto a otras actuaciones (ne-

gocios indirectos y simulados) que se realicen con objeto de beneficiarse de las ventajas del Tratado. Nos referimos a los casos de fraude fiscal por la comisión de conductas en fraude de ley (elusión fiscal), o propiamente de evasión fiscal al actuar mediante negocios simulados 281. En todo caso, con independencia de que la conducta se califique como de elusión fiscal stax avoidance) o de evasión fiscal sTax fra d or evasiin), las autoridades administrativas y judiciales se servirán de los instrumentos jurídicos de que dispone la legisla-

de que el sujeto británico fuera "beneficiario efectivo" de los dividendos a los efectos de disfrutar de la reduc- ción prevista en el tratado, al entender que el contribuyente se convirtió en propietario de los cupones de los dividendos como resultado de una adquisición de los mismos. Así, según el Tribunal, "puede asumirse que después de la adquisición el contribuyente podía valerse libremente de esos cupones, y con posteriorida d a la liquidación de los mismos podía valerse libremente de la distribución. Y al hacer líquidos los cupones el contribuyente no actúa como agente voluntario o por cuenta de su principal. Bajo estas circunstancias el contribuyente es beneficiario efectivo del dividendo"; cfrn Ihidemn

280 Así, siguiendo a LUCAS DURÁN, cuando una sociedad houdin< se interpone en un país -cuyo activo es- taría constituido exclusivamente por acciones en una sociedad tercera-, sin otra actividad económica que justifique la misma sino es la obtención de los beneficios fiscales del respectivo tratado, la misma difícilmente podría calificarse de beneficiaria efectiva de los dividendos recibidos. Por el contrario, dicha sociedad intermedia sería titular legítima como beneficiaria efectiva o última de los dividendos siempre que desarrollara efectivamente la actividad en dicho Estado con capacidad de decisión propia (por ejemplo, un centro de inversiones finales en un país tercero); cfrn M. LUCAS DURÁN, La trih taciin de uos dividendos internacionaues, Lex Nova, Valladolid, 2000, pág. 152.

281 Partimos de la distinción ya clásica de "evasión" y de "elusión" fiscales, en cuanto que la primera constituye un comportamiento ilícito que surge de la no realización del hecho imponible a través de una in- fracción directa del ordenamiento jurídico; mientras que la segunda nace como consecuencia de una actua- ción indirecta mediante la que también se incumple el deber de contribuir aunque sin vulnerar abiertamente la norma al evitar mediante un artificio o argucia la realización del hecho imponible, pues como afirma FERREI- RO LAPATZA, "la voluntad de la ley puede verse asimismo contrariada a través de otros comportamientos que no estando tipicados -al menos aparentemente- consiguen igualmente el resultado de evitar el pago de un tributo de forma ilegal"; cfrn J. J. FERREIRO LAPATZA, C rso de Derecho Financiero Españou, Marcial Pons, Madrid, 2001. En efecto, como afirman PÉREZ DE AYALA y GONZÁLEZ GARCÍA, en la elusión no se produce el hecho imponible; y en la evasión, sí se realiza el hecho imponible, y por lo tanto, nace la obligación tributaria, pero dicha realización o su verdadera dimensión económica, se oculta a la Administración, cfrn J. L. PÉREZ DE AYALA y E. GONZÁLEZ GARCÍA, C rso de Derecho Financiero, vol. I,Edersa, Madrid, 1991, pág. 331. Igualmente, ALBI apunta que "habitualmente se habla de elusión cuando se hace referencia a conductas que, dentro de la ley, evitan o reducen el pago de impuestos para quien o quienes las lleven a cabo. Sin embargo, la evasión fiscal supone un quebrantamiento de la legalidad para obtener esos mismos resultados; cfrn E. ALBI, "Elusión y eva- sión fiscales, la investigación económica", Hacienda Pthuica Españoua, núm. 115, 1990, pág. 251 y 451.

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ción interna (fraude de ley -art. 24 LGT- y simulación -art. 25 LGT-) para negar al sujeto que ha actuado al margen de la Ley, los beneficios fiscales que concede el Conve- nio. Así, la localización física de una sociedad "pantalla" o sin un motivo económico concreto en un Estado contratante se enmarcaría dentro de un comportamiento en fraude de ley por elusión fiscal stax avoidance). En el otro caso, la localización ficticia o simplemente nominal de una sociedad en ese mismo Estado podría llevar a las autoridades administrativas y judiciales a calificar dicha conducta de "simulada" cayendo en el ám- bito de aplicación del art. 25 LGT, con las consecuencias jurídicas que se derivan de su consideración como un supuesto de evasión fiscal stax evasion)n

Sin embargo, en la práctica los principales problemas nacen cuando procede distin-

guir en cada situación concreta si ha existido o no un auténtico propósito negocial. Así, en el caso Aicken Ind stries Incn vers s Comm. (1971, 54, TC US) se señaló que la falta de propósito económico era indicativo del Treaty shoppin< pretendido con la constitu- ción de la sociedad por lo que no podía considerarse titular legítimo del beneficio fiscal previsto en el Convenio de doble imposición. Igualmente, en el Reino Unido se llegó por los Tribunales a una decisión parecida en el caso F rniss vers s Dawson en aplica- ción de la doctrina de la step transaction, al entender la existencia de una sociedad interpuesta cuando concurre una serie predeterminada de negocios jurídicos y los pasos insertados no tienen una finalidad económica distinta de la elusión fiscal 282. Incluso, en el caso Gre<ory vers s Heuverin< (293, US, 445, 1935) se negó a una empresa los beneficios del Tratado pues el h siness p rpose exigía que el negocio o sociedad fuera mo- tivado por algún propósito económico y no sólo ni exclusi vamente por razones fiscales 283. En nuestra opinión, el contribuyente puede adoptar la forma que desee para sus negocios y esa forma no puede ser ignorada simplemente porque supone un ahorro fiscal. Sin embargo, la forma tiene que llevar un propósito económico sustancial 284.

Así, los beneficios del Tratado deben garantizarse no en base a un título formal so-

bre la renta gravada sino de acuerdo a un título real calificándose los hechos conforme a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma o denominación que utilicen las partes. En esta línea, siguiendo las recomendaciones del informe Ruding, bajo esta idea, la realidad económica de una transacción debería prevalecer sobre el sentido literal de la dis- posición regulada en el convenio 285. En efecto, en estos casos la vieja disputa de "esencia vers s forma" ss stance over form) debe decidirse siempre en favor de la esencia 284.

282 Cfrn T. ROSEMBUJ, Fiscauidad Internacionau, pág. 114. 283 Cit. por T. ROSEMBUJ, Fiscauidad Internacionau, ohncitn, pág. 114. 284 Cfr. T. ROSEMBUJ, Eu fra de de uey y eu ah so de uas formas en eu Derecho Trih tario, Marcial Pons, Ma-

drid, 1994. En el mismo sentido, OLIVER, LIBIN, VAN WEEGHEL y DU TOIT han entresacado -a raíz de cierta doctrina jurisprudencial dictada en Japón- algunas de las características que podrían exigir las autoridades tributarias con el fin de determinar cuando una sociedad reúne la suficiente entidad sustancial en un Estado para considerarla beneficiaria efectiva. Así, debe ser una sociedad legalmente establecida y registrada en ese país. Este hecho puede ser confirmado por medio de la obtención de una copia certificada del registro de la sociedad. Debe obtenerse de las autoridades fiscales de aquel país un certificado de residencia de la sociedad. Dicha entidad debe tener una oficina real. Y por último, debe tener al menos un empleado a tiempo comple- to; cfrn J. D. B. OLIVER; J. B. LIBIN; S. VAN WEEGHEL; y CH. DU TOIT, "Beneficial ownership", ohncitn, pág. 314.

285 Vidn COMMISSION OF THE EUROPEAN COMMUNITIES, eport of the Committee of independent experts on company taxation, Marzo-1992, pág. 137.

284 Cfrn K. VOGEL, 0n Do hue Taxation Conventions, ohncitn, pág. 544. Por ello, como afirma LUCAS DURÁN "si del análisis de los hechos se dedujera la legitimidad de los motivos económicos válidos, la aplicación del

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Así, una transacción artificial creada meramente por razones de evitar el pago de impuestos debería ser juzgada más de acuerdo a su esencia que de acuerdo a su forma 287. Esta situación ha llevado incluso al Tribunal Federal Suizo (caso 57 ASA 447, 472 - 1988/1989-) a negar la aplicación de los beneficios del Convenio de doble imposición, por entender que Suiza no podía de buena fe esperar que el otro Estado contratante aplicase en ese mismo caso el Tratado en cuestión 288.

Llegados a este punto podría preguntarse qué hechos o indicios son necesarios para

entender que la radicación de una sociedad en un determinado país se debe a motivos económicos. Siguiendo a VOGEL para que una persona interpuesta pueda ser beneficiaria efectiva de los dividendos recibidos, debe tenerse al menos un cierto poder de decisión sobre la gestión de los activos sociales o sobre la distribución de beneficios 289.

principio s hstance over form (sustancia o esencia sobre la forma) no debería aplicarse para no perjudicar una actividad económica legítima. Se trataría en definitiva de la doctrina que se ha venido conformando como general en cláusulas para evitar el fraude de ley tributaria y la evasión fiscal internacional"; cfrn M. LUCAS DURÁN, La trih taciin de uos dividendos internacionaues, Lex Nova, Valladolid, 2000, pág. 152.

287 Como afirma VOGEL, "esta regla originalmente nacional se emplea como un principio legal general reconocido por las naciones civilizadas y es por ello aplicable a las relaciones entre los Estados contratantes en un Convenio de doble imposición. Pero si un Estado contratante no necesita tolerar la burla de un Tratado por el otro Estado contratante, sería absurdo afirmar, en relación con ese Estado contratante, que está obligado a tolerar la burla por una persona privada y a aplicar el Tratado de una manera estrictamente formalista a pesar de esta burla. En consecuencia, la obligación de Derecho Internacional derivada de un Convenio de doble imposición respecto del otro Estado contratante está sujeta a una previsión general de "esencia vers s forma" basada en el Derecho Internacional"; cfrn K. VOGEL, 0n Do hue Taxations Conventions, ohncitn, pág. 125.

288 Cit. por K. VOGEL, Ihidemn Incluso con base en el Convenio suizo-alemán los Tribunales llegaron a sentar la doctrina de que la circunstancia de que el convenio de doble imposición no recogiera expresamente la cláusula del beneficiario efectivo no resultaba óbice para declarar el Treaty shoppin< por aplicación de los principios generales contrarios al uso impropio de Tratado en atención al propio contexto del CDI (BFH, BS, BL, II 494, de 1984, Convenio Alemán/Suiza, 1931); citn por J. DE ARESPACOCHAGA, Puanificaciin Fiscau Interna- cionau, Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 243.

289 En efecto, para VOGEL la esencia del derecho a recibir ciertos rendimientos tiene un doble aspecto. "El primero, es el derecho a decidir si un rendimiento debe ser realizado o no -esto es, si el capital u otros activos deben usarse o disponer su uso-; el segundo es el derecho a disponer del rendimiento. La posesión es meramente formal si el poseedor está impedido respecto de amhos aspectos, tanto si es legalmente como de hecho. Por otro lado, la aplicación del convenio está justificado -esto es, no es incorrecto- si aquel que está legitimado de acuerdo el derecho privado es libre de ejercer al menos uno de los poderes antes referidos. Por uo tanto, eu heneficiario efectivo es a eu e es uihre para decidir s1) si eu capitau otros activos dehen ser sados o no, o hacer posihue s so por otros o s2) sohre cimo dehen sarse uos rendimientos derivados de uos mismos o s3) amhos. Los MCs no requieren que el beneficiario efectivo sea el que ostente legalmente del derecho o propiedad que dé derecho a los pagos (...). Un usufructuario, por lo tanto, también se incluye en el término "beneficiario efectivo" en el significado de los MCs (...). Los impedimentos que excu yen ua condiciin de heneficiario efectivo pueden ser legales o meramente fácticos (...). Cuando se trate de individuos, normalmente será apenas posible probar la existencia de una restricción fáctica del poder de disposición individual. Pero puede ser significativo en casos de controu ha o eu derecho de sociedadesn Por supuesto, una sociedad de capitales que recibe dividendos (...) puede perfectamente ser la beneficiaria efectiva de dichos pagos (Comenta- rios al art. 10 MC OCDE, párrafo 22...). Incluso si tal compañía fuera obligada a distribuir todos sus beneficios a sus accionistas (...), esto no afectaría a su condición de beneficiaria efectiva, coom si lo haría un compromiso de transferir tales beneficios a terceras personas (...). Si la sociedad está obligada, por una decisión de un accionista con poder de control, respecto a lo que debe hacerse de ciertos activos y los rendimientos que ellos generen (...) su posesión puede ser formal, pero ello depende de la situación fáctica. Por otro lado, incluso una participación de un 100 por ciento en una filial no necesariamente excluye que la última sea beneficiaria efectiva respecto de los activos poseídos por la misma. Debería haber otras indicaciones sobre la realidad de que la gestión de la filial no está en una posición de adoptar decisiones distintas del deseo de los accionistas que ostentan el control. Si fuera así, el poder de la filial no sería más que formal y la filial, por lo tanto, no

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Así, para determinar la naturaleza de los negocios jurídicos que dan derecho a las reducciones previstas en el MC habrá que estar a la legislación interna de cada uno de los Estados 290. No obstante, la circunstancia de determinar cuándo la titularidad de la acción es meramente formal es cuestión exclusiva del Derecho Tributario Inter- nacional 291.

En todo caso, no siempre resultará fácil llegar a una solución para cada supuesto en

particular. Precisamente, en los Comentarios al MC OCDE se propone acudir al procedimiento amistoso del art. 25 MC OCDE para solucionar los conflictos que se deriven en la determinación del "beneficiario efectivo" de la renta. Así, "cuando el accionista y el beneficiario efectivo de tales ventajas son residentes de dos Estados diferentes con los cuales el Estado de la fuente ha concluido convenios, pueden producirse divergencias de opinión en cuanto a la determinación del convenio aplicable. Problema idéntico puede plantearse cuando el Estado de la fuente ha concluido un convenio con uno de los Estados pero no con el otro. Se trata, sin embargo, de un conflicto que también puede afectar a otros tipos de renta, y cuya solución sólo puede encontrarse en un procedimiento amistoso" 292.

ostentaría el carácter de beneficiaria efectiva en el sentido del art. 10 MC OCDE (...)"; cfrn K. VOGEL, 0n Do hue Taxation Conventions, opncitn, págs. 542 y 543.

290 Para DE KLEE el criterio general de s hstance over form sólo puede justificarse cuando está basado en algún tipo de prueba de empresa que se incluya en la norma legal; cfr. M. DE KLEE, "Towards a european anti abuse doctrine in direct taxation", Intertax, núm. 4, 1994 scitn por T. ROSEMBUJ, Fiscauidad Internacionau, ohncitn, pág. 117). Sin embargo, la calificación de un hecho conforme a su verdadera naturaleza jurídica podría extraerse directamente desde la teoría general del derecho por lo que no sería necesario en nuestra opinión que el legislador deba contemplar expresamente en una norma una por una las conductas elusivas o cometidas supuestamente en fraude de ley, pues éste no puede preveer todas aquellas situaciones jurídicas que pueden realizarse en la práctica dado que en numerosas ocasiones la realidad superará a la ficción. Podría alegarse en estos casos que una interpretación teleológica en atención al espíritu y finalidad del Convenio de doble imposición frente al principio general del Derecho Internacional de pacta s nt servanda podría llevar a corregir la evasión fiscal, evitando en consecuencia, la doble imposición, objeto de la norma convencional. Por ello, siguiendo a FALCÓN Y TELLA, "el fraude de ley tributaria, al permitir la exigencia de gravamen sobre ciertas exonomías de opción, no pretende en rigor cubrir todas las lagunas que puedan existir en el sistema tributario, las cuales han de presumirse queridas por el legislador, sino sólo evitar que a través de algunas de dichas lagunas, las que resulten manifiestamente no queridas por la Ley, se produzca un vaciamiento de la potencialidad recaudatoria del sistema. Dicho en otros términos, no se trata de poner remedio sin más a los olvidos del legislador, por muy graves que éstos sean, sino simplemente de evitar que la imposibilidad de prever en su totalidad las alternativas que ofrece el mundo real vacíe de contenido la ley"; cfrn R. FALCÓN Y TELLA, "El fraude a la Ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economías de opción (II), límites a la utilización de esta figura", Q incena Fiscau, núm. 18, 1995, pág. 7.

291 Cfrn Ihidemn Esto explica la solución a la que llegó el IBFD (Internationau B rea Fiscau of Doc mentation) al analizar la cláusula del beneficiario efectivo incluida en el Tratado entre el Reino Unido y Holanda de 1977 afirmando que el mero levantamiento del velo social para reconocer si los socios que percibirán finalmente los beneficios son o no residentes del otro Estado contratante del Convenio de doble imposición no resultará satisfactoria, sino que en atención a la teoría del titular económico vers s titular legal, será necesario que el titular legal reciba los dividendos por cuenta de otra persona (titular real o económico) y que aquél esté obligado por una obligación (contractual o de otro tipo) a transferir las rentas al titular económico; cfrn IBFD, E ropean Taxation, 1981, pág. 150.

292 Cfrn Parágrafo 30 de los comentarios al art. 10 MC OCDE.

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CAPÍTULO ] LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO EN LOS CONVENIOS

PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL FERNANDO SERRANO ANTÓN

Profesor Titular de Derecho Fi nanciero y T rihutario Universidad Complutense de Madrid

SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.-2. LAS REGLAS DEL JUEGO DE LA FISCALIDAD INTERNACIO- NAL ACTUAL.-3. CONCEPTO DE ABUSO DE CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSI- CIÓN INTERNACIONAL.-4. ANTECEDENTES Y CAUSAS DE LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO DE LOS CDIs.-5. LAS CONDICIONES DE APLICACIÓN DE LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO CONTE- NIDAS EN LOS CDIs.-6. LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO UTILIZADAS EN LOS CDIS. 6.1. El Treaty Shnp ping. Definición y nor mas para su lucha . 6.2. La cláusula del heneficiario efectivo. 6.3. La cláusula de li mitación de heneficios. 6.4. La cláusu la anti-ahu so de las sociedades de artistas. 6.5. Sociedades de hi enes inmuehles. 6.6. Las nor mas de residencia .- 7. EL TRE ATY OVERRI DE COMO TÉCNICA ANTI-ABUSO.-8. CLÁUSULAS ANTI-ABUSO EN LOS CDIs SUSCRITOS POR ESPAÑA.-9. OTRAS CLÁUSULAS ANTI-ABU- SO. 9.1. Transparencia fiscal inter nacional. 9.2. Suhcapitalización.-10. L A C L Á U S U - L A D E B U E N A F E EN LA APLICACIÓN DE LAS MEDIDAS ANTIABUSO DE LOS CDIs.-11. CONCLUSIÓN.

1. INTRODUCCIÓN

La glohalizac ión y el espect acular desarrollo de las co municaciones fomentan el

hecho de que los contrihuyentes husquen y, en muchos casos encuent ren, nuevas fórmulas para realizar no sólo una adecuada planificación fiscal, sino tamhién para conseguir, mediante el fo rzamiento de los instrumentos legales trihu tarios, evad ir sus impuestos. En este sentido, ya desde hace varias décadas la OCDE viene preo- cupándose por el hecho de que los Convenios para evitar la dohle i mposición inter na c ional (en a dela nte, CD I) sean utilizad os ah usiva m ente h ien p a ra u na reducción de la carga fiscal, o hien para eliminar completamente la trihutación de un contrihuyente.

El ohjeto del presente trahajo es realizar una enumeración y sistematización de las

principales medidas antiahuso previstas en los CDIs. El fin de dichas medidas consiste en la neutralización del uso incorrecto o impropio de los CDIs. Se pueden ohservar diversas soluciones que s e han ido apuntando en el á mhito internacional, ya sea a través de las iniciativas llevadas a caho por la OCDE, ya sea a través de las propias de algunos países, como por ejemplo, Estados Unidos que es un p aís pionero en el uso de este tipo de cláusulas. En todo caso, parece que las diversas soluciones pueden ser clasificadas

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por el alcance, más general o más específico, de las estructuras contra las que lucha. Desde el punto de vista negativo, este trahajo no tiene por ohjeto analizar cuáles son las medidas antiahuso que forman parte de nuestro ordenamiento interno, a pesar de la indudahle importancia de las mismas.

2. LAS REGLAS DEL JUEGO DE LA FISCALIDAD INTERNACIONAL ACTUAL

En una primera aproximación al tema hay que referirse al amhiente en el que se

mueve la fiscalidad internacional moderna para poder así extraer las pertinentes conclusiones sohre la existencia del medidas antiahuso. Con carácter general se pueden ohservar tres temas claves que producen el medio amhiente de la trihutación internacional 293:

1. La multiplicidad de jurisdicciones fiscales

Como es sahido los grupos multinacionales son un conglomerado de empresas y sociedades dispersas por distintos estados y territorios cada uno de ellos con su propia jurisdicción fiscal, de tal manera que apruehan sus sistemas trihutarios con total independencia . Con carácter general, se pueden clasificar estos sistemas fiscales de la siguiente manera:

- Sistemas trihutarios con un impuesto sohre la renta que grava los heneficios

empresariales y las rentas del capital. Este tipo de sistema fiscal es el más ex- tendido en el ámhito de la OCDE.

- Sistemas trihutarios que gravan los heneficios empresariales y las rentas de

capital de forma atenuada al resto de las rentas. Se trata de zonas o áreas de haja trihutación.

- Paraísos fiscales.

- Sistemas trihutarios normales que contienen determinados regímenes fiscales

que permiten una trihutación extraordinariamente reducida o nula.

2. La lihre de circulación de capitales

La lihre circulación de capitales es una de las cuatro lihertades fundamentales de la Unión Europea. Así, el artículo 56 del Tratado de la Unión Europea prohihe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miemhros y terceros estados. En términos generales, esta prohihición es aplicahle en la práctica totalidad de países desarrollados o en vías de desarrollo.

Como no puede ser de otro modo, las normas relativas a la lihre circulación de ca-

pitales permiten, sin perjuicio de las ohligaciones de información que se imponen a las empresas, que los grupos multinacionales puedan invertir a través de filiales en las más diversas jurisdicciones fiscales y, por tanto, verse sometidas a la trihutación existente en el país en el que se realiza la inversión.

293 Cjr. E. SANZ GADEA, "Medidas antielusión fiscal", Dncumentns del IEF núm. 22/01, pág. 7. 80

3. El principio de independenc ia y de lihre competencia

El principio de independencia se encuentra recogido en el artículo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE y según el cual cada sociedad es gravada por sus heneficios exclusivamente por el impuesto del país en que residen, salvo que operen a través de estahlecimiento permanente en el otro estado, y aunque pertene zcan a un grupo multinacional.

En cuanto al principio de lihre competencia que es denominado tamhién de opera-

dor independiente trata de que los heneficios ohtenidos por una empresa perteneciente a un grupo multinacional sean gravados de la misma manera de haher sido ohtenidos por una entidad aislada, aparte claro está del componente de la valoración a precios de mercado de las transacciones realizadas entre partes vinculadas.

Las afirmaciones vertidas previamente y el estudio conjunto de los principios seña-

lados se dirigen a demostrar la facilidad existente en el diseño de estrategias de ahorro fiscal a través de la constitución de filiales en los territorios o jurisdicciones más atrac- tivas y convenientes dependiendo del carácter de la inversión a realizar. Asimismo, hay que reseñar la planificación que puede realizarse al tratarse de centros independientes de atrihución de heneficios.

3. CONCEPTO DE ABUSO DE CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE

IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

El ohjeto de este estudio es analizar el uso indehido de CDIs y las medidas de lucha contra este fenómeno de acuerdo con el fin y espíritu de los Convenios. En este apartado se trata de delimitar la definición de ahuso de CDI.

Es evidente que el uso ahusivo de CDIs se produce en la práctica. De hecho de la

misma lectura del MC OCDE se reconoc e la existencia de dicha técnica como una realidad 294. Tradicionalmente se ha venido equiparando el uso ahusivo de CDIs con una de las técnicas utilizadas como es el Treaty Shnpping 295. Naturalmente, el uso ahusivo de CDIs no puede ser identificado exclusivamente con el Treaty Shnpping, ya que éste se encuentra reservado para situaciones en las que una persona que no siendo he- neficiaria de un CDI, se aprovecha del mismo, casi siempre a través de la interposición de una sociedad, cuando no lo puede invocar directamente. Tamhién constituye una fórmula ahusiva, la manera en la que una persona que puede invocar los heneficios de un CDI, utiliza el Convenio296.

No pasa desapercihida en la actualidad, la falta de consenso en la definición de los

términos "indehido", "ahuso" y "elusión". Es cierto que los contrihuyentes son lihres de

294 Cjr. OECD, "Mndel Tax Cnnventinn", Comentarios al art. 1, "Improper Use of the Convention". 295 El Grupo de Expertos sohre cooperación internacional para asuntos fiscales de Naciones Unidas en

su cuarta reunión en Ginehra en 1987 sohre 'Preventinn nj abuse nj tax treaties" señala que "The term ahuse of tax treaties may he defined loosely as the use of tax treaties hy persons the treaties were not designed to

henefit, in order to derive henefits the treaties were not designed to give them". 296 Cjr. S. VAN WEEGHEL, "The Imprnper Use nj Tax Treaties", Kluwer Law International, Series on Interna-

tional Taxation núm. 19, 1998, pág. 97.

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organizar sus asuntos económicos de la forma que sea más heneficiosa u oportuna para sus intereses, y ello no es ningún ohstáculo para que se les aplique los heneficios contenidos en un CDI. Ahora hien, en determinadas ocasiones, los países reaccionan, ya que los CDIs no pueden ser utilizados como instrumento para evadir los impuestos del otro país contratante, además, los CDIs dehen ser aplicados de forma correcta de acuerdo con las normas generales de interpretación. El prohlema puede aparecer en el caso de que los actos del contrihuyente son acordes con las disposiciones del CDI y con el Derecho interno de los Estados, pero el resultado no encaja con el ohjetivo del CDI o con las intenciones de los estados contratantes 297. Por ello, esta situación se entiende en su contexto ahusivo del CDI. No es el lugar adecuado para desarrollar el concepto de ahuso y su conexión con el jraus legis, dado que es ohjeto de estudio en otro apartado de este trahajo 298, ahora hien todo ello dehe ser analizado con el correspondiente deher constitucional de contrihuir 299.

4. ANTECEDENTES Y CAUSAS DE LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO DE LOS CDIs

La preocupación de los Estados por la evasión y el fraude fiscal internacional no es

nueva. Desde hace varias décadas, la OCDE viene estudiando y puhlicando informes sohre el uso indehido de los CDIs. Ya en 1977, el Comité de Asuntos Fiscales decidió comenzar un análisis sistemático de esta cuestión, constituyend o para ello el Grupo de Trahajo número 8 de dicho Comité. La lahor de la OCDE tiene, por lo tanto, su punto de partida respecto al tema que nos ocupa en la Recomendación del Consejo sohre 'La evasión y el jraude jiscal internacinnal", de 21 de septiemhre de 1977. Posteriormente, El Modelo de Convenio para evitar la dohle imposición internacional (en adelante, MC OCDE) de 1992 modificó los apartados 11 a 26 de los Comentarios a dicho MC dedicados al 'Imprnper Use nj Tax Treaties", hasándose en dos Informes de 1987, denominados 'Base Cnmpanies Repnrt" y 'Cnnduit Cnmpanies Repnrt" 300, incluyendo una recomendación general para la inclusión en los CDIs de las medidas antiahuso que des- pués se analizarán. Por último, el 2 de octuhre de 2001, la OCDE puhlicó un documento denominado 'Drajt Cnntents nj the 22 Update tn the Mndel Tax Cnnventinn" 301, que prohahlemente vea la luz a lo largo del año 2002, en donde se contienen nuevas pro-

297 Cjr. V. UCKMAR, "Tax Avoidance/Tax Evasión", Cahiers de Drnit Fiscal Internatinnal, volumen LXIIIa, Kluwer, Deventer, 1983, pág. 23. R. FALCÓN Y TELLA , "Los honos austríacos: algunas consideraciones sohre la reforma del convenio de dohle imposición", Quincena Fiscal noviemhre 1995-I, pág. 5.

298 Nos permitimos citar jurisprudencia, respuestas de la DGT y resoluciones del TEAC para insistir en la falta de coordinación entre todas ellas sohre la compatihilidad de los CDIs con las cláusulas internas antiahuso. La respuesta de la DGT de 16 de julio de 1992 no aplica los heneficios del CDI hispano-holandés a una holding holandesa constituida al cien por ciento por japoneses al no existir motivos económicos válidos. La STS de 7 de ahril de 2000 -por todas- desconoce la calificación que dan las partes a un contrato de compraventa de nnw hnw y aplican el correspondiente tipo para cánones. Utilizando tamhién el principio de califi- cación el TEAC en resolución de 29 de marzo de 1995 recalifica una operación llevada a caho por una sociedad holandesa que suscrihe acciones de una sociedad, cuyo capital estaha constituido por hienes inmuehles y seis días después enajena dicha sociedad. La resolución del TEAC de 17 de noviemhre de 1999 prescinde de la personalidad jurídica de la entidad no residente a la que pagan derechos de imagen, calificándolos como rendimientos del trahajo. Por último, por todas, la SAN de 22 de enero de 1999 sohre honos austríacos. Consúltense en Nnrmacej jiscal.

299 Cjr. SSTC 76/90 y 110/84. 300 Cjr. OECD, 'Mndel Tax Cnnventinn", OECD, París, 2002, vol. II, págs. I-(5) e I-(6). 301 Cjr. http://www.oecd.org/taxation/draft/. Fecha de consulta 10 de enero de 2002.

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http://www.oecd.org/taxation/draft/

puestas relacionadas con el uso indehido de los CDIs. Esta actualización de las medidas antiahuso en el MC OCDE tiene una gran importancia, ya que hasta el momento, la po- sición de la OCDE no era muy clara y daha lugar a interpretaciones divergentes sohre la interpretación y aplicación de las medidas antiahuso.

Como es sahido, una de las finalidades de los CDIs es promover los intercamhios

de hienes y servicios y los movimientos de capitales y personas mediante la eliminación de la dohle imposición internacional; sin emhargo, estos convenios no dehen facilitar, al menos desde la postura de la OCDE, la elusión o la evasión fiscal. Los contrihuyentes tienen sin duda la posihilidad de aprovechar, al margen de los convenios de dohle im- posición, las diferencias entre los niveles impositivos existentes en los Estados y los heneficios fiscales reconocidos en las legislaciones fiscales de los diferentes países, correspondiendo a los Estados en cuestión adoptar las disposiciones adecuadas en su legislación interna para evitar tales maniohras 302.

Otra de las causas del fenómeno que se estudia viene de la mano de la extensión de la

red de CDIs, ya que el incremento en el número de CDIs, independientemente de sus heneficiarios efectos, refuerza los efectos de tales maniohras al posihilitar, mediante la utilización de construcciones jurídicas artificiales, la ohtención tanto de las ventajas fiscales previstas en determinadas legislaciones internas como las reducciones impositivas estahlecidas en los CDIs.

Existen otras muchas causas que dan lugar al caldo de cultivo necesario para que

surja el posihle ahuso de los CDIs. La enumeración de dichas causas, algunas ya iden- tificadas, sería la siguiente: en primer lugar, de la interconexión económica mundial ha resultado que la actividad del contrihuyente, ya sea persona física o jurídica, tenga re- percusión en varias jurisdicciones fiscales. En segundo lugar, la propia lihertad de cir- culación de capitales ha favorecido la húsqueda por los contrihuyentes de las estructuras de planificación fiscal que más le interesan hasadas en el Treaty Shnpping. En tercer lugar, tampoco pasa desapercihida la fácil constitución de sociedades con la consiguiente personalidad jurídica y la invocación de los heneficios que se incluyen en los CDIs. Y, por último, la competencia fiscal entre jurisdicciones fiscales que ha dado lugar a una especie de suhasta trihutaria, en la que se ofrece a los potenciales contrihuyentes las mejores condiciones. España no se encuentra al margen de esta situación, de hecho participa y se heneficia de la misma manera que los Estados de nuestro entorno.

Las medidas antiahuso contenidas en los CDIs surgen como reacción a una serie de

comportamientos ahusivos por parte de los contrihuyentes. Es muy difícil identificar todas las estructuras fiscales que existen para la reducción de la carga fiscal, ya que, primero, algunos de esos comportamientos son meras economías de opción, y por otro lado, la realidad va muy por delante en cuanto a la creación de nuevas estructuras, por lo que siempre se estará en cuanto a la reacción legal con unos cuantos "metros de retraso". En todo caso, se trata de una lahor muy casuística en la que no cahe una posición preestahlecida sohre el carácter ahusivo de la estructura. Por citar algunos ejemplos, que sin duda ayudarán a una mejor comprensión de dichas cláusulas antiahuso, se pueden citar los siguientes:

1. Si de lo que se trata es de erosionar la hase imponihle de un país: uso de la téc-

nica de los precios de transferencia (Artículo 16 LIS); desplazamiento al exterior

302 Cjr. Parágrafos 7 y 8 de los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE.

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de elementos patrimoniales (Artículo 121 LIS); distrihución arhitraria de las fuentes de financiación (Artículo 20 LIS); supercapitalización de estahlecimientos permanentes; y creación de gastos sin contrapartida de ingresos.

2. Si de lo que se trata es de heneficiarse de un CDI en particular o de un determinado régimen fiscal privilegiado: camhios de residencia llevados a caho con fines meramente fiscales; facilidad de la creación de sociedades; utilización de sociedades no residentes interpuestas (sociedades de hase -Base Cnmpanies y snciedades cnnductnras Cnnduit Cnmpanies-), el uso de paraísos fiscales y de jurisdicciones de haja trihutación303.

Como veremos a continuación, sólo desde muy recientemente los Estados han sido

conscientes de la sangría trihutaria que producía el uso indehido de CDIs. Es por ello que últimamente los Estados han comenzado a incluir cláusulas antiahuso en los CDIs que firman, cláusulas como la del 'benejiciarin ejectivn", o la de la 'sujeción a tributa ción" y otras cláusulas referentes a casos específicos, como las de productividad, o las referentes a compañías de artistas. La característica común de dichas cláusulas consiste en que son aplicahles sin la necesidad de que se demuestre que en el caso particular existía una intención de utilizar indehidamente el CDI 304.

En fin, la OCDE no trata de proporcionar soluciones definitivas, sino que se limita

a ofrecer a los Estados un conjunto de cláusulas antiahuso por si estiman pertinente su inclusión en los CDIs que suscrihen.

5. LAS CONDICIONES DE APLICACIÓN DE LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO

CONTENIDAS EN LOS CDIs

Según señala la OCDE, las condiciones de aplicación de las medidas antiahuso no son contrarias al espíritu de los CDIs, si hien es cierto, que los países miemhros dehen cumplir rigurosamente las ohligaciones estahlecidas en los CDIs. Parece deducirse de los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE 305 que para la aplicación de las medidas antiahuso dehen darse dos condiciones:

1. que exista evidencia clara de un uso indehido de los convenios; y,

2. que se respete el fin de evitar la dohle imposición internacional del CDI.

Las medidas anti-ahuso son consideradas como un medio necesario para mantener

la equidad y la neutralidad de la legislación fiscal interna en un contexto internacional caracterizado por cargas fiscales muy diferentes. En particular, para los supuestos en los que el contrihuyente de forma ahusiva husca esas condiciones favorahles sin que exista una mínima actividad económica. Así, hay que considerar que es contrario a la propia filosofía de los CDIs, que se extienda la aplicación de dichas medidas antiahuso a acti-

303 Cjr. A. GARCÍA PRATS, "Prevention of Use and Ahuse of Tax Havens", Rivista di Dirittn Internazinnale núm. 2/1999, pág. 65.

304 Cjr. P. PISTONE, "L ahuso delle convenzioni internaziona li in materia fiscale", en UCKMAR (coord.), Cnr sn di Dirittn Tributarin Internazinnale, Cedam, Padova, 1999, pág. 235.

305 Cjr. Parágrafo 25 de los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE. 84

vidades tales como la producción, la prestación normal de servicios o la actividad empresarial de sociedades que realizan actividades industriales o comerciales reales, cuando esas actividades estén claramente integradas en el entorno econó- m ico d e l p a ís del que son residentes y se efectúen de for m a que no pueda sospecharse que existe elusión fiscal 306.

En la aplicación de las medidas antiahuso hay que tener en cuenta una serie de fac-

tores 307:

- que las cláusulas no son excluyentes entre sí, y además pueden ser necesarias varias simultáneamente a efectos de que sean eficientes en la lucha contra las formas ahusivas en la aplicación de los CDIs;

- el grado en el que pueden ser ohtenidos los heneficios fiscales por una es-

tructura de planificación fiscal internacional;

- el contexto legal en amhos Estados contratantes y, en particular, hasta qué punto el Derecho interno ofrece una respuesta a la estrategia elusiva; y,

- el hecho de que actividades económicas de huena fe puedan ser involunta-

riamente descalificadas por dichas medidas antiahuso308.

Llegados a este punto no dehemos olvidar, aunque sea a título de recordatorio, ya que es ohjeto de estudio en profundidad en otro de los trahajos de esta monografía, la cuestión de si resultan admisihles la aplicación de este tipo de cláusulas cuando no son contempladas expresamente en un CDI 309.

En principio, resulta contrario al Derecho internacional propugnar que, a falta de

una hahilitación específica en el Convenio, sea aplicahle la normativa doméstica de uno de los Estados contratantes sohre el ámhito de aplicación de dicho Convenio. El criterio de la OCDE fue que, a falta de cláusulas específicas en el Convenio en las que se con- templase la no aplicación del mismo en caso de un uso ahusivo, hahría que conceder la aplicación del Convenio aun a sahiendas de que éste estaha siendo empleado inco- rrectamente. La hase legal de este planteamiento se hallaha en el principio pacta sunt servanda. Sin emhargo, ya desde 1992, parece apreciarse en la OCDE una tendencia, plasmada en los Comentarios al MC OCDE, dirigida a justificar la aplicación de la normativa doméstica antiahuso. El ohjetivo último de esta aplicación normativa está en evi-

306 Estados Unidos de Norteamérica introdujo una ohservación señalando que las actividades empresariales y profesionales referidas en la cláusula de actividad dehen excluir "la realización y gestión de inversiones con excepción de las actividades hancarias y de seguro realizadas por sociedades hancarias o aseguradoras". De no incluir esta salvedad, un residente de un país tercero podría estahlecer una situación clásica de utilización indehida de convenios mediante sociedades de tránsito y argumentar que la sociedad realiza operaciones empresariales sustantivas (la gestión de la cartera personal del propietario residente en un país tercero) y que la renta respecto de la cual se reclaman los heneficios (dividendos e intereses) está relacionada con tales operaciones empresariales. Cfr. Parágrafo 27 de los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE.

307 Cjr. Parágrafo 12 de los Comentarios al artículo 1 del horrador MC OCDE, versión 2002. 308 Cjr. WARD, AVERY JONES et alli, "The Business Purpose Test and Ahuse of Rights", British Tax Review

/1985, págs. 68 y ss. 309 Cjr. ROSEMBLOOM , "Tax Treaty Ahuse: Policies and Issues", Law and Pnlicy in Internatinnal Business

15/1983, pág. 763.

85

tar así que, en caso de no existir cláusula de este tipo en un CDI en concreto, quedasen amparadas situaciones cuya finalidad fuera simplemente lograr un uso incorrecto del CDI, es decir, dar cohertura legal al concepto del Treaty Shnpping 310.

En cualquier caso, lo más interesante, en orden a salvaguardar el Derecho interna-

cional, sería que los Estados, al amparo de lo previsto por el artículo 25 MC OCDE, re- solviesen las dificultades de aplicación o interpretación a través del procedimiento amistoso previsto en la mayoría de los CDIs, llegando así a la conclusión de que, para evitar una conducta calificada como ahusiva, lo adecuado es proceder a la aplicación de las normas internas de finalidad anti-elusiva o de lucha contra el fraude y la simula- ción, por tratarse frecuentemente311 de las normas que, a nivel interno, resultan aplicahles en estos casos 312.

6. LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO UTILIZADAS EN LOS CDIs

En los epígrafes que siguen trataremos de ofrecer una enumeración de las medidas

antiahuso más usadas por los Estados en la firma de CDIs. Como es sahido, éstos son Tratados internacionales y son fruto de la negociación entre los Estados, con lo que es fácil que nos encontremos con otras medidas no citadas y otras parecidas utilizando distintos términos. El papel que la OCDE y su Modelo de Convenio desarrollan es crucial en este tema, como ya ha quedado descrito. Las medidas que se analizan son en su ma- yoría las que la OCDE recomienda para su inclusión en los CDIs. Se propone según su finalidad la siguiente clasificación:

1. Dirigidas a evitar la utilización ahusiva del CDI a través de sociedades instru-

mentales:

a. Cláusula de transparencia;

h. Cláusula del tránsito; y,

c. Cláusula del heneficiario efectivo

2. Dirigidas a expulsar del ámhito de aplicación del CDI a entidades que trihutan en un régimen de trihutación privilegiada.

a. Cláusula de exclusión; y,

h. Cláusula de sujeción.

3. Otras cláusulas. En particular, el Treaty Override como técnica antiahuso.

310 Cjr. F. J. WURM, "Treaty Shopping in the 1992 OECD Model Convention", Intertax núm. 12/1992, págs. 658-671.

311 En el caso español, los artículos 24 y 25 de la Ley General Trihutaria. 312 Cjr. IFA, nw Dnmestic Anti Avnidance Rules Ajject Dnuble Tax Treaties prnceedings nj a Seminar

held in Tnrnntn in 1999 during the 98th cnngress nj the IFAA, vol. 19c, 1994, Kluwer, La Haya. Consúltese tam- hién "Report on the Proceedings of Seminar D, Ahusive Application of International Tax Agreements" (resumen realizado por PISTONE y ROMANO), en Yearbnn 222 nj the Internatinnal Fiscal Assnciatinn.

86

6.1. EL TREATY S OPPING. DEFINICIÓN Y NORMAS PARA SU LUCHA

El Treaty Shnpping es la utilización incorrecta o ahusiva de CDIs, que se produce cuando residentes de un tercer estado crean una entidad jurídica en uno de los dos paí- ses contratantes con el ohjeto de heneficiarse de los tipos reducidos de las retenciones u otros hene ficios fiscales, a los que no hahrían tenido derecho de actuar directamente313. La húsqueda de un CDI de cohertura con los heneficios fiscales que se derivan del mismo es deliheradamente realizada, ya que no suele existir un tratado entre el estado de la fuente y el estado en el que reside el inversor, o en el caso de que sí exista, éste es menos favorahle.

Para utilizar de forma incorrecta o ahusiva un CDI se suelen usar principalmente

dos esquemas hásicos, que a su vez se pueden complicar hasta lo infinito, constituyendo estos esquemas, durante mucho tiempo los cimientos de la planificación fiscal internacional más primaria. Estas operaciones han sido analizadas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en dos Informes 'Cnnvenins de dnble impnsición y el usn de sncie dades canal", y 'Cnnvenins de dnble impnsición y el usn de snciedades base" 314, donde se termina estudiando el prohlema del Treaty Shnpping efectuado a través del empleo de sociedades pantalla.

En primer lugar, trataremos de explicar el uso ahusivo de CDIs a través de la cons-

titución de una Cnnduit Cnmpany o de una sociedad canalizadora de rentas. En la disección de la operación tenemos, en primer lugar, el Estado de residencia de los accionistas o accionista, o heneficiarios efectivos que son los que deciden sohre la estructura. En segundo lugar, siguiendo la estela de la sociedad conductora tendremos un segundo Estado que es el de residencia de esta sociedad; y, por último, se ohserva la presencia del Estado de la fuente, o lugar en donde se ohtienen las rentas. Entre el Estado de la residencia de la sociedad conductora y el de la fuente se encuentra un CDI que protege la operación, y además éste concede la típica reduc- ción de los tipos de retención, o en circunstancias especiales, la propia exención de la operación.

Una vez que ya tenemos las rentas en la sociedad conductora en el Estado B, los

accionistas propietarios de ésta pueden decidir la repatriación de dichas rentas al Es- tado del que son residentes. Este Estado seguramente tendrá una legislación que permita la repatriación de las rentas a un hajo coste fiscal. Una vez que haya sido confirmado lo anterior, los heneficiarios decidirán el reparto de las rentas. De esta manera se daría por concluida la operación de Treaty Shnpping por el uso de una sociedad canalizadora de rentas.

El perjuicio económico se produce en el país C, o país de la fuente, ya que

ha visto reducida su recaudación al aplicar unas condiciones de trihutación previstas, es decir, un menor tipo de la retención o una exención, para un residente en el país B, en lugar de A.

313 Cjr. M. A. CAVESTANY MANZANEDO, "El Treaty Shnpping en el modelo de convenio de la OCDE de 1992", Impuestns, 1993/II, pág. 94.

314 Cjr. OECD, 'Mndel Tax Cnnventinn", OECD, Paris, 2000, vol. II, págs. R(5)-1 y R(6)-1.

87

La operación podría ser esquematizada de la siguiente manera:

88

PAÍS A PAÍS B PAÍS C

R epatria ción

a b a jo co ste

fisc al

CONDUIT

COMPANY

- CDI - Retención

reducida

PAIS DE

LA

FUENTE

La segunda de las operaciones de planificación fiscal internacional que se suele realizar hasándose en la técnica del Treaty Shnpping consiste en la utilización de compa- ñías hase, o tamhién denominadas operaciones trampolín -Stepping Stnne Strategy . Para este tipo de estructuras se necesitan cuatro Estados. Las finalidades de cada una de las sociedades son las mismas que en el caso anterior, y en cuanto a la compañía del Estado B, que es la sociedad hase nueva y que diferencia esta estructura de la anterior, es la que recihe los pagos por intereses, cánones o por servicios y quedan allí remansados al recihir un trato fiscal de favor, es decir, al residir la compañía en un paraíso fiscal o en una jurisdicción de haja imposición, esas rentas no se someten a imposición, o si lo hacen es a un tipo reducido, con lo que resulta fiscalmente muy eficiente localizar allí las rentas. Al mismo tiempo, para la sociedad interpuesta, que se ve favorecida por la presencia de un CDI que reduce los tipos de retención y protege la operación, ve como se añade un incentivo más derivado del pago de intereses, cánones y por servicios, ya que al ser gastos deducihles reducirán su hase imponihle del Impuesto sohre sociedades.

Esquemáticamente, se puede representar de la siguiente manera:

PAÍS A PAÍS B PAÍS C PAÍS D

SOCIEDAD EN PARAÍSO FISCAL O RÉGIMEN FISCAL PRIVILEG.

- intereses - cánones - pagos por serVicios

SOCIEDAD

INTER- PUESTA

- CDI - Retención reducida

PA IS

DE LA

FUENTE

Como se ha comprohado, el uso de las Cnnduit Cnmpanies está muy ligado a la técnica del Treaty Shnpping, como forma ahusiva de ohtener los heneficios de un CDI. Como no podía ser de otra manera, la OCDE ha reaccionado contra el uso de las téc- nicas de Treaty Shnpping. El tipo de normas fundamental contrarias a este uso ahusivo reside en la cláusula del heneficiario efectivo, asimismo resultan eficaces las alternativas que los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE ofrecen a los Estados para que las in- corporen a los CDIs que negocien.

Muchos países han tratado de perseguir a este tipo de sociedades desde los más di-

versos puntos de vista315. Vamos a tratar de realizar un estudio de todas las alternativas que los Estados poseen en la negociación de los CDIs:

1. La doctrina del levantamiento del velo316 o de la transparencia supone no con-

ceder los heneficios de un CDI a las sociedades cuyo capital no pertenezca directa o indirectamente a residentes del mismo estado que la entidad. Normalmente, los Estados que incorporan este tipo de cláusulas, añaden tamhién una serie de criterios que sirven para determinar cuándo una sociedad es controlada o es de propiedad de no residentes. Este tipo de cláusulas van dirigidas para CDIs con paí- ses sin trihutación directa317, o de muy haja, y en los que se realiza hahitualmente actividades económicas casi sin sustancia. Este tipo de cláusula acaharía con el prohlema del uso de sociedades instrumentales -Cnnduit Cnmpanies-, pero colisiona con el principio de la personalidad jurídica de las sociedades, generalmente admitido por los Estados y expresamente por el modelo de Convenio de la OCDE.

Un ejemplo de este tipo de cláusula se encuentra en el punto 1 del Protocolo del

Convenio para evitar la dohle imposición internacional entre España y Bolivia de 30 de junio de 1997. Se señala que:

"Las reduccinnes n exencinnes impnsitivas previstas pnr el Cnnvenin en ln rejerente a lns dividendns, intereses, c nnnes n regal as y ganancias pnr enajenación de bienes n derechns, nn ser n aplicables cuandn dichas rentas se nbtengan en un Estadn cnn tratante pnr una snciedad residente del ntrn Estadn cnntratante en cuyn capital par ticipen, directa n indirectamente, en m s de un 52 pnr 122, sncins nn residentes de ese ntrn Estadn. Ln dispuestn en este númern nn ser aplicable cuandn dicha snciedad realice en unn u ntrn Estadn cnntratante actividades cnmerciales n industriales sus tantivas, distintas de la simple gestión de valnres u ntrns activns".

2. La segunda medida contra las sociedades instrumentales se encuentra tamhién

prevista en los Comentarios al MC OCDE 318, y tiene que ver con la exclusión de

315 Cjr. J. AVERY JONES, "Anti-Treaty Shopping Articles - A United Kingdom View", Intertax núm. 4/1994, págs. 144-148. N. BOIDMAN, "Canadian Approach to Treaty Shopping", Intertax núm. 8-9/1989, págs. 369-377.

316 Cjr. Parágrafo 13 de los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE. 317 La OCDE recomienda este tipo de cláusulas para los CDIs firmados con países de haja trihutación, en

los que no se realiza una actividad económica sustantiva, así que en la práctica apenas encontraremos dicha cláusula, hahida cuenta de que los países que responden a esas características suelen ser paraísos fiscales, y éstos no suelen firmar Convenios para evitar la dohle imposición con otros estados. Cfr. T. ROSEMBUJ, Fiscali dad internacinnal, Edit. Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 137.

318 Cjr. Parágrafo 15 de los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE.

89

la aplicación del CDI a determinado tipo de compañías. Normalmente este tipo de sociedades disfrutan de una situación privilegiada por gozar de una exención de impuestos o un tipo de gravamen reducido. Estos heneficios para determinados tipos de sociedades vienen reconocidos en el Derecho mercantil y en el trihutario, la so- lución más radical es eliminar las honificaciones fiscales a esos tipos de sociedades, pero tamhién es cierto, que pueden darse prohlemas de justicia en la práctica. Para evitar resultados demasiado drásticos, la propia OCDE recomienda la introducción de una cláusula de salvaguarda, estahleciéndose sólo para las exenciones o reducciones de impuestos contempladas en el Convenio, o para ser aplicada a determinadas exenciones en una clase de rentas. Un ejemplo de esta cláusu la la encontramos en el apartado 1 del Protocolo al Convenio para evitar la dohle im- posición internacional entre España y Luxemhurgo de 3 de junio de 1986:

'El presente Cnnvenin nn se aplica a las Snciedades hnlding, dejinidas en la legis lación especial luxemburguesa cnntenida actualmente en la Ley de jecha ]1 de julin de 19 9, y el Decretn gran ducal de jecha 1 de diciembre de 19 8 que de sarrnlla el art culn 1. bA, apartadns unn y dns de la Ley de de diciembre de 19] A. Nn se aplica tampncn a las rentas que un residente de Espa a nbtenga de accinnes u ntrns t tulns de Snciedades similares, ni el patrimnnin representadn pnr accinnes u ntrns t tulns de participación en el capital de tales Snciedades que esta persnna pnsee".

En el horrador de MC OCDE de 2002 se prevé la desaparición de este tipo de cláu-

sulas.

3. Las cláusulas generales de sujeción General Subject Tn Tax ClauseA estahlecen que los heneficios de los CDIs son aplicahles por el Estado de la fuente solamente si las rentas en cuestión están sujetas a la imposición del Estado de residencia. Esta cláusula parece adecuada en el caso típico de utilización de sociedades ca- nalizadoras. Una disposición antiahuso de este tipo podría estar redactada en los términos siguientes 319:

"Cuando las rentas procedentes de un Estado contratante sean ohtenidas por una sociedad residente del otro Estado contratante, y una o más personas no residentes de ese otro Estado contratante:

a) detenten directa o indirectamente, o a través de una o más sociedades, cualquiera que

sea su residencia, un interés sustantivo en dicha sociedad, en forma de participación o de otro modo, o

h) ejerzan directa o indirectamente, de forma individual o conjuntamente, la gestión o el

control de dicha sociedad,

cualquier disposición de este Convenio que reconozca una exención o reducción impositiva será aplicahle solamente a las rentas sujetas a imposición en el Estado mencionado en último lugar conforme a las reglas generales de su legislación fiscal."

319 Cjr. Parágrafo 17 de los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE. 90

La cláusula de sujeción parece tener ciertas ventajas. Puede utilizarse en el caso de Estados con una estructura económica desarrolla da y un sistema fiscal complejo. Será necesario, sin emhargo, complementar esta disposición con otra de huena fe para asegurar la necesaria flexihilidad. De todas formas, una solución de este tipo no ofrece protección adecuada contra los procedimientos sofisticados de ahuso de CDIs como las operaciones trampolín Stepping Stnne StrategiesA.

4. El m tndn de tr nsitn n Channel Aprnach parece la única solución efectiva para luchar contra las estrategias trampolín como técnica ahusiva de CDIs. Se ha utilizado en los CDIs firmados por Suiza y por Estados Unidos y parece haher ins- pirado las disposiciones de la legislac ión suiza contra el uso indehido de convenios por parte de ciertos tipos de sociedades suizas. Los Estados que consideren la introducción de una cláusula de este tipo en sus CDIs dehen tener en cuenta que podría afectar a operaciones empresariales normales y que, por consiguiente, dehen complementarla con una cláusula de huena fe320.

Se ha sugerido que el prohlema de la utilización de sociedades de tránsito puede ahordarse de forma más directa incluyendo una disposición que identifique los casos de uso indehido con referencia a la estructura utilizada (cláusula de tránsi- to). Dicha disposición podría redactarse en los términos siguientes321:

"Cuando las rentas procedentes de un Estado contratante sean ohtenidas por una sociedad residente del otro Estado contratante, y una o más personas no residentes de ese otro Estado contratante:

a) detenten directa o indirectamente, o a través de una o más sociedades, cualquiera que sea su residencia, un interés sustantivo en dicha sociedad, en forma de participación o de otro modo, o

h) ejerzan directa o indirectamente, de forma individual o conjuntamente, la gestión o el control de dicha sociedad,

cualquier disposición de este Convenio que reconozca una exención o reducción impositiva no será aplicahle si se utiliza más del 50 por ciento de las citadas rentas para satisfacer ohligaciones con dichas personas (incluidos los intereses, cánones, gastos de desarrollo, de puhlicidad, de primer estahlecimiento y de desplazamiento, y amortización de cualquier clase de activos empresariales, entre ellos activos inmateriales y procesos productivos)".

Es preciso señalar asimismo la posihle incompatihilidad de este tipo de técnicas con

el Derecho comunitario, ya que pueden ir en contra de la lihertad fundamental de cir- culación de capitales 322. No ohstante, dado que es ohjeto de estudio de un trahajo distinto dentro de esta monografía, allí nos remitimos.

320 Cjr. Parágrafo 20 de los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE. 321 Cjr. Artículo 23 Convenio entre Alemania y Suiza para evitar la dohle imposición internacional. IBFD

Tax Treaties Data Base. 322 Cjr. R. CASERO BARRÓN, "El treaty shopping visto desde la óptica del derecho comunitario." Revista

T cnica Tributaria, núm. 32/1996, págs. 67-72. J. MALHERBE y D. BERLIN "Conventions fiscales hilatérales

91

6.2. LA CLÁUSULA DEL BENEFICIARIO EFECTIVO

El ohjetivo de la cláusula del heneficiario efectivo es luchar fundamentalmente contra el Treaty Shnpping. Se trata de evitar que un no residente en amhos Estados contratantes de un CDI pueda heneficiarse del mismo, a través de la relativa facilidad con la que se pueden crear sociedades interpuestas en las operaciones internacionales 323. Es decir, se trata de conceder los heneficios de un CDI a los contrihuyentes legitimados sin el uso de medios artificiales. Lógicamente, el prohlema se halla en la comprohación de que la operación se ha realizado de forma ahusiva, sahiendo que si ya es difícil de por sí en el Derecho trihutario interno, en el Derecho trihutario internacional todavía se complica más el análisis.

La primera vez que se hizo alusión a esta cláusula por el Comité de Asuntos Fiscales

de la OCDE fue en 1977, a partir de ese momento se ha recomendado a los Estados miemhros su aplicación324. La citada cláusula aparece en el MC OCDE en sus artículos 10 (dividendos) , 11 (intereses), 12 (cánones) y 17.2 (sociedades de artistas), así como en los Comentarios a dichos artículos.

El enunciado de esta cláusula según el MC OCDE es el siguiente325:

Art culn 12. MC OCDE Sin embargn, dichns dividendns pueden snmeterse tambi n a impn

sición en el Estadn cnntratante en que resida la snciedad que paga lns dividendns y según la legis lación de ese Estadn, pern si el benejiciarin ejectivn de lns dividendns es un residente del ntrn Estadn cnntratante, el impuestn as exigidn nn pndr exceder del

aA 5 pnr 122 del impnrte brutn de lns dividendns si el benejiciarin ejectivn es una snciedad

excluidas las snciedades de persnnasA que pnsea directamente al menns el 5 pnr 122 del capital de la snciedad que paga lns dividendns<

bA 15 pnr 122 del impnrte brutn de lns dividendns en lns dem s casns.

Otro ejemplo de esta cláusula, quizás más clara, es la redacción del artículo 17.2 MC

OCDE:

Art culn 1 . MC OCDE Nn nbstante ln dispuestn en lns art culns , 19 y 15, cuandn las rentas derivadas de las actividades persnnales de lns artistas del espect culn n lns depnrtistas, en esa cali dad, se atribuyan nn ya al prnpin artista del espect culn n depnrtista sinn a ntra persnna, dichas rentas pueden snmeterse a impnsición en el Estadn cnntratante dnnde se realicen las actividades del artista del espect culn n del depnrtista.

et droit communautaire." Revue Trimestrelle de Drnit Eurnpeen, núm. 3/1995, págs. 245-272. J. M. AL- MUDÍ CID, "Transparen cia fiscal internacional y convenios de dohle imposición (comentario a la sentencia del Trihu nal Administrativo de Apelaciones de París de 30 de enero de 2001)", Quincena Fiscal núm. 21/2001.

323 Como es sahido se pueden ya constituir sociedades a través de Internet, y en algunos países se pueden adquirir sociedades con las que se pueden invocar los heneficios de un CDI.

324 Dicha recomendación fue aprohada en resolución de 11 de ahril de 1977. 325 Ohsérvese que en muchas ocasiones el distinto contenido del artículo depende de las negociaciones

hilaterales entre dos Estados contratantes.

92

Conviene llamar la atención sohre el caso en que el heneficiario de los dividendos procedentes de un Estado contratante es una sociedad residente del otro Estado contratante cuyo capital pertenece, en todo o en parte, a accionistas no residentes de este último Estado; normalmente, ésta no distrihuye sus heneficios en forma de dividendos y goza de un régimen fiscal privilegiado (sociedad privada de inversiones, sociedad hase). Puede plantearse la cuestión de si está justificado que el Estado de la fuente de los dividendos conceda a esta sociedad la limitación de tipo impositivo de la retención. Así, en las negociaciones hilaterales pueden estipularse, en su caso, derogaciones especiales a la regla de imposición estahlecida por las disposiciones de este artículo para definir el tratamiento aplicahle a dichas sociedades 326. Por ejemplo, en el caso de los dividendos se señala que la aplicación de los tipos de retención reducidos no deherá concederse en el caso de uso ahusivo de esta dis- posición; por ejemplo, cuando una sociedad que detenta una participación inferior al 25 por 100 ha adquirido, poco tiempo antes del pago de los dividendos, un com- plemento de su participación con el fin esencial de aprovecharse de la disposición en cuestión o cuando la participación se ha aumentado principalmente para ohtener el heneficio de la reducción. Con el fin de anular tales maniohras, los Estados contratantes pueden juzgar oportuno añadir a la letra a) del apartado 2 -reducción de la retención- una disposición del siguiente tenor:

'A cnndición de que la participación nn se haya adquiridn esencialmente cnn el jin de benejiciarse de la presente dispnsición."

En cuanto a la definición de heneficiario efectivo dehemos acudir a lo que señala el MC OCDE, cuando estahlece que "la limitación del impuesto del Estado de la fuente no se aplica cuando un intermediario, por ejemplo un agente u otro mandatario, se interpone entre el acreedor y el deudor, a menos que el heneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante" 327. No se puede afirmar que la definición reflejada sea clara y concisa, ya que se trata de dos ejemplos, por eso mismo, los Estados contratantes tienen la lihertad para que en el curso de las negociaciones, delimiten qué dehe entenderse por heneficiario efectivo.

La cuestión estriha naturalmente en dividir la propiedad de la renta recihida. En este punto dehe dejarse claro que hay escisión entre la propiedad legal y quien percihe dicha renta. Es decir, se trata de determinar si el propietario legal de la renta es tamhién el heneficiario efectivo. Parece que está claro que lo que señalan los artículos 10, 11 y 12 MC OCDE es que para que se produzca la reducción de los tipos de re- tención, el heneficiario efectivo dehe ser quien perciha la renta. Llegados a este punto hay que señalar que si el heneficiario efectivo coincide con el propietario legal del mismo no hay ningún prohlema. El conflicto existe cuando no coincide el propietario legal con el heneficiario efectivo, entonces aquél no es el heneficiario efectivo, ya que no los percihe y técnicamente no podría heneficiarse de la reduc- ción de la retención 328.

326 Cjr. Parágrafos 22 al artículo 10; 12 al artículo 11; y, 7 al artículo 12 de los Comentarios al MC OCDE. 327 Cjr. Parágrafo 12 de los Comentarios al artículo 10 del MC OCDE. 328 Cjr. S. VAN WEEGHEL, "The Imprnper Use nj Tax Treaties", nb. cit., pág. 87.

93

6.3. LA CLÁUSULA DE LIMITACIÓN DE BENEFICIOS

La política negociadora de los Estados miemhros de la OCDE se ha visto revolucionada con la incorporación de una medida que consiste en limitar la aplicación de los heneficios fiscales que se derivan de la aplicación de un CDI a los residentes de los Estados contratantes. España no ha sido ajena en la incorporación de esta cláusula en la firma de sus CDIs 329.

Como es sahido un CDI consiste tanto en la distrihución de la potestad trihutaria

entre dos Estados, como en un vehículo por el que se atrihuyen ventajas fiscales a los residentes de los Estados contratantes. Así, no es descahellado pensar que un CDI hilateral no pretende ser un tratado con el resto del mundo, en el que se atrihuyan estos heneficios de carácter trihutario a cualquier persona. Por el contrario, se trata de que sólo los residentes de los países contratantes se heneficien de los acuerdos favorahles que se contengan en cada Convenio.

Con este tipo de normas se sale al paso de una práctica mediante la que los contri-

huyentes hahían venido minimizando su carga impositiva utilizando estructuras que aprovechan los CDI firmados por países distintos al de residencia del sujeto heneficiado Treaty ShnppingA.

Las cláusulas LOB delimitan cuando un contrihuyente podrá heneficiarse del conteni-

do de un CDI. Los criterios a los que se hace referencia son, en primer lugar, las circunstancias personales del contrihuyente (residencia, forma social, etc.) y, en segundo lugar, la naturaleza de las rentas ohtenidas. Si el particular se encuentra en algunos de los supuestos previstos podrá invocar la aplicación del tratado de manera inmediata. Pero incluso en el supuesto de que se incumplan estos requisitos, la autoridad competente de alguno de los países contratantes puede reconocer la aplicación del tratado al particular.

Como regla general, las personas físicas residentes en alguno de los dos países con-

tratantes podrán invocar la aplicación de los heneficios del CDI 330, asimismo se encuentran en las mismas circunstancias ciertas entidades de capital púhlico denominadas Qualijied Gnvernmental Entities, las sociedades que coticen en un mercado de valores reconocido en uno de los países contratantes 331 o sus filiales, aquellas entidades de ca- rácter henéfico o social, etc., que resulten exentas por la legislación de alguno de los países contratantes, los fondos de pensiones cuando más del 50 por 100 de sus heneficiarios, miemhros o partícipes sean residentes en un estado contratante332 y, por últi-

329 Se pueden encontrar cláusulas LOB en los CDIs firmados por España con los Estados Unidos de Nor- teamérica, Nueva Zelanda, Australia, Dinamarca, Francia, Finlandia y Alemania.

330 Cjr. artículo 17.1 del CDI entre España y Estados Unidos de 22 de fehrero de 1990. 331 De acuerdo con el artículo 17.3 del CDI entre España y Estados Unidos la expresión "mercado de

valores reconocido" significa: a) Los mercados de valores españoles. h) El sistema NASDAQ perteneciente a la Asociación Nacional de los Agentes de Bolsa, Inc., y cual-

quier mercado de valores registrado en la Comisión de Camhio y Valores como mercado de valores nacional a los efectos de la Ley de Camhio y Bolsa de 1934, y

c) Cualquier otro mercado de valores que se determine de común acuerdo por las autoridades competentes de los Estados contratantes.

332 Por ejemplo, si se trata de una organización exenta del respectivo impuesto, más de la mitad de los heneficiarios, miemhros o partícipes de dicha organización dehen ser, a su vez, potenciales heneficiario s del Convenio. Cjr. F. ALONSO FERNÁNDEZ, 'El abusn de cnnvenin Las cl usulas anti abusn en el

94

mo, aquellas personas jurídicas si están participadas al menos en un 50 por 100 por alguna de las entidades antes citadas, o si el volumen de heneficios ohtenidos por la entida d se satis fa ce a personas o entidades residentes en algun o de los pa íses contratantes. No ohstante, se puede atrihuir, aunque no reúnan los requisitos descritos más arriha, la posihilidad de disfrutar de los heneficios contenidos en un CDI a aquellas personas que desarrollen una actividad comercial o empresarial efectiva333, o hien cuando la actividad realizada en el Estado de residencia tenga carácter sustancial respecto a la renta ohtenida en el otro Estado.

Llegados a este punto, parece que son dos las condiciones que simultáneamente

dehen concurrir para que una sociedad pueda heneficiarse de la aplicación de un CDI con la cláusula LOB: las pruehas de propiedad y la erosión de la hase. En otras palahras, para que la sociedad pueda acogerse a los heneficios del convenio, más del 50 por ciento de la sociedad ha de pertenecer en propiedad, directa o indirectamente, a personas residentes en el estado en el que dicha sociedad tiene su domicilio fiscal. En cuanto a la erosión de la hase, las rentas hrutas de la sociedad no dehen utilizarse fundamentalmente, ya sea de manera directa o indirecta, al pago de servicios u ohligaciones contraídas con personas residentes en otro estado334.

En cuanto al caso español, el artículo 17 del Convenio para evitar la dohle imposi-

ción y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sohre la renta, firmado entre España y los Estados Unidos de América335, que se recoge después, constituye un ejemplo de la introducción de este tipo de cláusulas en los CDIs.

Artículo 17. Limitación de heneficios.

1. Una persona residente de un Estado contratante que ohtenga rentas derivadas

del otro Estado contratante tendrá derecho a los heneficios fiscales previstos en este Convenio en ese otro Estado contratante solamente si:

aA Dicha persona es una persona física, o

bA Dicha persona es un Estado contratante, una de sus suhdivisiones políticas o

Entidades locales, o una de sus agencias institucion ales de propiedad púhlica en su totalidad, o

Cnnvenin cnn lns EEUU de Am rica", en Estudins snbre el Cnnvenin entre Espa a y Estadns Unidns para evitar la dnble impnsición internacinnal. Dir. A. MARTÍNEZ LAFUENTE, Edit. Gaceta Fiscal, Madrid, 1991.

333 Cjr. Los apartados 1 y 4 del artículo 17 del CDI entre España y Estados Unidos. 334 El Decreto suizo de 1962 (Missbrauchsbenschluss de 14 de diciemhre de 1962) estahleció un caso de

limitación de heneficios para determinadas personas jurídicas. El ohjeto de dicha norma es prevenir y evitar el uso de los Tratados en los que Suiza forma parte, cuando una sociedad suiza reciha una renta que resulta heneficiada al amparo de un Convenio de dohle imposición, transfiriéndola con posterioridad a un no residente que, en realidad, no se hallaha legitimado para ohtener dichos heneficios. Además, al amparo de dicha previsión legal no se considera admisihle que la sociedad vaya acumulando heneficios pero no los distrihuya, resultando dicha normativa de aplicación tanto para intereses y cánones como para los dividendos. Posterior- mente, el contenido de esta norma fue incluido en diversos Tratados firmados por Suiza, como por ejemplo en los Tratados con Alemania, Italia, Francia, Bélgica e Inglaterra.

335 Cjr. M. A. CAVESTANY MANZANEDO, "El artículo 17 del Convenio entre España y los Estados Unidos para evitar la dohle imposición", Carta Tributaria, Mnnngraj as núm. 152/1992, págs. 1-8.

95

cA Dicha persona es una organización privada no lucrativa de carácter religioso, henéfico, científico, literario o educativo, o una institución púhlica de carácter semejante, o

dA Dicha persona es una organización exenta de impuestos, distinta de las referidas en el suhapartado cA, siempre que más de la mitad de los heneficiarios, miemhros o partícipes, si los huhiere, de dicha organización tenga derecho a los heneficios del presente Convenio, o

eA Las rentas derivadas del otro Estado contratante se ohtienen en relación con, o son accesorias a, la realización activa por dicha persona de una actividad empresarial en el Estado mencionado en primer lugar (distinta de la realiza- ción o gestión de inversiones, salvo en el caso de las actividades realizadas por Bancos o Compañías de seguros), o

jA La persona que ohtiene las rentas es una sociedad cuya clase mayoritaria de acciones se negocia sustancialmente y regularmente en un mercado de valores reconocido, o cuyas acciones de cada clase se detentan en más de un 50 por 100 por residentes de ese Estado contratante cuya clase mayoritaria de acciones se negocia sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido, o

gA Se satisfacen las siguientes condiciones conjuntamente:

iA Más del 50 por 100 del interés efectivo en esa persona (o en el caso de una sociedad, más del 50 por 100 del número de acciones de cada clase) pertenece, directa o indirectamente, a personas con derecho a la aplicación de los heneficios del Convenio conforme a los suhapartados aA, bA, cA, dA n jA, o a ciudadanos de los Estados Unidos, y

iiA La rentas hrutas de tal persona no se utilizan principalmente, directa o indirectamente, para atender ohligaciones (incluyendo ohligaciones en concepto de intereses o cánones) distintas de las contraídas con personas con derecho a la aplicación de los heneficios del Convenio conforme a los suhapartados aA, bA, cA, dA o jA, o con ciudadanos de los Estados Unidos.

2. Una persona que no tenga derecho a los heneficios del Convenio con arreglo a las disposiciones del apartado 1 podrá, no ohstante, prohar a las autoridades competentes del Estado del que proceden las rentas, su derecho a los heneficios del Convenio. A tal efecto, las autoridades competentes tomarán en considera- ción, entre otros factores, el hecho de que la constitución , adquisición y mantenimiento de dicha persona y la realización de sus operaciones no hayan tenido como uno de sus principales ohjetos el disfrute de los heneficios del Convenio.

3. A los efectos del suhapartado jA del apartado 1, la expresión "mercado de valores reconocido" significa:

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aA Los mercados de valores españoles.

bA El sistema NASDAQ perteneciente a la Asociación Nacional de los Agentes de Bolsa, Inc., y cualquier mercado de valores registrado en la Comisión de Cam-

hio y Valores como mercado de valores nacional a los efectos de la Ley de Camhio y Bolsa de 1934, y

cA Cualquier otro mercado de valores que se determine de común acuerdo por

las autoridades competentes de los Estados contratantes.

4. A los efectos del suhapartado gA iiA del apartado 1, la expresión "rentas hrutas, significa los ingresos íntegros o cuando se trate de una Empresa dedicada a una actividad empresarial que incluya la fahricación o producción de hienes, los ingresos íntegros con deducción de los costes directos de trahajo y de materiales que sean imputahles a dicha fahricación o producción y se paguen o dehan pagarse con cargo a dichos ingresos.

6.4. LA CLÁUSULA ANTI-ABUSO DE LAS SOCIEDADES DE ARTISTAS

El artículo 17.1 MC OCDE se refiere a las rentas ohtenidas por personas físicas, ge-

neradas por sus actividades personales en calidad de artistas y deportistas, estahlecién- dose en el apartado 2 una cláusula antiahuso referida a los casos en que las rentas generadas por las actividades se atrihuyen a otras personas 336. Si la renta de un profesional del espectáculo o de un deportista se atrihuye a otra persona -normalmente una sociedad- y el Estado de la fuente no está autorizado jurídicamente para ignorar a la persona que percihe la renta y someterla a gravamen como renta del artista o el deportista, será aplicahle el apartado 2 con arreglo al cual la parte de la renta que no pueda gravarse como renta de artista o deportista podrá someterse a imposición cuando esté en poder de la persona que la percihe. Si la persona que percihe la renta realiza actividades empresariales o profesionales, el país de la fuente puede someterla a imposición incluso si no es imputahle a un estahlecimiento permanente situado en ese país, lo que constituye una evidente cláusula antiahuso. Eso no ocurrirá, sin emhargo, en todos los casos 337. Pueden distinguirse principalmente tres supuestos de ese tipo.

El primer caso es el de la sociedad de gestión que percihe una remuneración por

la actuación de, por ejemplo, un grupo de deportistas (no constituido como persona jurídica).

El segundo es el de un equipo, trnupe, orquesta, etc., constituido como persona ju-

rídica. Las rentas de las actuaciones pueden pagarse a la persona jurídica. Las personas físicas miemhros del equipo, orquesta, etc., se someterán a imposición, conforme al apartado 1, en el Estado donde tiene lugar la actuación respecto de las remuneraciones (u otras rentas de las que se heneficien) percihidas como contraprestación por la actua- ción; sin emhargo, si los miemhros son retrihuidos mediante el pago de cantidades pe- riódic as fijas y es difícil atrihuir una parte de dichas rentas a representaciones determinadas, los países miemhros pueden decidir, unilateralmente o hilateralmente, no someterlas a imposición. El elemento de heneficio ohtenido por la persona jurídica en relación con la actuación se someterá a imposición con arreglo al apartado 2.

336 El artículo 17 MC OCDE fue introducido por primera vez en 1977, si hien se modificó en 1992 para dar entrada a las nuevas consideraciones realizadas en Informe de la OCDE 'Entertainment Repnrt".

337 Cjr. R. ALONSO SANJUÁN, "Trihutación de artistas no residentes", Tribuna Fiscal núm. 70/1996.

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El tercer supuesto se refiere a determinados mecanismos de elusión fiscal en virtud de los cuales la remuneración por la actuación del artista o el deportista no es pagada a éste sino a otra persona, por ejemplo, a una de las denominadas sociedades de artistas, de forma que la renta no se grava en el Estado donde se realiza la actividad, ni como renta ohtenida en la prestación de los servicios personales del artista o del deportista, ni como heneficios de la empresa, por no existir un estahleci miento permanente. Algunos países aplican el principio de transparencia respecto de dichos mecanismos en su legislación interna y tratan las rentas como si las ohtuviera el propio artista o deportista338; en este caso, el apartado 1 les permite gravar las rentas derivadas de las actividades realizadas en su territorio. Otros países no pueden hacerlo. Cuando las actuaciones tienen lugar en estos países, el apartado 2 les permite gravar las rentas del artista o el deportista transferidas a la empresa. Puede ocurrir, sin emhargo, que la legislación interna de algunos Estados no les permita aplicar tal disposición. Dichos Es- tados son lihres de convenir otras soluciones o prescindir del apartado 2 en sus convenios hilaterales.

Este tipo de sociedades huscan minimizar la trihutación de dichos artistas y depor-

tistas ya que de no existir el apartado 2, la renta sólo se gravaría en el estado de residencia de la sociedad al ser calificadas como renta empresarial, además la sociedad seguramente hahrá sido constituida en un estado con algún régimen fiscal privilegiado para este tipo de rentas o en un paraíso fiscal339. La aplicación del apartado 2 no está limitada a situaciones en las que el artista o el deportista y la tercera persona a quien se le imputa la renta, por ejemplo, una sociedad de promoción de artistas o deportistas, son residentes en el mismo Estado contratante sin tener en cuenta otras disposiciones del Convenio que pudieran ser en otro caso aplicahles. Así pues, a pesar de las disposiciones del artículo 7, el apartado permite que dicho Estado grave la renta ohtenida por una sociedad de promoción de artistas residente en otro Estado contratante incluso cuando el artista o deportista no es residente en ese otro Estado. Del mismo modo, cuando la renta de un artista residente en uno de los dos Estados contratantes es impu- tada a una persona jurídica, por ejemplo, a una sociedad de promoción de artistas residente en un tercer Estado con el que el Estado de la fuente no tiene firmado un convenio fiscal, nada impedirá que el Estado contratante grave dicha persona jurídica de acuerdo con su legislación nacional.

La finalidad del artículo 17.2 es reconocer el derecho de gravamen al Estado de la

fuente, con independencia de que la sociedad disponga en él o no de un estahlecimiento permanente. España ha incluido e incluye dicha cláusula340 en los Convenios suscritos con Argentina, Australia, Bolivia, Brasil, Bulgaria, Canadá, Corea, Checoslova- quia, China, Ecuador, Estados Unidos, Filipinas, Francia, Hungría, Irlanda, Italia, Japón, Luxemhurgo, Marruecos, México, Polonia, Reino Unido, Rumanía, Suecia, Tailandia,

338 Cjr. H. GRAMS, "Artist taxation: art. 17 of the OECD Model Treaty: a relic of primeral tax times?", In tertax, vol. 27, núm. 5/1999.

339 Cjr. N. CARMONA FERNÁNDEZ, "Medidas antielusión fiscal: medidas antiahuso en los CDIs" en AA.VV. Fiscalidad Internacinnal, CEF, Madrid, 2001.

340 Aunque el contenido de la cláusula en sí varía respecto de un Convenio a otro. En algunos se exige que la sociedad esté controlada por el artista o deportista (Ej.: Canadá, Francia, Japón). Sin emhargo, en el Convenio firmado con EEUU se invierte la carga de la prueha, pesando ésta sohre el artista o deportista, que es quien ha de demostrar que no controla dicha sociedad.

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Túnez y la URSS, lo que permite que España pueda gravar tanto las rentas percihidas directamente por el artista, como la renta pagada a la sociedad 341. Sin emhargo, en los casos en los que la cláusula del artículo 17.2 no existe, España sólo puede proceder a gravar los rendimientos que hayan sido cohrados por el artista de la sociedad interpuesta, aun a pesar de la interpretación dinámica, a la que ya nos hemos opuesto en otros trahajos 342, que prevé la aplicación de la cláusula aun cuando no se haya previsto en un CDI en particular 343.

No ohstante, conviene destacar, como norma de uso general que, independientemente

del artículo 17, el Convenio no impedirá la aplicación de reglas anti-elusión de la legislación nacional del Estado de la fuente que permiten que éste grave tanto al artista/deportista o a la sociedad de promoción de artistas en caso de uso ahusivo344.

6.5. SOCIEDADES DE BIENES INMUEBLES

La inclusión de esta cláusula como fórmula antiahuso no es pacífica, dado que pue-

de argumentarse que es la fórmula normal si se aplicase las reglas contenidas en el ar- tículo 6 MC OCDE sohre rentas inmohiliarias. De todas formas no se dehe escapar al lector que el hecho de recurrir a este tipo de sociedades tiene que ver, en ocasiones, con el uso de sociedades patrimoniales o de tenencia de hienes inmuehles como fór- mula de planificación fiscal para evitar el gravamen de la fuente por el impuesto sohre la renta, o incluso el propio impuesto sohre el patrimonio en el caso del Derecho es- pañol. Se trata de un caso de Rule Shnpping.

El MC OCDE se refiere en su artículo 13.1 a la trihutación de las ganancias puestas

de manifiesto por la enajenación de acciones representativas directa o indirectamente de hienes inmuehles. Estas sociedades aparecen definidas en el MC OCDE de acuerdo a su ohjeto social, si hien es cierto que en la mayoría de los CDIs firmados por España no se refieren al ohjeto social de las mismas, sino que son calificadas como sociedades inmohiliarias a aquellas cuyo activo esté compuesto principalmente por hienes inmuehles. En algunos casos 345 se extiende dicha calificación a las sociedades inmohiliarias

341 Hay algunos países que en su propia legislación han adoptado esta medida. Es el caso de Francia, cuyo artículo 155 del Cnde General des Imp ts considera que la totalidad del rendimiento ohtenido por los artistas en Francia dehe trihutar en dicho país, y presume ficticia la domiciliación del pago o la eventual pres- tación de un servicio por la sociedad domiciliada en un país de haja trihutación. En esos casos, los pagos efectuados son admitidos sólo si se demuestra que la sociedad tiene una verdadera actividad, no hahiendo sido creada únicamente como un instrumento de evasión fiscal.

342 Cjr. F. SERRANO ANTÓN, "La modificación del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la dohle imposición internaciona l y prevenir la evasión fiscal. Interpretación y novedades de la versión del año 2000: la eliminación del artículo 14 sohre la trihutación de los servicios profesionales independient es y el remozado trato fiscal a las partnerships", Dncumentns IEF núm. 5/2002, pág. 11.

343 Cjr. Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de ahril de 2000 y Resolución del TEAC de 8 de septiemhre de 2000. En contra, véanse las Resoluciones del TEAC de 20 de octuhre de 1992 y de 26 de mayo de 2000. Nnrmacej Fiscal.

344 Cjr. OCDE, parágrafo 13 de los Comentarios al artículo 17 del MC OCDE. 345 Como por ejemplo, en los Convenios firmados por España con Corea, China, EEUU, India, México y

Portugal. Otros Convenios, como los firmados con Canadá y Filipinas, van aún más allá, y permiten la aplica- ción de dicha cláusula tamhién en el caso de que se produzca la enajenación de participaciones en partner ships o trusts cuya propiedad consista principalmente en hienes inmuehles.

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de segundo grado, es decir, aquellas cuyo activo se compone, sólo de forma indirecta, por hienes inmuehles, mediante la participación en sociedades inmohiliarias.

El apartado 23 de los Comentarios del MC OCDE al artículo 13 346 contempla la po-

sihilidad de que los Estados incluyan en Convenios para evitar la Dohle Imposición una cláusula de esta naturaleza, posihilidad de la que España ha hecho uso en los convenios suscritos con Canadá, Corea, China, EEUU, Filipinas, Francia, Irlanda, Luxemhurgo, México, Polonia, Portugal y la URSS. En todos ellos se reconocen que será el Estado en el que radique la sociedad inmohiliaria el que tiene el derecho de gravamen.

La solución apuntada incluida en el Modelo de la OCDE para evitar el uso ahusivo

del Convenio consiste en que la trihutación de la ganancia de capital puesta de manifiesto como consecuencia de la venta de acciones representativas de hienes inmuehles o cuyo ohjeto social sea la posesión de hienes inmuehles se rige por lo señalado en el artículo 6, es decir, puede ser sometida a trihutación en el lugar donde radiquen los inmuehles, con lo que deja de aplicarse de forma directa la regla de la imposición en el país de la residencia de la sociedad.

6.6. LAS NORMAS DE RESIDENCIA

Dada la existencia de un apartado dedicado en exclusiva a este tema, tan sólo a

efectos expositivos se realizará un hreve análisis, remitiéndonos al estudio en profundidad al correspondiente apartado.

Ante la facilidad de deslocalizar a personas físicas y jurídicas, los distintos ordena-

mientos han reaccionado recalificando la residencia de los contrihuyentes que camhian ésta por una razón exclusivamente fiscal 347. Un ejemplo lo tenemos en la Ley 41/1998 del Impuesto sohre la Renta de No Residentes en su artículo 9.3 348, que estahlece que cuando los nacionales españoles con residencia en dicho territorio trasladen su residencia a un país considerado por nuestra legislación como paraíso fiscal, seguirán siendo considerados contrihuyentes por IRPF español durante el período impositivo en el que trasladan su residencia y los cuatro períodos impositivos que le siguen 349.

346 El Apartado 23 de los Comentarios dice así: Algunas legislacinnes jiscales asimilan la enajenación de la tntalidad n parte de las accinnes de una snciedad cuyn nbjetn exclusivn n principal cnnsista en detentar bie nes inmuebles, a la enajenación de tales bienes. Las dispnsicinnes del apartadn 1 nn autnrizan pnr s mismas esta pr ctica< la asimilación exige una dispnsición especial en el cnnvenin bilateral. Naturalmente, lns Estadns cnntratantes snn libres para incluir una dispnsición de ese tipn en sus cnnvenins bilaterales, n para cnnjirmar expresamente que la enajenación de accinnes nn puede asimilarse a la enajenación de lns bienes inmuebles.

347 Cjr. J. ALMUDÍ CID, F. SERRANO ANTÓN, "La residencia fiscal de las personas físicas en los Convenios para evitar la dohle imposición internacional y en la normativa interna española", Revista de Cnntabilidad y Tributación, CEF núm. 221-222/2001, págs. 73 y ss. A. DE LA CUEVA, "La extensión de la sujeción trihutaria en el Derecho Comparado y en la Nueva Ley de Renta". Revista de Cnntabilidad y Tributación, CEF, núm. 191/1999, págs. 90 y ss.

348 El párrafo tercero del artículo 9 de la nueva Ley de IRPF prevé que "No perderán la condición de contrihuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el camhio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes". Téngase en cuenta tamhién que la determinación de la residencia de un contrihuyente en el caso de que dos países en- tiendan que es residente suyo, dehe aplicarse las normas contenidas en el artículo 4 del correspondiente CDI.

349 No se analiza más detenidamente las normas de residencia como medidas antiahuso, ya que son ohjeto de un estudio en detalle en esta misma monografía.

100

En algunos casos, la solicitud de la aplicación de los heneficios de un CDI por com- pañías filiales situadas en paraísos fiscales o que se encuentren heneficiándose de regí- menes fiscales privilegiados puede ser denegada, siempre y cuando una evaluación cuidadosa de los hechos y circunstancias demuestren que la sede de dirección efectiva de la filial no se encuentra en su Estado de residencia, sino en el Estado de su matriz. Será este último Estado el que servirá de punto de referencia para determinar los CDIs que puede invocar y la legislación interna aplicahle. Asimismo, ese estudio cuidadoso de los hechos y de las circunstancias podría demostrar que la filial esté siendo dirigida desde el Estado de su matriz, de tal manera que la filial tendría un estahlecimiento permanente en el Estado de la matriz, pudiendo ser sometida a gravamen por el heneficio atrihuihle al mismo350.

7. EL TREATY OVERRIDE COMO TÉCNICA ANTI-ABUSO

Aunque es considerada una medida antiahuso, su uhicación dehería localizarse fuera de este punto, ya que procede de una decisión unilateral de un Estado, sin que se pueda decir, en ningún caso, que sea una medida contenida en el articulado de un CDI 351.

Esta medida de carácter unilateral consiste en la aplicación de una normativa inter-

na existente, o la aprohación de una norma que persigue el uso ahusivo de un CDI por parte de los contrihuyentes, sin que haya sido previsto en el mismo, ni en un protocolo adicional, cuando, como es sahido, el CDI regula todas las relaciones fiscales entre dos países. Normalmente tal acto es una violación del CDI de acuerdo con el Derecho In- ternacional. El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE se ha declarado en contra de dicha práctica, aun cuando se emplee para comhatir determinados ahusos de tratado, ya que desconoce la existencia del contenido de un Convenio internacional -el propio CDI-, como instrumento central de distrihución de las potestades trihutarias entre dos países. Dicha trasgresión se denomina con el término anglosajón de Treaty Override.

El artículo 27 de la Convención de Viena sohre Interpretación y Aplicación de Tra-

tados Internacionales de 1963, de la que España forma parte tras su ratificación, estahlece que un Estado contratante no puede invocar las disposiciones de su Derecho interno como justificación para proceder a la no ejecución del Tratado. Esta conducta supone, además, una violación del principio internacional 'pacta sunt servanda".

Las consecuencias legales de este comportamiento, consistente en una infracción

del Derecho internacional, se materializan en la imposición de las sanciones previstas en el artículo 60 de la Convención de Viena. Lo cierto es que dichas sanciones no suelen ser llevadas a la práctica, a pesar de que en ocasiones algunos países, como por ejemplo el Reino Unido, han amenazado a Estados Unidos con exigir su aplicación.

Prácticamente, el único Estado que lleva a caho este tipo de medida antiahuso, aun

a pesar de no ser recomendada por ninguna organización internacional, son los Estados Unidos de Norteamérica. La razón parece encontrarse en que a diferencia de la gran

350 Cjr. Parágrafos 10.1 y 10.2 de los Comentarios al artículo 1 del horrador del próximo MC OCDE ver- sión 2002.

351 Cjr. OECD, 'Repnrt nn Tax Treaty Override", OECD, París, 1989.

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mayoría de los sistemas legales, en el americano los tratados internacionales tienen el mismo rango legal que la Ley interna. Es por ello que una modificación legal puede llevar aparejado directamente una contradicción con lo previsto en un CDI, pudiéndose aplicar en este supuesto lo previsto en la Ley. Eso sí, dehería considerarse, como ha sido ya advertido, el Derecho internacional en cuanto a la aplicación e interpretación de tratados internacionales, es decir, el límite a este tipo de actuación que supone la Convención de Viena352.

8. CLÁUSULAS ANTI-ABUSO EN LOS CDIs SUSCRITOS POR ESPAÑA

En la actualidad España tiene suscritos en torno a cuarenta CDIs. Dependiendo de

la fecha de conclusión se puede ohservar la presencia menor o mayor de cláusulas antiahuso en los mismos. Esta tendencia se ohserva tan sólo con la simple contempla- ción de los CDIs firmados en los años sesenta y los recientemente firmados por España. En este apartado se intentarán analizar la tendencia adoptada por España en la conclusión de CDIs.

1. Cnnvenins que siguen el MC OCDE de 196]. Normalmente estos CDIs carecen de

cláusulas antiahuso de ningún tipo. Se trata de los CDIs firmados con Austria, Bélgica, Brasil, Canadá, Checoslovaquia, Dinamarca, Ecuador, Finlandia, Alema- nia, Japón, Marruecos, Holanda, Polonia, Suiza y la ex URSS. En todo caso, hay que estar pendientes de las posihles renegociaciones que España pueda iniciar con dichos países.

2. Cnnvenins que siguen el MC OCDE 19 . Estos CDIs ya incluyen la cláusula del

heneficiario efectivo. Tamhién restringen la condición de residente por razón de la exención de rentas de fuente extranjera. Son los CDIs firmados con Argentina, Australia, Bolivia, Bulgaria, China, Corea, Estados Unidos, Filipinas, Francia, Hungría, India, Indonesia, Irlanda, Italia, Luxemhurgo, México, Noruega, Polo- nia, Portugal, Reino Unido, Rumanía, Suecia, Tailandia y Túnez.

3. El CDI cnn Estadns Unidns de Nnrteam rica. El artículo 17 contiene las cláusulas

de transparencia, de exclusión, de sujeción y de tránsito. Tamhién la regla del heneficiario efectivo en los artículos 10, 11 y 12 y la restricción de la condición de residente por razón de la exención de rentas de fuente extranjera. En el Pro- tocolo, Estados Unidos se reserva la facultad de aplicar a las sociedades residentes en España sus normas sohre Persnnal nlding Cnmpany Tax (artículos 541 a 547 IRC), excepto si durante el mismo período impositivo, la totalidad de su capital pertenece a una o más personas físicas que no sean residentes o ciudadanos de los Estados Unidos. Tamhién se reserva la facultad de aplicar sus normas sohre Acumulated Earnings Tax artículo 531 IRC), excepto si la entidad residente en España cotiza en un mercado secundario oficial. Resulta curioso que no se contemple ningún aspecto, en ahsoluto, de la transparencia fiscal internacional o legislación CFC.

352 Cjr. D. SANDLER, Tax Treaties and Cnntrnlled Fnreign Cnmpany Legislatinn. Pushing the Bnundaries, 2nd edition, Kluwer Law International, The Hague, 1998, pág. 52.

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4. El CDI cnn Luxemburgn. La especialidad de este CDI radica en que se incluye la cl usula de exclusión para las sociedades holding, definidas en la legislación especial luxemhurguesa, sohre las rentas ohtenidas por un residente español de acciones u otros títulos de entidades similares. Sohre el particular, dehe recordarse la polémica sohre la aplicación de esta cláusula a las instituciones de inversión colectiva luxemhurguesas.

5. Cnnvenins cnn una cl usula que rejuerza la regla del benejiciarin ejectivn. Estos CDIs son los de Bélgica, Bolivia, Irlanda, Israel y Portugal. Esta cláusula se parece extraordinariamente a la que la OCDE denomina de transparencia y se encuentra recogida en los protocolos de los CDIs citados. Por citar un ejemplo, en el CDI con Israel se señala que "una sociedad residente de un estado contratante en la que los socios no residentes de ese estado participen, directa o indirectamente, en más del 50 por ciento del capital social no tendrá derecho a los heneficios fiscales estahlecidos por el presente convenio respecto de los dividendos, intereses, cánones y ganancias de capital procedentes del otro estado contratante. Esta disposición no será aplicahle cuando dicha sociedad realice operaciones empresariales sustantivas, distintas de la simple tenencia de acciones o hienes, en el estado contratante del que sea residente".

6. Cnnvenins que se rejieren expresamente a la aplicación de cl usulas antielusión internas. Los CDIs con Cuha, Dinamarca, Francia, Irlanda, Israel, Noruega, Por- tugal y Rusia hacen alusión directa a la aplicación de dichas normas. El CDI con Francia de 10 de octuhre de 1995 permite aplicar a este país sus normas de transparencia fiscal internacional y de suhcapitalización, y a España, las normas de suhcapitalización. En los Convenios con Cuha, Dinamarca, Israel, Noruega, Por- tugal y Rusia amhas partes contratantes salvan la cláusula de suhcapitalización, señalando que "las disposiciones del artículo 24 (no discriminación) se entende- rán sin perjuicio de la aplicación por cada estado contratante de su legislación interna relativa a la suhcapitalización.

7. El CDI cnn M xicn. La especialidad de éste radica en que se salva expresamente las normas sohre paraísos fiscales de la legislación interna.

8. El CDI cnn Irlanda. Este convenio posee un cláusula de sujeción relativa a las ganancias de capital ohtenidas por residentes irlandeses sujetas a imposición en España, de tal manera que los heneficios fiscales del CDI sólo se aplicarán en la medida que Irlanda grave dichas rentas.

9. OTRAS CLÁUSULAS ANTI-ABUSO

En este apartado se harán alusión a cláusulas que aparecen contempladas de forma

colateral en los CDIs, ya que normalmente están reguladas en la legislación interna de los países contratantes de un convenio.

La variedad de normas antiahuso es enorme y responde a que son resultado de la

propia negociación de los estados contratantes. Un ejemplo de lo anterior son las normas que algunos países nórdicos estahlecen como medida general contra el fraude de CDIs. Así, por ejemplo, se puede señalar la norma sueca que declara nula toda transac-

103

ción que otorgue al contrihuyente una ventaja fiscal contraria al principio general trihutario que dehería haher sido aplicado si la transacción se huhiera producido normalmente.

9.1. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL

La transparencia fiscal internacional es denominada en el ámhito internacional

como CFC Legislatinn 353. El ohjetivo de este tipo de normas fue, en su origen, evitar el diferimiento del impuesto Tax DejerralA, que ofrece ventajas fiscales si el impuesto que grava a la sociedad no residente es mínimo o no existe354. Sin emhargo, en la actualidad la normativa de transparencia fiscal internacional tiene una finalidad claramente antiahuso, excediendo, por lo tanto, de su originario ohjetivo de luchar contra el diferimien- to impositivo355. El régimen de la transparencia fiscal internacional tiene que ver con el sometimiento a gravamen en sede de los socios residentes en España, de las rentas pasivas -excepto cánones- ohtenidos por una sociedad residente en un país con una tri- hutación inferior al 75 por ciento del tipo de gravamen del Impuesto sohre sociedades español (35 por ciento). Se han considerado siempre la presencia de tres condiciones: control de la sociedad no residente por socios españoles, disfrute de una trihutación haja o inexistente y ohtención de rentas pasivas, salvo cánones. Lógicamente el impues- to pagado en sede de la sociedad es considerado como un pago a cuenta del socio de acuerdo a su participación en el impuesto a pagar por dichas rentas en España356.

No es lugar adecuado dada la organización de esta ohra del estudio en profundidad

de esta figura. La cuestión que aquí se plantea es si dicha normativa resulta compatihle con lo previsto por los Convenios de Dohle Imposición, y más concretamente, con lo previsto por el Modelo de Convenio de la OCDE. A primera vista parece que no, hahida cuenta de que el principio definido en el artículo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE, recogido en los Convenios firmados por España, considera que "lns benejicins de una em presa de un Estadn Cnntratante snlamente pueden snmeterse a impnsición en este Estadn, a nn ser que la empresa realice su actividad en el ntrn Estadn Cnntratante pnr medin de un establecimientn permanente situadn en l". Por lo tanto, parte de la doctrina considera que en general, la normativa que estamos analizando contraría el modelo de Convenio de la OCDE, concretamente el artículo 7 del mismo, por tratarse de una aplicación ultraterritorial de la norma trihutaria doméstica357. Sin emhargo, es la propia OCDE la que ha defendido la aplicación de este tipo de normas de transparencia fiscal internacional CFC rulesA, justificando su aplicación con hase en la normativa interna contra el ahuso del Derecho o la normativa de 'prevalencia del jnndn snbre la jnrma" 358.

353 CFC son las siglas que responden al término anglosajón Cnntrnlled Fnreign Cnrpnratinn. El origen de este tipo de normas se encuentra en Estados Unidos, donde se inició con las disposiciones Subpart F incnme (IRC, 951).

354 Cjr. E. SANZ GADEA, Transparencia Fiscal Internacinnal, CEF, Madrid, 1996. 355 Cjr. T. ROSEMBUJ, Fiscalidad internacinnal, Editorial Marcial Pons, Madrid, 1998. 356 Cjr. Artículo 121 LIS. 357 Cjr. J. M. ALMUDÍ CID, "Transparencia fiscal internacional y convenios de dohle imposición (comenta-

rio a la sentencia del Trihunal Administrativo de Apelaciones de París de 30 de enero de 2001)", Quincena Fiscal núm 21/2001. RUIZ GONZÁLEZ, R., "La transparencia fiscal internaciona l y los CDI", Carta Tributaria, Mo- nografías, núm. 243, de 15 de marzo de 1996.

358 Applicatinn nj substance nver jnrm principles. Cjr. VAN WEEGHEL, Stef.: "The Improper Use of Tax Treaties". KLUWER, Series nn Internatinnal Taxatinn, numher 19, 1998.

104

9.2. SUBCAPITALIZACIÓN

Para comprender el fenómeno que se produce con la suhcapitalización (Thin Capi talitatinn) hemos de partir del hecho de que las empresas necesitan financiación para acometer sus actividades, siendo la alternativa que se les presenta la siguiente: financia- ción con fondos propios o con fondos ajenos. Dejando aparte los temas financieros, relativos al coste de cada uno de dichos tipos de fondos y al margen de heneficio íntimamente ligado con el coste de los fondos y con el riesgo inherente a cada inver- sión, lo que nos interesa en este estudio es centrarnos en el caso en el que la preferencia por capitales ajenos se dehe a una simple apariencia, siendo lo que se recihen recursos propios por motivos exclusivamente fiscales 359. Generalmente este fenómeno se da entre sociedades vinculadas 360, empleándose en muchas ocasiones para financiar a una filial que luego podrá deducirse los intereses pagados, minorando así los heneficios ohtenidos 361. Una vez visto en qué consiste el fenómeno de la suhcapitalización, pasamos a continuación a examinar las medidas que emplean los Estados para atajar su uso indehido. La hase de la que hemos de partir para ello es el Informe362 del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, cuyas recomendaciones pueden resumirse en los siguientes puntos fundamentales:

Los Estados han de examinar el nivel de endeudamiento (ratio de endeudamiento)

para determinar si es elevado, y si pretende o no financiar inversiones a largo plazo o mejorar la situación financiera de la sociedad.

Cómo se ha calculado dicho importe, especialmente si se ha tenido en cuenta el

número de accionistas existente.

Si los intereses sohrepasan o no el tipo normal de mercado.

Frente a esto, las reacciones legislativas de los Estados pueden ser agrupadas en dos clases: unos han fijado un determinado ratio363, de manera que si éste es superado, el exceso de endeudamiento y por lo tanto, los intereses pagados, son considerados como dividendos. Otros países, sin emhargo, creen que no se dehe estahlecer un criterio fijo, sino que para ver si existe o no suhcapitalización hahrá que atender al mercado y a las condiciones fijadas en situaciones de lihre competencia.

La cuestión que necesariamente hay que plantearse es la siguiente: ¿resulta compa-

tihle nuestra normativa interna sohre suhcapitalización en el caso de que haya un Con- venio para evitar la dohle imposición vigente? Para ello resulta imprescindihle acudir al

359 Cjr. T. CORDÓN EZQUERRO y M. GUTIÉRREZ LOUSA , "La suhcapitalización: tratamiento jurídico-trihutario y su compatihilidad con el principio de no discriminación", en AA.VV., Manual de Fiscalidad Internacinnal, IEF, Madrid, 2001.

360 Especialmente entre sociedades de un mismo grupo internacional, aprovechando el hecho de que en el ámhito internaciona l resulta más sencillo realizar operaciones con este tipo de financiación aparente, precisamente por el hecho de que las operaciones internacionales requieren una cuidadosa planificación fiscal, así como porque a las Administraciones fiscales les resulta mucho más difícil controlar y luchar contra este tipo de actuaciones.

361 Cjr. E. SANZ GADEA, "La suhcapitalización", CEF, Revista de Cnntabilidad y Tributación núm. 206/2000. 362 Questinns de Fiscalit Internatinnale, OCDE, París, 1987. 363 Este es el caso de España, cuya normativa referente a la suhcapitalización se encuentra en el artículo

20 de la Ley del Impuesto sohre Sociedades.

105

artículo 9 del Modelo de convenio de la OCDE, así como a los Comentarios a dicho artículo. Partiendo de esa hase la doctrina ha tratado de responder a la pregunta anteriormente planteada364. Si hien no hay unanimidad para responder afirmativamente a dicha cuestión, lo cierto es que la mayoría de los autores 365 parece inclinarse por negar dicha compatihilidad. Sin emhargo, otra corriente doctrinal opina lo contrario. Concre- tamente, SANZ GADEA plantea366 que "ln verdaderamente impnrtante nn es, en reali dad, que el nbjetivn del prncedimientn sea establecer un cnejiciente de subcapitalización distintn de tres, sinn que el cnejiciente as jijadn garantice que lns benejicins que se sn metan a tributación nn excedan de lns que '... se habr an debidn esperar en cnndicinnes de plena cnncurrencia... Cnmentarin n al art. 9.1 del mndeln de cnnveninA". Por ello, el autor considera que el principio de independencia estará protegido si se permite al contrihuyente prohar, a través de todos los medios válidos en Derecho, que hahría podido ohtener dicho endeudamiento de terceros no vinculados, derivándose por lo tanto un determinado coeficiente de suhcapitalización. El autor concluye que esto se puede conseguir con hase en lo previsto en el art. 20.3 de la Ley 43/95, por lo que, según su interpretación la norma de suhcapitalización resulta adecuada y compatihle con los Convenios de Dohle Imposición.

10. LA CLÁUSULA DE BUENA FE EN LA APLICACIÓN DE LAS MEDIDAS

ANTI-ABUSO DE LOS CDIs

Los Estados que consideren la introducción de las cláusulas antiahuso en sus CDIs dehen tener en cuenta que podría afectar a operaciones empresariales normales y que, por consiguiente, dehen complementarla con una cláusula de huena fe para asegurar la aplicación de los heneficios del CDI a casos previstos en el mismo y que no están perseguidos. De otra forma se podrían producir supuestos en los que sin existir ahuso, se aplicase la normativa dispuesta para casos de uso indehido de CDIs.

Dichas disposiciones Bnna Fide PrnvisinnsA podrían estar redactadas en los térmi-

nos siguientes 367:

364 Cjr. J. M. CALDERÓN CARRERO, "Estudio de la normativa española sohre suhcapitalización de sociedades a la luz del principio de no discriminación: análisis de su compatihilidad con los convenios de dohle imposi- ción y con el ordenamiento comunitario." Crónica Tributaria núm. 76/1995, págs. 13-59.

365 Cjr. C. PALAO TABOADA, "Límites a la aplicación de la norma española contra la suhcapitalización: estado de la cuestión", Revista de T cnica Tributaria, núm. 46/1999. En dicho artículo el profesor PALAO resume las causas que llevan a la doctrina mayoritaria a concluir que la norma de suhcapitalización española, contenida en el art. 20.3 de la Ley 43/95 no resulta del todo compatihle con los convenios para evitar la dohle im- posición internacional, señalando que de todos los argumentos, el menos convincente es, a su juicio, el segundo. Dichos argumentos son resumidos en tres: 1. Que el procedimiento reglamentario no tiene por ohjeto examinar a pnsterinri la adecuación o no al principio de independencia del coeficiente legal de suhcapi- talización caso por caso, sino la fijación a prinri de un coeficiente alternativo. 2. Que exigir que la propuesta sea fundamentada en el endeudamiento que el sujeto pasivo huhiese ohtenido a precios de mercado de personas o entidades no vinculadas constituye una limitación contraria al modelo de convenio, interpretado a la luz de la doctrina de la OCDE, dado que ésta permite que sean tenidas en cuenta todo tipo de circunstancias del caso. 3. Que la condición de reciprocidad supone suhordinar a este criterio la aplicación de las normas del modelo de convenio.

366 Cjr. SANZ GADEA, E.: "Suhcapitalización", Revista de Cnntabilidad y Tributación, CEF, núm. 206, mayo 2000. 367 Cjr. Parágrafo 21 de los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE. Cfr. S.VAN WEEGHEL, 'The Imprnper

Use nj Tax Treaties", Kluwer Law International, Deventer, 1998, pág. 44. I. GÓMEZ CALLEJA, "Las medidas antie- lusión en los Convenios para evitar la dohle imposición internacional", Gaceta Fiscal núm. 206/2002, pág. 150.

106

a) Cláusula general de huena fe

"Las disposiciones anteriores no serán aplicahles cuando la sociedad pruehe que su ohjeto principal, la realización de su actividad empresarial y la adquisición o tenencia de las acciones u otros hienes de los que se deriven las rentas de que se trate, están motivados por razones empresariales válidas y, en consecuencia, no tienen como ohjeto principal la ohtención de heneficios al amparo de este Convenio".

h) Cláusula de actividad

"Las disposiciones anteriores no serán aplicahles cuando la sociedad realice actividades empresariales sustantivas en el Estado contratante del que es residente, y la desgrava ción impositiva reclamada al otro Estado contratante se refiera a rentas relacionadas con dichas actividades".

c) Cláusula de cuantía

"Las disposiciones anteriores no serán aplicahles cuando la reducción impositiva que se reclama no exceda del impuesto aplicado por el Estado contratante del que la sociedad es residente".

d) Cláusula de cotización en holsa

"Las disposiciones anteriores no serán aplicahles a una sociedad residente de un Estado contratante si la clase principal de las acciones de esa sociedad está admitida a cotización en un mercado de valores autorizado en un Estado contratante, o si dicha sociedad pertenece en su totalidad, directamente o a través de una o más sociedades siendo todas ellas residentes del primer Estado, a una sociedad que es residente del primer Estado y cuya principal clase de acciones está admitida a cotización de esa forma".

e) Cláusula de desgravación alternativa

Cuando se trate de una disposición anti-elusión referida a no residentes de un Estado contratante, puede estahlecerse que la expresión "se entenderá que no incluye a los residentes de terceros Estados cuando esos Estados hayan suscrito un convenio de dohle imposición de la renta con el Estado contratante del que se reclama la desgravación impositiva y tales convenios reconozcan desgravacio- nes impositivas no inferiores a las que se reclaman al amparo de este Convenio".

Hasta aquí se han reflejado algunas posihilidades para evitar que la aplicación de

una medida antiahuso dé lugar a unos resultados no queridos. De todas formas es posihle encontrar muchas más fórmulas, dado que son resultado de la actividad negociadora de los Estados y de los principios generales del CDI en cuestión. El contenido de estas cláusulas es tan discrecional y variado, que incluso es posihle considerar la presencia de una norma adicional o cláusula de cierre que autorice a la autoridad competente del Estado de la fuente a la aplicación de los heneficios del Convenio a los residentes del otro Estado contratante, incluso si éstos no cumplen los requisitos de las cláusulas mencionadas más arriha.

107

11. CONCLUSIÓN

Finalizado el examen de las principales medidas antiahuso que emplean los estados a la hora de negociar sus CDIs, y detectadas así las formas más empleadas para lograr el uso ahusivo o incorrecto de los Convenios para evitar la dohle imposición, resulta necesario hacer algunas matizaciones. La primera de todas consiste en destacar que, si hien la gran mayoría de los Estados coincide en hahlar de que existen estrategias fiscales que conducen a dicho uso ahusivo o incorrecto de los Tratados, lo cierto es que no hay una posición común en la doctrina sohre en qué consiste dicho uso ahusivo. Por otra parte, no podemos olvidar que el ohjetivo principal de los Convenios ohjeto del presente estudio es, precisamente, evitar la dohle imposición internacional, pero la acción de evitar el uso impropio de dichos Tratados no es su ohjetivo principal, ni tampoco se menciona como ohjetivo secundario explícitamente, exceptuando algunos casos, por ejemplo, los Convenios firmados por Estados Unidos, siguiendo su propio modelo de Convenio. Por otra parte, lo que en muchas ocasiones se denomina uso ahusivo de los Tratados se dehe a la interacción de la normativa prevista por el Convenio y la normativa doméstica de un Estado. Partiendo de esta hase, resulta comprensihle la dificultad existente a la hora de realizar una exposición completamente satisfactoria de los méto- dos y cláusulas antiahuso contenidas en los Tratados, aunque lo que sí resulta posihle es presentar una visión panorámica o generalizada de los métodos que para ello emplean hahitualmente los Estados, aun sin entrar en el análisis de la legislación nacional, siendo algunos de estos métodos la no aplicación del contenido del convenio en determinados casos, o la introducción de cláusulas de limitación de heneficios o las que hacen referencia al heneficiario efectivo.

El ohjetivo del presente análisis no ha sido otro que el de ofrecer al lector una visión

panorámica y sistematizada de las múltiples herramientas que suelen ser empleadas en el ámhito internacional, tanto para lograr la elusión de impuestos, en lo que se refiere a los contrihuyentes, como para tratar de evitarla, en lo que se refiere a los Estados.

Las posihilidades de las que disponen los Estados para evitar el uso ahusivo de los

Tratados son, como puede apreciarse, múltiples, por lo que lo fundamental es que, ade- más de aplicar las cláusulas de intercamhio de información, que es algo que siempre contrihuye a minorar posihles conductas elusivas, sean integradas en los Convenios una o varias de las cláusulas aquí analizadas, con el ohjetivo de definir qué ha de considerarse como uso ahusivo del Tratado, y cómo se ha de actuar en el caso de que sea de- tectada una conducta así.

108

APÍTULO 4 LAS MEDIDAS ANTI-ELUSIVAS/ANTI-ABUSO INTERNAS

Y LOS CONVENIOS PARA LA ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN

ADOLFO J. MARTÍN JIMÉNEZ Profesor Titular de Derecho Fi nanciero y T ributario

Universidad de Cádiz

SUMARIO: 1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES.-2. EL USO IMPROPIO DE LOS CDIs: CA- RACTERÍSTICAS GENERALES. 2.1. El concepto de uso impropio de un CDI. 2.2. Factores re- l e va n t e s en la a p reciación del uso i m propio de los CD Is. - 3. L A S M E D I DA S ANTI-ELUSIÓN/ANTI-ABUSO EN EL DERECHO INTERNACIONAL. 3.1. El abuso del derecho en el Derecho Internacional Público. 3.2. El uso impropio de los CDIs, el MC OCDE y las cláusulas anti-abuso internas. 3.3. Algunas observaciones críticas sobre cuestiones controvertidas. La relació n Derecho Inter nacion al Público - MC OCDE.-4. LOS CDIs EN EL ORDENAMIENTO ESPAÑOL Y LAS CLÁUSULAS ANTI-ABUSO/ELUSIÓN INTERNAS. 4.1. La opinión de la Administración y la doctrina de los tribunales. 4.2. La interrelación de las cláu- sulas genera les anti-abuso/elusión con l os CDIs des de una perspectiva constitucional. 4.2.1. n n n n n n n 4.2.2. L m versus n n n n nn n Z n m n n ñ ?-5. LA RELACIÓN ENTRE LAS CLÁUSULAS ANTI-ABUSO GENERALES, LAS CLÁUSULAS ANTI-ABUSO ESPECÍFICAS Y LOS CDIs. 5.1. Introducción. 5.2. El ca so de los CDIs con un umbral anti-abuso específico: relación con las cláusulas internas anti-abuso generales. 5.3. La relación de las cláusulas internas específicas con los CDIs. 5.3.1. L n n n n nm 5.3.2. L n n m 5.3.3. L Z n 5.3.4. H mé n n t.2 t.2 L I n n 5.3.5. L n n n n n n -6. UNA REFLEXIÓN FINAL.

1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES

La relación entre las normas nacionales antielusión/antiabuso368 y los Convenios

para la Eliminación de la Doble Imposición ("CDIs") es una cuestión compleja y todavía

368 Desde un primer momento es preciso poner de manifiesto que nos movemos en un campo donde la propia terminología y conceptos son conf usos. Es cierto, como afirman, entre otros PALAO (2001) y GONZÁLEZ GARCÍA (2001) que, teóricamente, no es lo mismo el abuso de derecho (referido nece sariamente al derecho subjetivo) que el fra ude de ley (configurado como vulneración del derecho objetivo), tal distinción se refleja nítidamente en el Código Civil, en concreto en sus arts. 6.4 (fraude de ley) y 7 (abuso del derecho). Sin embargo, no es menos cierto que en algunos ordenamientos (y, singularmente, como veremos, en el Derecho interna ciona l p úblico) , la expresión "abuso del derecho" se emplea e n un se ntido amplio y abarca comportamientos que, desde la perspectiva de nuestro Código Civil, serían calificables co mo realizados "en

109

abierta en el campo de la fiscalidad inter nacional. Prueba de ello es que el MC OCDE 2000 aclara en el párrafo 41 de su Introducción (un párrafo ya presente en ediciones anteriores) que el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE continúa estudiando el uso impropio de los Convenios y la evasión fiscal internacional. En este conte xto, el propósit o del presente trabajo es, entonces, modesto: pretendemos ofrecer unas reflexiones sobre el estado de la cuestión que vamos a tratar, digamos que la finalidad no es otra que ordenar ideas con el fin de trasladar al ordenamiento nacional un debate que ha adquirido gran importancia desde el punto de vista internacional. En nuestra disculpa debemos decir que el tratamiento de la problemá- tica de las normas antielusión, complejo en el ordenamiento internacional, alcanza cotas de dificultad insuperables cuando se combina con la realidad de nuestro ordenamiento, en el que el ámbito de aplicación de los instrumentos generales antie- lusión que prevé la Ley General Tributaria, singularmente, los arts. 24 -fraude de ley-, 25 -simulación- y 28.2 -normas de calificación-, no está del todo claro y la doctrina de los tribunales en la materia ha dado pie a una mayor confusión al introducir el "negocio indirecto" como figura separada del fraude de ley 369. Todo ello hasta el punto de que una de las posturas defendidas en el "Informe de la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria" propone la supresión de la figura del fraude de ley 370.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta, como dificultad añadida, que el estándar de lucha contra el fraude fiscal no es el mismo en todos los Estados, ya que, en algunos de ellos, puede existir una preferencia hacia la "seguridad jurídica" (en el sentido de capacidad del contribuyent e de prever las consecuencias de sus actos) que opera en

fraude de ley". Tal distinción, que incluso en el campo del Derecho civil y mercantil presenta problemas (v.gr. la teoría del levantamiento del velo societario se fundamenta en la jurisprudencia tanto en la doctrina del fraude de ley como en el abuso del derecho desde la STS de 28 de mayo de 1984, PAZ-ARES (1999), págs. 548 y ss.), ha sido cuestionada en el ámbito tributario: algún autor, desde una perspectiva comparada, ha defendido que ambos conceptos están interrelacionados "porque el contribuyente, al ejercer su derecho de organizar sus negocios dentro de los límites del Derecho mercantil, lo hace con ausencia de propósito mercantil alguno, sino más bien para evitar el gravamen impuesto por una ley" (WARD (1985), pág. 68, nota a pie 1; esta es la base de la que parte igualmente PISTONE (1995); se muestran críticos con esta postura PALAO (2001) y GONZÁLEZ GARCÍA (2001), págs. 20 y ss.; , igualmente las consideraciones que hacemos más abajo en el epígrafe sobre la doctrina del abuso del derecho en el Derecho internacional público). No entraremos en esta polémica, por el momento baste decir que bajo la denominación normas antiabuso/a ntielusión incluiremos tanto aquellas que tratan de poner cerco a comportamientos en los que existe simulación como aquéllas orientadas a tratar el problema del abuso del derecho (en sentido amplio, como comprensivo de comportamientos en fraude de ley o de abuso del derecho en sentido estricto).

369 V , sobre las normas internas, PALAO (1996), págs. 7-8, para quien la esencia del fraude de ley no es la intención fraudulenta o abusiva, sino la artificiosidad objetiva de la forma jurídica utilizada, que puede identificarse con la falta de justificación plausible de la vía elegida (el n del Derecho anglosajón), aunque el negocio es realmente querido por las partes. Para PALAO (1996), pág. 14, la simulación, por el contrario, se caracteriza porque el negocio simulado es mera apariencia, una pantalla, la simulación, a diferencia de lo que ocurre con el negocio en fraude de ley, no es un medio para eludir la ley, sino de ocultar su violación. Citando a TIPKE-KRUSE, afirma que un negocio no es simulado, por regla general, cuando con él se persigue un fin eco- nómico razonable, incluido el fin del ahorro fiscal, afirmación que hay que entender en el sentido de que el ahorro fiscal debe obtenerse por medio de la forma jurídica elegida (v.gr. la constitución de una sociedad en un paraíso fiscal), puede entonces plantearse la posible existencia de fraude de ley (PALAO (1996), pág. 17, nota a pie 56). FALCÓN (1995b y c), mantiene una posición acerca del fraude de ley más alejada de la concepción civilista. Acerca de la doctrina y jurisprudencia de los tribunales, GONZÁLEZ GARCÍA (2001).

370 V . las páginas 41 a 48 del citado Informe.

110

detrimento de instrumentos o cláusulas generales como la que en España se denomina "fraude de ley" 371 o, por el contrario, puede existir una concepción, superada en nuestro ordenamiento jurídico, de la norma tributaria como norma restrictiva que debe ser interpretada de forma estricta, sin que sea posible su aplicación más allá de los térmi- nos previstos en la ley 372. En otros Estados, por el contrario, el estándar antiabuso es más rígido373.

Ciertamente, estos instrumentos generales no son las únicas formas de reacción

que el ordenamiento prevé frente a comportamientos elusivos, también buena parte de la legislación en materia de fiscalidad internacional de los últimos años se encarga de regular estos fenómenos (v.gr. normas en materia de subcapitalización, transparencia fiscal internacional, cláusulas antiabuso del método de exención regulado en el art. 20 bis LIS y 20.ter LIS) 374. Al mismo tiempo, las iniciativas en materia de competencia fiscal dañina descansan en buena parte en la efectividad de la legisla- ción antiabuso interna: si estas últimas no pudieran ser aplicadas en el contexto de los CDIs hasta que sean renegociados, cuando no hubieran previsto su aplicación de forma expresa, se pondría un freno importante al desarrollo del movimiento internacional a favor de la eliminación de la competencia fiscal dañina375. Lógicamen- te, no nos podemos ocupar de todas estas cuestiones en este momento, pues nuestra finalidad principal será el tratamiento de la interacción de las cláusulas generales antielusión de la legislac ión interna con los CDIs. Nuestro trabajo se en- cargará, entonces, de examinar la posibilidad de aplicar la legislación antiabuso nacional de carácter general en el contexto de los CDIs. Para ello, estudiar emos no sólo el estado de la cuestión desde la óptica pura del Derecho internac ional público y del MC OCDE, sino que, además, examinaremos esta proble mática desde el punto de vista del Derecho tributario interno español. Por último, haremos referen cia a dos cuestiones relacionadas con el objeto fundamental del presente trabajo: la interacción entre las cláusulas antiabuso generales de la legislación interna y las cláusulas antiabuso especiales de los CDIs y la relación que existe entre las cláusulas antiabuso internas especiales (v.gr. subcapitalización, transparencia fiscal internacional) y los CDIs.

371 V , por ejemplo, la sucinta revisión de la legislación antiabuso de ciertos países sudamericanos que se hace en el trabajo de ERNST & YOUNG (2001).

372 V la posición de, por ejemplo, el Reino Unido y Canadá a este respecto en WARD (1985). Una crítica a la seguridad jurídica como elemento que impida la aplicación de normas generales antiabuso o al ataque a estas cláusulas con fundamento en el principio de tipicidad propio de las normas penales puede encontrarse en PÉREZ ROYO y AGUALLO AVILÉS (1996), págs. 50-51 y en PÉREZ ROYO (1999), págs. 182 y ss., e, igualmente, el epígrafe que dedicamos a la problemática española en esta materia.

373 V el estudio comparativo en WARD (1985). 374 Un estudio general de estas medidas puede encontrarse en SANZ GADEA (2001a). 375 Un ejemplo nos puede servir para ilustrar esta afirmación. En el Ecofin de 26-27 de noviembre de

2000 (el Informe sobre las conclusiones del Ecofin puede encontrarse en http: //ue.eu.int/newsrooom), Bél- gica manifestó, en relación con el párrafo 18 del anexo 1 del Informe del Grupo sobre el Código de Con- ducta (13563/00 FISC 193, de 23 de noviembre de 2000), sobre las medidas a adoptar por el estado de la casa central de la sociedad con un establecimiento permanente que se beneficie del régimen de "finance branch", que estas medidas debían ser aplicadas de conformidad con los CDIs celebrados (el Informe pro- híbe la aplicación del método de exención en el Estado sede de la casa central cuando el nivel impositivo del Estado de situación de la "finance branch" someta a gravamen los beneficios de ésta a tipos significati- vamente más bajos, a menos que se adopten medidas efectivas antiabuso). V sobre esta cuestión NIJKAMP (2001), especialmente, págs. 151-152.

111

2. EL USO IMPROPIO DE LOS CDIs: CARACTERÍSTICAS GENERALES

2.1. EL CONCEPTO DE USO IMPROPIO DE UN CDI

De forma simplificada, podríamos decir que las normas antiabuso/antielusión, en relación con los CDIs, pretenden eliminar el "uso impropio" de estos tratados internacionales 376. Efectivamente, el "uso impropio" de los CDIs podría ser un buen término descriptivo que abarcara la pluralidad de comportamientos a los que se puede adherir la etiqueta de "abusivos o elusivos".

Entre los comportamientos calificados como uso impropio de los CDIs se encuentra

el h n , caracterizado como el uso de los CDIs por sujetos que, en principio, no tendrían derecho a tal CDI 377. Con frecuencia , el h n se encuentra vinculado a las típicas estructuras n o con "sociedades de base" que suelen perseguir como objetivo el beneficio de la tributación reducida de los CDIs "comprados", reduciendo así la tributación en el Estado de la fuente, en el primer caso, o en el estado de residencia, en el segundo, o en ambos al mismo tiempo378. Junto al h n , po- dría identificarse el denominado h n , que no afecta al ámbito subjetivo del CDI sino a otras reglas del mismo (v.gr. la transformación de dividendos en ganancias patrimoniales o intereses). En cierta forma, y con algunas matizaciones, estos comportamientos podrían, en muchos casos, ser cercanos a los que caen dentro del ámbito objetivo del fraude de ley que regula el art. 24 LGT (quizás, el h n se aproxime más a la figura del abuso del derecho, mientras que el h n se acerca más al fraude de ley en sentido estricto) 379.

Pero el problema del uso impropio de los CDIs no está limitado al fenómeno del 1 h n , también podría existir uso impropio en relación con la forma en

que una persona con derecho a beneficiarse de un CDI emplea el mismo, por ejemplo, porque la norma convencio nal sea el instrumento para abusar del derecho de los Esta- dos contratantes o incluso del derecho de Estados terceros, a través de estructuras, "cir- culares" o de otro tipo, más o menos artificiales, muchas de ellas basadas en la opacidad de la operación para las autoridades tributarias de un Estado. Es decir, pueden

376 En general, sobre el uso impropio de los CDIs, VAN WEEGHEL (1998). 377 Sobre el h n , vid., en general los trabajos de ROSEMBLOOM (1983), BECKER/WURM (1988), ALI

(1992a), págs. 150 y ss., ROSEMBUJ (1999a). 378 Piénsese en que una misma sociedad puede cumplir la función de "conduit", desde la perspectiva del

Estado de la fuente, y de sociedad de base, desde la óptica del Estado de residencia del propietario último de las acciones o participaciones, y en este último supuesto, es decir, desde la perspectiva del Estado de residencia, la finalidad será, además, evitar o diferir la tributación en el Estado de residencia. En relación con las estructuras de "conduit" hay que identificar dos tipos: (1) la sociedad controlada por el residente de un Estado, establecida en otro para invertir en un tercero, pero controlada por el residente del primer Estado mencionado; (2) las estructuras creadas para invertir en un tercer Estado pero sin que exista una relación de control entre el titular último de una renta y la sociedad o persona que se presta como "intermediario" para asegurar una tributación más reducida de la operación porque esta última se beneficia de algún CDI que no es aplicable a la primera (las figuras que se emplean son muy variadas, v.gr. fiducias, agentes, n m n , etc.)

379 Alguna doctrina, de manera genérica, ha definido el abuso de CDI de la siguiente forma: "el fenóme- no en el que un sujeto, con el fin de obtener un ahorro impositivo, reclama los beneficios de un régimen convenciona l cuya aplicación no le estaría permitida en virtud de su situación sustancial" ( PISTONE (1999), pág. 498).

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identificarse en la escena internacional fenómenos de uso impropio más cercanos a la simulación que al fraude de ley: v.gr. operaciones ficticias con vehículos societarios situados en jurisdicciones con CDI con España y cuyo único objetivo es la creación de gastos en España (o en el otro Estado contratante o en un tercer Estado) o la desloca- lización ficticia de, por ejemplo, plusvalías o determinadas actividades de forma que, con la cobertura de un CDI y la interposición de una "pantalla", puedan beneficiarse de un tratamiento fiscal "más favorable". Es decir, como en el ordenamiento nacional (o incluso con más frecuencia que en éste) se producen en la escena internacional comportamientos que, teóricamente, podrían caer en el ámbito de aplicación del art. 25 LGT (simulación).

En realidad, los comportamientos descritos en los párrafos anteriores no son más

que géneros de la elusión fiscal ( n ), en el primer caso, o de la evasión fiscal ( n n), en el segundo, por emplear categorías ampliamente utilizadas en el plano internacional 380.

2.2. FACTORES RELEVANTES EN LA APRECIACIÓN DEL USO IMPROPIO DE LOS CDIs

El uso impropio de los CDIs es un fenómeno complejo y la apreciación de su exis-

tencia requiere que realicemos toda una serie de consideraciones que exponemos a continuación.

En primer lugar, no puede desconocerse que las autoridades fiscales de determina-

das jurisdicciones amparan el uso impropio de los CDIs. Éste es un fenómeno público y notorio381, y, aún así, los Estados siguen celebrando o manteniendo, con plena conciencia, CDIs con estos Estados 382. Si esto es así, y en el caso de España qué duda cabe que también ocurre383, en relación con ciertos CDIs, quizás conviniera replantearse si el mismo estándar "anti-abuso" interno debe aplicarse en el seno del CDI concreto, o, por el contrario, en este particular contexto, el umbral de calificación de un comportamiento como abusivo debe permanecer más bajo con respecto al que se aplica en las relaciones internas. En este sentido, podríamos decir con ROSEMBLOOM, que el concepto de disposiciones antiabuso efectivas en CDIs que no pueden estar justificados más que por el abuso es una tontería384. En este contexto, debemos tener en cuenta

380 Un catálogo de comportamientos internaciona les encuadrables en ambas categorías puede encontrarse en CONTRINO (1996), especialmente, págs. 48 a 88 y 389 y ss.

381 Acerca de los Países Bajos, las consideraciones que hace VAN WEEGHEEL (1998), págs. 108-111, para concluir que "los Países Bajos no tienen, en principio, objeciones en contra del uso de sus tratados por los residentes de otros Estados que, con esta finalidad (se está refiriendo a las estructuras de n J, emplean una sociedad constituida en Holanda" (pág. 110).

382 V , sobre este fenómeno, ROSEMBLOOM (1982), págs. 31-99. 383 V.gr. resulta curioso que España negociara un CDI con los EEUU cuando se produjo la renegociación

del CDI de este país con los Países Bajos con una compleja cláusula de limitación de beneficios o, igualmente, sintomático es el CDI España-Suiza, el único sin cláusula de intercambio de información, que lleva en vigor bastantes años sin que a la Administración española parezca importarle demasiado y ello a pesar de que Suiza ha flexibilizado su posición a este respecto en los últimos años, por ejemplo, en el CDI Suiza-EEUU. Algún autor suizo ha llegado incluso a afirmar, sin citar la fuente, que, en materia de intereses, las autoridades espa- ñolas han solicitado a las Suizas que no se aplique el Decreto antiabuso de 1962 (cuya función es preservar los derechos del Estado de la fuente, esto es, de España): BAUMAN (1999).

384 ROSEMBLOOM (1982), págs. 31-105 (refiriéndose al caso del CDI de EEUU. con la Antillas holandesas).

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que, si bien el h n se percibe frecuentemente como un fenómeno que afecta al país de la fuente, también existe h n desde la óptica del Estado de re- sidencia385, por ejem plo, pa ra re ducir el grava m en en el Estado de la fue nte. Frecuentemente, este tipo de h n desde el Estado de residencia es consen- tido por sus autoridades fiscales o su legislación, pues con ello se facilita el acceso de sus empresas a los mercados de capitales, se crean ventajas competitivas para las mismas, en los Estados que adoptan el sistema de imputación se reduce la cuantía de las deducciones a conceder etc. Tampoco España es una excepción, y no hay más que ir a las reglas de transparencia fiscal internacional del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF para comprobar que ciertas sociedades extranjeras sin sustancia (o, para ser más exactos, ciertas rentas pasivas obtenidas a través de estas entidades), probablemente, no por casualidad han sido dejadas fuera del ámbito de aplicación de este régimen especial. Por otra parte, en ocasiones, no cabe descartar que un Estado tenga un cierto interés en facilitar el h n cuando actúa como Estado de la fuente, especialmente, si su red de CDIs es escasa, a fin de que su mercado particular y sus empresas realicen exportaciones de bienes o servicios y tengan acceso a financiación o tecnolo- gías a un precio/coste fiscal no demasiado elevado.

En segundo lugar, la problemática del uso indebido de los CDIs debe ser puesta en re-

lación con su ámbito subjetivo de aplicación, tal y como aparece definido, por ejemplo, en el MC OCDE. En efecto, si relacionamos los arts. 1 y 4 MC OCDE con las disposiciones de Derecho interno de los Estados contratantes que consideren residentes a efectos fiscales a las sociedades por el simple hecho de que se encuentren constituidas en su jurisdicción, obtenemos que, teóricamente, mediante el simple expediente de la constitución de una sociedad o un acuerdo con la misma (con independencia de que realice actividad económica alguna o no) una persona (física o jurídica) puede acceder a la red de CDIs del Estado de que se trate. Se estará de acuerdo en que, con esta combinación, los propios Estados contratantes facilitan bastante los comportamientos de h n o la creación de sociedades base o conducto. Evidentemente, no se nos escapa que los comentarios al art. 4 MC OCDE, párra. 8, desde el año 1992, especifican que, de conformidad con la redacción y la finalidad, el artículo 4 excluiría de la definición de residente de un Estado contratante a las sociedades controladas por extranjeros exentas de impuesto en relación con los ingresos procedentes del extranjero por privilegios orientados a atraer sociedades conducto. No hace falta insistir sobre el limitado campo de aplicación de esta aclaración (v.gr. excluye a las sociedades de base, o a las sociedades n que no se benefician de un régimen especial sino general, a las relaciones fiduciarias o de otro tipo que actúan por cuenta de quien no se puede beneficiar del CDI) 386. En este sentido, cabe recordar que el MC OCDE 2000, en los comentarios al art. 4.1, párrafos 8.2 y 8.3, se refleja la posición de los Estados miembros, que se califica de mayoritaria, según la cual una entidad exenta de imposición en su estado de residencia puede ser considerada como un residente a los efectos del CDI 387.

385 Sobre el h n , las consideraciones que se hacen en ALI (1992a), págs. 161 y ss. 386 A este respecto KATZ, en IFA (1994), pág. 14, comenta que, en ausencia de una cláusula de limitación

de beneficios, "incluso en egregios casos de h n en los que el 'residente' prácticamente no tiene sustancia, si el tratado ha sido expresamente negociado y el Estado de residencia tiene interés en permitir este uso del tratado, se estaría desconociendo el mismo si se impusiera una regla antiabuso".

387 El párrafo 8.3 de los Comentarios al art. 4.1. MC OCDE 2000 pone de manifiesto, sin embargo, que algunos Estados no consideran que las entidades exentas estén "sujetas a imposición", por lo que no son residentes a los efectos del CDI.

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El MC OCDE 2002 parece que se ocupará nuevamente de esta problemática y añadirá un párrafo 10.1 a los Comentarios al art. 1 según el cual, en algunos casos, el acceso a los beneficios de un CDI por las sociedades filiales, en particular, si están establecidas en paraísos fiscales o se benefician de regímenes preferenciales dañinos puede ser denegado si tras una cuidadosa consideración de los hechos y circunstancias del caso se demuestra que el lugar de control efectivo de la sociedad filial no se encuentra en el Estado de residencia sino, más bien, en el Estado de residencia de la sociedad matriz, donde será residente a efectos fiscales tanto internos como del CDI concreto. A lo anterior hay que añadir que el propio ámbito subjetivo de los CDIs, según hemos indicado en otras ocasiones, facilita las maniobras de planificación fiscal o incluso elusión al aplicarse al establecimiento permanente los CDIs del Estado donde se encuentra la casa central 388.

Por otra parte, no puede desconocerse tampoco la complejidad del sistema de re-

laciones internacionales articulado en los CDIs. Una red de CDIs se construye a lo largo de muchos años y estos años son susceptibles de ser testigos no sólo de políticas de negociación distintas (influenciad as por los más diversos factores económicos o políti- cos) sino incluso contradictorias, que van a traducirse en un "umbral antiabuso" dife- renciado de un CDI a otro, en función de cuándo y bajo qué política o circunstancias se negoció el CDI concreto. Un ejemplo claro lo encontramos en la propia red españo- la, donde los CDIs antiguos son especialmente favorables para los contribuyent es (como ocurre, por ejemplo, con los CDIs entre España, por una parte, y Holanda y Sui- za, por otra), pero donde existe en la actualidad una tendencia clara a añadir cláusulas antiabuso en el propio texto del CDI, como las cláusulas de limitación de beneficios que tienen muchos de nuestros más recientes CDIs (v.gr. CDI España-Cuba, España-Ru- sia) 389. No nos vamos a detener ahora en el análisis de las cláusulas antiabuso convencionales 390, pero sí que nos parece importante poner de manifiesto que la política de introducción de cláusulas antiabuso en los CDIs españoles más recientes no debiera influir sobre aquellos CDIs que no contienen tales cláusulas por la vía de interpretaciones que fueran más allá de la literalidad del texto de estos últimos.

Por último, es necesario añadir alguna reflexión a propósito del objeto y fin de los

CDIs, pues es éste un dato que nos puede igualmente proporcion ar indicios acerca de los comportamientos permitidos o prohibidos en el seno de un CDI. Es indudable que los CDIs, aparte de tener como primera finalidad la eliminación de la doble imposición, tratan de establecer los cauces para evitar el fraude fiscal, como el propio título de muchos CDIs aclara391. Sobre este particular, originariamente, el MC OCDE (Proyecto de 1963) fue extraordinaria mente parco y se limitaba a decir que los CDIs no deberían servir de ayuda a comportamientos abusivos o defraudatorios 392 (como veremos, en sucesivas ediciones del MC OCDE, las recomendaciones de la OCDE se desarrollarían en mayor medida, aunque de forma limitada). De hecho, el MC OCDE originariamente y muchos CDIs (especialmente, los más antiguos) se limitan a tratar el fenómeno de la

388 Sobre este particular, MARTÍN/GARCÍA/CARRERO (2001) y MARTÍN JIMÉNEZ (2001a). 389 Tendencia ésta, la adición de cláusulas de limitación de beneficios, que, dicho sea de paso, casa mal

con el contexto de nuestra legislación desde 1995, cuando se añadió el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros a la Ley 43/1995.

390 V , sobre esta cuestión, el epígrafe 5.2. de este trabajo. 391 V CDI España-Alemania 1968, CDI España-Israel 1999. 392 V los comentarios al art. 1, párra. 7 MC OCDE.

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evasión fiscal mediante un artículo específico sobre el intercambio de información tri- butaria393. Probablemente, esto era así por dos razones: en primer lugar, aunque un Es- tado tiene interés en prevenir la evasión de sus impuestos, su interés en eliminar comportamientos que impliquen abuso o infracción del derecho de los otros Estados es limitado394; en segundo lugar, originariamente la OCDE o los CDIs, probablemente, no se ocuparon con mayor detalle de los comportamientos defraudatorios internacionales porque este fenómeno no alcanzaban la magnitud e importancia que tiene en nuestros días (no era, sin embargo, un fenómeno desconocido, como prueba la existencia del Decreto suizo antiabuso de CDIs de 1962 395). Si esto es así, podemos convenir con RO- SEMBLOOM que la finalidad de la prevención del fraude fiscal es una finalidad accesoria, no princi pal, de los CDIs 396, cuyo principal propósito es eliminar la doble imposición 397. Claramente, el intercambio de información es necesario a los efectos de eliminar comportamientos de tipo fraudulento, pero, generalmente, poco nos dicen los CDIs acerca de los comportamientos que deben ser calificados como abusivos/elusivos (salvo cuando se añadan a su texto cláusulas expresas a estos efectos).

En este contexto, debemos preguntarnos si no impediría la finalidad de los CDIs el

uso de los mismos de forma que una determinada renta no fuera gravada o lo fuera con tipos efectivos muy reducidos en los Estados contratantes. En realidad, la respuesta a este interrogante no puede ser un rotundo sí o no. Si bien es cierto que la finalidad de los CDIs es la eliminación de la doble imposición, no la eliminación de toda imposi- ción, no debe desconocerse que las situaciones de no imposición aparecen consentidas no sólo en el MC OCDE 398, sino también en casos específicos de ciertos CDIs, o más

393 En un sentido más amplio, quizás, también el art. 9 o el art. 7 MC OCDE en los aspectos relativos a la relación entre empresas vinculadas o la casa central y el establecimiento permanente son normas antielu- sión en la medida en que permiten a los Estados, mediante el reconocimiento del principio de imposición a precios de mercado, salvaguardar su base imponible ante manipulaciones artificiosas de sujetos relacionados.

394 ROSEMBLOOM (1982), págs. 31-43. 395 Decreto 672.202, de 14 de diciembre de 1962, relativo a los procedimientos contra el uso sin causa

legítima de las convenciones celebradas por la Confederación a fin de evitar la doble imposición (el texto puede encontrarse en http://www.admin.ch/). Acerca de las actualizaciones más recientes a esta normativa, BAUMANN (1999). En Suiza, existe también otra disposición destinada, sobre todo a atacar las estructuras de "conduit" en el art. 21.2 de la Ley de la Imposición en la Fuente, según la cual no se devolverá el impuesto retenido en la fuente cuando la devolución dé lugar a elusión fiscal. V , sobre los efectos de esta última dis- posición en los CDIs, REINARZ (2001).

396 ROSEMBLOOM (1982), págs. 31-44. 397 Las propias reglas de los arts. 7 y 9 MC OCDE que antes hemos calificado como normas antielusión,

quizás, mayormente, respondan a la finalidad de eliminación de la doble imposición. 398 Nos estamos refiriendo al método de exención ilimitada, sin cláusulas de sujeción a imposición. El

párrafo 34 de los Comentarios del MC OCDE, art. 23A 23B, en relación con el método de exención (art. 23A ) dispone que el Estado de residencia debe aplicar la exención en relación con las rentas que puedan ser sometidas a gravamen en el otro Estado contratante, con independencia de que éste ejerza o no su derecho a gravar la renta de que se trate. El párrafo 35 aclara que los Estados pueden añadir las cláusulas que deseen para limitar los efectos de una doble no imposición cuando alguno de los Estados contratantes, de conformidad con su legislación interna, no grave un cierto tipo de rentas. Por su parte, en la sección dedicada al uso impropio de los CDIs de los Comentarios al art. 1 MC OCDE, el párrafo 17 (15 en la revisión de los Comentarios proyectada para el año 2002), aclara que las llamadas cláusulas de sujeción impositiva disponen que los beneficios de un tratado en el Estado de la fuente sólo se conceden si la renta en cuestión está sujeta a impuestos en el Estado de residencia, lo cual se corresponde básicamente con la finalidad de los CDIs, que es evitar la doble imposición; por varias razones, sin embargo, el MC OCDE no recomienda esta disposición general. En realidad, el párra. 17 y ss., se limitan a recomendar la adopción de cláusulas de este tipo cuando existen estructuras de "conduit".

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http://www.admin.ch/)

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bien, en supuestos derivados de la interacción entre el texto de un CDI y la legislación interna de ciertos Estados. Nuevamente, España no es una excepción: piénsese, por ejemplo, en la interacción, para las plusvalías, del art. 20 bis LIS con los CDIs españoles que regulen una cláusula sobre ganancias patrimoniales que tome como modelo el art. 13 MC OCDE; o la situación inversa, el caso en el que España negocia un CDI de conformidad con el art. 13 MC OCDE y el Estado de residencia del transmitente deje exentas las rentas derivadas de la transmisión de acciones.

En estos supuestos, como VAN WEEGHEL pone de manifiesto, los contribuyentes

pueden (o deberían poder) emplear las oportunidad es que la legislación (ley interna y CDI) ofrece, sin temor a una calificación como abusivos de sus comportamientos. Ob- viamente, sería razonable esperar que el Estado de residencia (o el Estado de la fuente) traten de eliminar las situaciones de doble no imposición, pero al mismo tiempo, si uno de los dos Estados contratantes decidiera, en legítimo ejercicio de su soberanía tributaria, eximir de gravamen un tipo de renta que tiene derecho a gravar bajo un CDI, el aprovechamiento por el contribuyente de esta situación de doble no imposición difícil- mente puede ser calificado como uso impropio del CDI.

En definitiva, en el contexto de los CDIs, la calificación de un comportamiento

como "uso impropio" es una operación compleja que debe tener en cuenta no sólo el tenor literal del CDI, sino también otros factores, como las expectativas y la política de los Estados contratantes (entre los cuales está el propio estándar fijado por la OCDE si el CDI concreto sigue el MC OCDE). Estas ideas llevan a restringir la noción de uso impropio de los CDIs a la situación en la que concurren las siguientes notas: (1) el comportamiento tiene como única intención evitar impuestos en uno o en ambos Estados contratantes y (2) se opone a las expectativas fundamentales y a los objetivos compar- tidos por ambos Estados, así como al objeto y fin del CDI en un sentido amplio399.

Debemos añadir otras consideraciones a este respecto: normalmente, los instrumen-

tos antiabuso del Derecho interno pretenden dotar a la Administración de un Estado con medios de reacción para los comportamientos, en sentido amplio, contrarios a su Derecho tributario. Sin embargo, en el seno de un CDI se pueden producir comportamientos que, sin vulnerar el derecho de los Estados contratantes, sirvan para, de forma más o menos artificiosa, eludir obligaciones tributarias que surgen en terceros Estados. Difícilmente las cláusulas antiabuso generales internas, al menos las españolas, aunque pudieran dar lugar a abusos del derecho, pueden ser empleadas para atacar estos comportamientos si no existe una vulneración del Derecho tributario español. Únicamente el intercambio de información con el tercer Estado (si ello es posible por mediar un CDI o un instrumento comunitario) o la modificación del CDI que está siendo empleado para tales propósitos puede servir para eliminar estos problemas. No obstante, si tales estructuras proporcionan ingresos a los Estados parte del CDI, el interés en el intercambio de información que los Estados parte puedan tener es nulo.

Las consideraciones realizadas más arriba ponen de manifiesto la peculiaridad de

los problemas relativos al abuso de los CDIs con respecto a los que se plantean en el ordenamiento interno. Sin embargo, aunque nos pueden servir para central el problema

399 VAN WEEGHEEL (1998), pág. 117 y págs. 257 y ss.

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de la relación entre las cláusulas internas generales antiabuso y los CDIs, no responden al interrogante de si un CDI, en cuanto tratado internacional, permite que una norma interna como las cláusulas generales antiabuso, de alguna manera, module su ámbito de aplicación. En definitiva, nos encontramos ante un problema típico de relaciones entre el Derecho interno y el Derecho internacional público, entre una norma interna que va a permitir o no inaplicar las disposiciones de un tratado a un determinado supuesto de hecho en apariencia cubierto por el mismo. Por esta razón, nuestro punto de partida en los epígrafes siguientes debe ser la determinación de la situación de las medidas an- tielusión en el Derecho internacional público.

3. LAS MEDIDAS ANTI-ELUSIÓN/ANTI-ABUSO EN EL DERECHO INTERNACIONAL

3.1. EL ABUSO DEL DERECHO EN EL DERECHO INTERNACIONAL PÚBLICO

Tradicionalmente, el Derecho Internacional Público ha sido un Derecho de Estados. En él, la consideración del individuo se realizaba desde la perspectiva de las normas que se refieren a los Estados o que rigen las relaciones interestatales. En este contexto, en el que las relaciones interestatales se conciben a modo de contratos que generan derechos y obligaciones para las partes es lógico que, de forma similar al Derecho privado, el Derecho internacional público reconociera la existencia de un principio general de prohibición de abuso del derecho400. Como señalan CAPOTORTI y GESTRI, existe una norma internacional que obliga a todos los Estados a abstenerse del ejercicio abusivo de sus propios derechos, a ejercer los mismos sin que sean fuente de daños para los otros 401. Sin embargo, en el Derecho internacional público más clásico, tal principio encuentra su aplicación fundamental en las relaciones interestatales convencionales, es decir, es predicable con respecto a las actuaciones de los Estados, no de los individuos 402. Así lo reconoce, por otra parte, el art. 26 del Convenio de Viena sobre Derecho de los Tra- tados de 23 de mayo de 1969 403, según el cual "todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido de buena fe" (cursiva añadida por nosotros), norma que la doctrina considera como la plasmación más clara del principio de prohibición de abuso del derecho en el plano internacional 404, aunque no es el único instrumento internacional que reconoce el principio que comentamos: v.gr. el Convenio de Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar de 10 de diciembre de 1982 405 en su artículo 300 establece que "Los Estados Partes cumplirán de buena fe las obligaciones contraídas de conformidad con

400 V el detallado estudio de GESTRI (1994), quien demuestra cumplidamente que tanto la jurisprudencia internacional como los tratados reconocen la existencia en el plano internacional de una teoría sobre el abuso del derecho cuyos perfiles no están aún bien definidos, aunque parece relacionarse con el principio de buena fe en el ejercicio del derecho subjetivo.

401 CAPOTORTI (1995) y GESTRI (1994). 402 GESTRI (1994), pág. 56, indica a este respecto que "il principio dell'abuso del diritto, inteso come vio-

lazione della regola della buona fede, ha trovato principalmente applicazione in riferimento a relazioni di ca- ractere convenzionale tra gli Statu interessati".

403 BOH núm. 142, de 13 de junio de 1980. En vigor para España desde el 27 de enero de 1980 (fecha de entrada en vigor general). En adelante, citado como "CVDT".

404 Como GESTRI (1994), pág. 51, reconoce, la referencia a la ejecución del tratado implica la necesidad de relacionar el principio de buena fe no sólo con el cumplimiento de las obligaciones del Estado sino tam- bién con el ejercicio de derechos subjetivos que correspondan a las partes.

405 BOH núm. 39 de 14 de febrero de 1997, entró en vigor para España el 14 de febrero de 1997.

esta Convención y ejercerán los derechos, competencias y libertades reconocidos en ella de manera que no constituya un abuso de derecho" 406. Por lo que respecta al campo específicamente tributario, el Tribunal Permanente de Justicia Internacional

reconoció, hace ya bastantes años, la doctrina del abuso del derecho en relación con un tratado en materia tributaria entre Francia y Suiza en el caso de las Zonas Fran- cas de la Alta Savoya407, pero, como en los materiales citados anteriormente, la doctrina del abuso del derecho se refería a las obligaciones de los Estados contratantes, no a los derechos que puedan derivar los individuos de un tratado internacional.

La situación del Derecho internacional descrita ha evolucionado, especialmente,

como consecuencia de las normas internacionales en materia de derechos humanos: se trata de normas dirigidas a los individuos en tanto que titulares de derechos internacionalmente reconocidos y a los Estados en tanto que sujetos de obligaciones internacionales con el fin de que los derechos de los individuos puedan ser hechos efectivos; también ello implica obligaciones por parte del individuo en el contexto internacional 408. Es decir, la evolución del Derecho Internacional Público ha llevado al reconocimiento de la importancia del individuo en esta disciplina, lo cual también ha tenido su reflejo en relación con las normas de abuso del derecho409. La doctrina internacionalista pone de manifiesto que la teoría del abuso del derecho aplicada a los individuos nació vinculada, sobre todo, al ejercicio de derechos procesales, y muy especialmente al derecho de recurso, en aquellos tratados internacionales que regularon la posibilidad de que el individuo o los grupos pudieran iniciar procedimientos orientados a exigir a los Estados el cumplimiento de sus obligaciones internacionales. Hoy, sin embargo, el reconocimiento de la prohibición de abuso del derecho para los individuos en el plano internacional tiene un carácter también sustantivo desde el momento en el que el Con- venio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y las Libertades Funda- mentales de 1950, en la redacción derivada de la adopción del Protocolo núm. 11 en 1998, regula en su artículo 17 una prohibición de abuso del derecho ("el Convenio no podrá ser interpretado en el sentido de que otorgue a algún Estado, grupo o persona derecho alguno a realizar cualquier actividad o acto que tenga por finalidad la destruc- ción de cualquiera de los derechos o libertades establecidos por el presente documento o que limite los mismos más allá de lo dispuesto en el Convenio").

En realidad, podría argumentarse, la evolución del Derecho Internacional Público

que sucintamente comentamos en los párrafos anteriores demuestra la existencia en este contexto de la doctrina sobre el abuso del derecho, pero nada dice sobre el fraude a la ley. Es sabido que, en el ámbito jurídico privado, la distinción entre ambas figuras es clara: el abuso del derecho se vincula al derecho subjetivo, mientras que el fraude

406 V , en general, sobre esta materia GESTRI (1994). 407 "A reservation must be made as regards the case of abuses of a right, since it is certain that France

must not evade the obligation to maintain the zones by erecting a customs barrier under the guise of a control cordon. But an abuse cannot be presumed by the Court", Caso de las Zonas Francas de la Alta Savoya, Sen- tencia de 7 de junio de 1932 del Tribunal Permanente de Justicia Internacional, P j P n , Series A/B, vol. 1, núm. 40-48, 1931-1932, en la página 167.

408 ABELLÁN HONRUBIA (2000); CAPOTORTI (1995), págs. 83 y ss. 409 Este es un aspecto, hasta donde nosotros conocemos, prácticamente olvidado por la doctrina tributa-

rista que hemos consultado sobre el abuso de tratados, que se centra en la prohibición de abuso para los Es- tados que el Derecho internacional público impone. V WARD (1994), págs. 401-403.

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de ley se conecta con la vulneración del Derecho objetivo410. No es el momento ahora de entrar a verificar si las distinciones propias del Derecho privado debieran trasladarse, como ocurre en la Ley General Tributaria con el fraude de ley y la simulación, al campo del Derecho público, pero quizás sí que conviene apuntar que en un Derecho público como el Derecho Tributario los perfiles de la distinción entre fraude de ley y abuso del Derecho se difuminan por razones a las que ya hemos aludido anteriormente: frente a la Administración, el particular aparece como portador de derechos subjetivos, en concreto, del derecho a exigir el respeto a la legalidad vigente y este derecho podría ser abusado cuando el propio particular utiliza el derecho objetivo en forma contraria a su finalidad 411. Tal polémica no existe en el Derecho Internacional Público donde la dis- tinción entre buena fe/abuso del derecho por un lado y fraude de ley, por otro, no se plantea, lo cual conduce inexorablemente a la difuminación en este plano de la distin- ción entre ambos conceptos 412, quizás, por la propia naturaleza del Derecho Interna- cional Público que, partiendo del principio de soberanía y por su origen como instrumento de composición de los intereses de los actores de la escena internacional, no podía acoger como punto de partida más que una teoría que limitara los derechos soberanos de los Estados, no una teoría que admitiera la limitación extrínseca del poder estatal fuera de las relaciones consentidas por éstos.

Queda, en cualquier caso, cumplidamente demostrado que el ordenamiento internacional protege a los Estados frente al abuso del derecho (entendido como comprensivo del fraude de ley), bien frente a otros Estados bien frente a los individuos. Ello hasta el punto de que alguna doctrina ha creído que las reglas antielusión en materia tributaria constituyen uno de los "principios generales reconocidos por las naciones ci-

410 V al respecto PALAO TABOADA (2001), especialmente, págs. 127 a 129. No ocurre, por el contrario, lo mismo con la distinción entre simulación y fraude de ley, adoptada por nuestro Derecho Tributario tras la reforma de la LGT de 1995, pero cuyos perfiles aparecen incluso borrosos para los civilistas, como prueban las siguientes palabras de DE CASTRO (1971), pág. 375: "En el Derecho común, la figura del fraude se considera indisoluble mente unida a la simulación; siendo de uso ordinario la máxima: 'tot modis commititur simulatio quot modis commititur Graus". Modernamente, por el contrario, se ha creído conveniente oponer la simula- ción al negocio en fraude, referida la una al negocio inexistente y el otro a un negocio real y con fin indirectamente buscado ... Puede haber una simulación no fraudulenta y un negocio en fraude no disimulado. Mas como al negocio en fraude le distingue lo torcido o anómalo del proceder que se sigue, regularmente incluirá una ocultación o simulación".

411 La doctrina de la legalidad como derecho subjetivo ha sido desarrollada fundamentalmente en el De- recho administrativo ( GARCÍA DE ENTERRÍA (1975) y GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ (1999) págs. 38 y ss.). En la doctrina tributaria, . las consideraciones que hace CASADO OLLERO (2000) págs. 46 y ss. Un importante sector de la doctrina se ha mostrado abiertamente crítico con la propia existencia en el ámbito tributario de la figura del fraude de ley: al respecto, por ejemplo, FALCÓN (1995 b, c y d; y 2001a), págs. 5-6, FERREIRO LA- PATZA (2001a), págs. 9 y ss, SIMÓN ACOSTA (2001).

412 GESTRI (1994) parte de una concepción de abuso del derecho próxima a la propia del Derecho privado, pero en su demostración de la existencia de tal teoría en el plano del derecho internaciona l, en ocasiones se mueve en los límites de la vulneración del derecho objetivo, como, por otra parte, así lo hacen varias de las teorías que él cita relativas al concepto de abuso de derecho. Por ejemplo, aquellas que exigen la determi- nación de la función social del derecho o la teoría que identifica el abuso del derecho con el ejercicio del mismo de buena fe (sobre esta última GESTRI (1994), pág. 14 señala que "l'essenza della nozione di abuso del diritto andrebbe individuata nell'essercizio fittizio di un diritto allo scopo di sfuggire ad un obbligo giuridico gravante sull'agente, ovvero di frustrarne il significado sul piano pratico, pregiudicando l'interesse alla cui sod- disfazione l'obbligo é directo (c.d. frode alla legge). In altri termini, la teoria dell' abuso varrebbe a precludere la possibilitá dell'utilizzazione di una cobertura giuridica (esercizio di un diritto soggettivo) al concreto fine di evadere un obbligo imposto dal diritto consuetudinario o convenzionale)".

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vilizadas" (como es sabido, de conformidad con el art. 38.1. ) del Estatuto del Tribunal Internacional de Justicia, son fuente del Derecho Internacional Público, "los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas") 413.

Con ello, podemos llegar a una conclusión importante pero limitada: del Derecho In-

ternacional Público deducimos que los CDIs deben ser cumplidos de buena fe por las partes contratantes 414 e, incluso, podríamos interpretar que, en la medida en que el CDI otorgue derechos a los individuos, también éstos deben ejercitarlos de buena fe. El problema se encuentra en determinar en qué consiste esa obligación de cumplimiento de buena fe, pues el Derecho Internacional Público no nos dice nada al respecto, más allá de que los Estados deben ejercer los derechos y obligaciones dimanantes de un tratado sin causar da- ños a las contrapartes 415. Es decir, el Derecho Internacional Público aclara poco acerca de la posición del individuo en relación con los CDIs y la posibilidad de que las autoridades tributarias califiquen su comportamiento como fraudulento o abusivo416. Sí que nos sirve, por el contrario, el principio de buena fe para desmontar ciertos razonamientos de quienes atribuyen un valor fundamental a la interpretación literal de los CDIs y razonan que la apli- cación de las cláusulas generales antiabuso en el contexto de estos últimos constituye una violación del principio n n . Este razonamiento, en nuestra opinión, desconoce u olvida qué ocurre en la otra parte del contrato, esto es, el otro Estado contratante: si la aplicación de una cláusula antiabuso por el Estado A a un contribuyente viniera motivada por el hecho de que el otro Estado B, parte del CDI, está fomentando comportamientos abusivos en relación con el ordenamiento tributario del otro Estado miembro, habría que preguntarse quién ha vulnerado el CDI en primer lugar, si el Estado A o el Estado B, es decir, cabría plantearse si la actuación de B se adapta al principio de buena fe417.

De cualquier forma, asumiendo que hemos podido determinar con claridad que

existe una vulneración del principio de buena fe, la solución que ofrece el Derecho in-

413 WARD (1993), pág. 403. 414 Esta idea aparece clara, por ejemplo, en la reciente decisión de las autoridades tributarias holandesas

de denegar los conocidos n si la transacción con respecto a la cual se busca el n concreto puede ser caracterizada como que fuerza los límites del derecho de otros Estados o de los CDIs, pues un n en estas circunstancias vulneraría el principio de buena fe que gobierna las relaciones entre los Estados contratantes, aunque el solicitante puede obtener el n si en tales casos puede probar que los Estados en cues- tión son conscientes de la transacción a la que se refiere el n concreto. Sobre los cambios de la política de las autoridades holandesas en relación con los n , VAN DAM (2001), pág. 20.

415 TORRIONE, en IFA (1994), págs. 30-31, afirma lo siguiente: "Estoy de acuerdo en que el principio del abuso de derecho podría ser un principio general y podría incluso aplicarse en el caso de los CDIs. El problema con este principio general es que, realmente, no tiene sentido hasta que no exista una formulación de los criterios de conformidad con los cuales se supone que existe abuso ... Pienso que mientras no exista un consenso internacional sobre esta formulación, difícilmente podrá argumentarse que en el derecho internacional hay una cláusula no escrita relativa a la limitación de beneficios en los CDIs".

416 VAN WEEGHEL (1998), pág. 100, señala a este respecto que un contribuyente no es parte en un CDI, el contribuyente es un sujeto de uno de los Estados contratantes o de los dos y puede quedar obligado por obtener derechos del CDI por el simple hecho de que el CDI forma parte del ordenamiento interno de los Esta- dos. Algunos de los procedimientos que regula el CDI también pueden afectar al contribuyente, como es el caso del procedimiento amistoso o el intercambio de información entre los Estados contratantes.

417 Estas consideraciones parece que han influido en la política de n del Gobierno holandés, VAN DAM (2001). Igualmente, estas consideraciones llevaron a Suiza a la adopción de su norma interna antiabuso de CDIs, el Decreto 672.202, de 14 de diciembre de 1962, relativo a los procedimientos contra el uso sin causa legítima de las convenciones celebradas por la Confederación a fin de evitar la doble imposición (el texto del Decreto puede encontrarse en http: //www.admin.ch/.

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http://www.admin.ch/

ternacional se muestra especialmente poco apta para los CDIs 418. Efectivamente, el art. 60 CVDT prevé que una violación grave de un tratado bilateral por una de las partes facultará a la otra parte para alegar tal violación como causa para dar por terminado el tratado o para suspender su aplicación total o parcialmente419. La terminación o suspen- sión de un tratado en su totalidad como consecuencia de la voluntad de un Estado contratante de acabar con determinados supuestos de abuso podría ser una reacción que ocasionara más daño que beneficio, pues afectaría también a contribuyentes de buena fe y, lógicamente, a la totalidad de las relaciones económicas entre los Estados contratantes. Una opción sería la suspensión o terminación parcial del tratado, pero tan sólo dejaría las cosas como están y plantearía los mismos problemas que la terminación o suspensión total 420. Como alternativa, la OCDE propone que se renegocie el CDI concreto modificando la disposición que plantea problemas 421, lo cual no es decir mucho, pues, salvo que la revisión tuviera efectos retroactivos, no afectará a los casos espe- cíficos que hayan sido objeto de conflicto antes de la conclusión de la revisión del CDI 422. Para estos últimos, la única solución será la que ofrece el procedimiento amistoso (ya sea para casos específicos o, el más general, de carácter interpretativo), que, como es sabido, tampoco obliga a las partes a alcanzar una solución común al problema planteado si tanto uno como otro Estado mantienen posiciones divergentes 423. Por lo anterior, con toda probabilidad, si el conflicto está generado por posiciones divergentes de las Administraciones de los Estados contratantes en relación con el caso que

418 Sobre esta problemática, aunque en relación con las violaciones de un CDI por vía legislativa en aquellos Estados donde una ley posterior puede modificar un tratado internacional (caso de los EEUU), ALI (1992a), págs. 73 y ss.

419 Por violación grave, hay que entender, según el art. 60.3 CVDT, entre otras, "la violación de una dis- posición esencial para la consecución del objeto y fin del tratado".

420 Informe de la OCDE "Tax Treaty Override", párra. 33. La suspensión parcial de la eficacia de un tratado está admitida en el art. 44 CVDT sobre divisibilida d de las disposiciones de un tratado internaciona l, en concreto, en el párrafo 3, cuando el tratado contenga cláusulas separables del resto del tratado en lo que respecta a la aplicación (y, asimismo, se desprenda del tratado o conste de otro modo que la aceptación de esas cláusulas no ha constituido para la otra parte una base esencial para su consentimiento en obligarse en el tratado en su conjunto y la continuación del cumplimiento del resto del tratado no sea injusta).

421 Informe de la OCDE "Tax Treaty Override", párra. 33. 422 Según los arts. 70 y 72 CVDT, la terminación o suspensión de un tratado exime a las partes de la obli-

gación de seguir cumpliendo el tratado de forma indefinida (terminación) o durante el período de suspensión, pero no afecta a las relaciones constituidas bajo la vigencia del tratado antes de su suspensión o terminación.

423 Hasta donde nosotros conocemos, la solución que ofrece el CVDT, art. 66. ), no es seguida en materia tributaria con frecuencia: "Si dentro de los doce meses siguientes a la fecha en que se haya formulado la objeción, no se ha llegado a ninguna solución conforme al párrafo 3 del artículo 65 (supuesto en los que la contraparte formula objeciones a la terminación o suspensión del tratado, que obliga a buscar una solución por los medios indicados en el art. 33 de la Carta de Naciones Unidas, negociación, mediación, arreglo judicial, arbitraje u otros medios pacíficos] se seguirán los procedimientos siguientes: ... b) cualquiera de las partes en una controversia relativa a la aplicación o interpretación de cualquiera de los restantes artículos de la parte V de la presente convención podrá iniciar el procedimiento indicado en el anexo de la Convención pre- sentando al Secretario General de las Naciones Unidas una solicitud a tal efecto". El procedimiento al que se refiere regula la solución del conflicto a través de una Comisión compuesta por amigables componedores. Por otra parte, en relación con el procedimiento amistoso es sintomático que, en el contexto de los llamados

en EEUU, ALI (1992a), pág. 73 señale que "es poco realista esperar que una autoridad competente sistemáticamente pueda solucionar las vulneraciones al tratado a través del procedimiento amistoso". El propio MC OCDE 1992-2002 ha recogido esta realidad en el párrafo 24 de los Comentarios al art. 1: "No es fácil reconciliar estas opiniones divergentes (la favorable a la aplicación de las normas de transparencia fiscal internacional en el seno de los CDIs y la contraria a su aplicación], ya sea en teoría o en el procedimiento amistoso sobre los casos específicos".

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afecte a un contribuyente, la solución final a la controversia será la que dicten los tribunales del Estado donde el contribuyente recurra los actos administrativos que le perjudiquen. Ni que decir tiene que la solución que los tribunales den puede o no (esto último será frecuente) realizar una interpretación de los CDIs de conformidad con los criterios aceptados, en general, en el Derecho Internacional Público y, en particular, en el Derecho Tributario internacional en relación con la interpretación de los CDIs. Es decir, en los supuestos en los que se estime que un contribuyente abusa del CDI, a diferencia de lo que ocurre en el Derecho internacional público, difícilmente un órgano internacional estará llamado a decidir la disputa, serán los órganos jurisdiccionales de uno de los Estados contratantes los llamados a resolver la misma424.

En conclusión, podríamos decir que el Derecho Internacional Público consagra el

principio de prohibición del abuso de tratados, que, básicamente, se reconduce a la idea de ejecución e interpretación del mismo de buena fe. Con este reconocimiento, el Derecho Internacional permite indagar acerca de los límites de los derechos que los tratados conceden a los Estados, más allá del tenor literal de los propios tratados 425. Sin embargo, el Derecho Internacional Público no proporcion a mayores indicaciones y sus soluciones para los supuestos en los que pudiera concluirse que uno de los Estados parte ha vulnerado un tratado no se muestran especialmente adecuadas para el contex- to de los CDIs. Veamos, entonces, si el MC OCDE nos ofrece indicaciones más precisas sobre la problemática que estamos estudiando.

3.2. EL USO IMPROPIO DE LOS CDIs, EL MC OCDE Y LAS CLÁUSULAS

ANTI-ABUSO INTERNAS

Las primeras referencias al fenómeno del uso impropio de los CDIs las podemos encontrar en el MC OCDE 1977, que adoptó una posición formalista en relación con la aplicación de las cláusulas antiabuso internas en el contexto de los CDIs, sobre todo en materia de h n . En concreto, en el párrafo 7 de los Comentarios al art. 1, según el cual:

"El propósito de los CDIs es promover, mediante la eliminación de la doble impo- sición internacional, el intercambio de mercancías y servicios, y el movimiento de capitales y personas; no deberían, sin embargo, facilitar el fraude o la evasión fiscal internacional. Es cierto que, dejando al margen los CDIs, los contribuyentes tienen el derecho de explotar las diferencias entre niveles impositivos entre los Estados y las ventajas que ofrecen los distintos sistemas tributarios estatales, pero los Estados deben adoptar disposiciones en sus legislaciones domésticas para contrarrestar las posibles maniobras. Estos Estados deben entonces, en sus CDIs, preservar la apli- cación de disposicio nes de este tipo que contengan sus legislaciones domésticas".

De los párrafos que siguen en los comentarios al art. 1 (párra. 8 a 10, al igual que

de los párrafos 22 de los comentarios al art. 10, párra. 11 comentarios al art. 11 y párra.

424 VAN WEEGHEL (1998), págs. 100-101 pone de manifiesto este aspecto del problema que tratamos igualmente.

425 Esto es algo que también ponen de manifiesto las reglas de interpretación de los tratados consagradas en los arts. 31 a 33 CVDT: el art. 31 dispone que el tratado deberá interpretarse "de buena fe" ... teniendo en cuenta el objeto y fin del mismo.

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7 de los comentarios al art. 12) parece deducirse que las situaciones en las que existe abuso deben ser individualizadas y neutralizadas mediante cláusulas expresas. Especial- mente ilustrativa es la redacción del párrafo 10 n n n , en el que se especifica que po- dría ser apropiado que, para evitar situaciones de abuso, los Estado s miembros acordaran que la aplicación de las disposiciones de su derecho interno que tienen como finalidad combatir la elusión ( n ) no resultarán afectadas por el CDI. Al- gún párrafo aislado del MC OCDE 1977, que se mantiene en la actualidad, sin embargo, reconoció la posibilidad de desconocer algunas transacciones del tipo h n considerándolas abusivas, aunque también recomienda la adopción de una cláusula expresa para neutralizar estos comportamientos 426.

Posteriormente, en la década de los ochenta, encontramos una serie de documentos

de la OCDE que expresan la opinión del Comité de Asuntos Fiscales sobre el fenómeno del uso impropio de los CDIs y en los que se puede detectar una posición menos formalista que en el MC OCDE 1977, esto es, más a favor de la aplicación de las normas antielusión internas en el seno de los CDIs:

- El Informe sobre el uso de las sociedades conducto ( n m n ) de la

OCDE de 1986 427 se muestra ambiguo con respecto al tema que nos ocupa, aunque con una mayor inclinación por la aplicación del CDI a estructuras de

n que formalmente cumplan con los requisitos para beneficiarse del mismo (sin perjuicio de que los Estados implicados, una vez identificado el problema, puedan modificar el CDI). Por un lado, el Informe sobre las sociedades conducto reconoce que, cuando no existan cláusulas específicas en los CDIs, el beneficio del mismo deberá ser concedido en virtud del principio n n (y, en su caso, deberá modificarse el CDI). Por otro, se admite que los Estados pueden tratar de protegerse frente a los comportamientos elusivos aplicando las cláusulas generales de su ordenamiento interno. Se plantearía entonces el problema de saber si la denegación de los beneficios es compatible con las obligaciones que dimanan del CDI, un asunto que se relaciona en el Informe con la cuestión de la primacía del Derecho internacional sobre el Derecho interno y sobre el que no existe una visión unánime en los diferentes Estados: algunos de ellos consideran que si el beneficiario de la renta cumple con las condiciones del CDI (beneficiario efectivo, residencia), las disposiciones del CDI deben ser aplicadas a pesar de las disposiciones del Derecho interno en el Estado de la fuente. Sin embargo, el Informe concluye que las estructura s que comportan la creación de "conduit companies" pueden ser contrarrestadas adoptando el principio general en el sentido de que el fondo debe prevalecer sobre la forma428.

- El Informe de la OCDE sobre los CDIs y la utilización de sociedades de base

( m n ) de 27 de noviembre de 1986 429 dispone que las reglas sobre abuso de derechos o sobre prioridad del fondo sobre la forma pueden servir para considerar que la sociedad de base no es el auténtico beneficiario de una

426 Nos referimos al párrafo 17 de los comentarios al art. 10. 427 "Les Conventions préventives de la double imposition et l'utilisation de sociétés relais", Informe de 27

de noviembre de 1986, publicado en tomo anexo al MC OCDE y sus comentarios de abril 2000. 428 Párra. 43 a 45 del Informe sobre sociedades "conducto". 429 Publicado en tomo anexo al MC OCDE y sus comentarios de abril 2000.

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renta (párra. 38), por lo que el Informe parece inclinarse por la compatibilidad con los CDIs de este tipo de normas. En este sentido, la OCDE aclara que la gran mayoría de los Estados miembros de la OCDE entiende que las reglas de este género se vinculan a las normas internas generales relativas al hecho imponible del impuesto, estas reglas no están cubiertas por los CDIs ni son afectadas por los mismos. Como máximo, continúa la OCDE, podría invocarse una vulneración del objeto y fin del CDI en el caso en el que una sociedad con personalidad jurídica en el sentido del CDI se encuentre prácticamente privada de toda actividad y de toda atribución de rentas y los dos Estados adoptaran posiciones divergentes, con la consiguiente doble imposición económica. Sin embargo, concede la OCDE, que, según una posición diferente, estas reglas están sometidas a las disposiciones generales de un CDI, especialmente cuando estos últimos contienen cláusulas orientadas a combatir el uso incorrecto del CDI. Por último, el Informe concluye que:

"el problema esencial parece ser la determinación de si los principios generales, tales como aquellos del fondo sobre la forma son inherentes a las disposiciones de los CDIs o están subordinados a las disposiciones de aquéllos. Según una opinión, al conceder a las reglas internas que determinan desde el punto de vista fiscal quien es el beneficiario de una renta, primacía sobre las disposiciones de un CDI, se debilitaría la protec- ción del contribuyente contra la doble imposición (este sería el caso cuando en razón de la aplicación de estas reglas, la renta de la sociedad de base pueda estar sometida a imposición en el país de residencia de los accionistas incluso cuando no exista establecimiento permanente en este país). Sin embargo, según la opinión de la gran mayoría, estos principios y reglas no deben ser confirmados por el texto del CDI para ser aplicables. Estos problemas son similares a los que plantean las disposiciones defensivas de carácter legislativo" ... "existe un cierto riesgo de ver que las disposiciones técnicas y las disposiciones que dan primacía al fondo sobre la forma den lugar a doble impo- sición a pesar de la existencia de un CDI. Los Estados que apliquen disposiciones de este tipo deberían entonces examinar la posibilidad de aligerar toda doble imposición mediante la aplicación de la letra y el espíritu de los CDIs" 430.

Es cierto que tales conclusiones están formuladas para un supuesto específico, la legislación interna en materia de transparencia fiscal internacional, pero las pretensiones de la OCDE en este informe parecen ser algo más amplias, en la medida en que también se hace referencia al más general principio de sustancia sobre la forma. Ahora bien, las conclusiones de la OCDE están limitadas a la problemática de las sociedades de base, sin que en modo alguno se refieran a otras cuestiones como, por ejemplo, el h n . En definitiva, el Infor- me que ahora comentamos parece que se muestra más abierto a la aplicación de las cláusulas antiabuso en el seno de los CDIs que el Informe sobre sociedades conducto, pero sus conclusiones tienen un alcance limitado.

- El Informe de la OCDE en materia de subcapitalización de 1987 431 reconoce la

posibilidad de aplicar la normativa interna en materia de subcapitalización pero

430 Párrafos 38 a 42 del Informe sobre las sociedades base. 431 Publicado en el tomo II del MC OCDE 2000. V , sobre la subcapitalización, el epígrafe 5.3.3.

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admite que estas cláusulas tengan como límite la redacción específica de determinados preceptos de los CDIs: es preciso examinar la normativa concreta y compararla, fundamentalmente, con el principio de plena concurrencia del art. 9 MC OCDE, con los arts. 10 y 11 MC OCDE y con el art. 24 MC OCDE. Incluso, en ausencia de normas en materia de subcapitalización de la legislación interna, el propio Informe admite la posibilidad de que se alcancen resultados similares mediante la aplicación de doctrinas en materia de abuso del derecho o de aplicación del fondo sobre la forma432.

- El Informe de la OCDE de 1989 "Tax Treaty Override" 433 se refiere al caso de la venta de acciones de una sociedad cuyo principal activo son inmuebles sin que el CDI aplicable recoja una cláusula que permita al Estado de la fuente gravar la venta de acciones cuando el Estado de situación del inmueble introduce legislación por la cual la venta de una sociedad del tipo considerado se asimila, a los efectos de los CDIs, a la venta un inmueble. Para la OCDE, tal legislación vulnera los CDIs del Estado concreto, aunque la medida derogadora claramente trata de poner fin a un uso impropio de los tratados. En algunos casos, con- tinúa la OCDE, el Estado concreto podría argumentar con éxito que existe el uso impropio y denegar los beneficios del CDI pero esto tendría que ser realizado de conformidad con las reglas existentes. Este tipo de casos puede ser el objeto de un procedimiento amistoso, pero también podría ser la causa por la cual el Estado concreto terminara sus tratados (al menos aquellos con Estados donde se verifique una doble exención). Una legislación del tipo de la descrita podría dar lugar a que los Estados contratantes con el Estado concreto termina- ran sus tratados mediante el recurso al art. 60 del Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados, aunque ello podría causar más daño que beneficios; "la suspensión parcial de tal artículo (restringida a la disposición que el Estado concreto no respeta) por los otros Estados contratantes podría ser una respuesta adecuada pero sólo dejaría las cosas como estaban, como alternativa, los Es- tados contratantes con el Estado concreto podrían demostrar su voluntad de resolver el problema mediante una adecuada y rápida revisión de los tratados 434. Especialmente ilustrativo es el párra. 38 del Informe que nos ocupa:

"cuando ... hay abuso de los CDIs, el Comité mantiene la posición que deben

ser adoptadas medidas sin dilación para modificar la situación. Este objetivo podría ser alcanzado con legislación doméstica, pero el Estado implicado de- bería primero estar seguro de que existe un amplio consenso de que la legis- lación propuesta no daña las relaciones fiscales internacionales. Si no existiera este consenso, el Comité entiende que sólo la renegociación de los CDIs relevantes es aceptable".

432 El párrafo 80 del Informe en materia de subcapitalización aclara "Lorqu'on a affaire á des arrange- ments abusifs et que l'on a recours á des dispositions générales contre l'evasion et la fraude fiscales (dispositions en matiére d'abus de droit donnant la primauté au fond sur la forme) pour assimiler des intérets á une distribution de bénéfices, il y a lieu de voir si la législation fiscale exige ou non de l'administration de s'assurer que l'imposition découlant de l'application de ces mesures est conforme au principe de pleine concurrence, mais le Comité ne fait aucun commentaire sur ce point".

433 Publicado en el tomo anexo al MC OCDE y sus comentarios de abril 2000. 434 Párra. 31 a 33 del Informe "Tax Treaty Override".

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- Como consecuencia de los informes anteriormente mencionados, el MC OCDE 1992 consideró la problemática de la aplicación de las normas antiabuso de forma más intensa que su versión precedente de 1977. Efectivamente, el MC mantuvo los Comentarios al art. 1, párra. 7 pero, adicionalmente, incorporó las conclusiones de algunos de los documentos de la OCDE que se ocuparon de la compatibilidad de las medidas internas con las normas de los CDIs. En el MC OCDE 1992, los párrafos 12 a 21 (alguno de ellos reformado en la revisión de 1997) incorporaron las conclusiones del Informe sobre las sociedades conducto, en una línea que, como veremos, difiere sustancialmente con respecto a los comentarios relativos a las sociedades de base y que está más inclinada a favor de posiciones formalistas que el propio Informe sobre las sociedades conducto. Efectivamente, la exclusión de las sociedades n de los CDIs, tal y como se configura en el MC OCDE 1992, parece descansar sobre la existencia de cláusulas expresas a estos efectos en el CDI concreto, por lo que, aparentemente, la inexistencia de tales cláusulas determinará que la sociedad "conduit" no pueda ser excluida del ámbito de aplicación de un CDI. Sin embargo, los párrafos 22 a 24 recogen las conclusiones del Informe sobre las sociedades de base con un distinto enfoque del problema con respecto a las sociedades conduit y concluyen que, según la mayoría de los países de la OCDE, las normas sobre transparencia fiscal internacional son compatibles con los CDIs (si bien se refleja la existencia de alguna opinión en contrario). No obstante, más importantes que estas consideraciones relativas a una cláusula antiabuso específica, quizás, sean las afirmaciones generales que hacen los párrafos 23 a 26, que, curiosamente, a pesar de vincularse con el problema de las sociedades de base y las normas de transparencia fiscal internacional y a pesar de los párrafos dedicados a las sociedades n , parecen tener una pretendida validez general 435. Los principios generales de estos párrafos podrían resumirse como sigue:

1. En la opinión de la mayoría de los miembros de la OCDE, el principio de sustancia sobre la forma es una norma inherente a los CDIs, por lo que este principio no tiene que ser confirmado expresamente por el CDI concreto (parra. 23-24).

2. Las medidas antiabuso como las normas de transparencia internacional y otras normas orientadas a contrarrestar el fenómeno del uso impropio de los CDIs no son inconsistentes con el espíritu de los mismos, pero hay un acuerdo general en el sentido de que los Estados deben observar las obligaciones específicas asumidas en los CDIs mientras no exista una prueba clara acerca del uso impropio del CDI (párra. 25).

3. Las medidas antiabuso deben ser consistentes con el objeto y fin de los CDIs y no generar doble imposición de tal forma que, cuando un contribuyente cumple con los presupuestos de tales medidas, se le debe otorgar la protección del CDI (párra. 25).

435 TORRIONE en IFA (1994), pág. 16, consideró que los párrafos 22 a 26 de los Comentarios al art. 1, MC OCDE 1992 se deben entender referidos única y exclusivamente a las sociedades de base.

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4. Sería contrario a los principios del MC OCDE y al espíritu de los CDIs que las medidas antiabuso fueran aplicadas a actividades de producción, de provisión de servicios o comercio de sociedades con actividad industrial o comercial real, cuando estas actividades están vinculadas al Estado donde son residentes y no se sospecha que exista elusión fiscal ( n ) Las medidas antiabuso no deberían ser aplicadas a Estados en los cuales el nivel impositivo es comparable con el propio del Estado de residencia del contribuyente (párra. 26)

- Si bien los Comentarios al MC OCDE 1992 art. 1 se muestran más restrictivos (obsérvese las cautelas que adoptan los comentados párra. 23 a 26 y los párra- fos dedicados a las sociedades n ), otros párrafos de los mismos son más favorables al reconocimiento del principio de sustancia sobre la forma: el pá- rrafo 8 del Comentario al art. 15 MC OCDE reconoció sin ambigüedad la posibilidad de aplicar el principio de sustanc ia sobre la forma en situaciones protegidas por CDIs en relación con acuerdos que buscaban fundamentalmente que los trabajadores no pagaran impuestos en el Estado donde se encuentran trabajando temporalmente.

- La revisión de los comentarios al art. 11 MC OCDE 1992 de 1995, párra. 21.1, continuó la línea de aplicación del principio de sustancia sobre la forma en el seno de transacciones cubiertas por el CDI, la doctrina del abuso de derechos, u otras similares a instrumentos financieros en los que, aparentemente, no existe una deuda subyacente generadora de intereses pero puede determinarse que existe un préstamo como consecuencia de la aplicación de una doctrina general de sustancia sobre la forma, abuso del derecho u otra similar 436. Tam- bién en 1995 el Informe de la OCDE sobre precios de transferencia afirmó que en esta materia las Administraciones tributarias podían aplicar el principio de sustancia sobre la forma437.

- Nuevamente, en 1998, la OCDE volvió a dedicar atención al problema de las cláusulas antielusión en el Informe sobre Competencia Fiscal Dañina 438: En el citado Informe, el Comité de Asuntos fiscales de la OCDE recomienda la clarificación del estatus de las medidas y doctrinas domésticas antiabuso en relación con los CDIs: el Comentario al MC OCDE debería ser aclarado para

436 Según el párrafo 21.1. de los comentarios al art. 11: "La definición de intereses en la primera frase del párrafo 3 no se aplica normalmente a ciertos pagos realizados en virtud de instrumentos financieros no tradicionales en los que no existe deuda subyacente (por ejemplo, n w ) Sin embargo, la definición se aplicará si se considera que existe un préstamo en atención a la doctrina de la sustancia sobre la forma, abuso del derecho u otra similar".

437 OCDE, T n n P n n n M n n Hn n T A m n n , OCDE, Pa- rís, 1995, párra. 37.

438 mn T m n An Hm n , OECD, París, 1998. Las notas que siguen están tomadas de los párra. 121 a 125 del Informe, que son los que más atención dedican al problema que nos ocupa. Debe tenerse en cuenta que el enfoque de la competencia fiscal dañina parece que ha cambiado en la actualidad como consecuencia del "Progress Report 2001" en esta materia. Tras este último informe la OCDE se decanta por insistir, más que en la necesidad de que exista una imposición mínima en los Estados, en que éstos intercambien la información necesaria para evitar fraudes a la normativa de otros Estados y en que los distintos sistemas fiscales sean transparentes (el Informe de 2001 sobre competencia fiscal perniciosa puede encontrarse en http://www.ocde.org).

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eliminar cualquier incertidumbre o ambigüedad sobre la compatibilidad de las medidas internas antiabuso con el MC OCDE. A la vez, el Comité se plantea si en el caso de una recalificación de una determinada transacción, o si la trans- acción es desconocida por las normas internas, la aplicación de la norma interna en el contexto de los CDIs pudiera dar lugar a una vulneración del CDI. A estos efectos el párra. 123, reconoce que "en varios informes, cuyas conclusiones han sido incorporadas a partes diferentes de los Comentarios al MC OCDE, el Comité ha discutido acerca de la interacción de las medidas internas antiabuso (v.gr. subcapitalización, TFI, normas generales antiabuso) con los CDIs y ha concluido en general que estas medidas son compatibles con los CDIs". Sin embargo, el Informe reconoce que estas conclusiones, en ocasio nes, no están claras o son expresadas de forma mitigada y ofrece el siguiente ejemplo a estos efectos "mientras los párraf os 22 y 23 del Co- mentario al art. 1 indican que una mayoría de estados considera que las normas en materia de transparencia fiscal internacional no violan los CDIs y el párrafo 37 del Comentario al art. 10 (dividendos ) indica que las normas sobre transparen cia fiscal internaci onal no son contrarias al párrafo 5 del art. 10, el problema de si tales reglas son compatibles con el art. 7 no es discutido". Si bien estos comentarios se refieren a una cláusula antiabuso es- pecífica (normas sobre transparenc ia fiscal internacio nal), el párra. 124 del Infor me sobre Competencia Fiscal Perniciosa, en relación con el tema que estamos tratando, afirma lo siguiente: "El MC OCDE no se ocupa de ciertas normas internas antiabuso y podría ser apropiado establec er que los CDIs deberían acomodar la aplicac ión de estas reglas. Este es un pun- to que debería ser objeto de mayor estudio." Y el párrafo siguiente (125) aclara que la recomendaci ón pretende que el Comentario al MC OCDE sea clarificado para eliminar toda incertidumbre o ambigüedad relativa a la compatibilidad de las medidas antiabuso internas con el MC OCDE, esta Re- comendación ayudará a asegurar que la legislación y doctrinas jurisprudenciales en materia de abuso sean compatibles con los CDIs 439.

- Paradójica mente, a pesar de las recomendaciones del Informe sobre Com- petencia Fiscal dañina, el MC OCDE 2000 no aclaró la relación entre las cláusulas antiabuso internas y los CDIs. Por su parte, el MC OCDE 2002 (proyecto de revisión en la versión de 8 de octubre de 2001) podría modificar los párrafos 10 a 21 de los Comentarios al art. 1, pero, sorprendente- mente y a pesar del llamamiento que hacía el Informe de 1998, no dedica atención a la relación entre las cláusulas antiabuso internas y los CDIs, tan sólo se ocupa de regular con mayor precisión las cláusulas antiabuso que los CDIs pueden añadir para las n m n , ciertas cláusulas dirigidas a las sociedades que se benefician de regímenes fiscales privilegiados o a tipos específicos de rentas, las cláusulas antiabuso a añadir en un CDI relativas a la imposición en el Estado de la fuente y ciertas disposiciones relativas a los regímenes preferenciale s introducidos con posterioridad a la firma del CDI por los Estados contratantes" .

439 Por lo que respecta a la transparencia fiscal internaciona l , el nn m mn T m n, párra. 97 y ss. recomienda la adopción de estas medidas por los Estados que no las tienen.

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3.3. ALGUNAS OBSERVACIONES CRÍTICAS SOBRE CUESTIONES CONTROVERTIDAS: LA RELACIÓN DERECHO INTERNACIONAL PÚBLICO - MC OCDE

Tras un estudio de la evolución de la relación entre las cláusulas antiabuso genera-

les y los CDIs en los documentos oficiales de la OCDE similar al que hemos hecho nosotros, WARD concluyó que el punto de vista del Comité de Asuntos Fiscales, en un período de 15 años, ha evolucionado desde la posición en el sentido que la legislación nacional anti-abuso debe estar reflejada expresamente en el articulado del CDI para producir efectos hasta una posición en la que una amplia mayoría de los miembros del Comité es de la opinión que los principios generales antiabuso no tienen que ser confirmados en el texto de un convenio para resultar de aplicación.

Nuestra lectura de la evolución es, sin embargo, distinta. Es cierto que la postura de

la OCDE en 1977, probablemente, era más formalista y que, en la actualidad, los Co- mentarios al MC OCDE, art. 1, permiten una mayor flexibilidad a la hora de aplicar las cláusulas antiabuso internas en el contexto de los CDIs. No lo es menos que la postura de la OCDE en la actualidad sobre esta cuestión no es, en absoluto, clara: las afirmaciones al respecto en los comentarios al artículo 1 MC OCDE oscilan entre la mayor rigidez relativa a la aplicación de las disposiciones internas en situaciones de n y la mayor permisividad, con algunos matices, en relación con la legislación relativa a las sociedades de base. Da la impresión, en realidad de que la OCDE ha matizado su po- sición formalista inicial para acomodar el MC OCDE con la realidad internacional en la que, con frecuencia, las Administraciones tributarias de los Estados miembros son de la opinión de que las normas sobre transparencia fiscal internacional, o las cláusulas antiabuso más generales, son aplicables a las sociedades pantalla incluso cuando existe un CDIs en vigor que no prevea expresamente su aplicación.

Igualmente, no es menos cierto que la OCDE, aunque reconoce el principio del

fondo sobre la forma en contextos distintos de la delimitación del ámbito subjetivo de los CDIs (especialmente tras 1992), no ha desarrollad o una opinión general con respec- to a la problemática del h n . Efectivamente, en el marco del MC OCDE, las consideraciones más detalladas sobre el uso abusivo o impropio de los CDIs se hacen en relación con el artículo 1, que delimita el ámbito subjetivo del CDI. Es decir, parece como si para la OCDE, en relación con el uso impropio de los CDIs, el problema fundamental fuera el h n , al cual se dedica más atención. No podemos negar, sin embargo, que otros documentos de la OCDE o incluso los propios Comentarios al MC OCDE se ocupan del h n ( , más arriba, por ejemplo, las referencias al Informe en materia de subcapitalización o algunos ejemplos de consideraciones antiabuso que hacen los propios comentarios al hilo de los arts. 10, 11 ó 15 MC OCDE). No estaría de más, en este sentido, que de forma autónoma el propio MC OCDE, quizás, en la introducción diseñara un enfoque general al problema del abuso de CDI, ya se trate de o h n , pues, en definitiva, el problema es similar 440.

Resulta, paradójico, por otra parte, que el período más formalista de la opinión de

la OCDE coincida, precisamente, con el momento en que los CDIs tendían, al menos, en la experiencia española, a añadir menos cautelas en relación con los fenómenos de

440 En el mismo sentido PISTONE (1999), págs. 493-494.

uso impropio del CDI (podría pensarse que el uso impropio del CDI era un fenómeno menos conocido entonces, una afirmación fácilmente refutable si consideramos que, por ejemplo, la primera versión del Decreto suizo para prevenir el uso indebido de CDIs es del año 1962, aunque es cierto que el problema de la evasión fiscal internacional es más importante ahora que hace varias décadas). En la actualidad, cuando parece que el estándar internacional se decanta poco a poco y, con algunas contradic ciones, hacia el reconoci miento del principio de sustancia sobre la forma como inherente a los CDIs, se observa una tenden cia a añadir disposici ones antiabuso específ icas en su clausulado, quizás como reacción al formalismo durante alguno s años imperante en esta materia. Esta tendenc ia, junto a la pujante fuerza de los EEUU en la adición de cláusulas de limitación de beneficio s (mi- méticamente imitada por algunos Estados como España), se puede explicar por la ausenc ia de claridad en el MC OCDE con respecto a cómo se relacionan las normas antiabuso inter nas y los CDIs, un factor que puede llevar a los Estados a aclarar el problema para evitar dificultades de interpretac ión (la existencia, en el seno de los ordenamientos de decisiones internas sobre la primacía de los tratados sobre la legislación interna también puede ser un factor importante en esta tendencia internacional) 441. El efecto colateral de esta tendencia es la mayor complicación de los propios CDIs, que, con frecuencia, contienen ahora -especialmente, los firmados por EEUU- farragosas cláusulas de limitación de beneficios 442.

De cualquier forma, creemos que de una comparación entre la posición de la

OCDE y el epígrafe relativo al Derecho internacional debe extraerse una conclusión clara: la aplicación rígida del principio n n de la que partía el MC OCDE 1977 y de la que aún se encuentran residuos en las versiones actuales, especialmente, en relación con las sociedades conducto, no está justificada desde el punto de vista internacional. Como LOWE apunta, es cierto que el tratado, el pacto, debe ser observado, pero eso no dice nada acerca del contenido del pacto que debe ser observado. Parece, entonces, que el punto de partida de la OCDE ha generado un falso debate, pues, para el Derecho internacional las obligaciones derivadas de un tratado no son las que dimanan de su tenor literal estricto, sino las resultantes de la realización de un proceso de interpretación en el que los principios de buena fe y los elementos teleológicos son fundamentales.

441 WARD (1993), pág. 409. 442 El último ejemplo quizás sea el CDI EEUU-Reino Unido 2001, que contiene, como es habitual, una

cláusula de limitación de beneficios en el art. 23. Por otra parte, la disposición sobre limitación de beneficios se completa con una cláusula destinada a atacar las estructuras n que añaden los arts. 10.9 (dividendos) , 11.7 (intereses) y 12.5 (cánones) que excluyen los beneficios de estos artículos (que, incluso en el caso de los dividendos, pueden llegar a conceder la completa exención de retención en la fuente) para las estructuras

n Tales estructuras se definen en el art. 3 del citado CDI de la siguiente forma: "una transacción o serie de transacciones (1) que está estructurada de forma que un residente de un Estado contratante con derecho

a la aplicación de los beneficios del CDI recibe una renta cuya fuente se encuentra en el otro Estado pero ese residente paga, directa o indirectamente, total o casi totalmente esos ingresos (en cualquier momento o bajo cualquier forma) a otra persona que no es residente de los Estados contratantes y que, si hubiera recibido la renta directamente del otro Estado contratante, no tendría derecho a la aplicación de un CDI entre su Estado de residencia y el Estado contratante donde se obtiene la renta, o, en otro caso, a beneficios en relación con la renta concreta que son equivalentes a, o más favorables que, los que se conceden bajo el presente CDI a un residente del otro Estado contratante; y (2) que tiene como propósito principal, o uno de sus principales propósitos, obtener los beneficios que se conceden bajo el presente CDI".

131

Por consiguiente, la determinación de si existe un uso impropio del CDI debe partir de la propia delimitación del significado de las obligaciones asumidas en el pacto por los Es- tados y de los derechos que éste reconoce al contribuyente. Es decir, de la interpretación del contrato internacional y, en este sentido, es conocido que las reglas de interpretación son las fijadas, además de en el propio art. 3.2 MC OCDE (o disposición correspondiente en el CDI concreto), en los artículos 31 a 33 CVDT, que no se ciñen a la interpretación literal del mismo443. Será preciso, entonces, realizar una auténtica interpretación internacional del CDI teniendo en cuenta su finalidad, la práctica seguida por las partes y la política y expectativas de las mismas. Sólo una vez realizada la interpretación será, en su caso, posible aplicar las cláusulas generales antiabuso que permitan excluir del ámbito del CDI comportamientos formalmente protegidos por éste444. Ni que decir tiene que lo deseable sería que el umbral de uso impropio resultante de la aplicación de cláusulas internas fuera consultado con el otro Estado por la vía del procedimiento amistoso, para el caso específico o de naturaleza interpretativa, a fin de evitar interpretaciones divergentes, en ambos Estados contratantes (la publicidad de los acuerdos interpretativos en esta materia, a diferencia de lo que ocurre en España, es fundamental en esta materia).

Llegados a este punto cabría preguntarse cuál ha sido la opinión de la doctrina in-

ternacional que se ha ocupado de la cuestión que estamos tratando. VOGEL 445 indica que hay dos posiciones doctrinales al respecto. En primer lugar, un sector doctrinal pretende solucionar esta problemática interpretando el CDI: si los dos Estados tienen reglas de conformidad con las cuales las transacciones son desconocidas cuando se interpreta que tienen una finalidad abusiva, es lógico pensar que ambos quieren aplicar estas reglas en el contexto del CDI. Sin embargo, VOGEL favorece otra postura, pues la anterior conduciría a la aplicación de diversos estándares en cada Estado contratante y a la existencia de un estándar distinto en cada CDI. Según VOGEL, una transacción artificial debe ser juzgada de conformidad con su naturaleza (sustancia) no sólo en atención a su forma. Éste es un principio general reconocido por todas las naciones civilizadas y debe ser aplicado en las relaciones entre los Estados parte de un CDI. En consecuencia, las obligaciones de Derecho internacional que surgen de un CDI con respecto al otro Estado contratante están sujetas a un principio general de "sustancia sobre la forma" basado en el Derecho internacional (el CDI podría no aplicarse cuando una de las partes contratantes no podría esperar, de buena fe, que el otro Estado contratante aplicaría en esta situación el CDI). Esta posición ha sido criticada por WARD, quien califica el inten- to de alcanzar un consenso internacional acerca de la formulación universal de reglas antielusión como una esperanza utópica poco práctica, especialmente si, de alguna forma, no es la OCDE quien lidera este proceso446. Por otra parte, tampoco parece que sea ésta la posición defendida en el ordenamiento interno alemán con respecto a la rela- ción de la cláusula antielusión interna con los CDIs 447.

443 LOWE en IFA (1994), pág. 8. 444 En realidad, el proceso lógico no es muy distinto al que se produce en el ordenamiento interno en el

que, siguiendo a PÉREZ ROYO (1999), pág. 180, se pueden distinguir dos momentos: (1) interpretación de la norma y el hecho imponible, donde el elemento teleológico adquiere singular importancia; (2) operación de calificación, en la que se verifica si el supuesto de hecho viene incluido en el ámbito de aplicación de la ley.

445 VOGEL (1997), comentarios art. 1, párra. 89-95, especialmente el último párrafo. 446 WARD (1993), pág. 404. 447 PISTONE (1995), pág. 131, "le conclusioni cui si é pervenuti in merito ai rapporti tra la clausola generale

antiabuso e la normativa convenzionale rispecchiano d'altra parte pienamente la prassi giurisprudenziale del 132

En nuestra opinión, la posición de VOGEL tiene el mérito de tratar de crear una doctrina antiabuso uniforme en el campo internacional, impidiendo que el estándar de aplicación de la normativa antiabuso varíe de un CDI a otro. Sin embargo, tal posición nos parece no sólo, como WARD apuntaba, alejada de la realidad, sino incluso difícil- mente aplicable. En la mayoría de los Estados la determinación de la existencia de responsabilidad tributaria debe partir de la legislación interna (como es sabido, los CDIs no pueden crear tributos, pues ésta es una función de la ley), por esta razón, la deter- minación de la existencia de un abuso del CDI debe partir de la consideración del comportamiento a la luz de la legislación interna de los Estados contratantes, observando hasta qué punto el CDI puede modular tal legislación interna. Indefectiblemente, estas ideas conducen al relativismo en el estándar de aplicación de la normativa antiabuso, algo que actúa en detrimento de la doctrina antiabuso internacional que VOGEL defien- de448. En este sentido, los buenos deseos de VOGEL nos parecen difícilmente alcanza- bles en una materia que presenta unos lazos estrechos con la posición de los CDIs en la legislación interna. Es decir, nosotros nos inclinamos, más bien, por defender que, en principio, la determinación de la existencia de un abuso es una cuestión que debe partir de la comparación de la legislación interna de los Estados contratantes (no debemos olvidar que la responsabilidad tributaria nacerá de la legislación interna, y para la de- terminación de si existe o no deuda tributaria interna, será necesario tener en cuenta las cláusulas antiabuso del ordenamiento concreto), de la interpretación correcta del CDI y de la puesta en conexión de ambos elementos 449. Si una vez interpretado el CDI se llegara a la conclusión de que operaciones formalmente protegidas por el mismo pretenden únicamente sortear las obligaciones que surgirían con la legislación tributaria de los Estados contratantes podría argumentarse que el CDI no debe ofrecer protección a la operación concreta. Inexorablemente, la conclusión sería que es perfectamente posible, a nuestro juicio, que el estándar antiabuso sea diverso en función del CDI con- creto450 (aunque no conviene olvidar la influencia que sobre los CDIs puede producir el estándar antiabuso que marque el Derecho comunitario para la propia legislación in- terna451), lo cual, por otra parte ocurre también en el actual contexto internacional en

B n n n nZh n, che da sempre aplica con regolaritá il para. 42 AO in relazione a casi di societá base estere, materia regolamentata anche dagli accordi contro la doppia imposizione. In particolare, la Corte ha dimostrato con la sua applicazione del para. 42 AO che l'accertamento in merito alla validitá ai fini tributari del soggetto giuridico societá base ha carattere prioritario rispetto all'applicazione della norma convenzionale, non essendo infatti altrimenti possibile sapere nei confronti di chi quest'ultima debba trovare applicazione".

448 VOGEL (1997), comm. art. 1, párra. 94, indica "The resulting need for the contracting States thus to ac- count for varying when applying DTCs would make the harmonization of treaty law, achieved in this impor- tant area over the last few decades through the use of model trea ties, susceptible to a retur n t o renationalization of treaty law. Indeed, such results would lead harmonization down a slippery slope, particu- lary in the light of domestic anti-avoidance principles which are increasingly being introduced... It is very un- likely that this is the intent of contracting parties which utilize treaty models".

449 Ésta parece ser la posición defendida por KRAF en Alemania, según informa PISTONE (1995), págs. 126-131. 450 KATZ en IFA (1994), pág. 42, señala que la propia naturaleza de la relación entre los CDIs y el Derecho

interno de los Estados contratantes, y la necesidad de preservar el derecho interno de los mismos (una necesidad funcional y intención del CDI) requieren que exista un amplio margen para la aplicación de las reglas antiabuso internas; esto incluye la aplicación de las normas ordinarias antiabuso si no están en conflicto con el CDI y las intenciones e intereses de los Estados contratantes. En realidad, y por lo que respecta no sólo a las reglas generales sino también a las específicas, podría concluirse que las respuestas a si son aplicables en el contexto de un CDI va a depender, entre otros, de la norma, del CDI, del contexto y del caso concreto.

451 Éste es un proceso complejo que, probablemente, influirá en los CDIs de forma indirecta. En materia tributaria, un cierto estándar antiabuso aparece reflejado en la Directiva Fusiones y en la Directiva Matriz-Filial.

133

el que la adición de cláusulas específicas antiabuso con formulaciones diversas en los distintos CDIs de los Estados, crea un distinto estándar antiabuso, incluso entre los CDIs de un mismo Estado. Una mayor uniformidad sólo podrá alcanzarse si la propia OCDE clarifica sus tareas en materia de uso impropio o abusivo de los CDIs y la aplicación de las cláusulas generales internas antiabuso a los mismos, o si de alguna forma, la propia OCDE formulara un principio general de sustancia sobre la forma que pueda trasladar sus efectos a los CDIs que sigan el MC OCDE 452. Quizás, la adición al MC OCDE de un artículo relativo a la problemática del abuso del CDI fuera una opción aconsejable.

Por consiguiente, en nuestro criterio, tratar de encontrar la solución al problema de

la aplicación de las cláusulas generales antielusión exclusivamente en el Derecho internacional, ya sea en el Derecho internacional público ya en la documentación de la OCDE, sería una búsqueda infructuosa. Más allá del plano internacional, en realidad, las conclusiones a las que lleguemos en esta materia dependen en buena medida del estatus que a los CDIs se reconozca en la legislación interna, por lo que pensamos que es necesario, para continuar nuestra investigación, hacer referencia a la realidad de nuestro ordenamiento interno.

4. LOS CDIs EN EL ORDENAMIENTO ESPAÑOL Y LAS CLÁUSULAS ANTI-ABUSO/

ELUSIÓN INTERNAS

4.1. LA OPINIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN Y LA DOCTRINA DE LOS TRIBUNALES

Con independencia de las consideraciones que venimos realizando, lo cierto es que tanto la Administración como los Tribunales no se muestran especialmente preo- cupados por hacer juicios de ponderación en los que se tenga en cuenta si las cláusu- las antiabuso generales pueden o no ser aplicadas en el contexto de un CDI, aunque la opinión de algún autor vinculado a la Administración tributaria sea más matizada453. Tanto para la Administración como para los Tribunales no parece que existan muchas dudas acerca de la aplicación de la normativa interna general antielusión en el contexto de los CDIs.

En la primera de ellas, este estándar llevó al TJCE, leyendo el art. 11 de la citada norma, a identificar la existencia de abuso con la ausencia de motivación económica, no sólo fiscal, de la operación ( la STJCE de 17 de julio de 1997, L B m, Asunto C-28/95, Rec. I-4161). Curiosamente, el legislador español ha aceptado este estándar antiabuso en otras disposicione s internas, por ejemplo, la que desarrolla la aplicación de la Di- rectiva Matriz-Filial para las distribuciones realizadas por sociedades españolas, o el método de exención para dividendos y plusvalías regulado en el art. 20 bis LIS, al igual que el método de exención aplicable a los beneficios en el extranjero del establecimiento permanente de una empresa española. No cabe descartar, entonces, que la generalización del estándar comunitario en el ordenamiento interno influya sobre la aplicación de los CDIs si el estándar comunitario para ciertos casos se convierte en el umbral general antiabuso de la legis- lación tributaria nacional.

452 V las consideraciones que hace VAN WEEGHEL (1998), especialmente en las conclusiones de su trabajo, págs. 257 a 260.

453 CARMONA FERNÁNDEZ (2001b) pág. 170, defiende la compatibilidad de las medidas anti-abuso internas (arts. 24, 25 y 28 LGT) con los CDIs, siempre que no se conculquen preceptos esenciales de un tratado y, en cualquier caso, dejando abierta la posibilidad de que por vía del procedimiento amistoso se resuelvan los con- tenciosos interpretativos (la asistencia mutua es un vehículo natural de la cooperación interestatal").

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Hasta donde conocemos, la Administración tributaria se ha pronunciado sólo sobre cláusulas específicas antielusivas (v.gr. transparencia fiscal internacional, subcapitaliza- ción) 454 con los CDIs, no sobre las cláusulas generales antielusión, pero, de las decisiones de los tribunales que comentamos más abajo cabe deducir claramente su opinión favorable a la aplicación de las cláusulas generales en el seno de relaciones reguladas por un CDI. Además, debemos hacer referencia a la enigmática Resolución de la DGT de 16 de julio de 1992 en relación con la aplicación de la cláusula antiabuso de la Di- rectiva Matrices-Filiales que en la actualidad regula el último párrafo del art. 13.1. ) LIRNR y que, en el momento de presentar la consulta, regulaba el art. 24 de la Ley 29/1991. Se preguntaba a la DGT acerca de la aplicación de la cláusula antiabuso de Directiva en el supuesto en el que ciertos accionistas japoneses habían interpuesto una sociedad holding holandesa para realizar sus inversiones en España. La DGT concluyó que no se habían identificado motivos económicos válidos que justificaran la creación de la holding holandesa, por lo que cabía aplicar la cláusula antiabuso de Directiva. Sin embargo, ante la alegación de los consultantes de que la estructura se encontraba ope- rativa con anterioridad a la entrada en vigor de la Directiva y la norma interna de desarrollo de la misma (la Ley 29/1991), la DGT concluyó lo siguiente: "ha de advertirse aquí que, en lo referente a la tributación en la fuente de los dividendos, el régimen previsto por la Directiva CEE ha significado únicamente diferencias de grado respecto del aplicable al amparo del Convenio de doble imposición con Holanda de 16 de junio de 1971 (la Ley 29/1991 establece la exención, mientras el Convenio autoriza el gravamen del 5 por 100 en los casos previstos por el punto VII del Protocolo), por lo que la circunstancia temporal invocada por el consultante no excluye la motivación fiscal como determinante principal de la utilización de la h n holandesa". El párrafo no es claro: no se sabe si la DGT considera que la motivación fiscal excluiría al contribuyente de la protección del CDI, pues cierra su Resolución pronunciándose abiertamente sobre la no aplicación de la Directiva en el caso contemplado, sin decir absolutamente nada acerca del CDI España-Holanda.

Por lo que respecta a la doctrina de los tribunales, resulta relevante dividirla en dos

grupos de estudio, uno sobre cuestiones generales y otro sobre una cuestión específica, los bonos austríacos, que ha causado bastante polémica en España:

a) Hn n

- A los efectos del CDI España-Alemania de 1966, el TS, en ocasiones, simple-

mente ha desconocido la calificación que las partes otorgan a un contrato de venta de kn w h w/transferencia de tecnología para los contribuyentes y de li- cencia de kn w h w para la Administración (v.gr. STS de 16 de julio de 1998 y de 25 de febrero y 7 de abril de 2000), en otras ocasiones, ha calificado como negocio indirecto las ventas de kn w h w, por considerar que únicamente se había producido una cesión de tecnología calificable como canon, pero no como auténtica venta (parte el TS de la idea de que no es jurídicamente posible vender un kn w h w) (v.gr. STS de 14 de julio de 2001). Algo similar ha ocu- rrido con la cesión de ciertos programas de ordenador 455.

454 V los epígrafes 5.3.3. y 5.3.5. sobre estas dos materias. 455 V , sobre los programas de ordenador, MARTÍN JIMÉNEZ (2002).

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- La Resolución del TEAC de 29 de marzo de 1995 (Normacef) consideró el supuesto de una sociedad holandesa que suscribió la emisión de acciones de una sociedad residente en España cuyo principal activo eran inmuebles (capital inicial 10.000.000, la ampliación es de 15.600.000 ptas./15.600 acciones). Seis días después de la adquisición enajenó la sociedad holandesa las acciones adquiri- das por un importe de 486.000.000 ptas. Para el TEAC el único propósito querido ("efecto indirecto del complejo negocial") es hacer tributar la plusvalía mobiliaria derivada de la transmisión de acciones conforme al CDI con Holan- da, tributación más beneficiosa que aplicando la legislación interna y son estos efectos perversos, respecto del espíritu y finalidad de la norma fiscal, los que la Administración Tributaria puede y debe corregir utilizando como instrumen- to el artículo 25.3 Ley General Tributaria que, continúa el TEAC, no impone en modo alguno la nulidad de los contratos celebrados ni sus efectos sobre las partes contratantes, sino la adecuación del hecho imponible a sus verdaderos términos, evitando la elusión del impuesto merced a este tipo de artificios.

- Sin embargo, según se desprende de la Resolución del TEAC de 29 de marzo de 1995 ( m n, es una resolución distinta de la citada en el párrafo precedente), no existe fraude de ley en la venta de acciones a una sociedad no residente vinculada cuando ésta, a su vez, transmite las acciones a un tercero por un precio superior al de la primera transacción y la operación se hace con el fin de eludir el pago de impuestos españoles, pues el propio ordenamiento prevé una norma es- pecífica de reacción contra este tipo de conductas que se concreta en las normas sobre operaciones vinculadas del art. 16 LIS 456 (se trataba de la transmisión de acciones a una sociedad portuguesa y la venta se hacía a sociedades portuguesas que invocaban la protección del CDI España-Portugal de 1968).

- La Resolución del TEAC de 17 de noviembre de 1999 ( m n) prescinde de la personalidad jurídica de la entidad no residente a la que se pagan los derechos de imagen, calificando los pagos como rendimientos del trabajo que per- tenecen directamente al deportista. Una doctrina similar mantiene la Resolución del TEAC de 22 de junio de 2001, esta vez, en relación con el art. 17 del CDI con España-Suiza 457. Estas resoluciones parten de la negación de la posible di- sociación de la imagen y el contrato de trabajo, sin aplicar figuras como la si- mulación ni el fraude de ley, más bien "califican" las rentas como atribuibles a la actuación del deportista o artista en territorio español.

b) Un n n n

La problemática relativa a la compra-venta de bonos austríacos por residentes en España con la intención de crear minusvalías en el IRPF español, aprovechando el CDI España-Austria con anterioridad a su modificación de 1995, ha sido una cuestión que ha suscitado la atención de la doctrina y de los tribunales. Básicamente, tales operaciones consistían en la compra de títulos austría-

456 El Informe de la DGT cita otra Resolución del TEAC de 26 de abril de 1989, publicada en Normacef, según la cual el fraude de ley requiere que la operación "no esté contemplada, regulada y corregida por la Ley fiscal" (considerando 4).

457 Publicada en la Recopilación de doctrina del TEAC del Ministerio de Hacienda. 136

cos en una fecha próxima al momento en el que debía pagarse el interés correspondiente para enajenar los títulos en un momento inmediatamente posterior al cobro del interés, con el resultado de que el cobro del interés estaba exento de tributación en España y se generaba una minusvalía como consecuencia de que la venta del título se realizaba a un precio inferior al pagado por su adquisición (en realidad, la diferencia entre el precio de ad- quisición y el de venta era el interés cobrado entre la operación de compra y la de venta del título).

La doctrina de los tribunales sobre la calificación de estas operaciones no ha sido, ni mucho menos, uniforme458. El TEAR de la Rioja en una Resolución de 24 de noviembre de 1997 desestimó que hubiera simulación en tales operaciones, todo lo más cabría entender, según el TEAR, que existiría fraude de ley. Por su parte, el TEAR de Madrid, en las Resoluciones de 3 de diciembre de 1997 y de 24 de febrero de 1999, entendió que, si bien se genera una minus- valía "ficticia" y puede identificarse un uso impropio del CDI, corresponde al legislador subsanar estos defectos modificando la legislación interna o la norma convencional. La postura del TEAR de Canarias fue similar en la Resolución de 25 de junio de 1997, en la que concluye que la operación no puede calificarse como negocio indirecto como pretendía la Administración, pero tampoco cabe entender que se trate de un fraude de ley por no existir dos normas, una de cobertura y otra defraudada, como requiere esta figura. Sin embargo, el TEAC (Resoluciones de 26 de mayo y 24 de junio de 1999 y de 6 y 17 de noviembre de 2000) concluyó que la parte correspondiente a intereses devengados y no cobrados no forma parte del precio de adquisición de los títulos, por lo que no puede considerarse que exista minusvalía alguna en las operaciones de compra-venta de títulos austríacos; la postura del TEAC se basa en la no aplicación de la doctrina del fraude de ley cuando la disfunción puede ser corregida por vía interpretativa. A conclusiones parecidas llegó la Audiencia Na- cional en las Sentencias de 24 de noviembre de 1998 y de 22 de enero de 1999 459. Reciente mente, las SsTJJ de Navarra de 11 de junio de 2001 (JT 2001\719 y JT 2001\720) se inclinan por la calificación como fraude de ley de las operaciones con bonos austríacos.

Por último, conviene destacar la Sentencia del TSJ de Navarra de 16 de abril de 2001 (JT 2001\360) 460, que, rechazando la posición de la Administración, considera que la operación de inversión en títulos de deuda pública austríaca con el resultado de crear una minusvalía en el IRPF constituye una operación de planificación fiscal lícita, una economía de opción. Esta sentencia rechaza la "interpretación económica" que realiza la Administración e incluso la califica-

458 Todas las resoluciones y sentencias citadas más abajo están publicadas en Normacef, salvo referencia expresa a otra fuente de publicación.

459 La última comentada por PALAO (1999). 460 Como hemos mencionado, la posición de este tribunal fue corregida en las SsTSJ de Navarra de 11

de junio de 2001 (jT 2001\719 y jT 2001\720) que contienen razonamientos radicalmente opuestos a la STSJ de Navarra que comentamos y califican la operación como fraude de ley, pues la única finalidad de la adqui- sición de los bonos austríacos era la creación de una minusvalía en el IRPF. V el comentario de SIMÓN ACOS- TA (2001) de estas sentencias.

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ción de la operación como fraude de ley, pues falta uno de los elementos fundamentales de esta figura, a saber, la obtención de un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico. En realidad, en nuestra opinión, la sentencia del TSJ parte de una concepción peculiar del fraude de ley. Aunque es difícil genera- lizar en esta materia, de las resoluciones y sentencias mencionadas se deduce, en algunos casos claramente, que la inversión en bonos austríacos perseguía una finalidad bien distinta de la que es propia a la exención que reconocía el CDI en su versión anterior a 1995. La finalidad principal de estas operaciones era la conversión de parte del precio de adquisición en intereses con el fin de crear una minusvalía en el IRPF con la que compensar plusvalías obtenidas al mismo tiempo o en fechas cercanas.

De lo anterior parece deducirse que el TEAC, el TSJ de Navarra y la Audiencia Nacional, en las resoluciones y sentencias consultadas, favorecen la aplicación de las normas en materia de fraude de ley en el seno de los CDIs e, incluso, en algún caso (TEAC y Audiencia Nacional) con un criterio técnicamente discutible, se evitan los inconvenientes que pueda suponer el acudir a la figura del fraude de ley (la necesidad de que sea declarado en un expediente especial) mediante interpretaciones "económicas" que prescinden de las propias normas de los tributos en juego a favor de principios pretendidamente generales como el art. 25 LGT en su redacción anterior a la reforma de 1995 o el art. 31 CE. El TSJ de Navarra en la sentencia de 16 de abril de 2001 (n m n), por el contrario, tiene una concepción excesivamente restrictiva (y a nuestro juicio, incorrecta) del uso impropio de los CDIs, pues el fj. 8 de la sentencia citada, considera, citando los Comentarios al MC OCDE, que tal uso sólo se produce cuando existen supuestos de h n .

Con ello no queremos decir que todas las operaciones relativas a bonos aus- tríacos (portugueses o brasileños, pues también en el antiguo CDI con Portugal se planteaba la misma cuestión, al igual que en el CDI España-Brasil en su ver- sión actualmente vigente) sean merecedoras de la calificación de conductas en fraude de ley, pero, en nuestra opinión, cuando la inversión en deuda pública austríaca no perseguía una rentabilidad financiero-fiscal sino la reducción de la tributación de unas ganancias patrimoniales que se realizaban al mismo tiempo que las minusvalías derivadas de la venta de la deuda, la finalidad de la ope- ración era la creación de la minusvalía con la que reducir la tributación de otras ganancias patrimoniales. Es decir, no existe motivo económico alguno que pueda fundamentar la operación, más allá de la finalidad estrictamente fiscal (la creación de minusvalías) perseguida por una vía indirecta (la inversión en deuda pública austríaca) 461.

461 Repárese que las operaciones son esencialmente distintas a aquellas donde el contribuyente vende al mismo tiempo unas acciones con pérdidas y otras con ganancias buscando su compensación: en las operaciones austríacas la minusvalía se creaba mediante el empleo de la norma convenciona l con una finalidad distinta a aquella que tiene asignada. En la doctrina, las posiciones son prácticamente tantas como autores se han ocupado del tema. Se muestra crítico con la doctrina de la Audiencia Nacional y de los TEA que atacan las operaciones con bonos austríacos DELGADO PACHECO (2000), pág. 97. PALAO (1999a) no está conforme con la doctrina de la Audiencia Nacional, aunque no se decanta claramente por la calificación de las operaciones como economías de opción o como operaciones en fraude de ley. FALCÓN (1995d) se inclina más bien por la

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Sea como fuere, y aunque en el caso de los bonos austríacos, no nos encon- trábamos estrictamente ante un supuesto de aplicación del CDI (a pesar de las opiniones de la doctrina y las resoluciones y sentencias), del ejemplo de los bonos austríacos, al igual que de los casos más generales comentados más arriba, cabe extraer una conclusión clara: tanto la Administración como los Tribunales no parecen tener reparos a la aplicación en el contexto de los CDIs de las normas internas antiabuso/elusión o en materia de calificación de la LGT 462.

4.2. LA INTERRELACIÓN DE LAS CLÁUSULAS GENERALES ANTI-ABUSO/ELUSIÓN CON LOS CDIs DESDE UNA PERSPECTIVA CONSTITUCIONAL

4.2.1. NOTA PREVIA: LAS CLÁUSULAS ANTI-ABUSO GENERALES Y SU RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA

Frecuentemente, se plantea en las discusiones, sobre todo acerca de la figura inter-

na del fraude de ley, la posibilidad de que la misma vulnere principios constitucionales como el principio de reserva de ley o de segurida d jurídica463. En nuestra opinión, como pone de manifiesto PÉREZ ROYO464, el debate sobre la constitucion alidad o no de la figura del fraude de ley parte de premisas metodológicas inadecuadas. Efectiva-

calificación como economía de opción de la operación, aunque admite que los supuestos de fraude podían corregirse por la vía del procedimiento amistoso (algo que nos parece más que dudoso, pues las consecuencias no se producen, como FALCÓN reclama, en el plano del CDI, sino en relación estrictamente con la legisla- ción interna). GONZÁLEZ SEIJÓ (1999) considera que nos encontramos ante supuestos de fraude de ley. CASERO BARRÓN (1995) y SIMÓN ACOSTA (2001) califican las operaciones como casos de economía de opción.

462 Una opinión similar es defendida por la Administración y Tribunales de otros países, como es el caso, por ejemplo, de Suiza. REINARZ (2001), pág. 417, informa, en este sentido, de que la Administración federal suiza entiende que todos los CDIs suizos están sujetos a una reserva implícita de conformidad con la cual las partes contratantes de un Estado no quedan limitadas en su capacidad de adoptar medidas adecuadas en su legislación diseñadas para prevenir los abusos de un CDI. Las autoridades suizas defienden la aplicación del art. 21 de la Ley sobre el Impuesto en la Fuente en el marco de los CDIs. Según esta disposición, no se admi- tirá la devolución (o deducción) del impuesto cuando pudiera tener como consecuencia la elusión fiscal. Apli- cando esta disposición, la Comisión suiza de Apelaciones Tributarias denegó en una decisión de 28 de febrero de 2001 la aplicación de los beneficios del CDI Suiza-Luxemburgo a una sociedad luxemburguesa que parti- cipaba en una sociedad suiza y que había sido constituida únicamente con este propósito por sociedades no residentes en Luxemburgo (una de ellas en la Isla de Man). Es interesante que, a los efectos de probar si la sociedad luxemburguesa tenía sustancia y podía beneficiarse del CDI, la Administración federal exigió que se le aportaran los siguientes datos: la escritura de constitución de la sociedad, un estracto del Registro Mercantil de Luxemburgo, nombres y direcciones de los accionistas de la sociedad luxemburguesa si es que la filial suiza y la sociedad luxemburguesa forman parte de un grupo internacional y, en su caso, una descripción del grupo con el fin de conocer los accionistas últimos, el número y funciones de las personas directamente empleadas por la sociedad luxemburguesa, si la sociedad luxemburguesa mantenía sus propias oficinas o instalaciones en Luxemburgo, el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad luxemburguesa de los últimos tres años, información sobre la financiación de la sociedad suiza por parte de la luxemburguesa, el acuerdo de compra-venta de las acciones de la sociedad suiza y, si era procedente, información acerca de las personas en cuyo nombre las acciones fueron vendidas y compradas, información sobre si existía alguna op- ción de compra en relación con la adquisición de la sociedad suiza, y prueba de las razones empresariales que llevaron a la adquisición de las acciones suizas. V REINARZ (2001).

463 V las consideraciones sobre otros ordenamientos que hacíamos en el epígrafe introductorio de este trabajo. V , por ejemplo, FALCÓN (1995b y c) y (2001a); SIMÓN ACOSTA (2001) y FERREIRO LAPATZA (2001a).

464 PÉREZ ROYO (1999), pág. 183 y ss.

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mente, la idea según la cual una cláusula antiabuso general vulnera el principio de legalidad (en nuestro ordenamiento, entre otros, consagrado en el art. 31.3 CE) está fundada en la atribución a este principio de una función que hoy no le corresponde. En la actualidad, el principio de legalidad es la base de la división de poderes entre el legislativo y el ejecutivo y garantiza el respeto al principio democrático465, las cláusulas generales antiabuso tienen una finalidad netamente distinta, no buscan completar la tipificación de hechos imponibles que el legislador realiza extendiéndola, sino garantizar la correcta aplicación de la norma, hecho que justifica la atribución a la Administra- ción de la posibilidad de toma en consideración del elemento elusivo en el proceso de liquidación de un tributo. Tampoco el principio de tipicidad puede servir para criticar la existencia de cláusulas generales en el ámbito tributario, pues este principio cuyo ámbito natural de aplicación es el propio del Derecho sancionador (art. 25 CE) y, en concreto, del Derecho Penal, no debe exigirse con la misma intensidad en el ámbito del Derecho Tributario, cuya función es bien distinta466. Por ello, la reserva de ley es absoluta en el campo penal y relativa en el tributario467, pues el Derecho Penal requiere una particular rigidez en el reforzamiento de la certeza del derecho por la propia naturaleza de sus institutos, relativos al derecho a la libertad, una garantía que no se exige de forma tan rígida en el caso de las normas tributarias, vinculadas a un deber constitucional concreto (el recogido en el art. 31 CE) 468.

Lo anterior no es óbice para que, los principios constitucionales implicados impongan a la Administración la obligación de ser escrupulosa en la aplicación de las normas generales antiabuso, de tal manera que el riesgo de presunta falta de certeza/previsibil idad se reduzca al mínimo y que sus poderes discrecionales no se ejerzan de manera arbitraria469.

465 Resulta ilustrativo en este sentido el fj. 3 de la STC 185/1995: "Como hemos declarado en múltiples resoluciones, el principio de legalidad en materia tributaria responde en su esencia a la vieja idea, cuyo origen se remonta a la Edad Media, de garantizar que las prestaciones que los particulares satisfacen a los entes pú- blicos sean previamente consentidas por sus representantes; la reserva de ley se configura como una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano (STC 19/1987). En el Estado social y democrático de Derecho la reserva cumple sin duda otras funciones, pero la finalidad última, con todos los matices que hoy exige el origen de- mocrático del Poder Ejecutivo, continúa siendo la de asegurar que cuando un ente público impone coactiva- mente una prestación patrimonial a los ciudadanos cuente para ello con la voluntaria aceptación de sus representantes. Por ello mismo cuando la obligación que lleva aparejada el pago de la prestación es asumida libre y voluntariamente por el ciudadano, la intervención de sus representa ntes resulta innecesaria puesto que la garantía de la autoimposición y, en definitiva, de su libertad patrimonial y personal queda plenamente sa- tisfecha". V , igualmente, el fj. 9 de la STC 233/1999.

466 Acerca de la distinta función del principio de legalidad tributaria y del principio de legalidad penal se ha pronunciado la STC 194/2000, fj. 9. (en él la atribución de potestades discrecionales -lo cual no es sinónimo de "arbitrarias"- a la Administración se dice que puede resultar conforme con el principio de legalidad tributaria del art. 133 CE pero no con el principio de legalidad en el ámbito sancionador que consagra el art. 25 CE). La cuestión de la traslación de las garantías penales al ámbito del Derecho tributario es ya un clásico en nuestro Derecho, desde la STC 76/1990: recientemente, la STC 276/2000, entre otras, ha insistido acerca de la aplicación del derecho reconocido en el art. 25 CE en el ámbito del Derecho sancionador (especialmente, los fj. 3 y 6). Sobre los efectos en el ámbito tributario de los artículos 24 y 25 CE, puede consultarse el trabajo de RAMÍREZ GÓMEZ (2001).

467 PÉREZ ROYO (1999), pág. 186. 468 V la citada STC 194/2000, fj. 9. 469 PÉREZ ROYO (1999), págs. 187-188. Consideramos que resulta ilustrativo transcribir la cita a TIPKE con

la que PÉREZ ROYO (1999), pág. 187, cierra sus consideraciones sobre este particular: "El párrafo 42 de la AO es conforme con la Constitución. La Constitución no se refiere sólo a las garantías formales del Estado de Dere- cho, sino que trata de dar vida a Estado de Derecho en sentido material, al Estado de justicia ( h k )

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4.2.2. LA SUPREMACÍA DE LOS CDIs VHRIUI LAS CLÁUSULAS INTERNAS ANTI-ABUSO: ¿UN CONFLICTO APARENTE A LA LUZ DE LAS NORMAS CONSTITUCIONALES ESPAÑOLAS?

La posición de los tratados internacionales en el ordenamiento español es bien conocida. Según el artículo 96 Constitución, los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados, forman parte del ordenamiento jurídico interno y sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, suspendidas o modificadas en la forma prevista en el propio tratado o de acuerdo con las normas del Derecho Internacional. No es el momento de discutir si el precepto trascrito constituye una manifestación del principio de primacía o si su tenor puede ser explicado en atención a un criterio de com- petencia470, lo cierto es que, la "fuerza pasiva" del tratado internacional no debe llevar automáticamente a concluir que las medidas antiabuso internas son inaplicables en el contexto de un tratado internacional. Alguna doctrina, nacional e internacional, ha defendido que el corolario de la supremacía del tratado sobre la ley interna (o su versión internacional, el principio de n n ) debe ser la exclusión de la posibilidad de aplicar las normas antiabuso internas en el contexto de los tratados 471. En nuestra opinión, la "supremacía" del tratado, y específicamente, del CDI sobre la legislación interna tiene, en el caso de España, una relación muy tenue con el problema que nos ocupa o, más bien, es el resultado de un exceso en la interpretación del precepto constitucional que garantiza la fuerza pasiva de los tratados. Si bien es cierto que la Consti-

A la justicia de los tributos, corresponde un modo singular de igualdad en la contribución, según la capacidad económica. El párrafo 42 AO contribuye a asegurar este principio ... El párrafo 42 AO no disminuye la tutela de la buena fe, pues precisa, como requisito, una finalidad fraudulenta o abusiva (M h h ) Quien con fines fraudulentos elude la ley tributaria, no merece la tutela reservada a la buena fe, y tampoco puede confiar en la certeza del Derecho". FALCÓN (1995b), recuerda en este sentido que las garantías que rodeen a la declaración de fraude de ley deben ser potenciadas como consecuencia de ruptura con los principios de tipicidad y seguridad jurídica que con él se produce.

470 Una gran mayoría de los internacionalistas se inclina por resolver los supuestos de contradicción entre una ley interna y un tratado a favor de este último, empleando el argumento de que el tratado es una norma jerárquicamente superior a la ley, todos ellos toman como punto de partida el art. 96.1, segunda frase, CE para defender la superioridad del tratado sobre la ley. Constitucional istas y administrativistas, por el contrario, se alinean en torno a la tesis de la competencia y ello porque la materia cubierta por los tratados constituye una esfera autónoma dentro del sistema de fuentes, sometida a un tratamiento procesal específico, que es el propio del Derecho internacional. La doctrina tributarista se encuentra dividida en este debate, con posiciones tanto a favor de una tesis como de otra. Y la jurisprudencia del TC ha añadido poco en este campo: el Auto 740/84 se acercaba a los postulados de las tesis de los internacionalistas, al igual que la STC 11/1985, fj. 4. Posteriormente, las conocidas STC 28/1991, 64/1991, 142/93 y 37/1994 recogen la idea de que el conflicto entre una ley interna y un tratado internacional tiene rango infraconstitucional, no correspondiendo al TC pronunciarse sobre el mismo. Esta idea se ha visto reafirmada recientemente en la STC 176/2001 que califica como mera cuestión de legalidad (no de constituciona lidad) las divergencias que mantenían en un proceso civil el demandante y el demandado acerca de la interpretación del Convenio de Viena de 1963 sobre relaciones consulares. Por su parte, del fj. 3 del Auto del TC 114/1991 parece desprenderse un acercamiento a las tesis de la competencia, al indicar el TC que la preceptiva intervención de las Cortes a la que se refiere el art. 94 CE tiene como fin garantizar "el señorío del Legislativo sobre las materias confiadas a su competencia, y (proteger] los derechos y libertades de los ciudadanos frente a la potestad normativa del Ejecutivo ejercida con ocasión de las relaciones internaciona les del Estado".

471 Ésta era la opinión en el Informe de la OCDE de 1989 "Tax Treaty Override", comentado más abajo. La posición de la OCDE en el Informe citado es secundada BECKER/WURM (1988), pág. 8, o, entre nosotros, ROSEMBUJ (1999a). Esta es también la doctrina mantenida por los tribunales en Holanda ( ESSERS y KEMMEREN (1999), págs. 98-99. TORRIONE en IFA (1994), pág. 43 adopta esta posición en relación con las "conduit companies". Más matizada es la opinión de GARCÍA PRATS (1999), págs. 79-80. LOWE critica esta interpretación lite- ralista del principio n n en IFA (1994), págs. 6 a 10.

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tución garantiza el principio de "supremacía" de los tratados sobre la ley interna (art. 96 CE), no lo es menos que también regula el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica en el art. 31 CE como un deber fundamental, que es la justificación de las potestades administrativas en materia de lucha contra el fraude, como en diversas ocasiones ha tenido ocasión de precisar el TC.

Una interpretación estricta y literal de la supremacía de los CDIs sobre la legislación

interna limitaría los efectos del deber de contribuir constitucionalmente reconocido de una forma absolutamente injustificada. O, por decirlo con otras palabras, si la Constitu- ción, empleando las técnicas propias del Derecho Constitucional, debe ser interpretada de forma sistemática, de manera que todas sus disposiciones alcancen la mayor eficacia práctica (principios de unidad de Constitución y concordancia práctica) 472, no cabe duda que el principio de primacía de los tratados no puede anular hasta hacer desaparecer el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica; es decir, la prima- cía de los CDIs no debe ser el instrumento para legitimar en el ordenamiento algunos comportamientos que tratan de eludir el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica o para anular las facultades que el ordenamiento reconoce a la Admi- nistración en esta materia. Por consiguiente, desde esta perspectiva interna, también en el supuesto de aplicación de un CDI, la Administración debe poder contar con medios de reacción eficaces frente a comportamientos elusivos.

Son varios los pronunciamientos del TC relevantes en esta materia:

- La STC 37/1987, fj. 8, confirmó que "el fraude de ley, en cuanto institución jurídica

que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico. En rigor ni siquiera podría sostenerse hoy que el art. 6.4 del Código Civil, que contempla con carácter general el fraude de Ley, es una norma exclusiva de la legislación civil. El citado precepto, como la mayor parte de los que integran el título preliminar, es aplicable a todo el ordenamiento, y sólo por tradición histórica, sin duda respetable, conserva el Código Civil su encaje normativo". No parece, en este sentido, que el hecho de que, como ocurre con los CDIs, la norma pertenezca al ámbito del Derecho internacional público suponga una excepción a esta afirmación genérica del TC.

- La jurisprudencia constitucional recuerda constantemente que lucha contra el

fraude fiscal es un fin constitucionalmente protegido por el deber de contribuir del art. 31 CE 473, hasta el punto de que, en diversas ocasiones el TC ha interpretado el contenido constitucional de los derechos fundamentales en estrecha

472 Sobre esta cuestión, AGUALLO AVILÉS (2001). 473 STC 76/1990, fj. 3: "Este Tribunal Constitucional ha tenido ya ocasión de declarar, en concreto, que

para el efectivo cumplimiento del deber que impone el artículo 31.1 de la Constitución es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración Tributaria, ya que de otro modo "se produciría una distribución injusta en la carga fiscal", pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar"; de ahí la necesidad y la justificación de "una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y mo- lesta" (STC 110/1984, FJ 3.0). La ordenación y despliegue de una eficaz actividad de inspección y comproba- ción del cumplimiento de las obligaciones tributarias no es, pues, una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la Administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a

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relación con el deber de contribuir del art. 31 CE, por lo que, en principio, nada obsta a que el significado y función de la fuerza pasiva que la Constitución garantiza a los tratados internacionales se interprete de forma conjunta con el art. 31 CE (v.gr. STC 110/84, en relación con el derecho a la intimidad, o la STC 76/1990, fj. 10, en relación con la aplicación de las garantías que reconoce el art. 24.2 CE a los procedimientos tributarios) 474.

- Las consideraciones anteriores no impiden las economías de opción por parte de los contribuyentes , definidas por el TC como "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional sobre las otras" 475. Lógicamente, ante este tipo de economías de opción, continúa el TC, el legislador puede reaccionar poniendo coto a las mismas a fin de garantizar los principios constitucionales de justicia tributaria 476.

De este marco constitucional sucintamente descrito, cabe, en nuestra opinión, deri-

var ya algunas conclusiones:

- Casi intuitivamente podíamos pensar que la primacía de los tratados internacionales no debe servir de pantalla a comportamientos que entrañen la existencia de simulación. Pretender que la existencia de una norma internacional sirva como protección a estos comportamientos significaría otorgar un significado al art. 96 CE que negaría los valores protegidos en el artículo 31 CE, algo que, como hemos visto, no parece posible a la luz de la interpretación del TC del deber de contribuir. En realidad, para llegar a esta conclusión se requiere un escaso aparato jurídico, la simulación se basa más que en la utilización del derecho, en la manipulación de los hechos 477, por lo que pretender defender la existencia

"un sistema justo" como el que la Constitución propugna en el artículo 31.1: En una palabra, la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración Tributaria. De donde se sigue, asimismo, que el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias, sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones que correspondan a los contribuyentes o las infracciones cometidas por quienes están sujetos a las normas tributarias". V en el mismo sentido, por ejemplo, la STC 46/2000, fj. 6, o la STC 194/2000, fj 5 n n n

474 Especialmente ilustrativo es el siguiente párrafo del fj. 10 de la STC 76/1990: "Y si en la sentencia arriba (se refiere a la STC 110/1984] citada sostuvimos que el derecho a la intimidad personal (art. 18.1 de la Cons- titución) no puede entenderse de tal modo que constituya un obstáculo que haga imposible o dificulte el cumplimiento del deber declarado en el artículo 31 de la Constitución, otro tanto cabe decir cuando se invoca con pareja finalidad el artículo 24.2 de la norma suprema, como ahora ocurre, pues es una misma la razón de decidir allí y aquí. En efecto, no existe un derecho absoluto e incondiciona do a la reserva de los datos econó- micos del contribuyente con relevancia fiscal y esgrimible frente a la Administración Tributaria. Tal pretendido derecho haría virtualmente imposible la labor de comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda Pública y, en consecuencia, dejaría desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el artículo 31.1 de la Constitución consagra, lo que impediría una distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien constituciona lmente protegido".

475 STC 46/2000, fj. 6. Se muestra crítico con este fundamento jurídico GONZÁLEZ GARCÍA (2001), págs. 34-35. 476 STC 46/2000, fj. 6. 477 En este sentido, PALAO (1996), págs. 14 y 16, apunta que el negocio simulado es mera apariencia, sim-

ple pantalla, no es un medio de eludir la ley, sino de ocultar su violación (citando a FERRARA); la simulación es una cuestión de hecho, que en cuanto tal plantea fundamentalmente un problema de prueba.

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de simulación con un CDI se nos presenta como un intento vano (o, ¿merecería la protección del CDI una factura falsa por servicios no prestados entre dos sociedades residentes en Estados diversos con el fin de crear gastos deducibles para una de ellas? ¿y las operaciones realizadas a través de testaferros?).

- Algo similar ocurriría con el fraude de ley, esto es, difícilmente la operación fraudulenta merecería protección a la luz del principio de primacía. Sin embargo, en relación con el fraude de ley o, en general, el abuso del derecho, el problema adquiere matices distintos a los supuestos de simulación. En cierta forma, las condiciones de aplicación del derecho interno vienen modificadas por la norma internacional, el CDI, que puede establecer un estándar menos rígido que el requerido en la ley interna. En definitiva, la calificación de un comportamiento como abusivo requerirá no sólo que se mire a la noción de fraude o abuso del derecho de uno de los Estados contratantes, sino también a la situación (integración) de los dos ordenamientos tributarios afectados por el CDI y que se interprete el texto de éste haciendo uso de las reglas propias del Derecho internacional y, cuando existieran dificultades, de los procedimientos al efecto que el propio CDI prevea.

- Evidentemente, las economías de opción (planificaciones) utilizando CDIs no plantean problemas, ya sea desde el punto de vista legal o constitucional. La única vía para acabar con las planificaciones no deseadas será la modificación del CDI, pero habrá que tener en cuenta que la economía de opción debe tener siempre un punto de partida legal, no debe implicar ni el engaño propio de la simulación ni la vulneración del derecho objetivo del fraude de ley o del derecho subjetivo inherente al abuso del derecho.

De esta forma, se alcanza un equilibrio entre el deber de contribuir del art. 31 CE y

la primacía de los tratados del art. 96 CE. Evidentemente, la delimitación del ámbito de la economía de opción y los comportamientos abusivos será una cuestión compleja y casuística que requiere una lectura atenta del CDI concreto y una interpretación ajusta- da del mismo de conformidad con las normas propias de la interpretación de los tratados inter nacionales . Cualquier posición que, o bien defend iera la aplicación sin restricciones de las normas generales antielusión del derecho interno en el ámbito de los CDIs, o la primacía a ultranza del CDI frente a la norma antiabuso interna nos parece que conduce a un desequilibrio entre los arts. 31 y 96 CE.

En conclusión, desde el punto de vista del Derecho interno español, difícilmente

puede justificarse una posición según la cual el CDI pueda privar a la Administración tributaria de los instrumentos que se le reconocen en el ordenamiento interno para luchar contra el fraude y la evasión fiscal 478. Otra cuestión distinta será que, probablemente, los instrumentos que regula la actual normativa (las figuras del fraude de ley y la simu- lación) sean particularmente inadecuados en el campo internacional, donde la proble- mática de la diferenciación entre ambas figuras que surge en el ordenamiento interno

478 Una posición similar es defendida por KATZ en IFA (1994), especialmente, pág. 13, desde otra óptica distinta: necesariamente los CDIs no son autónomos con respecto a la legislación interna, por lo que sería absurdo interpretar que la celebración de un CDI implica que las partes excluyan las potestades en la lucha contra el fraude que el ordenamiento interno les reconoce.

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se complica enormemente. En este sentido, quizás fuera deseable que, al igual que ocurre en otros ordenamientos (Suiza, Alemania, EEUU), la esperada nueva Ley General Tributaria regulara instrumentos antiabuso específicos para las operaciones internacionales. De conformidad con la posición que venimos defendiendo tales instrumentos no serían incompatibles con los CDIs ya firmados con España, siempre y cuando no lleva- ran a la exclusión de la protección del CDI a sujetos u operaciones que estén comprendidos dentro de su ámbito de aplicación, delimitado atendiendo al objeto y fin del CDI y, si es preciso, en el contexto del procedimiento amistoso.

Por último, simplemente queremos apuntar que, quizás, uno de los grandes proble-

mas para el funcionamiento efectivo de las cláusulas antiabuso se encuentra en el acceso a la infor mación relevante que per mita poner de relieve la existencia de comportamientos abusivos 479: será difícil para un Estado, sin la colaboración de la otra parte del CDI, poder definir si existe o no un uso impropio del CDI (v.gr. en las estructuras conduit resulta difícil que el Estado de la fuente, por sí mismo, deniegue los beneficios del CDI sin que el Estado de la sociedad n le suministre información acerca de las actividades, sustancia económica etc., de la misma; lo mismo ocurre en los casos de utilización de sociedades de base o de vehículos que tratan de aprovechar la ausencia de visibilidad de una operación para la Administración tributaria del Estado cuya legislación se pretende eludir si no existe un adecuado intercambio de informa- ción con el Estado donde se utiliza o establece el vehículo concreto) 480 o incluso recu- perar la deuda debida como consecuencia del uso impropio (v.gr. difícilmente podrá demandarse al pagador de un rendimiento la responsabilidad por aplicar el CDI, de conformidad, por ejemplo, con el art. 30 LIRNR, cuando a la postre se demuestre que el perceptor del rendimiento no debía tener acceso al CDI, salvo que de forma consciente haya colaborado en el uso impropio del mismo481).

5. LA RELACIÓN ENTRE LAS CLÁUSULAS ANTI-ABUSO GENERALES, LAS

CLÁUSULAS ANTI-ABUSO ESPECÍFICAS Y LOS CDIs 5.1. INTRODUCCIÓN

Resulta sobradamente conocido que la lucha contra el fraude fiscal se desarrolla

mediante dos tipos de disposiciones legislativas, las cláusulas generales y las específi- cas. Las cláusulas antiabuso específicas desarrollan caso por caso los supuestos de maniobras abusivas o fraudulentas, estableciendo, para el supuesto contemplado, la aplicación de la norma que se ha pretendido eludir, mientras que las generales tratan

479 En este sentido, parece que las iniciativas de la OCDE en materia de competencia fiscal dañina tienen como finalidad fundamental ahora garantizar el intercambio de información, más que imponer a los Estados con regímenes tributarios preferenciales una tributación mínima: , en particular, el Informe de la OCDE de 2001 sobre los progresos en materia de competencia fiscal perniciosa (http.: //www.oecd.org) especialmente, el párrafo 16.

480 Acerca del intercambio de información, CALDERÓN (2000a). 481 En relación con el art. 30 LIRNR, GARCÍA PRATS en AA.VV. (1999a), págs. 386-388, acertadamente critica

que se convierta al pagador en primer intérprete y aplicador de los CDIs, haciéndole responsable de la posible falta de idoneidad en la aplicación de la exención. En nuestra opinión, resultaría desmesurado que la Admi- nistración pudiera exigir al pagador, en cualquier supuesto, la deuda de quien está haciendo un uso indebido del CDI cuando la Administración así lo acredite.

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de paliar el inconveniente que supone la lucha contra el fraude mediante cláusulas es- pecíficas, a saber: por un lado, el legislador irá siempre a la zaga de los comportamientos ideados por los particulares, y, por otro, el fenómeno de las cláusulas específicas es un factor que contribuye a incrementar la complejidad de la legislación fiscal 482.

La lucha contra el fraude mediante las dos técnicas descritas se encuentra también

en el campo de la fiscalidad internacional, con el agravante de que en él las cláusulas específicas se pueden encontrar en dos tipos de normas completamente distintas: la le- gislación interna y los propios CDIs. Se plantean así distintos problemas interpretativos como son: la relación entre las cláusulas antiabuso generales de la normativa interna y las cláusulas antiabuso específicas de los CDIs así como la problemática de la relación entre las cláusulas internas antiabuso específicas con los CDIs.

5.2. EL CASO DE LOS CDIs CON UN UMBRAL ANTI-ABUSO ESPECÍFICO:

RELACIÓN CON LAS CLÁUSULAS INTERNAS ANTI-ABUSO GENERALES

En realidad, la tipología de cláusulas antiabuso en los CDIs españoles es variada. Así, por ejemplo, algunos CDIs recogen la cláusula del beneficiario efectivo483. En ciertos artí- culos varios CDIs se refieren al concepto de empleo de buena fe de las disposiciones del CDI o por razones comerciales fundadas 484. Y aun otros CDIs tratan de limitar el ámbito subjetivo del mismo, con la finalidad de atacar los comportamientos de h n , mediante la adición de cláusulas de limitación de beneficios más o menos complejas 485.

482 PÉREZ ROYO y AGUALLO AVILÉS (1996), pág. 48. 483 Por ejemplo, en el caso de los cánones (art. 12 MC OCDE, aunque, como es sabido, los CDIs espa-

ñoles no siguen el MC OCDE en este punto), los CDIs españoles que recogen una cláusula del beneficiario efectivo en el artículo son los siguientes: España-Argentina 1992, art. 12.2; España-Australia 1992, art. 12.1; Es- paña-Bélgica 1995, art. 12.2 (aún no en vigor), España-Bolivia 1997, art. 12.1; España-Bulgaria 1990 (aunque curiosamente en este CDI sólo se hace referencia al beneficiario efectivo en el equivalente al art. 12.3 MC OCDE); España-China 1990, art. 12.2; España-Corea 1994, art. 12.2; España-Cuba, art. 12. 2; España-Ecuador 1991, art. 12.4; España-EE.UU. 1990, art. 12.2; España-Francia 1995, art. 12.2; España-Hungría 1984, art. 12.1; España-India, 1993, art. 13.2; España-Indonesia, 1995, art. 12.2; España-Irlanda, 1994, art. 12.2; España-Israel 1999, art. 12.2; España-Ita lia 1977, art. 12.2; España-Luxemburgo 1986, art. 12.2; España-México 1992, art. 12.2; España-Noruega 1999, art. 12.2; España-Portugal 1993, art. 12.2; España-Reino Unido 1975, art. 12.1; España- Rumanía 1979, art. 12.2; España-Rusia 1998, art. 12.2; España-Tailandia 1997, art. 12.2.

484 Por ejemplo, el art. 12.8 CDI España-México 1992, en relación con los cánones, regula una cláusula según la cual las disposiciones del artículo sobre cánones no serán aplicables cuando el derecho o bien por el que se paguen cánones o regalías se concertó o asignó exclusivamente con el propósito de beneficiarse las disposiciones del CDI en materia de cánones y no por razones comerciales fundadas; el art. 12.7 CDI España-Reino Unido 1975 contiene una disposición de redacción muy similar. Otra cláusula antiabuso específica puede encontrarse en el CDI España-Países Bajos, párrafo X del Protocolo al CDI, según la cual, la cláusula del art. 12.4, que excluye del artículo en materia de cánones las cantidades procedentes de la enajenación de los derechos o bienes incluidos en el concepto de cánones (se trataría de ganancias patrimoniales) no se aplica si la venta de los derechos o propiedad ha tenido lugar con la condición de que el comprador se obligue a la reventa de los derechos o propiedad. Nos encontramos ante una cláusula antiabuso que trata de evitar las operaciones de planificación cuyo objetivo es obviar el tratamiento como cánones "simulando" una enajenación de bienes o derechos.

485 Los CDIs españoles con una cláusula de limitación de beneficios son los siguientes: España-Bolivia, 1997, protocolo 1; España-Cuba, 1999, protocolo 8; España-EEUU, 1990, art. 17; España-Irlanda, 1994, art. 13.2, protocolo 3; España-Israel, 1999, protocolo 3; España-Luxemburgo, 1987, protocolo 1 (excluye ciertas sociedades del ámbito de aplicación del CDI como son las denominadas sociedades h n de 1929 o a las rentas que un residente de España obtenga de sociedades similares); España-Portugal, 1993, protocolo 3; España-Fe- deración Rusa, 1998, protocolo 5.

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También es habitual encontrar CDIs que, siguiendo la actual redacción del art. 17.2 MC OCDE tratan de atacar el fenómeno de la interposición de sociedades por parte de artistas y deportistas con el fin de evitar la tributación en el Estado de la fuente. En todos estos casos en los que el CDI regula cláusulas específicas antiabuso se puede plantear hasta qué punto las cláusulas generales antielusión del Derecho interno resultarían de aplicación.

La doctrina internacional se ha pronunciado sobre la cuestión que nos ocupa.

LOWE 486 piensa que la respuesta a esta cuestión depende del caso: si el tipo de abuso está contemplado en la cláusula CDI, no debe utilizarse la legislación interna para extender el ámbito de aplicación de la cláusula; si, por el contrario, el abuso es distinto al que contempla la cláusula, no debe haber problemas en aplicar la cláusula antiabuso interna. En el mismo sentido, VOGEL 487 entiende que, cuando una transacción no se considera abusiva en el contexto de la disposición específica de un CDI aplicable al caso concreto, la transacción no debe, como regla general, ser considerada abusiva en el sentido del derecho interno relevante. KATZ 488 señala que se trata de un problema de interpretación en el caso concreto, pero parece indicar que, obviamente, la disposi- ción trata de prevenir un tipo de abuso, pero otros tipos pueden desarrollarse con posterioridad y éstos no pudieron ser anticipados por los Estados contratantes. Para LAULE 489, el hecho de que algunos CDIs tengan cláusulas antiabuso específicas no implica que no pueda reconocerse la existencia de un principio general antiabuso.

En nuestro ordenamiento, en un supuesto puramente interno, la Resolución del

TEAC de 26 de abril de 1989 (n m n) declaró que la existencia de un fraude de ley requiere que el comportamiento específico no esté contemplado, regulado y corregido por la ley fiscal. En el plano internacional ya vimos que la Resolución del TEAC de 29 de marzo de 1995 impedía la aplicación de la cláusula del fraude de ley a operaciones que se encontraban comprendidas dentro del ámbito de aplicación del art. 16 LIS. Es decir, el TEAC parece sugerir que, en el momento que el legislador regula un determinado comportamiento como respuesta a una situación de fraude, será necesario acudir a la regulación específica y si el comportamiento concreto queda fuera de las línea tra- zadas por el legislador, se excluirá la posibilidad de declaración del fraude de ley.

En realidad, las posiciones expresadas por la doctrina internacional nos parecen

bastante equilibradas. En primer lugar, es cierto que la inclusión en un CDI de una cláu- sula orientada a combatir un comportamiento específico (v.gr. h n ) no ex- cluirá la posibilidad de que el Estado afectado combata otros comportamientos distintos (v.gr. h n , simulación) mediante su legislación interna antiabuso de carácter general. En segundo lugar, con respecto al comportamiento definido en la cláusula especial incluida en el CDI, hay que hacer alguna matización. Si tomamos, por ejemplo, el caso de una cláusula de limitación de beneficios (aunque las que contienen los CDIs españoles son bastante rudimentarias), parece claro que, en la medida en que modulan el ámbito subjetivo de aplicación de un CDI con la finalidad, sobre todo, de excluir las estructuras de sociedades conducto, los propios Estados contratantes están definiendo qué estructuras están permitidas y cuales no, de tal forma que las sociedades que cum-

486 LOWE en IFA (1994), pág. 39. 487 VOGEL (1997), art. 1, párra. 92. 488 KATZ en IFA (1994), pág. 39. 489 LAULE en IFA (1994), pág. 41.

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plan las condiciones de la cláusula concreta, en principio, no podrán ser excluidas de los beneficios del CDI. Sin embargo, esta idea debe ser objeto de matización, pues, tam- bién perfectamente se pueden eludir los efectos de una cláusula de limitación de beneficios desarrollando estructuras similares a las n con sociedades, en principio, no afectadas por tales cláusulas (v.gr. mediante una fiducia es relativamente sencillo eludir la exclusión que hacen las cláusulas de limitación de beneficios para sociedades cuyo capital está controlado, en más de una determinada proporción, por no residentes 490). En estos casos, las cláusulas antiabuso internas generales deben poder ser aplicadas para proteger a los Estados contratantes frente al uso indebido del CDI no previsto expresamente en el momento de celebrar el CDI (algo bastante probable, pues es imposible que los negociadores del CDI puedan prever todo tipo de comportamien- to abusivo en el momento de la redacción del clausulado del CDI).

5.3. LA RELACIÓN DE LAS CLÁUSULAS INTERNAS ESPECÍFICAS CON LOS CDIs

El problema de la relación de las cláusulas antiabuso internas con los CDIs ha sido

tratado en España por referencia, sobre todo, a dos cuestiones específicas: la interac- ción de las normas internas en materia de subcapitalización y las normas sobre transparencia fiscal internacional con los CDIs firmados por nuestro país. No son los casos mencionados los únicos que se pueden plantear, por lo que más abajo nos referiremos, aunque brevemente, a la interacción de varias cláusulas internas con los CDIs.

En un primer momento, antes de considerar disposiciones concretas, debemos se-

ñalar que, en nuestra opinión, no es difícil enunciar una regla general en esta práctica, sin embargo, como veremos, no será tan sencillo extraer, en todos los supuestos, conclusiones claras derivadas de esa regla general. Evidentemente, el tenor del propio CDI considerado será el límite principal a las cláusulas antiabuso internas específicas. Es decir, la aplicación de la cláusula específica sólo será posible si el propio tenor del CDI, correctamente interpretado, admite en su seno la cláusula. Por el contrario, no será posible la aplicación de la cláusula antiabuso específica si va más allá de lo permitido por el propio CDI y contradice su tenor literal. Con ello, no nos estamos refiriendo a si el CDI expresamente admite o no la posibilidad de aplicar una determinada norma antiabuso, sino al problema, más frecuente, de la necesidad de verificar si los artículos del CDI, correctamente interpretados, admiten o no la posibilidad de aplicar la cláusula es- pecífica elaborada en la legislación interna491.

También es conveniente, en este contexto, poner de manifiesto que el propio legis-

lador, cuando elabora sus normas, haría bien en tener en cuenta los límites que los CDIs establecen, pues, como veremos, en ocasiones podría formular normas con una finalidad antiabuso más perfectas o más efectivas, que serían perfectamente admisibles en el seno de los CDIs.

490 De hecho, el CDI EEUU-Reino Unido 2001, en sus artículos 3, 10.9, 11.7 y 12. 5 añade una regulación específica para atacar las estructuras de n no cubiertas por la cláusula de limitación de beneficios.

491 No debemos olvidar en relación con esta cuestión que la OCDE ( los Comentarios al art. 3 MC OCDE, párra. 11-12) favorece la interpretación dinámica o ambulatoria del CDI, es decir, cuando el CDI no defina un término concreto, este término debe ser interpretado por referencia a la legislación en vigor en el Estado contratante afectado en el momento de proceder a la aplicación del CDI (no a la legislación en vigor en el momento de la celebración del CDI), salvo que el contexto exija una interpretación alternativa.

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Quizás sea mejor pasar al examen de algunos ejemplos para ilustrar las anteriores conclusiones generales. No es preciso mencionar que, debido a las pretensiones limitadas de este trabajo, no desarrollaremos en profundidad estos temas (v.gr. la proble- mática de las operaciones vinculadas, la relación entre los CDIs y las normas internas en materia de subcapitalización o la transparencia fiscal internacional) que, por sí mismos, son tremendamente complejos y merecedores de un estudio más profundo. Nues- tro objetivo fundamental es poner de manifiesto cómo deben enfocarse a nuestro juicio los problemas de compatibilidad de la normativa interna antiabuso de carácter especí- fico con los CDIs a través de ejemplos concretos.

5.3.1. LA VENTA DE ACCIONES DE SOCIEDADES CUYO PRINCIPAL ACTIVO ESTÁ CONSTITUIDO

POR INMUEBLES

Una de las planificaciones fiscales inmobiliarias más conocidas consiste en la tenen-

cia de un inmueble a través de sociedades residentes en España, de tal forma que, ade- más de otras ventajas, en el momento, de enajenación del inmueble podrá optarse por la enajenación directa del mismo o por la venta de las acciones de la sociedad. Si bien el art. 13.1. ) LIRNR concede una exención para las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidas, sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, el párrafo segundo del citado ar- tículo dispone que tal exención no será de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad cuyo activo esté constituido principalmente, directa o indirectamente, por inmuebles situados en territorio español. Esta última norma bien pudiera ser considerada como una cláusula antiabuso y, en este sentido, podríamos plantearnos si resulta de aplicación en el contexto de los CDIs firmados por España con Estados miembros de la Unión Europea.

Cuando el CDI entre España y otro Estado miembro de la Unión Europea siga el art. 13 MC OCDE, la cláusula para las sociedades cuyo principal activo sean inmuebles no podrá ser aplicada por la Administración española y, en consecuencia, las ganancias patrimoniales obtenidas por el no residente como consecuencia de la venta de acciones sólo podrán ser gravadas en el Estado de residencia del transmitente492. Es decir, si el artículo del CDI sobre ganancias patrimoniales atribuye la jurisdicción para gravar las ganancias patrimoniales al Estado de residencia del transmitente en las ventas de acciones, España no podrá desconocer el tenor literal del CDI para aplicar una cláusula interna que atribuye la jurisdicción al Estado de residencia de la sociedad. Si así lo hiciera, se estaría vulnerando el CDI al pretender aplicar una norma interna que cambia el sentido de la disposición convencional 493.

492 Hay que tener en cuenta que, en relación con los Estados miembros de la Unión Europea, tan sólo los CDIs siguientes contienen una cláusula destinada a otorgar a España el poder de gravar las ventas de acciones de sociedades cuyo principal activo sea inmobiliario: España-Fra ncia, 1995, art. 13.1.b); España-Irlanda, 1994, art. 13.2; España-Portuga l, 1993, art. 13.2; España-Suecia, 1976, art. 13.4. (aunque esta última con un ám- bito de aplicación más limitado).

493 El Informe de la OCDE T T O , párra. 31, alcanza unas conclusiones similares.

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Las anteriores conclusiones son válidas para el caso de transmisiones de acciones en sociedades "inmobiliarias" españolas por residentes de la Unión Europea, pero en el caso de no residentes de la Unión Europea se plantearía otro problema distinto: si el CDI siguiera el art. 13 MC OCDE, ¿podría la Administración, invocando una cláusula antiabuso general (fraude de ley), someter a gravamen en España las ventas de acciones de sociedades este tipo de sociedades? En nuestra opinión, si así lo hiciera, la Administración estaría vulnerando el CDI, pues este comportamiento es perfectamente conocido en el plano internacional y, si el CDI concreto, sigue el MC OCDE es porque el Estado donde está situada la sociedad renuncia a gravar estos casos concretos 494.

5.3.2. LAS OPERACIONES VINCULADAS Y LA REGLA DEL VALOR DE MERCADO

Como es sabido, el art. 16 LIS regula una regla según la cual la Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor de mercado, las operaciones efectuadas entre las personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por apli- cación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. Según la dicción literal del artículo citado y la interpretación en esta materia dominante495, tan sólo la Administración deberá utilizar el valor de mercado en el procedimiento de va- loración, correspond iendo a las partes vinculadas la valoración de la operación por el precio por el que efectivamente se realizó la misma496. Claramente, nos encontramos ante un caso en el que la configuración de la normativa interna desaprovech a las posibilidades que ofrecen los CDIs españoles que siguen el MC OCDE, en concreto, su art. 9 497. No debemos olvidar que, según la OCDE, la obligación de valorar a precios de mercado se impone no sólo a la Administración, sino también al contribuyente (el propio título de las recomendaciones de la OCDE en materia de precios de transferencia es ilustrativo a este respecto y pone de manifiesto que las multinacionales son destinatarias de la obligación de valorar a precios de mercado498). En realidad, la actual configuración de la norma española, por un lado, dificulta la propia aplicación del precepto (el cálculo para la Administración del valor de mercado de una transacción será más difícil que si se impusiera al sujeto la obligación de valorar según el precio de mercado y la Administración se situara en la función de comprobación de si el precio es o

494 El propio MC OCDE confirma que, salvo previsión expresa, el art. 13 MC OCDE no permite gravar las ventas de acciones del tipo de sociedades que estamos considerando (párra. 23 de los Comentarios al art. 13 MC OCDE) y la reserva que España ha formulado a este respecto sólo tendrá efectos cuando se traslade expresamente al tenor del CDI concreto ( párra. 45 de los Comentarios al art. 13 MC OCDE). Cabe recordar que el párrafo 23 de los Comentarios al MC OCDE, art. 13, se encuentra presente en éste desde sus orígenes.

495 V , por ejemplo, la Resolución de la DGT de 26 de octubre de 1999 (normacef) y CHECA/CLAVIJO/DE LA PEÑA/FALCÓN/SIMÓN (2000), págs. 210, SANZ GADEA (2000b), pág. 82., DELGADO PACHECO (2001), pág. 255. V GARCÍA-HERRERA BLANCO (2001), especialmente págs. 73 y ss., para un resumen de la doctrina sobre esta cues- tión. Otros autores han mantenido la posibilidad de que el contribuyente en su declaración realice los ajustes necesarios para adecuar la transacción a los precios de mercado, ESTEVE PARDO (1996), págs. 86 y 153-154.

496 V la crítica que realiza MORENO FERNÁNDEZ (1999), págs. 60-64, a la actual regulación española. 497 CALDERÓN CARRERO (2002) mantiene una opinión similar. 498 V OCD E , T n n P n n n M n n Hn n T A m n n ,

OCDE, París, 1995 (en adelante, "Transfer Pricing Guidelines").

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no realmente de mercado499). Por otra parte, la actual regulación fomenta la manipula- ción de las transacciones entre las distintas empresas de un grupo o las partes de una empresa multinacional: a la vista del art. 16 LIS, difícilmente podrá imponerse una san- ción a la multinacional que, mediante los precios de transferencia, traslade beneficios de una jurisdicción a otra, pues no compete a ella realizar una valoración según el precio de mercado, sino tan sólo a la Administración tributaria500 (aunque alguna sentencia contempla la posibilidad de aplicar figuras como la simulación en el caso de transacciones entre partes vinculadas 501). Quizás, en este sentido, no estaría de más que el legislador se planteara un mayor aprovechamiento de las posibilidad es que ofrecen los CDIs que siguen el art. 9 MC OCDE con el fin de poner coto a los comportamientos abusivos que se verifiquen en el seno de empresas multinacionales, pues es sabido que, ante políticas débiles en materias de precios de transferencia por parte de ciertos Esta- dos, las multinacionales tienden a localizar sus ingresos allí donde más riesgos tienen de sufrir consecuencias graves en las inspecciones en esta materia, con la erosión consiguiente de la base imponible en los primeros Estados 502.

5.3.3. LA SUBCAPITALIZACIÓN

En relación con la subcapitalización, es bien conocida la opinión del Comité de

Asuntos Fiscales de la OCDE sobre la compatibilidad de las normas internas en esta materia con los CDIs que sigan el MC OCDE cuando estas normas respeten los principios de los art. 9, 10 y 11 MC OCDE. Según el Comité de Asuntos Fiscales, si la norma en materia de subcapitalización respeta los artículos citados, entonces, no podrá ser considerada como contraria al art. 24.4 MC OCDE 503.

Tradicionalmente, y a pesar de los pronunciamientos de alguna Resolución del

TEAC 504, la mejor doctrina ha entendido que la normativa española en materia de sub-

499 En realidad, estamos ante un problema de prueba: en la actual configuración del art. 16 LIS es la Administración la que debe probar el valor de mercado (en el mismo sentido se pronuncia D ELGADO PA- CHECO (2001), pág. 255), en la legislación de otros países, sin embargo, es el sujeto pasivo el que debe acreditar este valor y presentar pruebas de su correcta determinación según los métodos a estos efectos (vid. OCDE, T n n P n n , capítulo IV-4).

500 Acerca de la no procedencia de la aplicación de sanción en nuestro ordenamiento por los ajustes realizados por la Administración de conformidad con el art. 16 LIS, CHECA/CLAVIJO/DE LA PEÑA/FALCÓN/SIMÓN (2000), págs. 214, SANZ GADEA (2000b), pág. 97, DELGADO PACHECO (2001), pág. 255, MORENO FERNÁNDEZ (1999), pág. 149-153, GARCÍA-HERRERA BLANCO (2001), págs. 80 y ss. Sobre esta misma problemática desde una perspectiva comparada, vid. OCDE, T n n P n n , capítulo IV-7.

501 Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de septiembre de 2001 ( m n) 502 V IRISH (2001), quien afirma, sobre esta problemática lo siguiente: "los Gobiernos que no prestan

una atención adecuada a los problemas relativos a los precios de transferencia es probable que vean una ero- sión de sus bases imponibles puesto que las empresas multinacionales favorecen a aquellas jurisdicciones que tienen una política más agresiva en materia de precios de transferencia. Si los Gobiernos quieren obtener su justa cuota de ingresos impositivos de las empresas internacionales, deben desarrollar medidas efectivas en materia de precios de transferencia" (pág. 905).

503 V el Informe de la OCDE en materia de subcapitalización de 1987, publicado en el tomo II del MC OCDE 2000, los comentarios al art. 9 MC OCDE, párra. 3, al art. 24, párra. 56 y 58.

504 La Resolución del TEAC de 9 de febrero de 2001 ( m n) considera compatible con el CDI Espa- ña-Holanda la aplicación de la normativa interna en materia de subcapitalización. A estos efectos, el TEAC entiende que la normativa interna está permitida y resulta compatible con el art. 9 del citado CDI descartando la posibilidad de que la aplicación de la normativa en materia de subcapitalización esté afectada por el artículo

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capitalización (art. 20 LIS) resulta difícilmente compatible con muchos de los CDIs firmados por España al infringir los principios del art. 9 y 11.6 MC OCDE y, por ende, el art. 24.4 MC OCDE (u otras cláusulas contenidas en el propio art. 24 como el pá- rrafo 3 ó 5) 505. Las razones sobre las que se basa esta posición son las siguientes:

1) se emplea un método de "ratio fijo" que no permite a las empresas probar que su endeudamiento efectivamente responde a condiciones de mercado;

2) el hecho de que se permitan acuerdos en materia de subcapitalización no so- luciona este problema, especialmente, porque para la acreditación de la relación de libre concurren cia se exige al sujeto que siga un procedimiento previo, pero no se permite la prueba de que el ratio de endeudamiento es de mercado fuera del procedimiento previo y, hasta fechas recientes, para celebrar acuerdos previos en materia de subcapitalización con la Administración española, se venía exigiendo el requisito de la reciprocidad por parte del otro Estado que haya firmado el CDI con España.

Como es sabido, el art. 2.siete de la Ley 24/2001 ha dado nueva redacción, con

efectos a 1 de enero de 2002, al art. 20.3 LIS con la finalidad de permitir propuestas de coeficientes de subcapitalización distintas del 3:1 cualquiera que sea el país de residencia de quien concede el préstamo (excepto si se trata de un paraíso fiscal) sin que sea de aplicación el requisito de la reciprocid ad que hasta el momento se venía exigiendo. Con la reforma, no cabe duda de que se mejora la situación precedente, pero no se logra solucionar los problemas de compatibilidad con los CDIs que sigan el MC OCDE (en concreto, la vulneración de los principios de plena concurrencia y de no discrimi- nación, art. 9 y 24 MC OCDE) que presentaba la legislación anterior, pues el sujeto pasivo sigue sin tener la posibilidad de acreditar que sus relaciones con quien concede el préstamo responden a una situación de plena concurrencia al margen del procedimien- to de acuerdos previos 506.

Obviamente, será necesario atender al texto del CDI concreto y compararlo con el

art. 20 LIS para determinar si existe o no vulneración del CDI. Normalmente, así será cuando el CDI siga al MC OCDE, pero debemos recordar que algunos CDIs contienen especialidades al respecto. Por ejemplo, un grupo de ellos no contiene una cláusula equivalente al art. 24.4. MC OCDE (v.gr. CDIs entre España, por un lado, y Alemania, Dinamarca, Finlandia, Países Bajos). En estos supuestos, aunque las normas internas sobre subcapitalización sean discriminatorias por afectar únicamente a los no residentes,

en materia de no discriminación del CDI España-Holanda, en concreto por la cláusula del art. 26.4 del mismo (análoga a la recogida en el art. 24.4 MC OCDE). Para el TEAC, tal cláusula pretende evitar el proteccionis mo fiscal mientras que las normas en materia de infracapitalización tienen un objeto distinto (la recalificación de las operaciones de conformidad con los criterios del principio de imposición a precios de mercado y el gravamen de los beneficios distribuidos). Por consiguiente, en opinión del TEAC, el art. 26.4 debe ceder ante la disposición más específica que es el art. 9 CDI España-Holanda (un razonamiento similar había empleado el TEAR de Madrid en la Resolución de 22 de julio de 1997).

505 V , por ejemplo, CALDERÓN CARRERO (1995), especialmente, págs. 33 y ss., o CORDÓN EZQUERRO y GU- TIÉRREZ LOUSA (2001), págs. 325-327 y la bibliograf ía por ellos citada. SANZ GADEA (2000a), págs. 29 a 37, por su parte, propone una interpretación correctiva del art. 20 LIS para admitir la posibilidad de que el sujeto pruebe que su endeudamiento responde a una situación de libre concurrencia.

506 De la misma opinión es SANZ GADEA (2002), págs. 110-111.

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podrán ser aplicadas por las autoridades españolas. Ahora bien, no hay que desconocer, sin embargo, que el espíritu de la cláusula del art. 24.4 MC OCDE, que se incorporó al MC OCDE 1977, estaba ya presente en los Comentarios al art. 24 del Proyecto MC OCDE 1963, por lo que, incluso en los CDIs redactados de conformidad con el Proyecto MC OCDE 1963 que no incluyan una cláusula análoga a la regulada en el actual art. 24.4 MC OCDE, podría defenderse el carácter discriminatorio del art. 20 LIS en materia de subcapitalización 507. De cualquier forma, deberá tenerse presente, igualmente, el límite que el principio de plena concurrencia (el art. 9 MC OCDE y sus correspondientes en los CDIs) puedan suponer al margen del principio de no discriminación.

Por lo que respecta a los CDIs que contienen una mención expresa al problema de

la subcapitalización, en algunos casos, aclaran que las normas del CDI no podrán interpretarse como contrarias a la aplicación por cualquiera de los Estados contratantes de sus normas internas en materia de subcapitalización, en otros, simplemente, que el ar- tículo en materia de no discriminación análogo al art. 24 no impide la aplicación de la legislación interna en materia de subcapitalización 508. Ahora bien, ninguno de los protocolos introduce excepción alguna relativa al principio de imposición a precios de mercado, por lo que las cláusulas especiales de los CDIs con mención expresa a este problema no impiden la traslación también a este contexto de las críticas que se hacen en relación con la norma del art. 20 LIS y su compatibilidad con los CDIs que siguen el MC OCDE. Es decir, en la medida en que el CDI regule un artículo análogo al art. 9 MC OCDE, la aplicación por la Administración española de la norma en materia de subca- pitalización sin permitir al contribuyente la prueba de que su ratio de endeudamiento responde a las condiciones de libre concurrencia podría suponer una vulneración del CDI (el protocolo del CDI España-Francia 1995 aclara este extremo, mientras que otros CDIs con mención expresa a este problema tan sólo se refieren al principio de no dis- criminación, más dudas, quizás, podría plantear el CDI España-Argentina, 1992, que es más ambiguo en este punto, pues no se refiere al principio de no discriminación en la cláusula que permite la aplicación de la legislación nacional sobre subcapitalización).

Un caso especial es el propio del CDI España-Reino Unido, 1975. El art. 11.6 del

citado CDI dispone que cualquier disposición legal de uno de los Estados contratantes en virtud de la cual los intereses pagados por una sociedad a otra se consideren como un dividendo o distribución, que no es deducible como gasto al calcular los beneficios sometidos a imposición de la sociedad pagadora, no se aplicará cuando los intereses se paguen a una sociedad residente del otro Estado contratante que sea su beneficiaria efectiva, salvo cuando más del 50 por 100 del derecho a voto de la sociedad última- mente mencionada sea poseído, directa o indirectamente, por residentes del Estado

507 MARTÍN JIMÉNEZ (1999), págs. 193-194. 508 España-Argentina, 1992, protocolo 8 (las normas del presente CDI no podrán interpretarse como con-

trarias a la aplicación por cualquier de los Estados contratantes de sus normas internas en materia de subca- pitalización); España-Dinamarca 1972, Protocolo anexo II añadido en 1999 (lo dispuesto en el precepto en materia de no discriminación se entenderá sin perjuicio de la aplicación por cada Estado contratante de su legislación en materia de subcapitalización); España-Francia 1995, protocolo 16 (se entiende que las disposiciones del CDI no impiden aplicar la legislación interna en materia de subcapitalización en la medida en que sea conforme con los principios del apartado 1 art. 9 CDI (empresas asociadas)]. CDI España-Portugal, 1993, Protocolo 4 (en relación con el art. 24 (no discriminación) se entenderá que las disposiciones del CDI no impiden la aplicación de la norma en materia de subcapitalización]; una norma prácticamente idéntica a la de este último contiene el CDI España-Rusia, 1998, protocolo 7.

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mencionado en primer lugar. En realidad, esta norma parece excluir la aplicación de la normativa interna española en materia de subcapitalización. Sin embargo, hay que tener en cuenta que, en los casos de subcapitalización, normalmente, los intereses pagados a una sociedad del Reino Unido no tributarán en España por aplicación de la normativa interna (art. 13.1. ) LIRNR), por lo que será difícil invocar la protec- ción de la cláusula del CDI que impide la aplicación de la norma en materia de subca- pitalización cuando la tributación de la sociedad que recibe el interés/dividendo no se basa en el art. 11 CDI España-Reino Unido, 1975, que prevé la tributación en España de los intereses pagados a la sociedad del Reino Unido). Sería el típico caso de h

k n , de elección por el contribuyente de forma combinada de las disposiciones, para un mismo supuesto, que más le favorecen de la normativa convencional e interna, algo que, a nuestro juicio, no es posible509.

5.3.4. EL MÉTODO DE EXENCIÓN DE LOS 20.B I Y 20.THR LIS Y LA EXENCIÓN EN LOS CDIs

El método de exención para la eliminación de la doble imposición sobre los divi-

dendos y ganancias patrimoniales que regula el art. 20. LIS recoge una cláusula an- tielusión con el siguiente tenor:

"3. No se aplicará la exención prevista en este artículo: ... b) A las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principa l de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido".

Esta cláusula se aplica también en el contexto del método de exención previsto para

las rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente situado en el extranjero y regulado en el art. 20. LIS, según establece el párrafo cuarto de la citada norma510.

La finalidad principal de la cláusula antielusión de los art. 20. y 20. LIS es,

como puede fácilmente intuirse, evitar las deslocalizaciones por razones exclusivamente fiscales. Ahora bien, cabe plantearse si será aplicable la cláusula transcrita más arriba en el supuesto en el que un CDI regule el método de exención para la eliminación de la doble imposición. La cuestión es especialmente relevante para las sociedades espa- ñolas que obtengan rentas a través de un establecimiento permanente situado en un país con un CDI en vigor con España que regule el método de exención como forma de eliminación de la doble imposición (v.gr. CDI España-Alemania, 1966, o el CDI Es- paña-Suiza, 1966) 511. En nuestra opinión, la cláusula antielusión que estamos comen-

509 Sobre la aplicación simultánea de un CDI y la legislación interna, ALI (1992a), págs. 80 y ss., CAL- DERÓN CARRERO (1997), especialmente, págs. 50 y ss.

510 V SANZ GADEA (2001b), págs. 71-74, sobre la interpretación de la citada cláusula antiabuso. 511 En el supuesto de obtención de dividendos o ganancias patrimoniales por una sociedad española que

participa en otra residente en el otro Estado contratante, el problema de la aplicación de la cláusula antielu- sión es menor, puesto que, normalmente, nos encontraremos con un caso en el que, desde la perspectiva

154

tando no podría hacer variar las condiciones de aplicación de la exención regulada en el CDI: si ciertas deslocalizaciones están amparadas por el CDI, la única solución será la modificación del mismo. Una conclusión distinta, simplemente, sería tanto como decir que España puede realizar una modificación unilateral del CDI. Repárese que si se mantuviera que la cláusula antiabuso es aplicable en el contexto del CDI que regula el método de exención, nada impediría a España modificar las condiciones de la exención convencio nal unilateralmente (¿se exigiría también la cláusula del impuesto comparable para aplicar la exención convencional? ¿y la condición de que, para aplicar el método de exención, se obtuvieran rentas no sometidas a transparencia fiscal internacional?), lo cual, claramente, vulneraría el CDI.

En cualquier caso, es preciso aclarar que nos estamos refiriendo a un tipo concreto

de comportamiento: un contribuyente que, por razones fiscales (menor tributación), decide desarrollar una actividad que antes realizaba en España a través de un establecimiento permanente situado en el extranjero. Si la actividad se realiza efectivamente en el extranjero, a nuestro juicio, la cláusula antielusión interna no podrá limitar la aplica- ción de la exención convencional. Sin embargo, si se trata de una mera fachada, es decir, si el contribuyente pretende tener un establecimiento permanente en el extranjero, pero las operaciones atribuibles a tal establecimiento permanente se realizan desde Es- paña, está claro que nos encontramos ante una pura simulación y el CDI no impediría que España gravara las actividades pretendidamente del establecimiento permanente en sede de la sociedad española/casa central. Ahora bien, esta consecuencia no se produce por aplicación de la cláusula antiabuso que estamos comentando, sino por efecto de las cláusulas antiabuso generales del ordenamiento español (otra cuestión será que, para detectar la simulación, probablemente, las autoridades españolas necesitarán la colaboración de las autoridades del otro Estado contratante).

5.3.5. LA TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL 512

Los Comentarios al art. 1 MC OCDE expresan, recogiendo gran parte de las conclusiones de Informes anteriores del Comité de Asuntos Fiscales, su predisposición a admitir la compatibilidad de las normas sobre transparencia fiscal internacional ("TFI") con los CDIs. Los argumentos que emplean los párrafos 22 a 26 de los Comentarios al art. 1 MC OCDE son los siguientes:

- La mayoría de los Estados miembros entienden que las normas sobre TFI son

parte de las reglas internas relativas al hecho imponible (determinación de los hechos que dan lugar a obligaciones tributarias). A ellas no se refieren los CDIs, luego no resultan afectadas por los mismos.

española, el CDI no será aplicable (lo normal será que el CDI permita a España gravar tanto los dividendos como las ganancias patrimoniales que obtenga la sociedad española), es decir, la sociedad española estará interesada en invocar el art. 20.bis LIS. Quizás, en el contexto del CDI España-Brasil, 1974, pudiera plantearse, para el caso de los dividendos, un problema similar al que comentamos en relación con los establecimientos permanentes, por cuanto el art. 23.3 del citado CDI dispone que España eximirá del impuesto estos dividendos. En este caso, las conclusiones acerca de la aplicación de la cláusula antiabuso en el contexto del CDI son idénticas que las que vamos a expresar a continuación sobre los establecimientos permanentes.

512 En relación con la compatibilidad de las normas de TFI y los CDIs españoles, , fundamentalmente, SANZ GADEA (1996) y (2001a), págs. 75-82.

155

- El espíritu de los CDIs resultaría vulnerado sólo si las normas sobre TFI dieran lugar a doble imposición.

- No obstante, los propios Comentarios reflejan la posición de otros Estados en

el sentido de que los CDIs sí que afectan a la aplicación de las normas sobre TFI, sobre todo, cuando el CDI contiene disposiciones relativas al uso impropio del mismo.

También los comentarios al art. 10.5 MC OCDE, párra. 37, se pronuncian a favor de

la compatibilidad entre las normas sobre TFI y los CDIs y afirman que el mencionado artículo está limitado al gravamen en la fuente y no se refiere a la imposición en el Es- tado de residencia.

El Informe de la OCDE sobre los CDI y la utilización de sociedades de base ("base

companies") de 27 de noviembre de 1986 513, cuyas conclusiones parcialmente incorporaron los Comentarios al art. 1 MC OCDE en 1992, en relación con la transparencia fiscal internacional y su compatibilidad con los CDIs aclara lo siguiente: " ) desde un punto de vista técnico, las disposiciones defensivas pueden imputar las actividades y, en consecuencia, las rentas, de la sociedad pantalla al accionista, lo cual no es contrario a los CDIs, cuando las disposiciones no tienen más que el efecto de gravar un dividendo pre- sunto, esta imposición está comprendida dentro de los límites reconocidos por el CDI al país de residencia del contribuyente (cf. arts. 10, 23A y 23 B MC OCDE; ) las maniobras abusivas que llevan a la creación y utilización de sociedades de base (pantalla) no están protegidas por los CDIs, pues éstos jamás han tenido por objeto impedir a los países la preservación de la equidad y la neutralidad de su legislación fiscal; ) en el plano internacional, en tanto ciertos países consideren que tienen el derecho soberano de dotarse de un sistema fiscal de su elección, aunque produzca consecuencia s negativas para otros países, es necesario que los otros países puedan conservar el derecho, igualmente soberano, de asegurar la neutralidad y la equidad de su propio sistema fiscal" (párra. 45) 514.

El propio Informe sobre las sociedades de base considera el caso de los sistemas de

TFI que, como el español (art. 75 LIRPF y 121 LIS), están basados en la imputación a la sociedad residente de las rentas obtenidas por la sociedad de base. A este respecto, el Informe, párra. 52, concluye que es necesario examinar la composición de las rentas de la sociedad de base (beneficios industriales o comerciales, intereses, cánones) que tengan su fuente en el Estado de residencia de la sociedad de base o en otros Estados y a cada tipo de renta se le aplicará la disposición específica del CDI para ese tipo de renta.

513 Publicado en tomo anexo al MC OCDE y sus comentarios de abril 2000. 514 La Resolución de la DGT de 10 de noviembre de 1995 ( m n) consideró que las normas sobre

TFI introducen en el IRPF e IS un nuevo elemento del hecho imponible y que no son incompatibles con los CDIs, aunque la aplicación de estas normas no sea confirmada por los propios CDIs. Para fundar su posición emplea los argumentos de la propia OCDE en los comentarios art. 1 MC OCDE 1992, párra. 22 a 26. En Fran- cia, las decisiones de los tribunales han sido bastante más críticas con la compatibilidad de las normas sobre TFI y los CDIs, TIXIER y HAMONIC-GAUX (1997), NOT (2000), DOUVIER y BOUZORAA (2001) y ALMUDÍ CID (2001a). Con respecto al CDI Francia-Suiza, la Administración suiza, en una Comunicación de 9 de junio de 1999 (ASA/Archíves 68, núm. 3/1999, págs. 146-148) razonó que las normas sobre TFI francesas vulneraban el citado CDI, fundamentalmente, su artículo 7 al no hacer mención expresa el CDI a la posibilidad de aplicar las normas de TFI.

156

En realidad, da la impresión de que, en cierta manera, la OCDE trata de reflejar la posición de las Administraciones de los Estados miembros de una manera un tanto forzada, quizás, en gran parte, por la posición formalista que ha venido manteniendo acerca de la relación entre los CDIs y las normas internas generales antiabuso (no debe olvidarse que el Informe OCDE sobre sociedades de base vio la luz en un contexto do- minado por la posición formalista del MC OCDE 1977, por lo que, parece como si la doctrina sobre las sociedades de base y las normas en materia de TFI se configurara como una excepción a los principios generales del MC OCDE 1977 en materia de inte- racción entre los CDIs y las normas internas antiabuso generales) 515. Obviamente, la re- lación entre las normas de TFI y los CDIs es una cuestión compleja que requeriría un mayor grado de estudio del que nos es posible realizar en este contexto, pero no re- nunciamos a realizar ciertas reflexiones al respecto.

En primer lugar, hay que tener en cuenta que, en muchas ocasiones, la sociedad de base extranjera no será residente en el país donde está establecida, pues la gestión de la misma será meramente formal, no efectiva; es decir, es muy posible que la sociedad, por imperativo de la regla del art. 4.3. MC OCDE, sea residente del Estado donde se ejerce la administración efectiva de la misma, que, en muchos casos, será el mismo Estado donde reside la persona física o jurídica que controla la entidad 516. De igual modo, la imputación de ciertas rentas a la sociedad de base, cuando es artificial (no realiza una actividad efectiva), podrá ser fácilmente soslayada imputando la renta a quien realmente la genera (la persona física o la sociedad que controla a la sociedad de base). En ninguno de los dos casos anteriores, pensamos, se alcanzan conclusiones contrarias al CDI que siga el MC OCDE y, sin embargo, los dos supuestos de hecho, a pesar de que ya tienen sus reglas propias y específicas, parecen caer dentro del ámbito de aplicación de las normas sobre TFI, al menos, de las normas españolas en la materia517. O dicho de una forma más clara, la función de las normas sobre TFI en los dos casos que planteamos no es otra distinta a la de evitar a la Administración del Estado de residencia de la persona física o la sociedad de base la carga de la prueba de que efectivamente las actividades imputadas a esta última o la dirección de la misma se realizan desde el primer Estado. Las normas sobre TFI producirían un curioso efecto en estos dos casos: (1) si la sociedad de base estuviera efectivamente gestionada desde el Estado de residencia de la persona física o jurídica que la controla, se estarían imputando a estos últimos sólo las rentas tipificadas por la normativa interna española sobre TFI (recordemos que adopta el llamado n

n h y no un k h h h), con lo que más que atacar a la sociedad de base, la norma reduce la efectividad de las reglas de residencia de los CDIs, al recortar las rentas gravables en el Estado en el que la sociedad de base es efectivamente residente; (2) si se trata de actividades ficticias, por las razones que hemos desarrollado más arriba, no estarían amparadas por el CDI y la norma de transparencia sería

515 V el epígrafe 3.2., más arriba. 516 Debe recordarse, en este sentido, que el art. 8.3. LIS utiliza el criterio de la dirección efectiva a efectos

de delimitar si una sociedad es residente en España. 517 En realidad, los dos supuestos se encuentran en la base de la finalidad de las normas sobre TFI. Acer-

ca de la historia y evolución de las normas sobre TFI, el Informe de la Oficina de Política Tributaria del Departamento del Tesoro de los EEUU. "The Deferral of Income Earned Through US Controlled Foreign Cor- porations: A Policy Study", diciembre 2000 (se puede encontrar en http: //www.ustreas.gov/taxpolicy/). Para una crítica a este informe, BENSON (2002).

157

http://www.ustreas.gov/taxpolicy/)

un simple sustitutivo de las cláusulas antiabuso generales, es decir, de la norma en materia de simulación del art. 25 LGT, por lo que añaden bien poco a esta última.

Ahora bien, si la norma sobre TFI se aplica a actividades realmente realizadas por

la sociedad de base nos da la impresión de que podrían ser incompatibles con el CDI cuando dentro de su campo de aplicación caigan actividades efectivamente realizadas en el Estado de residencia de la sociedad de base por ella misma (por muy reducido que sea el impuesto que se exige en el Estado donde reside). En este sentido, nos parecen, por ejemplo, de muy dudosa compatibilidad con los CDIs la norma del art. 121.2. ) LIS y del art. 75.2. ) LIRPF, según la cual se imputarán al partícipe las rentas derivadas de determinados servicios prestados a entidades vinculadas residentes (aunque hay que reconocer que la regla tiene un ámbito de aplicación limitado por cuanto se excluye la misma cuando más del 50 por 100 de la renta de la sociedad no residente proceda de operaciones con entidades no vinculadas), y ello porque la propia OCDE dispone, en el párrafo 26 de los Comentarios al art. 1, que las normas antielusión no deben aplicarse a actividades económicas reales. Incluso en el propio ámbito de las rentas pasivas las normas sobre TFI española podrían plantear problemas de compatibilidad con el CDI cuando, por ejemplo, una sociedad residente en el otro Estado contratante realiza una simple actividad de gestión de inversiones 518, que, bajo las normas españolas caerían en el ámbito de apli- cación de las normas de transparencia fiscal internacional 519.

Es decir, en la actual configuración de las normas sobre TFI españolas se observan

algunos problemas, fundamentalmente, que su aplicación podría reducir el ámbito de otras normas del propio CDI (art. 4.3 MC OCDE), de algunas cláusulas antiabuso internas y, además, podría afectar a actividades empresariales reales lo cual plantea problemas de compatibilidad con los CDIs.

Por otra parte, los argumentos que emplea la OCDE para defender la compatibili-

dad de las normas sobre TFI con los CDIs nos da la impresión de que pretenden, más que realizar un análisis riguroso sobre el problema que se plantea, adherirse a la posi- ción mayoritaria de las Administraciones de los Estados miembros. A pesar de la posición mayoritaria en la doctrina favorable a la compatibilidad de las normas sobre TFI y los CDIs 520, se nos plantean las siguientes dificultades:

- El argumento de la OCDE, siguiendo la posición de los Estados miembros, en

el sentido de que las normas sobre TFI forman parte de las reglas internas relativas al hecho imponible y que, por ello, no se ven afectadas por los CDIs carece, en nuestra opinión, de consistencia: las disposiciones sustantivas del CDI también afectan al hecho imponible, en concreto a su aspecto espacial. En cierta forma, parece como si, por la vía de los comentarios al art. 1 se trataran de crear excepciones a la posición formalista del MC OCDE que, reconoce como residentes del otro Estado a las sociedades incorporadas en él (art. 4) y

518 V , sobre esta cuestión, el comentario de KRAFT (2000) a dos sentencias del Bundesfinanzhof alemán sobre la inexistencia de abuso en situaciones en las que residentes alemanes empleaban sociedades residentes en Dublín para realizar inversiones de cartera.

519 Art. 121.2 ) y ) LIS y art. 75.2. ) y ) LIRPF. 520 V , por ejemplo, las posiciones de KATZ (EEUU), LAULE (Alemania) y GUSTAFSSON (Suecia) en IFA

(1994), págs. 24-26, o, entre nosotros, SANZ GADEA (1996), especialmente págs. 305 y ss. 158

159

a los comentarios sobre sociedades n del art. 1. En este sentido, las autoridades de algunos Estados (v.gr. Suiza) han expresado su disconformidad con la aplicación de las normas sobre TFI en el contexto del CDI firmado por este país con Francia sobre la base de que existe una vulneración del artículo análogo al art. 7 y 23 MC OCDE 521.

- Los Comentarios sobre la compatibilidad de las normas sobre TFI fueron aña-

didos al MC OCDE en 1992 y, como es sabido, la OCDE pretende que los Co- mentarios posteriores tengan eficacia retroactiva sobre los CDIs anteriores. Sin embargo, la situación en el MC OCDE 1977 era bastante distinta: el párrafo 10 de los Comentarios al art. 1 MC OCDE 1977 disponía que sería adecuado que los Estados contratantes acordaran que la aplicación de las disposiciones internas antiabuso no se vería afectada por el CDI. Al mismo tiempo, los Comenta- rios al art. 10, párra. 3, establecían (y en la actualidad continúa haciéndolo) que, a diferencia de lo que ocurre con los n h , la posición de un accionista de una sociedad es distinta, los beneficios de la sociedad no son los suyos, así que no pueden serle atribuidos, el accionista está sujeto a gravamen sólo en relación con los dividendos distribuidos por la sociedad (salvo las disposiciones de ciertos Estados relativas al gravamen de los beneficios no distribuidos en casos especiales) y el art. 10.5 MC OCDE expresamente prohibía (la redacción no ha cambiado en la actualidad) la sujeción en el Estado de residencia a gravamen alguno de los beneficios no distribuidos por la sociedad del otro Estado contratante cuando los mismos hubieran sido obtenidos en el otro Estado contratante. Una interpretación conjunta y sistemática de los Comenta- rios y normas del MC OCDE transcritos parece que conducía en el contexto del MC OCDE 1977 a la exclusión de las reglas de TFI para contribuyentes cubiertos por un CDI (debería existir una disposición expresa a este respecto).

El propio art. 2.4 MC OCDE podría contribuir a reforzar estos argumentos: si el CDI es aplicable a los impuestos futuros idénticos o sustancialmente similares, la introducción por uno de los Estados contratantes de la legislación sobre TFI no puede tener por efecto modificar las consecuencias derivadas de artículos del mismo como el art. 4 (residencia), el art. 7 (beneficios empresariales) o el art. 10.5 (dividendos). Podría argumentarse que no cabe descartar la posibilidad de que, si los dos Estados, con posterioridad a la firma del CDI, introducen una legislación interna sobre TFI pueda mantenerse válidamente que la misma se aplica en el seno del CDI, habida cuenta de que la práctica seguida por las partes es un elemento relevante en la interpretación del CDI (art. 31.3 CVDT). Ahora bien, a nuestro juicio, es más que discutible que la práctica pueda vol- verse contra la letra del CDI, pues de esta forma los dos Estados contratantes estarían modificando el CDI por medio de su legislación interna, sin seguir el procedimiento para cambiar el CDI previsto en su ordenamiento interno.

- En el supuesto de los CDIs firmados con posterioridad a la reforma del MC

OCDE 1992, la posición de las normas sobre TFI podría ser distinta con respec- to a la situación anterior, aunque si el propio CDI delimita su ámbito subjetivo

521 NOT (2000), especialmente, págs. 2391-2392.

de aplicación por referencia a los residentes de ambos Estados, sin mayores referencias, también puede ser dudosa la aplicación de la normativa sobre TFI. Es decir, si los CDIs fueron celebrados ya bajo la vigencia del MC OCDE 1992 o versiones posteriores, hay una fuerte presunción en el sentido de que, si los CDIs no excluyen expresamente la aplicación de las normas en materia de TFI, éstas serán aplicables. No obstante, recordemos que los Comentarios al MC OCDE no son más que un elemento, entre otros, a tener en cuenta en la inter- pretación de un CDI.

- La postura de la OCDE abre la puerta a las modificaciones unilaterales de los CDIs: bastaría con una regulación expansiva de los supuestos en que se permite aplicar el régimen de transparencia a las legislaciones extranjeras para frustrar el objeto y fin del CDI haciendo que el Estado de residencia de la persona que controla la sociedad supuestamente de base recupere la potestad tributaria sobre supuestos en los que el CDI no le atribuye inicialmente jurisdicción.

- De cualquier forma, y asumiendo que fuera aplicable la legislación sobre TFI

en el contexto del CDI, ello no implica que las propias disposiciones de los CDIs puedan ser desconocidas. Esto es, si el CDI atribuye jurisdicción exclusiva al Estado de situación de la sociedad de base o prevé una exención en el Esta- do de residencia para determinadas rentas obtenidas por sus residentes, el Estado de residencia vulneraría el CDI si hiciera a sus residentes incluir tales rentas en su base imponible mediante la aplicación de las normas sobre TFI cuando de conformidad con el CDI no existiera potestad alguna para gravar las rentas obtenidas por un residente en su territorio (v.gr. obtención de rentas inmobiliarias por la sociedad de base cuando el CDI entre España y este Estado atribuya jurisdicción exclusiva sobre estas rentas al Estado de la sociedad de base o prevea el método de exención). También en los supuestos triangulares se plantearían problemas: sería el caso en el que una sociedad de base obtiene rentas en un tercer Estado que son imputables al socio residente en España. Nada impediría al socio español reclamar los beneficios del CDI entre España y el Estado de la fuente para no incluir la renta obtenida por la sociedad de base en su declaración en España (otra cuestión será lo que ocurra en el Estado de la fuente) 522.

- Por otra parte, cabe preguntarse hasta qué punto las propias normas sobre TFI

tienen sentido cuando la tendencia actual en materia de lucha contra la competencia fiscal dañina está basada, más que en la imposición de un determinado nivel de imposición, en la transparencia de los sistemas fiscales de los Estados y el intercambio de información entre ellos 523. En este sentido, las nor-

522 SANZ GADEA (1996), págs. 340 y ss., se refiere, por ejemplo, al caso de que el CDI contenga una atribución exclusiva de jurisdicción para la tributación de las rentas derivadas de inmuebles: si las normas de TFI obligaran a incluir tales rentas, obtenidas por la sociedad pantalla, en la declaración de quien controla tal sociedad, se vul- neraría el CDI entre el España y el Estado de la fuente de la renta. Lo mismo ocurriría si se estableciera una exen- ción, por ejemplo, para los dividendos en el Estado de residencia de la persona que controla la sociedad de base. Sobre los supuestos triangulares, el Informe de la OCDE sobre las sociedades de base, párra. 52 y ss.

523 V , en este sentido, el Informe de la OCDE de 2001 sobre el progreso en las iniciativas en materia de competencia fiscal perniciosa (www.oecd.org).

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mas sobre TFI pueden ser vistas como un intento por parte del Estado de residencia de quien controla a la sociedad de base de imponer sus niveles impositivos al Estado de residencia de esta última sociedad 524.

Un caso específico en el ordenamiento español sería el supuesto del CDI España-

Francia 1995 cuyo Protocolo adicional, párra. 16, admite expresamente la aplicación de las normas sobre TFI al referirse al art. 209 CGI. Nos parece que aquí también debería admitirse, por razones de reciprocid ad, la aplicación de las normas españolas sobre TFI.

En conclusión, antes de afirmar la compatibilidad de las normas sobre TFI con los

CDIs españoles debe interpretarse debidamente el CDI para determinar exactamente si el mismo admite en su seno la aplicación de mismas y, en su caso, si este CDI o el firmado entre España y el Estado donde se obtiene la renta permite a España la imputa- ción del tipo concreto de renta a la persona física o jurídica, residente en España, que participa en la sociedad de base. En cualquier caso, nos parecen acertadas las recomendaciones de SANZ GADEA en el sentido de que los CDIs futuros contengan una dispo- sición aclaratoria a este respecto que se pronuncie, además de sobre la compatibilidad de las normas con el CDI, sobre el respectivo conocimiento de la legislación sobre TFI del otro Estado contratante y su aplicación en el contexto del CDI 525.

Por último, aunque se aparte un poco del tema principal objeto de estudio, es con-

veniente que nos pronunciemos sobre la relación entre las normas TFI y las cláusulas antiabuso generales, especialmente la relativa al fraude de ley. En cierta manera, las normas sobre TFI atacan comportamientos que pudieran ser considerados como fraude de ley, por lo que, si el supuesto de utilización de una sociedad de base se encuentra fuera del ámbito de aplicación de las normas sobre TFI difícilmente podrá utilizarse la cláusula general del art. 24 LGT para atacar a la sociedad pantalla (fuera de los supuestos en los que exista una auténtica simulación, que, efectivamente, podrá ser atacada mediante el art. 25 LGT) 526.

6. UNA REFLEXIÓN FINAL

El recorrido que hemos realizado nos ha permitido poner de manifiesto, como ya

indicamos en la introducción, la complejidad de la materia que nos ocupa. Y, en este sentido, queremos cerrar este trabajo con dos recomendaciones:

- Desde una perspectiva puramente interna, el legislador debería preocuparse de

clarificar el panorama de nuestro ordenamiento en materia de cláusulas antiabuso generales. No creemos que sea deseable en este sentido una desaparición de la figura del fraude de ley, pero, probablemente, sí que resulta necesaria una mejora sustancial en su regulación, adaptando la misma a un ordenamien-

524 Desde otro punto de vista, BENSON (2002) ha criticado las normas internas sobre TFI de los EEUU asumiendo que muchos de los problemas que tratan de solucionar podrían ser hoy objeto de tratamiento bajo la legislación en materia de precios de transferencia.

525 SANZ GADEA (2001), pág. 82. 526 Esta parece ser la opinión de la doctrina y del Tribunal Supremo alemán, según informa KRAFT (2000),

pág. 290. Como hemos visto, la doctrina del TEAC derivada de las Resoluciones de 26 de abril de 1989 y de 29 de marzo de 1995.

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to de carácter público como es el tributario. Con respecto a los CDIs, no estaría de más que, como ocurre en otros países (Suiza, Alemania, EEUU), la normativa interna (quizás, la futura LGT) regulara las cláusulas generales antiabuso con una vocación internacional y que comprenda tanto el fraude de ley, en sentido estricto, como el abuso del derecho. Se permitiría así una simplificación del tex- to de los propios CDIs, pues bastaría una referencia a la propia legislación interna para conocer el estándar antiabuso aplicado por España. Al mismo tiempo, con respecto a los CDIs ya firmados, la vía del procedimiento amistoso interpretativo podría ser útil para definir los efectos de tal normativa interna sobre ellos. Con respecto a las normas especiales antiabuso, como hemos visto, no estaría de más que el legislador repensara su ámbito de aplicación y clarificara su relación con los CDIs, pues, como hemos visto, las cláusulas de este tipo españolas plantean bastantes problemas.

162

- Desde una perspectiva internacional, no estaría de más que la OCDE se preo- cupara, como ha anunciado, del fenómeno de la aplicación de las cláusulas antiabuso internas en el ámbito de los CDIs de una forma general, evitando, por un lado, el enfoque formalista que históricamente ha adoptado y que, en parte, sigue manteniendo para las sociedades "conduit" y, por otro, las contradiccio- nes entre sus conclusiones relativas a las normas sobre transparencia fiscal internacional y la aplicación de otras normas antiabuso. En este enfoque se debería superar la identificación entre el uso impropio del CDI y el "treaty- shopping" que parece deducirse de los comentarios al art. 1 MC OCDE para afrontar el problema del uso impropio de los CDIs de una manera general. Sólo a través del estudio del fenómeno desde una perspectiva global, en el seno del MC OCDE, se alcanzará un cierto consenso internacional en esta materia, evitando la proliferación de cláusulas antiabuso específicas en los CDIs que úni- camente contribuyen a la creación de un estándar antiabuso distinto en cada CDI, en función de las cláusulas que contenga, y a complicar la aplicación de los mismos y a hacer más difícil la vida del contribuyente de buena fe.

CAPÍTULO 5 LAS MEDIDAS TRIBUTARIAS ANTI-ABUSO

Y EL DERECHO COMUNITARIO FRANCISCO ALFREDO GARCÍA PRATS

Profesor Titular de Derecho Fi nanciero y T rihutario Universidad de Valencia

SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 1.1. Consideraciones genera les. 1.2. Planteamiento del trahajo.-2. LA LUCHA CONTRA LA EVASIÓN FISCAL Y LA ELUSIÓN FISCAL INTERNACIONALES EN EL OR- DENAMIENTO COMUNITARIO.-3. LA FORMULACIÓN DE LA DOCTRINA DEL EJERCICIO ABUSIVO DE LOS DERECHOS DERIVADOS DE UNA DISPOSICIÓN COMUNITARIA POR PAR- TE DEL TJCE. ¿EXISTE UN CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO? 3.1. Reco- nocimiento del ahuso de los derechos derivados de una disposición co munitaria. 3.2. Órgano de reconocimiento de la situa ción ahusiva. 3.3. Mecanismos de reacción: corrección del ahus o del Derecho Comunitario. 3.4. Consecuencias y causas de dicha configuración. 3.5. Traslación de la doctrina "anti-ahuso" al ámhito trihutario.-4. EL RIESGO DE EVASIÓN FISCAL COMO CRITERIO DE JUSTIFICACIÓN DE LAS MEDIDAS FISCALES DISCRIMINATORIAS O RESTRIC- TIVAS DE LAS LIBERTADES FUNDAMENTALES. 4.1. Suhcapitalización. 4.2. Transparencia fiscal internacional. 4.3. Cláusulas sohre limitación de heneficios en los Convenios de dohle imposi- ción.-5. LA FORMULACIÓN DE LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO EN EL DERECHO COMUNITA- RIO: MEDIDAS TRIBUTARIAS ANTI-ABUSO Y DERECHO COMUNITARIO DERIVADO. 5.1. Medidas anti-ahuso de la normativa trihutaria en Derecho Comunitario: inventario. 5.2. Las medidas anti-ahuso en la Directiva 90/435. V.3. Las medidas anti-ahuso en la Directiva 90/434.-6. CONCLUSIONES.

1. INTRODUCCIÓN

1.1. CONSIDERACIONES GENERALES

La incorporación del derecho comunitario a los diferentes ordena mientos tri-

hutarios n a cionale s ha tenido i mportantes cons ecuencias para la formulación de la política trihutaria est atal, sus sistemas trihutarios y su respec tiva interrelac ión recíproca. En el proceso de integración eur opea está previsto que dicha incidencia sea cada vez mayor, aunque deherán respeta rse en todo caso una serie de postulad os.

Estos postula dos hásicos, o puntos de partida , son, en líneas generales :

A) La competencia excl usiva de los Estados en materia de imposición directa . Tal

como viene reconociendo el Trihunal de Luxemhurgo en sus sentencias sohre la incidencia de las lihertades fundamentales sohre la imposición sohre la renta -casi a modo

163

de cláusula de estilo527-, "en el actual estado del Derecho comunitario la materia de los impuestos directos no está incluida, como tal, en la esfera de la competencia de la Co- munidad" 528.

B) La actuación de los órganos comunitarios sohre la hase del respeto de los prin-

cipios de suhsidiariedad y proporcionalidad. El derecho comunitario no pretende minar las competencias que corresponden a los Estados, sino que su incidencia está hasada en la acción de los principios de suhsidiariedad y proporcionalidad.

C) La consolidación progresiva del contenido de las lihertades fundamentales que

sostienen la creación del mercado interior. A pesar de la tan manida competencia exclusiva de los Estados en materia de imposición directa, "no es menos cierto que los Es- tados miemhros dehen ejercer las competencias que conservan respetando el Derecho Comunitario". Para llevar a caho dicha protección material del contenido de las lihertades fundamentales, el Trihunal ha utilizado los mecanismos previstos por el derecho comunitario, prestando en primer lugar una atención especial al principio comunitario de no dis- criminación y posteriormente a la valoración de las medidas restrictivas de las lihertades fundamentales. Así, a través de la progresiva y amplia -reforzada- interpretación de las lihertades fundamentales el Trihunal ha determinado la incompatihilidad con el ordenamien- to comunitario de numerosas normas internas sohre imposición directa, alguna de las cuales con un claro contenido anti-elusivo. (GARCÍA PRATS, 1998a; CALDERÓN CARRE- RO/MARTÍN JIMÉNEZ, 2000; CAAMAÑO ANIDO/CALDERÓN CARRERO, 1996; CAAMA- ÑO ANIDO/CALDERÓN CARRER O/MARTÍN JIMÉNEZ, 2001 ). En atención a los mecanismos de comparación utilizados y el contenido de los derechos protegidos, determinadas normas trihutarias anti-ahuso plantean importantes interrogantes en torno a su compatihilidad con las exigencias comunitarias, atendiendo a su ámhito suhjetivo, ohjetivo, territorial o funcional -limitados- de aplicación (GARCÍA PRATS, 1998h).

D) La exigida húsqueda de criterios, marcos y mecanismos que compatihilicen di-

chas exigencias y permitan, al mismo tiempo, avanzar en el proceso de integración eco- nómica y política europea. Frente al posicionamiento de aquellos que entienden que la sola armonización por la acción de las fuerzas económicas en el ejercicio de las lihertades fundamentales hasta para instaurar un orden integrador, se alzan voces que reclaman una acción positiva comunitaria que determine -no de forma meramente negativa o limitativa- los aspectos y valores dignos de protección así como los mecanismos de actuación para su consecución.

E) El estahlecimiento de un hloque normativo separado e independiente que, no

ohstante, se integra con el ordenamiento jurídico trihutario de cada uno de los Es-

527 Véase, de forma sintomática, la sentencia De C mter, Sentencia de 29 de noviemhre de 2001, asunto C-17/00, Fran,ois De Coster c. Collége des hourgmestre et échevins de Watermael-Boitsfort. La sentencia versa sohre la compatihilidad del impuesto municipal helga sohre las antenas parahólicas con la lihre prestación de servicios. A pesar de que el impuesto no es en modo alguno un impuesto sohre la renta y resulta dudoso que se trate de un impuesto directo -puesto que se exige un impuesto de cuota fija por cada antena parahólica instalada en el municipio con independenc ia del tamaño de la antena-, el Trihunal de Luxemhurgo comienza sus consideraciones con la tan manida cláusula recordatoria de la competencia exclumiva de los Estados miemhros en materia de imposición directa.

528 Por todas, vid la sentencia Schumacker, Sentencia de 14 de fehrero de 1995, asunto 279/93, Rec págs. I-225 y ss, párr. 21.

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tados mediante unos criterios propios -primacía, efecto directo y responsahilidad por incumplimiento-.

Esta duplicidad de ordenamientos complica el análisis de las relaciones ahusivas y

la incidencia de las medidas anti-ahuso, aunque el trahajo pretende centrarse en unos aspectos puntuales, en concreto:

(a) la utilización ahusiva del derecho interno contra el ordenamiento trihutario comunitario;

(h) la utilización ahusiva del derecho comunitario contra el ordenamiento trihutario nacional;

(c) la incidencia de las medidas comunitarias para hacer frente al ahuso de las situaciones anteriores; y

(d) la correlación entre las medidas internas e internacionales anti-ahuso y el derecho comunitario.

Sohre dichas premisas, se hace necesario analizar la incidencia que corresponde al

derecho comunitario en la formulación, delimitación y desarrollo de las medidas trihutarias anti-ahuso, tanto por lo que se refiere a las medidas de carácter interno como a las medidas de carácter internacional y, en su caso, a su plasmación en el ordenamiento comunitario.

El derecho comunitario se coloca, de este modo, como un ordenamiento que influ-

ye sohremanera en la selección y desarrollo de las medidas trihutarias que permitan hacer frente a las actuaciones elusivas y ahusivas frente a la aplicación de los trihutos. Influencia que sin duda será mayor conforme avance el proceso de integración y se produzca el desarrollo -normativo y jurisprudencia l- de las pautas que se infieren de dicho ordenamiento sohre la evolución de las medidas trihutarias anti-ahuso.

1.2. PLANTEAMIENTO DEL TRABAJO

La internacionalización económica ha provocado un desplazamiento de las medi-

das anti-ahuso hacia el plano internacional, que es el campo de actuación en el que se ahren mayores perspectivas de reducción de la carga impositiva, dehido a la mayor posihilidad de selección de la normativa trihutaria que resulte aplicahle al flujo de capitales y rentas. Esta situación se ve, en cierta manera, respaldada y acompañada por el derecho comunitario al estahlecer el marco normativo que permite la lihre circulación de capitales y pagos, así como el aumento de las relaciones económicas de carácter transnacional.

Sin emhargo, afrontar el análisis de las medidas anti-ahuso desde una perspectiva

comunitaria resulta complejo por varios factores:

1) En primer lugar, por la ausencia de una definición positiva general válida de medida anti-ahuso, o del propio concepto de ahuso del derecho, tanto desde la perspecti va del derecho comunitario originario como del derecho comunitario derivado. El derecho comunitario, como derecho de creación jurispru-

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dencial, ha elahorado sus conceptos a partir de la interpretac ión de los Tra- tados y el derecho derivado llevada a caho por el TJCE. Dehe, por tanto, acudirse a un análisis jurisprudenc ial para determinar los límites de actuación del propio ordenamiento comunitario derivados de su consideración o concep- ción ahusiva.

2) A esta situación se une la dificultad de ahstraer y formular un concepto ge- nérico válido de ahuso o fraude a la ley. Los diferentes ordenamientos, e incl u so u n m ism o o rd e n a m ie n to n a ci ona l, desarr olla una pluralidad de técnicas, conceptos y mecanismos con una finalidad o propósito anti-elusivo. Tanto desde esta perspectiva de derecho comparado como de la simple perspectiva interna de cada uno de los ordenamientos nacionales europeos se ohserva una variedad de enfoques y actuaciones dirigidas a evitar la elusión trihutaria que impide formular una doctrina homogénea y coherente con validez eur pea. Así lo ponen de manifiesto los estudios elahorados en el seno de la OCDE, en los que se vislumhran incluso las dificultades de estahlecer una simple correlación de los términos idiomáticos respectivos (CALDERÓN, 2000h). Pero más allá de prohlemas semánticos, la pluralidad de enfoques responde a una diferente configuración del ahuso o fraude a la ley y, a su vez, de las respuestas al mismo. Tal como ponen de manifiesto los trahajos de Derecho comparado en la materia, [DI PIETRO (coord) 1995, WARD et al 1985, COOPER, 1997] existen dos grandes concepciones sohre las que descansan las medidas anti-ahuso (en el mismo sentido, PALAO, 2001): una que necesita del elemento suhjetivo para permitir la reacción y restauración del ordenamiento, y otra que hasa la actuación anti-elusiva sohre elementos ohjetivos hasados en la verificación de determinados tests, condiciones o requisitos. A su vez, la reacción del ordena miento es distinta en función de que exista o no una cláusula general anti-elusión, como la recogida en el artículo 24 de nuestra Ley General Trihutaria (COOPER, 1997). Esta diversidad de técnicas y mecanismos aplicativos de respuesta frente al ahuso del derecho trihutario dificulta, por una parte, la creación de un cuerpo dogmático homogéneo y, por otra, la aplicación uniforme del ordenamiento comunitario, uno de los pilares sohre los que se asientan la primacía del ordenamiento comunitario y su relación con los respectivos ordenamientos internos. En consecuencia, dehen deslin- darse, por una parte, los campos de actuación de la evasión fiscal, y por otra, la utilización ahusiva del derecho con fines elusivos.

3) Por otra parte, la elahoración de una doctrina anti-ahuso dehe distinguir: por un lado (a) las exigencias del derecho comunitario para con las medidas anti-ahuso previstas en los ordenamientos jurídico-trihuta rios de los Estados miemhros y (h) la acción normativa frente a la utilización ahusiva del derecho comunitario para heneficiarse ilícitamente de la aplicación de la(s) norma(s) trihutarias de uno o de varios Estados. A su vez, dentro del primer grupo de consideraciones dehe distinguirse, por una parte, (a.1) los condicionantes, limitaciones y exigencias derivadas de la primacía del derecho comunitario -y fundamentalmente del mercado interior-; por otra parte, (a.2) las exigencias derivadas de la recepción -en su caso-, o de la referencia, en el derecho comunitario derivado, de medidas anti-ahuso o restrictivas de los derechos conferidos o reconocidos por dicho derecho comunitario.

166

2. LA LUCHA CONTRA LA EVASIÓN FISCAL Y LA ELUSIÓN FISCAL INTERNACIONALES EN EL ORDENAMIENTO COMUNITARIO

El Derecho Comunitario originario no incorpora ningún mecanismo de reacción

frente a la utilización ahusiva del ordenamiento comunitario o del ordenamiento nacional en contra de las exigencias comunitarias. Mucho menos cahe esperar un mecanismo de reacción frente a la utilización ahusiva en contra de las exigencias de los ordenamientos nacionales y, en particular, del ordenamiento trihutario nacional 529.

El ordenamiento comunitario originario no consideró necesario articular meca-

nismos de defensa del interés fiscal de los Estados frente a la posihle acción ahusiva, esto es, ilícita aunque legal, de los derechos comunitarios por parte de los particular es, entre otras razones, porque el sistema de derechos particulares y suhjetivos derivado s del ordenamiento constitu ye un logro y realización del Tri- hunal de Luxe mhurgo como consec uencia de la proyección de la doctrina del efecto directo.

A pesar de dicha ausencia, los estudios elahorados en el seno de las institu-

ciones comunitarias relativos a los efectos de las lihertades comunitarias han tenido en cuenta la necesidad de estahlecer medidas de control que defiendan el interés fiscal de los Estado s miemhros (BURGIO). Sin emhargo, estos estudios se centran fundamentalmente en la formulación de medidas hasadas en el principio de cooper ación ad ministrativa inter na ciona l pa ra hacer frente a la evami n fimcal internaci nal.

Desde otra perspectiva, en el seno de la Comunidad se ha iniciado un proceso

de revisión de las prácticas trihutarias que constituyen una c mpetencia per nici ma como uno de los mecanismos del denominado paquete fimcal 530. Una de las peculiaridades de dicha revisión y de dicho proceso consiste en limitar las acciones y mecanismos del derecho interno de otros Estados que puedan constituir una vía propiciatoria de la elusión fiscal en otro u otros Estados miemhros sohre la hase del c mpr mim p lític , sin descender a la formulación de reglas o principios jurídicos enjuiciahles que integren el acervo comunitario. Tampoco esta acción va a ser ohjeto de tratamiento en el presente estudio en la medida en que existe otro apartado del trahajo dedicado a su análisis.

Ha sido el Derecho Comunitario derivado que armoniza determinados aspectos de

la materia trihutaria el primero en incorporar ciertos mecanismos genéricos de actua- ción anti-ahusiva de los heneficios y derechos reconocidos en dicha normativa. Esta normativa anti-ahuso se contiene tanto en materia de Imposición sohre el Valor Añadi- do -art 27.1 de la Directiva 77/388/CEE de 17 de mayo de 1977, interpretado entre otras por las sentencias 342/82 de 10 de ahril de 1984, y 138/86 y 139/86 de 12 de julio de 1988 531-, como en las Directivas 90/434/CEE y 90/435/CEE relativas a la imposi-

529 RADLER 1997, pág. 97, sostiene que el concepto de ahuso aparece en el anterior artículo 86 Tratado de Roma -en la actualidad artículo 82- pero no se refiere a la materia trihutaria.

530 Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo. Paquete de medidas para hacer frente a la competencia fiscal perniciosa en la Unión Europea de 5 de noviemhre de 1997.

531 El artículo 27.1 de la VI Directiva del IVA estahlece que "El consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión podrá autorizar a cualquier Estado miemhro para que estahlezca medidas especiales de inapli-

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ción directa. En atención a la delimitación del ohjeto de estudio procede excluir del ám- hito de estudio la primera referencia, centrándonos en el análisis de los preceptos anti-ahuso contenidos en las Directivas relativas a la armonización parcial de la im- posición directa.

Por otra parte, siendo el Derecho Comunitario un derecho de formación juris-

prudencial, ha sido el Trihunal de Luxemhurgo el que ha conformado un importante y considerahle cuerpo jurisprudencial dedicado al análisis de los límites a la proyec- ción de las lihertades fundamentales como consecuen cia del posihle ejercici ahu- miv de l m derech m que confieren dichas lihertades a los particulares. A pesar de no haherse dictado dicha doctrina en el ámhito trihutario, procede analizar en qué medida dicha doctrina puede trasladarse al ámhito trihutario -y, en concre- to, a la imposición directa- para dilucidar las técnic as, medidas y mecanis mos anti-ahuso que resultan compatihles y alegahles con la primacía del ordenamien- to comunitario. Para ello se analizará el contenid o de dicha materia, así como el contenido hásico de las lihertades fundamenta les, y su incidencia en el ordenamiento comunitario, así como, finalmente, la relevancia de la mención expresa a los mecanismos anti-ahuso contenida en las Directivas sohre armonización de la im- posición directa.

3. LA FORMULACIÓN DE LA DOCTRINA DEL EJERCICIO ABUSIVO DE LOS

DERECHOS DERIVADOS DE UNA DISPOSICIÓN COMUNITARIA POR PARTE DEL TJCE. ¿EXISTE UN CONCEPTO DE ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO?

La elahoración jurisprudencial de la doctrina anti-ahuso del Derecho Comunitario

corre paralela a la generación de derechos a favor de los particulares alegahles a partir del efecto directo de las disposiciones del Derecho Comunitario y a la materialización de las disposiciones relativas a las lihertades fundamentales.

cación de la presente Directiva, en orden a simplificar la percepción del impuesto o a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. Las medidas dirigidas a simplificar la percepción del impuesto no podrán influir, salvo en proporciones desdeñahles, sohre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final". En relación con dicho precepto el TCJE en su sentencia de 12 de julio de 1988, Direct C mmeticm Ltd c C mmimmi nerm f Cumt mm and Emcime, asuntos 138 y 139/86, señaló que este apartado permite la adopción de medidas de excepción incluso cuando las actividades del ohligado al pago del impuesto se ejerzan sin ninguna intención de procurarse una ventaja fiscal, sino por razones de orden comercial, y que afecte úni- camente a determinados sujetos entre los que proceden a ventas de hienes a revended ores no ohligados al pago de dicho impuesto, a condición de que la diferencia de trato resultante se justifique por circunstancias ohjetivas. En consecuencia, se aprecia una concepción más amplia del alcance de la normativa interna anti-ahuso en el IVA que en materia de imposición directa, tal como tendremos ocasión de apreciar. Este diferente alcance puede explicarse por el hecho del diferente ohjetivo y alcance de las medidas armonizadoras contenidas en el derecho comunitario derivado en uno y otro caso, así como por el diferente ohjeto de dicha armonización. En el caso del IVA, la estructura y ohjetivos del impuesto diseñados por las Directivas comunitarias determinan que son criterios ohjetivos, y no suhjetivos -como la intención o propósito empresarial del sujeto pasivo- los que dehen determinar la acción del impuesto. En camhio, en el caso de las Directivas matriz-filial y sohre fusiones, el ohjetivo consiste únicamente en la estimulación de ohjetivos económicos y la eliminación de las harreras fiscales por lo que la existencia de razones comerciales en la operación dehen determinar la aplicación de la Directiva sin quedar la misma limitada por la normativa interna anti-ahuso.

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De acuerdo con dicha doctrina, existe un reconocimiento plenamente aceptado por el Trihunal de que los justiciahles no pueden prevalerse del Derecho Comuni- tario de forma ahusiva o fraudulenta (Centr m, Ahogado General, párr. 40). La senten- ci a Centr m, dictada en materia de liherta d de estahleci miento, const ituye un importante punto de referencia en la determinación de la compatihilidad entre el Derecho Comunitario y las medidas internas anti-ahuso. En primer lugar, porque la sentencia dehate y decide la (co)-relac ión existente entre las medidas nacionales antielusivas y las lihertades fundamentales comunitarias, expresando dicha relación en clave de principio y sohre unos postulados generales. En consecuencia, la sentencia pone de manifiesto las circunstancias y requisitos a los que se suhordina la admisihle aplicación de aquellas medidas. En segundo lugar, porque dichos criterios permiten determinar en qué situaciones no resultará admisihle que los ciudadanos de un Estado puedan sustraerse a la aplicación de su propia normativa nacional amparándose en las disposiciones del Derecho Comunitario.

No ohstante, la sentencia Centr m no hace sino recopilar la doctrina formulada pre-

viamente en relación con diversas materias de Derecho Comunitario (Vid Centr m, pá- rrafo 24), si hien su mayor desarrollo ha tenido lugar en el ámhito del Derecho Comunitario de sociedades (Kefalam, C-367/96), de la lihertad de estahlecimiento (Cen- tr m, C-212/97, Kn rm, 115/78, B uch ucha, C-61/89), y de la lihre prestación de servicios (Van Binmherren, 33/74, TV10, C-23/93, Ver nica Omr ep Orranimatie, C-148/91) 532.

La doctrina del ejercicio ahusivo de los derechos intenta contrarrestar la utilización del derecho comunitario como mecanismo ahusivo en un dohle sentido; hien como mecanismo para evitar el ejercicio de los derechos derivados de la normativa comunitaria de forma ahusiva, o hien como mecanismo para evitar su mera invocación de forma ahusiva o fraudulenta. Desde esta perspectiva, puede consentir la prevalencia de los ohjetivos de la normativa interna para contrarrestar a la normativa comunitaria y los derechos que de la misma se derivan.

532 Para la formulación de la doctrina del ejercicio ahusivo de los derechos derivados de las disposiciones comunitarias pueden verse las siguientes sentencias, clasificadas en relación con las diferentes materias afectadas: a) En relación con la lihre prestación de servicios:

- sentencia de 3 de diciemhre de 1974, Van Binshergen, asunto 33/74, Recueil pág. 1299 par. 13. - sentencia de 3 de fehrero de 1993, Veronica Omroep Organisatie, C-148/91, Recueil pág. I.487, par. 12. - sentencia de 5 de octuhre de 1994, TV10, asunto C-23/93, Rec I-4795, par. 21.

h) En relación con la lihertad de estahlecimiento: - sentencia de 7 de fehrero de 1979, Knoors, asunto 115/78, rec. pág. 399, par. 25. - sentencia de 3 de octuhre de 1990, Bouchoucha, C-61/89, rec. I.3551, par. 14.

c) En relación con la lihre circulación de mercancías: - sentencia de 10 de enero de 1985, Leclerc y otros, asunto 299/83, rec. pág. 1, par. 27.

d) En relación con el ámhito de la Seguridad Social: - sentencia de 2 de mayo de 1996, Paletta, asunto C-206/94, rec. I.2357, par. 24.

e) En relación con la lihre circulación de trahajadores: - sentencia de 21 de junio de 1988, Lair, asunto 39/86, rec. pág. 3161, par. 43.

f) En relación con la política agrícola común: - sentencia de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, asunto C-8/92, rec. I.779, párr. 21.

r))En relaci n c n el derech de m ciedadem - sentencia de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, asunto C-367/96, rec. I.243, par. 20.

La doctrina mencionada se refiere no al ahuso de las lihertades fundamentales comunitarias, sino del ejercicio ahusivo de los derech m derivad m de una dimp mici n c - munitaria, se refiera ésta o no al ámhito de la s lihertades funda mentales. En consecuencia, dicha doctrina resulta aplicahle respecto a cualquier disposición comunitaria que otorgue un derecho a los particulares, dotado de efecto directo, y que resulte alegahle por los mismos y aplicahle por los jueces nacionales; resultando irrelevante, a estos efectos, que dicho derecho se desprenda de una norma de derecho originario o derivado (Vid. C mimi n c Bélrica, C-478/98) y, en este segundo caso, esté contenida en un Reglamento o en una Directiva.

3.1. RECONOCIMIENTO DEL ABUSO DE LOS DERECHOS DERIVADOS

DE UNA DISPOSICIÓN COMUNITARIA

A juicio del Trihunal de Justicia de Luxemhurgo, se ahusa de un derecho -comunitario- cuando su titular -o el pretendido titular- lo ejercita de manera irrazonahle para ohtener, en perjuicio de otro, "ventajas ilegítimas y que de modo manifiesto no guardan relación con el ohjetivo" perseguido por el legislador al conferir a la persona esa concreta situación suhjetiva. (Kefalam, párr. 20). De este modo, la definición de ahuso de derecho aparece configurada en Derecho Comunitario como límite al ejercicio de los poderes y derechos conferidos por el ordenamiento jurídico -comunitario-, mediante una manifestación lógica de las exigencias derivadas del principio de proporcion alidad.

En consecuencia, la verificación de una situación de ahuso del Derecho Comunita-

rio incide -y al mismo tiempo se infiere- de la propia definición del contenido sustancial de la situación suhjetiva que pretende ejercerse y, en última instancia, de la determinación de las facultades que una disposición comunitaria confiere a un determinado particular. Por ello, la determinación del ahuso exige determinar el alcance del derecho que se pretende ahusar o que se considera ahusado.

Por ello, para apreciar la existencia del ahuso resulta necesario analizar el contenido

de la disposición comunitaria afectada y sus ohjetivos, a efectos de delimitar la posihle actuación e incidencia de la norma interna que pretende eludirse mediante el ahuso del Derecho Comunitario. En este sentido, el reforzamiento del contenido de las lihertades fundamentales despliega importantes efectos en la delimitación de los posihles efectos de la doctrina antiahuso y su admisihilidad en sede comunitaria.

El análisis de la jurisprudencia que ha incorporado la imposihilidad de utilización

ahusiva del Derecho Comunitario demuestra esa evolución que corre paralela a la cons- trucción progresiva y reforzada del contenido de dichas lihertades fundamentales.

Así, en la sentencia Van Binmherren, el Trihunal reconoce que no se puede negar

a un Estado miemhro el derecho a adoptar las disposiciones destinadas a impedir que la lihertad garantizada por el Tratado sea utilizada por un prestador cuya actividad esté entera o principalmente orientada hacia su territorio, para eludir lam n r- mam que le serían aplicahles si estuviera estahlecido en el territorio de dicho Estado (sentencia de 3 de diciemhre de 1974, Van Binshergen, 33/74, Rec. pág. 1299, apartado 13). De este modo, el Trihunal reconocía el derecho de los Estados miemhros a reaccionar frente a la utilización del derecho comunitario con la finalidad de eludir las normas que derivan de la legislación nacional. Los mecanismos dirigidos a

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evitar dicha elusión ahusiva de la norma interna merecerían, de este modo, la protec- ción del derecho comunitario (Ver nica, C-148/91).

En el caso General Milk Pr ductm, el Trihunal reconoce que la protección de los par-

ticulares cede cuando -y sólo cuando- las actividades se realizan con el únic hjet de ohtener ahusivamente la protección del derecho comunitario (párr. 21) -salvo si se demuestra que las operaciones de importación y de exportación se realizaron con el único ohjeto de acogerse ahusivamente a la normativa mencionada-. Por su parte, en el caso Diamantim el Trihunal concluyó que si el órgano nacional estaha en condiciones de comprohar que los destinatarios del derecho atrihuido por la dis- posición comunitaria ejercitaron las actividades enunciadas c n la única finalidad de htener ventajas ilícitas y manifiestamente ajenas al ohjetivo de la normativa comunitaria, podría aplicar la norma interna sohre el ahuso de derecho con la finalidad de desestimar la demanda planteada.

Sin emhargo, esta delimitación se torna más estricta en resoluciones posteriores,

afirmando el Trihunal que "no ohstante, aunque en tales circunstancias los órganos jurisdiccionales nacionales puedan, en cada caso concreto, hasándose en elementos ohjetivos, tener en cuenta el comportamiento ahusivo o fraudulento de las personas afectadas a fin de denegarles, en su caso el heneficio de las disposiciones de Derecho comunitario invocadas, al apreciar este comportamiento, dehen tomar en consideración igualmente los ohjetivos perseguidos por las disposiciones comunitarias controvertidas" (Paletta, párr. 25, Centr m, párr. 25). De este modo, en el caso Centr m no se considera como elemento suficiente para declarar la existencia de un ahuso del derecho comunitario que los sujetos tengan como único ohjetivo eludir la aplicación del derecho nacional, a pesar de las alegaciones del gohierno danés -párr. 23- puesto que incluso este comportamiento dehe valorarse conjuntamente con los ohjetivos perseguidos por las disposiciones comunitarias controvertidas.

3.2. ÓRGANO DE RECONOCIMIENTO DE LA SITUACIÓN ABUSIVA

La apreciación de la utilización ahusiva de las disposiciones comunitarias corres-

ponde, en principio, a los órganos jurisdiccionales nacionales. Son ellos los que dehen efectuar no sólo las apreciaciones de hecho necesarias para comprohar la realidad de las transacciones u operaciones (General Milk Pr ductm, párr. 21), sino tamhién para comprohar si un derecho derivado de una norma comunitaria es ejercido de manera ahusiva. Para ello el Trihunal de Luxemhurgo advierte que los mecanismos a emplear por los órganos jurisdiccionales nacionales son las normas internas anti-ahuso (Kefalam, Diamantim)

Esta remisión se explica por la ausencia de un principio general de derecho comu-

nitario que limite la actuación de los derechos comunitarios, a modo de principio anti- ahuso , puesto que como indica mos la doctrina anti-ahuso surge de la propia delimitación del contenido y alcance de las normas comunitarias. Por ello, la aprecia- ción de una utilización ahumiva deherá efectuarse mediante la aplicación de las normas, mecanismos y principios vigentes y reconocidos en el ordenamiento interno de los Es- tados miemhros.

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3.3. MECANISMOS DE REACCIÓN: CORRECCIÓN DEL ABUSO DEL DERECHO COMUNITARIO

Es, por tanto, la normativa estatal anti-ahuso la relevante para analizar y determinar

si se ha producido una utilización ahusiva o fraudulenta del ordenamiento comunitario. Dicho de otro modo, el TJCE reconoce ahiertamente la posihilidad de aplicar las medidas internas anti-ahuso para modular la acción de los derechos derivados del ordenamiento comunitario. En este sentido, y por referencia a nuestro ordenamiento y al ámhito del presente trahajo, cahría entender incluidas aquí, por tanto, las normas anti- ahuso y anti-fraude previstas en el ordenamiento trihutario español, tanto de carácter general como de carácter particular.

No ohstante, la posihilidad de aplicar la normativa interna anti fraude -o anti-ahu-

so- frente al derecho comunitario no se encuentra exenta de límites; muy al contrario, la posihilidad de examinar -y concluir, en su caso- que se ha ahusado del derecho comunitario encuentra importantes límites y condicionantes en la doctrina formulada por el Trihunal de Luxemhurgo.

En concreto, la aplicación de las normas internas anti-ahuso no puede menoscahar

la aplicación uniforme del Derecho Comunitario, su plena eficacia, y mucho menos consolidar situaciones jurídicas contrarias al derecho comunitario. Además, la norma interna relativa al ahuso de derecho no puede entrañar una modificación del contenido de la disposición comunitaria o comprometer sus ohjetivos. De ahí que el Ahogado Ge- neral La Pergola en el asunto Centr m estime que sólo cahe alegar fraude de ley cuando la norma presuntamente eludida es aplicahle de modo inequívoco a la situación jurídica controvertida. Con arreglo a dicho planteamiento, no podría verificarse que existe una situación fraudulenta si la norma defraudada que se alega dehe aplicarse mediante el mecanismo de la integración analógica.

En este sentido, el Trihunal ha admitido que el órgano jurisdiccional nacional apli-

que una norma interna con el fin de dilucidar si un derecho conferido por una dispo- sición comunitaria se ejerce de manera ahusiva, siempre que, no ohstante, el recurso a dicha norma interna no comprometa la plena eficacia y aplicación uniforme del Dere- cho Comunitario y, en particular, no entrañe una modificación del contenido de la dis- posición comunitaria ni ponga en peligro los ohjetivos que ésta persigue (Paletta, párr. 25). La aplicación de una norma nacional de dicha naturaleza no puede menoscahar la plena eficacia y la aplicación uniforme de las disposiciones comunitarias en los Estados miemhros (Pafitim, Kefalam, párr. 21); de forma que "al efectuar la apreciación del ejercicio de un derecho derivado de una disposición comunitaria, los órganos jurisdiccionales no pueden modificar su alcance ni poner en peligro los ohjetivos por ella perseguidos" (Kefalam, párr. 22). De esta forma se salvaguarda la primacía del derecho comunitario sohre el derecho interno, en la aplicación de una norma que implica una apreciación relativa al ámhito de aplicación material de la disposición del derecho comunitario que tiene por ohjeto atrihuir derechos.

En este orden de consideraciones, se puede concluir que, lejos de modificar el cri-

terio de la primacía, la remisión a la norma interna anti-ahuso se entiende como un mecanismo dirigido a garantizar la correcta aplicación del Derecho Comunitario. De este modo, la remisión a las medidas anti-ahuso contenidas en el derecho interno de los Es- tados miemhros constituye una concesión más aparente que real a dichos ordenamien-

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tos internos, que no es sino consecuencia de los limitados mecanismos de que dispone el Derecho Comunitario -y en particular el Trihunal de Luxemhurgo- para garantizar su eficacia y aplicación práctica.

La misión de las normas internas anti-ahuso consiste, pues, en evitar:

- que se disfrute un derecho atrihuido por una disposición comunitaria si ésta re-

gula sólo "aparentemente" los hechos de que se trate;

- que se disfrute de un derecho atrihuido por una disposición comunitaria cuando la situación del titular es sólo "aparentemente" conforme a los preceptos de la disposición de que se trate (Ahogado General, Kefalam, párr. 25).

3.4. CONSECUENCIAS Y CAUSAS DE DICHA CONFIGURACIÓN

Se trata, por tanto, de descuhrir los límites intrínsecos del ámhito de aplicación de

la norma comunitaria por parte del juez nacional. En consecuencia , no se produce una vulneración de la primacía comunitaria, sino únicamente una delimitación de su ámhito de aplicación a través de la eliminación de los supuestos anómalos que pretenden co- hijarse hajo su amparo sin quedar cuhiertos por el ámhito de aplicación. Se trata de una valoración que tamhién comprende el ámhito de aplicación de la norma, sus límites in- trínsecos. Desde esta perspectiva, dejar al órgano jurisdiccional nacional la posihilidad de aplicar la norma interna que sanciona una utilización ahusiva del derecho es tanto como sancionar la invocación del derecho comunitario cuando dichos límites se han superado; es decir, cuando la norma comunitaria no ha de ser aplicada" (Ahogado Ge- neral, Diamantim, párr. 24).

1) Como consecuencia primera, la aplicación de la normativa interna anti-ahuso

frente -que ya no sohre- al Derecho Comunitario, constituye una cuestión interpretativa del derecho comunitario, consistente en la apreciación de sus límites intrínsecos de aplicación. Por tanto, este mecanismo resulta fiscalizahle, en últi- ma instancia, por el TJCE como máximo intérprete del derecho comunitario, aunque tamhién puede ser ohjeto de dilucidación por parte de los órganos jurisdiccionales internos en ejercicio de sus funciones para con el respeto y aplica- ción del Derecho Comunitar io. Dehe analizarse, pues, si las actividades pretenden ohtener principalmente ventajas ilícitas y manifiestamente ajenas al ohjetivo de la normativa comunitaria.

2) En segundo lugar, la posihilidad de aplicar la normativa (trihutaria) interna anti-

ahuso frente al Derecho Comunitario exige analizar tamhién cuál es la finalidad del particular que alega el derecho comunitario. Se impide que el particular pueda ohtener ventajas ilegítimas y que de modo manifiesto no guardan re- lación con el ohjetivo de dicha disposición comunitaria (Kefalam, párr. 28 y Diamantim, párr. 33).

3) Finalmente, la posihilidad de aplicar la normativa interna anti-ahuso está supe-

ditada a la superación del juicio de proporcionalidad que dehe existir entre las exigencias de salvaguarda del interés general y el alcance, contenido y configu- ración de la medida controvertida. Es éste el verdadero criterio delimitador de la eficacia de las normas internas anti-ahuso, por cuanto, como señalamos anterior-

173

mente, la formulación del ahuso de los derechos derivados del ordenamiento comunitario se construye hajo la formulación de los esquemas del principio de proporcionalidad.

Desde esta perspectiva, la posihilidad de aplicar las medidas nacionales anti-ahuso

se encuentra supeditada a la vigilancia y mantenimiento de una serie de criterios, hajo los cuales dicha limitación o restricción al ejercicio de las lihertades fundamentales puede quedar justificada. En atención al principio de proporcionalidad, las medidas restrictivas de las lihertades fundamentales se encuentran justificadas cuando se dan las siguientes circunstancias de modo conjunto (Centr m, párr. 34):

- las medidas anti-elusivas se aplican de forma no discriminatoria;

- están justificadas por razones imperiosas de interés general;

- son adecuadas para garantizar la realización del ohjetivo que persiguen;

- no van más allá de lo necesario para alcanzar dicho ohjetivo.

Por tanto, para analizar la compatihilidad de las medidas trihutarias anti-elusivas

con el Derecho Comunitario (con el ejercicio de las lihertades fundamentales) se dehe realizar un juicio de proporcionalidad de la medida que garantice o presente los siguientes componentes: interdicción del trato discriminatorio, justificación de interés general, necesariedad, y relación medio-fin.

3.5. TRASLACIÓN DE LA DOCTRINA "ANTI-ABUSO" AL ÁMBITO TRIBUTARIO

La traslación de dicho esquema analítico al ordenamiento trihutario depara, a nues-

tro entender, unos resultados hastante desalentadores, sohre todo para aquellos que pretenden mantener, a toda costa, la aplicahilidad de las normas trihutarias anti-ahuso frente a la normativa comunitaria.

En primer lugar, porque resulta difícil -si no imposihle- constatar, desde la óptica

del derecho comunitario, que la reducción de la carga impositiva constituya una ventaja ilícita manifiestamente ajena al ohjetivo de la normativa comunitaria. Teniendo en cuenta que el Derecho Comunitario no prevé como finalidad propia el mantenimiento de un determinado nivel mínimo de imposición533, o una exigencia de trihutación mínima, difícilmente puede considerarse la reducción de la carga como un ohjetivo contrario a las exigencias comunitarias.

Desde esta perspectiva, el juicio de ilicitud no puede construirs e sohre la hase

de una reducción ilegítima del pago del trihuto, puesto que la defensa de la correcta

533 Ni tan siquiera las últimas propuestas de directiva sohre armonización de la imposición directa sohre el ahorro comportan el reconocimiento de un nivel mínimo de imposición sohre dichas rentas de capital, hien en el Estado de la fuente o en el Estado de la residencia. Por el contrario, en su respeto por el principio de suhsidiariedad, optan por el modelo de suministro de información para garantizar la imposición mínima que, en todo caso, dehe ser estahlecida por los Estados miemhros. Vid al efecto la Propuesta de Directiva destinada a garantizar la imposición efectiva de los rendimientos del ahorro en forma de intereses dentro de la Co- munidad de 18 de julio de 2001 (COM (2001) 400 final).

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trihutación en consonancia con la normativa interna no puede ser tenida en considera- ción534. Por el contrario, el análisis dehe realizarse sohre una hase comunitaria, estudiando los ohjetivos del ordenamiento comunitario -entre los que no se encuentran, reitero, los de conseguir una trihutación mínima- y su posihle vulneración por ampararse en los mismos de forma ilegítima.

Ello implica que las normas trihutarias anti-ahuso internas cuyo ohjetivo consiste en

restaurar la imposición que correspon dería al sujeto de no haher realizado las operaciones que se consideran fraudulentas o ahusivas difícilmente podrán superar el juicio de comunitariedad al que ohliga el Trihunal de Luxemhurgo, puesto que su aplicación se hasa en una suplantación de las normas de cohertura por las normas defraudadas -fraude de ley trihutaria-, o en la anulación de determinados heneficios fiscales -normas dictadas al amparo de la transposición de las Directivas sohre armonización directa-, pero sin verificar el respaldo que ofrecen los derechos derivados de la normativa comunitaria.

En consecuencia, el Derecho Comunitario llega a utilizarse como límite -pero no como mesura c mpleta de equidad- a la utilización de la normativa anti-ahuso, permitiendo perfilar los preceptos que exceden la estricta función trihutaria por lesionar el contenido de las lihertades y derechos fundamentales que gozan, en el momento presente, de primacía frente al cumplimiento del deher de contrihuir -a pesar de su cons- titucionalización en algunos países miemhros-, que difícilmente puede ser tenido en consideración, a nivel comunitario, en la elahoración de los parámetros de proporcionalidad o comparación.

Se aprecia así una preferencia ahm luta de las lihertades fundamentales y de los derechos particulares e individuales que de ellos dimanan frente a la acción de los mecanismos tendentes a restaurar la trihutaci n c rrecta -elahorada ésta confor me a parámetros exclusivamente internos-. De este modo, las medidas trihutarias anti-ahuso internas o internacionales sólo resultarán aceptahles desde la perspectiva comunitaria cuando no supongan una lesión del contenido de los derechos derivados del ordenamiento comunitario o hien, cuando resulten amparadas expresamente por éste.

En el ordenamiento comunitario no existen, pues, mecanismos que permitan frenar la utilización del Derecho Comunitario como vía para minimizar -de forma fraudulenta o ahusiva535 - la carga impositiva derivada de las normas trihutarias correspondientes. Únicamente la delimitación de los criterios de aplicación del Derecho Comunitario -por exclusión de los supuestos no amparados por el mismo- permite y autoriza la acción de la normativa trihutaria anti-ahuso. Las exigencias y respeto de la primacía comunitaria imponen dicha conclusión.

534 Más si cahe si, como con claridad meridiana advierte FALCÓN y TELLA (2001h, pág. 6), al comentar la cláusula anti-ahuso en las operaciones de reorganización empresarial, no tiene sentido entender que la cláu- sula anti-ahuso comunitaria se aplica cuando, aparentemente se pretenden ahorrar unos impuestos que sólo surgen si la operación se lleva a caho, y de los que la ley exime, precisamente, para no disuadir el que la operación se realice.

535 Considerado este fraude o ahuso desde la perspectiva exclusivamente interna.

175

De hecho, y en tanto el Derecho Comunitario no reconozca el interés fiscal, los criterios de justicia trihutaria, o el cumplimiento de deheres de solidaridad para con la comunidad, en especial del deher de contrihuir, en términos positivos, como un interés estatal protegihle a nivel comunitario por parte del Derecho Comunitario, resultará difícil delimitar, de forma negativa, el contenido de los derechos comunitarios por acción y exigencia de las normas trihutarias internas, por lo que aquél tenderá a prevalecer sohre la acción de las normas internas anti-ahuso, a no ser que guarden alguna conexión o representen un desarrollo aceptado y previsto de la normativa comunitaria trihutaria anti-ahuso específica.

Antes al contrario, dehe tenerse en cuenta que el Derecho Comunitario puede ge-

nerar situaciones de distorsión de la correcta asignación de las cargas trihutarias, gene- rando m ayore s desig ualdades que las que corrig e, o colocando a sujetos en desigualdad de posiciones trihutarias, como consecuencia del ejercicio de las lihertades comunitarias fundamentales o por las exigencias derivadas del principio comunitario de no discriminación536. El principio comunitario de no discriminación permite accionar el Derecho Comunitario y exigir su respeto aunque ello suponga la ohtención de ventajas fiscales que desde la perspectiva interna pueden resultar desproporcionadas o desme- suradas (Ammcher) sin que por otra parte esta situación pueda corregirse desde la acción de la normativa interna -anti-ahuso- que cede frente a la primacía comunitaria.

4. EL RIESGO DE EVASIÓN FISCAL COMO CRITERIO DE JUSTIFICACIÓN

DE LAS MEDIDAS FISCALES DISCRIMINATORIAS O RESTRICTIVAS DE LAS LIBERTADES FUNDAMENTALES

Otro de los mecanismos de análisis de la admisihilidad de las normas trihutarias in-

ternas -o internacionales- anti-ahuso frente al ejercicio de los derechos derivados del ordenamiento comunitario -y en concreto, de las lihertades fundamentales- viene dado por la interpretación del contenido de las lihertades fundamentales y de los mecanismos de justificació n del tratamiento discriminatorio o restrictivo de aquéllas. Entre estos mecanismos, cohra importancia para nuestro ohjetivo el análisis de la prevención de la evasión fiscal y de las medidas de control fiscal como criterios de justificación del tratamiento discriminatorio o restrictivo del ejercicio de los derechos derivados de las lihertades fundamentales comunitarias.

Dehe tenerse en cuenta que el Trihunal no ha analizado los componentes de las

medidas para que puedan ser consideradas como medidas anti-elusión, sino que dicha calificación viene dada -incluso de modo indirecto- por la argumentación de los Esta- dos que justifican su mantenimiento frente a la pervivencia del mercado interior.

Ante la alegación del riesgo de evasión fiscal el Trihunal del Luxemhurgo ha afir-

mado de manera un tanto inflexihle que la necesidad de evitar la elusión fiscal no puede justificar un trato discriminatorio ni restrictivo de las lihertades fundamentales 537.

536 Puede verse en este sentido, en relación con las consecuencias que se derivan de algunas sentencias a WILLIAMS (1997) y GARCÍA PRATS (1997), en relación con la sentencia Ammcher, o a GARCÍA PRATS (2000) y MARTÍN JIMÉNEZ/GARCÍA PRATS/CALDERÓN CARRERO (2001), en relación con la sentencia Saint G hain.

537 Contrario a esta opinión parece ser ROTONDARO (2001, pág. 417), para quien las medidas anti-elusión podrían considerarse medidas de orden púhlico de las previstas en el artículo 46 del TCE y, por tanto, podrían justificar la restricción a la lihertad de estahlecimiento.

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Como destacó en Av ir Fimcal, tampoco puede alegarse en este contexto el riesgo de evasión fiscal. El artículo 52 del Tratado CEE no permite excepciones al principio fundamental de la lihertad de estahlecimiento por tales razones -párr. 25-. Tampoco acep- tó dicha alegación el Trihunal en el asunto ICI -párr. 26-. Sin emhargo, en amhos casos la decisión se hasa en un análisis del alcance de la medida y de su falta de correlación lógica con los argumentos aportados por los Estados -párr. 26 de la sentencia ICI, en el que el Trihunal reconoce dicha falta de proporcionalidad, puesto que la normativa de que se trata no tiene por ohjeto específico excluir de una ventaja fiscal los montajes artificiosos cuyo ohjetivo sea eludir la ley fiscal del Reino Unido, sino que contempla, en general, cualquier situación en la que la mayoría de las sociedades filiales del grupo se hallen estahlecidas fuera del Reino Unido por la razón que sea- 538.

En este sentido, la alegación de los Estados no responde a los deseos de mantener

una norma que se configure conforme con sus postulados internos como una auténtica norma anti-elusión fiscal, sino en realidad, al simple deseo de mantener el nivel recaudatorio que proporcionah a la norma cuestionada -vid asunto ICI, párr. 25 a 28-. De este modo, la necesidad de comhatir la evasión fiscal se justifica -y define- por la posihle pérdida de ingresos que provocaría la anulación de la cláusula cuestionada, y no, como pudiera parecer, por la naturaleza anti-evasiva de la norma que pretende restaurar la c rrecta trihutación ante comportamientos ahusivos o elusivos del (o de los) sujeto(s) pasivo(s) ante el pago del trihuto.

Así, en los casos planteados la pérdida de ingresos fiscales que quieren evitar los Esta-

dos mediante sus alegaciones puede estar causada no sólo por situaciones que tengan un componente ahusivo o elusorio, sino que es el resultado de la mera localización de la actividad generadora de la renta en otro territorio distinto al del Estado que exige el trihuto que se deja de pagar. Este traslado de la actividad generadora de la renta de un territorio a otro, que con cierto automatismo las Administraciones trihutarias suelen calificar como actividades deml calizad ram -vid como muestra VAN VEERMEND (1996)- no parten necesariamente y de forma automática de un móvil elusorio o fraudulento, o de una configuración ohjetivamente elusiva, sino que son consecuencia del aprovechamiento de los mecanismos jurídicos que ofrece y articula el Derecho Comunitario, en particular, como consecuencia de las posihilidades ofrecidas por el ejercicio de las lihertades fundamentales.

En consecuencia,

1) No puede afirmarse que el estahlecimiento de una norma trihutaria anti-ahuso no pueda tener en determinados casos la consideración de una restricción justificada al ejercicio de las lihertades fundamentales comunitarias. Sin emhargo, dicha norma anti-ahuso, no alcanzará los parámetros de justificació n si la norma en cuestión se aplica con carácter general y sin atender a la constatación particular del comportamiento ahusivo del contrihuyente539. Por ello, no resulta ad-

538 En torno a las consideraciones sohre la falta de proporcionalidad en el caso Avoir Fiscal, vid GARCÍA PRATS (1998a), págs. 190-191.

539 De la misma opinión es SCHON, 2001, pág. 257, quien señala que este criterio de justificación única- mente podría mantener aquellas normas que pretenden luchar contra acuerdos realizados con el único pro- pósito de evitar el impuesto (tales como las letter-h x c mpaniem), con la condición de que cada caso se examine de forma individual.

177

misihle el comportamiento de algunos Estados que pretenden justificar la existencia de determinadas normas trihutarias generales anti-evasión hajo el argumento de intentar comhatir los ahusos y fraudes al ordenamiento trihutario cometidos por los contrihuyentes individuales.

2) De ello puede desprenderse que el ejercicio de las lihertades fundamentales permite

a los particulares que puedan ejercitarlas, como consecuencia natural y legítima de la primacía del ordenamiento comunitario, y de este modo, aprovechar las diferencias de trato trihutario existentes entre las legislaciones de los distintos Estados miemhros. Por tanto, la posihilidad de aprovechar las reducciones trihutarias que resultan como consecuencia del aprovechamiento de las ventajas de la integración de los diferentes ordenamientos trihutarios no puede resultar castigado por los ordenamientos trihutarios nacionales, sino que dehe ser respetado y protegido en el ámhito comunitario como correlato de la protección de las lihertades fundamentales y su ejercicio (GARCIMARTÍN, pág. 87). Es más, la idea del mercado interior en el que conviven una pluralidad de normas trihutarias -válidamente aceptadas y compatihles con el ordenamiento comunitario- con diferentes grados de presión fiscal exige admitir como plenamente aceptahles los comportamientos de los contrihuyentes destinados a huscar el régimen trihutario que les suponga una mayor -y lícita- reducción de su carga trihutaria glohal. Como afirma el Ahogado General La Pergola en la sentencia Centr m -párr. 20- "es la oportunidad de emprender iniciativas económicas la que ha de protegerse y junto con ella la lihertad negocial de servirse de los instrumentos previstos a tal efecto en los ordenamientos jurídicos de los Estados miemhros... A este respecto, el hecho de que un nacional de un Estado miemhro saque partido de la flexihilidad del Derecho hritánico de sociedades... entra dentro de esta perspectiva [es decir, en la ló- gica del ordenamiento comunitario]. En suma, a falta de armonización dehe jugar lihremente la competencia entre los sistemas normativos (c mpetiti n am nr rulem), incluso en materia de sociedades". En ausencia de ordenación común apriorística, es el mercado y el ejercicio de los derechos por parte de los particulares los mecanismos que desarrollan de fact la articulación de las normas de mínim .

Por ello, la reacción frente a esta posihle húsqueda y elección de la norma trihutaria

interna o internacional más favorahle no puede ser, de forma automática, la del reproche y la de su consideración como mecanismo elusivo de la propia norma trihutaria sino, en todo caso, la de su consideración como una legítima y natural consecuencia del ejercicio de las lihertades fundamentales; y sólo cuando resulten vulnerados sus propios contenidos -de forma ahusiva- merecerán un reproche justificado -desde la óptica de la primacía comunitaria- por parte de la normativa estatal correspondiente.

Esta situación comporta -en un plano teórico, pero con claras implicaciones prácti-

cas- la necesidad de revisar el alcance de las normas trihutarias anti-ahuso, pero tam- hién el alcance medidas trihutarias en el espacio, así como la redefinición de la territorialidad de las normas trihutarias europeas, en consonancia con las exigencias del derecho comunitario (vid así sentencias ICI, Verk ijen).

En concreto, y sin ánimo de descrihir aquí el contenido de los derechos derivados

de las lihertades fundamentales, las normas trihutarias anti-ahuso dehen acomodarse al respeto de una serie de condicionantes inferidos de aquellos derechos y lihertades que se enumeran a continuación.

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En primer lugar, dehe tenerse en cuenta la dimensión no sólo interna sino tamhién externa de las lihertades fundamentales; esto es, la interdicción del tratamiento restrictivo no justificado al ejercicio de las lihertades fundamentales no sólo resulta exigihle al Estado de destino donde se pretende hacer efectiva la lihertad fundamental, sino tam- hién al Estado "de origen" desde donde el sujeto o entidad pretende realizar una actividad económica de carácter transnacional protegida por el Derecho Comunitario. Incluso cahe plantearse el alcance territorial de esta última protección, extendiéndola a actividades que se realicen o que tengan como destinatarias sujetos o negocios a realizar fuera del ámhito territorial comunitario (ROTONDARO, 2001, pág. 416). Así lo per- mitiría una lectura literal de los artículos que reconocen dichas lihertades, así como una extensión progresiva de la jurisprudencia dictada en materia de lihre circulación de trahajadores -B ukhalfa- a los ámhitos de la lihertad de estahlecimiento, lihre circulación de capitales y lihre prestación de servicios.

Esta consideración exige, de forma necesaria, el replanteamiento del alcance terri-

torial de determinadas medidas trihutarias, en especial todas aquellas que puedan generar una restricción no justificada al ejercicio de las lihertades fundamentales, tales como las exenciones, honificaciones y heneficios fiscales de alcance territ rial limitado, o las restricciones provocadas por las medidas que tienen como finalidad el evitar comportamientos elusivos mediante el aprovechamiento de las operacion es u actividades de carácter transnacional. Aquellas medidas, como las normas anti-deslocalización, anti- pérdida de la residencia, exit taxem, transparencia fiscal internacional, suhcapitalización, o medidas anti-paraísos fiscales, deherán ajustarse a las exigencias derivadas de las lihertades fundamentales comunitarias, en especial, las derivadas de la proporcionalidad de sus efectos restrictivos a las mismas.

En tercer lugar, y en el plano de las relaciones entre sociedad y socio, por efecto

del análisis aislado que realiza el TJCE, lejos de planteamientos sistemáticos o glohales del ordenamiento trihutario, o de la distrihución de competencias trihutarias internacionales, dehe tenerse en cuenta que la trihutación de los socios no puede depender del nivel impositivo de las sociedades (Verk ijen, Baarm), o que la trihutación de las sociedades nacionales no puede depender de la residencia de los socios de las mismas (H echt/Metalremellmchaft)

En cuarto lugar, el ejercicio de algunas lihertades fundamentales, como la lihertad

de estahlecimiento, aparece desconectada de su necesaria correlación con el ejercicio de una actividad económica en el Estado en el que se ejerce dicha lihertad (GARCI- MARTÍN, 2001). En este sentido, la sentencia Centr m viene a superar una línea jurisprudencial anterior -Kn rm, Van Binmherren, Laird, Leclerc, Ver nica, Fact rtame II, Arerate, jader w- así como los posicionamientos iniciales de la Comisión en torno a dicha lihertad fundamental 540 y doctrinales -HINNEKENS (1995)-. Esta nueva dimen- sión de las lihertades fundamentales ahre nuevas posihilidades de utilización de las diferencias trihutarias existentes entre los diferentes sistemas trihutarios, así como del aprovechamiento de las redes de Convenios de dohle imposición firmados por los Estados miemhros -tamhién a favor de los estahlecimientos permanentes, como constata la sentencia Saint G hain-, exigiendo un replanteamiento del alcance de las medidas anti treaty mh ppinr, o para comhatir el uso indehido de los convenios de dohle imposición.

540 Programa General de 18 de diciemhre de 1961.

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A la vista del planteamiento realizado por el Trihunal de Justicia de las Comunida- des Europeas, cahe realizar algunas consideraciones generales en torno a los criterios que presiden la compatihilidad de las diferentes medidas anti-evasión presentes en la mayoría de las legislaciones trihutarias de los Estados miemhros con las exigencias derivadas del mercado interior. La aportación de estas consideraciones es, por tanto, limitada, atendiendo a la profusión y detalle de análisis con el que dicha compatihilidad ha sido tratada en numerosos estudios monográficos (CALDERÓN CARRERO, 1995; SAND- LER, 1998, PALAO TABOADA, 1999h; SCHON, 2001; ROTONDARO, 2001).

De entre las múltiples y variadas normas con dicha finalidad, vamos a analizar las

razones alegadas en torno al análisis de la compatihilidad de la normativa sohre suhca- pitalización, sohre transparencia fiscal internacional, así como las normas sohre limita- ción de los heneficios de los Convenios de dohle imposición contenidas en algunos Convenios firmados por los Estados miemhros, tanto entre sí como con terceros países.

No pretendemos, por tanto, analizar en detalle los aspectos de dicha normativa que

puede contrariar las exigencias comunitarias sino más hien estahlecer una serie de criterios generales que, conforme a la doctrina del Trihunal de Luxemhurgo, dehen respetar las normas trihutarias con dicha finalidad anti-evasiva.


Por lo que respecta a la normativa sohre suhcapital ización, la mayoría de la doctrina

se postula por considerar que la misma contraviene las exigencias de la lihre circulación de capitales (CALDERÓN CARRERO, 1995, PALAO TABOADA, 1999h, GARCÍA PRATS, 1998h), si hien existen autores que definen la posihle compatihilidad de las medidas internas de suhcapitalización con el ordenamiento comunitaRIO (SANZ GADEA).

Las razones esgrimidas destacan que la normativa sohre suhcapitalización propor-

ciona un trato discriminatorio otorgado a las inversiones externas frente a las inversiones internas, contrariando la lihertad de estahlecimiento y la lihre circulación de capitales. La consolidación de la dimensión externa de las lihertades fundamentales ha llevado a un trihunal alemán a plantear una cuestión prejudicial al TJCE sohre la ade- cuación de la norma alemana sohre suhcapitalización al ordenamiento comunitario (FG Munster de 28 de agosto de 2000, vid SCHON, 2001), sohre el que el Ahogado General Mischo presentó sus conclusiones el 26 de septiemhre de 2002 (Lankh rmt-H h rmt GmhH c Finanzamt Steinfurt, asunto c-324/00).

SANZ GADEA (2000a, págs. 41-46) argumenta la posihle adecuación de la normati-

va española a las exigencias comunitarias, a pesar de reconocer la existencia de una restricción a los movimientos de capitales y de la lihertad de estahlecimiento. Sin emhargo, entiende que la normativa de suhcapitalización puede quedar justificada por razones de coherencia fiscal, en la medida en que la trihutación glohal que genera la norma de suhcapitalización no es mayor que en caso de no proceder a la recalificación de los intereses, sohre todo cuando procede la aplicación de la Directiva 90/435/CEE. En los demás casos, entiende SANZ GADEA que los mecanismos de eliminación del exceso de carga trihutaria previstos en los países de la Unión Europea, en particular el Convenio 90/436/CEE, permiten eliminar dicho exceso de gravamen de forma satisfactoria.

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En el momento presente de evolución del ordenamiento trihutario y de la jurisprudencia del TJCE, los argumentos mencionados por SANZ GADEA no encuentran apoyo jurídico (en el mismo sentido CALDERÓN CARRERO/MARTÍN JIMÉNEZ 2000, págs. 215 y ss.), en la medida en que la coherencia fiscal no se formula desde una perspectiva glohal, del sistema en su conjunto o de la integración de varios sistemas trihutarios, sino únicamente atendiendo a la existencia de un vínculo directo entre el mayor gravamen por parte de un Estado y las posihles minoraciones otorgadas por otro Estado (ICI, párr. 29), exigiendo que dichas normas afecten al mismo contrihuyente y en relación al mismo impuesto. Además, los mecanismos procedimentales de que disponen los sujetos que ejercen las lihertades fundamentales para restaurar una situación trihutaria glohal de igualdad no los colocan en igual posición a la que disfrutan los que no la ejercen, por cuanto dehen instar la iniciación de un procedimiento con las limitaciones y condiciones previstas en el Convenio 90/436/CEE.

De hecho, el Ahogado General Mischo en el asunto Lankh rtm-H h rmt se ha manifes-

tado a favor de declarar la oposición de la norma alemana sohre suhcapitalización a las exigencias de la lihertad de estahlecimiento. En sus conclusiones de 26 de septiemhre de 2002, el Ahogado General reconoce que la norma de suhcapitalización produce una diferencia de trato perjudicial para las empresas nacionales con los socios extranjeros contraria al ar- tículo 43 TCE -par. 51- que no puede justificarse desde la perspectiva de la primacía comunitaria. En primer lugar, no acepta que constituya un mecanismo necemari para evitar la elusión fiscal, puesto que la naturaleza de dicha regla, al aplicar únicamente a las operaciones transfronterizas, enmascara en realidad la de evitar la pérdida de parte de los ingresos fiscales de los Estados mediante una técnica de financiación que no se encuentra prohihida per me, ohjetivo éste que no constituye una razón imperiosa de interés general que justifique una diferencia de trato -par. 77-. Tampoco admite el mantenimiento de dicha norma sohre la hase de la coherencia fiscal, que no resulta aplicahle al caso en los términos definidos por el TJCE, ni en la necesidad de evitar el fraude fiscal, puesto que la norma, por su carácter general, no puede ampararse en dicho argumento. Finanmente, tampoco admite la alegación de la garantía de los controles fiscales, puesto que la norma de suhcapitali- zación no afecta al control fiscal en su sentido propio -parr. 97-.

4.2. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL

Las normas de transparencia fiscal internacional que se han generalizado a partir de la

década de los noventa en los sistemas trihutarios de la mayoría de los Estados miemhros encuentran difícil acomodo con las exigencias comunitarias. La cuestión ha sido ohjeto de un intenso dehate en Francia, donde la administración francesa ha argumentado a favor de su mantenimiento la limitación de efectos de la lihertad de estahlecimiento para el Estado miemhro de destino, pero no para el Estado miemhro de origen (DIBOUT, 1990, DOU- VIER-BOUZORAA, 1997). Sin emhargo, la sentencia ICI confirmó que tamhién pueden alegarse los derechos derivados de la lihertad de estahlecimiento en el Estado de origen, por lo que las normas de transparencia fiscal internacional no sólo contrarían la lihre circulación de capitales, sino tamhién la lihertad de estahlecimiento. (ROTONDARO, 2001, CALDE- RÓN/CAAMAÑO, 2000), en la medida en que otorgan un peor trato (desventaja) a las inversiones transnacionales frente a las inversiones internas.

Sucede, además, que la lógica de la normativa impide su aplicación únicamente en

situaciones de ahum . Por el contrario, la norma positividada pretende aplicarse con ca-

181

rácter general para evitar el diferimiento del impuesto, la deslocalización de determinadas rentas o el vaciamiento de la hase nacional. Sin emhargo, estas razones son difícil- mente alegahles frente a una pretendida utilizaci n ahumiva en fraude de la n rma c munitaria frente a la norma trihutaria interna, que dehe ceder en dicho caso frente a la primacía de las exigencias comunitarias. A pesar de la opinión aislada de algún autor (ROTONDARO, pág. 417), no pueden salvarse dichos argumentos entendiéndolos como motivos de orden púhlico del artículo 46 del TCE de los que pueden legitimar restricciones a la lihertad de estahlecimiento.

A juicio de SCHON (2001), la normativa sohre transparencia fiscal internacional podría

justificarse en la medida en que resulta el corolario de las exigencias derivadas de la neutralidad exportadora de capitales que preside en última instancia la coherencia y la exten- sión de la imposición sohre la renta en los sistemas trihutarios modernos de la mayoría de los Estados miemhros. Estas exigencias han sido valoradas por el TJCE en algunos casos y aceptadas por el mismo (Schumacker, Gilly, Zurmtrammen), en la medida en que la aplica- ción de dicha neutralidad elimina las distorsiones generadas por la aplicación de diferentes cargas trihutarias en el Estado de la fuente. Sin emhargo, a juicio del mencionado autor, las normas sohre transparencia fiscal internacional, al imponer una carga trihutaria adicional a las inversiones transnacionales, sólo podrían justificarse si, de acuerdo con las reglas de derecho mercantil, el accionista tuviera acceso a la renta de la compañía extranjera y la infor- mación requerida para el cumplimiento de sus ohligaciones de declarar, situación que sólo ocurre cuando el accionista, directa o indirectamente posee la mayoría de los derechos de voto, y si según el derecho mercantil es posihle el pago de dividendos.

Estas exigencias no son respetadas por la normativa sohre transparencia fiscal inter-

nacional actualmente vigente en los Estados miemhros, y en particular,por el ordenamiento trihutario español. Por un lado, porque el cumplimiento de las exigencias de neutralidad exportadora de capitales no es generalizado sino únicamente parcial y, por otro, porque la norma que pretende evitar la pérdida de determinadas rentas naci nalem no supera las exigencias del principio de proporcionalidad. Como indica SCHON, la existencia del mercado interior comporta la necesaria asunción por parte de los Estados de una determinada pérdida o trasvase de fondos trihutarios derivados del ejercicio de las lihertades fundamentales y de la localización de las actividades o las personas en un lugar diferente al de su origen.

4.3. CLÁUSULAS SOBRE LIMITACIÓN DE BENEFICIOS EN LOS CONVENIOS

DE DOBLE IMPOSICIÓN

Las cláusulas sohre limitación de heneficios (LOB) se han incorporado en numerosos Convenios de dohle imposición firmados por los Estados miemhros como un mecanismo para evitar la utilización ahumiva de los Convenios -treaty mh ppinr- por sujetos que, a pri ri, no quedahan incluidos en su ámhito suhjetivo de aplicación. Esta exigencia, originaria del Modelo de Convenio de Estados Unidos -en la actualidad regulada por el artículo 22 del Modelo de Convenio de Estados Unidos de 20 de septiemhre de 1996-, se incluyó en un primer estadio en los Convenios renegociados por Estados Unidos con los Estados de la Unión Europea, pasó con posterioridad a incluirse en otros Convenios firmados entre Estados miemhros y entre Estados miemhros y terceros Estados -haste citar aquí los Convenios entre España y Portugal, España e Irlanda y España e Israel-. Mediante dicha cláusula, que admite multitud de variantes y concre-

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ciones -(IFA, 2001, RADLER, 2000, RASMUSSEN y BERNHARDT, 2001, VAN WEEGHEL, 1998)-, algunas sociedades, a pesar de ser residentes en uno de los Estados contratantes no pueden heneficiarse de los términos del Convenio, o en otros casos de determinadas reducciones y heneficios fiscales que comporta la aplicación del Convenio en uno o en amhos Estados contratantes (sohre dichas cláusulas vid VAN WHEEGEL).

La crítica a la incompatihilidad de dichas cláusulas con las exigencias del derecho co-

munitario descansan en una vulneración de la lihertad de estahlecimiento y de la lihre cir- culación de capitales (HINNEKENS, 1995), así como en la falta de respeto a las exigencias del principio de proporcionalidad que toda norma trihutaria anti-ahuso dehe respetar si su aplicación puede poner en entredicho la efectividad de los derechos derivados del ordenamiento comunitario. Esta quiehra se asienta en los siguientes argumentos:

- la primacía del Derecho Comunitario sohre el Derecho Internacional que forme

parte integrante del ordenamiento de los Estados miemhros, tal como ha sido refrendada por el TJCE -Av ir Fimcal, Saint G hain-, y con las matizaciones que se infieren del artículo 307 del TCE -anterior artículo 234 del Tratado de Roma-;

- la imposihilidad de alegar la concesión de ventajas fiscales sohre la hase de la

recipr cidad para justificar el mantenimiento de tratamientos restrictivos o de situaciones discriminatorias;

- la progresiva desaparición del sustrato económico como requisito para poder

ejercer las lihertades fundamentales, en especial la de estahlecimiento;

- la falta de acomodo a la doctrina sohre el uso ahusivo de las normas comunitarias;

- la condición de cláusula general anti-ahuso que impide analizar la considera- ción de las situaciones afectadas por la misma caso por caso, impidiendo que situaciones no ahusivas puedan evitar sus consecuencias, quehrando las exigencias del principio de proporcionalidad.

La simple denominación de la cláusula ya advierte de los peligros de acomodación

de la misma a las exigencias comunitarias, en la medida en que presupone una aplica- ción restringida de determinados heneficios o ventajas fiscales que -afectando a los sujetos amparados por el Derecho Comunitario en el ejerc icio de las lihertade s fundamentales- dará lugar a una situación discriminatoria o restrictiva que, en atención a la admisihilidad restringida de los criterios de justificació n, contraria la primacía comunitaria. Sin emhargo, el prohlema no constituye sino una manifestación de un prohlema genérico mayor, cuál es el de la determinación del ámhito suhjetivo de aplicación de los Convenios de dohle imposición que resulta compatihle con las exigencias comunitarias que, desde otra perspectiva afecta a los estahlecimientos permanentes de entidades europeas localizados en otro Estado miemhro, como ha puesto de manifiesto la sentencia Saint G hain.

Sin emhargo, como pone de manifiesto MARTÍN JIMÉNEZ (1995), dehe analizarse

el alcance de la concreta técnica de limitación de heneficios utilizada para determinar si y en qué situaciones se producirá una quiehra de la primacía comunitaria. De entre las múltiples fórmulas y criterios de limitación de heneficios otorgados por el Convenio, algunas de ellas resultan más respetuosas con las exigencias comunitarias.

183

Por otra parte, atendiendo a las anteriores consideraciones, dehe tenerse en cuenta que dicha limitación, en tanto supone la aplicación de criterios discriminatorios que comportan una restricción al ejercicio de la lihertad de estahlecimiento de entidades originarias de otros Estados miemhros -e incluso en el caso de Convenios entre Estados miemhros una restric- ción aplicada tamhién por el Estado de origen que limita las posihilidades de estahlecimien- to en el otro Estado contratante en igualdad de condiciones al resto de entidades allí estahlecidas que sí pueden heneficiarse de dicho Convenio-, no se genera únicamente por las cláusulas específicas denominadas de limitación de heneficios, sino tamhién puede ser el resultado de la aplicación de otras técnicas de limitación -o de delimitación- de los heneficios del Convenio, tales como las cláusulas sohre heneficiario efectivo -en la medida en que no afecta únicamente a situaciones de ahuso-, o la "cláusula sinatra" contenida en el artículo 17.2 del Modelo de Convenio de la OCDE. Dehe tenerse en cuenta, no ohstante, que el Trihunal en ocasiones ha admitido diferencias de trato por razón de nacionalidad ocasionadas por la apli- cación de un Convenio de dohle imposición (Gilly), como consecuencia de la aplicación de la excepción de nacionalidad relativa a los funcionarios púhlicos, descansando su justificación en la elección por las partes de distintos criterios de sujeción c n hjet de repartirme la c m- petencia en materia trihutaria -párr. 53-, siguiendo de este modo la defensa de la c herencia del c nveni frente al derecho comunitario como sugiere HINNEKENS (1996, pág. 109).

La aparente incompatihilidad de dichas medidas con el derecho comunitario ahoga por

un replanteamiento de la inclusión de dichas cláusulas en los Convenios que negocien y firmen los Estados miemhros de la Unión Europea, hien entre sí, o hien con terceros Estados. Entre las alternativas, cahe tanto una eliminación de las mismas, una adecuación de su ámhito a las exigencias comunitarias (HINNEKENS, 1996, LERNER y otros, 1993), o hien, con carácter más general, una delimitación del ámhito suhjetivo de aplicación de los Convenios acorde con la primacía de las lihertades fundamentales comunitarias, a cuya defensa podría desempeñar un papel fundamental la elahoración de un Modelo de Convenio europeo que tuviera en cuenta las exigencias del ordenamiento comunitario (PISTONE, 2002, págs. 235 y ss.).

5. LA FORMULACIÓN DE LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO EN EL DERECHO

COMUNITARIO: MEDIDAS TRIBUTARIAS ANTI-ABUSO Y DERECHO COMUNITARIO DERIVADO

5.1. MEDIDAS ANTI-ABUSO DE LA NORMATIVA TRIBUTARIA EN DERECHO

COMUNITARIO: INVENTARIO

La imposición directa se ha visto afectada hasta la fecha por una armonización de tipo parcial 541, y únicamente para delimitar de forma negativa el ejercicio del poder trihutario de los Estados miemhros, esto es, para determinar qué trihutos no pueden exigirse, qué medidas de eliminación de la dohle imposición económica dehen aplicarse -a elección de los Estados miemhros- o en qué supuestos dehe otorgarse un diferimiento del impuesto a efectos de lograr grupos empresariales con una dimensión eu-

541 Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicahle a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miemhros y Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicahle a las sociedades matrices y filiales de Estados miemhros diferentes.

184

ropea. En ningún caso, esta armonización determina un nivel mínimo de imposición o la estructura -total o parcial- que dehen respetar los impuestos sohre la renta en los Estados miemhros. La misma tendencia siguen las Propuestas de Directiva destinadas a la armonización de otros aspectos de la imposición directa, después de las modificaciones sufridas por la mal llamada Directiva sohre el ahorro -o incluso, anteriormente, Di- rectiva sohre imposición mínima del ahorro- 542, respeta ndo de este m odo las exigencias que, en este campo, se infieren del principio de suhsidiariedad.

En las Directivas sohre armonización parcial de la imposición directa aparecen al-

gunas cláusulas que tienen un claro contenido anti-ahuso, si hien resulta difícil estahlecer su delimitación, su naturaleza y su contenido.

Dichos prohlemas derivan de la conexión que existe entre el concepto de norma trihu-

taria anti-ahuso y el propio concepto de trihuto cuyo contenido y finalidad quiere proteger aquélla. Sin emhargo, el concepto genérico de trihuto es un concepto inexistente en Dere- cho Comunitario, o al menos, cuando aparece referido, siempre lo hace con un claro significado negativo, como mecanismo entorpecedor de la consolidación del mercado interior (GARCÍA PRATS, 1998a, pág. 132). Por ello, el concepto de trihuto es un concepto de derecho nacional -de cada uno de los derechos internos de los Estados miemhros- que encuentra su formulación conceptual y positiva en el ordenamiento de cada uno de los Estados.

Esta consideración es de vital importancia para delimitar la naturaleza de las normas co-

munitarias con una finalidad anti-ahuso. No cahe afirmar, desde la perspectiva anterior, que las Directivas contengan normas trihutarias anti-ahuso; dichas normas no existen. Por el contrario, se trata de normas comunitarias que hahilitan la aplicación de las normas trihutarias internas anti-ahuso, o en palahras de MAISTO, de reenvío expreso a la normativa interna de los Estados miemhros (MAISTO, 1996, pág. 51) 543. Así, las normas trihutarias anti-ahuso son normas internas, no comunitarias, que quedan autorizadas por la Directiva, pero que no constituyen normas de transposición de aquélla. En consecuencia, el ohjeto de nuestro análisis consiste en determinar la compatihilidad entre las normas internas anti-ahuso y el derecho comunitario, o el respeto de aquéllas al alcance de la hahilitación concedida.

De este modo, la posihle admisión de la aplicación de las normas internas anti-elu-

sivas depende del análisis de los derechos derivados de las normas de armonización trihutaria y de la posihilidad de instrumentar mecanismos limitativos o delimitadores de aquellos derechos. En consecuencia, resulta difícil estahlecer una lista o enumeración de las normas comunitarias de derecho derivado con un contenido permisivo de las

542 Vid Propuesta de Directiva destinada a garantizar la imposición efectiva de los rendimientos del ahorro en forma de intereses dentro de la Comunidad de 18 de julio de 2001 (COM (2001) 400 final), que no pretende asegurar, como sus precedentes, una imp mici n mínima, sin únicamente una imposición efectiva. Por ello, renuncia como principo general, a la exigencia de una retención en la fuente y opta, en contra, por el reforzamiento de los mecanismos de cooperación administrativa mediante el desarrollo del intercamhio automático de información.

La Propuesta de Directiva relativa a un régimen fiscal común aplicahle a los pagos de intereses y cánones efectuados entre empresas asociadas de Estados miemhros diferentes de 4 de marzo de 1998 (COM (1998) 67 final) tampoco determina una exigencia de imposición mínima sino que fuerza la eliminación de determinados hmtácul m fimcalem en fr ntera a la realización de determinados pagos intragrupo transfronterizos .

543 Sin que ello permita la interpretación unilateral de sus términos, pues dicha interpretación dehe suje- tarse a los cánones hermenéuticos propios del Derecho Comunitario, atrihuyendo un sentido propio y uniforme a los términos recogidos por la Directiva.

185

normas internas anti-ahuso, pues la admisihilidad de las mismas siempre dependerá, en última instancia, del análisis del contenido de los derechos que aquélla confiere y de la no utilización ahusiva de los mismos.

En el ámhito de la Directiva 90/435/CEE, el precepto que conforma el marco de actua-

ción de la normativa trihutaria interna anti-ahuso es el artículo 1.2. Dicho artículo dispone:

La premente Directiva n merá hmtácul para la aplicaci n de dimp mici nem naci - nalem c nvenci nalem que mean necemariam a fin de evitar fraudem y ahum m.

Este precepto, que será ohjeto de análisis en un suhapartado posterior, dehe comple-

tarse para el análisis de la compatihilidad de la normativa interna trihutaria anti-ahum con la Directiva, con otros preceptos que, a efectos de la integración, permiten conformar la adecuación de aquellas medidas con los ohjetivos de la Directiva. Entre ellos dehe mencionarse el artículo 2.c) de la Directiva, que exige que la sociedad a que se aplica la Directiva -y por tanto, puede reclamar su aplicación- "esté sujeta, sin posihilidad de opción y sin estar exenta, a uno de los impuestos siguientes... o a cualquier otro impuesto que sustitu- yere a uno de dichos impuestos", por cuanto conforma las condiciones de sociedad matriz y sociedad filial del artículo 3. A su vez, el artículo 3.2 estahlece unas condiciones temporales mínimas de posesión de la participación, que pueden ser utilizadas por los Estados miemhros para estahlecer limitaciones al contenido de los derechos otorgados por la Direc- tiva. El artículo 4.2 de la Directiva ofrece la facultad a los Estados de evitar la deducción de las minusvalías contahles derivadas de la distrihución de los heneficios o de impedir la de- ducción de los gastos que se refieren a la participación. El artículo 7.2 permite, finalmente, mantener la aplicación de las disposiciones nacionales o las incluidas en Convenios con el ohjetivo de suprimir o atenuar la dohle imposición económica de dividendos. Pero incluso los artículos 4 ó 5 dehen ser tenidos en cuenta al ohjeto de estahlecer el contenido de dichos derechos perfilando el alcance de las normas trihutarias internas, sean resultado de la transposición -incorrecta- o tengan un pretendido carácter anti-elusivo544.

La función de estos preceptos consiste en fijar el contenido y alcance de los dere-

chos otorgados por la Directiva y, al mismo tiempo, ayudar a fijar el alcance de la ac- tuación de los Estados miemhros para evitar la utilización ahusiva de los mismos. El Trihunal de Justicia parece reconocer dicha función complementaria de los artículos mencionados, aunque otorgándole un cierto carácter sustitutivo. En la sentencia Den- kavit/Vitic/V rmer, el Trihunal afirma que "el apartado 2 del artículo 1 de la Directiva constituye una disposición de principio, cuy c ntenid me explicita en detalle en el apartad 2 del artícul 3 de la misma Directiva. Así, la finalidad de emta última dispo- sición es en particular, sin que lo discuta ninguna de las partes que han presentado oh- servaciones ante el Trihunal de Justicia, c mhatir l m ahum m resultantes de la adquisición de participaciones en el capital de sociedades con el único fin de heneficiarse de las ventajas fiscales previstas, y sin que tales participaciones vayan a ser duraderas. Por ello, n em p rtun recurrir al apartad 2 del artícul para interpretar el apartad 2 del artícul 3. (párr. 31 de la sentencia, la cursiva es nuestra).

544 Muestra de lo dicho lo constituyen las sentencias del TJCE de 8 de junio de 2000, Ministerio Púhlico c. Epson Europe Bv, asunto C-375/98, y de 4 de octuhre de 2001, Athinai'ki Zyth p iia AE c Ellinik Dim mi , asunto C-294/99, ésta última eliminando el peculiar régimen de trihutación de las rentas societarias sometidas a distrihución. En sentido similar, las conclusiones del Ahogado General en el asunto C-324/00, Lankh rmt-H h rmt -par. 106 y ss.-.

186

Menos compleja resulta la delimitación en el ámhito de la Directiva sohre fusiones, 90/434/CEE. El artículo 11 constituye sin lugar a dudas el precepto con un contenido anti-evasivo más claro. Dicho artículo dispone:

"1. Un Estado miemhro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el heneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

a) tenga como principal ohjetivo o como uno de los principales ohjetivos el fraude o

la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como ohjetivo principal o como uno de sus principales ohjetivos el fraude o la evasión fiscal;..."

De una primera lectura pudiera parecer que este precepto constituye un auténtico

precepto anti-ahuso de derecho comunitario (MAISTO, 1996, pág. 51). Pero una lectura más detenida pone de manifiesto como, en realidad, la naturaleza de dicha cláusula es similar a la contenida en la Directiva matriz-filial, conteniendo una hahilitación a la apli- cación de la normativa trihutaria interna anti-ahuso, siempre que respete determinadas condiciones (RADLER).

De la misma forma que en la Directiva 90/435/CEE, la Directiva sohre fusiones ne-

cesita conformar el alcance de dicha norma hahilitante con algunas referencias que intentan proteger el interé s fiscal de los Estados y que delimitan de este modo el contenido de los derechos derivados de la Directiva. Así, el artículo 3.c) regula la con- dición de sujeción, sin posihilidad de opción y sin estar exenta de las sociedades amparadas por la Directiva; el artículo 4.2 de la Directiva condiciona el diferimiento del impuesto a la contahilización por valores históricos; o el artículo 7.2, que estahlece un porcentaje de participación mínima; el artículo 8.2 in fine, o el artículo 10.1, tendente reintegrar las pérdidas del estahlecimiento permanente previamente compensadas. El análisis de dichos preceptos resultará necesario para contrastar la correlación y la co- rrección de las normas internas de transposición así como, en su caso, la posihilidad de considerar las mismas como una manifestación concreta de las posihilida des que otorga el artículo 11.1.a) de la Directiva, respetando, eso sí, las exigencias que ha otorgado a dicha hahilitación el TJCE (GARCÍA NOVOA, jT, 2001, págs. 23 y ss).

La Propuesta de Directiva relativa a un régimen fiscal común aplicahle a los pagos

de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miemhros contiene una cláumula anti-ahum más extensa que las Directivas actualmente en vigor. Junto al artículo 6.1, que reproduce el contenido del artículo 1.2 de la Di- rectiva 90/435/ CEE, los artículos 6.2 y 7 incorporan cláusulas hahilitadoras de la normativa estatal con dicha finalidad. Reproduce, asimismo, las exigencias relativas a las condiciones que definen la asociación entre empresas (3.2.h), de sujeción al impues- to (3.1.a) y de mantenimiento temporal de la participación (3.2).

El artículo 6.2 estahlece que "un Estado miemhro podrá denegar el amparo de la

presente Directiva o negarse a aplicarla a cualquier transacción que tenga c m hjetiv principal c m un de mum hjetiv m principalem el fraude fiscal o la evasión fiscal".

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Por su parte, el artículo 7 estahlece otra hahilitación adicional a la normativa anti- ahuso del Estado desde el que se realizan los pagos cuhiertos por el ámhito de aplica- ción de la Directiva.

"1. Adicionalmente a los supuestos contemplados en el artículo 6, los Estados miemhros estarán autorizados para no aplicar lo dispuesto en el artículo 1º los pagos de intereses y cánones realizados a una sociedad asociada de otro Estado miemhro o a un estahlecimiento permanente situado en otro Estado miemhro de una sociedad asociada de un Estado miemhro que, en lo relativo a tales ingresos y en virtud de una disposición aplicahle en su heneficio o en el de determinadas sociedades o estahlecimientos permanentes o determinadas actividades:

a) esté sujeta al impuesto mencionado en el inciso iii) de la letra a) del apartado 1

del artículo 3 a un tipo inferior al que normalmente huhiese sido de aplicación a dichos ingresos percihidos por las empresas de ese otro estado o por los estahlecimientos permanentes situados en ese otro Estado; o

h) disfrute de una reducción específica de la hase imponihle de la que normalmen-

te no puedan heneficiarse las sociedades de ese otro Estado o los estahlecimientos permanentes situados en ese otro Estado.

2. Si las circunstancias contempladas en cualquiera de las letras a) o h) del apartado 1 se aplican sólo a una parte de los intereses y cánones contemplados en el apartado 1, los Estados miemhros estarán facultados para no aplicar las disposiciones de la presente Directiva a dicha parte de los intereses y cánones."

Es importante resaltar la consideración de dicha hahilitación como adici nal a la

prevista con carácter general en el artículo 6.1; esto es, su contenido no puede inferirse del artículo 6.1 de la Directiva -o del artículo 1.2 de la Directiva 90/435/CEE-, por lo que, estando ausente dicha hahilitación en las demás Directivas, la legislación general dictada con una finalidad similar a la prevista en la cláusula de la Directiva intereses-cá- nones, no encontrará tal amparo en la normativa comunitaria ya aprohada.

A su vez, dehe destacarse que la admisihilidad de la normativa anti-ahuso -desde

la perspectiva del Derecho Comunitario- exige el respeto de la competencia de los de- más Estados miemhros en materia trihutaria. Así, la normativa anti-ahuso permitida es aquella que impide la aplicación de los heneficios a los pagos realizados a una entidad de otro Estado que disfrute en dicho Estado de un régimen trihutario preferencial, pero no a otros supuestos, incluso en el caso de que el impuesto satisfecho por la entidad receptora de dichos pagos sea inferior al gravamen que correspond ería en el Estado de localización o residencia de la entidad pagadora.

De esta apreciación pueden extraerse algunas consideraciones de interés:

En primer lugar, se respeta el derecho de los Estados para decidir la estructura im-

positiva y, fundamentalmente, el nivel general de presión fiscal que decide trasladar a las entidades uhicadas en su territorio. Ni el Derecho Comunitario puede alterar dicha competencia, ni un Estado miemhro, mediante su normativa anti-ahuso puede interferir en dicha decisión, mediante el estahlecimiento de ratios o cargas trihutarias raz nahlem desde la perspectiva de su sistema trihutario y sus criterios de justicia trihutaria.

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En este sentido, la redacción de las cláusulas del artículo 7 de la Propuesta de Di- rectiva quedan impregnadas del respeto al principio de proporcionalidad, mediante el cual se integran dichas exigencias derivadas de la competencia exclusiva de los Estados en materia de imposición directa, con el necesario respeto del interés recaudatorio de los Estados miemhros a través del desarrollo de las normas anti-ahuso correspondientes y su conexión con el desarrollo de fórmulas destinadas a evitar la competencia fiscal perjudicial entre Estados.

Aún así, resulta destacahle el hecho de que la formulación de los criterios de com-

parahilidad entre el régimen preferencial del que disfruta la entidad que recihe los pagos y el régimen general aplicahle en el Estado de localización o residencia de dicha entidad se formule en términos tan laxos, por referencia a criterios de normalidad.

La Directiva reconoce, en última instancia, la necesaria asunción por parte de los

Estados miemhros de una cierta pérdida recaudatoria que pueda derivarse de la existencia de tipos de gravamen y cargas trihutarias distintas en el seno del mercado interior, sin que ello afecte al normal desarrollo de dicho mercado ni pueda ser comhatido por los Estados miemhros mediante la aprohación de normas anti-elusión de carácter general destinadas a impedir un trasvase de "heneficios imponihles" desde los países con una presión fiscal mayor a países con un nivel menor, siempre que ello se realice de conformidad con las exigencias derivadas del principio at arm m lenrth -artículo 5-. La normativa sohre precios de transferencia queda, así, salvagua rdada de las exigencias y primacía del derecho comunitario, quedando vigilada su aplicación a través del Convenio 90/436/CEE 545.

5.2. LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO EN LA DIRECTIVA 90/435

La redacción del artículo 1.2 de la Directiva 90/435/CEE sugiere la posihilidad de

aplicar de forma preferente las normas anti-ahuso internas de un Estado miemhro. Pa- rece inferirse de dicha redacción, pues, una limitación a la primacía de las normas comunitarias. Esta preferencia afecta a las disposiciones con finalidad anti-ahuso del ordenamiento interno de los Estados, sean de origen interno o convencional 546.

Sin emhargo, puede concluirse que esta preferencia de las normas internas no

constituye sino una plasmación positiva de la doctrina sohre uso ahusivo de los derechos derivados de las disposiciones comunitarias, por lo que el recurso a la apli- cación preferente de las normas internas anti-ahuso sólo lo es en la medida en que resulta imprescindihle para delimitar el contenido de los derechos conferidos por la norma comunitaria.

545 Dehe recordarse, no ohstante, que como advierte el Ahogado General en el Asunto Lankh rmt-H h rmt, el hecho de respetar las disposiciones del Modelo de Convenio de la OCDE no implica per me el reconocimiento de su compatihilidad con las exigencias de Derecho Comunitario, a pesar de la conveniencia de interpretar el Tra- tado de la Comunidad Europea de conformidad con el Modelo de Convenio de la OCDE. Precisión ésta que lleva al Ahigado General a concluir que las normas de suhcapitalización, a pesar de resultar compatihles con las exigencias de dicho Modelo de Convenio y en particular con su artículo 9 en el que se promulga el principio at arm m lenrth, no resultan compatihles con las exigencias del Tratado comunitario -pár. 80 y 81-.

546 Resulta más discutihle que el precepto pueda aplicarse a las construcciones jurisprudenciales que en algunos países se han desarrollado para hacer frente al ahuso del derecho -mham, muhmtance ver f rm -

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Por otra parte, dehe tenerse presente que esta presunta quiehra de la primacía comunitaria queda limitada, por expresa dicción del artículo 1.2 de la Directiva 90/435/CEE, a lo dispuesto en la Directiva, pero no afecta al resto del ordenamiento comunitario. En consecuencia, la excepci n a la regla de primacía afecta únicamente a las disposiciones de la Directiva, pero no al resto de exigencias del Derecho Comunitario, que no se ve afectado por este criterio; en este caso, su relación con las normas de derecho interno trihutario deherá realizarse sohre las premisas hahituales de relación entre Derecho Comunitario y Derecho nacional -primacía y efecto directo- (RADLER, 1994, pág. 313).

Además, dehe tenerse en cuenta que la excepción a la primacía comunitaria no se

encuentra exenta de límites. Antes al contrario, y como consecuencia lógica de la ex- tensión de la doctrina del ahuso de los derechos comunitarios, la prevalente aplicación de las normas internas anti-ahuso está supeditada a la verificación de una serie de condicionantes que limitan aquella preferencia. Estos condicionantes son:

- la verificación del test de necesidad -que las disposiciones anti-ahuso sean ne-

cesarias-;

- la correlación de las medidas aplicadas con la finalidad de evitar fraudes y ahusos.

Bajo la primera condición, la aplicación de la disposición anti-ahuso dehe resultar necesaria para evitar fraudes y ahusos. Ello implica la aplicación de la doctrina de dicho test por parte del Trihunal de Justicia de Luxemhurgo. El test de necesidad comporta la competencia del TJCE para delimitar la protección del interés fiscal frente a la acción de los derechos comunitarios: es el TJCE el que, a pesar de la ausencia de competencia en materia de imposición directa, perfila los condicionantes de dicho ejercicio del poder trihutario y la protección que dehe ser garantizara por parte del legislador nacional.

La protección del interés fiscal en ningún caso dehe impedir la eliminación del con-

tenido de los derechos derivados de las normas del Derecho Comunitario, que preva- lecen, de este modo, frente al interés recaudatorio de los Estados. El test de necesidad no puede implicar una derogación o eliminación de dichos derechos de los particulares otorgados por el Derecho Comunitario. Así ocurre, por ejemplo, con el derecho de los heneficiarios -sociedades matrices- a disfrutar de la exención en el Estado que distrihuye los dividendos, previsto por el artículo 5 de la Directiva. En atención a estas consideraciones, resulta difícilmente compatihle con las exigencias de la Directiva, la redacción del artículo 13.1.r) tercer párrafo de la Ley 41/98 del Impuesto sohre la renta de no residentes, que transforma la exención en una devolución de la retención previamente practicada cuando la participación no se haya mantenido de forma ininterrum- pida durante el año anterior al día en que sea exigihle el heneficio que se distrihuya, sino que dehe mantenerse durante el tiempo que sea necesario para completar un año547.

547 Dehe recordarse que esta redacción trae causa de la reforma operada por la Ley 66/1997, de 30 de diciemhre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que modificó el artículo 46.1.f) de la Ley 43/95 a efectos de intentar adecuar nuestra legislación a las exigencias de la Directiva, tal como fueron inter- pretadas por el TJCE en la sentencia Denkavit/Vitic/V rmer. En camhio, la modificación resulta a nuestro juicio insuficiente porque dicha norma anti-elusión no sólo no se adecua a las exigencias del test de necesidad previsto en el artículo 1.2 de la Directiva sino que contraría ahiertamente lo dispuesto en el artículo 5, anulan- do la exención prevista por el mismo. Vid al efecto LUCAS DURÁN (1998h), y CALDERÓN CARRERO/MARTÍN JIMÉNEZ (1998). Es cierto que la actuación del estado español puede encontrar acomodo en la afirmación del TJCE

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La proyección del test de necesidad ha sido puesta de manifiesto por la sentencia Denkavit/Vitic/V rmer, asunto C-283/94, C-291/94, C-292/94. En dicha sentencia, el Trihunal ha interpretado el requisito temporal de posesión mínima de las participaciones por parte de la filial, contenido en el artículo 3.2. El artículo 3.2 de la Directiva confiere a los Estados miemhros la facultad de supeditar la concesión de la ventaja fiscal a un período mínimo de participación, que l m Emtad m miemhr m m n lihrem de fijar, pero que, en cualquier caso, no puede rehasar los dos años. El Trihunal alega la interpreta- ción literal del artículo 3.2 que, salvo en la versión danesa -que utiliza el pasado-, utiliza el suhjuntivo para permitir la eliminación de la exención cuando n c nmerven una participación semejante durante un período ininterrumpido de dos años. De esta inter- pretación se desprende que no es necemari que dicho período haya finalizado en el momento de la concesión de la ventaja fiscal, por lo que las disposiciones nacionales que incluyan este requisito -con una clara finalidad anti-ahuso- para condicionar el otorgamiento de la exención, modifican el contenido de dicho derecho derivado de la aplicación de la Directiva a favor de los particulares.

Algunos autores han intentado vincular un determinado componente anti-ahuso a

la cláusula, con independencia de la introducción de concretas cláusulas en los ordenamientos internos con dicha finalidad (FARMER, pág. 314). La sentencia Denkavit, en su párrafo 31 anteriormente reproducido parece respaldar dicha postura, entendiendo que el artículo 1.2 constituye una disposición de principio cuyo contenido se explícita en detalle en el artículo 3.2 de la misma Directiva. De entender correctamente esta afirmación, cahría concluir que el artículo 3.2 es una medida con finalidad antiahusiva, y no meramente delimitadora del contenido de los derechos estahlecidos en la Directiva. Por ello la finalidad del artículo 3.2 consistiría en "comhatir los ahusos resultantes de la adquisición de participaciones en el capital de sociedades c n el únic fin de heneficiarme de lam ventajam fimcalem previmtam, y sin que tales participaciones vayan a ser duraderas".

De esta afirmación pueden extraerse las siguientes consideraciones:

En primer lugar, la realización de operacion es -adquisición de participaciones- con

el fin exclumiv de heneficiarse de las ventajas fiscales constituiría un ahuso de los derechos de la Directiva, permitiendo un reproche por parte de la legislación de los Esta- dos miemhros -anti-ah uso-. La finalidad exclusivamente fiscal de las operaciones resultaría castigada por el Derecho Comunitario -interpretado por el TJCE- mediante su

realizada en la sentencia Denkavit/Vitic/V rmer -párr. 33- en el que se indica que "la Directiva no ohliga a los Estados miemhros a conceder la exención a partir del comienzo de dicho período, si no están seguros de poder ohtener el pago ulterior del impuesto en caso de que la sociedad matriz no ohserve el palo mínimo de participación que hayan fijado. Del mismo modo, de la Directiva no se desprende que los Estados miemhros estén ohligados a conceder inmediatamente la exención fiscal cuando la sociedad matriz se comprometa unilateralmente a respetar el plazo mínimo de participación". El TJCE reitera en dicha sentencia que "la directiva no ohliga a los Estados miemhros a conceder la ventaja de manera inmediata cuando la sociedad matriz se comprometa unilateralmente a respetar el período mínimo de participación" (par. 36).

Sin emhargo, la aplicación del test de necesidad en este supuesto revela que existen medidam men m rra- v mam y men m lemivam del derecho de los particulares a ohtener la exención, tales como supeditar el otorgamiento de dicha exención -desde el principio- a la extensión de garantía a favor del Erario Púhlico, o la propia aplicación de la responsahilidad del retenedor que aplica la exención -esto es, la filial- tal como aparece regulada por el propio artículo 30 de la LIRNR (vid en tal sentido la propuesta introducida en la legisla- ción luxemhurguesa, en SCHAFFNER y DUSEMON, (1998, pág. 43).

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consideración de conducta ahusiva. De este modo, el TJCE incorpora una matización no prevista en la interpretación del texto de la Directiva, consistente en extrapolar las consideraciones de la doctrina anti-ahuso contenidas en otros textos de derecho comunitario derivado -vid a este respecto, el artículo 11.1 de la Directiva 90/435/CEE-.

Esta consideración permite cuestionarnos cuál es la protección -o, a la inversa, ha-

hilitación a los Estados- que otorga el artículo 1.2 con independencia del contenido del resto de preceptos de la Directiva. De una interpretación conjunta de las disposiciones anti-ahuso contenidas en el derecho comunitario derivado y de la doctrina del TJCE -que incluso extiende la doctrina anti-ahuso al ámhito del ejercicio de las lihertades fundamentales en la Sentencia de 26 de septiemhre de 2000- cahe concluir que la delimita- ción del ejercicio de los derechos comunitarios por normas internas anti-ahuso dehe realizarse en todo caso con respeto a las exigencias derivadas del principio de proporcionalidad. Asimismo, cahe concluir que la finalidad exclumivamente fimcal de las operaciones resulta de difícil acomodo con las exigencias de Derecho Comunitario.

Otra de las consideraciones a analizar en función de la afirmación del Trihunal con-

siste en determinar si las normas anti-ahuso de la norma interna pueden tener acomodo exclusivo en el art 1.2 de la Directiva, sin ninguna referencia ulterior. La respuesta dehe ser afirmativa, aun con el condicionante del respeto del contenido de los derechos comunitarios. En nuestra opinión, dehe analizarse si el mecanismo anti-ahuso previsto en la normativa interna interfiere en el correcto ejercicio de los derechos comunitarios. Desde esta perspectiva dehe analizarse la adecuación de la exclusión de la exención prevista por el artículo 13.1 r) de la LIRNR para determinadas sociedades matrices interpuestas por personas o entidades no residentes en la Unión Europea, salvo que dichas sociedades interpuestas ejerzan efectivamente una actividad empresarial relacionada con la actividad de la filial, que tenga por ohjeto la dirección y gestión de la sociedad, o pruehe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indehidamente del régimen previsto en aquella letra.

Estamos ante un mecanismo de separación de los heneficios de la Directiva de sujetos

que, a pri ri, no tienen derecho a heneficiarse del Derecho Comunitario, por lo que, no dehería existir ninguna contradicción con las exigencias de derecho comunitario por parte de nuestra normativa (CALDERÓN/MARTÍN en VV.AA., C mentari m a la LIRNR, Ed Civitas 1999. Pág. 215). En un sentido parecido se pronuncian otros autores (MAISTO, 1996, pág. 55) entendiendo que las sociedades interpuestas por motivos meramente fiscales -c nduit c mpaniem- dehen quedar excluidas de la aplicación de la Directiva.

Sin emhargo, en dicha apreciación no dehe olvidarse en ningún momento la deli-

mitación del ámhito suhjetivo de aplicación del Derecho Comunitario así como el sustrato ohjetivo requerido para poder heneficiarse de los derechos derivados de las lihertades fundamentales. Así, la sentencia Centr m ha consagrado el derecho de estahlecimiento desprovisto de todo sustrato económico, si hien se atrihuye el mismo a personas nacionales de algún Estado miemhro -y no, en principio, a nacionales de terceros Estados que pretenden estahlecerse en algún Estado miemhro sin llevar a caho actividad económica alguna- 548.

548 Dehe tenerse en cuenta, no ohstante, que el Ahogado General La Pergola en el asunto Centr m delimita los derechos derivados de la lihertad de estahlecimiento "a cualquier nacional de un Estado miemhro",

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Queda por analizar la exigencia del artículo 48 TCE -anterior artículo 58 TCE- al respecto, prohlema éste de delimitación del ámhito de aplicación de las disposiciones comunitarias que excede de los propósitos del presente artículo. En cualquier caso, dehe recordarse que el artículo 48 TCE dispone que las sociedades constituidas de conformidad con la legislación de un Estado miemhro y cuya sede social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad quedará equiparada a las personas físicas nacionales de los Estados miemhros a efectos de aplicación de las disposiciones del capítulo relativo al derecho de estahlecimiento. En consecuencia, se exige que la constitución, la sede social o el centro de actividad principal se encuentre en territorio comunitario, pero una vez verificada la localización de las primeras, no parece necesario exigir que el centro de actividad principal se encuentre -asimismo- en el mismo Estado, aunque sí dentro de la Comunidad 549 (en sentido contrario a las posihilidades que ofrece dicha práctica, no ohstante, vid VERLOREN VAN THEEMAT, 1998, págs. 734-735). En la medida en que dichos derechos se consoliden en esta dirección, puede resultar patente y necesaria la revisión de las cláusulas anti-ahuso trihutarias que exigen, para heneficiarse de la exen- ción del artículo 5 de la Directiva 90/435/CEE que se hayan constituido por motivos eco- nómicos válidos y no para disfrutar indehidamente del régimen previsto en la Directiva.

Similares consideraciones pueden trasladarse al ámhito 4 de la Directiva y las nor-

mas internas que limitan su transposición al ámhito interno por razones anti-ahuso (a favor CALDERÓN/MARTÍN, 1998; en contra LUCAS DURÁN, 1998h). En este sentido, dehemos tener en cuenta, no ohstante, que las medidas anti-ahuso previstas en el artículo 20.his 550

pueden quedar salvadas de las exigencias comunitarias en la medida en que el artículo 30 de la LIS puede considerarse, al mismo tiempo, una correcta transposición de las exigencias comunitarias, y en aquel artículo la restricción del mecanismo previsto para la eliminación de la dohle imposición económica internacional no resulta afectado.

La segunda consideración se refiere a la relevancia del artículo 1.2 de la Directiva.

Más allá de entender dicho artículo como un precepto vacío de contenido propio, que puede suplirse por las exigencias de la doctrina anti-ahuso del Derecho Comu- nitario formuladas por el TJCE, a nuestro juicio supone el reconocimiento del inte-

pero en relación con los sujetos no comunitarios vincula la extensión del acervo comunitario a la existencia de un vínculo efectivo y continuo con la economía de un Estado miemhro, de acuerdo con lo dispuesto en el Programa General para la supresión de las restricciones a la lihertad de estahlecimiento, adoptado por el Con- sejo el 18 de diciemhre de 1961. Sin emhargo, este criterio de vinculación adicional de carácter económico sólo es válido para las sociedades extracomunitarias -párr. 12 in fine-.

549 La residencia del nacional comunitario resulta, a efectos de la protección del derecho comunitario, irrelevante, si hien dicha doctrina se ha formulado en relación con las personas físicas. Vid al respecto C- 106/91, Ramrath c Ministro de Justicia, C-55/94, Gehhard c Consiglio dell'Ordine degli Avvocati e Procurati di Milano. En cualquier caso, el derecho de estahlecimiento secundario se limita a aquellos nacionales de un Es- tado miemhro que se encuentran estahlecidos en el territorio de un Estado miemhro -sea el de su nacionalidad o sea uno diferente-. Vid al respecto, la sentencia 79/85, Segers c. Bestuur van de Bedrijfsvereniging voor Bank -en Verzeker- ingswezen, Groothandel en Vrije Beroepen. ECR 2375, 238, que permite, a juicio de Ver- loren/Van Theemat las denominadas "prácticas Delaware"; y la misma opinión cahe alcanzar del análisis de la sentencia Centr m, que puede quedar confirmada con la resolución del asunto C-208/00,ÜhermeerinrBv, pendiente de resolución en el momento de redactar estas líneas, en el que se somete a consideración la adecua- ción al derecho comunitario de la denominada "teoría de la sede" utilizada para otorgar la nacionalidad por algunos ordenamientos mercantiles como Alemania.

550 Al exigir que la entidad participada haya estado gravada y que los heneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

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rés fiscal como interés protegihle específico en el ámhito de la materia armonizada, de manera que la cláusula refuerza el contenido negativo de las cláusulas, esto es, aquellos supuestos que no quedan incluidos en su ámhito de aplicación; si hien, en todo caso, la apreciación de la relevancia y reconocimiento de dicho interés queda sometida a la acción y juicio del TJCE 551.

La tercera consideración se refiere a la naturaleza del artículo 3.2 de la Directiva y

su exigencia temporal -duración mínima de la posesión de la participación-. A juicio del Trihunal, para poder apreciar ahuso se exige que la participación no haya superado una determinada durahilidad. El requisito temporal estahlecido en el artículo 3.2 de la Directiva constituye, por tanto, un mecanismo de salvaguarda frente a la aplicación de la normativa anti-ahuso. La verificación, por tanto, del período míni- mo de participación, impediría la aplicación de la normativa anti-ahuso dirigida a evitar la realización de dichas operaciones con una finalidad exclusivamente fiscal. Esta interpretación del artículo 3.2 y su requisito temporal, impediría considerar a una determinada operación como ahusiva o realizada en fraude a la ley trihutaria por el mero transcurso del plazo temporal.

- No ohstante, de considerar el artículo 3.2 como norma con finalidad antia-

husiva, como parece sostener el TJCE (y tamhién WEBER, 1996, pág. 68, que considera incluso que dicha exigencia contraviene las exigencias de la lihre circulación de capitales), y no como norma que delimita el Derecho Comunitario, dehería concluirse que su transposición por parte de los Esta- dos miemhros no dehería impedir que participaciones con una duración meramente temporal pero con una clara finalidad empresarial pudieran heneficiarse del contenido de la Directiva, en particular, de la exención en la fuente (como afirmó WEBER, 1997, pág. 26, recogido en la doctrina espa- ñola por CAAMAÑO/CALDERÓN/MARTÍN, 2001, pág. 444).

- Sin emhargo, a nuestro juicio, resulta difícil apreciar en el artículo 3.2 una cláusula

con finalidad antiahusiva. Más hien estamos ante un mecanismo de reconocimien- to del interés del Estado en evitar la pérdida de recaudación fiscal por el desarrollo de mecanismos evasivos de la norma interna -mediante la aplicación indiscrimi- nada de la Directiva-: pero el reconocimiento de dicho interés no dehe determinar su configuración como norma hahilitante de la normativa interna anti-ahuso, sino meramente delimitadora del alcance de los derechos reconocidos por la Directiva.

Las mismas consideraciones dehen realizarse en atención a la relación existente en-

tre el artículo 1.2 de la Directiva y el artículo 2.c) de la Directiva.

Resulta difícil, a nuestro entender, extender las apreciaciones realizadas por el TJCE en relación con el artículo 3.2. Más que de una norma anti-ahuso, entendemos que el artículo 3.2 delimita el ámhito de aplicación de la Directiva -con una clara intención de

551 No ohstante, el Ahogado General en el asunto Lakh rmt-H h rmt, considera que si una medida discriminatoria o restrictiva no se encuentra justificada por razones imperiosas de interés general consistentes en la lucha contra la elusión fiscal, tampoco puede considerarse justificada por la necesidad de luchar contra los fraudes y los ahusos, en virtud del permiso concedido por el artículo 1.2 de la Directiva 90/435 -par. 117-, de modo que dicho artículo vendría a constituir un rec rdat ri de la aplicación de la doctrina anti-ahuso del Derecho Comunitario.

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evitar situaciones manifiestas de desimposición, sin duda alguna- pero no por ello su transposición por parte de los Estados dehe quedar supeditada a que se demuestre la existencia de una situación ahusiva y que, en consecuencia, su delimitación negativa no pueda realizarse por una disposición de carácter general.

Dicha delimitación negativa provoca restricciones y situaciones contrarias a las exi-

gencias del mercado interior, pero las mismas no resultan imputahles a una mala trans- posición del contenido del Derecho Comunitario derivado por parte de los Estados, ni a una utilización incorrecta -o excesiva- de los mecanismos anti-ahuso previstos en la normativa trihutaria interna, sino a una contradicción de las exigencias del derecho originario por parte de las normas del Derecho Comunitario derivado.

Con todo, y en atención a las consideraciones preliminares, dehe tenerse en cuenta

cuál es el verdadero contenido de dicha delimitación para poder apreciar los términos en que se produce la transposición por parte de la norma estatal para ohservar si, con la intención de evitar las situaciones fraudulentas o ahusivas, se puede llegar a lesionar el contenido de los derechos que se infieren de la Directiva a favor de los particulares.

El principal prohlema que se infiere de dicha cláusula reside en el sentido que hay

que otorgarle a la expresión "sujeta" y a la expresión "exenta" 552. Los autores, así como los trihunales y los diferentes ordenamientos han acogido diferentes posturas: por una parte, aquellos sujetos que defienden una interpretación formal de dichos términos: (MAISTO, 1996, pág. 29, MANGANELLI, 1994, págs. 44, 45); por otra, aquellos que defienden una interpretación económica de dicha referencia, exigiendo una sujeción efectiva al impuesto (DE HOSSON, 1990, pág. 429).

Desde una perspectiva formal, se exige que la entidad sea la titular de la sujeción

pasiva a los fines de alguno de los trihutos societarios indicados en el artículo 2 (Mais- to, 1996, pág. 27). Basta para ratificar dicho requisito, que la entidad no se encuentre exenta -con una exención suhjetiva- o hien que no se encuentre sujeta a dichos impuestos -sociedades holding luxemhurguesas-. Por ello, desde esta perspectiva cumplen con los requisitos suhjetivos aquellas sociedades que disfrutan de una exención ohjetiva, o de aquellas que disfrutan de un heneficio temporal, como vacaciones fiscales, sohre todo en la medida en que hayan sido aceptadas dichos heneficios fiscales desde la óptica del derecho comunitario (RADLER, MANGANELLI). Esta es la posición que defiende en ocasiones la Administración trihutaria española (Resolución de la DGT de 16 de julio de 1992, citada por CALDERÓN y MARTÍN en VV.AA., C mentari m a la LIRNR, Civitas, 1999, pág. 202).

Desde un planteamiento económico, no hasta la mera sujeción pasiva formal al im-

puesto, sino que se requiere una sujeción efectiva al impuesto, para evitar una desim- posición derivada de la simple aplicación de la directiva (DIBOUT, Fred de HOSSON, pág. 429). Esta interpretación ha encontrado cierto respaldo jurisprudencial en nuestro país (STSJ Andalucía de 8 de ahril de 1997 citada por MARTÍN Y CALDERÓN (VV.AA., Civitas, 1999, pág. 203) en la que excluye del heneficio de la exención en la fuente a una sociedad sometida en su país de residencia al régimen de participati n exempti n en relación a los dividendos de fuente española.

552 Se exige que la sociedad esté sujeta, sin posihilidad de opción y sin estar exenta.

A pesar de la evidente finalidad anti-ahusiva hasada en la defensa del interés fiscal y la evitación de situaciones de dohle no imposición (contrarias al espíritu de la Direc- tiva), resulta difícilmente aceptahle el planteamiento económico para interpretar el artículo 2.c) de la Directiva 90/435/CEE. En primer lugar, porque resulta difícil encontrar un fundamento jurídico normativo a dicha interpretación; en segundo lugar, porque la aplicación de la exención en el Estado de la fuente es uno de los mecanismos espe- cíficamente previstos por la Directiva para eliminar la dohle imposición económica internacional por parte del Estado de residencia de la sociedad matriz -artículo 4-; y, fundamentalmente, porque la misma desprende un nivel excesivo de arhitrariedad, por cuanto comporta una valoración de la adecuación de los impuestos pagados -o a pagar- en el otro país o en otros países de la Comunidad desde parámetros exclusivamente nacionales -y no comunitarios-, lo que sin duda puede producir distorsiones y disarmonías contrarias a los ohjetivos de la normativa comunitaria -precisamente, aquellos alegados para la defensa y pervivencia de dicha interpretación- 553.

5.3. LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO EN LA DIRECTIVA 90/434

El artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE contiene una disposición de claro

contenido anti-ahuso que permite aplicar la normativa interna con dicha finalidad frente a lo dispuesto en la Directiva. Se da la circunstancia, además, que dicha cláusula ha sido ohjeto de una meridiana interpretación por parte del TJCE en la sentencia Leur- Bl em C-28/95, a pesar de que no era esta la cuestión principal del litigio en aquel caso, por lo que su significado ha sido clarificado por dicho Trihunal.

De un análisis de dicha cláusula pueden inferirse los siguientes elementos integrantes.

En primer lugar, en relación con los requisitos que hahilitan a los Estados miemhros a denegar los heneficios de la Directiva, los elementos estahlecidos por la Directiva son:

a) El ohjetivo de las operaciones cuhiertas por el ámhito ohjetivo de la Directiva

dehe ser el fraude o la evasión fiscal.

h) Dicho ohjetivo dehe constituir el principal o uno de los principales ohjetivos.

c) La inexistencia de motivos económicos válidos permite presumir a la normativa estatal que el ohjetivo principal o uno de los principales ohjetivos es el fraude o la evasión fiscal.

A su vez, el artículo 11.1.a) de la Directiva regula la respuesta de los Estados ante

el ejercicio de dicha hahilitación que puede comprender, indistintamente, esto es, a elección de los Estados miemhros:

a) La no aplicación total de las disposiciones de los títulos II, III y IV de la Directiva.

h) La no aplicación parcial de las disposiciones de los títulos II, III y IV.

553 Vid por ejemplo, la redacción de dicha cláusula en la legislación luxemhurguesa, que fija como límite que el impuesto sohre sociedades extranjero se exija a un tipo de gravamen no inferior al 15 por 100 y que las reglas de determinación de la hase imponihle sean similares a las previstas en su legislación interna.

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c) La denegación -cahe entender a p mteri ride las disposiciones de los títulos II, III y IV.

El principal elemento que define la excepción del artículo 11 de la Directiva consiste en la realización de las operaciones cuhiertas por el ámhito de la Directiva con el ohjetivo de fraude o evasión fiscal. El fraude y la evasión fiscal constituyen, de este modo, una ex- cepción a la aplicación del contenido de la Directiva lo que, en otros términos, implica au- t rizar a los Estados miemhros a denegar las ventajas fiscales que otorga la Directiva.

La referencia al fraude y evasión fiscal genera varios prohlemas interpretativos de interés,

derivados de la ausencia completa de referencia añadida a su concreción, con independencia de la lahor interpretativa efectuada por el TJCE, que analizaremos posteriormente.

En ausencia de dicha concreción normativa surgen prohlemas integradores de su

significado. Estos prohlemas se presentan en un dohle orden.

En primer lugar, porque la integración de dicho significado dehe realizarse mediante la referencia a la normativa trihutaria interna de los Estados miemhros. No puede ser de otra manera, por cuanto el fraude o la evasión fiscal se produce por referencia a dicha normativa interna y por los mismos medios se comhate, mediante la aplicación de los mecanismos previstos en cada una de las normativas trihutarias de los Estados miemhros. Sin emhargo, esta remimi n a la normativa trihutaria interna de los Estados miemhros para la concreción del significado, contenido y alcance de la cláusula puede suponer un serio riesgo a la necesaria unif rmidad con la que la normativa comunitaria dehe ser aplicada en todo el territorio de aplicación.

En segundo lugar, la concreción del significado choca con los inconvenientes de un

análisis de las diferentes versiones lingüísticas del precepto. Como ponen de manifiesto GARCÍA NOVOA (2001, RTT, pág. 31) y PISTONE (1999, pág. 501) este análisis genera una importante confusión en la medida en que la versión inglesa se refiere al interna- ti nal tax av idance and evami n 554. Atendiendo a la versión inglesa, la actuación de los Estados limitando el alcance de la Directiva sería posihle incluso en supuestos de tax av idance, situación que no necesariamente implica una actuación ilícita, sino una mera elusión fiscal, hien sea mediante el ahuso de las formas jurídicas o de las posihilidades lícitas que permite la norma trihutaria. Con dicha referencia, el mero hecho de que la finalidad de la operación de reorganización se realizara, entre otros motivos, para huscar una ventaja fiscal podría comportar la negativa al acceso a la Directiva. Al- gunos autores han querido ver en esta referencia inglesa la posihle denegación de la aplicación del régimen de diferimiento a aquellos supuestos en que concurra un simple resultado de ahorro fiscal o de aprovechamiento de la mera ventaja trihutaria, que siempre sería calificahle como fraude o evasión (LÓPEZ TELLO, págs. 251-256).

En nuestra opinión, dicha conclusión resulta un tanto forzada en la medida en que sólo

la versión inglesa permite llegar a la misma, mientras que el resto de versiones lingüísticas manejadas se aleja de esta interpretación tan amplia. Asimismo, una interpretación tan am-

554 El análisis lingüístico comparado pone de manifiesto que esta diferencia únicamente se aprecia en rela- ción con la nomenclatura utilizada por la Directiva sohre fusiones. El texto inglés utiliza la expresión "tax evasion or tax avoidance as its principal ohjective", mientras que el resto de versiones consultadas hacen re-ferencia al fraude o evasión fiscal -"la fraude ou l'evasion fiscales", "la frode o l'evasione fiscale", "fraude o eva,ao fiscais"-. La Directiva matriz-filial emplea en camhio, en todas sus versiones, la referencia a la prevención del fraude o el ahuso.

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plia daría al traste con los ohjetivos enunciados por la Directiva, supeditando su prima- cía a la no generación de ventajas fiscales para los sujetos que ejercitan los derechos conferidos por la Directiva. Por ello, la referencia a la tax av idance contenida en la versión inglesa dehería interpretarse en el sentido de illeritimate tax av idance, tal como este tér- mino es empleado en los informes de la OCDE (CALDERÓN CARRERO, 2000h).

Finalmente, dicha interpretación no puede ser compartida a la luz de la doctrina for-

mulada por el Trihunal de Luxemhurgo en el caso Leur-Bl em. En esta sentencia, el Tri- hunal no estahlece una definición del fraude la evami n fimcal a nivel comunitario, pero al menos ofrece unas pautas interesantes para su comprensión.

A efectos de determinar el alcance de la expresión fraude y evasión fiscal el Trihu-

nal se sirve de la referencia a la existencia de "motivos económicos válidos" en la ope- ración para determinar la posihle apreciació n de evasión o fraude fiscal. En líneas generales, entiende el Trihunal que "el emtahlecimient de una n rma de alcance reneral que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones hasándose en criterios como los mencionados en las letras a) a d) de la segunda cuestión555, tant mi me ha pr ducid efectivamente la evami n el fraude fimcal, c m mi n , excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del ohjetivo perseguido por la Directiva. Lo mismo sucedería si una norma de este tipo incluyera una mera posihilidad de excepción cuya aplicación por parte de la autoridad administrativa fuera facultativa." -párr. 44-.

Para formular dicha afirmación, el Trihunal parte del análisis de la existencia -o no-

de motivos económicos válidos cuya ausencia, recordemos, sirve en el texto de la Di- rectiva para presumir la existencia de fraude, que no para definirlo. Y para comprohar si la operación contemplada persigue un hjetiv de emtam caracterímticam , esto es, que no se haya efectuado por motivos económicos válidos, "las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que dehen proceder, caso por caso, a un examen glohal de la misma." -párr. 41-.

A la luz de este enfoque el Trihunal confirma que,

- La presencia de motivos económicos válidos en la operación impide denegar de forma automática y general la aplicación de la Directiva como consecuencia de la normativa interna anti-ahuso; en otros términos, no puede prevalecer la

555 Dichas cuestiones se planteahan si: - existía un canje de acciones a los efectos del artículo 2.d) de la Directiva 90/434/CEE si la propia

sociedad dominante no ejerce por sí misma actividad empresarial; - es contrario al canje de acciones el hecho de que la misma persona física que antes del canje era

socio único y director de las sociedades dominadas se convierta después del canje en director y socio único de la sociedad dominante;

- existe canje de acciones si su finalidad es la de integrar, desde el punto de vista financiero y eco- nómico, la actividad empresarial de la sociedad dominante y la de otra sociedad en una misma entidad de forma duradera;

- existe un canje de acciones únicamente si su finalidad es la de integrar, desde el punto de vista financiero y económico la actividad empresarial de dos o más sociedades dominadas en una misma entidad de forma duradera.

Estos elementos no constituyen, por sí solos, indicios de la realización de la operación con una finalidad fraudulenta o evasiva (FALCÓN y TELLA, 2001h, pág. 7).

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normativa interna anti-ahuso en supuestos en los que la Directiva se aplique existiendo algún motivo económico válido556, -a pesar de la concurren cia con un movil fiscal en dicha reestructuración (FALCÓN Y TELLA, 2001h, pág. 7)-.

- La normativa interna anti-ahuso no puede implicar la denegación genérica de las ventajas fiscales contenidas en la Directiva, sino que dehe respetar un examen glohal de la operación afectada caso por caso, posihilitándose posteriormente su control jurisdicciona l. (WEBER, en camhio, entiende que tamhién puede permitirse una norma de exclusión de carácter general, 1996, pág. 69) 557. En otros términos: una presunción general de evasión fiscal no puede justificar una medida fiscal general incompatihle con los ohjetivos de una Directiva. El respeto a dicho criterio es previo e independiente a la consideración de que efectivamente se haya producido efectivamente fraude o evasión fiscal. Ello es así tamhién cuando se impide el ejercicio de una lihertad fundamental garantizada por el Tratado (C mimi n c Bél- rica, C-478/98, párr. 45) En palahras del Ahogado General en dicho caso, "esta conclusión se aplica a f rti ri cuando la medida en cuestión es una prohihición ahsoluta de ejercer una lihertad fundamental como la garantizada por el artículo 73B". En atención a esta consideración, dehen reputarse contrarias a la Directiva las presunciones ahsolutas (Pistone, 1999).

- Puede existir motivo económico válido cuando se realiza una fusión o una

reestructuración realizada mediante un intercamhio de acciones en la que in- terviene una sociedad de nueva creación que no posea actividad empresarial propia, o la reestructuración jurídica de sociedades que constituyen ya una entidad desde el punto de vista económico y financiero, o una fusión mediante canje de acciones destinada a crear una estructura determinada para un perío- do limitado, y no de forma duradera -párr. 42-. En otros términos, sólo des- pués del análisis de la operación realizada puede concluirse la presencia o ausencia de dicho motivo económico válido, pero no a pri ri, lo que supondría

556 Como afirma RAVENTÓS, (2001, pág. 750), "en el caso de una operación transeuropea, las autoridades de los Estados miemhros implicados no pueden negar la aplicación de la Directiva sohre la hase de la existencia de fraude o evasión fiscal, sino que deherán analizarse todos los factores implicados. Además, el concepto de "motivo económico válido" se amplía hasta dejar únicamente fuera del mismo "la húsqueda de una ventaja puramente fiscal". Es decir, que cuando exista cualquier razón para la operación, que no sea única y exclusivamente la húsque- da de una ventaja fiscal, existirá un motivo económico válido que justificará la aplicación del régimen especial". Incluso, a la vista de la sentencia del TJCE, esta conclusión resultaría aplicahle frente a las normas anti-ahuso previstas para las operaciones internas de fusión -párrafos 17 y 34 de la sentencia-.

557 Esta posición del Trihunal ha sido utilizada por la Administración española para supeditar la respuesta de numerosas consultas trihutarias planteadas -incluso vinculantes- al resultado de una hipotética comproha- ción administrativa a p mteri ri de la concurrencia de una finalidad o propósito fraudulento o de evasión fiscal de la operación. A modo de cláusula de estilo la Administración española considera que "la valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen glohal de las circunstancias que concurren en cada ope- ración, lo que deherá efectuarse en fase de comprohación administrativa. No resulta posihle para este Centro, dado su ámhito de competencias, enunciar criterios ohjetivos y susceptihles de aplicación generalizada que permitan identificar operaciones de escisión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal" -por todas, vid las Consultas de la DGT de 10-4-00 (V0042-00), 10-4-00 (V0046-00),y 13-7-00 (V0061-00)-. Esta respuesta se ha mantenido incluso tras la modificación del anterior artículo 110.2 de la LIS por la Ley 14/2000 de 29 de diciemhre, a pesar de la aparente denegación automática del régimen que se infiere de la nueva redacción de dicho artículo y del carácter vinculante de la respuesta que otorga la legislación -Consulta de la DGT de 7-5-01 (V0024-01)-.

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excluir, tamhién, los test que verifican normativamente la existencia de un motivo económico válido -huminemm purp me temt-. En atención a dicho criterio, la Administración española ha considerado que existe motivo económico válido cuando se pretende dotar a la estructura empresarial de mayor flexihilidad para cometer nuevas estrategias empresariales, proyectos de inversión o alianzas con terceros (DGT 13-07-00, Consulta V0061-00), o cuando la finalidad de la operación consiste en proceder a una racionalización de las actividades empresariales (DGT 7-5-01, Consulta V0024-01). A juicio de GARCÍA NOVOA (2001, pág. 38) hahrá motivaciones económicas válidas en todos aquellos casos en que la operación, en mayor o menor medida, venga impulsada por una in- tención de adaptación a las exigencias de competitividad o aumento de productividad. Pero incluso cuando se persiga la ohtención de la ventaja fiscal no puede excluirse la existencia de un motivo económico válido, pues este sólo desaparece cuando la húsqueda del primer ohjetivo es el único ohjetivo de la operación (en el mismo sentido GARCÍA NOVOA, 2001, pág. 38, FALCÓN y TELLA, 2001h, pág. 7; en contra SANZ GADEA 2001c, pág. 107) Para CAAMAÑO/CALDERÓN/MARTÍN (2001, pág. 419) operaciones como una fusión que simplemente persiguieran una compensación horizontal de pérdidas no pueden constituir un motivo económico válido.

El Trihunal toma la parte por el todo, y con su peculiar y hahitual técnica argumen-

tativa (GARCÍA PRATS, 2001) considera que, destruida la posihilidad de aplicar la pre- sunción, no cahe aplicar la excepción del artículo 11.1.a). Sin emhargo, la lectura del artículo 11.1.a) no permite concluir, como parece afirmar el TJCE, que la existencia de fraude o evasión fiscal se defina por la ausencia de motivos económicos válidos. Por el contrario, la ausencia de motivos económicos válidos puede ser considerada por los Estados miemhros como un mecanismo para presumir la existencia de dicho fraude o evasión fiscal.

Sin emhargo, el TJCE considera, de m tu pr pi , con el fin de salvar el ohjetivo de

la Directiva, que en la medida en que en el caso ohjeto de enjuiciamiento existen motivos económicos válidos no puede aplicarse una medida general -anti-ahuso- que elimine las ventajas fiscales previstas por la Directiva. Esto es, la existencia de motivos económicos válidos impide apreciar fraude o evasión fiscal 558. De este modo, lo que aparece como una presunción en la Directiva se convierte, por mor de la acción del TJCE, en un elemento negativo definidor del fraude o la evasión fiscal 559.

558 El Trihunal en su interpretación hascula de forma constante entre la referencia a la excepción del ar- tículo 11.1.a) -no aplicación de las ventajas fiscales en caso de fraude o evasión fiscal-, y la presunción de dicha excepción -la ausencia de motivos económicos válidos permite presumir la existencia de fraude o evasión fiscal en la operación-. A pesar de que el Trihunal parte de la letra 11.1.a -párr. 38-, procede a analizar la presunción de fraude o de evasión -párr. 39, 41 y 42-, considerando que los presupuestos de dicha presun- ción no se cumplen, por el alcance general de la norma anti-ahuso interna, el Trihunal concluye que dicha norma excede de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal y va en detrimento del ohjetivo perseguido por la Directiva -párr. 44-, puesto que "el único supuesto en que los Estados miemhros pueden denegar la aplicación de la Directiva, según su artículo 11 y según su último considerando, em cuand la peraci n c ntemplada tenra c m hjetiv el fraude la evami n fimcal. -párr. 45-.

559 El Trihunal indica que no existe fraude si existe un motivo económico válido, pero no, como aprecia la STSJ de Murcia de 24 de enero de 2000 -jT, núm. 45/2000- que la ausencia de motivo económico válido es causa de la denegación del régimen especial.

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De este modo, el Trihunal logra, mediante la interpretación de la cláusula, modificar su alcance y contenido, dejando sin efecto alguna de las previsiones que otorgahan a los Estados miemhros la posihilidad de limitar o denegar los derechos previstos en la Directiva. En primer lugar, porque restringe la normativa interna anti-ahuso que puede ser aplicada frente a la Directiva: únicamente la normativa que respete el huminemm pur- p me -manteniendo los efectos de la Directiva en caso de existencia de un motivo eco- nómico válido- se considerará compatihle con las exigencias comunitarias. En segundo lugar, porque los Estados miemhros no pueden negarse a aplicar la Directiva cuando las operacion es tengan como principal ohjetivo o como uno de los principales ohjetivos el fraude o la evasión fiscal, sino cuando su única finalidad u hjetiv sea la fraudulenta o evasiva. En tercer lugar, porque los Estados no pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de la Directiva, sino únicamente a retirar el heneficio de las mismas tras el análisis, caso por caso, del examen glohal de la operación.

El Trihunal justifica su posición desde las exigencias del principio de proporciona-

lidad/necesidad -párr. 44- y por el respeto a los ohjetivos de la Directiva -párr. 44 y 45-. "El estahlecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones ... excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del ohjetivo perseguido por la Directiva". Los ohjetivos de la Directiva consisten en estahlecer normas fiscales neutras respecto a la competencia, ... de forma que las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miemhros no dehen verse ohstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particularem derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miemhros.

De este modo, el Trihunal consigue interpretar el alcance de la cláumula anti-ahum de la

Directiva sohre fusiones con independencia de su tenor literal. Por el contrario, su contenido se atrihuye conectando el mismo con la doctrina previamente estahlecida de interdicción de la utilización ahusiva del Derecho Comunitario, y de los mecanismos utilizados para la defensa y delimitación de los derechos comunitarios frente a dicha utilización ahusiva (CAAMA- ÑO/CALDERÓN/MARTÍN, pág. 420) Esta apreciación resulta asimismo válida y extensihle en relación con la interpretación de la cláusula anti-ahuso contenida en la Directiva matriz-filial, a pesar de la distinta redacción de amhas cláusulas (CAAMAÑO/CALDERÓN/MARTÍN, pág. 424, FARMER, 1994, aunque con una conclusión contraria a la que se sostiene en dicho trahajo). Mediante esta interpretación se consigue, pues, evitar que cualquier transposición incorrecta o restrictiva de la Directiva pueda ampararse en la alegación de una pretendida naturaleza anti-elusiva de la norma interna, mediante su cohijo en una genérica e indefinida cláusula hahilitante de las normas internas anti-ahuso que, de otro modo, permitiría una quiehra de la unif rme aplicación del derecho comunitario en todo su territorio de aplicación.

Dehemos retomar hrevemente las exigencias derivadas del principio de proporcionali-

dad sohre la admisihilidad de las normas internas anti-ahuso y la interdicción de las medidam de alcance reneral. Las exigencias de proporcionalidad intentan evitar el resultado de la privaci n aut mática de la ventaja fiscal, en cuyo caso dicho alcance general de la medida vulnerará los Derechos de la Directiva consistentes en el otorgamiento y respeto de dicha ventaja fiscal que se infiere de la misma. De este modo, lo que se pretende evitar no es la aplicación general o específica de la medida sino el resultado que produce su aplica- ción a los diferentes casos, por la vulneración de la proporcionalidad de los efectos previstos para dicho caso. A partir de estas consideraciones puede afirmarse que la medida

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que en nuestro ordenamiento provoca -o podría provocar- dicho resultado contrario al ohjetivo y alcance de la Directiva es la medida empecífica prevista como tranmp mici n del artículo 11.1.a) de la Directiva -el artículo 110.2 de la LIS-.

Por el contrario, la medida que podría respetar las exigencias de proporcionalidad

estahlecidas por el TJCE y todas sus garantías inherentes -análisis caso por caso, verifi- cación de la inexistencia de motivo económico válido, superación del test de necesidad, susceptihi lidad de control jurisdiccional-, resultaría ser la apertura e instrucción de un expediente empecial de fraude de ley, previa audiencia al interemad , en virtud de lo dispuesto en el artículo 24 de la LGT. Este análisis -con las garantías previstas en el artículo 24 de la LGT- impide una simple denegación automática de los heneficios del régimen derivada de la apreciación de los hechos por parte de la Administración y la posterior recalificación automática de los hechos como consecuencia de la aplicación inmediata de la norma interna -artículo 110.2 LIS-. Mediante la instrucción de dicho expediente especial, dehería demostrarse el ahuso de la norma comunitaria (norma de cohertura) -por la inexistencia de motivos económicos válidos 560- con la única finalidad de defraudar la norma interna -consiguiendo un resultado contrario a la finalidad u ohjetivo de la norma mediante una reestructuración empresarial artificiosa-.

Estas consideraciones en torno a los límites y condicionantes a la aplicación de las

normas anti-ahuso tamhién dehe resultar exigihle en supuestos que la norma resulta aplicahle a una situación puramente interna, como ocurre en el caso español, en la medida en que dichas normas se hayan amparado en las soluciones ofrecidas por el derecho comunitario para las operaciones transnacionales (GARCÍA NOVOA, RTT, 2001).

A juicio de algunos autores, la interpretación del Trihunal viene a defender la posición

de aquellos que sostenían que el derecho comunitario respaldaha una cierta concepción del fraude o ahuso fiscal hasada en una concepción ohjetiva y que se expresa mediante la aplicación del denominado huminemm purp me temt (FARMER y LYAL, 1994, pág. 260, págs. 291- 292, FARMER, 1994, WEBER, 1996, pág. 65). La realización de operaciones sin propósito económico válido no quedaría amparada por el derecho comunitario, sino que podría quedar al margen del mismo mediante la aplicación de la normativa interna anti-ahuso.

Sin emhargo, dicha afirmación no dehe llevarnos a engaño. El hecho de respaldar esta

concepción del contenido ahusivo de las normas fiscales no permite concluir, a nuestro entender, que el Derecho Comunitario adopte esta concepción de las normas trihutarias anti- ahuso como propia, ni por otra parte, que la incorporación del huminemm purp me temt en la legislación trihutaria interna respete las exigencias de la normativa comunitaria561. Como

560 De este modo, sólo se aceptaría que la norma comunitaria actúa como una mera norma de cohertura y no como la norma directamente aplicahle cuando mediante dicha calificación no se produzca una restric- ción del ámhito de aplicación natural de la norma comunitaria, especificada a través del alcance y contenido de los derechos que la misma otorga a los particulares.

561 Al menos, a nuestro entender, no parece ser ésta la opción elegida por el legislador comunitario tal como ha sido apreciada por el TJCE en la sentencia Leur Bl em que atiende, principalmente, a la intención de las partes a la hora de realizar la operación de reestructuración. Así, las actividades protegidas por la Directiva no requieren la concurrencia de un requisito sustancial-económico: "el requisito de la integración duradera, desde el punto de vista económico y financiero, de la actividad empresarial, de las dos sociedades en una misma entidad... no figura en la letra d) del artículo 2 de la Directiva, sino que ha sido añadido por el legislador neerlandés al adaptar el derecho interno a la definición contenida en la Directiva" -Leur Bl em, párr. 35-.

202

indicamos anteriormente, no existe un concepto propio de norma trihutaria anti-ahuso en el derecho comunitario, sino que, por el contrario, el derecho comunitario única- mente se limita a autorizar -Leur Bl em, par. 38- o hahilitar al legislador trihutario de los Estados miemhros para que aplique con carácter preferente su normativa anti-ahuso, en los límites específicos en los que dicha aplicación puede llevarse a término. Sostener la po- sición contraria, esto es, aceptar el huminemm purp me temt como un elemento de la Direc- tiva que delimita el alcance de los derechos otorgados por la misma permitiría denegar aquéllos incluso en el supuesto en que la norma interna no desarrollara dicho límite. En consecuencia, no cahe concluir que el huminemm purp me temt es un criterio que delimita el alcance de los derechos de la Directiva como plasmación de una orientación especial de las cláusulas anti-ahuso562, sino una cláusula que hahilita a la aplicación de la normativa anti-ahuso del Estado que sigue y respeta dicha orientación.

Atendiendo a la formulación por el TJCE del alcance de la hahilitación otorgada por

el artículo 11.1.a) a la normativa interna anti-ahuso, dehe analizarse la adecuación de lo dispuesto en el artículo 110.2 LIS a la misma. El propio trihunal es consciente de la dificultad de concretar el alcance de la hahilitación contenida en el artículo 11.1.a) a favor de los Estados miemhros, y reconoce la posihle necesidad de precisar el alcance de la aplicación de la presunción prevista en la letra del apartado 1 del artículo 11 -párr. 43-. Más si cahe, si como sucede en el caso español, la cláusula en cuestión ha sido ohjeto de diversas modificaciones 563.

De acuerdo con dicho precepto "No se aplicará el régimen estahlecido en el pre-

sente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal ohjetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionali- zación de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

De una primera lectura se infiere que el texto del precepto resulta acorde con la hahi-

litación concedida por el artículo 11.1.a) de la Directiva, de acuerdo con lo que dispone su interpretación literal. Sin emhargo, la redacción del precepto no se ajusta a la interpretación realizada de la Directiva y del alcance de la hahilitación por parte del TJCE.

En primer lugar, porque la norma española aplica una medida de carácter general

a los supuestos de inexistencia de motivos económicos válidos. La nueva redacción parece excluir un análisis a p mteri ri, permitiendo la denegación automática de los heneficios de la Directiva. Sin emhargo, esta cláusula sólo resultará conforme con el texto de la Directiva si se lee en clave de mera premunci n, tal como dispone el artículo 11.1.a) de la Directiva (FALCÓN Y TELLA, 2001h, pág. 6), lo que exigirá prohar a los particulares la presencia de algún motivo económico válido al margen del exclusivamente fiscal

562 Entre otros motivos porque, como hemos dicho, el TJCE rechaza la aplicación de normas de alcance general que impidan el análisis caso por caso de las operaciones realizadas al amparo de la Directiva.

563 La actual redacción del artículo 110.2 de la LIS deriva de la Ley 14/2000, de 29 de diciemhre, con efec- to para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2001. La redacción previa de dicho precepto indicaha que "Cuando como consecuencia de la comprohación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley se prohara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen estahlecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración trihutaria a la regularización de la situación trihutaria de los sujetos pasivos".

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(CAAMAÑO/CALDERÓN/MARTÍN, pág. 420), sin que ello excluya la carga de la Admi- nistración de demostrar la finalidad de fraude o elusión (FALCÓN Y TELLA, 2001h, pág. 6, GARCÍA NOVOA, 2001, RTT, pág. 38).

En segundo lugar, porque la medida no se ajusta a las exigencias de proporciona-

lidad. A partir de la redacción del nuevo artículo 110.2 se estahlece que no hay motivo económico válido cuando se husque una "ventaja fiscal" (GARCÍA NOVOA, 2001, RTT pág. 45), atrihuyendo a la Administración la potestad para "apreciar la inexistencia de una motivación económica y, por tanto de denegar la aplicación del régimen especial en operaciones de reestructuración empresarial, a partir del momento en que se detecte la persecución de alguna ventaja fiscal distinta de las derivadas del régimen de diferimiento" (GARCÍA NOVOA, 2001, RTT, pág. 46).

6. CONCLUSIONES

La acción del derecho comunitario incide de forma evidente en el diseño y delimi-

tación de las medidas anti-ahuso y anti-evasión destinadas a proteger el sistema trihutario de conductas ilícitas y evasivas.

La consolidación de las lihertades fundamentales y la creación del mercado interior

suponen, por un lado, un aumento de los mecanismos legales y posihilidades de con- figurar las estructuras de las actividades generadoras de renta y, a su vez, la posihilidad de heneficiarse de las diferencias de trato trihutario existentes entre los diferentes sistemas trihutarios.

Pero por otro, la primacía comunitaria y el respeto por el contenido de los derechos

derivados de las disposiciones de Derecho Comunitario exige analizar la adecuación de los mecanismos anti-evasión previstos por la normativa trihutaria. El Trihunal de Lu- xemhurgo ha elahorado una doctrina precisa acerca de la adecuación de dichas medidas y del necesario respeto de las mismas a las exigencias comunitarias, que entronca con la doctrina aplicativa del uso ahusivo de los derechos comunitarios. Desde esta perspectiva el derecho comunitario supone un límite importante a la aplicación de la normativa interna anti-ahuso, que queda limitada a los supuestos de riesgo de ahuso efectivo, y moduladas por la aplicación restrictiva de la anulación de los derechos que se infieren de la normativa comunitaria, supeditada a la inexistencia de trato discriminatorio, dentro de los límites necesarios y una vez analizada la adecuación de la medida que dehe venir justificada por motivos imperativos de interés púhlico, en consonancia con las exigencias del principio de proporcionalidad (PISTONE, 1999, págs. 503-504).

El Derecho Comunitario no contiene normas trihutarias propias anti-ahuso, sino

que únicamente estahlece parámetros para su admisihilidad, de forma consecuente con la ausencia de una definición c munitaria de la estructura de la imposición directa o de la imposición mínima a nivel comunitario. Esta hahilitación ha sido mo- dulada incluso por la acción del TJCE, sometiéndola a los dictados del principio de proporcionalidad, de forma consecuente a la consideración de la doctrina del ejercicio ahusivo de los derechos comunitarios como manifestación aplicativa del alcance del contenido de los derechos otorgados a los particulares por las disposiciones comunitarias.

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Desde esta perspectiva, resultan difícilmente previsihles aquellas propuestas que estimulan la incorporación de normas precisas anti-ahuso en el derecho comunitario, comunes a todos los Estado s miemhros (RADLER, 1994, pág. 313 PISTONE, 2002, pág. 268), en la medida en que dicha propuesta resulta, además, limitada por la exigencia del principio de suhsidiariedad.

En consecuencia, en tanto no se desarrolle un concepto positivo de trihuto -estatal-

a nivel comunitario que deha ser vigilado frente a su posihle ahuso, incluso por parte del TJCE, el ahuso de las normas trihutarias estatales difícilmente podrá desarrollarse como un concepto comunitario, por lo que, la función del derecho comunitario consis- tirá, hásicamente, en estahlecer límites y controles efectivos a la discrecionalidad de los Estados miemhros formulando dichas medidas anti-ahusivas. En su función interpretativa el TJCE puede delimitar, como máximo, aquellas actuaciones, normas o incluso concepciones anti-ahuso que pueden resultar compatihles con el correcto ejercicio y desarrollo del ordenamiento comunitario en condiciones de primacía y uniformidad.

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CAPÍTULO 6 LA COMPATIBILIDAD DE LOS REGÍMENES FISCALES PRIVILEGIADOS EN LA UNIÓN EUROPEA CON LOS

CRITERIOS CONTENIDOS EN EL CÓDIGO DE CONDUCTA Y LAS NORMAS SOBRE

AYUDAS DE ESTADO LUZ MARÍA RUIBAL PEREIRA

Profesora de Derecho Financiero y T ributario Universidad de Sant iago de Compostela

SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.-2. VÍAS PARA DETERMINAR LA COMPETENCIA FISCAL LESI- VA. 2.1. El Código de Conducta. 2.2. Las ayudas de Estado. 2.3. La coordinación entre ambos procedimientos.-3. EL INFORME PRIMAROLO. 3.1. Cuestiones generales. 3.2. Análisis de las medidas fiscales perniciosas. 3.2.1. Servicios financieros, financiación de grupos y pago de cánones. 3.2.2. Actividades de seguro y reaseguro. 3.2.3. Servicios intragrupo. 3.2.4. Sociedades holding. 3.2.5. Sociedades exentas y offshore. 3.2.6. Otras medidas.-3.3. Efectos del Infor me Primaro- lo.-4. ANEXO C DEL INFORME PRIMAROLO, EN EL QUE SE CONTIENEN LAS MEDIDAS FIS- CALES QUE HAN RECIBIDO UNA EVALUACIÓN POSITIVA.

1. INTRODUCCIÓN

Los avances en el proceso de construcción de la Unión Europea han constatado

como las políticas fiscales de los Estados miembros están siendo ut ilizadas como único mecanismo que éstos conservan para realizar s us políticas ec onómicas nacionales , una vez conseguida la unificación monetaria con la entrada en funcionamiento del EURO como única moneda de pago 564 y asumidos compromisos en cua nto al nivel de endeu- damiento565.

Fruto de estos compromisos de endeudamiento asumidos ha sido la aprobación en

España de la Ley 18/2001, de 12 de diciembre, General de Est abilidad Presupuestaria,

564 De acuerdo con el artículo 12 de la Ley 46/1998, de 17 de dicie mbre, sobre i ntroducción del euro, el período tra nsitorio dio comienzo el 1 de enero de 1999 y ha finalizado el 3 1 de diciembre del 2001, durante el cual han coexistido la s dos monedas, euro y peseta , como unidades de cuenta y medios de pago. Desde el 1 de enero del 2002 hasta el 30 de junio del 2002, salvo que legalmente se reduzca este plazo, las monedas y billetes en pesetas seguirán siendo vá lidos como medio de pago de curso lega l y podrán canjearse en el Ban- co de España, bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crédito. A partir de este momento la moneda nacional conservará un valor de canje y sólo podrá ser cambiada en el Banco de España -artículo 4, 24 y 25 d e la Ley-.

565 El nivel de déficit público debía situarse por debajo del 3 por 100 del PIB y la deuda viva por debajo del 60 por 100 del PI B.

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en cuyo Preámbulo se señala la importancia del papel de otras políticas nacionales como la presupuestaria y las estructurales, las cuales van a acompañar, en los años ve- nideros, a la política fiscal como instrumentos de trabajo de los distintos Estados miembros de la Unión. Así, establece este texto normativo que "desde el 1 de enero de 1999 nuestro marco de referencia ha pasado a ser la Unión Económica y Monetaria en la que el diseño y ejecución de la política monetaria única recaen en el Banco Central Eu- ropeo, que como institución independien t e d e a c u erdo con el Tra tado de la Unión Europea tiene como objetivo la estabilidad de precios.

Por ello, nuestra integración económica y monetaria en la zona euro aumenta ne-

cesariamente la responsabilidad que han de asumir los otros componentes nacionales de la política económica, fundamentalmente la política presupuestaria y las políticas estructurales, para asegurar la compatibilidad del equilibrio macroeconómico con la po- lítica monetaria única.

De ahí que en el artículo 4.º 3 del Tratado de la Comunidad Europea se contenga

expresamente una referencia al respecto a los principios de "precios estables, finanzas públicas y condiciones monetarias sólidas, como principios rectores de las acciones de los Estados miembros para alcanzar los fines enunciad os en el propio Tratado y, en particular, el de conseguir un crecimiento sostenible y no inflacionista y un alto nivel de empleo.

En este sentido, el Pacto de Estabilidad y Crecimiento, acordado en el Consejo de

Amsterdam en junio de 1997, limita la utilización del déficit público como instrumento de política económica de la Unión Económica y Monetaria. En virtud del referido Pacto, los Estados miembros de la Unión se comprometen a perseguir el objetivo a medio plazo de situaciones presupuestarias próximas al equilibrio o en superávit, de forma que, cuando los estabilizadores automáticos actúen, el déficit se mantenga siempre por debajo del 3 por 100. Los Estados también se comprometen a presentar anualmente Pro- gramas de Estabilidad o Convergencia que recojan las medidas necesarias para alcanzar ese objetivo.

Más ambiciosas son incluso las recomendaciones del Consejo Europeo de Santa Ma-

ría de Feira en junio de 2000, relativas a las Orientaciones Generales de Política Econó- mica, que instan a los Estados miembros a continuar el saneamiento de las cuentas públicas más allá del nivel mínimo para cumplir los requisitos del Pacto de Estabilidad y Crecimiento y de esta forma generar un margen de maniobra adicional para la esta- bilización cíclica, para protegerse de una evolución presupuestaria imprevista, acelerar la reducción de la deuda y prepararse para los desafíos presupuestarios del envejeci- miento de la población. Se basan en la estrategia definida en el Consejo Europeo de Lisboa y contribuyen a lograr los retos de restablecer el pleno empleo, promover la transición hacia una economía basada en el conocimiento y mejorar la cohesión social".

La asunción de acuerdos y líneas de trabajo como las que se desprenden de este

texto en cuanto a la política presupuestaria, sitúan a la política fiscal en el epicentro de las distintas políticas nacionales que tienen que hacer frente a un proceso de interna- cionalización de la economía caracterizada por la apertura comercial, la libertad de movimiento de capitales y el desarrollo de las nuevas tecnologías.

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Pues bien, en este marco de economía globalizada, la competencia fiscal entre los distintos Estados adquiere una importancia cada vez mayor, pues se muestra como una práctica que "no sólo no es perjudicia l en sí misma, sino que, además, resulta inevitable" 566. El estímulo de las economías nacionales a través de medidas fiscales que reduz- can la carga impositiva frente a otros Estados, o que se dirijan a la atracción de inversiones extranjeras conforman esta práctica que no resulta intrínsecamente dañi- na567. Serán los objetivos buscados con estas medidas los que determinen el carácter lesivo o pernicioso de las conductas nacionales.

En el marco de la Unión Europea, la realidad ha venido a constatar que los Estados

han utilizado sus políticas tributarias para realizar una dura competencia fiscal, pero de carácter lesivo o desleal, lo cual conduce a una degradación fiscal con importantes efectos negativos sobre los ingresos fiscales de otros Estados miembros, sobre la distribu- ción de recursos dentro de la Unión Europea, la competitividad y el empleo.

La aparición de estas "atrayentes" medidas fiscales se ha convertido, para el inver-

sor, en una alternativa o en un paso intermedio a los tradicionales paraísos fiscales, cada vez más castigados a nivel internacional y en mayor medida desde los acontecimientos del 11 de septiembre del 2001.

Ante esta situación, la búsqueda y eliminación de aquellas medidas fiscales que pre-

tendan distorsionar el mercado común a través de una competencia fiscal desleal ha merecido la atención tanto de los Estados como de las instituciones comunitarias, ad- quiriendo un desarrollo creciente con los años, en especial, en lo referente a la tributa- ción empresarial, por ser el sector que resultaba especialmente beneficiado.

Desde la perspectiva interna de los distintos Estados, éstos han reaccionado adop-

tando normas internas de protección frente a esta competencia fiscal lesiva. Así lo ha hecho también España a través de normas como las contenidas en los artículos 7, 9 o 78 de la LIRPF y en los artículos 12, 14, 17, 20 bis y ter o 34 de la LIS, los cuales serán objeto de estudio en otro apartado de este trabajo.

Centrándonos ya en el ámbito comunitario, este proceso se inició con la aparición

del llamado Código de Conducta en el año 1997 568 y, hasta el momento actual han sido continuos los avances en este campo que pretenden evitar los efectos negativos de este modus operandi y que, en último extremo, conducen a una erosión de las bases imponibles de los Estados569.

Con el fin de lograr estos objetivos, se aprobaba la creación de un grupo de trabajo

denominado "Grupo del Código de Conducta" que procedería a la evaluación de las

566 ROSEMBUJ, T., "La competencia fiscal lesiva", Impuestos, núm. 3, 1999, pág. 16. 567 PINTO, C., "EU and OECD to Fight Harmful Tax Competition: Has the Right Path Been Undertaken?",

Intertax, núm. 12, 1998, pág. 386. 568 Conclusiones del Consejo ECOFIN de 1 de diciembre de 1997 sobre política fiscal, en el que se adopta

el Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas (98/C 2/01, DOCE, 6 de enero de 1998, pág. C 2/1 y ss.) HINNEKENS, L., "The Monti Report: the Uphill Task of Harmonizing Direct Tax Systems of EC Member Sta- tes", EC Tax Review, núm. 1/1997, pág. 31.

569 SERRANO ANTÓN, F., "Estrategia y desarrollo de los sistemas tributarios en la Unión Europea", QF, núm. 10, 1998, pág. 51.

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medidas fiscales de los distintos Estados miembros que pudiesen provocar una competencia desleal. Asimismo, los Estados se comprometían a enviar un listado de las medidas fiscales que pudiesen caer dentro del ámbito de aplicación del Código.

Fruto del trabajo realizado por el Grupo fue la publicación del "Informe Primarolo",

el 28 de febrero del 2000, en el que se recoge la evaluación positiva o negativa de las distintas medidas analizadas.

Como posteriormente desarrollaremos, entre las normas sometidas a control se en-

cuentran varias medidas fiscales españolas, destacando especialmente las llamadas vacaciones fiscales de la normativa foral vasca y navarra, los Centros de Coordinación vascos y navarros, los beneficios fiscales a las Sociedades dedicadas a la investigación y explotación de hidrocarburos, el régimen fiscal de las Entidades de Tenencia de Va- lores Extranjeros (ETVE) y la Zona Especial Canaria.

Como paso previo al estudio del citado Informe Primarolo, debemos analizar las

vías que permiten la calificación de una medida fiscal como lesiva y, por lo tanto, que se recomiende su supresión o la no adopción de una medida nueva, encontrándonos, en este sentido, con dos elementos centrales: el Código de Conducta y las normas sobre ayudas de Estado.

2. VÍAS PARA DETERMINAR LA COMPETENCIA FISCAL LESIVA

Como acabamos de referir, en el ámbito comunitario, y en el marco de la imposi-

ción directa, dos son los instrumentos de los que se dispone para hacer frente a esta práctica "indeseable" de la competencia desleal entre Estados: el Código de Conducta y la regulación sobre ayudas de Estado.

Obviamente, no podemos olvidar la labor que al respecto corresponde desarrollar

a la armonización, pero que en el campo de la fiscalidad directa se ve limitada, en cuan- to a los resultados conseguidos, por la exigencia de la regla de unanimidad en la adop- ción de decisiones en materia impositiva570. A pesar de estar sometida a rígidos condicionamientos, existen una serie de normas que responden a esta finalidad. Así, en el campo de las Directivas nos encontramos con la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, del régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. En cuanto a las Recomendaciones, se encuentran la Recomendación 94/390/CE de la Comisión, de 25 de mayo de 1994, sobre el régimen fiscal de las pe- queñas y medianas empresas, la Recomendación 94/1069/CE sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas y la recomendación 94/79/CE de la Comisión, de 21 de

570 La regla de la unanimidad se mantiene en temas como "la armonización de legislaciones sobre impuestos, aproximación de disposiciones legales, reglamentarias o administrativas que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común o en los casos en los que el Consejo tenga que adoptar las disposiciones pertinentes cuando resulta necesario una acción de la Comunidad sin que el Tratado de la CE haya previsto los poderes de acción precisos al respecto", Vid. GUTIÉRREZ ESPADA, C., El sistema institucional de la Unión Europea, Tecnos, Madrid, 1993, pág. 105.

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diciembre de 1993, relativa al régimen tributario de determinadas rentas obtenidas por no residentes en un Estado miembro distinto de aquel en que reside.

Especialmente importante ha resultado la llamada armonización de segundo grado,

es decir, la realizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, fundamentalmente cuando las medidas fiscales entran en colisión con las libertades comunitarias básicas y el principio de no discriminación (Sentencias Schumacher, Avoir fiscal, Asscher, Wie- loc x, Commer ban , iehl 571.

De todas formas, y a pesar de los esfuerzos realizados, la labor armonizadora se en-

cuentra, en nuestra opinión, paralizada ante la ausencia de un acuerdo político entre todos los Estados miembros para alcanzar objetivos comunes 572, barrera a la que se une el cada vez mayor número de Estados miembros que forman parte de la Unión y los diferentes intereses políticos y prioridades de cada uno de esos Estados en el área de tributación 573.

A ello hay que unir, como ha puesto de relieve RUDING, el alto grado de política

de coordinación y armonización que requiere la consecución de una verdadera unifi- cación europea, tanto desde el punto de vista económico como político, lo cual lleva aparejado un proceso de concienciación, por parte de los Estados, que deben reducir inevitablemente su autonomía nacional y con ello la libertad de acción en sus políticas impositivas 574.

La principal consecuencia de todo ello es, como señala VANISTENDAEL, la re-

ducción de los avances en materia fiscal a aqu ellas áreas en las que la Comi- sión o el Tribunal pueden actuar sin estar sujetos a las decisiones del Consejo de Ministros 575.

2.1. EL CÓDIGO DE CONDUCTA

El Consejo de Ministros de Economía y Finanzas de la Unión Europea, con el

comisario Monti al frente, celebró una serie de reuniones, desde abril de 1996, en las cuales se fueron poniendo de manifiesto los problemas de política tributaria que se presentaban en la UE. Fruto de estas reuniones fue el debate realizado en sede del Consejo, el 1 de diciembre de 1997, en el cual se adoptó como objetivo principal buscar soluciones a la llamada competencia fiscal per niciosa que se estaba produ-

571 FALCÓN Y TELLA, R., "La armonización fiscal en la jurisprudencia", El Derecho Comunitario Europeo y su aplicación judicial, Madrid, Civitas, 1993, pág. 983 CAAMAÑO ANIDO, M. A. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: ]urisprudencia tributaria del Tribunal de ]usticia de las Comunidades Europeas 199 -199 , La Ley-Actualidad, Ma- drid, 1997 VILLAR EZCURRA, M. "Integración económica europea y fiscalidad", Revista Comunidad Europea, núm. 12, 1997, págs. 37 y ss. CUBILES SÁNCHEZ-POBRE, P., "Repercusione s fiscales de la libertad de circulación en Derecho Comunitario", Civitas, REDF, núm. 92, 1996, pág. 775 y ss.

572 RUIBAL PEREIRA, L.M., "Fraude y competencia fiscal desleal en el proceso de armonización europea", Temas de Derecho Penal Tributario , Marcial Pons, Madrid - Barcelona, 2000, pág. 178.

573 RUDING, H. O., "The Long Way to removing Obstacles in Company Taxation in Europe", Conferencia pronunciada en el International ureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 26 de octubre de 2001, pág. 3.

574 RUDING, H. O., "The Long Way to removing Obstacles in Company Taxation in Europe", op. cit., pág. 2. 575 VANISTENDAEL, F., "Fiscal Support Measures and Harmful Tax Competition", EC Tax Review, núm. 3,

2000, pág. 161.

211

ciendo entre los distintos Estados miembros y que impedía la consecución de una po- lítica común en la Unión Europea. La lucha contra este tipo de competencia debía, así, incardinarse dentro de los objetivos que la Unión debía afrontar en el futuro y que se concretaban en la reducción de las distorsiones existentes en el mercado úni- co, el impedimento de disminuciones cuantiosas de los ingresos fiscales de cada Es- tado y finalmente, la orientación de las políticas fiscales hacia la reducción del nivel de desempleo y la promoción del crecimiento.

La consecución de estos objetivos suponía la necesidad de un nivel de armoniza-

ción fiscal entre los Estados que respetase, en todo caso, el principio de proporcionalidad, de tal forma que esta deseada función armonizadora no llegase a provocar reducciones recaudatorias en el presupuesto comunitario" 576.

Partiendo de estas consideraciones generales, el debate del Consejo y de los Repre-

sentantes de los Estados miembros se centró en tres puntos claves:

1. Fiscalidad de las empresas.

2. Fiscalidad del ahorro.

3. Pagos transfronterizos de intereses y cánones entre empresas.

Con relación a estos temas, se adoptaron una serie de acuerdos que se centra- ban en la aprobación de una propuesta de Directiva sobre la fiscalidad del ahorro con la finalidad de garantizar una tributación efectiva mínima sobre estas rentas en el ámbito de la Comunidad, de una propuesta de Directiva relativa a la eliminación de la retención de impuestos sobre los pagos de intereses y de cánones entre empresas y en el compromiso de la próxima presentación de las dos propuestas de Di- rectiva sobre los dos temas anterior mente citados. Además, se realizaba una petición a la Comisión para que presentase anualmente un informe sobre la situación de los trabajos relativos a los temas antes citados. Por otro lado, se sugiere a la Comisión que elabore una serie de normas en las que se contengan las condiciones para la concesión de ayudas de Estado de carácter fiscal. Finalmente, se realiza una petición a la Comisión para que continúe su trabajo sobre la fiscalidad con la participación del "Grupo del código de conducta", que será creado oficialmente en el Consejo ECOFIN de 9 de marzo de 1998.

Dentro de todo este paquete de medidas fiscales ha adquirido especial importancia

el primero de los puntos enumerados, es decir, la fiscalidad de las empresas. Sobre la base de un Proyecto de Código de conducta elaborado por la Comisión en anteriores reuniones de los Ministros de Economía y Hacienda (Verona y Mondorf-les Bains), el Consejo de la Unión Europea y los Representantes de los Gobiernos de los Estados miembros reunidos en el seno del Consejo aprobaron la Resolución de 1 de diciembre de 1997, relativa a un Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas.

576 Vid. CASADO OLLERO, G., "Fundamento jurídico y límites de la armonización fiscal en el Tratado de la CEE", Estudios sobre armoni ación fiscal y derecho presupuestario europeo, Ediciones TAT, Granada, 1987, pág. 29.

212

213

Como ya hemos señalado en alguna ocasión 577, el Código de conducta no es una norma jurídica sino una Resolución conjunta578, es decir, una resolución que adopta el Consejo junto con los representantes de los Gobiernos de los Estados miembros, en la medida en que afectan a materias de competencia comunitaria no exclusiva sino con- currente con la de los Estados. La finalidad que se le concede a estas Resoluciones es la de fijar las líneas de actuación comunitarias y de los Estados, a seguir en un sector determinado. La propia Resolución de 1 de diciembre de 1997 hace referencia a la ausencia de valor jurídico de su contenido al señalar que se trata de un compromiso po- lítico que en absoluto impide la aplicación a los Estados miembros y a la Comunidad de las disposiciones del Tratado, de tal forma que ni influye en las respectivas competencias, ni afecta a los derechos y obligaciones de los Estados.

A pesar de que el Código de Conducta carecía de valor jurídico579, ha desplegado

importantes efectos sobre las políticas fiscales de los Estados miembros de la Unión, que se muestran cautelosos, al menos en principio, a la hora de adoptar medidas que reúnan alguno de los indicadores del carácter lesivo de las mismas. En este documento se advertía que las medidas fiscales que influyan o puedan influir de manera significativa en la radicación de la actividad empresarial dentro de la Comunidad, pueden provocar una competencia fiscal perniciosa o desleal.

En efecto, como se establece en el propio documento, los Estados deben abstenerse

de adoptar medidas fiscales que, de acuerdo con los criterios que se establecen en el Código, puedan resultar perniciosas (Stand-Still Clause , así como proceder al desmantelamiento de todas aquéllas ya existentes y destinadas a la atracción a un Estado miembro de inversiones procedentes de sujetos residentes en otros Estados, mediante la oferta de condiciones fiscales especiales (Roll ac Clause . En cuanto a la duración temporal, la primera de las cláusulas tiene una vigencia indefinida, lo cual significa que el Grupo de Política Fiscal deberá realizar un control continuo de las nuevas medidas que se pretendan adoptar. Por lo que se refiere a la cláusula Roll- ac , en las conclusiones del Consejo ECOFIN de 1 de diciembre de 1997, se establece que, a partir del 1 de enero de 1998, el desmantelamiento tendrá que llevarse a cabo en el plazo de cinco años, de tal forma que el período transitorio finalizaría el 31 de diciembre de 2002, aunque cabe su ampliación a un plazo más largo cuando concurran circunstancias que así lo aconsejen y que deberán ser evaluadas por el Consejo. Al mismo tiempo, se comprometen a informarse recíprocamente de las medidas y prácticas en vigor o que se pro- pongan adoptar y que puedan provocar una competencia fiscal desleal.

Como ya hemos señalado, en la Resolución de 1 de diciembre de 1997 se recogie-

ron una serie de criterios que fueron considerados como indicadores del carácter potencialmente pernicioso de una medida fiscal, y que, de concurrir alguno de ellos,

577 RUIBAL PEREIRA, L. M., "Código de Conducta para la fiscalidad de las empresas", Noticias UE, núm. 179, 1999, págs. 105 y ss "Fraude y competencia fiscal desleal en el proceso de armonización europea", Temas de Derecho Penal Tributario, op. cit., págs. 169 y ss.

578 SANTAOLALLA GADEA, F. J.: "La integración del derecho de las Comunidades Europeas en el ordenamien- to español: algunas zonas oscuras del "acquis communautaire", Documentación Administrativa, núm. 193, 1982, págs. 19 y 20 MARTÍNEZ LAGE, S.- SAINZ VICUÑA, A., Aspectos económicos-financieros de las Comunidades Europeas, Capítulo III, "El ordenamiento jurídico comunitario", Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1988, págs. 93 y 94.

579 RUIBAL PEREIRA, L. M., "Código de Conducta para la fiscalidad de las empresas", op. cit., pág. 106.

podrían llevar a su evaluación positiva por la Comisión. De esta forma, los criterios recogidos en el Código de conducta, que se reiteran en el Informe Primarolo, y definen a las medidas fiscales que pueden resultar perniciosas, se concretan en la existencia de medidas que impliquen un nivel de tributación notablemente inferior, incluyendo el tipo cero. Este gravamen inferior podrá ser el resultado tanto de la aplicación de un tipo de gravamen reducido, como de alteraciones en la base imponible o cualquier otra pre- visión (posibilidades de amortización, tratamiento fiscal otorgado a las reservas o provisiones) que provoque esa menor tributación. Además, se consideran también lesivas:

1. Los incentivos fiscales que se otorguen sólo a los no residentes o a operaciones

realizadas con no residentes (benchmar .

2. Los incentivos concedidos totalmente al margen de la economía nacional, de manera que los ingresos fiscales nacionales no resulten afectados (ring-fencing .

3. Los beneficios que se otorgan aun cuando no exista actividad real alguna ni pre-

sencia económica sustancial dentro del Estado miembro que ofrezca dichas ventajas fiscales.

4. La utilización de normas para determinar los beneficios derivados de las activi-

dades internas de los grupos de empresas multinaciona les que no se ajusten a las normas de la OCDE o a otros principios internacionalmente reconocidos.

5. La aplicación de medidas fiscales opacas, en particular, si la aplicación de las dis-

posiciones legales se lleva a cabo a nivel administrativo con escaso rigor y sin transparencia.

A la hora de realizar una evaluación de las medidas sometidas a control, deberán,

además, tomarse en consideración las consecuencias que puedan tener para otros Es- tados miembros teniendo presente, entre otros factores, la imposición efectiva a la que se someten las rentas de que se trate en toda la Comunidad.

Mención especial merecen las medidas fiscales que tengan como finalidad impulsar

el desarrollo económico de regiones ultraperiféricas o islas de poca superficie, ya que la concesión de éstas deberá respetar el principio de proporcion alidad, es decir, tendrá que existir una adecuación entre la medida adoptada y el objetivo buscado. Así lo establece el parágrafo G del Código de Conducta, al prever que "cuando esas medidas fiscales se utilicen para impulsar el desarrollo económico de determinadas regiones, se analizará hasta qué punto son proporcionadas y adecuadas a los objetivos buscados 580. En el marco de dicha evaluación, se prestará especial atención a las características y a las dificultades particulares de las regiones ultraperiféricas y de las islas de poca superficie, sin perjuicio de la integridad y coherencia del ordenamiento jurídico comunitario, en especial en lo que respecta al mercado interior y a las políticas comunes" 581. Como ve-

580 Principio de proporcionalidad que también será tomado en consideración a la hora de valorar la compatibilidad con el Tratado de la Unión de ayudas de Estado concedidas a esta clase de territorios.

581 Este reconocimiento supone, para PINTO, un vía de escape para aquellas medidas calificadas como ayudas de Estado "EU and OECD to Fight Harmful Tax Competition: Has the Right Path Been Undertaken?", op cit., pág. 389.

214

remos, al abordar el contenido del Informe Primarolo, el Régimen Especial Fiscal de las Islas Canarias fue sometido a control de acuerdo con estos parámetros.

Desde el punto de vista subjetivo, se busca su aplicación a la mayor extensión geo-

gráfica posible, de tal forma que no sólo resultan obligados los Estados miembros sino que, de acuerdo con lo que se establece en el propio Código, se recoge el compromiso de los Estados de promover la adopción de los principios destinados a eliminar las medidas fiscales lesivas en terceros países y, en especial, en los territorios dependientes, asociados o sobre los que tienen responsabilidades especiales o prerrogativas fiscales alguno de los Estados de la Unión Europea como, por ejemplo, Gibraltar, Antillas Ho- landesas, Islas del Canal, Jersey, etc.

En el aspecto temporal, el Consejo y los Estados establecieron un plazo de dos años

como período de prueba, comprometiéndose a revisar el contenido del Código transcurrido dicho período y a la luz de los avances que tuviesen lugar en su campo de trabajo.

A pesar de todas las limitaciones que puedan acompañar a un texto carente de valor

jurídico, lo cierto es que el logro de acuerdos entre los representan tes de los distintos Estados miembros conlleva a priori una aptitud positiva y tendente a que tales medidas gocen de efectividad, cuestión en la que la acción normativa de los Gobiernos resulta decisiva, al menos mientras se mantenga la regla de la unanimidad para la adopción de medidas de carácter fiscal.

Ahora bien, la preocupación por la existencia de competencia fiscal perniciosa en-

tre Estados ha sido, sin embargo, una cuestión que supera el ámbito comunitario, constituyendo una cuestión económica internacional 582. Prueba de ello fue, como recuerda Freitas Pereira, la decisión tomada por el Grupo de los 8 (G8 -Alemania, Francia, Italia, Gran Bretaña, EEUU, Canadá, Rusia, Japón) de proponer a la OCDE la elaboración de un trabajo que permitiese la puesta en práctica de un sistema multilateral en el cual los países pudiesen actuar para limitar las prácticas de competencia fiscal perjudicial 583. Trabajo que concluyó con la elaboración del Informe "Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue", aprobado por el Consejo de la OCDE el 9 de abril de 1998, y presentado ante el Consejo de Ministros de la Unión Europea el 27 y 28 abril de 1998, quien procedió a la aprobación de una serie de recomendaciones para combatir tales prácticas a las que también se conoce, emulando la terminología comercial, como dum- ping fiscal o harmful competition. Posteriormente, la OCDE ha aprobado el 16 de junio de 2000 un nuevo informe sobre competencia fiscal bajo el nombre de "Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices" 584.

582 Un análisis comparativo de los trabajos realizados en el ámbito de la UE y en la OCDE en OSTERWEIL, E., "OECD Report on Harmful Tax Competition and European Union Code of Conduct Compared", European Taxation, núm. 6, 1999, pág. 198.

583 El Consejo de Ministros aprobó un conjunto de principios directores para el tratamiento de los regí- menes fiscales preferenciales prejudiciales de los Estados miembros incidiendo en la necesidad de un incremento de cooperación internacional en este campo vid. FREITAS PEREIRA, M. H., "Concorrencia Fiscal Prejudicial - O Có- digo de Conducta da Uniao Europeia", Conferencia pronunciada en el 1" Congreso Internacional de Direito Fiscal celebrado en el Auditorio de la Univ. Fernando Pessoa de Porto los d as y 3 de mayo de 1998, pág. 3.

584 El informe se puede consultar en "Towards Global Tax Co-operation", OCDE, París, 2000.

215

2.2. LAS AYUDAS DE ESTADO

Como ya se puso de manifiesto en el Código de Conducta, la competencia fiscal lesiva entre Estados podía venir de la mano no sólo de medidas fiscales generales, sino también de la concesión de ayudas de Estado, ya que, de poco sirve la garantía de una competencia fiscal no perjudicial entre Estados, con relación a la radicación de las actividades empresariales en uno u otro territorio, si ésta resulta condicionada por la vía indirecta de concesión de ayudas estatales. En este sentido, la unidad del mercado comunitario puede resultar vulnerado a través de prácticas estatales de concesión de ayudas de Estado, cuya finalidad no es otra que implantar medidas fiscales que afecten a la competencia y al libre intercambio entre países.

Ante esta situación, y como se recoge en el apartado J del Código de Conducta, la

Comisión se comprometió a elaborar y a aplicar con rigor unas directrices relativas a la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado contenidas en los artículos 87 a 89 (antiguos artículos 92, 93 y 94) del Tratado de la Unión y que se concretó en la Comu- nicación 98/C 384/03, de 11 de noviembre, relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas 585.

Las ayudas estatales pueden ser utilizadas como medio o mecanismo para falsear la

competencia, pero no tiene necesariamente que ser así, y prueba de ello es que algunas ayudas de Estado son declaradas expresamente compatibles con el ordenamiento comunitario, como se desprende de la regulación contenida en el Tratado de la Unión en el artículo 87 586. Por lo tanto, será necesario analizar lo establecido en los distintos apartados de este precepto, para pronunciarse sobre su compatibilidad o no con el derecho comunitario. En efecto, tres son las categorías de ayudas reguladas. Así, en primer término, se encuentran las ayudas de Estado expresamente permitidas 587. En segundo lugar, nos encontra mos con aquellas ayudas que pueden ser consideradas compatibles cuando respondan a determinadas finalidades 588 y, para concluir, las que, por concurrir determinados presupuestos, resultan incompatibles con el ordenamiento comunitario589.

Dentro de las ayudas de Estado compatibles con el ordenamiento comunitario

nos encontramos con las ayudas de carácter social concedidas a consumidores individuales, siempre que se otorguen sin discriminaciones basadas en el origen de los productos las ayudas destinadas a remediar los daños causados por desastres natu- rales o por otros acontecimientos de carácter excepcional las ayudas concedidas con objeto de favorecer la economía de determinadas regiones de la República Fe- deral de Alemania, afectadas por la división de Alemania, en la medida en que sean necesarias para compensar las desventajas económicas que resultan de tal división.

585 DOCE n. C-384/98, de 10 de diciembre. Sobre el tema vid. PASCUAL GONZÁLEZ, M. M., "Aplicación de las normas comunitarias en materia de ayudas de Estado a las medidas de naturaleza fiscal", Revista Informa- ción Fiscal, núm. 40, 2000, págs. 39 y ss. BAS SORIA, J., "Normativa comunitaria sobre ayudas de Estado y medidas fiscales", Palau 14, núm. 33, 1998, págs. 95 y ss.

586 El artículo 87 es el que corresponde, según la nueva numeración dada por el Tratado de Amsterdam, al antiguo artículo 92.

587 Artículo 87.2 del Tratado. 588 Artículo 87.3 del Tratado. 589 Artículo 87.1 del Tratado.

216

Las medidas adoptadas con esta finalidad resultarán admisibles ab initio, pues así lo declara expresamente la norma comunitaria.

Frente a esta declaración expresa de compatibilidad, los apartados primero y terce-

ro del artículo 87 del Tratado, se refieren a una serie de ayudas cuya compatibilidad queda supeditada a la no existencia de una competencia fiscal lesiva.

En primer lugar, y de forma especialmente importante, nos encontramos con las

ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de desempleo las que fomentan la realización de un proyecto importante de interés común europeo o destinadas a poner remedio a una grave perturbación en la economía de un Estado miembro las destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común las destinadas a promover la cultura y la conservación del patrimonio cuando no alteren las condiciones de los intercambios y de la competencia en la Comunidad contra el interés común y las demás categorías de ayudas que determine el Consejo por decisión, tomada por mayoría cualificada, a peti- ción de la Comisión, quien deberá realizar un juicio de proporcionalidad entre las distorsiones que potencialmente pueden causar esa medida en la competencia y los efectos beneficiosos de la misma desde el punto de vista de la Unión 590.

Para finalizar las categorías de ayudas, el apartado primero del artículo 87 del Tra-

tado establece los requisitos que deben concurrir para que las ayudas de Estado resulten incompatibles con el ordenamiento comunitario591:

1. Que las ayudas se otorguen por el Estado o mediante fondos estatales, lo cual significa

que se incluyen tanto las ayudas concedidas por cualquier órgano estatal como las otorgadas por organismos financiados con cargo a recursos del presupuesto público.

2. Que se trate de ventajas que favorezcan a determinadas empresas o produccio-

nes. Por lo tanto, se abarca no sólo las subvenciones sino cualquier medida que provoque una reducción de la carga tributaria del sujeto.

3. Que se trate de medidas selectivas, lo cual significa que no todos los sujetos pue-

den beneficiarse de esa ventaja o que afecta exclusivamente a ciertas actividades económicas, a determinadas inversiones, etc.

4. Que afecten a los intercambios comerciales entre los Estados miembros.

5. Que falsee o amenace con falsear la competencia592.

590 BAS SORIA, J., "Normativa comunitaria sobre ayudas de Estado y medidas fiscales", op. cit., pág. 103. 591 Como señala MONTI, estos requisitos deberán concurrir cumulativamente, "How State Aid affects Tax

Competition", EC Tax Review, núm. 4, 1999, págs. 209 y 210 DI BATTISTA, A. - VALENTE, M. G., "La compatibilita delle Zona Económica Speciale (ZEC) delle isole Canarie alla luce del codice di condotta sulla fiscalita delle imprese", Dir. e Prat. Trib. Int., núm. 1, 2001, págs. 100 y ss.

592 PASCUAL GONZÁLEZ, M. M., "Aplicación de las normas comunitarias en materia de ayudas de Estado a las medidas de naturaleza fiscal", op. cit., págs. 41 y ss. FALCÓN y TELLA, R., "La desorbitada expansión del concepto de "ayuda de Estado" en la práctica reciente de la Comisión: el ejemplo de la decisión de 31 de octubre de 2000, relativa a la deducción por actividades de exportación contemplada en el artículo 34 LIS", QF, núm. 7, 2001, pág. 7.

217

Algunos autores como MONTI, han puesto de relieve que, en principio, las ayudas de Estado distorsionan la competencia y los beneficios o incentivos fiscales son una forma de ayudas de Estado593. Así, medidas tales como las subvencio nes a fondo perdido, los préstamos preferentes concedidos por el Estado y las deducciones fiscales en el impuesto sobre la renta o sobre sociedades constituyen medidas que deberían considerarse ayudas de Estado594.

De igual forma, en la Comunicación 98/C 384/03, relativa a la aplicación de las nor-

mas sobre ayudas estatales, enumera la Comisión una serie de criterios que permiten la aplicación del artículo 87.1 del Tratado, declarando la incompatibilidad con el ordenamiento comunitario de medidas fiscales que constituyen ayudas de Estado. Entre dichos caracteres podemos citar la especificidad o selectividad de la medida, las prácticas administrativas discrecionales en la aplicación de la misma o la no aplicación de alguna de las excepciones previstas 595.

Ahora bien, el hecho de que pueda existir una conexión entre la figura de las ayu-

das de Estado y la competencia fiscal desleal 596, esto no significa que toda norma fiscal favorable se convierta obligatoriamente en una ayuda de Estado incompatible con el mercado común. Para ello es necesario que concurra alguno de los requisitos que se establecen en el artículo 87.1 del Tratado y a los que ya nos hemos referido.

Especial importancia revisten las ayudas de Estado de carácter regional, ya que, en

principio, son ayudas que pueden resultar compatibles con el Tratado de la Unión. Para ello, como ha puesto de manifiesto la Comisión, resulta necesaria la concurrencia de serie de criterios esenciales para su concesión que pongan de relieve la conexión entre la compatibilidad de la ayuda y la exclusión de características propias de paraísos fiscales o de regímenes fiscales preferenciales. Así, como señalan DE BATTISTA y VALENTE, las medidas deben reunir los siguientes requisitos:

1. Contribuir al desarrollo regional y estar vinculadas a actividades que tengan reper-

cusión a nivel local. Con este requisito se está excluyendo a las actividades off-shore, por presentar poca o ninguna vinculación con el desarrollo de la economía regional.

2. Estar destinadas a la lucha contra desventajas regionales reales, con lo cual tam-

poco resultarían adecuada s las actividades financieras, por verse escasamente afectadas por las desventajas propias del factor regional o insular como, por ejemplo, los costes de transporte.

3. Ser examinadas en un contexto comunitario, de modo que la Comisión pueda evaluar

los efectos negativos que estas medidas puedan tener en otros Estados miembros 597.

593 MONTI, M., "How State Aid affects Tax Competition", op. cit., pág. 208. 594 BENÍTEZ, C. - DEL CUADRO, D., "State Aid and Taxation in Spain", EC Tax ]ournal, núm. 1, 1998, pág. 20. 595 HAMAEKERS, H., "Tackling Harmful Tax Competition - A Round Table on the Code of Conduct. Intro-

duction", European Taxation, núm. 9, septiembre, 2000, pág. 399 BAS SORIA, J., "Normativa comunitaria sobre ayudas de Estado y medidas fiscales", op. cit., pág. 113.

596 SCHÓN, W., "Tax Competition in Europa - the Legal Perspective", EC Tax Review, núm. 2, 2000, págs. 99 a 101. 597 DI BATTISTA, A. - VALENTE, M. G., "La compatibilita delle Zona Económica Speciale (ZEC) delle isole

Canarie alla luce del codice di condotta sulla fiscalita delle imprese", op. cit., págs. 106 y 107. 218

Pues bien, los incentivos fiscales a la inversión del régimen fiscal vasco y navarro, tam- bién llamadas vacaciones fiscales, contenidas en la normativa tributaria del País Vasco, constituyen un ejemplo de medidas calificadas como ayudas de Estado incompatibles con el mercado comunitario. Así lo estableció la Comisión en la Decisión 93/377/CEE, de 10 de mayo de 1993 598. Estos beneficios fiscales, que se concedían a determinadas inversiones realizadas en los territorios forales, fueron considerados contrarios al artículo 52 del Tratado de la Unión ya que gozaban de un carácter selectivo, pues de tales ventajas fiscales no po- dían disfrutar las sociedades que teniendo su domicilio fiscal en otro país de la Unión qui- siesen establecer una sucursal, agencia o establecimiento en el País Vasco o en Navarra, ni tampoco aquellas sociedades españolas que, instaladas en estos territorios, pretendiesen ampliar el ejercicio de su actividad a otros Estados miembros, es decir, que no operasen exclusivamente en el respectivo territorio foral 599.

De nuevo, el Tribunal de Primera Instancia de la Unión Europea ha señalado, en

una reciente sentencia de 6 de marzo de 2002, que las ayudas fiscales concedidas por la Diputación Foral de Álava a determinadas empresas (Daewoo y Ramondín) en el año 1996 y 1997, resultan contraria s a las normas comunitarias sobre ayudas de Estado, como ya había puesto de manifiesto la Comisión en dos Decisiones del año 1999 (De- cisión 1999/718/CE, de 24 de febrero de 1999, relativa a la ayuda estatal concedida por España a favor de Dae woo Electron ics Manufacturing España, SA y Decisión 2000/795/CE, de 22 de diciembre de 1999, relativa a la ayuda estatal concedida por Es- paña a favor de Ramondín, SA y Ramondín Cápsulas, SA) 600.

También han sido consideradas contrarias a las normas sobre ayudas de Estado las

ayudas fiscales concedidas por España a favor de astilleros de titularidad pública, como se establece en la Sentencia del TJCE de 21 de marzo de 2002, confirmando el contenido de la Decisión 2000/131/CE de la Comisión, de 26 de octubre de 1999 601.

Mejor suerte ha tenido el régimen fiscal especial canario. Las Islas Canarias han sido

calificadas, en el ámbito comunitario, como región ultraperiférica de la Unión Europea, de tal forma que, con la finalidad de atenuar los problemas que se derivan del factor insular, se les permite adoptar un régimen económico y fiscal que incluya medidas destinadas a promover el desarrollo social y económico de las Islas.

Estos especiales beneficios se concretaron en el denominado Régimen Económico y Fiscal

de Canarias (en adelante REF) que se contiene en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modifica- ción del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y otras normas tributarias 602. De todo el

598 DOCE L 134, de 3 de junio de 1993. Esta Decisión se puede encontrar en Noticias UE, núm. 106, 1993, págs. 91 y ss.

599 ORÓN MORATAL, G., "Las diferencias tributarias de carácter interno ante la Unión Europea", Impuestos, núm. 2, 1995, págs. 1271 y 1272 BENÍTEZ, C. - DEL CUADRO, D., "State Aid and Taxation in Spain", op. cit., págs. 17 y ss.

600 Especialmente importante resulta el pronunciamiento del Tribunal al afirmar que la autonomía fiscal de la Diputación Foral derivada de lo establecido en el Concierto debe ser respetada, pero esa autonomía no dispensa a esa región del respeto de las disposiciones contenidas en el Tratado sobre ayudas de Estado. Un resumen de las sentencias en Quincena Fiscal, núm. 6, 2002, págs. 31 y ss.

601 Texto disponible en http://www.europa.eu.int. 602 N(ÑEZ PÉREZ, G., "Las medidas fiscales en la reforma del régimen económico y fiscal de Canarias: una

reflexión jurídico-política", Impuestos, tomo I, 1995, págs. 208 y ss. también El Impuesto General Indirecto y el Régimen Fiscal en Canarias, CEDECS, Barcelona, 1996, págs. 221 y ss.

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http://www.europa.eu.int/

régimen jurídico contenido en esta norma, se concede especial importancia a los incentivos fiscales a la inversión, a la bonificación a la producción en el IS o en el IRPF y a la Reserva para Inversiones en Canarias en adelante, RIC, medidas que fueron objeto de análisis por la Comisión tanto desde la óptica de las ayudas de Estado como del Código de Conducta603. Fruto de tal análisis fue la Decisión de 16 de diciembre de 1997 emanada de este órgano comunitario, donde se cuestionó si los beneficios fiscales contenidos en la norma española constituían un ejemplo de ayudas de Estado de las recogidas en el artículo 87.3 del Tratado, en concreto, ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas regiones económi- cas, siempre que no se alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común. Pues bien, la Comisión entendió que el REF podría incluirse en este apartado siempre y cuando se respetase determinados aspectos relacionados con los sectores industriales sensibles, las ayudas al funcionamiento y las ayudas a la inversión 604.

El Real Decreto-Ley 7/1998, de 19 de junio, por el que se modifica la Ley 19/1994,

de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, da cumplimiento a todas las exigencias comunitarias, produciéndose una adecuación de las mismas a las normas sobre ayudas de Estado (Real Decreto que ha sido convalidado por las Cortes Generales en Resolución de 25 de junio de 1998).

Especialmente problemática fue la RIC 605, cuyo régimen jurídico pretende benefi-

ciar las inversiones realizadas en determinados bienes o derechos vinculados a actividades económicas que fomenten el desarrollo de las Islas 606.

La misma aprobación comunitaria recibió el régimen fiscal de la Zona Especial Ca-

naria que fue considerado un supuesto de ayuda de Estado permitida por el Tratado de la Unión por contribuir al desarrollo regional dentro del respeto a las normas comunitarias relativas a esta clase de ayudas 607, conforme a lo establecido por la Comisión Eu- ropea, en comunicación a las autoridades españolas de 4 de febrero de 2000. A pesar

603 La necesidad de adecuar este régimen a las normas comunitarias sobre ayudas de Estado ya se puso de relieve en el Real Decreto-Ley 3/1996, de 26 de enero.

604 GRANIZO LABRANDERO, J. J., "Compatibilidad del REF fiscal canario con el ordenamiento comunitario", TF, núm. 97, 1998, págs. 70 y ss PASCUAL GONZÁLEZ, M. M., "La Zona Especial Canaria en el marco jurídico constitucional y del Tratado de la Unión Europea", Noticias UE, núm. 180, 2000, pág. 50.

605 Sobre la RIC vid., entre otros, CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. - BELTRÁN BUENO, M., "La Reserva para Inversiones en Canarias", Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 146, 1995, págs. 3 y ss. ESTEBAN PAUL, A., "La reserva para inversiones en Canarias", CT, núm. 73, 1995, págs. 43 y ss. ALFARAZ ALONSO, B., "La reserva para inversiones en Canarias", Impuestos, tomo II, 1996, pág. 1272 y ss. PIERA, J., "El régimen fiscal de Canarias", Comen- tarios al impuesto sobre Sociedades, op. cit., págs. 2544 y ss.

606 La RIC es una ventaja fiscal que permite la reducción de la base imponible del IS hasta un 90 por 100 del beneficio no distribuido cuando se dote una reserva especial para inversiones. El beneficio no distribuido debe proceder de establecimientos situados en Canarias la inversión debe materializarse en determinadas inversiones la RIC debe figurar en el balance de la sociedad de forma separada y, finalmente, debe materializarse en un plazo de tres años, a contar desde la fecha de devengo del impuesto del año de la dotación. La RIC también puede ser utilizada por los establecimientos permanentes situados en Canarias así como por las personas físicas que tributan en régimen de estimación directa en el IRPF. ESTEBAN PA(L, A., "La reserva para inversiones en Canarias", op. cit., págs. 43 y ss.

607 Como ponen de relieve DI BATTISTA y VALENTE, la exclusión de las actividades financieras deja fuera a las empresas aseguradoras, las financieras, las de bolsa o mercados secundarios, los servicios intragrupo y los centros de coordinación. En cuanto a las actividades que ya han alcanzado un elevado nivel de desarrollo excluye a la actividad turística, "La compatibilita delle Zona Económica Speciale (ZEC) delle isole Canarie alla luce del codice di condotta sulla fiscalita delle imprese", op. cit., págs. 108 y 109.

220

de ser una medida fiscal recogida en la Ley 19/1994, no se llegó a aplicar por las objeciones que se plantearon desde las instancias comunitarias, lo que obligó a realizar continuas adaptaciones a las recomendaciones de la Comisión a través del Real Decreto-Ley 3/1996, de 26 de enero y la Ley 13/1996, de 30 de diciembre. Finalmente, y tras la autorización de la Comisión, el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio, por el que se modifica la Ley 19/1994, en relación con la ZEC, de acuerdo con lo establecido en la autorización, recoge su régimen jurídico actual 608. Las ventajas fiscales de las que disponen las entidades ZEC, hasta el 31 de diciembre del año 2008 o plazo posterior si existe prórroga, se concretan en exenciones en materia de IGIC y de ITP y AJD, así como una reducción casi total de la im- posición directa609. De nuevo, han sido razones de peso en la aprobación de la medida (la exigencia de una actividad real y efectiva con inversiones en activos fijos y la creación de puestos de trabajo), las que han evitado su calificación como paraíso fiscal 610.

2.3. LA COORDINACIÓN ENTRE AMBOS PROCEDIMIENTOS

Como hemos expuesto en las páginas anteriores, en la reunión del Consejo ECOFIN de

1 de diciembre de 1997 se establecía el compromiso de lucha, desde las instancias comunitarias, contra la competencia fiscal desleal que se producía por la existencia de medidas fiscales aprobadas por los distintos Estados miembros y que afectaban al buen funcionamiento del mercado interior 611. Esta labor se llevó a cabo a través de distintas vías entre las que han destacado, sin olvidar la importancia de la labor armonizadora, el Código de Con- ducta para la fiscalidad de las empresas y las normas sobre ayudas de Estado.

Hasta el momento ambos instrumentos han sido utilizados en buena medida y, en

nuestra opinión, con resultados desiguales, debido a la falta de cooperación de los Es- tados miembros en el cumplimiento de compromisos adquiridos y en la negativa por parte de alguno de ellos, a la adopción de una cláusula de intercambio de información.

Analizados ambos sistemas de control, surge la cuestión de cómo se articulan. En

este sentido, el Código de Conducta y las normas sobre ayudas de Estado conforman dos procedimientos independientes y con distintos efectos para los Estados 612. El hecho de que se trate de procedimientos diferentes supone que una medida fiscal puede ser objeto de análisis desde ambas ópticas, de forma tal que pueda no resultar condenada de acuerdo con los criterios que se establecen en el Código de Conducta para calificarla como medida fiscal perniciosa y, sin embargo, proceda su inclusión dentro de las ayudas de Estado que se consideran incompatibles con el Tratado de la Unión, siendo necesaria su eliminación 613. Pero, además de ser procedimientos independientes,

608 BANACLOCHE, J., "Los Reales Decretos-Leyes liberalizadores", Impuestos, tomo II, 2000, págs. 1353 y ss. 609 PIERA, J., "El régimen fiscal de Canarias", en Comentarios al impuesto sobre Sociedades, tomo II, diri-

gidos por JAVIER LAORDEN y JORGE ARQUÉS, Civitas, Madrid, 1998, págs. 2537 y ss. FARRÉ ESPAÑOL, J. M., "La nueva zona off-shore de Canarias (ZEC)", QF, núm. 4, 2001, págs. 37 y ss.

610 FARRÉ ESPAÑOL, J. M., "La nueva zona off-shore de Canarias (ZEC)", op. cit., pág. 38. 611 BOLKESTEIN, F., "Taxation and Competition: The Realization of the Internal Market", European Taxa-

tion, septiembre, 2000, pág. 405 HENDRICKS, B., "A View on Tax Harmonization and the Code of Conduct", European Taxation, septiembre, 2000, pág. 413.

612 SOMMERHALDER, R. A., "Harmful Tax Competition or Harmful Tax Harmonization", EC Tax Review, núm. 4, 1999, pág. 247.

613 BARREIRO FERNÁNDEZ, I., BERRUGUETE REVUELTA, F. J., SAGARNA DEL AMO, J. M., "Unidad de Mercado y Fis- calidad", GF, núm. 197, 2001, pág. 134.

221

entre ambos no existe ni prelación ni incompatibilidad establecida, lo cual conlleva que una medida fiscal puede ser objeto de estudio primero por el Grupo de expertos del Código y, posteriormente, sometida a control por la Comisión bajo el prisma de las ayudas de Estado o viceversa614. En sentido contrario se ha pronunciado Easson, para quien resulta más efectiva una primera intervención de la Comisión que valore la compatibilidad de la medida enjuiciada con las normas sobre ayudas de Estado, y sólo cuando haya pasado ese filtro, proceder a un voluntario "rollbac " bajo los criterios del Código de Conducta615.

Ejemplo de ello lo encontramos en una medida española, el Régimen Económico y

Fiscal Canario, que fue sometido a control desde el punto de vista de las normas sobre ayudas de Estado, al que ya hemos aludido, y también desde los parámetros contenidos en el Código de Conducta. En ambos casos, y tras un largo proceso de negociación po- lítica y de adaptaciones legislativas, el régimen fiscal superó ambos exámenes comunitarios. La RIC, que había sido sometida al control de la Comisión desde la óptica de las ayudas de Estado y había sido aprobada tal y como se contiene en el Real Decreto-Ley 7/1998, de 19 de junio616, centró nuevamente el estudio realizado, con el Informe Pri- marolo, bajo los criterios contenidos en el Código de Conducta. Por segunda vez, la RIC no ha sido condenada. El factor de la insularidad y la exclusión de caracteres propios de paraísos fiscales o de regímenes preferent es han sido factores conclu- yentes en tal decisión. Prueba de ello es que se exige, para su aplicación, que exista una actividad económica real que se realice en las islas y se excluyen los beneficios procedent es de actividades de mera tenencia de bienes o de gestión de patrimonio, mobiliario o inmobiliario617.

Como hemos señalado, el Código de Conducta y las normas sobre ayudas estatales se definían como procedimientos independientes, a lo cual acabamos de referirnos, y que presentaban efectos distintos. Desde esta perspectiva, no debemos olvidar que la calificación como medida fiscal lesiva conforme a los indicadores que se contienen en el Código de Conducta no conlleva ninguna obligación jurídica para el Estado, pues estamos ante un mero compromiso político618, lo cual significa que ni se verá obligado a

614 MALDONADO GARCÍA-VERDUGO, A., "Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unión Europea y de la OCDE: semejanzas y diferencias", Documentos IEF, núm. 4, 2001, pág. 28.

615 EASSON, A., "Harmful Tax Competition: the EU and OECD Responses Compared", EC Tax ]ournal, vol. 3, 1998, pág. 7.

616 Un análisis de la figura desde el punto de vista contable en CONESA DUARTE, A. - DORTA VÁSQUEZ, A., "La incidencia de los principios contables en la planificación fiscal: la reserva para inversiones en Canarias", Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 171, 1997, págs. 155 y ss.

617 La importancia que en los últimos años ha adquirido la RIC ha llevado a la constitución, por Resolu- ción de 30 de junio de 2000, de una Comisión para el análisis de los problemas derivados de la aplicación del la RIC y que tiene como finalidad, como se recoge en el propio texto, realizar una tarea de orientación en el plano de la interpretación jurídica que permita dar soluciones inmediatas y válidas para períodos impositivos ya concluidos, habida cuenta de que cualquier modificación normativa de la RIC necesitará la aprobación de las autoridades comunitarias "Informe de la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la reserva para inversiones en Canarias", QF, núm. 2, 2001, págs. 47 a 51.

618 BAYONA GIMÉNEZ, J. J., "Avances en la armonización fiscal ante la implantación de la moneda única: propuesta de adopción de un código de conducta en el ámbito de la fiscalidad empresarial", QF, núm. 21, 1997, págs. 49 y ss. MUGURUZA ARRESE, J., "El Código Europeo de Conducta Fiscal", Forum Fiscal, núm. 207, 1998, págs. 3 y ss. BOKOBO MOICHE, S., "Código de Conducta fiscal en el ámbito de las empresas: la armoni- zación de la imposición directa en la Unión Europea (1)", CT, núm. 93, 2000, págs. 41 y ss.

222

adoptar medida alguna para su desmantelamiento, ni la decisión de la Comisión será judicialmente ejecutable.

Sin embargo, a pesar de la ausencia de coercitividad de la resolución de la Comi-

sión, lo cierto es que, como ha señalado PARLY, el Código de Conducta es un adecuado instrumento para la lucha contra la competencia fiscal desleal, de ahí que no hayan fal- tado Estados que, como Francia, se muestren partidarios de la inclusión del Código en el acquis comunitario, logrando de esta forma una mayor vinculación por parte de los Estados miembros 619. En la misma línea se sitúa SANTOS, al señalar que las ayudas de Estado pueden ser un instrumento auxiliar o complementario en la lucha contra la competencia fiscal desleal, pero no el central, que deberá desempeñar otro instrumento620.

Distinto es el alcance de una decisión de la Comisión en la que se declare la incom-

patibilidad de una medida fiscal aprobada por un Estado miembro con las normas comunitarias sobre ayudas de Estado. Los Tratados suscritos entre los Estados miembros conceden a la Comisión el poder para adoptar las medidas necesarias en el supuesto de que la medida objeto de análisis resulte incompatible con el Tratado por no tener cobertura en alguna de las excepciones previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 87 del mismo621, lo cual supone que el Estado deberá proceder a su supresión en el plazo que se le conceda y, en caso de incumplimiento por su parte, la Comisión podrá acudir al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas622.

Como ya hemos señalado en páginas anteriores, merecen una especial atención las

ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida es anormalmente bajo o en las que existe una grave situación de subempleo (artículo 87.3.a del Tratado) o las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas (artículo 87.3.c del Trata- do), ya que por esta vía se ha intentado dar una apariencia de legitimidad a algunos regímenes fiscales preferenciales. Será necesario, por lo tanto, un estudio cuidadoso de las mismas sometiéndolas a control desde cada uno de los parámetros que definen a una ayuda de Estado no permitida por el ordenamiento comunitario (selectividad de la medida, fondos de procedencia estatal, limitación en cuanto a los beneficiarios, etc.) 623.

Lo que no es admisible, como ha puesto de relieve FALCÓN y TELLA, es que la Co-

misión opte, ante la ausencia de resultados por otras vías, por realizar una interpreta- ción amplísima del concepto de ayuda de Estado que no se corresponde con la finalidad prevista en el Tratado. Como pone de relieve este autor "nadie discute que algunas de estas medidas tributarias pueden resultar indeseables desde el punto de vista del mercado interior, en el sentido de suponer distorsiones de la competencia como,

619 PARLY, F., "The Code of Conduct and the Fight against Harmful Tax Competition", European Taxation, septiembre, 2000, pág. 407.

620 SANTOS, A. C., "Point J of the Code of Conduct or the Primacy of Politics over Administration", Euro- pean Taxation, 2000, pág. 418.

621 SCHÓN, W., "Taxation and State Aid Law in the European Union", Common Mar et Law Review, núm. 5, 1999, pág. 912.

622 BAS SORIA, J., "Normativa comunitaria sobre ayudas de Estado y medidas fiscales", op. cit., pág. 106. 623 No debemos olvidar que las consecuencias de la calificación de una medida fiscal como ayuda de

Estado son severas, razón que debería llevar a la Comisión a actuar con una especial prudencia en este campo SOMMERHALDER, R. A., "Harmful Tax Competition or Harmful Tax Harmonization", op. cit., pág. 247.

223

de hecho, la propia diferencia de tipos en la imposición directa, entre los Estados miembros, puede provocar ciertas distorsiones. Pero la única solución jurídicamente viable para evitar dichas distorsiones es la adopción de la correspondiente directiva, en el seno del Consejo, que actualmente requiere unanimidad. Lo que no puede hacerse, en nuestra opinión, es abrir sistemáticamente procedimientos de ayuda para por esta vía tratar de eludir la exigencia de unanimidad" 624.

3. EL INFORME PRIMAROLO 625

3.1. CUESTIONES GENERALES

Cuando se elaboró el Código de Conducta, uno de los compromisos adoptados fue

el de la creación de un Grupo de Expertos cuya función se centraría en el análisis de las medidas fiscales de los distintos Estados miembros que pudieran colisionar con los criterios contenidos en el mismo. Fruto del trabajo realizado fue la elaboración de informes que posteriormente eran remitidos al Consejo para su deliberación.

El Grupo, una vez aprobada su formación por el Consejo el 9 de marzo de 1998, se

reunió por primera vez el 8 de mayo de ese mismo año y posterior mente en diecisiete ocasiones durante las cuales, y con base en las informaciones proporcionadas por la Comisión y por los propios Estados miembros, fueron elaborando una lista de las medidas que podrían ser consideradas lesivas, otorgándole la posibilidad a los Estados de que, si alguna medida de su ordenamiento jurídico resultaba incluida en la lista, pre- sentasen al Grupo los informes que considerasen oportunos para fundamentar que la misma no provocaba un nivel más bajo de tributación que el que resultaba generalmente aplicado en dicho Estado.

Con anterioridad al actual documento, fueron presentados dos informes sobre me-

didas fiscales a los consejos ECOFIN de 1 de diciembre de 1998 y 25 de mayo de 1999. Finalmente, el resultado de la labor del Grupo fue expuesto en la reunión del consejo ECOFIN el 29 de noviembre de 1999 y dicho trabajo vio la luz el 28 de marzo del 2000 en el llamado Informe Primarolo626.

En dicho documento, el Consejo y los Representantes de los Gobierno de los res-

pectivos Estados miembros, establecen, bajo la cobertura del Código de Conducta, los criterios sobre los cuales el Grupo fundamenta la evaluación de las medidas fiscales. Para ello, parten de ciertas premisas que ya habían sido establecidas en el documento del año 1997. Así, en cuanto al ámbito de aplicación del Código, se reconoce que, sin perjuicio de las respectivas esferas de competencia de los Estados miembros y de la Co- munidad, el Código de Conducta, el cual afecta a la tributación de las actividades eco- nómicas, analiza aquellas medidas que afectan o pueden afectar de forma significativa

624 FALCÓN y TELLA, R., "La desorbitada expansión del concepto de "ayuda de Estado" en la práctica reciente de la Comisión: el ejemplo de la decisión de 31 de octubre de 2000, relativa a la deducción por actividades de exportación contemplada en el artículo 34 LIS", op. cit., pág. 6.

625 Texto disponible en http://www.europa.eu.int. 626 El texto íntegro del Informe Primarolo puede ser consultado en http://ue.eu.int/newsroom. Press Re-

lease: 29-02-2000, núm. 4901/99.

224


http://ue.eu.int/newsroom

a la localización de las actividades económicas en la Comunidad. En este sentido, dentro de las actividades económicas se incluyen las actividades de los grupos de sociedades. Por otra parte, se incluyen dentro de las medidas fiscales analizadas, no sólo las de carácter legal sino también las reglamentarias, así como las prácticas administrativas.

Con la finalidad referida en la letra anterior, las medidas fiscales que reducen de

modo significativo el nivel de efectivo de tributación, incluyendo el tipo de gravamen cero, serán calificadas como potencialmente perniciosas e incluidas dentro de aquellas a las que quiere hacer frente el Código de Conducta, resultando evaluadas positivamente.

En este sentido, y como ya se había establecido en el Código de conducta, se con-

siderarán lesivas las ventajas fiscales concedidas sólo a los no residentes o con relación a transacciones realizadas con no residentes las medidas de carácter tributario que no tengan ninguna vinculación con el mercado nacional, de tal forma que no afectan a las bases impositivas nacionales (ring-fenced ; la concesión de ventajas fiscales cuando no exista actividad real alguna o presencia económica sustanc ial dentro del Estado miembro que ofrezca dichas ventajas la determinación de los beneficios de las actividades intra-grupo de empresas multinacionales, separándose de las normas acor- dadas en el seno de la OCDE o de otros principios internacionalmente reconocidos o, finalmente, la aplicación de medidas fiscales tendentes a la opacidad, en especial, la aplicación por los órganos administrativos de las disposiciones legales con menor rigor y transparencia.

Inicialmente, el Grupo decidió dividir las medidas fiscales estudiadas en cinco gran-

des grupos: Servicios intra-grupo, servicios financieros y sociedades offshor e, regímenes de otros sectores específicos, incentivos regionales, otras medidas. Además, una última categoría daría cobertura a los territorios asociados o dependientes.

En todo caso, como se advierte en el Informe, el hecho de que una medida aparez-

ca incluida en uno de los grupos enumerados no es óbice para que la misma reúna ca- racterísticas que le permita quedar encuadrada en varias categorías.

Después de realizar unas consideraciones generales sobre cada uno de estos gru-

pos, se analizan en el Informe cada una de las medidas fiscales, y entre ellas algunas de nuestro ordenamiento jurídico, que son sometidas a control. El resultado ha sido la calificación de sesenta y seis medidas fiscales como perniciosas con arreglo a los criterios contenidos en el Código de Conducta, y entre ellas sólo tres españolas han sido evaluadas positivamente. Las disposiciones españolas que fueron objeto de examen son las siguientes:

1. Los Centros de Coordinación Vascos.

2. Los Centros de Coordinación Navarros.

3. Las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (en adelante, ETVE).

4. Las dotaciones por créditos de dudoso cobro de bancos y entidades financieras

los incentivos a las empresas mineras.

5. La deducción por inversiones en producciones audiovisuales y cinematográficas.

225

6. El régimen fiscal de las sociedades de investigación y explotación de hidrocarburos.

7. El régimen fiscal de las empresas de navegación marítima con sede en las Islas Canarias.

8. El Régimen Especial Canario.

9. Las Vacaciones Fiscales del País Vasco.

10. Las Vacaciones Fiscales de Navarra.

11. El régimen fiscal de las sociedades de desarrollo regional.

12. La deducción del 50 por 100 de las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla los incentivos a favor de las PYMES 627.

13. El régimen de los incentivos a la inversión, el régimen de los fondos y sociedades de capital-riesgo y, finalmente

14. El régimen fiscal de los establecimientos permanentes que no cierran ciclo mercantil.

De todas estas disposiciones, sólo tres merecieron la evaluación positiva por parte del Grupo de expertos, que consideró medidas fiscales lesivas los Centros de Coordi- nación Vascos y Navarros y el régimen fiscal de las sociedades dedicadas a la investiga- ción y explotación de hidrocarburos.

3.2. ANÁLISIS DE LAS MEDIDAS FISCALES PERNICIOSAS

Una vez realizada una serie de consideraciones generales, se recoge en el informe

una explicación de las principales notas que, dentro de cada uno de los seis grupos de medidas, sirvieron al Grupo para realizar la evaluación y a los que pasamos a referirnos:

3.2.1. SERVICIOS FINANCIEROS, FINANCIACIÓN DE GRUPOS Y PAGO DE CÁNONES

En esta categoría se incluyen las medidas que afectan a actividades de servicios fi-

nancieros a terceras partes, servicios intragrupo y licencias sobre intangibles como pago de cánones y que se caracterizan por ser altamente deslocalizables.

En cuanto a los servicios financieros, se evalúan positivamente aquellas medidas

que conducen total o parcialmente a una exención o a una reducción en el nivel de tributación de las empresas. El resultado fue la calificación como lesivas de ocho medidas existentes en Dublín, Azores, Irlanda, Guernsey, Jersey o Islas Mann, pero entre las que no se encontraba ninguna española.

En segundo lugar, por lo que se refiere a las medidas relativas a actividades finan-

cieras intragrupo, se establecen similares consideraciones. Así, han recibido una evalua-

627 Un análisis de las PYMES desde el punto de vista de la normativa comunitaria en YEBRA MARTUL-OR- TEGA, P., "La fiscalidad comunitaria sobre las pequeñas y medianas empresas -PYMES- (I), CT, núm. 81, 1997, págs. 101 y ss.

226

ción positiva aquellas medidas que otorgan una reducción significativa en el nivel de imposición, teniendo especialmente en cuenta si concurre alguna o todas las siguientes características:

a Que proporcion en un tipo nominal reducido.

b Que ofrezcan márgenes fijos en la financiación que no respetan los márgenes

utilizados generalmente de acuerdo con los criterios comerciales normales.

c Que autoricen la creación de reservas sustanciales que exceden los niveles de riesgo normales y provoquen la reducción de los beneficios sometidos a tributación.

d Que permitan que los beneficios se localicen entre la oficina principal y una su-

cursal de forma contraria al principio del Arm's Lenght, de modo que conduzcan a un tipo efectivo reducido para la sociedad en su conjunto.

Las medidas evaluadas positivamente fueron, en este caso, seis procedentes de Ho-

landa, Dublín y Luxemburgo.

Finalmente, en cuanto al pago de cánones, han sido condenadas las medidas que conduzcan a una reducción del nivel de tributación, en especial cuando concurra alguno de los siguientes requisitos:

a que otorgue la exención o un tipo nominal reducido a los rendimientos proce-

dentes de cánones,

b que la tributación de los beneficios se calcule conforme a márgenes fijos,

c que no exista claridad en cuanto a la utilización de criterios comerciales en la fijación de los márgenes utilizados.

De acuerdo con estos criterios se consideró que dos eran las medidas fiscales per-

niciosas, una existente en el ordenamiento francés y otra establecida por el legislador holandés.

3.2.2. ACTIVIDADES DE SEGURO Y REASEGURO

Con relación a esta categoría, el Grupo señaló que muchas de las consideraciones

realizadas acerca de las actividades financieras eran trasladables a las actividades de aseguramiento. En efecto, las medidas serán positivamente evaluadas cuando concurra alguna de las siguientes circunstan cias:

a Que las reservas permitidas excedan de las que se corresponderían con los ries-

gos reales que corresponda n a la actividad realizada.

b Que excepcionalmente se conceda una prolongación del diferimiento en la tri- butación de los beneficios procedentes de este tipo de actividades de aseguramiento.

c Que exista un régimen especial de exención o reducción del tipo de gravamen

o una base de imposición fija para cierto tipo de actividades.

227

228

Por otra parte, el Grupo puso de relieve que muchas de las medidas sobre compa- ñías off shore, servicios intragrupo, servicios financieros o pago de cánones, utilizaban la vía de las actividades de seguro y reaseguro.

En este caso, diez fueron las medidas condenadas procedentes fundamentalmente de

Luxemburgo, Finlandia, Gibraltar, Guernsey, Jersey, Aruba, Antillas Holandesas e Isla de Mann.

3.2.3. SERVICIOS INTRAGRUPO

El Informe Primarolo incluyó en este apartado una serie de medidas relativas a pre-

cios de transferencia referidos a servicios intragrupo. En este campo, el Grupo de expertos consideró aplicable el principio internacionalmente aceptado para precios de transferencia del operador independiente (Arm's Length Principle , de acuerdo con lo que se había establecido por la OCDE, en el año 1995, en las Directrices para empresas multinacionales. De acuerdo con este principio, los precios entre empresas vinculadas debe determinarse como si la transacción se realizase entre partes independientes . Para dar cumplimiento a este principio, la OCDE considera que se debe atender al precio de mercado del bien o servicio, lo cual se lograría comparando el precio asignado en una operación entre sujetos vinculados con el precio que correspondería a la misma transacción entre partes independientes . Sin embargo, como no siempre se encuentra un precio comparable, por cuanto no existe una operación comparable, se permite la utilización de otros métodos como el del coste de producción incrementado (cost-plus method o precio de reventa minorado (resale minus method 628.

La utilización de estos métodos subsidiarios en la determinación del precio en ser-

vicios intragrupo es una característica que aparece en todas las medidas fiscales que son objeto de estudio en el Informe Primarolo. Partiendo de la presencia de esta nota, el análisis del Grupo consiste, fundamentalmente, en comprobar si las medidas adoptadas por un Estado respetan o no las líneas establecidas por la OCDE. En esta línea, se pro- duciría una competencia fiscal lesiva cuando en las disposiciones fiscales en las que se utilicen estos métodos concurriese alguno de los siguientes requisitos:

1. Cuando se acude al coste de producción incrementado o al precio de reventa mi-

norado, a pesar de que resulta posible determinar un precio de mercado entre personas o entidades independientes.

2. Cuando no esté claro que exista siempre un análisis individual de los hechos que

determinan en el caso particular el precio de transferencia, o cuando el margen comercial en ambos métodos (cost-plus y resale minus methods no se determine de acuerdo con los criterios normales de mercado.

3. Cuando se exija a la sociedad formar parte de un grupo internacional.

4. Cuando haya una reducción de los gastos que se toman en consideración para

determinar la base imponible.

628 Métodos que han tenido plasmación en el artículo 16.3 de la LIS.

El resultado del estudio realizado en este campo por el Grupo se tradujo en la con- dena de 13 medidas procedentes de Bélgica, Francia, Luxemburgo, Holanda, Alemania y España.

Ante esta situación alguno de los países citados ya han reaccionado adoptando me-

didas para reformar sus normas y hacerlas compatibles con los criterios del Código de conducta. Esto ha sucedido, por ejemplo, con Holanda que ya ha elaborado nuevas normas sobre precios de transferencia entre partes vinculadas que resultan aplicables desde el 1 de enero de 2002. De acuerdo con la nueva regulación se establece la obli- gación para los sujetos de conservar la documentación necesaria para probar tanto la corrección de la política de precios como la justificación de los métodos seguidos. La documentación, siguiendo los criterios establecidos por la OCDE, debe ser la necesaria para acreditar la naturaleza de las operaciones, el análisis funcional que se ha realizado, el análisis del sector concreto de que se trate, los métodos de valoración utilizados, la política empresarial realizada y los acuerdos intragrupo existentes. Esta documentación tiene que ser aportada cuando lo requiera la Administración en el marco de un procedimiento inspector. Finalmente, en el supuesto de que no se conservase la documenta- ción, se invierte la carga de la prueba de tal forma que será la sociedad la que tenga que probar la corrección de los precios acordados.

Por lo que se refiere al ordenamiento jurídico español, resultaron evaluados positi-

vamente los Centros de Coordinación, regulados tanto en la normativa fiscal del País Vasco como en la de Navarra629.

Los Centros de Coordinación son entidades cuya principal actividad consiste en la,

dirección, supervisión y centralización de transacciones y servicios de un grupo de sociedades de carácter internacional. Cuando se cumplen ciertos requisitos 630, estos centros gozan de ciertos beneficios fiscales consistentes, en primer lugar, en una reducción en el tipo impositivo ya que se somete a un 32.5 por 100, frente al 35 por 100 que corresponde por el IS español en territorio común. Además, la base imponible podrá ser calculada utilizando, a elección del contribuyente, bien el método de determinación de la base normal, es decir, acudiendo al resultado contable, bien a través del mé- todo forfatario o indiciario, teniendo en cuenta el 25 por 100 de todos los gastos co- rrientes, salvo los gastos financieros.

629 Esta figura no tiene paralelismo en el ámbito de la normativa estatal española. Se trata de una figura inspirada en unas entidades recogidas en la legislación fiscal belga desde al año 1982 ALLENDE, I., "País Vasco y Navarra", Comentarios al impuesto sobre Sociedades, tomo II, dirigidos por JAVIER LAORDEN y JORGE ARQUÉS, Civitas, Madrid, 1998, págs. 2636 y ss.

630 Con relación al grupo al que pertenece el Centro de Coordinación se establece, en primer lugar, que el capital y los beneficios del grupo deben exceder de 1.250.000.000 pesetas y 8.000.000.000 respectivamente. En segundo lugar, al menos el 25 por 100 del capital debe estar en manos de los miembros del grupo de sociedades, que son no residentes en España y, como mínimo, el 25 por 100 de los beneficios del grupo debe proceder de actividades económicas de los miembros del grupo no residentes. En cuanto al Centro de Coor- dinación, el capital y los beneficios de éste deben ser como mínimo de 600.000.000 y 1.000.000.000 de pesetas respectivamente. Por otra parte, el Centro de Coordinación deberá tener contratado, al menos, a ocho trabajadores a tiempo completo. Desde el punto de vista formal, para poder disfrutar de los beneficios que se conceden a los centros de coordinación, es necesario solicitar, a priori, su reconocimiento por parte de la Administración tributaria foral vasca o navarra que, en su caso, concederá la aprobación por un período temporal de 5 ó 3 años respectivamente, pudiendo ser objeto de renovación.

229

Pues bien, en la medida en que se exige al Centro de Coordinación que forme parte de un grupo de sociedades de carácter internacional, se está dando cabida a uno de los presupuesto s que, a juicio del Grupo de Expertos, convierten a esta medida fiscal espa- ñola en una medida fiscal perniciosa o lesiva, resultando contraria a los principios recogidos en el Código de Conducta.

3.2.4. SOCIEDADES HOLDING

Las medidas que el Grupo incluye en este apartado se refieren, en primer lugar,

a la tenencia de participaciones empresariales en sociedades holding, aunque se reconoce la posible existencia de otros activos como patentes o licencias de uso en estas sociedades.

A pesar de que puede haber razones comerciales por las cuales una multinacional

decida crear una sociedad holding dentro de su estructura corporativa, el Grupo advierte que este tipo de sociedades son utilizadas total o principalmente por razones de pla- nificación fiscal. En particular, las sociedades holding son utilizadas para lograr la mayor eficiencia fiscal, buscando el diferimiento del pago del Impuesto sobre Sociedades, hasta el momento del reparto de los beneficios. Ahora bien, las sociedades holding utilizadas con fines fiscales presentan ciertas peculiarida des como la escasa o nula sustancia económica en el país donde se constituyen, siendo en ocasiones sociedades interpuestas o ficticias. Están, por otra parte, potencialmente dotadas de gran movilidad y la tri- butación empresarial existente condiciona, de forma significativa, su localización dentro de la Comunidad.

Partiendo de estas consideraciones, el Grupo decide estudiar las medidas relacionadas

con la tributación de dos tipos de rentas que se pueden producir en el ámbito de una sociedad holding como son los dividendos y las ganancias y pérdidas patrimoniales.

En primer lugar, se investiga una serie de medidas que se caracterizan por conceder

la exención de los dividendos procedentes de sociedades filiales, referidas frecuentemente como las participation exemptions. En efecto, el grupo otorga la evaluación positiva a aquellas medidas que permiten la exención de dividendos de fuente extranjera que hayan sido sometidos, en el país de donde proceden, a un nivel de tributación considerablemente inferior al que se someterían en el Estado miembro. La existencia de estas medidas permitiría que ingresos procedentes de paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales entrasen en el Estado miembro libres de impuestos. Ahora bien, se advierte que las medidas que realicen una adecuada interrelación entre la exención de la participación y las normas de transparencia fiscal internacional no resultarán condenadas.

En segundo lugar, se estudian las medidas relacionadas con el tratamiento fiscal de

las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pueden producir en una holding por la venta de una de sus filiales, ya que en unos Estados las ganancias de capital están exentas, en otros se gravan otorgando un crédito fiscal y, en otros, se aplican tipos especiales de gravamen. El Grupo mantuvo sus dudas acerca de si debían considerarse dañinas las medidas que concediesen la exención a las ganancias de patrimonio y, después de un amplio debate y de realizar consultas a los Estados miembros, llegó a la conclusión de que sólo recibirían una evaluación positiva las medidas que se pudiesen calificar de asimétricas, es decir, aquéllas en las cuales las ganancias se declaran exentas y las pér-

230

didas son deducibles. Si, por el contrario, tanto las ganancias como las pérdidas están exentas, el Grupo se refirió a la importancia del parágrafo L del Código de Conducta, relativo a las medidas anti-abuso (disposiciones encaminadas a combatir los abusos o las medidas de respuesta), como forma de lucha contra el fraude y la evasión fiscal.

Teniendo presente todas estas consideraciones, el Grupo evaluó positivamente los

regímenes de sociedad holding de Luxemburgo, Holanda, Austria, Dinamarca, Irlanda y Gibraltar. Sin embargo, no recibió la calificación de medida fiscal lesiva la holding es- pañola (ETVE).

El régimen fiscal de la ETVE en España se introdujo con la Ley 10/1996, de 20 de

diciembre, y tuvo como finalidad incrementar la competitividad del sistema fiscal espa- ñol y ofrecer una atrayente alternativa frente a los otros sistemas fiscales con holding internacional 631. Y los resultados no se han hecho esperar ya que, durante el período 1997-2000, una buena parte de las inversiones en el exterior se han realizado a través de sociedades holding, que se configuran como sociedades interpuestas en un proceso de reestructuración empresarial de grupos extranjeros, y cuya finalidad es la de beneficiarse del tratamiento fiscal que se le otorga a estas entidades en nuestro IS 632.

Las ETVE, reguladas en los artículos 129 a 132 de la LIS, son sociedades que poseen

como objeto fundamental la dirección y gestión de al menos el 5 por ciento de participa- ción directa o indirecta en sociedades no residentes o que hayan invertido una cantidad superior a los 6 millones de euros en la adquisición de la participación en la entidad no residente participada633, lo cual no impide que puedan desarrollar cualquier otra actividad empresarial. Para beneficiarse del régimen especial de las ETVE, la sociedad tiene que cumplir una serie de requisitos como, por ejemplo, que el período de tenencia de la participa- ción sea de un año que las filiales deban llevar a cabo sus actividades empresariales fuera de España que exista una presencia efectiva en España que desarrolle una actividad mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales, que deberán ser los adecuados para la adopción de las decisiones relativas a la administración de las participaciones y que sea comunicado a la Administración tributaria634.

631 PINTO, C., "EU and OECD to Fight Harmful Tax Competition: Has the Right Path Been Undertaken?", op. cit., págs. 402 y 403 ALMUDÍ CID, J.M. - SERRANO ANTÓN, F., "Régimen jurídico-fisca l de las entidades de tenencia de valores extranjeros tras la Ley 6/2000", en Fiscalidad Internacional, coord. FERNANDO SERRANO AN- TÓN, CEF, Madrid, 2001, pág. 779.

632 VELAYOS, F., "Nuevas tendencias en la negociación de Convenios para evitar la doble imposición internacional. La experiencia española", Conferencia pronunciada en el Curso de Verano "La fiscalidad internacional ante la moneda única", El Escorial, 2001.

633 Como señala PALACIOS PÉREZ, J., "Tratamiento fiscal de la holding", Manual de fiscalidad internacional, IEF, Ministerio de Hacienda, Madrid, 2001, pág. 339, dentro de las holding "es costumbre distinguir las que invier- ten en otras sociedades con una finalidad exclusivamente financiera, de aquellas otras, conocidas por la doctrina como holdings de control, que tratan de influir en la gestión de las entidades en las que participan. Pues bien, el legislador ha contemplado exclusivamente estas últimas al regular el régimen de las llamadas "entidades de tenencia de valores extranjeros" (ETVes) en el Título VIII, Capítulo XIV (artículos 129 a 132) de la LIS".

634 La sustitución del régimen de autorización por parte de la Administración tributaria para aplicar el ré- gimen de las ETVE por una mera comunicación ha tenido lugar a través del RD995/2001, de 10 de septiembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de regímenes fiscales especiales. El artículo 46 del RIS queda redactado de la siguiente forma: "1. La opción por el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros deberá comunicarse a la Administración tributaria. Con relación a este punto, señala Ramos, que si bien la desaparición del sistema de autorización ha supuesto la eliminación

231

Los principales beneficios que se conceden a este tipo de sociedades se refieren al tratamiento fiscal de dividendos y ganancias patrimoniales y el método para evitar la doble imposición internacional. Los dividendos o participacion es en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las ganancias de patrimonio derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, obtenidas por la ETVE, están exentas del IS, aplicando las reglas generales establecidas para evitar la doble im- posición en España. Ahora bien, este beneficio fiscal sólo se aplica si concurren una serie de características: los dividendos o ganancias deben proceder de beneficios empresariales y no de rentas pasivas además tienen que haber sido gravados en el extranjero por un impuesto idéntico o análogo al español y no pueden proceder de un paraíso fiscal.

Pues bien, el régimen tributario de la sociedad holding española resistió el juicio de

compatibilidad con los criterios contenidos en el Código de Conducta y no fue decla- rada medida fiscal lesiva. Las razones que impidieron su evaluación positiva se centra- ron en dos argumentos. En primer lugar, el régimen español de la sociedad holding no responde al tipo de sociedad que percibe fundamentalmente rentas pasivas, ya que se le exige una actividad económica real. Y, en segundo lugar, no se produce la exención de los dividendos que procedan de beneficios sometidos a un nivel impositivo considerablemente inferior al que le correspondería en España, por cuanto, como hemos puesto de relieve, la LIS exige para conceder la exención, que el beneficio fiscal haya sido gravado por un impuesto idéntico o análogo al español y que no proceda de un paraíso fiscal.

3.2.5. SOCIEDADES EXENTAS Y OFFSHORE

En este apartado el Grupo incluye una serie de medidas que conceden una parcial

o completa exención a los beneficios societarios o a ciertas categorías de beneficios entre los que se incluyen los procedentes de actividades offshor e.

A la hora de calificar una medida como lesiva, el Grupo va a tener presente si con-

curren alguna o todas las siguientes notas: que los beneficios estén restringidos a sociedades con socios no residentes que se imposibilite la realización de negocios con residentes locales y que la medida se dirija a las rentas de capital mobiliario.

En función de estos criterios resultaron evaluadas positivamente ocho medidas proceden-

tes de Grecia, Gibraltar, Aruba, Guernsey, Jersey, Islas Vírgenes Británicas e Isla de Mann.

Por lo que se refiere a las sociedades offshore, el Grupo entiende que serán lesivas aquellas medidas que reúnan características similares a las establecidas para las sociedades exentas, pero sin necesidad de que proporcionen una exención completa de gravamen, ya que, en ocasiones, estas sociedades se someten a un tipo de gravamen que

de uno de los inconvenientes que presentaba España como país centralizador de estructuras societarias inter nacionales, la introducción del nuevo régimen de comunicación hace que se pierda la seguridad que otorgaba la autorización por parte de la Administración tributaria, "Algunos aspectos relevantes de la planificación fiscal de la inversión extranjera en España", en Fiscalidad Internacional, op. cit., pág. 728. 2. El régimen se aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a la comunicación y a los suce- sivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al mismo".

232

tiene como finalidad eludir la aplicación de las normas de transparencia fiscal internacional en el país de la matriz.

El resultado fue la evaluación positiva de seis medidas de Gibraltar, Antillas Holan-

desas, Aruba, Guernsey e Islas de Mann. 3.2.6. OTRAS MEDIDAS

El Informe Primarolo recoge, a modo de cláusula de cierre, una serie de medidas

que se pueden considerar lesivas o dañinas y que no encuentran encaje en alguna de las cinco categorías establecidas con anterioridad. Estas medidas son evaluadas positivamente, por ejemplo, porque aplican un tipo de gravamen reducido para cierta cate- goría de actividades, porque permiten una reducción del 100 por 100 en la base imponible o porque posibilitan una reducción sustancial de la base imponible a través de la creación de reservas para inversiones futuras.

Así, fueron consideradas dañinas normas procedentes de Bélgica, Holanda, Antillas

Holandesas, Aruba, Irlanda, España y Francia.

La norma española que recibió el calificativo de medida fiscal perniciosa fue la que establece el régimen fiscal de las sociedades de investigación y explotación de hidrocarburos y que se recoge en los artículos 116 a 120 de la LIS 635. Se establece en estos preceptos que las actividades deben ser desarrollad as por sociedades españolas o sociedades no residentes con establecimiento permanente en España que tengan un permiso de investigación o una concesión de explotación y que la actividad se desarrolle en territorio español.

Los beneficios fiscales de los que gozan las sociedades dedicadas a este tipo de ac-

tividades consisten en una reducción de su base imponible que consiste, a elección de la sociedad, en:

el 25 por 100 del importe de la contraprestación por la venta de hidrocarburos y de la prestación de servicios de almacenamiento. El límite de este porcentaje será la base imponible, o

el 40 por 100 de la cuantía de la base imponible previa a esta reducción.

En este caso, el Grupo que elaboró el Informe consideró que la norma española

resultaba lesiva por cuanto permitía una reducción de la base imponible de hasta un 100 por 100.

Sin embargo, no se tuvieron en cuenta otra serie de peculiaridades del régimen fis-

cal de estas sociedades como las siguientes:

635 DE LUCAS, J., "Régimen fiscal de la investigación y explotación de hidrocarburos", Comentarios al Im- puesto sobre Sociedades, tomo II, op. cit., pág. 2021 y ss. BARRACHINA JUAN, E., "Los regímenes especiales de la minería e hidrocarburos en el Impuesto sobre Sociedades", GF, núm. 184, 2000, págs. 69 a 76.

233

234

Los activos intangibles y los gastos de investigación sólo se pueden amortizar, fiscalmente, hasta un porcentaje anual máximo del 50 por 100, frente a la regla general de libertad de amortización.

La compensación de bases imponibles negativas sólo se podrán compensar con las bases imponibles de ejercicios posteriores hasta un importe máximo anual del 50 por 100, mientras que el régimen general permite la compensación del 100 por 100.

El tipo de gravamen es del 40 por 100, siendo el tipo general del IS el 35 por 100.

Las cantidades que se dedujeron de la base imponible deberán invertirse, en el plazo de diez años, en actividades de investigación de yacimientos o de almace- namientos subterráneos de hidrocarburos o en el abandono de campos y desmantelamiento de plataformas marinas.

Partiendo de estos requisitos establecidos por la LIS, la delegación española de-

fendió la falta de nocividad de esta medida, por entender que excluía precisamente los rasgos propios de una medida fiscal lesiva. En efecto, la norma española recoge un incentivo que se aplica sólo a reinversiones, cuando exista una actividad eco- nómica efectiva, excluyendo además las actividade s móviles. Por otra parte, la tributación final no tiene porque resultar minorada, ya que la reducción en la base prevista por la norma se compensa con un tipo de gravamen del 40 por 100, y que es, por lo tanto, superior al tipo general del 35 por 100. Se limitan, además, las posibilidades de amortización y se establece una menor flexibilidad en la compensa- ción de pérdidas.

A pesar de todo, el criterio del Grupo no fue modificado y, finalmente, la medida

recibió la evaluación positiva. 3.3. EFECTOS DEL INFORME PRIMAROLO

Los efectos del Informe Primarolo revisten especial importancia tanto con relación

a aquellas medidas que resultan condenadas, como respecto a las disposiciones fiscales de los distintos Estados miembros que no resultan incluidas en la lista de medidas fiscales lesivas.

Como reflexión de carácter general, podemos concluir que el Grupo no ha conde-

nado aquellas medidas fiscales que, a pesar de ofrecer ciertas ventajas, excluyen de su régimen jurídico los caracteres propios de los paraísos fiscales o de regímenes fiscales preferenciales como son la ausencia de una actividad económica real, la aplicación exclusivamente a no residentes o la atracción "artificialmente" de rentas muy móviles, actividades financieras o sociedades cautivas de seguros 636.

Por otra parte, la ausencia de lesividad conlleva, en la práctica, que estas medidas

se conviertan en un importante mecanismo de planificación fiscal internacional que goza del respaldo comunitario. España ha visto como dos de sus medios de atracción

636 VOGEL, K., On Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, Deventer, 1997, págs. 127 y 128.

de inversiones e internacionalización de las empresas, como son el régimen de las ETVE y el "REF fiscal" de las Islas Canarias, han salido airosas del examen realizado por el Grupo de expertos comunitario.

Sin embargo, algunos de los Estados miembros de la Unión Europea, en especial

Holanda y Luxemburgo, han mostrado su descontento con los resultados del Informe Primarolo, argumentando que el estudio realizado ha sido incompleto y parcial 637.

Los resultados efectivos están por llegar, pues no debemos olvidar que el plazo para

desmantelar las medidas que fueron consideradas lesivas finalizaba el 31 de diciembre de 2002, de tal forma que el 1 de enero del año 2003 éstas deberían haber desaparecido. Ahora bien, este plazo puede resultar más largo ya que, de acuerdo con la decisión tomada en la reunión del ECOFIN de noviembre de 2000, el Consejo está facultado para ampliar los efectos de determinados regímenes fiscales declarados lesivos más allá del 31 de diciembre de 2005 o, por otra parte, porque la Comisión establezca un período más largo para un régimen pernicioso por aplicación de las normas sobre ayudas de Estado 638.

4. ANEXO C DEL INFORME PRIMAROLO, EN EL QUE SE CONTIENEN LAS

MEDIDAS FISCALES QUE HAN RECIBIDO UNA EVALUACIÓN POSITIVA

En este anexo se recogen las medidas fiscales que se han considerado perniciosas por el Grupo de expertos, de acuerdo con los parámetros contenidos en el Código de Conducta. En él se contienen tanto los regímenes o las medidas fiscales aprobadas por los Estados miembros, como las vigentes en territorios dependientes o asociados de los mismos.

En la relación se hace referencia, en primer lugar, al país al que pertenece la medi-

da. En segundo lugar las letras que identifican el grupo en el que se han incluido a la hora de su estudio y, en tercer lugar, el nombre de la medida condenada.

MEASURES WITH HARMFUL FEATURES

(i) Member States Austria AAM002b: Holdings (Schachtelbegünstingung-Int ra Group Relief)

Austria EAM009: Tax Exemptions

Belgium A001: Co-ordination Centres

Belgium A002: Distribution Centres

Belgium A003: Service Centres

637 HAMAEKERS, H., "Tackling Harmful Tax Competition -a Round Table on the Code of Conduct: Intro- duction-", op. cit., págs. 398 y 399.

638 Actas del Consejo ECOFIN de 26 y 27 de noviembre de 2000, en http:// www.europa.eu.int.

235


Belgium E001: US Foreign Sales Companies Ruling Belgium E002: Informal Capital Ruling

236

Denmark AAM021: Holding Companies Finland B008: Áland Islands Captive Insurance

France A006: Headquarters and Logistic Centres

France A012: Royalty Income - Patents

France CAM058: Provisions for Renewal of Mineral Reserves

France CAM059: Provision for Renewal of Oil and Gas Reserves

Germany AAM019: Control and Coordination Centres of Foreign Companies in Germany

Greece B011: Offices of Foreign Companies under the Law 89/67 Ireland * B001: The International Financial Services Centre (Dublin)

Ireland * C024: 10 por 100 Manufacturing Rate

Ireland **** C025: Petroleum Taxation Ireland * D017 Shannon Airport Zone (SAZ)

Ireland E007: Foreign Income

Italy *** B002: Trieste Financial Services and Insurance Centre Luxembourg ** A007: Co-ordination Centres

Luxembourg A0013: 1929 Holding Companies

Luxembourg ** B003: Luxembourg Finance Companies

Luxembourg B007: Provisions for fluctuations in reinsurance

Luxembourg Z002: Finance Branches

Netherlands A008: Cost Plus Ruling

Netherlands A009: Resale Minus Ruling

Netherlands A010: Intra Group Finance Activities

Netherlands A014: Holding Companies

Netherlands A015: Royalties

Netherlands B004: International Financing Activities

Netherlands B005: Finance Branch

Netherlands E003: US Foreign Sales Companies Ruling Netherlands E004: Informal Capital Ruling

Netherlands Z003: Non Standard Rulings (including Greenfield-rulings)

Portugal * B006: Madeira and Sta. Maria (Azores) Free Zones

Spain A004: Basque Country Co-ordination Centres

Spain A005: Navarra Co-ordination Centres

Spain CAM025: Investigation and Exploitation of Hydrocarbon s

(ii) European territories for whose external relations a Member State is responsible under Article 299.4 of the EC Treaty

UK: Gibraltar A017: Gibraltar 1992 Companies

UK: Gibraltar B012: Exempt (offshore) Companies and Captive Insurance

UK: Gibraltar B013: Qualifying (offshore) Companies and Captive Insurance

(iii) Dependent or associated territories

Aruba F027: Offshore Companies Aruba F028: Exempt Companies (AVVs)

Aruba F030: Free Zones

Aruba F032: Captive Insurance British Virgin Islands F056: International Business Companies

Guernsey (incl. Alderney) F037: Exempt Companies

Guernsey (incl. Alderney) F038: International Loan Business

Guernsey (incl. Alderney) F040: International Bodies

Guernsey (incl. Alderney) F042: Offshore Insurance Companies Guernsey (incl. Alderney) F043: Insurance Companies

Isle of Man F061: International Business Companies

Isle of Man F062: Exemption for Non Resident Companies

Isle of Man F063: Exempt Insurance Companies

Isle of Man F065: International Loan Business

Isle of Man F066: Offshore Banking Business

237

Isle of Man F067: Fund Management

Jersey F045: Tax Exempt Companies

Jersey F046: International Treasury Operations

Jersey F047: International Business Companies

Jersey F048: Captive Insurance Companies

Netherlands Antilles F020: Offshore Companies

Netherlands Antilles F023: Captive Insurance

Netherlands Antilles F024: Free Zones 238

CAPÍTULO 7 LA NORMATIVA CONTRA LA ELUSIÓN FISCAL INTERNACIONAL EN LOS ESTADOS UNIDOS

JOSÉ MANUEL ALMUDÍ CID Profesor asociado de Derecho Financiero y T rihutario

Universidad Complutense de Madrid

SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN.-2. LAS MEDIDAS ANTI-ELUSIÓN EN EL ORDENAMIENTO IN- TERNO. 2.1. Limitaciones al camhio de residencia . 2.2. Rentas ohtenidas a través de entidades uhicadas en el extranjero. 2 .2.1. El origen del régimen de Entidades Extranjeras Controladas. 2.2.2. Fundamento del régimen de Entidades Extranjeras Controladas. 2.2.3. El régimen fiscal de las Entidades Extranjeras Controladas. 2.3. Transmisión de activ os a entidades extranjeras. 2.4. Precios de Transferencia. 2.5. Suhcapitalización.-3. EL PAPEL DE LA JURISPRUDENCIA EN LA LUCHA CONTRA LA ELUSIÓN FISCAL INTERNACIONAL.-4. LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. 4.1. La cláusu- la de inaplicación del Convenio. 4.2. L a cláusula del heneficiario efectivo. 4.3. Otras medidas.

1. INTRODUCCIÓN

La incorporación a los ordenamientos trihutarios estatales de medidas específicas

que pretenden evitar esquemas de elusión inter nacional susceptihles de ser utilizados por los contrihuyentes resulta, hoy en día, una práctica hahitual en el marco internacional 639. Sin emhargo, no dehe pa sarse por alto que fue Estados Unidos el país pionero en la adop- ción de este tipo de no rmas 640, constituyendo un referente para todos aquellos Estados que, con posterio ridad, han seguido su ej emplo al aplicar la normativa aludida.

A lo anterior, dehe añadirse que, en la actualidad, este país es e l que cuenta en su

ordenamiento con un mayor número de medidas anti-ahuso de carácter inter nacional, circunstancia que podría servir nos de ayud a al tratar de intuir qué dirección pueden seguir los ordenamientos trihutarios de otros Estados que, al igual que Estados Unidos, procuran evitar la utilización de estructuras co mo las anteriormente señaladas.

Dehe advertirse, desde un principio, que las medidas previstas por el ordenamiento

estadounidense tienen distinto origen. Así, dentro de este conjunto de instrumentos normativos destinados a luchar contra la elusión fiscal internacional podemos identifi-

639 Entre otros, cfr. A. CINNAMONN, "Trends in Inter national Corporate Taxation", Tax Planning Interna- tional Review, vol. 21, núm. 3, 1994, pág. 6.

640 Cfr. T e eferral of Income Earned T roug U Controlled Foreign Companies< A Policy tudy, Depart- ment of the Treasury, Washington, 2000 , págs. 5 a 11.

239

car, en primer lugar, una serie de disposiciones, de carácter interno, que suponen una reacción directa del legislador nacional frente a situaciones concretas que provocan, o que podrían provocar, un perjuicio indeseado para la Hacienda de este país.

En segundo lugar, junto a dicha normativa, la Administración trihutaria norteameri-

cana (Internal Revenue ervice) está facultada para aplicar una doctrina jurisprudencial que tiene como finalidad evitar la elusión fiscal y que ha venido evolucionando a lo largo del último siglo. La aplicación de esta doctrina, actualmente consolidada en el ordenamiento estadounidense, suple la ausencia, como veremos, de una cláusula general anti-elusión en este último.

Por último, el ordenamiento norteamericano cuenta tamhién con cláusulas anti-elu-

sivas que tratan de garantizar una correcta aplicación de los Convenios para evitar la Dohle Imposición internacional (CDI) suscritos por Estados Unidos. Estas cautelas están incorporadas directamente en el articulado de los distintos Convenios y dado su carác- ter consensuado, fruto de una negociación entre dos Estados soheranos, carecen de un carácter homogéneo.

2. LAS MEDIDAS ANTI-ELUSIÓN EN EL ORDENAMIENTO INTERNO

2.1. LIMITACIONES AL CAMBIO DE RESIDENCIA

Al igual que en España, las personas físicas residentes en Estados Unidos trihutan

en este país por la totalidad de las rentas ohtenidas en su territorio, con independencia del lugar de origen de las mismas 641. Por otra parte, como es sahido, este país, es uno de los pocos que estahlece la ciudadanía como criterio delimitador de la residencia fiscal.

La normativa estadounidense considera ciudadanos tanto a las personas que han

nacido en territorio norteamericano -o que hahiendo nacido fuera de este país son hijos de uno de sus ciudadanos- como a aquellas otras que se encuentran en una situa- ción legal de inmigración 642. De este modo, en los supuestos indicados, estos sujetos van a estar sometidos a gravamen por su renta mundial, con independencia de su lugar de residencia.

Además, de acuerdo con esta normativa, van a tener la consideración de residentes

fiscales las personas que hayan permanecido más de 183 días en territorio estadounidense, si hien para determinar este período, a diferencia del método utilizado por el legislador español, se computan las estancias producidas en los últimos tres años.

A estos efectos, los días del año en curso se computan por entero (dehiendo haher

permanecido en territorio estadounidense al menos 31 días durante ese año), los días de permanencia en el ejercicio anterior se computan por terceras partes y las estancias anteriores se computan por sextas partes (carryover test). Así pues, de acuerdo con este

641 Cfr. art. 61 (a) Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-B-I-61.html. 642 Cfr. L. W. ROTHSCHILD Jr. y R. J. MAGILLIGAN, "United States: The Definition of Residency for Federal In-

come Purposes", Bulletin for International Fiscal ocumentation, núm. 7, 1988, pág. 325.

240

http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-B-I-61.html

sistema, una persona sería considerada residente en Estados Unidos si huhiere permanecido en su territorio 122 días en cada uno de los tres últimos años 643.

Estos criterios delimitadores de la residencia se completan por el legislador con una

serie de previsiones específicas que pretenden evitar que se utilice la nacionalidad o la ciudadanía como elementos de planificación fiscal 644. El Internal Revenue Code estahlece, en su artículo, 877, que el ciudadano norteamericano que renuncie a dicha con- dición será considerado residente fiscal en los Estado s Unidos durante los diez ejercicios siguientes, salvo que la pérdida de la ciudadanía no tenga como principal ohjetivo la elusión fiscal 645.

Esta norma no sólo afecta a los ciudadanos de este país, sino tamhién a aquellos sujetos que trasladen su residencia fiscal al extranjero tras haher permanecido en territorio norteamericano al menos durante ocho de los quince años anteriores al camhio de residencia.

Ante la dificultad de prohar la intencionalidad del contrihuyente de modificar su residencia por motivos fiscales, se estahlece por el legislador una presunción iuris tam- tum según la cual se considera cumplido dicho requisito cuando el importe de la deuda trihutaria devengada en los últimos cinco ejercicios sea superior a cien mil dólares, o cuando el valor de su patrimonio neto sohrepase los quinientos mil dólares. En estos supuestos, se traslada la carga de la prueha al contrihuyente, tarea ciertamente compleja, como siempre que nos encontramos ante la ohligación de prohar un hecho negativo.

El contrihuyente no resultará ohligado a desarrollar esta actividad prohatoria cuando se encuentra en alguno de los siguientes supuestos: a) Ha renunciado a la nacionalidad estadounidense teniendo dohle nacionalidad, conservando exclusivamente la otra; h) Ha adquirido la nacionalidad del país de nacimiento del contrihuyente, de sus padres o su cónyuge; c) Sus estancias en los Estados Unidos no superan los treinta días en cualquiera de los diez años anteriores al traslado de residencia; d) La renuncia a la nacionalidad se produce antes de que el sujeto pasivo cumpla dieciocho años y medio646.

643 El artículo 7701 (h) del Internal Revenue Code dispone que no se considerará residente fiscal en los Estados Unidos a aquella persona que, tras aplicar el "carryover test', huhiere residido durante más de 183 días cuando sea capaz de demostrar que: a) ha residido en lo Estados Unidos durante menos de 183 días en el último ejercicio fiscal; h) su docimilio (lugar donde ohtiene de manera hahitual la mayoría de sus rendimientos) está en otro país; c) tiene una conexión más fuerte con otro territorio. Cfr. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-F-79-7701.ht ml.

644 Respecto a la utilización del concepto de residencia fiscal como norma anti-elusión, cfr. F. SERRANO ANTÓN y J. M. ALMUDÍ CID, "La residencia fiscal de las personas físicas en los convenios de dohle imposición internacional y en la normativa interna española", Revista de Contabilidad y Tributación (comentarios y casos prácticos), núms. 221-222, 2001, pág. 78.

645 El precepto ohliga al contrihuyente a incluir exclusivamente en su hase imponihle los rendimientos que tengan una conexión con los Estados Unidos de acuerdo con lo previsto en el artículo 872 (a) del Internal Revenue Code. Esto es, a diferencia del régimen contenido en el artículo 9.3 de la Ley del Impuesto sohre la Renta de las Personas Físicas, los contrihuyentes estadounidenses a los que se le aplique la norma de referencia no trihutarán en los Es- tados Unidos por su renta mundial. Cfr. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-II-A-877.html.

646 Cfr. R. F HUDSON Jr., "United States. Pending US Expatriation Tax Legislation", Bulletin for Internatio- nal Fiscal ocumentation, núm. 5, 1996, pág. 197.

241

http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-II-A-877.html

En principio, una norma de estas características sería contraria al artículo 4 del Mo- delo de Convenio para evitar la dohle imposición en materia de renta y patrimonio aprohado por los Estados Unidos (MCUSA), en el que se delimita la residencia fiscal 647. No ohstante, en el artículo 1.4 del MCUSA aprohado en el año 1996, se contiene una cláusula en la que se reconoce a Estados Unidos el derecho de considerar residentes a aquellas personas que pierden tal condición por motivos fiscales.

Además, para aquellos CDI en los que no se contiene dicha cláusula, conviene recor-

dar que, a diferencia del sistema de fuentes adoptado por la mayoría de los Estados, la Constitución norteamericana atrihuye el mismo rango normativo a las Leyes internas que a los Convenios 648, de tal modo que una modificación de la normativa interna como la estudiada, contraria a lo dispuesto en un CDI (treaty over-ride), encuentra como únicos límites en este ordenamiento los que se derivan de la aplicación de la Convención de Viena649.

2.2. RENTAS OBTENIDAS A TRAVÉS DE ENTIDADES UBICADAS EN EL EXTRANJERO

2.2.1. EL ORIGEN DEL RÉGIMEN DE ENTIDADES EXTRANJERAS CONTROLADAS 550

El régimen español de transparencia fiscal internacional (TFI) tiene su origen en los Estados Unidos, donde es conocido hajo el nomhre de Controlled Foreign Company Le- gislation 651 (CFC). Fue este país el pionero en la formulación y aplicación de esta me-

647 Cfr. http://www.ustreas.gov/taxpolicy/t0txmod1.html. 648 Cfr. el artículo VI de la Constitución de los Estados Unidos (http://www.nara.gov/exhall/char -

ters/constitution/constitution.html) y D. SANDLER, Tax Treaties and Controlled Foreign Company Legislation. Pus ing t e Boundaries, 2nd edition, Kluwer Law International, The Hague, 1998, págs. 52 a 54. Esta circunstancia ha sido recogida en el artículo 7852 (d)(2) del Internal Revenue Code, si hien no resulta aplicahle a los Tratados que entraron en vigor con anteriorida d al 17 de agosto de 1954. Los trihunales estadounidenses han venido ohligando al legislador a que manifieste de manera expresa su voluntad de modificar las previsiones contenidas en un tratado para que surtan efecto, cuestión que se ha solventado por aquél, aplicando de manera recurrente la siguiente cláusula de estilo en los textos legales que son ohjeto de aprohación por el Con- greso: in perjuicio de lo dispuesto en otra Ley o Tratado, la Ley fiscal de los Estados Unidos es '.

649 Como es sahido, la Convención de Viena sohre el Derecho de los Tratados, de 23 de mayo de 1969, se inspira en el principio pacta sunt servanda. Este principio se concreta en su artículo 26 de la siguiente forma: Todo tratado en vigor obliga a las Partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe'. La regla general se refuerza con una regla específica contenida en el artículo 27 en la que se señala que una parte no podrá invocar las disposiciones de su erec o Interno como justificación del incumplimiento de un Tratado'. En el mismo sentido se pronuncia el Trihunal de la Haya al indicar que se debe observar, sin embargo, que si, por una parte, conforme a los principios generalmente admitidos, un Estado no puede respecto a otro Estado prevalerse de las disposiciones constitucionales de este ltimo, sino solamente del erec o Internacional y de los compromisos internacionales vá- lidamente contrardos, por otra parte, e inversamente, un Estado no puede invocar respecto a otro Estado su propia Constitución para sustraerse a las obligaciones que le imponen el erec o Internacional o los tratados en vigor (Tri- hunal Permanente de Justicia Internacional, erie B, núm. 10, pág. 20)". Sentencia citada por J. A. PASTOR RIDRUEJO, Curso de erec o Internacional P blico y Organizaciones Internacionales, Tecnos, Madrid, 1992, pág. 194. En relación con los efectos que se derivan de los Tratados internacionales, cfr. M. DÍEZ DE VELASCO, Instituciones de

erec o Internacional P blico, Tecnos, Madrid, 1991, págs. 150 a 154. 650 Para la elahoración de este apartado se ha utilizado, hásicamente, la información contenida en el In-

forme de la Oficina de Política Fiscal del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos, titulado T e eferral of Income Earned T roug U Controlled Foreign Companies< A Policy tudy, op. cit., págs. 4 a 12.

651 Respecto a la normativa CFC estadounidense, vid. F. SERRANO Antón, "La transparencia fiscal internacional en los ordenamientos americano y español", en la ohra colectiva, Presente y futuro de la imposición directa en España, Lex Nova, Valladolid, 1997, págs. 649 a 668.

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http://www.ustreas.gov/taxpolicy/t0txmod1.html

http://www.nara.gov/exhall/char

dida, al adoptar, en 1937, las Foreign Personal Holding Company Provisions (FPHC), antecedente inmediato del ubpart F de la Ley de Finanzas, en el que se recoge la normativa que entró en vigor en el año 1962 652.

La norma ubpart F es sólo una más de las estahlecidas por los Estados Unidos res-

pondiendo al fenómeno de elusión fiscal que se propiciaha como consecuencia de la tensión existente entre la aplicación del principio de renta mundial y la personalidad trihutaria independiente de las sociedades.

La atrihución de personalidad fiscal, independiente de la de sus socios, a las socie-

dades mercantiles fue fruto, en el ordenamiento estadounidense, de una serie de normas promulgadas entre la segunda mitad del siglo XIX y el comienzo del siglo pasado. Las primeras leyes que gravahan la renta, promulgadas durante la guerra civil norteamericana, no reconocían la personalidad fiscal independiente de las sociedades 653.

No ohstante, hajo esta normativa, algunos hancos, compañías de seguros y trusts 654

estahan ohligados a retener una parte de las cantidades pagadas a sus socios o clientes y a satisfacer un impuesto relacionado con el heneficio ohtenido por la entidad.

La Revenue Act de 1894 fue la primera norma fiscal que reconoció una personalidad

fiscal autónoma a las sociedades con independencia de cuál fuera su ohjeto social. Pero no fue hasta la Revenue Act de 1913 cuando en Estados Unidos se estahleció una trihu- tación separada para las personas físicas y para las personas jurídicas.

De acuerdo con esta norma, las primeras estahan sujetas a un normal tax del uno

por ciento y a un recargo proporcional. Sin emhargo, las segundas dehían satisfacer exclusivamente el normal tax. El sistema fiscal norteamericano ha seguido posterior mente este modelo estahleciendo un gravamen, independiente del de sus socios, a las sociedades mercantiles, que, al igual que en España, tiene carácter complementario del impuesto que grava la renta ohtenida por las personas físicas 655, situación que ha sido avalada posteriormente por la jurisprudencia656.

La última de las normas señaladas tamhién introdujo en el ordenamiento estadou-

nidense el principio de trihutación por la renta mundial. Esta normativa se aplicaría exclusiva mente a los ciudadanos norteamericanos, resultando gravadas las personas

652 Cfr. M. CARPIO GARCÍA y L. POOLE DERQUI, "La transparencia fiscal internaciona l: situación actual y perspectivas", Información Comercial Española, núm. 777, 1999, pág. 70.

653 Estas primeras leyes reguladoras de un gravamen sohre la renta ohligahan a las personas físicas que tuvieran una participación en la sociedad a incluir dentro de sus ingresos, de forma proporciona l a su partici- pación, el importe de los heneficios ohtenidos por la sociedad, tanto si éstos se hahían distrihuido como si no. Cfr. T e eferral of Income Earned T roug U Controlled Foreign Companies< A Policy tudy, Department of the Treasury, cit., pág. 102.

654 Sohre la utilización del trust como fórmula de planificación fiscal cfr. T. LYONS, H. BIERLAAGH y J. WHEE- LER, T e International Cuide to t e Taxation of Trusts, International Bureau of Fiscal Documentation, 1999, así como J. DE ARESPACOCHAGA, El trust, la fiducia y figuras afines, Marcial Pons, 2000, págs. 73 a 99.

655 Cfr. Exposición de motivos de la Ley 43/1995, de 27 de diciemhre, reguladora del Impuesto sohre Sociedades.

656 Vid. Moline Properties Inc. vs.Vomissioner, 319 U.S. 436 (1943); New Colonial Ice Co. vs. Helvering, 292 U.S. 435, 442 (1934; Eisner vs. Macomher, 252 U. S. 189, 213-214 (1920). Sentencia citadas en T e eferral of Income Earned T roug U Controlled Foreign Companies< A Policy tudy, Department of the Treasury, cit. pág. 103.

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físicas y entidades extranjeras sólo cuando la renta ohtenida tiene una relación directa con dicho territorio.

La comhinación del principio de renta mundial y el de personalidad fiscal inde-

pendiente de las sociedades mercantiles daha lugar a un diferimiento en la trihutación de los socios que no se pretendía por el legislador norteamericano.

En el ámhito interno, la Revenue Act de 1913 ya estahlecía una cautela para evitar

el diferimiento, ohligando a los socios de aquellas sociedades creadas con el propósito de evitar o eludir el trihuto progresivo estahlecido para las personas físicas, a incluir entre sus ingresos los heneficios ohtenidos por la sociedad, de manera proporcional a su participación en la misma657. Esta previsión fue modificada por la Revenue Act de 1921, que estahleció un trihuto adicional sohre los heneficios de la sociedad, mediante el que se gravaha a aquellas entidades creadas con fines elusorios.

En el año 1932, el Congreso de los Estados Unidos aprohó, por primera vez, una

norma que tenía como finalidad principal evitar un supuesto concreto de diferimiento en la trihutación utilizando entidades en el extranjero. El legislador hahía detectado que los contrihuyentes lograhan posponer, e incluso evitar, la carga trihutaria a través de la práctica, cada vez más generalizada, de transferir sus activos revaluados a una entidad domiciliada en el extranjero.

El artículo 112 (k) de la Revenue Act de 1932 ohligaha a la inclusión entre los hene-

ficios del contrihuyente del importe de la referida revalorización, a no ser que, con ca- rácter previo, las autoridade s trihutarias norteamericanas entendiesen que dicha transmisión no tenía una finalidad elusoria658.

El precepto estudiado supone un importante avance frente al régimen aprohado en

el año 1913, ya que, como precedente de la actual regulación del régimen de CFC, se estahlece por el legislador un supuesto concreto en el que se considera que existe un propósito de eludir el impuesto por parte del contrihuyente, ofreciéndose al mismo la posihilidad de demostrar que la estructura tipificada por el legislador no se utiliza con fines elusorios 659.

657 Como puede ohservarse, esta medida antidiferimiento supone un antecedente de nuestro régimen de transparencia fiscal interna. No se prevén, como hace el ordenamiento español, supuestos concretos en los que la interpo- sición de una sociedad puede provocar una elusión de la progresividad del impuesto personal sohre la renta de las personas físicas no querido por el legislador, lo que ciertamente podría provocar una importante inseguridad jurídica para el contrihuyente.

658 Respecto a esta norma, todavía en vigor, cfr. el apartado 2.3 de este trahajo. 659 Como es sahido, ni el régimen de transparencia fiscal interno, ni el régimen de TFI vigentes en nues-

tro país permiten al contrihuyente prohar que la utilización de una de las estructuras tipificadas por esta norma responde a fines no fiscales. Refiriéndose al primero de estos regímenes, el profesor LOZANO SERRANO ha indicado que "no es relevante apreciar en una sociedad su incumplimiento de las normas que la regulan, o de su finalidad, sino que, con independencia de ello, dehe constatarse únicamente su suhsunción en las hipótesis trihutarias que imponen la transparencia. Ello provoca que verdaderas sociedades ficticias escapen de este ré- gimen, mientras que otras que encierran la finalidad y el sustrato material de las sociedades hayan de someterse al mismo". Cfr. La transparencia fiscal", Cuadernos de ]urisprudencia Tributaria, núm. 17, Aranzadi, Pamplona, 2001, pág. 122.

244

En el año 1934 el Congreso de los Estados Unidos aprohó una nueva disposición encaminada a evitar la elusión, ya que la normativa aprohada en el año 1921 no resul- taha lo suficientemente efectiva. Dichas normas se hahían revelado ineficaces para garantizar que, a través la interposición de sociedades, los contrihuyentes no lograsen un diferimiento del impuesto. Bajo la anterior redacción de la norma, los contrihuyentes encontrahan fácilmente una justificación para demostrar la necesidad de acumular heneficios en la sociedad.

La Revenue Act de 1934 introdujo el régimen de las Personal Holding Companies

(PHC), estahleciendo una trihutación adicional sohre los heneficios no distrihuidos de aquellas sociedades que cumpliesen con los requisitos previstos en la definición de una PHC. Esta norma supone un claro avance frente a las normas previstas en los años 1913 y 1921, pero, a diferencia de éstas, no se imputaha el heneficio no distrihuido al socio, sino que el sujeto pasivo del impuesto sohre el heneficio no distrihuido era la propia PHC 660.

Tras la promulgación en el año 1934 del régimen de las PHC, el legislador nortea-

mericano continuó su "cruzada" particular contra los esquemas de diferimiento puestos en práctica por los contrihuyentes. Según hemos visto, las PHC se referían exclusivamente al ámhito interno, por lo que se consideraha necesario una reacción contra los esquemas de elusión de naturaleza internacional.

En el año 1937 se apruehan en los Estados Unidos una serie de normas que hacían

referencia a las denominadas FPHC. Estos preceptos constituyen el antecedente inmediato del régimen ubpart F. Las previsiones contenidas en la Revenue Act de 1937 res- pondían a una serie de recomendaciones elahoradas por el ]oint Committee on Tax Evasion and Avoidance (JCTEA). El comité determinó que era necesaria una normativa dirigida a evitar la utilización por los contrihuyentes de FPHC con fines elusorios, si hien no era posihle utilizar el mismo esquema previsto para las PHC.

La designación de la sociedad extranjera como sujeto pasivo del impuesto nortea-

mericano provocaría prohlemas con otros ordenamientos trihutarios 661, así como en el ámhito recaudatorio. Éste fue el motivo por el que el JCTEA propuso una fórmula de gravamen según la cual el heneficio ohtenido por la FPHC se imputaha en la hase imponihle de los socios residentes, con independencia de su distrihución por la sociedad.

Estos socios dehían imputar, en la hase imponihle de su impuesto personal sohre

la renta, una parte proporcional a su participación en capital de una sociedad extranjera que cumpliese los siguientes requisitos:

a) La mitad de su patrimonio social dehía pertenecer, como máximo, a cinco socios

residentes en los Estados Unidos, o nacionales de dicho país.

660 Bajo esta normativa, se consideraha como PHC a aquella entidad en la que, con independenc ia de su actividad, el 80 por 100 de sus ingresos hrutos procediesen de rentas pasivas y más del 50 por 100 de su capital estuviese en manos, como máximo, de 5 personas físicas.

661 La adopción de este sistema determinaría una dohle imposición jurídica internacional al resultar gravado el mismo sujeto, por la misma renta, en dos jurisdicciones fiscales distintas. Es preciso señalar que esta circunstancia supondría una vulneración de las previsiones contenidas en el artículo 7 del MCOCDE y del MCUSA.

245

b) Al menos el 60 por 100 de sus ingresos hrutos dehía proceder de dividendos, intereses, anualidades u otras rentas pasivas especificadas por la ley.

Desde la entrada en vigor de las normas relativas a las FPHC, se dieron una serie

de circunstan cias que propiciaron un desplazamiento de las inversiones americanas hacia el exterior. En primer lugar, la normativa adoptada por la Revenue Act de 1937 no era lo suficientemente efectiva para prevenir estructuras de elusión internacional utilizadas por los contrihuyentes 662.

En segundo lugar, las medidas anti-elusión estahlecidas por el legislador americano

hahían centrado su atención en las personas físicas. A esto hay que añadir que el tipo de gravamen aplicahle a las sociedades hahía crecido considerahlemente tras la segunda guerra mundial, manteniéndose posteriormente a un nivel similar 663, lo que incen- tivó a las empresas americanas a tratar de lograr un diferimiento en la trihutación a través de la utilización para sus inversiones de entidades uhicadas en paraísos fiscales.

Ésta era la situación existente en la década de los años cincuenta y principios de los

sesenta hasta que en 1962 el legislador norteamericano, consciente de que determinados contrihuyentes realizahan sus actividades a través de entidades residentes en el extranjero, con el fin evitar ser gravados por su renta mundial en los Estados Unidos, reacciona una vez más implantando la norma ubpart F y el régimen de las Foreign In- vestment Companies (FIC) 664.

Bajo este último régimen, los partícipes en una FIC resultahan gravados por los he-

neficios acumulados por la entidad residente en el extranjero con posterioridad al año 1962, cuando vendían su participación en la entidad 665. No ohstante, esta norma no se- ría aplicahle cuando la FIC distrihuyese anualmente más del 90 por 100 de sus heneficios. El contrihuyente dehía optar por este régimen, resultando ohligado el socio residente a incluir, en su hase imponihle, el heneficio ohtenido por la sociedad de manera proporcional a su participació n en la misma.

El legislador consideraha como FIC a las sociedades de contratación de valores y

determinados activos financieros, así como a determinados tipos de trusts, cuando más del 50 por 100 de su capital social estaha en manos de residentes fiscales en los Estados Unidos. Entre los residentes se incluía a las personas físicas, sociedades mercantiles, so-

662 El propio JCTEA señalaha en su informe que esta norma no sería suficiente para luchar contra la elu- sión fiscal de carácter internacional. (Cfr. Report of t e ]oint Comitte on Tax Evasion and Avoidance of t e Congress of t e United tates, House Doc. Núm. 37, 75th Congress, First Session, 1937, pág. 229.

663 24 por 100 (1940), 31 por 100 (1941),40 por 100 (1942-1945), 38 por 100 (1946-1949), 42 por 100 (1950), 51 por 100 (1951), 52 por 100 (1952-1963), 50 por 100 (1964), 48 por 100 (1965-1978), 46 por 100 (1979-1986), 40 por 100 (1987), 34 por 100 (1988-1993), 35 por 100 (1994 hasta la actualidad).

664 En 1961, en un mensaje al Congreso de los Estados Unidos, el presidente Kennedy manifestó que "durante muchos años hemos sido testigos de importantes flujos de capital de los Estados Unidos hacia com- pañías extranjeras creadas con el fin de heneficiarse del trato fiscal que recihen este tipo de estructuras" (Cfr. House Report, núm. 1447, 87º Congreso, 2ª Ses., pág. 72, 1962).

665 En esta ocasión el Congreso norteamericano no aceptó el modelo propuesto por la Administración Kennedy como consecuencia de la fuerte oposición de las multinacionales norteamericanas, según el cual los socios residentes dehían imputar anualmente, en su hase imponihle, los heneficios no distrihuidos ohtenidos por la entidad extrajera. (Cfr. House Report, Rep. núm. 1447, 87º Congreso, 2ª Ses., pág. 73, 1962).

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ciedades civiles y trusts. Como la norma se aplicaha con independencia del porcentaje de participación, los pequeños inversores se veían afectados por la misma.

Pero, como ya hemos señalado, el antecedente inmediato de nuestro régimen de

TFI fue la norma ubpart F que estaha dirigida a regular el fenómeno de colocación de patrimonios y rentas en el exterior, normalmente en regímenes de trihutación privilegiada o nula, que conllevan la conculcación del principio de renta mundial.

Aunque el estudio de esta norma se realizará en los apartados siguientes, dehemos

advertir que, como consecuencia de la constante reacción del legislador norteamericano frente a las diferentes e innovadoras estructuras de diferimiento utilizadas por los contrihuyentes, el régimen ubpart F ha sufrido una continua evolución, hahiendo sido modificada por última vez en el año 1998, a través de la Tax and Trade Relief Extension Act, que añadió determinadas excepciones temporales para actividades hancarias, financieras y de seguros.

Por último, ha de indicarse que, siguiendo el ejemplo americano, algunos Estados

han venido introduciendo en sus ordenamientos las normas CFC. El 1 de enero de 2002, 25 países, entre los que se incluye gran parte de los países exportadores de capitales, así como la mayoría de los países miemhros de la OCDE, aunque con importantes diferencias, hahían adoptado un régimen CFC, o estahan en curso de adoptarlo666.

2.2.2. FUNDAMENTO DEL RÉGIMEN DE ENTIDADES EXTRANJERAS CONTROLADAS

Según hemos visto en el apartado anterior, el legislador norteamericano, al igual

que la mayoría de los países, atrihuye a las sociedades extranjeras, así como a determinadas entidades, personalidad trihutaria independiente de sus accionistas residentes. Dicho tratamiento se mantiene incluso si esos accionistas residentes poseen la totalidad de las acciones de esas sociedades extranjeras.

Esta circunstancia, unida a la aplicación del principio de renta mundial, es suscep-

tihle de ser aprovechada por los contrihuyentes que podrán diferir o aplazar la imposi- ción, en el país de residencia, de los heneficios de fuente extranjera, estahleciendo una entidad no residente que será la encargada de percihir dichos ingresos.

No ohstante, dehemos advertir que el aplazamiento en la trihutación sólo será pro-

vechoso para el contrihuyente cuando la entidad no residente esté uhicada en un territorio que estahlezc a una trihutación inferior a la soportada por el socio o por el partícipe. Lógicamente, el heneficio fiscal será tanto mayor cuanto menor sea la trihu- tación en el país de residencia de la entidad participada.

666 Por orden cronológico, los países con reglas similares al régimen de TFI español son los siguientes: Estados Unidos, 1962; Canadá, 1972; Alemania, 1972; Japón 1978; Francia, 1980; Reino Unido, 1984; Nueva Zelanda, 1988; Australia, 1990; Suecia, 1990, Noruega, 1992, Dinamarca 1995; Finlandia, 1995; Indonesia, 1995; Portugal, 1995; España, 1995; Hungría, 1997; México, 1997; Sudáfrica, 1997; Corea del Sur, 1997; Argentina, 1999; Israel (proyecto), 2000; Italia, 2000; Estonia, 2000; Austria (proyecto), 2001; Costa Rica (proyecto), 2002. Las reglas de Hungría experimentaron una modificación tan significativa el 1 de enero de 2001 que ya no pueden considerarse como reglas de TFI. Cfr. D. DEÁK, "Limits on the Use of Low-Tax Regimes hy Multinational Businesses: Current Measures and Emerging Trends", Ca iers de roit Fisca l International, vol. LXXXVIh, 2001, pág. 563. Respecto al proyecto de ley austríaco Cfr. Tax News ervice, vol. 35, núm. 31, 2001, págs. 373 y 374.

247

La referida relación entre la imposición mundial y la necesidad de la adopción de normas CFC se aprecia claramente en los ordenamientos trihutarios de países como Is- rael y Sudáfrica, en los que la adopción de estas normas se acompañó del paso de la imposición territorial a la mundial 667.

Como hemos tenido ocasión de señalar, no todos los países han adoptado normas

similares al régimen CFC norteamericano. La aplicación de esta normativa va a estar condicionada, en parte, a que se aplique un sistema de neutralidad en la importación de capitales (NIC) o de neutralidad en la exportación de capitales (NEC) 668.

La aplicación del primero de estos sistemas determinará una ausencia de gravamen

para los heneficios ohtenidos en el extranjero. En este caso, el aplazamiento de impuestos en el país de residencia mediante el uso de una entidad en el extranjero no resulta una cuestión preocupante, por lo que, en consecuencia, no será necesaria la aplica- ción de normas antidiferi miento. Al igual que sucede en España 669, algunos países estahlecen una exención sohre los ingresos empresariales de fuente extranjera, pero no sohre los ingresos pasivos, y por ello resulta prohlemático el aplazamiento de los impuestos en el país de residencia respecto a los ingresos pasivos ohtenidos por las señaladas entidades.

Por otra parte, la aplicación del principio de NEC determina que una entidad deherá

soportar el mismo tipo de gravamen tanto si la ohtiene en el país de residencia o en el extranjero. Este principio conlleva, normalmente, la aplicación del régimen que es ohjeto de estudio en este apartado, salvo que el Estado decida -hien dehido a la existencia de otras medidas (por ejemplo la normativa de control de camhios), hien porque en- tienda que el uso de entidades no residentes no tiene una especial incidencia a efectos recaudatorios, o hien porque su Administración trihutaria no cuente con los medios necesarios para la aplicación de esta norma- que dicho instituto no dehe ser incorporado a su ordenamiento670.

Recientemente se ha vivido en los Estados Unidos una fuerte polémica relacionada

con las normas ubpart F y el principio de NEC 671. En diciemhre del año 2000, el Departamento del Tesoro norteamericano, elahoró un informe titulado "El diferimiento de ingresos ohtenidos a través de entidades extranjeras controladas (Informe del Tesoro) 672".

667 Cfr. G. KLUGMAN, "Limits on the Use of Low-Tax Regimes hy Multinational Businesses: Current Measu- res and Emerging Trends", Ca iers de roit Fiscal International, vol. LXXXVIh, Kluwer, 2001, pág. 595.

668 Cfr. OCDE, Controlled Foreign Company Legislation, 1996, pág. 11. 669 Los artículos 20 his y 129 de la LIS estahlecen la imposihilidad de aplicar el método de exención cuan-

do las rentas procedentes de entidades extranjeras fueren susceptihles de ser incluidas en la hase imponihle del socio por aplicación del régimen de TFI.

670 Algunos autores entiende que la aplicación del principio NEC hasta sus últimas consecuencias deter- minará el traslado de las empresas multinaciona les a otros Estados. Cfr. K. BLANCHARD y P. BLESSING, "The Trea- surys Suhpart F Study", Tax Notes, vol. 94, núm. 5, 2002, págs. 632 a 634.

671 Cfr. L. A. SHEPPARD, "Rethinking Suhpart F", Tax Notes, vol. 90, núm. 2, 2001, págs. 149 y ss. y M. GOD- FREY, "US Treasury Issues Proposals for Revised CFC Rules", Tax-news.com, www.tax-news.com/asp/story.

672 Cfr. T e eferral of Income Earned T roug U Controlled Foreign Companies< A Policy tudy, Depart- ment of the Treasury, op. cit.

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http://www.tax-news.com/asp/story

Este estudio es una respuesta al Informe puhlicado en el año 1999 por el Natio- nal Foreign Trade Council (Informe NFTC) 673 en el que se solicitahan importantes modificaciones en el régimen ubpart F. 674 En el Informe NFTC se trataha de demostrar los perjuicios que para las empresas multinacionales norteamericanas tiene la apli- cación del principio de NEC 675, al estar en desventaja respecto al resto de países que no aplican normas antidiferimiento o respecto a aquellos que la aplican de manera más moderada 676.

Muy distinta es la opinión de la Administración norteamericana. Así, en el Informe

del Tesoro, se señala que no existen datos concretos de los que se pueda extraer una conclusión válida que permita determinar hasta qué punto la normativa ubpart F afecta a la competitividad de las empresas estadounidenses, si hien se recomiendan algunas modificaciones en la misma677.

Esta misma dialéctica tiene su reflejo en el ámhito doctrinal. Así, un determinado sector entiende que entre los ohjetivos de las normas estudiadas dehe encontrarse el interferir lo menos posihle en la competitividad de los contrihuyentes residentes que operan en el extranjero678. Por otra parte, otros autores sostienen que este ohjetivo negativo, directamente relacionado con la NIC, carece de efectos perniciosos sohre la competitividad de las empresas 679.

La discusión sohre el alcance y conveniencia de la aplicación de las normas CFC en los Estados Unidos es consecuencia tanto de su gran complejidad como de su alcance, ya que, como veremos, afectan a un mayor número de rendimientos que la mayoría de las normas CFC existentes en el resto de los Estados. Es por ello que sería apresurado concluir, tanto en Estados Unidos como en cualquier otro país, que las normas CFC disfrutan de "mala salud", o que están condenadas a su eliminación 678. Por el contrario, la OCDE a través de distintos documentos, el más reciente puhlicado en el año 1998, incluye dentro de sus recomendaciones fiscales a los Estados miemhros la adopción de normas CFC o equivalente s 680.

673 Cfr. T e NFTC Foreign Income Project< International Tax Policy for t e 21st Century, Part I< A Reconsi- deration of ubpart F, National Foreign Trade Council, 1999.

674 Cfr. L. A. SHEPPARD, "Rethinking Suhpart F", op. cit., págs. 149 a 155. 675 En el capítulo segundo del Informe NFTC se recuerda que el propósito inicial del régimen ubpart F

no era exclusivamente la aplicación del principio NEC, sino que la norma hacía una clara referencia a las operaciones "ahusivas", sin que se especificase claramente qué dehía entenderse por ahuso. Cfr. R. S. AVI-YONAH, "Competition & Competitiviness: Review of NTFC Suhpart F Report", Tax Notes, 26 de ahril, 1999, pág. 582.

676 Cfr. R. S. AVI-YONAH, "The U.S. Treasury's Suhpart Report: Plus Ca C ange, Plus C'est la Meme C ose?', Bulletin for Fiscal ocumentation, núm. 5, 2001, pág. 186.

677 Cfr. L. A. SHEPPARD, "Suhpart F Still Justified, Treasury Study Concludes", Tax notes, vol. 90, 8 de enero, 2001, pág. 8.

678 Cfr. B . ARNOLD, Taxation of Foreign ource Income< An International Comparison, Canadian Tax Foundation, Toronto, 1986, pág. 408. En este sentido, haciendo referencia a la situación en Gran Bretaña, vid. J. HETHERIGTON-GORE, "Britain's Competitiveness To Be Damaged By the Finance Act 2000", Tax-news.com, www.tax-news.com/asp/story.

679 Cfr. M. J. MCINTIRE, "Australian Measures to Curh Tax Haven Ahuses: a United States Perspective", Aus- tralian Tax Forum, núm. 5, 1988, pág. 422.

680 Cfr. OCDE, Harmful Tax Competition< An emerging Clobal Issue, 1998, págs. 40 a 42.

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http://www.tax-news.com/asp/story

El hecho de que un país incorpore a su ordenamiento normas CFC dependerá, en gran medida, de la efectividad del resto de sus medidas anti-elusión 681. Sin emhargo, ni siquiera en Estados Unidos, que cuenta con una Administración trihutaria dotada de gran cantidad de medios, ha sido muy alta la eficacia recaudatoria de la normativa CFC.

Esto es dehido, tanto a que son mayoría todavía los Estados que no aplican esta

normativa como a que el legislador se encuentra incapacitado para cuhrir a priori todos los supuestos que permiten diferir la trihutación a los contrihuyentes, circunstancias que dan lugar a una planificación fiscal por parte de estos últimos y, en consecuencia, a una constante evolución de esta normativa682.

2.2.3. EL RÉGIMEN FISCAL DE LAS ENTIDADES EXTRANJERAS CONTROLADAS

Antes de proceder al análisis de la normativa norteamericana relativa a las Entidades

Extranjeras Controladas, resulta preciso advertir que, hoy en día, todavía conviven en la normativa estadounidense el régimen ubpart F y el de FPHC que, como sahemos, tienen una finalidad similar. Según se ha indicado en apartados precedentes, la Revenue Act de 1962, que introdujo la primera de estas normas 683, amplió, de manera considerahle, los supuestos en los que se iha hacer trihutar en los Estados Unidos a los par- tícipes de entidades en el extranjero por las rentas ohtenidas por estas últimas.

De este modo, a pesar de la coincidencia del ohjeto gravado por amhas normas, el

régimen de FPHC, lejos de desaparecer, continúa vigente en la actualidad según lo previsto por los artículos 551 a 558 del Internal Revenue Code 684. El incumplimiento de alguna de las previsiones que determinan la aplicación de la norma ubpart F no impiden la aplicación del régimen de FPHC, y viceversa, si hien amhos regímenes no podrán ser aplicados cumulativamente, prevaleciendo, en caso de que amhas normas resulten aplicahles, la primera de ellas 685.

A) Foreign Personal Holding Companies

El régimen de FPHC ignora la personalidad trihutaria independiente de las socieda-

des estahlecidas en el extranjero y grava directamente a los socios personas físicas con residencia fiscal en los Estados Unidos por el heneficio ohtenido y no distrihuido por

681 MELDMAN y SCHADEWALD entienden que uno de los motivos principales que determinan la aparición de la normativa CFC es la dificultad que presentan la aplicación del régimen de operaciones vinculadas. Cfr. R. B. MELDMAN y M. S. SCHADEWALD, A Practical Cuide to U. . Taxation of International Transactions, 2nd Edition, Kluwer, The Hague, 1997, pág. 143.

682 Respecto a la posihilidad de eludir la aplicación de las normas CFC, entre muchos otros, cfr. G. A. STANKEE, "Planning Around and Within Suhpart F", Tax Planning International Review, vol. 22, núm. 5, 1995, págs. 3 a 12; R. GIBSON, "Dividends Under Australias CFC Rules - Traps and Pitfalls", Tax Planning Internatio- nal Review, vol. 20, núm. 12, 1993, págs. 21 a 24 y M. GIULIANI, "CFC Loopholes Can Still Benefit Italian Payers", International Tax Review, núm. 4, 2002, págs. 22 a 31.

683 Cfr. arts. 951 a 971 Internal Revenue Code. http://www.access.gpo.gov /uscode/title26/suhtitlea_chap- ter1_suhchaptern_partiii_suhp artf_.html.

684 Cfr. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-G-III.html. 685 Cfr. art. 951 (d) Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/ www/t26-A-1-N-III-F.html.

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http://www.access.gpo.gov/uscode/title26/suhtitlea_chap-

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http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-G-III.html

http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-III-F.html

dicha entidad. De este modo, se pretende evitar que se acumulen heneficios en una entidad no residente impidiéndose su trihutación en territorio norteamericano686.

Para que resulte de aplicación este régimen, los socios, que no podrán ser más de cin-

co, dehen haher poseído, directa o indirectamente, más de la mitad de los derechos de voto o del valor del capital social de la entidad extranjera en cualquier momento del año687. De tal modo que si un socio posee el 30 por 100 del capital social, otro el 10 por 100 y el resto de socios un 5 por 100, el requisito de participación se hahría cumplido.

Pero la existencia de una sociedad estahlecida en el extranjero, controlada por so-

cios residentes en Estados Unidos, no determina, de manera inmediata, que el socio deha imputar renta alguna, sino que, con carácter previo, ha de realizarse un análisis de la naturaleza de los rendimientos ohtenidos por esta entidad 688. Sólo cuando la renta de la entidad extranjera se componga al menos en un 60 por 100 de rendimientos pasivos podrá exigirse que el socio residente impute en su hase imponihle la totalidad de los rendimientos ohtenidos por la sociedad.

El legislador norteamericano considera rentas pasivas las que se deriven de689:

dividendos, intereses y cánones (con excepción de los cánones procedentes de programas informáticos)

ganancias derivadas de la venta de acciones, activos financieros o de contratos de futuros

trusts y herencias

determinadas prestaciones de servicios

pagos realizados por un socio que tenga una participación superior al 25 por 100 por la utilización de hienes o derechos que integren el activo de la entidad

arrendamientos, si su importe constituye menos del 50 por 100 del rendimiento hruto

rentas procedentes de una filial extranjera que ohtenga las rentas antes descritas

En caso de que se produzcan transmisiones de los títulos representativos de la par- ticipación en la sociedad extranjera a lo largo del ejercicio, el ohligado a trihutar por los heneficios ohtenidos y no distrihuidos por la entidad extranjera será el propietario de dicho título el último día del ejercicio690.

686 Cfr. la ponencia dedicada a los Estados Unidos sohre el tema "Límites en la utilización de regímenes de haja imposición por empresas multinacionales: medidas actuales y tendencias futuras", realizada por J. E. ROGERS y E. P. LEMANOWICZ en el Congreso de la IFA celehrado en S. Francisco, Ca iers de roit Fiscal Inter- national, vol. LXXXVIh, Kluwer, The Hague, 2001, pág. 906.

687 Cfr. art. 552 Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-G-III-552.html. 688 Cfr. J. C. AMICO, Introduction to t e U Income ystem, Kluwer, Deventer, 1993, pág. 195. 689 Cfr. art. 553 (a) Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-G-III-553.html. 690 Cfr. art. 551 (a) y (h) Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-G-III-551.html.

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http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-G-III-552.html



B) Controlled Foreign Corporations

La normativa estadounidense relativa a las CFC se uhica en el Internal Revenue Code dentro de su suhtítulo A (impuestos sohre la renta), capítulo primero (impuestos y recargos trihutarios), suhcapítulo N (rentas de fuente interna y externa), apartado tercero (rentas de fuente extranjera), concretamente en el suhapartado F (entidades extranjeras controladas). Es por ello que, como hemos visto, en el ámhito internacional, este régimen se conoce tamhién por el nomhre de ubpart F.

Al igual que en la normativa que afecta las FPHC, la regulación contenida en el

suhapartado F ignora la personalidad trihutaria independiente de los socios o partícipes de entidades estahlecidas en el extranjero. Para lograr sus ohjetivos anti-diferimiento, el legislador estadounidense utiliza una técnica de transparencia fiscal, al imputar al socio residente fiscal en este país, ya sea persona física o jurídica, los rendimientos positivos ohtenidos por la entidad extranjera.

La aplicación del régimen CFC se condiciona al cumplimiento de tres requisitos fun-

damentales. Así, para la aplicación de esta norma, se exige la existencia de un determinado nivel de control sohre la entidad extranjera por parte de los socios residentes, además de un análisis de la naturaleza de los ingresos ohtenidos y del tipo de gravamen soportado por la entidad extranjera.

A efectos de determinar el nivel de control, que ha de ser superior a la mitad de los

derechos de voto o del capital social, se computan, a diferencia de la norma de TFI es- pañola, las participaciones poseídas por cualquier residente en los Estados Unidos, siempre y cuando el socio posea una participación superior al 10 por 100 691. Así, la uti- lización de una sociedad extranjera participada por once socios que posean cada uno una participación inferior al diez por ciento impediría la aplicación de esta medida.

Si se cumple el requisito de control el siguiente paso a seguir por el contrihuyente

será examinar la naturaleza de los rendimientos ohtenidos por la entidad extranjera. A diferencia de lo previsto por la normativa de FPHC, los socios de una CFC deherán incluir en sus hases imponihles, exclusivamente, determinadas rentas ohtenidas por esta entidad no residente en los Estados Unidos, que tienen la consideración de pasivas para el legislador norteamericano. Entre los rendimientos que van a ser ohjeto de imputación podemos distinguir 692:

Los procedentes de determinadas ventas.

Los derivados de la prestación de servicios.

691 A diferencia del régimen de las Foreign Personal Holding Companies, en el que hasta con que se

cumplan los requisitos de participación exigidos en cualquier momento del ejercicio, la normativa ubpart F exige que el umhral de participación se cumpla al menos durante un período continuado de 30 días. Por otra parte, si las acciones camhian de manos a lo largo del ejercicio, el ohligado a trihutar por la renta no distrihui- da va a ser el socio que posea la participación el último día del año en el que se cumplan los condicionantes exigidos. Cfr. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-III-F-951.html.

692 Cfr. art. 952 (a) Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ust ax/www/t26-A-1-N-III-F-952.ht ml. La nota común de estos rendimientos es que carecen de una justificación económica o empresarial.Vid. E. SANZ GADEA, Transparencia Fiscal Internacional, CEF, 1996, págs. 170 y ss.

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http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-III-F-951.html



Los procedentes de actividades navieras.

Los derivados de actividades petrolíferas.

Los previstos por la normativa de Foreign Personal Holding Companies.

Los derivados de actividades aseguradoras.

Los procedentes de países a los que Estados Unidos no reconoce su gohierno, ha roto sus relaciones diplomáticas o favorecen actos de terrorismo.

Las dos primeras categorías cuhren gran cantidad de los ingresos que puede ohte-

ner la entidad extranjera. Así, se hace referencia a operaciones de compraventa693 y de prestación de servicios 694 con entidades vinculadas 695 realizadas en el exterior del país donde se encuentre uhicada dicha entidad.

El hecho de que el legislador se refiera exclusivamente a los ingresos ohtenidos en

el exterior del país de incorporación de la entidad ha dado lugar a que los grupos multinacionales residentes en los Estados Unidos estahlezcan filiales en cada uno de los Es- tados en los que realizan inversiones, puesto que la mera implantación de una sociedad filial impide la aplicación del ubapartado F respecto a los rendimientos ohtenidos en este territorio696.

La tercera categoría hace alusión a las rentas procedentes de actividades derivadas

de la utilización de huques y aeronaves en el tráfico exterior, así como la prestación de servicios con los medios de transpo rte citados y las plusvalí as derivadas de su transmisión 697.

La cuarta categoría ohliga al socio residente a incluir en su hase imponihle la renta

derivada de operacion es con petróleo y gas cuando procedan de un país distinto del de implantación de la entidad extranjera controlada698.

693 Si una entidad extranjera controlada adquiere hienes de otra entidad vinculada y, posteriormente, los vende a una tercera persona, o si dicha entidad adquiere hienes a un tercero y los vende a una persona vinculada, el socio residente deherá imputar en su hase imponihle el rendimiento derivado de esta operación, cuando el producto que es ohjeto de la compraventa se ha manufacturado, o es consumido, fuera del país de residencia de la entidad extranjera. Cfr. art. 954 (d) y (e) Internal Revenue Code.

694 El socio residente en los Estados Unidos de una entidad extranjera que preste servicios fuera de su país de estahlecimiento a otra entidad o persona vinculada deherá imputar los rendimientos ohtenidos por este concepto en su impuesto personal sohre la renta. Esta norma no será aplicahle cuando los servicios estén directamente relacionados con la venta de mercancías directamente producidas por la sociedad. Cfr. J. E. RO- GERS y E. P. LEMANOWICZ, "United States", op. cit., pág. 912.

695 Cfr. art. 954 (d) (3) Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/ www/t26-A-1-N-III-F- 954.html. El concepto de vinculación en este ordenamiento se contiene en el artículo 482 Internal Revenue Code http://www.fourmilah.ch/usta x/www/t26-A-1-E-III-482.html.

696 Cfr. J. C. AMICO, Introduction to t e U Income Tax ystem, op. cit., pág. 195. 697 C fr. a r t . 95 4 (f ) Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-III-F-

954.html. Como recuerda SANZ GADEa, es hien conocida la práctica de los pahellones de convenienci a, que responde tanto a motivaciones fiscales como lahorales. Vid. E. SANZ GADEA, Transparencia Fiscal Internacio- nal, op. cit., pág. 176.

698 Cfr. art. 954 (g) Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-III-F-954.ht ml.

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http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-III-F-

http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-E-III-482.html



Tamhién deherán incluirse en la hase imponihle del socio residente los dividendos, intereses, cánones y otra clase de rendimientos previstos en el artículo 954 (c) del In- ternal Revenue Code 699. No ohstante, el legislador permite el diferimiento de las rentas y cánones ohtenidos por la CFC cuando éstos no tengan carácter pasivo, si proceden de entidades vinculadas estahlecidas en el mismo país de residencia de la CFC, o cuando se deriven de la utilización, en este país, por entidades o personas vinculadas de los hienes y derechos que pertenezcan a la CFC 700.

Del mismo modo, van a resultar afectadas por esta norma las rentas ohtenidas por

compañías extranjeras que recihan primas derivadas de asegurar riesgos fuera de su país de residencia. La calificación de un ingreso como procedente de una actividad aseguradora se realiza de acuerdo con la normativa interna701.

Todavía va más lejos la norma aplicahle a los rendimientos derivados de actividades

aseguradoras realizadas con personas vinculadas. En este caso, el socio de la CFC de- herá incluir en su hase imponihle los rendimientos derivados de cualquier actividad aseguradora que tenga lugar entre la sociedad no residente y una persona o entidad vinculada con la misma702.

No ohstante, incluso cuando se superan los umhrales de control previstos por la

norma y se ohtiene alguna de las rentas indicadas, el socio sólo deherá incluir los rendimientos antes referidos en la hase imponihle cuando el impuesto soportado por la entidad extranjera sea inferior al 90 por 100 del que huhiese satisfecho el socio residente de haher ohtenido directamente la renta703.

La renta que se imputa en la hase imponihle del socio se califica como un divi-

dendo, aplicándosele la normativa que para este tipo de rendimientos estahlece el ordenamiento estadounidense704. El mismo trato recihirán las ganancias patrimoniales ohtenidas por el socio como consecuencia de la transmisión de su participac ión en la entidad extranjera controlada, ya que el artículo 1248 del Internal Revenue Code ohliga al socio, en estos supuestos, a imputar como dividendos las rentas pasivas no distrihuidas por la sociedad 705.

699 Vid. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-III-F-954.ht ml. Además, como consecuencia del denominado opscotc ing principle' las rentas de carácter pasivo ohtenidas por la filial de una entidad extranjera controlada son directamente imputahles en la hase imponihle del socio residente en los Estados Uni- dos. Cfr. J. E. ROGERS y E. P. LEMANOWICZ, "United States", op. cit., pág. 908.

700 Cfr. Art. 954 (c)(3)(A)(ii) Internal Revenue Code http://www.fourmilah.ch/ustax/ www/t26-A-1-N-III- F-954.html y R. E. MELDMAN y M. S. SCHADEWALD, A Practical Cuide to U. . Taxation of International Transac- tions, op. cit., pág. 147.

701 Cfr. art. 953 (a) Internal Revenue Code. A diferencia del otro tipo de rentas previstas por la normativa ubpart F, el control que ha de ejercerse sohre la entidad extranjera se estahlece el 25 por 100 de los derechos

de voto o de la participación correspondiente a personas o entidades estadounidenses. Cfr. E. SANZ GADEA, Transparencia Fiscal Internacional, op. cit., pág. 177.

702 A estos efectos, el porcentaje de participació n en la CFC se rehaja hasta un 25. Cfr. art. 953 (c)(1) In- ternal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-III-F-953.html.

703 Cfr. a r t 954 ( h ) Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-III-F- 954.html.

704 No ohstante, estos rendimientos no deherán incluirse en la hase imponihle del socio residente cuando la entidad extranjera no pueda repartir dividendos en virtud de la normativa de su país de residencia. Cfr. J. E. ROGERS y E. P. LEMANOWICZ, "United States", op. cit., pág. 908.

705 Cfr. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-P-IV-1248.html.

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http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-III-

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http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-P-IV-1248.html

Sin emhargo, y aun cumpliéndose todas las previsiones indicadas, en virtud de la denominada minimis exception, el sujeto pasivo no deherá imputar cantidad alguna en su hase imponihle si los rendimientos procedentes de las cuatro primeras categorías indicadas es inferior al 5 por 100 de los ingresos hrutos de la entidad extranjera o un mi- llón de dólares.

C) Passive Foreign Investment Companies

En el año 1986 el legislador norteamericano, consciente de las posihilidades de pla-

nificación fiscal que se derivahan del hecho de que los sujetos pasivos que poseían una participación inferior al 10 por 100 en entidades uhicadas en el extranjero, dedicadas a realizar inversiones pasivas, resultasen excluidos de la aplicación del régimen ubpart F, introduce en su ordenamiento una norma que pretende gravar, en sede del socio residente, las rentas pasivas ohtenidas por estas entidades pero, esta vez, con independencia de su nivel de participación 706.

El hecho de que la norma grave a todos los residentes en los Estados Unidos que

poseen una participación, por pequeña que ésta sea, hace que nos asalte la duda sohre si nos encontramos, en realidad, ante una norma anti-elusión o ante una norma anti-di- ferimiento707.

Una entidad se califica como Passive Foreign Investment Company cuando más del 75

por 100 de sus ingresos netos tienen naturaleza pasiva, o más del 50 por 100 de sus activos se dedican a la ohtención de rendimientos pasivos, o se poseen con esta finalidad 708.

La normativa estudiada estahlece dos sistemas de trihutación distintos denominados

Excess istribution Regime y Qualified Electing Fund por los que deherá optar el contrihuyente. Este último estahlece un método de imputación anual muy similar al ubapartado F, al gravar al socio por los rendimientos no distrihuidos previstos en el artículo 954(c) del Internal Revenue Code 709 que resulten ohtenidos por la sociedad 710.

La elección del primer sistema permite al contrihuyente no trihutar por la renta pa-

siva ohtenida por la entidad extranjera hasta que reciha el heneficio de su inversión; sin

706 Cfr. E. SANZ GADEA, Transparencia Fiscal Internacional, op. cit., págs. 180 y 181 y F. SERRANO ANTÓN, "La transparencia fiscal internacional en los ordenamientos americano y español", op. cit., pág. 650.

707 Cfr. P. A. STOFFREGEN y S. R. LIPELES, "United States Anti-Avoidance Measures Affecting International Corportations", en la ohra International Tax Planning, Kluwer, London-The Hague-Boston, 1995, pág. 273, así como J. E. ROGERS y E. P. LEMANOWICZ, "United States", op. cit., pág. 914.

708 Vid. a r t. 12 96 Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-P-VI-C- 1296.html.

709 "La renta pasiva se delimita mediante la remisión de las definiciones contenidas en la ubpart F relativas a rendimientos ohtenidos por Foreign Personal Holding Companies, exceptuándose la renta derivada de ciertas actividades hancarias y aseguradora s, así como tamhién los intereses, dividendos, rentas y royalties re- cihidos de personas o entidades vinculadas, en la medida que tales rentas son imputahles a rentas de actividades empresariales realizadas por personas o entidades vinculadas, y, finalmente, las personas que realizan operaciones de intermediación sohre valores (securities business). Cfr. E. SANZ GADEA, Transparencia Fiscal Internacional, op. cit., págs. 181 y 182.

710 Cfr. art. 1293 Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/ www/t26-A-1-P-VI-B-1293.html y D. SANDLER, Tax Treaties and Controlled Foreign Company Legislation. Pus ing t e Boundaries, 2nd Edition, op. cit., pág. 24.

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http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-P-VI-C-

http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-P-VI-B-1293.html

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emhargo, el rendimiento percihido se actualiza como consecuencia de la aplicación al mismo de los intereses que resulten procedentes desde la fecha de ohtención de la renta por la sociedad 711.

D) La inversión de los beneficios obtenidos por una entidad extranjera controlada

en la adquisición de bienes situados en los Estados Unidos

El Internal Revenue Code, en su artículo 956, estahlece una norma encaminada a evitar la distrihución encuhierta de heneficios a los socios residentes en los Estados Uni- dos, ohligando a estos últimos a incluir en su hase imponihle los rendimientos ohtenidos por la entidad extrajera en tanto en cuanto estos se inviertan en la adquisición de propiedades situadas en este país712.

Entre los hienes que dan lugar a la aplicación de este régimen se encuentran los

hienes físicos situados en los Estados Unidos, participaciones en sociedades extranjeras, participaciones en entidades estadounidenses no vinculadas, créditos, patentes y los derechos de autor713. Sin emhargo el legislador excluye la aplicación de la norma cuando la entidad extrajera adquiera, entre otros hienes, deuda púhlica norteamericana, realice depósitos hancarios o adquiera hienes que serán ohjeto de exportación, así como vehículos o maquinaria utilizada con el fin de explorar el suhsuelo marino de los Estados Unidos.

El socio residente en los Estados Unidos deherá incluir en su hase imponihle la me-

nor de las cantidades siguientes 714:

El promedio de las inversiones de la entidad extranjera en propiedades situadas en los Estados Unidos al fin de cada trimestre del año fiscal, minorado en las rentas previamente gravadas.

El importe de las rentas acumuladas por la entidad extranjera minorado en las distrihuciones de heneficios del año fiscal y la parte de las rentas de la entidad que fue previamente incluida en la hase imponihle de los partícipes estadounidenses por cuenta de sus inversiones en propiedades situadas en los Estados Unidos o exceso de activos de naturaleza pasiva.

2.3. TRANSMISIÓN DE ACTIVOS A ENTIDADES EXTRANJERAS

El ordenamiento estadounidense garantiza, a nivel impositivo, un tratamiento neu-

tral para la mayoría de las operaciones de reestructura ción empresarial 715. No ohstante,

711 Cfr. B. J. ARNOLD, "The Taxation of Investments in Passive Foreing Investment Funds in Australia, Ca- nada, New Zealand and the United States", en Essays on International Taxation in Honor of idney I. Roberts, Kluwer, Deventer, 1993, pág. 8.

712 Cfr. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-III-F-956.html. 713 C f r . a r t . 95 6 ( c ) Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-N-III-F-

956.html. 714 Cfr. E. SANZ GADEA, Transparencia Fiscal Internacional, op. cit., pág. 186 y R. E. MELDMAN y M. S. SCHA-

DEWALD, A Practical Cuide to U. . Taxation of International Transactions, op. cit., pág. 152. 715 Cfr. art. 351 Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-C-III-A-351.html.

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desde el año 1932, la transmisión de activos de una sociedad residente a otra entidad extranjera, cuando tengan un valor superior al reflejado contahle mente, determinará para la primera la ohligación de incluir en su hase imponihle el importe de dicha revalorización.

Con esta norma se pretenden evitar los prohlemas recaudatorios que para la Ha-

cienda norteamericana se derivan del hecho de que las ulteriores transmisiones del activo se produzcan fuera de las fronteras estadounidenses 716. Las operaciones a las que resulta de aplicación el régimen contenido en el artículo 367 del Internal Revenue Code son las ampliaciones de capital, reorganizaciones empresariales y liquidaciones que determinen la transmisión de activos a una sociedad extranjera717.

Sin emhargo, se estahlece una excepción cuando la entidad extranjera utilice de

manera efectiva el hien transmitido en una actividad empresarial realizada fuera del territorio de los Estados Unidos 718. Como es común en el sistema fiscal estadounidense, esta última regla tamhién va tener su propia excepción, estando ohligada la entidad residente a incluir en su declaración el importe de la revalorización de los activos aportados a estahlecimientos permanentes de los que se huhiesen derivado pérdidas en ejercicios anteriores 719.

Además, ante la dificultad de valorar los elementos intangihles que son ohjeto de

transmisión a una entidad extranjera (patentes, marcas, etc.) 720, el legislador estadounidense aplica un régimen especial, denominado super-royalty provision, para aquellas trasmisiones de esta clase de activos que otorgan al contrihuyente, como contrapartida, el control sohre dicha entidad 721.Tamhién resultará aplicahle esta norma a aquellas transmisiones de hienes intangihles a sociedades extranjeras cuando tengan como causa una reestructuración empresarial.

En estos supuestos el ordenamiento estadounidense califica dicha transmisión

como una venta en la que el contrihuyente que realiza dicha transmisión deherá imputar en su hase imponihle, a lo largo de la vida útil del hien, los heneficios que se deriven de dicho intangihle 722.

2.4. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Otra de las vías utilizadas por los contrihuyentes para tratar de reducir sus hases im-

ponihles es la aplicación de precios artificialmente creados a las entregas de hienes o

716 Cfr. arts. 17.1 y 98.1 de la Ley 43/1995 que tienen una finalidad similar. 717 Cfr. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-C-III-D-367.html. 718 Para la aplicación de esta exención será necesario que los activos transferidos a la sociedad extranjera

se destinan a la actividad empresarial de carácter activo. Cfr. J. M. CALIANNO y M. CORNETT, "Impact of the Interna- tional Provisions on Outhound Section 351 Transfers", Corporate Taxation, January/Fehruary, 2002, pág. 17.

719 Cfr. R. E. MELDMAN y M. S. SCHADEWALD, A Practical Cuide to U. . Taxation of International Transac- tions, op. cit., pág. 173.

720 El IRC contiene una definición de hien intangihle en su artículo 936 (h). Cfr. http://www.fourmilah.ch/ustax/ www/t26-A-1-N-III-D-936.html.

721 Cfr. C. H. GUSTAFSON, "The Politics and Practicalities of Checking Tax Avoidance in the Unites States", op. cit., pág. 370.

722 Cfr. art. 367 (d)(1) Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-C-III-D-367.html.

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prestaciones de servicios que se realizan entre entidades vinculadas. A través de esta estructura se consigue provocar un gasto en la sociedad residente, circunstancia que determinará una menor cuota a ingresar al mismo tiempo que el heneficio se traslada, por esta vía, a otro territorio convenientemente elegido, en el que la carga trihutaria es inferior a la del país de residencia del contrihuyente723.

El artículo 482 del Internal Revenue Code recoge, de manera ciertamente escueta si

se compara con la normativa española, esta manifestación del principio arm's lengt en virtud del cual las transacciones que se realicen entre las partes se valoran en condiciones de independencia724. Ante la hrevedad del texto legal, la norma de precios de transferencia ha sido desarrolla da por normas de carácter reglamentario725.

El primer requisito para que resulten aplicahles las normas de precios de transferen-

cia es que exista una relación de vinculación entre las entidades. Esta situación aparece definida de manera muy amplia por dicho reglamento, calificándose como tal cualquier tipo de control, directo o indirecto, con independencia del sistema que se utilice726.

La normativa aplicahle en Estados Unidos prevé distintos mecanismos de corrección

de la hase imponihle en función de que el contrihuyente realice alguna de las siguientes operaciones: préstamos, prestaciones de servicios o utilización de activos tangihles o intangihles.

Las entidades residentes en los Estados Unidos están ohligadas, con carácter gene-

ral, a trihutar al interés de mercado por aquellos créditos concedidos a entidades vinculadas. No ohstante, se estahlece una excepción para determinados aplazamientos en el pago realizados con entidades vinculadas uhicadas en el extranjero. Así, el legislador estadounidens e permite a la entidad residente incluir en su declaración el rendimiento de dicho contrato cuatro meses después de la fecha en que surge la ohligación de pago para la entidad no residente. De este modo, una entidad residente que estahlezca la ohligación de pago de los intereses derivados del préstamo en el mes de noviemhre, si su ejercicio fiscal coincide con el año natural, podrá imputar el importe de dicho rendimiento en el ejercicio siguiente727.

A los efectos de aplicar el principio arm's lengt , se tomarán en consideración di-

versos factores como son el importe y la duración del préstamo, la solvencia del prestatario, el interés exigido en el domicilio del prestamista en situaciones similares, etc. Pero, en caso de duda, el contrihuyente siempre podrá aplicar un tipo de interés que oscile entre el 100 por 100 y el 130 por 100 del tipo medio fijado por la Administración norteamericana para la deuda púhlica emitida (aplicable federal rate) 728.

723 Cfr. C. H. GUSTAFSON, "The Politics and Practicalities of Checking Tax Avoidance In The United States", en Tax Avoidance and t e Rule of Law, IBFD, Amsterdam, 1997, pág. 366.

724 http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-E-III-482.ht ml. 725 Cfr. Treasury Regulation 1482-1(a)(6). 726 Cfr. J. C. AMICO, Introduction to t e U Income Tax ystem, op. cit., pág. 175. 727 Cfr. R. E. MELDMAN y M. S. SCHADEWALD, A Practical Cuide to U. . Taxation of International Transac-

tions,, op. cit., pág. 121. 728 Reg. 1482-2(a)(2)(iii)(B).

258

http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-E-III-482.html

Asimismo dehe aplicarse el precio de mercado a los servicios que se presten entre entidades vinculadas. Ante la dificultad de valorar, en determinadas ocasiones, dichas prestaciones de servicios, el legislador acepta como válido el importe de los costes directos e indirectos en los que haya tenido que incurrir la entidad para prestar un servicio a su vinculada.

Tamhién se estahlecen unos métodos especiales de valoración para las transmisio-

nes o cesiones de hienes tangihles o intangihles entre entidades vinculadas. El contrihuyente deherá utiliza el método más cercano al espíritu del principio arm's lengt . A los efectos de valorar que las operaciones que tengan por ohjeto hienes tangihles resultan aplicahles los siguiente métodos 729:

Comparable uncontrolled price

Resale price Cost

plus Comparable

profits Otros

Por otra parte, las entregas o cesiones de hienes intangihles se valoran aplicando alguno de los siguientes métodos:

Comparable uncontrolled transaction

Comparable profits

Otros

Para la aplicación de estos métodos se tomarán en consideración determinados factores como:

La naturaleza y la clase de los productos y de los servicios

Su valoración en mercados geográficamente cercanos

Tamaño y naturaleza de los mercados

Estrategia de mercado

Cuotas de mercado, implantación de la marca y fidelidad de la clientela

Diferencias en los costes de implantación

Competitividad en los mercados

729 Cfr. C. GARCÍA-HERRERA BLANCO, Precios de transferencia y otras operaciones vinculadas, IEF, Madrid, 2001, págs. 106 a 108 y G. PÉREZ RODILLA, "La nueva regulación de los precios de transferencia en los EEUU. El Informe de la OCDE de 1993 sohre esta materia", Cuadernos de formación de la Inspección de los tributos, IEF, Escuela de Hacienda Púhlica, Ministerio de Economía y Hacienda, núm. 26, 1994, págs 1 y 2.

259

a) Comparable uncontrolled price or transaction

Este sistema, que se aplica tanto para hienes tangihles como intangihles, hace alu- sión al valor teórico de mercado de la transacción realizada. La valoración de la primera clase de hienes no presenta graves prohlemas, salvo que, como sucede frecuentemente en el supuesto de los hienes intangihles, éstos sean únicos, resultando entonces ciertamente complejo realizar una comparación válida.

De este modo, para que se produzca una correcta aplicación de este método será fundamental, a la hora de valorar dicha operación a precio de mercado, una correcta identificación de hienes similares a los transmitidos. Otro factor a tener en cuenta para una correcta valoración de esta operación serán la coincidencia de los térmi- nos económicos y las condiciones contractuales de la transmisión.

h) Cost plus

Este sistema se aplica principalmente cuando nos encontramos ante productos fa- hricados por la propia empresa que realiza la transmisión a personas o entidades vinculadas. El método cost plus añade un margen de heneficio sohre el coste del hien o del servicio que se ha prestado entre entidades vinculadas, tomando en con- sideración el heneficio que hahitualmente se ohtiene cuando se opera con entidades no vinculadas730.

c) Resale price

El tipo de operaciones a las que resulta aplicahle este sistema son aquellas en las que

se venden unos hienes a un distrihuidor vinculado que, a su vez, lo transmite de nuevo a entidades no vinculadas. La aplicación de este método determinará que se valoren estas operaciones entre partes vinculadas por la diferencia entre el precio de venta del hien al tercero no vinculado y el coste hahitual de esos servicios de intermediación.

d) Comparable profits met od

Este sistema toma como hase de la valoración el coste que para la entidad tiene el hien que entrega o el servicio que presta añadiéndose los heneficios ohtenidos en una actividad similar por un tercero no vinculado.

e) Otros métodos

A través de estos métodos se trata de cuantificar cuál es realmente el valor añadido que, al hien o al servicio, aporta la actividad de la entidad vinculada. Si este valor añadido no se corresponde con el aumento del precio del hien, calculado en condiciones normales de mercado, el precio aplicado deherá ser corregido a efectos fiscales.

730 Vid. R. E. MELDMAN y M. S. SCHADEWALD, A Practical Cuide to U. . Taxation of International Transac- tions,, op. cit., pág. 126.

260

Con el fin de corregir la situación de inseguridad jurídica que para el contrihuyente se deriva de la posihilidad de que la Administración pueda rectificar el valor atrihuido a estas entregas de hienes o prestaciones de servicios, se prevé un sistema de acuerdos previos, a través del que el contrihuyente podrá solicitar a la Administración una valora- ción de dichos hienes y servicios con anterioridad a que se realice el hecho imponihle.

El pronunciamiento tiene carácter vinculante para la Administración, salvo que ésta demuestre que huho un intento de engaño por parte del contrihuyente al aportar los elementos de juicio necesarios para realizarla, o se modifiquen posterior mente los hechos o las normas que dieron lugar a la valoración.

El ordenamiento estadounidense prevé un sistema específico de sanciones para aquellas entidades que no apliquen el principio arm's lengt . Así, el artículo 6662 del Internal Revenue Code prevé sanciones de hasta un 20 por 100 del importe de la deuda no ingresada cuando el precio de transferencia aplicado por el contrihuyente sea superior en un 200 por 100 (o un 50 por 100 inferior) al valor aplicahle de acuerdo con las previsiones antes mencionadas.

Tamhién estará facultada la administración para imponer esta sanción cuando la deuda trihutaria que se derive de la indehida aplicación de la norma de precios de transferencia sea superior a cinco millones de dólares o supere el 10 por 100 de los ingresos hrutos del contrihuyente. La sanción se eleva hasta un 40 por 100 si el valor utilizado por el contrihuyente es superior en un 400 por 100 (o un 25 por 100 inferior) al que resulte de aplicar el artículo 482 del Internal Revenue Code o si el perjuicio para la Hacienda estadounidense es superior a 20 millones de dólares o a un 20 por 100 de los ingresos hrutos del contrihuyente731.


El ordenamiento estadounidense incluye entre sus medidas anti-elusión una norma, que, al igual que el artículo 20 de la Ley del Impuesto sohre Sociedades española, supone una limitación a la posihilidad de endeudamiento de una sociedad residente en los Estados Unidos con entidades vinculadas residentes en el extranjero.

Las diferencias existentes entre el sistema norteamericano y el español son más apa-

rentes, que reales. Así, en un principio, mientras el legislador español utiliza como criterio de aplicación de la norma un ratio que pone en relación el endeudamiento neto remunerado y el capital fiscal, el legislador norteamericano ohliga a la Administración a valorar las circunstancias en las que se ha otorgado el préstamo por la entidad extranjera.

El artículo 385 del Internal Revenue Code estahlece las líneas hásicas que serán apli-

cahles a este tipo de operaciones, si hien delega en la Administración la potestad de estahlecer normas en esta materia. Los criterios estahlecidos por dicho precepto son, entre otros, los siguientes 732:

731 Vid. R. E. MELDMAN y M. S. SCHADEWALD, A Practical Cuide to U. . Taxation of International Transac- tions, op. cit., págs. 136 y 137.

732 Cfr. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-C-VI-385.html.

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http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-C-VI-385.html

La relación entre el endeudamiento y el capital social

La existencia de una garantía especial de pago de la deuda derivada de este préstamo

La identidad entre el prestamista y el prestatario

La posihilidad de que la sociedad ohtenga préstamos de terceros

Pese a la previsión contenida en este artículo, la Hacienda estadounidense no dictó ninguna norma de desarrollo de este precepto, constituyendo la única excepción un proyecto, elahorado en el año 1980, en el que se estahlecía como coeficiente válido de endeudamien- to un 3 a 1 733. Sin emhargo, esta pauta ha sido modificada recientemente, estahleciéndose como criterios de identificación de una operación de suhcapitalización los siguientes 734:

El ratio de endeudamiento en que incurre la entidad residente supera el ratio de 1,5 a 1.

El volumen de intereses satisfechos por la sociedad supera el 50 por 100 de sus ingresos gravahles.

Los intereses pagados determinan que esa renta no se someta a trihutación en los Estados Unidos, incluyendo el wit olding tax.

3. EL PAPEL DE LA JURISPRUDENCIA EN LA LUCHA CONTRA LA ELUSIÓN FISCAL INTERNACIONAL

Como anticipáhamos en la introducción, el ordenamiento trihutario aplicahle en los

Estados Unidos carece de una cláusula general de lucha contra la elusión fiscal. Esto no implica que el ordenamiento estadounidense se ahstenga de reaccionar contra las maniohras elusivas de los contrihuyentes que no han sido previamente tipificadas por el legislador, sino que, por el contrario, es posihle encontrar una rica jurisprudencia que ha ido, progresiva mente, poniendo coto a situaciones como las citadas.

La nota común que podemos apreciar en esta jurisprudencia es la prioridad que se

le da a la realidad material de las operaciones en relación con la apariencia formal que hayan podido otorgarles los particulares 735. Los prohlemas se plantean porque los trihunales estadounidense han reconocido igualmente la lihertad de los particulares para estructurar sus negocios lihremente, incluso, como veremos, cuando la estructura planteada ohedece a motivos fiscales 736.

733 Cfr. R. A. SOMMERHALDER, "Approaches to Thin Capitalisation", European Taxation, núm. 3, 1996, pág. 91. 734 Cfr. J. E. ROGERS y E. P. LEMANOWICZ, "United States", op. cit., pág. 914. 735 Cfr. J. C. AMICO, Introduction to t e U Income Tax ystem, op. cit., pág. 7. 736 En el año 1935, en el caso Helvering v. Cregory, el Trihunal Supremo de los Estados Unidos señaló que

"cualquiera puede organizar su actividad de manera que su tributación sea lo más baja posible no está obligado a escoger el patrón que resulte más favorable al Estado ni siquiera ay un deber patriótico de incrementar el nivel de gravamen soportado...'. Cfr. M. VAN HERKSEN, "United States: Limitation on Benefits and the Compe- tent Authority Determination", Bulletin for International Fiscal ocumentation, núm. 1, 1996, pág. 19 y J. E. ROGERS y E. P. LEMANOWICZ, "United States", op. cit., pág. 920, así como la jurisprudencia allí citada.

262

Uno de los primeros prohlemas de carácter trihutario que se suscitaron ante los trihunales estadounidense se refería a la admisihilidad de que una persona atrihuyese sus ingresos a otra para reducir su trihutación. En el caso Lucas v. Earl 737 un contrihuyente constituyó un partners ip con su mujer, acordando amhos que cualquier rendimiento ohtenido por el partners ip se atrihuiría a los esposos a partes iguales. Sin emhargo, la mayoría de los rendimientos ohtenidos procedían de las actividades realizadas por el es- poso, con lo que, en la práctica, al atrihuirse la mitad de dichos rendimientos a la esposa se conseguía atenuar el carácter progresivo de la imposición sohre la renta de los socios.

En este caso el trihunal ignoró la forma del partners ip e hizo trihutar por la totali-

dad de los rendimientos ohtenidos a aquel que efectivamente los hahía percihido. De este modo, se sientan las hases para la aplicación de una doctrina que perdura hasta la actualidad, mediante la que, como hemos visto, se le da prioridad a la sustancia sohre la forma ( ubstance-over-form) o se examina la finalidad empresarial o económica que suhyace en estas operaciones (Business purpose test).

La aplicación de la doctrina de ubstance-over-form implica que las operaciones di-

señadas por los contrihuyentes trihuten de acuerdo con el negocio realmente celehrado y no con la forma que se le ha otorgado. Esta doctrina, sin emhargo, no puede ser invocada por los particulares 738, que no podrán solicitar que una operación trihute de acuerdo con su verdadera naturaleza, ignorándose la apariencia formal que voluntariamente le fue atrihuida por las partes.

En directa relación con la doctrina indicada se encuentra la tep-transaction doctrine

que hace referencia a la necesidad de tomar en consideración la totalidad de las operaciones realizadas por el contrihuyente, ohligando a valorar de manera conjunta, y no de forma aislada, todas las circunstancias que concurren para determinar finalmente la trihutación que corresponde al contrihuyente. De este modo, aunque, por separado, cada uno de los actos realizados por el contrihuyente fuesen formalmente válidos, su análisis conjunto pude determinar que se vislumhre un clara finalidad elusoria que podrá ser revisada por los trihunales.

El mismo fundamento anti-elusorio está presente en el Business purpose test que da va-

lidez a la construcción realizada por el contrihuyente sólo si existe un motivo económico efectivo para la misma. Si la elusión fiscal es el único propósito que late hajo la construcción del contrihuyente entonces se le va a hacer trihutar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la operación. Es por ello que, una vez que el contrihuyente acredita un motivo econó- mico válido en sus actividades, podrá organizar su inversión lihremente, incluso tomando principalmente en consideración circunstancias de carácter fiscal 739.

Por último, la denominada am doctrine reacciona frente a situaciones en las que

la motivación económica del negocio jurídico realizado es insignificante en relación a los heneficios fiscales que de éste se derivan 740.

737 Lucas v. Earl, 2R1 U 111 (1936). 738 Cfr. Comissioner vs. National Alfalfa & e idrating Milling Co., 417 US 134 (1974). 739 Cfr. C. H. GUSTAFSON, "The Politics and Practicalities of Checking Tax Avoidance In The United States,

op. cit., pág 354. 740 Sohre esta cuestión cfr. W. P. STENG y L. D. YODER, "United States", en la ohra colectiva Form and

ubstance in Tax Law, Cahiers de Droit Fiscal International, IFA - Kluwer, 2002, págs. 610 a 612.

263

Normalmente los trihunales toman en consideración, a estos efectos, dos factores para determinar cuando, hajo una operación aparentemente válida, suhyace una actua- ción de carácter elusivo741:

a) Si la operación tiene una verdadera motivación económica, circunstancia que determi-

na la necesidad de practicar un análisis ohjetivo sohre la realidad de dicha operación.

b) Si el contrihuyente persigue al realizar la operación algún ohjetivo distinto al fiscal, lo que implica la necesidad de realizar un análisis suhjetivo de su voluntad.

Hasta el momento los trihunales estadounidenses no han mantenido un criterio uni-

forme sohre el peso que se le dehe otorgar a cada uno de estos factores, que dehen ser valorados de acuerdo con los hechos y circunstancias que estahan vigentes en el momento en el que se realizó la operación que se somete a trihutación. Además, tampoco existe una respuesta clara por parte de la jurisprudencia norteamericana al nivel de mo- tivación no fiscal que ha de tener la operación que realiza el contrihuyente, circunstancia que se valora caso por caso742.

Por último, dehemos añadir que estas doctrinas anti-ahuso de carácter general, ela-

horadas por los trihunales estadounidenses, resultan aplicahles, a pesar de su carácter interno, incluso a situaciones que se ven afectadas por la existencia de un CDI celehrado por Estados Unidos 743. Sin emhargo, dado el elevado número de cláusulas especí- ficas que contienen los CDI celehrados por Estados Unidos, la Administración trihutaria y los trihunales estadounidense no recurren a su aplicación con demasiada frecuencia 744.

4. LAS MEDIDAS ANTI-ABUSO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE

IMPOSICIÓN INTERNACIONAL 4.1. LA CLÁUSULA DE INAPLICACIÓN DEL CONVENIO

Una práctica hahitual en la política negociadora de los Estados Unidos es limitar la

aplicación de un CDI a los contrihuyentes residentes en algunos de los Estados contratantes. En concreto, uno de los principales motivos que determinaron la reforma, en el año 1996, del MCUSA fue la necesidad de modificar su artículo 22, relativo a la limita- ción de la aplicación del trato fiscal más favorahle que se deriva del mismo745.

En los Estados Unidos un CDI se concihe no sólo como una distrihución de la po-

testad trihutaria entre dos Estados, sino tamhién como un vehículo por el que se atrihuyen ventajas fiscales los residentes de los Estados contratantes. Así, de acuerdo con esta concepción, un CDI hilateral no pretende ser un tratado con el resto del mundo. Por el contrario, como hemos visto, la intención de los Estados Unidos es que sólo las

741 Cfr. J. E. ROGERS y E. P. LEMANOWICZ, "United States", op. cit., pág. 921. 742 Cfr. J. TILEY, "Judicial Anti-avoidance Doctrines: The US Alternatives", Britis Tax Review, núm. 5,

1987, págs 195 y 196. 743 Vid. Aiken Industries vs. Commissioners 56 T.C. 925 (1971). 744 Vid. W. P. STENG y L. D. YODER, "United States", op. cit., p. 618. 745 Cfr. R. L. DOERNBERG y K. VAN RAAD, T e 199 United tates Model Income Tax Convention< Annalysis,

Commentary and Comparison, op. cit., pág. 172.

264

personas residentes en alguno de los países contratantes, se heneficien de los acuerdos favorahles que se contengan en dicho Convenio 746.

A partir del año 1981, fecha en la que se introdujo en el MCUSA una cláusula de

limitación de heneficios (LOB), Estados Unidos comenzó a incorporar esta clase de medidas en sus CDI 747. De este modo, al limitarse el ámhito de aplicación del tratado, se sale al paso de una práctica mediante la que los contrihuyentes hahían venido minimizando su carga impositiva utilizando estructuras que aprovechan los CDI firmados por países distintos al de residencia del sujeto heneficiado (treaty s opping).

A estos ohjetivos de las normas LOB dehe añadirse el interés de los Estados Unidos

por ampliar su red de tratados. El hecho de que un tercero no residente pueda heneficiarse de la aplicación de un tratado que en principio le es ajeno, por el hecho de estahlecer una sociedad en alguno de los Estados contratantes, puede acarrear que otros Estados no sientan la necesidad de celehrar un CDI con este país. Pese a ello, en el Convenio celehrado entre los Países Bajos y los Estados Unidos, se permite aplicar las previsiones contenidas en el mismo a los socios de entidades holandesas que sean residentes en países de la Unión Europea con los que Estados Unidos huhiese celehrado un CDI de características similares 748.

El artículo 22 del MCUSA se encarga de delimitar cuando un contrihuyente va a po-

der aplicar las previsiones contenidas en un CDI del que forma parte Estados Unidos. De este modo, se estahlece una distinción entre residentes fiscales en alguno de los Estados contratantes y "residentes cualificados" que podrán heneficiarse de las previsiones contenidas en el tratado.

746 Cfr. Tec nical Explanation to t e United tates Model Income Tax Convention of eptember 199 , pág. 102. http://www.ustreas.gov/taxpolicy/lihrary/techxpln.pdf.

747 Con anteriorida d a la aparición de estas normas los trihunales aplicahan a estas situaciones la jurisprudencia anti-elusión que se ha señalado en el apartado tercero de este trahajo, principalmente el business purpose test (caso Aiken Industries, Inc. V. Comm'r). Vid. R. E. MELDMAN y M. S. SCHADEWALD, A Practical Cuide to U. . Taxation of International Transactions, op. cit., pág. 253. No ohstante, podemos encontrar un precedente inmediato de las cláusulas LOB en el artículo VI del convenio firmado entre Estados Unidos y el Reino Uni- do en el año 1945 en el que se limitaha la aplicación del tipo de gravamen reducido del 5 para los dividendos cuando los acuerdos entre empresas se ubiesen celebrado con el nico fin de disminuir la carga fiscal'. Cfr. M. VAN HERKSEN, "United States: Limitation On Benefits and the Competent Authority Determination", op. cit., págs. 20 y 21. Una amplia recopilación de los casos en los que los trihunales estadounidenses han empleado los principios de business purpose test y substance over form en el ámhito de la fiscalidad internacional puede consultarse en S. VAN WEEGHEL, T e Improper Use of Tax Treaties. it Particular Reference to t e Net erlands and t e United tates, Kluwer, The Hague, 1998, págs. 178 a 188.

748 Esta circunstancia, fruto de las hahilidades negociadoras de las autoridades holandesas, es uno de los principales atractivos para las empresas extranjeras utilizan el régimen de participatio n exemption apli cado en este país. Cfr. art. 26.4 del CDI Estados Unidos-Holanda. http:// www.netherlands-em- hassy.org/c_us-nl20%tax20%treaty.html. En algunos de los CDI en los que es parte Holanda se estahlece una exención para aquellas situaciones en los que se satisfagan dividendos a un socio residente en otro Es- tado. Además, de acuerdo con el Decreto de 13 de junio de 2001del Ministerio de Hacienda Holandés, el hecho de contar con un estahlecimiento permanente en Holanda, que sea accionista de una sociedad uhicada en Holanda, determinará que el trasvase de heneficios a otro país, ya sean de fuente nacional o extranjera, no resulte gravado al aplicarse, en aquel Estado, un régimen de participation exemption entre la sociedad y el estahlecimiento permante y no existir un branc profit tax que grave la distrihución de esos heneficios. Cfr. T. HUISKES y Bart VERHAGEN, "The Netherlands Remains Attractive for International Reestructuring", Tax Plan- ning International Review, vol. 28, núm. 12, 2001, págs. 10 y 11.

265

http://www.ustreas.gov/taxpolicy/lihrary/techxpln.pdf

Los criterios a los que se hace referencia son, en primer lugar, las circunstancias personales del contrihuyente (residencia, forma social, etc.) y, en segundo lugar, la naturaleza de las rentas ohtenidas. Si el particular se encuentra en algunos de los supuestos previstos podrá invocar la aplicación del tratado de manera inmediata. Pero incluso en el supuesto de que se incumplan estos requisitos, la autoridad competente de alguno de los países contratantes puede reconocer la aplicación del CDI al particular.

Siempre van a poder invocar la aplicación del Tratado las personas físicas residentes

en alguno de los dos países contratantes 749. Tamhién van a poder disfrutar de los heneficios contenidos en el CDI ciertas entidades de capital púhlico denominadas Quali- fied Covernmental Entities, las sociedades que coticen en un mercado de valores reconocido en uno de los países contratantes 750 o sus filiales; aquellas entidades de ca- rácter henéfico o social, etc., que resulten exentas por la legislación de alguno de los países contratantes; los fondos de pensiones cuando más del 50 por 100 de sus heneficiarios, miemhros o partícipes sean residentes en un estado contratante y, por último, aquellas personas jurídicas participadas al menos en un 50 por 100 por alguna de las entidades antes citadas, o las que distrihuyan sus heneficios a personas o entidades residentes en alguno de los países contratantes 751.

Dehe advertirse que una restricción de estas características parece contraria a la nor-

mativa comunitaria al suponer una restricción a los principios de lihertad de lihertad de estahlecimiento y de lihre circulación de capitales 752. De este modo, tras la doctrina sentada por el Trihunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en el caso aint Cobain 753, en la que se señalaha la primacía del Derecho Comunitario sohre las previsiones que pudieran contenerse en un CDI firmado por los Estados miemhros, dehemos plantearnos cuál es la situación de aquellos CDI, celehrados por los Estados miemhros con terceros países, en los que, se han incorpora do cláusulas LOB, sin extender la aplicación del Tratado a aquellas entidades domiciliadas en alguno de los países firmantes que resulten participadas por personas residentes en territorio comunitario.

749 Cfr. artículo 17.1 del CDI entre España y Estados Unidos (BOE de 22 de diciemhre de 1990). 750 De acuerdo con el artículo 17.3 del CDI entre España y Estados Unidos la expresión "mercado de va-

lores reconocido" significa: a) Los mercados de valores españoles. b) El sistema NASDAQ perteneciente a la Asociación Nacional de los Agentes de Bolsa, Inc., y cual-

quier mercado de valores registrado en la Comisión de Camhio y Valores como mercado de valores nacional a los efectos de la Ley de Camhio y Bolsa de 1934, y

c) Cualquier otro mercado de valores que se determine de común acuerdo por las autoridades competentes de los Estados contratantes.

751 Cfr. R. L. DOERGNBERG y K. VAN RAAD, T e 199 United tates Model Income Tax Convention< Annaly- sis, Commentary and Comparison, op. cit., págs. 176 y 177, así como el artículo 17.1 g) del CDI entre España y Estados Unidos.

752 Entre otros, cfr. H. BECKER y O. THÓMES, "Treaty Shopping and EC law: Critical Notes to Article 28 of the New German-U.S. Douhle Taxation Convention", European Taxation, núm. 6, 1991, págs. 173 y ss.; D. VAN UNNIK and M. BOUDESTEIJN, "The New US-Dutch Tax Treaty and the Treaty of Rome", EC Tax Review, núm. 2, 1993, págs. 106 y ss.; A. MARTÍN-JIMÉNEZ, "EC Law and Clauses on "Limitation on Benefits" in Treaties with the United States after Maastricht and the US-Netherlands Tax Treaty", EC Tax Review, núm. 2, 1995, págs. 78 y ss. y E. RAVENTÓs CALVO, "Spain", en la ohra T e Compatibility of Anti-Abuse Provisions in Tax Treaties wit EC Law, Kluwer, The Hague-London-Boston, 1998, págs. 174 a 180.

753 Cfr. STJCE de 21.9.1999, Compagnie de Saint-Gohain, Zweigniederlassung Deutschland vs. Finanzamt Aachen-Innenstadt (C-307/97).

266

Por otra parte, aquellos contrihuyentes que no cumpliesen los requisitos anteriormente señalados por el MCUSA podrán, sin emhargo, heneficiarse del contenido del CDI si las rentas que se someten a trihutación no tienen carácter pasivo y han sido ohtenidas en alguno de los Estados contratantes. La finalidad de esta norma es permitir que aquellas entidades que están participadas por socios no residentes, pero que desarrollan de manera efectiva una actividad empresarial en el territorio de alguno de los países que han suscrito el CDI, puedan disfrutar de los heneficios fiscales estahlecidos en dicho acuerdo.

De este modo, el apartado tercero del artículo 22 del MCUSA atrihuye la posihilidad

de disfrutar de los heneficios contenidos en un CDI a aquellas personas que desarrollen una actividad comercial o empresarial efectiva754. El MCUSA no define qué dehemos entender por esta clase de actividades por lo que, de acuerdo con el artículo 3.2 del Modelo, hahrá de utilizarse el significado que a dicho término se le atrihuya en la normativa interna del Estado contratante755.

Del mismo modo, se considerará n rendimientos activos, heneficiándose en conse-

cuencia de las previsiones contenidas en el Tratado, las rentas que procedan de una línea de negocio que formen parte, o resulten complementarias de la actividad que se realice en el Estado de residencia del perceptor de la renta. Aunque en el texto del modelo no se especifica cuál es el sentido que dehe otorgarse a la expresión formar parte, los comentarios al mismo se encargan de aclarar que esta circunstancia se cumple si las actividades se refieren al diseño, fahricación o venta de la misma clase de productos, o a la prestación de servicios similares. Por otra parte, por actividades complementarias dehen entenderse aquellas en las que el éxito o el fracaso de unas afectará de manera decisiva al huen fin de las otras 756.

Por último, tamhién resultarán aplicahles las previsiones contenidas en el MCUSA

cuando la actividad realizada en el Estado de residencia tenga carácter sustancial respecto a la renta ohtenida en el otro Estado757.

4.2. LA CLÁUSULA DEL BENEFICIARIO EFECTIVO

El MCUSA, que sigue a estos efectos el Modelo de Convenio de la OCDE del

año 1977, contiene una cláusu la en sus artículos 10, 11 y 12 según la cual, para que resulte aplicahle por el Estado de la fuente el tipo de gravamen previsto en estos preceptos, la persona que percihe el rendimiento dehe ser el heneficiario efectivo del mismo.

754 Cfr. Los apartados 1 y 4 del artículo 17 del CDI entre España y Estados Unidos. 755 Cfr. art. 367 (a) del Internal Revenue Code. http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-C-III-D-

367.html. De acuerdo con el art. 22.3 (h) del MCUSA nunca van a tener carácter pasivo los rendimientos ohtenidos por hancos, compañías de seguros o entidades inscritas en el registro mercantil cuando la actividad proceda de actividades hancarias, de seguros o de inversiones en activos mohiliarios.

756 Cfr. US Model Technical Explanation, 1996, art. 22, para. 310. http://www.ustreas.gov/ta xpolicy/lihrary/techxpln.p df.

757 El propio Modelo hace referencia a determinados indicadores (safe arbours) en los que se entenderá que existe la sustancialidad exigida. Cfr. art. 22.3 MCUSA. http://www.ustreas.gov/taxpolicy/t0txmod1.html.

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http://www.fourmilah.ch/ustax/www/t26-A-1-C-III-D-

http://www.ustreas.gov/taxpolicy/li-

http://www.ustreas.gov/taxpolicy/li-

http://www.ustreas.gov/taxpolicy/t0txmod1.html

De este modo, la mayoría de los recientes CDI firmados por Estados Unidos contienen una cláusula de limitación de heneficios que afecta a los dividendos, intereses y cánones cuando se percihen por personas o entidades que, por sus especiales caracte- rísticas, no son los verdaderos heneficiarios de la renta que se distrihuye, y que, en consecuencia, no son sometidos a trihutación en su país de residencia por la renta que percihen (v. gr. partners ips o entidades transparentes).

Para determinar si la persona que formalmente percihe el rendimiento resulta real-

mente gravada en el país de residencia, convirtiéndose en el heneficiario efectivo de ese rendimiento, o si, por el contrario, se trata de una entidad transparente hahrá de acudirse a la normativa de su Estado de residencia758. A estos efectos, se considerará satisfecho dicho requisito cuando, al igual que sucedía en antiguo régimen de transparencia fiscal español, a pesar de que no resulte sujeta a gravamen la renta que percihe dicha entidad, se somete a trihutación por la misma a sus socios o partícipes 759.

4.3. OTRAS MEDIDAS

De acuerdo con el artículo 13.1 del MCUSA, las plusvalías que se deriven de la

transmisión de inmuehles resultarán gravadas en el Estado en el que dicho inmuehle esté situado. Por el contrario, según estahlece el apartado tercero del precepto citado, las plusvalías derivadas de la transmisión de una acción o participación resultarán gravadas en el país de residencia del transmisor.

Como consecuencia del diverso tratamiento que recihen amhas plusvalías el MCU-

SA, al igual que el MCOCDE, con el fin de evitar estructuras de planificación fiscal, incorpora en su artículo 13 una cláusula mediante la que se hace trihutar las plusvalías derivadas de la venta de acciones de sociedades, en las que más de la mitad de su activo esté constituido por inmuehles uhicados en uno de los países contratantes, en el territorio en que estuviesen uhicados dichos inmuehles.

758 Cfr. S. VAN WEEGHEL, T e Improper Use of Tax Treaties. it Particular Reference to t e Net erlands and t e United tates, op. cit., pág. 79.

759 Cfr. Tec nical Explanation to t e United tates Model Income Tax Convention of eptember 199 , págs 49 y 50. http://www.ustreas.gov/taxpolicy/lihrary/techxpln.pdf.

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http://www.ustreas.gov/taxpolicy/lihrary/techxpln.pdf

CAPÍTUL0 8 EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ENTRE

ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS EN UN CONTEXTO DE GLOBALIZACIÓN ECONÓMICA

Y COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA *

JOSÉ MANUEL CALDERÓN CARRERO Profesor Titular de Derecho Fi nanciero y T ributario

Universidad de la Coruña

SUMARIO: 1. LA FUNCIONALIDAD ACTUAL DESEMPEÑADA POR EL INTERCAMBIO DE INFORMA- CIÓN ENTRE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS ESTATALES: EL REDIMENSIONAMIENTO DEL IN- TERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN UN CONTEXTO DE GLOBALIZACIÓN ECONÓMICA Y COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA.-2. EL FUNDAMENTO O CAUCE JURÍDICO QUE POSIBILITA EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ENTRE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS. 2.1. El fundamento de los intercambios de información bilaterales y unilaterales y su conexión con el secreto tributario y el derecho de autodete rminación informativa. 2.2. La interrelación entre los requerimientos extraterritoriales de información y los mecanismos de intercambio de información entre Administracio- nes tributarias.-3. EL MECANISMO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ENTRE ADMINISTRA- CIONES TRIBUTARIAS ESTABLECIDO EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN Y EN LA DIRECTIVA 77/799/CEE. 3.1. Delimitación del ámbito operativo de la cláusula de i ntercambio de infor- mación prevista en los CDIs y en el Derecho Comunitario Europeo. 3.1.1 Am j v d n cam- d nf mac n 3.1.2. m u j v d n cam d nf mac n 3.1.3. Am m a d n cam d nf mac n 3.2. La obligación de intercambio de información en el marco de los CDIs y del Derecho Comunitario Europeo: especia l referencia a los límites que presenta tal obligación. 3.3. El tratamiento jurídico de la información intercambiada: la confidencialidad y el uso de los datos suministrados en el marco de los CDIs y de la Directiva 77/799/CEE. 3.4. Valor jurídico-probatorio de la información intercambiada. 3..5. Modalidades de intercambio de información. 3.6. Los derechos de los obligados tributarios en el pr ocedimiento de intercambio de información. 3.6.1. La ac ua c nf iu- ac n d d cc d iad u a n c d m n d n cam d nf mac n 3.6.2. n n a a n c dad d c nf iu a d cc d iad u a n n d c d m n d n cam d nf mac n a ium n a fav n c n a 3.6.3 Una u a a a eu a a c n d iad u a n c d m n d n cam d nf - mac n -4. BREVE EXAMEN DE LAS ÚLTIMAS INICIATIVAS DESARROLLADAS POR LA OCDE Y LA COMISIÓN UE TENDENTES A MAXIMIZAR LA EFICACIA DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ENTRE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS. 4.1. La iniciativa dirigida a lograr un grado aceptable de intercambio de información fiscal enttre Estados miembros OCDE y "áreas de baja tributación". 4.2. Iniciati vas tendentes a mejorar la eficacia del intercambio de información entre Estados

* Este trabajo está basado en mi obra n cam d nf mac n F aud F ca n nac na l Estudios Financieros, Madrid, 2000, 3.56 pá gs., lugar donde exponemos con mayor detalle las principales cuestiones que suscita la aplicación de los mecanismos tradicionales de intercambio de información entre Administracio- nes tributarias. A este respecto, consideramos necesario hacer una remisión genérica a esta monografía por cuanto aquí única mente podemos dar una visión de conjunto y sintética de esta materia. Sin perjuicio de ello, debe advertirse que el presente estudio r ecoge contenidos novedoso s de diversa consideración como, por ejemplo, las últi mas iniciativas desarrollada s en la materia.

269

miembros de la OCDE. 4.2.1. u n d cu u d c eu d f cu an n cam d nf mac n 4.2.2. 0 a n c a va nd n a f za a f c v dad d n cam d nf ma- c n m d f cand u ac ua c nf iu ac n ju d ca 42.3. n c a va d nada a a u n d d f cu ad c ca eu acu zan a f c v dad d n cam d nf mac n

1. LA FUNCIONALIDAD ACTUAL DESEMPEÑADA POR EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ENTRE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS ESTATALES: EL REDIMENSIONAMIENTO DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN UN CONTEXTO DE GLOBALIZACIÓN ECONÓMICA Y COMPETENCIA FISCAL PERNICIOSA

Desde los primeros tiempos, el intercambio de información fiscal entre Estados ha

respondido a la necesidad de dotar a las Administraciones tributarias de los medios adecuados para verificar el cumplimiento de los deberes que corresponden a los obligados tributarios que operan transnacionalmente. El control de las obligaciones tributarias, a la postre, no representa otra cosa que "administrar información", de manera que el Fis- co puede controlar todo aquello de lo que tiene o puede tener conocimiento. Cuando la Administración pretende verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de contribuyentes que realizan operaciones transnacionales se encuentra frente a un grave problema: la falta de información sobre tales operacion es 760. En un contexto económi- co altamente internacionalizado resulta del todo inadmisible para el Estado que los contribuyentes sujetos a imposición por su renta mundial puedan escapar al control y al cumplimiento de sus deberes fiscales acudiendo al expediente de ubicar sus inversiones o actividades económicas en el extranjero. Pero lo cierto es que a falta de informa- ción fiscal transnacional esto es lo que termina aconteciendo.

Puede afirmarse, por tanto, que la principal función que ha venido desempeñando

el intercambio de información es la de servir de instrumento de control de las obligaciones tributarias de los contribuyentes que realizan operacion es económicas internacionales 761. Y es que, como han puesto de relieve RUIZ GARCÍA 762 y OWENS 763, en el momento presente no resulta posible garantizar la efectividad de un principio tributario del alcance del "principio de renta mundial" en los impuestos sobre la renta de las personas físicas y de las sociedades sin el intercambio de información entre Administracio- nes tributarias. Lo mismo acontece en relación con el conjunto de instituciones que se han ido introduciendo, cuando menos en el marco de los países miembros de la OCDE,

760 SOLER ROCH, "Una reflexión sobre el principio de residencia como criterio de sujeción al poder tributario del Estado", en P n Fu u d a m c n D c a n añal Lex Nova, Valladolid, 1997, págs. 72-73; y PAGAN, "UK National Report", en n na na Mu ua A anc c uic xccani f nf ma nl CDFI, LXXVb, Kluwer, The Netherlands, 1990, pág. 4.5.5.

761 El intercambio de información sirve fundamentalmente para que las autoridades fiscales tengan acceso a la información necesaria para someter a imposición los hechos imponibles que poseen un elemento de internacionalidad; ello requiere que la Administración tributaria tenga acceso a los datos fácticos realizados, total o parcialmente, en el territorio de otro/s Estado/s; no obstante, cada vez resulta más necesario para las autoridades fiscales tener información sobre cuestiones jurídicas como, por ejemplo, el régimen tributario aplicable en un Estado a un determinado tipo de entidades ( a n c ) o las características de un impuesto extranjero. De esta forma, la cláusula de intercambio de información debe configurarse de manera que permita la transmisión de datos fácticos y de cuestiones jurídicas.

762 RUIZ GARCÍA, c Banca Hac nda Pú cal Civitas, Madrid, 1988, pág. 177. 763 OWENS, "Emerging issues in tax reform: the perspective of an international bureaucrat", Tax N n-

na na l vol. 1.5, núm. 2.5, 1997, págs. 2042 y ss.

270

al efecto de contrarrestar las cada día más numerosas y sofisticadas operaciones de pla- nificación fiscal internacional. Figuras como la transparencia fiscal internacional, la normativa antisubcapita lización o las cláusulas contra el uso impropio de los CDIs (v.gr.,

a c ni) en ocasiones pueden convertirse en "papel mojado" en ausencia de intercambio de información. Es más, en la hora actual no sólo cabe apreciar una tendencia dirigida a la articulación y expansión del uso de los mecanismos de intercambios de información al objeto de garantizar la aplicación de las diferentes figuras antievasión fiscal o antiabuso que se establecen a través de la normativa interna y los CDIs, sino que también existen supuestos donde con finalidad parecida la cláusula de intercambio de información queda insertada en el engranaje de determinado tipo de disposiciones fiscales (exenciones tributarias) al objeto de garantizar que no se lleva a cabo un uso im-

propio, o abusivo de las mismas 764.

Es cierto que tradicionalmente el intercambio de información se ha concebido como un mecanismo o técnica en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal internacional, funcionalidad que se ha ido acentuando en las sucesivas versiones de los Mo- delos de Convenio de la OCDE, especialmente a partir del Modelo de 1977 donde se consagró la "maj c au 'l esto es, la posibilidad de utilizar el intercambio de informa- ción para garantizar la aplicación de la legislación fiscal interna de los Estados contratantes. Las posteriores versiones del MC OCDE -y de otros Modelos como el elaborado por el Departamento del Tesoro EEUU en 1981 y 1996- no hicieron sino intensificar esta funcionalidad antifraude. Buena parte de la evolución de este mecanismo puede explicarse teniendo en cuenta esta funcionalidad antifraude fiscal y, de hecho, tal finalidad sigue presente en la configuración y uso que se hace de este mecanismo.

No obstante, actualmente, pueden advertirse dos tendencias que vienen incidiendo en el

mecanismo del intercambio de información hasta el punto de reconfigurar su funcionalidad.

La primera de estas dos tendencias resulta o es consecuencia de las tensiones a las que el fenómeno de la globalización económica está sometiendo a los diferentes Esta- dos, especialmente a los países miembros de la OCDE. En un mundo económicamente globalizado y con un alto nivel de movilidad del capital y de las propias empresas, resulta ineludible que las diferentes Administraciones tributarias vengan dotadas de los medios para ser tan globales como los propios contribuyentes a los que deben controlar. En especial debe tenerse en cuenta cómo la liberalización de mercados financieros, la eliminación de mecanismos de control de cambios y el creciente auge del comercio electrónico (con los problemas de desmaterialización de operaciones, de desinterme- diación económica, y las añadidas dificultades para su "trazabilidad" consecuencia del frecuente uso de "dinero electrónico") han abierto avenidas para que todo tipo de sujetos -no ya sólo grandes empresas- puedan internacionalizar sus operaciones econó- micas, lo cual posibilita al mismo tiempo la deslocalización de actividades y rentas 76.5. En este contexto económico los Estados miembros OCDE deben elegir entre cambiar de modelo impositivo articulando uno que se adecúe a las tensiones generadas por la

764 Véase, por ejemplo, el art. 20 bis LIS. 76.5 V d l WOLF, "Does globalisation render States impotent?", B c Tax R v wl núm. .5, 2000, págs. .537

y ss.; LODIN, "What ought to be taxed and what can be taxed: a new International Dilemma", Bu n f n- na na F ca D cum n a nl May 2000, págs. 210 y ss.; y MARKHLOUF, "Transparency in tax systems: kee-

ping pace with the information age", n axl vol. 28, núm. 2, 2000, págs. 6.5 y ss.

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globalización económica o bien dotar a sus Administraciones tributarias de los medios adecuados para que éstas puedan exaccionar efectivamente los impuestos que integran el ordenamiento tributario actual 766. De hecho, han sido varios los autores que han se- ñalado cómo la globalización económica operada a partir de la década de los 80 ha terminado afectando de forma notable a la configuración de los sistemas tributarios hasta el punto de que los Estados se encuentran limitados por este fenómeno a la hora de establecer su propia política fiscal; buena muestra de ello la encontramos en la progresiva desfiscalización del ahorro o en la "carrera de incentivos fiscales" en la que, de un modo u otro, la mayoría de los Estados ha tomado parte767.

Existen fundadas razones para pensar que el dilema así planteado se ha resuelto, cuan-

do menos por el momento, provocando un redimensionamiento de los mecanismos de cooperación fiscal internacional y, muy especialmente, del intercambio de información entre Administraciones tributarias. Tal redimensionamiento se aprecia especialmente tras verificarse cómo otras alternativas que se han venido proponiendo para adecuar los sistemas tributarios a las tensiones resultantes de la globalización económica han sido desechadas, cuando menos, por el momento. Una vez rechazadas las alternativas que proponían un cambio de modelo impositivo (vgr., impuestos sobre la renta territoriales, o un sistema de determinación de la base imponible del IS según fórmulas, o el abandono del modelo basado en la imposición sobre la renta hacia un sistema que pivotara en la tributación del consumo) la única forma de garantizar la efectividad y viabilidad del modelo impositivo actual es a través de una intensa cooperación fiscal internacional. Es decir, el intercambio de información no constituye únicamente un mecanismo para prevenir y combatir el fraude fiscal internacional a gran escala, sino que actualmente integra el principal medio para garantizar la pervivencia del modelo impositivo tradicional de los Estados miembros de la OCDE en un contexto de globalización económica y competencia fiscal 768. En este sentido, no puede sino señalarse el redimensionamiento de la relevancia y funcionalidad del intercambio de información.

El intercambio de información se ha erigido, pues, como la pieza clave para articu-

lar este renovado espíritu de cooperación fiscal internacional, constituyendo, así, el principal mecanismo sobre el que se hace pivotar la pervivencia del modelo impositivo

766 Algunos autores han llegado a vaticinar el tránsito de los impuestos sobre la renta a los impuestos sobre el consumo como consecuencia de la globalización económica y de la crisis de los principios de "ob- servabilida d y verificabilidad" impositiva que ésta trae consigo. V d MCLURE, "Tax Systems in the XXIst century" en V n f c Tax m f c XX C n u l Kluwer, Boston, 1997, págs. 29 y ss.; y KING "Tax Systems in the XXIst century" en V n f c Tax m f c XX C n u l c l págs. .5.5 y ss.

767 OWENS, "Emerging issues in tax reform: the perspective of an international bureaucrat", Tax N n- na na l vol. 1.5, núm. 2.5, 1997, págs. 203.5 y ss.; MINTZ, "Is National tax policy viable in the face of global

competition?", Tax N n na na l vol. 19, núm. 1, 1999, págs. 100 y ss. 768 OWENS, J., "Taxation in a Global Environment", 0 CD 0 v l March 01 2002, págs. 1-2. El mismo

sentido, PÉREZ NAVARRO ha enfatizado la funcionalidad que desempeña actualmente el intercambio de infor- mación, considerando que de su eficacia depende que los Estados puedan seguir recaudando los impuestos que les venían permitiendo establecer un determinado nivel de servicios públicos y de bienestar; a su vez, esta autora destaca que de la eficacia de este mecanismo depende que los contribuyentes confíen en la justicia del sistema fiscal, por cuanto la percepción por parte de los mismos de que existe un buen número de personas que escapan al pago de impuestos mediante la deslocalización de sus rentas más allá de las fronteras nacionales erosionaría tal confianza y el "cumplimiento voluntario" de las obligaciones tributarias sobre el que pivotan los modernos sistemas de gestión tributaria (PÉREZ NAVARRO, "Overcoming fiscal borders in the global economy", 0 CD 0 v l January 1999, pág. .5).

272

vigente en la mayoría de los países de la OCDE. Como ha escrito McLURE, se opta por mejorar la "tecnología de la recaudación" desechando cambios drásticos en el modelo impositivo769. En este mismo sentido, tampoco se puede desconocer que la alternativa por la que se ha optado viene a suponer un espaldarazo al principio de imposición en la residencia, y a la función que desempeña el Estado de la residencia en el ámbito de la fiscalidad internacional. No ha de extrañar que la OCDE desarrolle iniciativas tendentes a reforzar el principio de imposición en el Estado de residencia, por cuanto han sido muchos los autores que han puesto de relieve cómo el desarrollo del comercio electró- nico puede conllevar, entre otras consecuencias, una reducción significativa de la tribu- tación en la fuente770; una vez que los Estados se vieran privados de buena parte de los ingresos tributarios que obtienen "en la fuente" debe lógicamente garantizarse la tribu- tación con arreglo al principio personal de imposición.

Evidentes muestras de este "redimensionamiento" del intercambio de información

al que estamos aludiendo vienen dadas por el papel relevante que se le asigna a este mecanismo en el proyecto OCDE 1998, sobre Competencia Fiscal Desleal o perniciosa ("Informe OCDE 1998", en adelante) 771. Especial importancia tiene también el reciente reenfoque que de este proyecto OCDE sobre Competencia fiscal ha tenido lugar tras las declaraciones de mayo de 2001 del Secretario del Tesoro EEUU (P. O NEILL) manifes- tando el cambio de posición de EEUU en relación con tal iniciativa772. Como se sabe, actualmente el proyecto sobre competencia fiscal perniciosa se articula, fundamentalmente, en orden a lograr los objetivos de "transparencia e intercambio de información fiscal" en relación con los países calificados tradicionalmente como "áreas de baja tri- butación" o "paraísos fiscales"; en este sentido, lo que actualmente se pretende con el proyecto de competencia fiscal perniciosa es que estos países ( ax cav n ) colaboren con los Estados miembros de la OCDE, de manera que estos últimos puedan controlar la efectiva aplicación de sus leyes tributarias en relación con contribuyentes que realizan operaciones en los países calificados como "áreas de baja tributación". Otra de las consecuencias de este reenfoque del proyecto OCDE sobre competencia fiscal perni-

769 MCLURE, "Tax Systems in the XXIst century", c l págs. 29 y ss. 770 En concreto, se ha puesto de relieve cómo la OCDE ha rechazado modificar el concepto de estable-

cimiento permanente a efectos de la imposición del comercio electrónico, de manera que en la mayoría de las ocasiones la introducción de bienes manufacturados en un mercado (Estado A) procedentes de otro donde está ubicado la entidad que los fabrica y comercializa (Estado B) se llevará a cabo sin que medie un establecimiento permanente en el Estado A; si a ello se une que la mayoría de las rentas resultantes de actividades de comercio electrónico tienen carácter empresarial (art. 7 MC OCDE) fácilmente se caerá en la cuenta que esta forma de estructurar las operaciones económicas puede traer consigo una relevante reducción de la im- posición en la fuente (v d HORNER/OWENS, "Tax on the Web: old technology, new problems", BFDl 1996, págs. .516 y ss.). Algunos autores, sin embargo, han puesto en tela de juicio que las entidades que distribuyen sus bienes en otros mercados (países OCDE, por ejemplo) puedan evitar operar a través de establecimientos permanentes cuando utilizan los canales del comercio electrónico (AVI-YONAH, "Tax Competition and E-Com- merce", Tax N n nac na l vol. 23, núm. 12, 2001, págs. 139.5 y ss.).

771 OECD, Ha mfu Tax C m n an m i ni G a u l OECD, París, 1998. 772 O NEILL, "US Treasury Secretary Statement on OECD Tax Havens", Tax N n na na l vol. 22,

núm. 21, 2001, págs. 2617 y ss. En concreto, las declaraciones del Secretario del Tesoro norteamericano abo- gaban por una reorientación del proyecto OCDE sobre competencia fiscal perniciosa en lo relativo a las exigencias de "armonización de presión fiscal" que se derivaban del mismo; en este sentido, la posición norteamericana rechazaba este enfoque dirigido a exigir un "nivel mínimo de imposición" a los países identificados como áreas de baja tributación apoyando, sin embargo, las exigencias de transparencia e intercambio de información articuladas a través de tal iniciativa OCDE.

273

ciosa es que a partir de ahora la falta de efectivo intercambio de información por parte de un Estado (miembro o no de la OCDE) constituye el factor más relevante a la hora de determinar si tal Estado está desplegando prácticas fiscales perniciosas 773. No obstante, debe puntualizarse que en relación con la evaluación del carácter pernicioso de los denominados "regímenes fiscales preferenciales" establecidos los Estados miembros de la OCDE existen otros factores clave que deben tenerse en cuenta774.

Por otro lado, el Informe OCDE 2000, sobre acceso a información bancaria a efectos

fiscales, camina en la misma dirección, aunque sus destinatarios principales son los propios Estados miembros de la OCDE 77.5. Lo que se pretende con este informe o iniciativa es poner de relieve los obstáculos que vienen reduciendo la eficacia del intercambio de información al objeto de que este mecanismo opere más eficazmente, especialmente en relación con el control de los rendimientos del capital mobiliario transfronterizos.

En tercer lugar, la Comisión UE, en su informe sobre Política Fiscal en la UE de 23 de

mayo de 2001 776, ha confirmado la existencia de un elevado grado de consenso internacional en el marco de la UE y de la OCDE en lo relativo a que sea el intercambio de infor- mación el mecanismo principal para garantizar la pervivencia del modelo impositivo actual. De hecho, la Comisión apunta también cómo la mayor parte de los Estados miembros UE se están escorando por la utilización de este mecanismo en lugar de la retención en la fuente al objeto de garantizar una imposición mínima sobre los rendimientos del capital; esta idea resulta de algún modo reforzada por el hecho de que las instituciones comunitarias han modificado su posición respecto a la propuesta de Directiva sobre fiscalidad del ahorro presentada en 1998 al considerar que el régimen de "coexistencia" que articulaba planteaba excesivos problemas de diversa índole que hacían extremadamente difícil su adopción por el ECOFIN; a este respecto la Comisión UE ha presentado una nueva propuesta de Direc-

773 Véase el 0 CD P j c n Ha mfu Tax P ac c Tc 001 P i R l OECD, November 2001, París. V d MARKHLOUF, G., "Statements on the OECDs Harmful Tax Practices Initiative", Tax N n na - na l vol. 24, núm. 9, 2001, págs. 87.5 y ss.

774 El Comité Fiscal OCDE ha establecido cuatro "factores clave" (y ocho "factores complementarios") para identificar "regímenes fiscales preferenciales", a saber: a) Ausencia de imposición o tributación efectiva anormalmente baja o reducida; este criterio por sí mismo no sirve para calificar un régimen como pernicioso, de forma que otro u otros factores clave deben concurrir para que proceda tal calificación; b) R ni f nc ni i m la ventaja fiscal que resulta del régimen preferencial debe estar aislada de la economía nacional ya excluyendo a los sujetos residentes, ya impidiendo que las entidades que se beneficien del mismo puedan operar en el mercado nacional; c) Falta de transparencia: tal falta de transparencia puede afectar ya a la forma en que se controla y concede un determinado régimen fiscal especial o a sistemas fiscales donde se "negocia" el tipo de gravamen, la base imponible, etc.; d) Falta de efectivo intercambio de información. Los ocho factores complementarios son los siguientes: a) Definición artificial de la base imponible; b) No adhesión o seguimiento de los principios internacionales sobre precios de transferencia (las 1995 0 CD Gu d n ); c) Exención de toda renta extranjera por parte del Estado de la residencia; d) Posibilidad de "negociación" de la base imponible o el tipo de gravamen; e) Exis- tencia de disposiciones que garanticen el secreto de determinada información (financiera, titularidad de entidades y rentas) frente a las autoridades fiscales; f) Acceso sin restricción a una amplia red de CDIs; g) Regímenes fiscales que son promocionados como instrumentos de minimización de la carga fiscal; h) Regímenes fiscales que incen- tivan la realización de operaciones atendiendo a motivos estrictamente fiscales y que no requieren realización de actividades económicas ( ack f u n u ). V d Paras. 60-79 OECD, Ha mfu Tax C m n 1998l c Estos criterios han sido confirmados en los informes posteriores de la OCDE: paras. 4-.5 del OCDE, T wa d G a Tax C a n 000 y paras. 4-9 del 001 0 CD P i R

77.5 Véase el para. 63 del Informe OCDE, Acc Bank nf ma n f ax u l OECD, París, 2000, ("Informe OCDE 2000", en adelante).

776 COM (2001) 294 final.

274

tiva sobre Fiscalidad del ahorro, el 18 de julio 2001 que pivota únicamente sobre el sistema de intercambio de información 777; existe un cierto consenso en el seno del ECOFIN en re- lación con el mecanismo elegido para controlar la imposición sobre el ahorro privado, esto es, sobre el intercambio de información automático que el Estado de la fuente debe realizar a favor del Estado de residencia del beneficiario efectivo778l aunque existen otras dificultades con las que tropieza la adopción de tal propuesta de Directiva779; en particular, tales dificultades han surgido debido a que muchos Estados miembros supeditan la aprobación de la Di- rectiva a que determinados terceros países 780 clave para alcanzar los objetivos de tal medida adopten "medidas equivalentes" 781 a las articuladas a través de la misma.

Sin perjuicio de la confluencia esencial entre las iniciativas comunitarias y las desarro-

lladas en el seno de la OCDE, debe advertirse de las diferencias existentes entre el proyecto de competencia fiscal perniciosa OCDE y el desplegado por las instituciones comunitarias en lo que se refiere al empleo que hacen del intercambio de información 782. La inicia-

777 COM (2001) 400 final, de 18 de julio de 2001. Véase, no obstante, el texto de propuesta de Directiva de fiscalidad del ahorro aprobado por el ECOFIN en su reunión de 13 de diciembre de 2001 (ECOFIN Sesión núm. 2401 del Consejo, Doc. 1.5139/01, Presse 46.5).

778 El ECOFIN, en su reunión de 13 de diciembre de 2001, ha aprobado las siguientes conclusiones en materia de fiscalidad del ahorro: "El presente proyecto de Directiva (véase texto del Anexo) representa la totalidad de las disposiciones en materia de fiscalidad del ahorro a efectos de las negociaciones con terceros países. Una vez que los Estados miembros hayan evaluado las garantías indicadas en las Conclusiones de Feira por lo que respecta a las medidas equivalentes en terceros países y como a esas mismas medidas en territorios dependientes o asociados, el Consejo, por unanimidad y basándose en un informe que recoja el resultado de las negociaciones, decidirá un texto final de la Directiva no más tarde del 31 de diciembre de 2002" (ECOFIN Sesión núm. 2401 del Consejo, Doc. 1.5139/01, Presse 46.5).

779 Curiosamente, el Comité Fiscal en su Informe OCDE 2000 (paras. 102-103), no adopta una posición clara respecto de los mecanismos que deben articularse para garantizar la imposición de los rendimientos del capital mobiliario transfronterizos al considerar que el tema todavía está muy abierto.

780 Los terceros países con los que deben promoverse y alcanzarse un acuerdo de adopción de "medidas equivalentes" son los siguientes: EEUU, Suiza, Liechestein, Mónaco, Andorra y San Marino. Asimismo, la adop- ción de la Directiva sobre fiscalidad del Ahorro queda supeditada a la adopción de estas mismas medidas en todos los territorios dependientes o asociados correspondientes (las Islas del Canal de la Mancha, la Isla de Man y los territorios dependientes o asociados del Caribe). Véase el Anexo IV de las Conclusiones del ECOFIN en su reunión de SantaMaría da Feira, de 20 de junio de 2000 (SN 200/00 ADD 1).

781 Algunos Estados miembros, como Luxemburgo, han presentado declaraciones considerando que las "medidas equivalentes" incluyen el intercambio de información (Anexo IV de las Conclusiones del ECOFIN en su reunión de SantaMaría da Feira, de 20 de junio de 2000 (SN 200/00 ADD 1); y Doc. ECOFIN Nr. 6744/01, Presse 8.5). Otros países como Bélgica y Austria se han alineado con la posición luxemburguesa a la hora de supeditar la aprobación de la Directiva de Fiscalidad sobre el Ahorro a que los países terceros considerados clave (centros financieros relevantes de cara a los mercados de capitales europeos) y los países y territorios dependientes o asociados a Estados miembros adopten el sistema de intercambio de información en términos similares a los previstos en la Directiva comunitaria. Tras la presentación de la nueva propuesta de Directiva 18 de julio de 2001 sobre fiscalidad del ahorro, la Comisión se ha pronunciado de forma oficiosa en el sentido de que la expresión "medidas equivalentes" se refiere a intercambio de información. La posición de la Comisión podría haber recibido un cierto espaldarazo por parte del ECOFIN a la vista de las conclusiones adoptadas por éste en su reunión de 13 de diciembre de 2001; en esta reunión el ECOFIN aprobó una propuesta de Directiva de Fiscalidad sobre el Ahorro con el objeto de que constituya el texto base para negociar la adopción de medidas equivalentes tanto por terceros países como por los territorios asociados o dependientes de Estados miembros. Tal propuesta sigue básicamente la presentada por la Comisión el 18 de julio de 2001, haciendo hincapié en el cumplimiento de los compromisos alcanzados en la reunión del ECOFIN celebrada en SantaMaría de Feira el 20 de junio de 2000. Las conclusiones del ECOFIN de 13 de diciembre de 2001 aparecen recogidas en el Doc. Nr. 1.5139/01, Presse 46.5 G.

782 Existen otras diferencias entre el proyecto OCDE y el desplegado por las instituciones comunitarias. Así, desde un punto de vista objetivo o material debe tenerse en cuenta que la iniciativa OCDE, cuando menos por el momento, únicamente se proyecta sobre las medidas fiscales destinadas a atraer renta del capital geo-

27.5

tiva OCDE sobre Competencia Fiscal Perniciosa, tal y como ha sido reconfigurada, utiliza criterios distintos de los empleados a nivel comunitario para determinar cuándo una medida o práctica fiscal es perniciosa. En particular, la falta de intercambio de infor- mación y de transparenc ia en la aplicación de un sistema o régimen fiscal integran los parámetros principales que emplea la OCDE en relación con los "paraísos fiscales" ( ax cav n ) 783. Esta reorientac ión del proyecto OCDE sobre competencia fiscal sólo se aplica en relación con su aplicación frente a "áreas de baja tributación" pero no a la hora de evaluar los "regímenes preferenciales" desplegados por los Estados miembros 784; en este ámbito el proyecto OCDE utiliza criterios muy similares a los recogidos en el Código de Conducta de Fiscalidad Empresarial de la UE; no obstante, en este último la falta de intercambio de información efectivo no se menciona como factor identificat ivo de competencia fiscal. Ciertamente, una de las principales diferencias entre ambos proyectos radica en los parámetros utilizados en una u otra iniciativa para determinar el carácter pernicioso de una medida; a este respecto, resulta relevante señalar que el Código de Conducta comunitario no incluye mención alguna al grado de cooperación internacional del país o territorio con el resto de Es- tados a través, por ejemplo, del típico mecanismo de intercambio de información. En el proyecto OCDE la falta de intercambio de información efectivo constituye uno de los factores clave a la hora de establecer el carácter pernicioso de un régimen fiscal preferencial establecido por un Estado miembro; también hemos visto cómo la falta de transparenc ia e intercambio de información integran los dos elementos clave a la hora de establecer que un "área de baja tributación" ( ax cav n) no coopera con el proyecto OCDE de competencia fiscal perniciosa. El hecho de que se exija la falta de intercambio de información en el informe OCDE parece indicar que la competencia fiscal perniciosa que se trata de erradicar es la producida por aquellos regímenes preferenciales que traten de atraer capital de otros países socavando la

gráficamente móvil y sobre servicios financieros; de esta forma, otro tipo de medidas que generan competencia fiscal sobre otros sectores económicos o empresariales (vgr. atracción de c adeua , centros de coordi- nación, etc.) han quedado fuera del proyecto OCDE, pero no de la iniciativa comunitaria que se centra principalmente en las mismas; así, el Código de Conducta comunitario se refiere a todo tipo de incentivos fiscales empresariales, si bien limita su ámbito espacial de aplicación a los Estados miembros UE y a sus territorios dependientes, mientras que la acción OCDE pretende desplegar su eficacia sobre Estados miembros y no miembros de esta organización internacional (véanse las letras A y B del Código de Conducta sobre Fiscalidad Empresarial, de 1 de diciembre de 1997, así como el trabajo de NIJKAMP, H., "Landmark agreement on EU tax package: new guidelines stretch scope of EU Code of Conduct", C Tax R v wl núm. 3, 2001, págs. 147 y ss, donde se exponen algunas iniciativas desarrolladas por el Grupo Primarolo y el ECOFIN). De este dato se extrae que la iniciativa comunitaria se centra más en las prácticas fiscales perniciosas desplegadas por duc-

n ax cav n l esto es, por países y territorios que pretenden atraer mediante su régimen fiscal el establecimiento de empresas en su territorio, mientras que la iniciativa OCDE se centra más en áreas de baja tributación o regímenes preferenciales establecidos por los Estados miembros OCDE al objeto de atraer inversiones financieras y capitales originados o generados en otros Estados. Finalmente, no puede perderse de vista que, aunque el código de conducta constituye un compromiso político, la iniciativa comunitaria sobre competencia fiscal no se reduce a tal código y, además, se enmarca en el seno de una organización supranacional

(la UE) donde el Tratado CE impone una serie de límites que afectan de lleno al poder tributario de los Esta- dos miembros (arts. 3 y 87-89 TCE).

783 Tc 0 CD P j c n Ha mfu Tax P ac c c 001 P i R , OECD, París, 14 November 2001, paras. 4-11.

784 Paras. 60-79 OECD, Ha mfu Tax C m n 1998l c Estos criterios han sido confirmados en los informes posteriores de la OCDE: paras. 4-.5 del OCDE, T wa d G a Tax C a n 000 y paras. 4-9 del 001 0 CD P i R En este sentido, v d también MARKHLOUF, G., "Statements on the OECDs Harmful Tax Practices Initiative", c l pág. 878.

276

integridad y justicia de los mismos 78.5, esto es, incentivando intencionadamente el incumplimiento de sus deberes fiscales en estos países, ya garantizando su opacidad (falta de transparenc ia e intercambio de información), ya configurando los elementos esenciales del impuesto al margen de los principios internacional mente aceptados (v.gr., 1995 0 CD Gu d n n T anf P c ni). La iniciativa comunitaria parece no requerir tan acusadamente tal "intencionalidad" para que pueda calificarse un régimen fiscal o medida como constitutiva de competencia fiscal perniciosa. En este sentido, debe tenerse en cuenta la diferente intensidad con que opera en uno y otro proyecto el factor de la "baja o nula tributación"; mientras que el marco del Código de Conducta tal parámetro tiene carácter principal, hasta el punto que se han alzado voces criticando su empleo por el Grupo Primarolo para armonizar el impuesto sobre sociedades a nivel comunitario786, lo cierto es que en el marco del proyecto OCDE opera con menor intensidad; así, para que un régimen preferencial sea considerado pernicioso no basta que articule una "baja o nula tributación" sino que es necesario que este requisito venga acompañado por otros factores principales ( ni f nc ni, falta de transparencia e intercambio de información) 787; asimismo, este factor sólo opera como "ia wa c n' a la hora de identificar a un país o territorio como área de baja tributación, de suerte que su carácter de "paraíso fiscal" no cooperativo viene dado por la concurrencia de otros criterios (transparencia e intercambio de información).

Con todo, lo cierto es que las instituciones comunitarias no han desterrado absolu-

tamente el empleo de los instrumentos de intercambio de información; así, el propio Código de Conducta hace un llamamiento a los Estados miembros para que cooperen en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal a través del intercambio de informa- ción 788; asimismo, ya hemos visto como también ha sido éste el mecanismo finalmente elegido por el ECOFIN para combatir la competencia fiscal perniciosa en el ámbito de la tributación del "ahorro privado" (Propuesta de Directiva de Fiscalidad del Ahorro de 13 de diciembre 2001). A la postre, el intercambio de información es empleado de forma asi- métrica en el marco del proyecto OCDE y UE sobre competencia fiscal perniciosa; en éste último, tal instrumento de cooperación administrativa ha sido obviado en relación con eva- luación de las medidas fiscales perniciosas de carácter empresarial, mientras que en el proyecto OCDE la falta de intercambio de información constituye un factor clave para establecer el carácter pernicioso de una medida o un país ( ax cav n) por otro lado, el intercambio de información juega un papel principal para luchar contra la competencia fiscal perniciosa en el ámbito de la fiscalidad del ahorro privado a nivel comunitario, mientras que la OCDE todavía no ha adoptado una posición en este punto789.

Aun teniendo en cuenta las diferencias existentes entre el enfoque OCDE y el ge-

nuinamente comunitario, resulta innegable el carácter central que posee el intercambio

78.5 Véase paras. 61 del informe OECD, Ha mfu Tax C m nl c 786 Véanse las letras A y B del Código de Conducta sobre Fiscalidad Empresarial, de 1 de diciembre de

1997. V d l NIJKAMP, H.: "Landmark agreement on EU tax package: new guidelines stretch scope of EU Code of Conduct", C Tax R v wl núm. 3, 2001, págs. 147 y ss., donde se exponen algunas iniciativas desarrollada s por el Grupo Primarolo y el ECOFIN.

787 Véanse los paras. 64 a 67 del informe OECD, Ha mfu Tax C m nl c 788 Véanse las letras A, B, K y L del Código de Conducta sobre Fiscalidad Empresarial, de 1 de diciembre

de 1997 (98/C 2/01). 789 Paras. 102, 103 y 109 del informe OECD, Acc Bank nf ma n f ax u l OECD, París, 2000.

277

de información de cara a la eliminación de las prácticas fiscales perniciosas. Y ello hasta el punto que la competencia fiscal beneficiosa y legítima puede terminar diferencián - dose de la que posee carácter lesivo o pernicioso atendiendo a si el Estado que articula las medidas fiscales en cuestión cumple con los estándares de transparencia e intercambio de información que están siendo delimitados a nivel internacional y comunitario. De esta forma, el intercambio de información se erige como pieza clave en la lucha contra la competencia fiscal perniciosa, lo cual está contribuyendo a su redimensionamiento, así como a reconfigurarlo al objeto de maximizar su eficacia.

Una segunda tendencia que hemos advertido en este ámbito es la relativa a la uti-

lización del intercambio de información como instrumento al servicio o de protección de los obligados tributarios. En efecto, en los últimos tiempos viene abriéndose camino la tendencia a instrumentar las cláusulas de intercambio de información para canalizar intereses de los contribuyentes que llevan a cabo operaciones transnacionales. En concreto, el intercambio de información puede servir de "escudo" al contribuyente para beneficiarse de una determinada "ventaja fiscal" en un Estado distinto al de su residencia, allí donde la concesión de la misma pueda requerir de la comprobación de datos que puede aportar la Administración fiscal de su país de residencia. De hecho, el propio Tri- bunal de Justicia de las CEE ha puesto especial énfasis en esta segunda funcionalidad del intercambio de información recordando a los Estados miembros de la UE que no pueden escudarse en el desconocimiento de los datos o el régimen fiscal de un contribuyente (no residente) para denegarle una ventaja fiscal. En concreto, ello aconteció en el caso Ha u n v c donde la Administración tributaria holandesa únicamente concedía la exención del ITP en las reorganizaciones societarias a las sociedades constituidas conforme a su legislación, dado que no podía controlar la equivalencia jurídica de las entidades nacionales de otros Estados miembros 790. También en los casos ccu- mack (199.5), W ckx (199.5)l Fu u a Pa c a n (1996), C (1997), y V iaa d (1998), entre otras, el TJCE ha declarado que los Estados miembros no pueden tratar de forma discriminatoria a un contribuyente ni restringir las libertades fundamentales que le concede el TCE argumentando que no poseen información y medios suficientes para controlar sus obligaciones fiscales 791.

Con todo, lo cierto es que el TJCE parece haber matizado la doctrina expresada en

un primer momento a través de su más reciente jurisprudenc ia. Así, en los casos Fu u a Pa c a n (C-2.50/9.5), V iaa d (C-118/96) y Bax (C-2.54/97) el TJCE ha pues- to de relieve que el criterio de la eficacia de los controles fiscales autoriza a un Estado miembro a aplicar medidas que permitan comprobar de manera clara y precisa los requisitos para aplicar una deducción o una "ventaja fiscal"; en este orden de cosas, la Directiva 77/799 proporciona un instrumento que las autoridades fiscales de los Estados miembros deben emplear para llevar a cabo tal control fiscal, pero ello no impide a las autoridades fiscales de que se trate exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si procede o no conceder tal deducción o ventaja fiscal. Ahora

790 STJCE de 12 de abril de 1994, Asunto 1/93, Rec. pág. I-1137 y ss. 791 SSTJCE de 14 de febrero de 199.5, C-279/93, Rec. pág. I-22.5; de 11 de agosto de 199.5, C-80/94, Rec.

2.508 y de 1.5 de mayo de 1997, C-2.50/9.5, Rec. 2492; e 16 de julio de 1998, C-26.5/96, Rec. 4698; y de 28 de octubre de 199, C-.5.5/98. Para un comentario de esta jurisprudencia véase la obra de CAAMAÑO/CALDERÓN/MAR- TÍN, u ud nc a T u a a d T C l vol. 1º (1992-199.5) y vol. 2º (1996-1999), La Ley, Madrid, 1996 y 2001, respectivamente.

278

bien, en el caso V iaad antes citado de la Corte Comunitaria también advirtió que "el citado criterio no puede justificar que dicho Estado miembro supedite esta deduc- ción a un eu d n según que los cursos de formación profesional tengan lugar en su territorio o en el de otro Estado miembro". La exigencia al contribuyente de requisitos probatorios excesivamente estrictos o gravosos puede resultar desproporcionada; así, cuando la norma o las autoridades administrativas hicieran recaer únicamente sobre el contribuyente la carga de la prueba, tal exigencia podría considerarse desproporcionada en la medida en que aquél aportara evidencias probatorias de cierta consi- deración y la Administración denegara la concurren cia de tal requisito sin utilizar los instrumentos de intercambio de información que tiene a su alcance. En este sentido, debe tenerse en cuenta que ya se han suscitado casos ante nuestro Tribunal Constitucio- nal donde se plantea la vulneración del derecho de tutela judicial efectiva por parte de los actores, en la medida en que la normativa controvertida y el tribunal e instancia les habría sometido a una prueba del Derecho extranjero excesivamentte estricta y desproporcionada; el TC no llegó a entrar en el fondo del asunto, aunque dejó entrever que exigencias probatorias de este tipo que resulten excesivamente rígidas o desproporcionadas sí podrían llegar a vulnerar tal derecho fundamental (STC 1.5.5/2001, de 2 de julio).

De esta forma, puede afirmarse que la cláusula de intercambio de información po-

see una doble funcionalidad; por un lado, constituye un instrumento que permite a las Administraciones fiscales prevenir y combatir el fraude y la evasión fiscal internacional, dotando a las autoridades de los diferentes Estados (especialmente al Estado de residencia del contribuyente) de un mecanismo que, correctamente configurado y aplicado, les permite hacer efectiva la exacción de los tributos establecidos en su sistema tributario ( w d) y, por otro lado, el intercambio de información integra una modalidad de asistencia administrativa mutua que puede ser empleada con la finalidad de asistir a los obligados tributarios que operan transnacionalmente, de manera que éstos puedan recibir el tratamiento fiscal adecuado a sus circunstanc ias sin que se hagan recaer sobre ellos cargas administrativas excesivamente pesadas ( c d) 792.

Con todo, lo cierto es que la tendencia prevalente o más significativa es la relativa

al redimensionamiento del intercambio de información concibiéndolo como mecanismo que permita la efectiva aplicación del sistema tributario del Estado de residencia de los contribuyentes; tal redimensionamiento se ha producido teniendo en cuenta, especialmente, la nueva realidad o contexto económico, a saber: la globalización económica últimamente intensificada o dinamizada como consecuencia del comercio electrónico. No obstante, tampoco puede perderse de vista la influencia ejercida a estos efectos por los proyectos OCDE y UE sobre competencia fiscal perniciosa, por cuanto el intercambio de información opera con un papel clave en el marco de los mismos en el sentido antes indicado. Es en este contexto donde hay que situar las iniciativas y propuestas OCDE y comunitarias que tratan de maximizar la eficacia de este mecanismo al objeto de que pueda cumplir la funcionalidad que actualmente tiene atribuida. A este respec-

792 OLIVER, "Exchange of information and OECD Model Treaty", n axl núm. 3, 199.5, págs. 116 y ss. El propio Consejo de Defensa del Contribuyente se planteó emplear el mecanismo de intercambio de informa- ción previsto en los CDIs y en la Directiva 77/799 para solventar los problemas de certificación de residencia que se suscitaban con gran frecuencia en el marco del CDI entre España y Alemania (M m a 1997 d C n-

j d D f n a d C n u n l MEH, Madrid, 1999, págs. 139-142).

279

to, pueden distinguirse dos principales vías a través de las que se pretende maximizar la eficacia de este mecanismo; la primera de ellas tiene por objeto mejorar la efectividad de los cauces clásicos o tradicionales de intercambio de información entre Estados miembros de la OCDE y la UE; la segunda vía de actuación se centra en conseguir la operatividad de un determinado nivel de intercambio de información entre Estados miembros y países calificados como "áreas de baja tributación" (ABTs, en adelante) 793. Estas dos iniciativas tendentes a maximizar el intercambio de información son examinadas en un epígrafe posterior.

2. EL FUNDAMENTO O CAUCE JURÍDICO QUE POSIBILITA EL INTERCAMBIO

DE INFORMACIÓN ENTRE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS: LA ARTICULACIÓN DE LOS INTERCAMBIOS BILATERALES Y UNILATERALES, Y LA CUESTIÓN DE LOS REQUERIMIENTOS EXTRATERRITORIALES DE INFORMACIÓN

2.1. EL FUNDAMENTO DE LOS INTERCAMBIOS DE INFORMACIÓN BILATERALES

Y UNILATERALES Y SU CONEXIÓN CON EL SECRETO TRIBUTARIO Y EL DERECHO DE AUTODETERMINACIÓN INFORMATIVA

La mayoría de los países supeditan el intercambio internacional de información fis-

cal a la existencia de un convenio internacional que contemple esta modalidad de asistencia administrativa mutua. La razón de que se venga supeditando el intercambio de información a la existencia de un convenio radica en que tradicionalmente las obligaciones entre Estados se vienen estableciendo a través de tratados internacionales 794. Además, la vía del convenio permite establecer un conjunto de disposiciones que garanticen que la información intercambiada con arreglo al mismo no va a ser difundida ni usada para fines distintos de los que motivaron la transmisión de la información. Esta cuestión por intrascendente que parezca, posee una importancia de primer orden para todos aquellos países que tienen una arraigada tradición de protección del denominado "secreto tributario" (Alemania, Reino Unido); y ello hasta el punto que un sector de la doctrina alemana ha llegado a plantear la inconstitucionalidad de todos aquellos intercambios de información que no vinieran revestidos de garantías de "secreto tributario" similares a las previstas en el Derecho interno del Estado transmitente79.5.

Con todo existen países, como Alemania, que transmiten información fiscal de for-

ma unilateral, esto es, sin que medie un convenio que instrumente esta modalidad de asistencia mutua796. Sin embargo, lo cierto es que este tipo de intercambios de informa- ción se emplean en casos excepcionales, esto es, allí donde no media un Convenio de

793 Este proyecto se está articulando sobre la base del proyecto OCDE 1998 sobre Competencia Fiscal Perniciosa, el cual ha sido desarrollado en este aspecto a través de las "Directrices o bases para un acuerdo en materia de prácticas fiscales desleales" (HTC M0Ul en adelante), aprobadas en noviembre de 2000, así como mediante el informe de actualización de 2001 (Tc 0 CD P j c n Ha mfu Tax P ac c c 001 P i R , OECD, París, 14 November 2001).

794 V d l COLE/GORDÓN/VENUTI (1994), "Exchange of information and assistance in collection (I)", Tax Ma- nai m n n na na u na l vol. 24, 199.5, pág. 601.

79.5 V d l EILERS, Da u i c mn a G nz d n na na Au kunf v k c l Verlag Dr.Otto Schmidt, Koln, 1987.

796 Véase el parágrafo 117 de la A ia n dnuni (AO).

280

doble imposición (CDI) o donde éste no posibilita el intercambio. El carácter excepcional y subsidiario de los suministros unilaterales de datos tributarios se fundamenta en el hecho de que todo intercambio constituye una excepción al "secreto tributario" y, como tal, no debe efectuarse a menos que existan en el Estado receptor garantías sobre el uso y la revelación de los datos intercambiados equivalentes a las previstas en el Es- tado transmitente. Dado que tales garantías no pueden establecerse de forma adecuada y sistemática en el marco de intercambios unilaterales éstos sólo deben realizarse en casos excepcionales, allí donde lo autorice expresamente una ley y en la medida en que se haya asegurado la protección de los datos en el Estado receptor de los mismos 797.

Como regla general, no obstante, se puede afirmar que las Administraciones tri-

butarias de los diferentes países no pueden intercambiar datos con trascendencia tributaria si no media un convenio internacional que lo permita articulando al mismo tiempo las correspondientes medidas para proteger la confidencialidad con la que requiere ser tratada una información tan sensible como la información tributaria. Es por ello que los convenios de doble imposición contienen un precepto específico que ordena las transmisiones internacionales de datos tributarios y que constituye la base jurídica de los mismos en la mayoría de las ocasiones (art. 26 MCs OCDE, ONU y EEUU); tal precepto convencional contiene, asimismo, una cláusula de secreto tributario internacional que delimita el círculo de personas que pueden acceder a la información intercambiada y el uso que puede hacerse de la misma, de manera que el intercambio de información no supone una pérdida de confidencialidad de los datos fiscales transmitidos sino tan sólo entraña una flexibilización de la regla de secreto tributario interna del Estado transmitente que no llega a erosionar sustantiva mente su contenido esencial 798; a nuestro juicio, tanto cuando mediara una norma bilateral o multilateral como cuando la transmisión se hace sobre la base de una norma unilateral, allí donde existieran dudas sobre la protección de los datos fiscales en el Estado receptor de los mismos las autoridades fiscales del Estado requerido/trans mitente deberían abstenerse de llevar a cabo el intercambio799.

Desde una perspectiva parcialmente distinta, la propia Comisión Europea de De-

rechos Humanos, en una decisión de 27 de noviembre de 1996, consideró que no se infringían los derechos garantizados por el Convenio Europeo de Derechos Hu-

797 El parágrafo 117 de la Ordenanza tributaria alemana permite los intercambios unilaterales pero supedita su realización a que concurran una serie de condicionantes que garantizan la confidencialidad de los datos en el Estado receptor de los mismos; por el contrario, la LGT (art. 113.1.b) y el propio art. 26.2 y 3 RIS parecen admitir tales intercambios unilaterales sin establecer salvaguardias en tal sentido.

798 El estrecho vínculo entre secreto tributario interno y la cláusula de confidencialidad prevista en el art. 26 MC OCDE ha sido puesto de relieve por el propio Comité de Asuntos Fiscales OCDE; este Comité ha señalado que el intercambio de información no debe resultar obstaculizado por las disposiciones internas sobre secreto tributario, por cuanto el art. 26 articula medidas dirigidas a proteger la confidencia lidad de los datos transmitidos (véanse los paras. 1.5 y 17 de los comentarios al art. 26 MC OCDE 2000). Sobre la protección constitucional del secreto tributario y su conexión con la cláusula de intercambio de información, véase CAL- DERÓN, n cam d nf mac n F aud F ca n nac na l c págs.3.5 y ss.

799 Entendemos que los valores constituciona les subyacentes en la institución del secreto tributario (intimidad, autodeterminación informativa, secretos empresariales) obligan a limitar los intercambios de informa- ción en tal sentido. V d : CALDERÓN, n cam d nf mac n F aud F ca n nac na l c págs. 3.5 y ss.; y SCHAUMBURG/SCHLOSSMACHER, "Article 26 of the OECD Model in light of the Right to Informational Self-Determination", B FDl October 2000, págs. .522 y ss.

281

manos (derecho a la vida privada) cuando las autoridades de un Estado miembro de la UE (Alemania) transmitieron espontáneamente información con trascendencia fiscal de un contribuyente a las autoridades fiscales de otro Estado miembro (Países Bajos), en la medida en que tal intercambio se efectuó en el marco de la Directiva 77/799/CEE, persiguiendo un fin legítimo en una sociedad democrática (prevención de la evasión fiscal), y de forma proporcionada y necesaria800; en particular, se tuvo muy en cuenta que las autoridades fiscales receptoras de la información debían proteger la confidencialidad de la misma y sólo podían usarla para fines fiscales.

Junto a los CDIs existen otros instrumentos internacionales que otorgan cobertura a

esta modalidad de asistencia mutua entre Administraciones tributarias. Por un lado, se encuentra el Convenio multilateral del Consejo de Europa/OCDE de 1988801 y, por otro, la Directiva comunitaria 77/799/CEE. Tanto el Convenio multilateral como la Directiva contienen obligaciones de intercambio de información para las Administraciones fiscales estatales, de alcance similar -pero no idéntico- a las contenidas en los CDIs.

El principal problema que plantea la existencia de varios cauces que instrumentan o posibilitan el intercambio de información radica en la elección del Derecho aplicable, esto es: ¿qué norma de entre las existentes en el ordenamiento debe emplearse para transmitir información a otro Estado?

Se entiende que los mecanismos internacionales de intercambio de información deben prevalecer sobre los unilaterales, ya atendiendo a su carácter específico, ya partiendo de las mayores garantías de "secreto tributar io" que otorgan 802. Por tanto, la normativa interna que posibilita el intercambio de información sólo debe emplearse allí donde los convenios de doble imposición (o la normativa comunitaria) no permitieran o contemplaran la transmisión de datos de que se trate. Cuando hubiera varias normas internacionales o comunitarias que instrumentaran el intercambio de información debe aplicarse aquella cláusula que permita un intercambio de mayor alcance (w d - an- i ni v n f a anc ) Así, los eventuales conflictos que pudieran suscitarse en este ámbito entre los CDIs y la Directiva comunitaria 77/799 se resuelven a favor de la norma que ofrezca mayores posibilidades de intercambio de información ( nc d a m x ma f cac a) si ambas disposiciones permitieran la transmisión de los datos objeto de intercambio, a nuestro juicio, debería emplearse aquella cláusula que otorgara mayores garantías de secreto tributario en el Estado receptor de la información 803.

800 Application Núm. 30128/96. Comentada por BAKER en la B c Tax R v wl núm. 4/2000, págs. 26.5- 266. Véase también el caso Application Núm. 12.592/86.

801 Este convenio entró en vigor el 1 de enero de 1997, aunque no ha sido hasta la fecha ratificado por España. V d GRAU RUIZ, "El convenio de asistencia mutua en asuntos fiscales", R v a d C n a dad T - u ac nl núm. 34, 1997, págs. 91 y ss.

802 La propia fundamentación del "secreto tributario" podría esgrimirse como argumento a favor de la prioridad de los intercambios bilaterales. Por otro lado, los arts. 33 y 34 de la LO 1.5/1999, de 13 de diciembre de tratamiento de datos de carácter personal podrían ser invocados en el mismo sentido.

803 Véase el art. 11 de la Directiva 77/799/CEE, así como la interpretación que del mismo efectúan URTZ (1996), "Admissibility in Austria of spontaneous exchange of information under the EC Mutual Assistance Directive", C Tax R v wl núm. 4, 1996, pág. 174 y WISSELINK, "International exchange of tax information between European and other countries", C Tax R v wl núm. 2, 1997, págs. 108 y ss.

282

Respecto a los cauces jurídicos que permiten el intercambio de información en el ordenamiento español, debe señalarse que estas transmisiones de datos pueden llevarse a cabo por las autoridades españolas tanto en aplicación de los CDIs como de las normas de transposición de la Directiva 77/799/CEE 804; los intercambios de informa- ción que tienen por destino Estados miembros de la UE se realizan en aplicación de esta normativa, aplicándose en el resto de los casos los CDIs aplicables. Existen, ade- más, algunas normas que permiten a nuestras autoridades fiscales la realización de intercambios unilaterales (por ejemplo, en la negociación de APAs), aunque su base legal es, a nuestro juicio, bastante dudosa80.5.

En este sentido, la regulación prevista en la LGT (y en la propia Ley 1/1998) 806 re-

sulta criticable a la vista de la raquítica y deficiente ordenación de esta relevante cues- tión, considerando especialmente la ausencia de límites al intercambio de información por parte de las autoridades fiscales españolas. Así, el art. 113.1.b) LGT 807 permite la

804 Véanse el Real Decreto 1326/1987, de 11 de septiembre, por el que se establece el procedimiento de aplicación de las Directivas de la CEE sobre intercambio de información tributaria, y la OMEH de 9 de febrero de 1998, relativa al procedimiento para la asistencia mutua internaciona l en materia fiscal. V d BUSTAMANTE ESQUIVIAS, "Fiscalidad internacional e intercambio de información", en Manua d F ca dad n nac na l (Coord. T. Cordón Ezquerro), IEF, Madrid, 2001.

80.5 Véanse en este sentido los arts. 113.1. ) LGT y 26.2 y 3 RIS. 806 El art. 18 de la Ley 1/1998 debe considerarse complementario del art. 113 LGT, por cuanto la propia

LDGC (Disposición derogatoria 3') hace mención expresa a que conserva su vigencia y, además, contiene una "regulación principialista" y en todo caso menos detallada que la establecida en la LGT.

807 El art. 113 LGT ha sido desarrollado parcialmente a través de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 18 de noviembre de 1999, por la que se regula el suministro de información tributaria a las Ad- ministraciones públicas para el desarrollo de sus funciones, así como los supuestos contemplados en el art. 113.1 LGT. Entendemos que la regulación que los CDIs establecen sobre intercambio de información, así como la normativa específica de transposición de la Directiva 77/799 (RD 1326/1987 y la OMEH de 9 de febrero de 1998) constituye la regulación específicamente aplicable a los intercambios de información entre Ad- ministraciones tributarias estatales; la OMEH de 18 de noviembre de 1999 sólo resulta aplicable en este ámbito en la medida en que la normativa convencional y comunitaria no ordenen un determinado aspecto del intercambio de información (véase la Exposición de Motivos, así como los arts. 1.2º y 3 de la citada orden ministerial). Asi- mismo, debe advertirse que la LOPD (la LO 1.5/1999, sobre protección de datos de carácter personal) resulta de aplicación a los intercambios de información entre Administraciones tributarias (véanse los arts. 33 y 34 LOPD, la Disp. Ad 3' del Reglamento de desarrollo de la LORTAD (RD 1332/1994); la Instrucción 6/2000 de la Dirección General de la AEAT, de ejercicio de los derechos de acceso, rectificación y cancelación en ficheros automatizados de la AEAT; y la Instrucción 1/2000, de 1 de diciembre de la Agencia de Protección de datos, relativa a las normas por las que se rigen los movimientos internacionales de datos). A nuestro entender, las normas contenidas en la LOPD resultan aplicables en el ámbito tributario, aunque tal aplicación queda reducida a la articulación de medidas de protección de los datos obtenidos por las autoridades fiscales estableciendo así límites que estas últimas deben observar y derechos a favor de los afectados. La aplicación de la LOPD en el ámbito tributario viene establecida en la propia LOPD y de hecho la reforma del art. 113 LGT que se llevó a cabo a través de la Ley 2.5/199.5 respondió, precisamente a adaptar la LGT a la LORTAD (LO .5/1992); el propio Tribunal Constitucional ha confirmado la aplicación de la normativa general de protección de datos de carácter personal en el ámbito tributario (STC 143/1994). Asimismo, debe depararse que la protección que otorga la LOPD no se limita a los datos que tengan carácter íntimo en sentido estricto sino que su protección es mucho más amplia abarcando todo dato que posea carácter personal obtenido o recabado, por ejemplo, por una autoridad pública en el ejercicio de sus competencias, aunque tal dato no sea objeto de tratamiento automatizado; en este sentido, el TC ha declarado que "el objeto de protección del derecho fundamental a la protección de datos no se reduce sólo a los datos íntimos de la persona, sino a cualquier tipo de dato personal, sea o no íntimo, cuyo conocimiento o empleo por terceros pueda afectar a sus derechos, sean o no fundamentales, porque su objeto no es sólo la intimidad individual, que para ello está la protección que el art. 18.1 CE otorga, sino los datos de carácter personal. Por consiguiente, también alcanza a aquellos datos personales públicos, que por el hecho de serlo, de ser

283

transmisión de información fiscal cuando la cesión tenga por objeto "la colabora- ción con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias" 808; de esta forma, el citado precepto de la LGT permite que se produzcan intercambios de información entre Administraciones tributarias de distintos Estados, pero no supedita tal transmisión al cumplimiento de requisito alguno o a la adopción de medidas de confidencialidad o protección similares a las arbitradas por nuestro ordenamiento para proteger los bienes y derechos constitucionalmente protegidos que de alguna forma ampara o protege la propia figura del "secreto tributario".

Tal déficit de protección podría salvarse argumentando que el artículo 113 LGT no

pretende regular de forma completa los intercambios de información, sino tan sólo fijar un marco legal comprensivo de la regla del secreto tributario y de sus excepciones; de esta forma, serían otras disposiciones específicas -las previstas en los CDIs o en la normativa de transposición de la Directiva 77/799- las que habrían de establecer las condiciones particulares para que pudiera tener lugar el intercambio de información internacional 809; partiendo de esta interpretación todo intercambio de datos no cubierto o amparado por una cláusula de intercambio de información específica (convencional o comunitaria) no podría llevarse a efecto al carecer de base jurídica; lo mismo sucede- ría cuando tal cláusula o las circunstancias propias del intercambio (por ejemplo, las condiciones de protección de la información por la Administración tributaria destinata- ria) no ofrecieran las debidas garantías de uso y confidencialidad respecto de los datos intercambiados 810; por esto mismo, entendemos que aunque el art. 113 LGT y su desarrollo reglamentario no excluyen que la Administración tributaria española pueda llevar

accesibles al conocimiento de cualquiera, no escapan al poder de disposición del afectado porque así lo garantiza su derecho a la protección de datos. También por ello, el que los datos sean de carácter personal no significa que sólo tengan protección los relativos a la vida privada o íntima de la persona, sino que los datos amparados son todos aquellos que identifiquen o permitan la identificación de la persona, pudiendo servir para la confección de su perfil ideológico, racial, sexual, económico o de cualquier otra índole, o que sirvan para cualquier otra utilidad que en determinadas circunstancias constituya una amenaza para el individuo" (Fj. 6º STC 292/00). Sobre la aplicación de la LOPD en el ámbito tributario, véase LÓPEZ MARTÍNEZ, J., La nf ma- c n n d d a Hac nda Pú ca nc n c n l Edersa, Madrid, 2000, págs. 2.52 y ss.; y ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, "Cesión, intercambio y protección de la información tributaria y de los datos automatizados: incidencia de la informática en el contribuyente", RTTl núm. 43/1998, págs. 3.5 y ss.

808 Como ha puesto de relieve algún autor, la letra ) del apartado 1 del art. 113 LGT probablemente fue concebida para permitir el intercambio de información entre las distintas Administraciones tributarias españo- las al objeto de articular el deber de cooperación y colaboración entre las distintas entidades territoriales (v d l RAMALLO MASSANET, "Las relaciones interadministrativas en la aplicación de los tributos", D cum n ac n Adm - n a val núm. 240, 1994, pág. 173; ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, "Cesión, intercambio y protección de la infor- mación tributaria y de los datos automatizados: incidencia de la informática en el contribuyente", c pág. 46; y GARCÍA MARTÍNEZ, La G n d u au n m c l Civitas, Madrid, 2000, págs. 1.50 y ss.).

809 LUCAS DURAN, sin embargo, considera que el art. 113 LGT no resulta de aplicación a las transmisiones internacionales de información; a su juicio, tales intercambios deben realizarse con arreglo a la normativa es- pecífica y la LOPD (LUCAS DURAN, "Datos tributarios: acceso y confidencialidad" en D cc Ga an a d C n u n l Lex Nova, Valladolid, 1998, págs. 262-263).

810 Tal posición, a nuestro juicio, viene refrendada por la interpretación que ha hecho el propio Tribunal Constitucional español de la cláusula recogida en el artículo 113 LGT; en la STC 203/2001, de 1.5 de octubre, nuestro máximo tribunal vino a afirmar que el citado precepto protege derechos y bienes de relevancia constitucional (datos relativos a la intimidad personal) que la Administración tributaria está encargada de tutelar; de esta forma, la Administración con carácter previo a un suministro de información tributaria debe evaluar los concretos riesgos que tal suministro supone para los derechos constitucionales de terceros (fj. .5º de la STC 203/2001).

284

a cabo, con carácter unilateral 811, cesiones de información fiscal a favor de Administracio- nes tributarias de otros países, tales intercambios unilaterales resultan improcedentes, por cuanto carecen de base legal y, además, no quedan supeditados a la adopción de las necesarias garantías de secreto fiscal que deben exigirse en todo caso en estos supuestos 812. Debe insistirse en que la figura del secreto tributario tutela de alguna forma bienes constitucionalmente protegidos que, ciertamente, pueden ceder frente a otros "intereses públicos" allí donde resultara necesario y proporcional; sin embargo, la falta de una adecuada regulación ordenando las condiciones en que tales bienes ceden frente a estas otros intereses públicos resulta del todo inadecuada desde una perspectiva constitucional y tributaria813.

A este respecto, no puede perderse de vista que los "contribuyentes" están obliga-

dos a colaborar con la Administración tributaria debiendo revelar datos (con trascendencia fiscal) de carácter confidencial que pueden afectar a su intimidad (personal o económica), secreto profesional o secretos empresariales 814. El deber constitucional de contribuir ha venido prevaleciendo sobre tales derechos fundamentales; sin embargo, tal flexibilización de estos derechos fundamentales no es absoluta al tener que respetar en todo caso su contenido esencial; de esta forma, la "quiebra" que experimentan estos derechos fundamentales frente al deber de contribuir resulta (o debe resultar) en todo caso limitada, a saber: debe venir establecida expresamente en una ley, resultar necesaria al objeto de lograr un fin constitucionalmente legítimo y proporcion ada, así como respetar en todo caso el contenido esencial del derecho fundamental objeto de flexibi- lización 81.5; en particular, la doctrina816 y el propio Tribunal Constitucional español han

811 La OMEH de 18 de noviembre de 1999 tan sólo ha establecido que la AEAT puede denegar, suspender o limitar el suministro de datos allí donde la Administración requirente no cumpliese con los principios y garantías que la normativa española establece en relación con el tratamiento de datos tributarios (arts. 3, 6 y 8 de la citada norma reglamentaria). A nuestro juicio, el art. 113 LGT y la citada Orden ministerial no garantizan de forma suficiente la protección y el ejercicio efectivo del "derecho fundamental a controlar el flujo de informaciones que conciernen a cada persona" establecido en el art. 18.4 CE (SSTC 198/1998, 2.54/93 (fj. 7), 94/98 (fj. 4), 11/98 (fj. 4), 202/99 (fj. 2) y 292/2000). LUCAS DURAN, por su parte, mantiene una posición distinta; entiende este autor que pueden realizarse intercambios de información unilaterales cuando se cumplan las condiciones de los artículos 33 y 34 LOPD; incluso llega a mantener que no mediando la autorización que establece el art. 33 LOPD puede transmitirse la información al otro Estado (sin mediar o garantizar un nivel de protección equiparable) (LUCAS DURAN, "Datos tributarios: acceso y confidencialidad" c l págs. 262-263).

812 Los arts. 26.2 y 3 del Reglamento del IS, regulan los acuerdos bi/multilaterales sobre precios de transferencia, permitiendo el intercambio de información fiscal internacional sin exigir ningún tipo de acuerdo internacional que sirva de cauce para el mismo y regule las garantías de uso y confidencialida d de tal información. A nuestro juicio, tal situación resulta criticable. V d CALDERÓN, "Safe Harbor for Multinational Enterprises Operating in Spain: the new Spanish APAs procedure", Tax N n na na l October 1997, págs. 13.5.5 y ss.

813 V d , CALDERÓN, n cam d nf mac n F aud F ca n nac na l c l págs. 3.5 y ss.; y SCHAUMBURG/SCHLOSSMACHER, "Article 26 of the OECD Model in light of the Right to Informational Self-Determi- nation", B FDl October 2000, págs. .522 y ss.

814 Véanse en este sentido las SSTC 110/84, 4.5/189, 143/94 y los autos 642/86 y 982/86. 81.5 Véanse, entre otras, las SSTC 22/84, 1.59/86, 120/90, 197/91, 28/93, .57/94, 143/94 y .52/9.5. En relación

con el contenido esencial de los derechos fundamentales, nuestro Tribunal Constitucional ha empleado dos criterios complementarios, a saber: el de la naturaleza jurídica o recognoscibilida d del derecho y el de los intereses protegidos; en aplicación del primer criterio ha declarado que "constituye el contenido esencial de un derecho subjetivo aquellas facultades o posibilidades de actuación necesarias para que el derecho sea recognoscible como perteneciente al tipo descrito" (STC 11/81); en aplicación del segundo criterio enunciado el TC declaró que se desconoce el contenido esencial cuando el derecho queda sometido a limitaciones que lo hacen impracticable, lo dificultan más allá de los razonable o lo despojan de la necesaria protección (STC 196/87).

816 ESCRIBANO, "Acceso judicial a datos en poder de la Administración tributaria", Qu nc na F ca l Febre- ro 1998, especialmente, págs. 11-12; LÓPEZ MARTÍNEZ, La nf mac n n d d a Hac nda Pú ca 0 n-

28.5

enfatizado que la flexibilización de tales derechos fundamentales (intimidad, secreto profesional, derecho de propiedad/secretos empresariales) que se produce cuando los obligados tributarios colaboran con la Administración tributaria revelando datos confidenciales no afecta al contenido esencial de los derechos afectados, en la medida en que existan medidas de salvaguardia suficientes que garanticen la reserva de esta infor- mación e impidan la transmisión o difusión de los datos por la Administración tributaria 817; es decir, se considera que la quiebra de tales derechos fundamentales es legítima y necesaria y compatible con el contenido esencial de los mismos en tanto en cuanto tal quiebra sea limitada, esto es, la revelación de la información quede circuns- crita al ámbito de la propia Administración tributaria de forma que sólo pueda ser empleada en el marco de las competencias que le son propias (secreto tributario); dicho de otro modo, cuando la información recabada de los obligados tributarios por parte de la Administración tributaria fuera revelada fuera del ámbito de ésta o usada para otros fines se produciría una nueva quiebra de tales derechos fundamentales que de- bería ser establecida en una ley, ser legítima desde un punto de vista constitucional, proporcional, y en todo caso debe respetar el contenido esencial de los derechos de los particulares afectados. Entendemos en este sentido que el margen constitucional que posee el legislador y la Administración para que puedan producirse o tener lugar este tipo de "segundas quiebras" resultantes de la cesión de información fiscal por parte de la Administración tributaria es mucho menor dado que se trataría de una segunda fle- xibilización de los derechos afectados; a su vez, a la hora de juzgar la compatibilidad de tal segunda cesión habría que atender principalmente a su justificación (fin legítimo constitucion almente) y a si existen medidas de salvaguardia de la confidencialidad de la información cedida. Consideramos que estas consideraciones no han sido suficientemente atendidas por el legislador español cuando ha regulado el art. 113 LGT y, en particular, en lo referente a los intercambios internacionales de información tributaria.

A conclusiones parecidas llegamos examinando esta regulación desde la óptica es-

pecífica del derecho a la protección de los datos de carácter personal (art. 18.4 CE) la regulación española de los intercambios internacionales de información fiscal (arts. 113 LGT, RD 1327/87 y arts. 33 y 34 LOPD). A este respecto, no puede dejar de señalarse que "el derecho fundamental a la protección de datos persigue garantizar a esa persona un poder de control sobre sus datos personales, sobre su uso y destino, con el propó- sito de impedir su tráfico ilícito y lesivo para la dignidad y derecho del afectado" 818.

Ciertamente, tal derecho fundamental no tiene carácter absoluto y puede venir limi-

tado en atención a derechos y bienes de relevancia constitucional, como por ejemplo el deber constitucional de contribuir o la eficacia de la Administración tributario u otro

c n c n l Edersa, Madrid, 2000, págs. 178 y ss.; y ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, "Cesión, intercambio y pro- tección de la información tributaria y de los datos automatizados: incidencia de la informática en el contribuyente", RTTl núm. 43, 1998, págs. 47-48. Una concepción diametralmente opuesta es mantenida por LUCAS DURAN, Acc a da n d d a Adm n ac n u a al Aranzadi, Pamplona, 1997.

817 Véanse, especialmente, las SSTC 143/1994 y 203/2001. En particular, en la sentencia citada en primer lugar el TC declaró que sólo cuando se han infringido las garantías de reserva y no difusión de la información obtenida previstas en el ordenamiento, y se ha producido una efectiva lesión del derecho a la intimidad es cuando queda abierta la vía del recurso de amparo, así como el empleo de los demás recursos previstos en el ordenamiento. En un sentido similar se ha pronuncia do el Tribunal Supremo español en la sentencia de .5 de junio de 199.5 (Ar. .5.097).

818 Fj. 6º STC 292/2000.

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interés público imperioso; no obstante, en todo caso las limitaciones que se impongan a un derecho fundamental deben estar justificadas, ser proporciona les y, además, deben establecerse en una ley 819. A este respecto, nuestro Tribunal Constitucional ha insistido en que "aun teniendo un fundamento constitucional y resultando proporcionadas las limitaciones del derecho fundamental establecidas por una Ley (STC 178/198.5), és- tas pueden vulnerar la Constitución si adolecen de falta de certeza y previsibilidad en los propios límites que imponen y su modo de aplicación. (...).Y ha de señalarse, asimismo, que no sólo lesionaría el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), concebida como certeza sobre el ordenamiento aplicable y expectativa razonablemente fundada de la persona sobre cuál ha de ser la actuación del poder aplicando el Derecho (STC 104/2000, FJ. 7, por todas), sino que al mismo tiempo dicha Ley estaría lesionando el contenido esencial del derecho fundamental así restringido, dado que la forma en que se han fijado sus límites lo hacen irreconocible e imposibilitan, en la práctica, su ejercicio (SSTC 11/1981, Fj. 1.5; 142/1993, de 22 de abril, Fj. 4, y 341/1993, de 18 de noviembre, Fj. 7). De suerte que la falta de precisión de la Ley en los presupuestos materiales de la limitación de un derecho fundamental es susceptible de generar una indetermina- ción sobre los casos a los que se aplica tal restricción. Y al producirse este resultado, más allá de toda interpretación razonable, la Ley ya no cumple su función de garantía del propio derecho fundamental que restringe, pues deja que en su lugar opere simplemente la voluntad de quien ha de aplicarla, menoscabando así tanto la eficacia del derecho fundamental como la seguridad jurídica" 820.

No parece que la normativa interna española que regula los intercambios interna-

cionales de información se ajuste plenamente a estos principios constitucionales atendiendo a las siguientes consideraciones. Por un lado, la LOPD (arts. 33 y 34) permite el intercambio internacional de información (aun cuando el país de destino no ofrezca un nivel de prestación equiparable al que presta tal ley) cuando, por ejemplo, tal transferencia resulte de la aplicación de tratados o convenios en los que sea parte España, o cuando la transferencia sea n c a a para la salvaguarda de un interés público, lo cual acontece, según la propia LOPD, cuando la información es solicitada por una Adminis- tración fiscal o aduanera para el cumplimiento de sus competencias. Tales transmisiones internacionales se hacen de forma completamente opaca en relación con los (contribuyentes) afectados, de forma que éstos no son informados previamente de tales transmisiones internacionales ni tampoco se recaba su consentimiento para que tenga lugar el intercambio de los datos 821. La única forma que tienen los afectados de conocer tal transmisión internacional de información será a , e incluso en estos casos la LOPD (arts. 23 y 24) ha introducido muchas limitaciones al ejercicio de los derechos

819 Fj. 13 STC 292/2000. 820 Fj. 1.5 STC 292/2000. 821 La LOPD ha establecido que la comunicación de datos entre Administraciones públicas no requiere

consentimiento del afectado cuando la cesión "está autorizada en una ley" (arts. 11.2 y 21 LOPD); en este sentido, podría mantenerse que la ley de autorización del intercambio la integra la propia LGT (art. 113 LGT). No obstante, la cesión de datos por una Administración tributaria con destino a otra Administración tributaria distinta para el ejercicio de competencias que no sean diferentes o que no versen sobre materias distintas no requiere tampoco el consentimiento del afectado ni expresa autorización legal (art. 21 LOPD). Los límites que existen en relación con las cesiones de datos que pueda hacer una Administración tributaria con destino a otra son los previstos en el art. 113 LGT y su normativa de desarrollo. V d GARCÍA IZQUIERDO, S., "La Ley Orgánica de protección de datos de carácter personal y los ficheros tributarios", Gac a F ca l 207, 2002, págs. 143-144.

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de acceso, rectificación y cancelación que pueden terminar impidiendo que los afectados lleguen a conocer y controlar tal flujo de datos 822. Por otro lado, ya hemos visto cómo la LGT se limita a contemplar genérica mente la posibilidad de que los datos fiscales de los contribuyentes de que dispone la Administración tributaria pueden ser comunicados a otras Administraciones tributarias (nacionales o extranjeras) a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencia s, sin someter tal transmisión a ningún tipo de condicionante formal o material 823.

Ciertamente, considerando los derechos constitucionalmente protegidos que resul-

tan afectados por un intercambio de información (intimidad personal y económica, au- todeterminación informativa, derecho de propiedad/secretos empresariales) y la escasa protección que les brinda la normativa española sobre intercambio de información de datos fiscales, las dudas sobre la constitucionalidad de esta última se acrecientan. Piénsese que un interca mbio internacional de información supone una nueva po- sesión de los datos por un tercero (una Administración tributaria extranjera) que no está sometido a los límites que impone el ordena miento español (art. 113 LGT y LOPD) 824 y, por tanto, tal tercero puede hacer revelaciones y usos de tales datos que resultan totalmente contrarios a lo dispuesto por la normativa española, sin que los afectados siquiera conozcan o puedan controlar tal uso y disposición de sus datos (que puede n afectar a su intimidad o a sus secretos empresariales,

822 Existen dudas sobre la constituciona lidad de tales limitaciones; a este respecto téngase en cuenta que el TC ha declarado que: "un régimen normativo que autorizase la recogida de datos personales, incluso con fines legítimos, vulneraría el derecho a la intimidad si no incluyese garantías adecuadas frente al uso potencialmente invasor de la vida privada del ciudadano a través de su tratamiento informático, al igual que lo ha- rían las intromisiones directas en el contenido nuclear de ésta. Por tanto, las facultades legalmente atribuidas a los sujetos concernidos y las consiguientes posibilidades de actuación de éstos son necesarias para el reconocimiento e identidad constitucionales del derecho fundamental a la protección de datos. Asimismo, esas facultades o posibilidades de actuación son absolutamente necesarias para que los intereses jurídicamente protegibles, que constituyen la razón de ser del aludido derecho fundamental, resulten real, concreta y efectivamente protegidos. De manera que, privada la persona de aquellas facultades de disposición y control sobre sus datos personales, lo estará también de su derecho fundamental a la protección de datos, puesto que, como concluyó en este punto la STC 11/1981, de 8 de abril (Fj. 8), "se rebasa o se desconoce el contenido esencial cuando el derecho queda sometido a limitaciones que lo hacen impracticable, lo dificultan más allá de lo razonable o lo despojan de la necesaria protección" (fj. 10 STC 292/2000).

823 El artículo 18 LDGC por su parte regula esta cuestión de forma todavía más amplia cuando establece que los datos de los contribuyentes no pueden ser comunicados o cedidos a "terceros", "salvo en los supuestos previstos en las ". Tal precepto suscita varias dudas interpretativas de cierto calado como el concepto de "tercero" o si dentro de la noción de "ley" entran o no los tratados internacionales que contemplan el intercambio de información.

824 Precisamente por esta circunstancia, la cuestión de los intercambios entre Administraciones tributarias de un mismo Estado adquiere perfiles muy distintos, por cuanto están sujetas al mismo ordenamiento; ello garantiza que los datos transmitidos, en principio, no quedan sujetos a un menor umbral de protección por el mero hecho de su transmisión de una Administración a otra; es más, el TC, en la STC 80/9.5, ha declarado que el intercambio de información entre las administraciones supone la concreción del deber de cooperación y colaboración entre las distintas entidades territoriales; es decir, el intercambio de información entre Adminis- traciones tributarias de un mismo Estado está justificado al perseguir un fin constitucional mente legítimo; ahora bien, ello no significa, sin embargo, que no resulte aplicable la LOPD a estos intercambios de información; por el contrario, en estos casos también deben arbitrarse los mecanismos tendentes a dotar de la correspondiente protección a los datos personales de los afectados. De la misma opinión participan ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, "Cesión, Intercambio y protección de la información tributaria y de los datos automatizados", c l págs. 46-47; y GARCÍA MARTÍNEZ, La G n d u au n m c l Civitas, Madrid, 2000, págs. 1.50 y ss.

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por ejemplo) 82.5. Tan sólo contemplando este problema desde el derech o fundamental a la protección de datos existen importantes dificultades que impiden mantener tal compatibilidad constitucional. En este sentido, no es ocioso reiterar aquí las palabras de nuestro TC cuando afirmó que "El derecho a la protección de datos garantiza a los individuos un poder de disposición sobre esos datos. Esta garantía impone a los poderes públicos la prohibición de que se conviertan en fuentes de esa información sin las debidas garantías; y también el deber de prevenir los riesgos que puedan derivarse del acceso o divulgac ión indebidas de dicha infor mación. Pero ese poder de disposición sobre los propios datos personal es nada vale si el afectado desconoce qué datos son los que se poseen por terceros, quiénes los poseen, y con qu é f in" 826 . C onsidera ciones si m ilares puede n hace rse ate n- diendo a otros derechos fundamentales y bienes constitucionalmente protegidos que pueden resultar afectados por los intercambios internacionales de información (derechos a la intimidad y de propiedad, y la seguridad jurídica) 827.

Entendemos, por tanto, que la regulación española sobre intercambio de información

entre Administraciones tributarias requiere de una reforma que elimine toda duda sobre su compatibilidad con el orden constitucional 828. La propia LOPD en conjunción con la LGT debería delimitar con el debido detalle cuáles son los supuestos donde está jus-

82.5 A este respecto son elocuentes las palabras de nuestro TC cuando declaró: "el derecho a consentir la recogida y el tratamiento de los datos personales (art. 6 LOPD) no implica en modo alguno consentir la cesión de tales datos a terceros, pues constituye una facultad específica que también forma parte del contenido del derecho fundamental a la protección de tales datos. Y, por tanto, la cesión de los mismos a un tercero para proceder a un tratamiento con fines distintos de los que originaron su recogida, aun cuando puedan ser compatibles con éstos (art. 4.2 LOPD), supone una nueva posesión y uso que requiere el consentimiento del interesado. Una facultad que sólo cabe limitar en atención a derechos y bienes de relevancia constituciona l y, por tanto, esté justificada, sea proporcionada y, además, se establezca por Ley, pues el derecho fundamental a la protección de datos personales no admite otros límites. De otro lado, es evidente que el interesado debe ser informado tanto de la posibilidad de cesión de sus datos personales y sus circunstancias como del destino de éstos, pues sólo así será eficaz su derecho a consentir, en cuanto facultad esencial de su derecho a controlar y disponer de sus datos personales. Para lo que no basta que conozca que tal cesión es posible según la disposición que ha creado o modificado el fichero, sino también las circunstancias de cada cesión concreta. Pues en otro caso sería fácil al responsable del fichero soslayar el consentimiento del interesado mediante la genérica información de que sus datos pueden ser cedidos. De suerte que, sin la garantía que supone el derecho a una información apropiada mediante el cumplimiento de determinados requisitos legales (art. .5 LOPD) quedaría sin duda frustrado el derecho del interesado a controlar y disponer de sus datos personales, pues es claro que le impedirían ejercer otras facultades que se integran en el contenido del derecho fundamental al que estamos haciendo referencia" (fj. 13º STC 292/2000).

826 Fj. 6º STC 292/2000. 827 V d l CALDERÓN, n cam d nf mac n F aud F ca n nac na l c l págs. 3.5-.51 y la

bibliografía y jurisprudencia constituciona l allí citada. A estos efectos, resultan especialmente relevantes la STC 143/94 y el ATC 642/1996. Con todo, no podemos dejar de apuntar que, a nuestro juicio, la jurisprudencia que nuestro Tribunal Constitucional ha elaborado en los últimos años ha elevado el umbral de protección de los datos que los administrados suministran a las diferentes Administraciones públicas; de esta forma, entendemos que el desarrollo jurisprudencial que ha realizado el TC del Art. 18.4 CE (por ejemplo, a través de la STC 292/2000) termina aumentando la protección de la que se hacen merecedores otros derechos fundamentales como la intimidad personal y económica. Por ello, entendemos que el TC ha elevado el umbral de protección de la información de los administrados que afecta a derechos fundamentales (intimidad, propiedad) exigiendo mayores garantías y cautelas a los poderes públicos que acceden y emplean tales datos; una muestra de ello lo podemos encontrar en las SSTC 292/200 y, en menor medida, en la STC 230/2001 (fj. .5º).

828 La regulación que la Ordenanza tributaria alemana (parágrafo 117 A0) recoge en relación con los intercambios internacionales de información podría servir de base para acometer tal reforma; por un lado, tal regulación establece que tales transmisiones deben realizarse en el marco de convenios internacionales o de

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tificado el intercambio internacional de datos (fiscales), y en qué condiciones debe y puede llevarse a cabo tal transmisión 829; a nuestro juicio, la procedencia del intercambio internacional de información debería quedar supeditada a que el Estado receptor otorgara a los mismos una protección , cuando menos, equiparable a la resultante de la LOPD; asimismo, pensamos que tales transmisiones internacionales deberían quedar supeditadas a la condición de que el Estado receptor sólo pudiera usar y revelar la in- formación a efectos estrictamente fiscales, tal y como acontece en el marco de los CDIs y la Directiva 77/799 donde se contiene una "cláusula de secreto tributario internacional" 830. Por otro lado, la normativa reguladora de intercambios internacionales de in- formación fiscal debería igualmente otorgar a los afectados las garantías que les permitan controlar el flujo de sus datos y el uso que puede hacerse de los mismos 831. En esta línea de pensamiento debe ponerse de relieve cómo el legislador alemán no se ha limitado a introducir principios como los expuestos en la Ordenanza tributaria (paras. 117 y 91 AO) sino que en los últimos tiempos ha introducido en los propios CDIs cláusulas destinadas a proteger el derecho de autodeterminación informativa832.

2.2. LA INTERRELACIÓN ENTRE LOS REQUERIMIENTOS EXTRATERRITORIALES

DE INFORMACIÓN Y LOS MECANISMOS DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ENTRE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

Para finalizar con la cuestión del cauce jurídico que permite los intercambios de in-

formación resta analizar las consecuencias que posee la existencia de este tipo de normas en relación con los deberes de suministro de información que recaen sobre los obligados tributarios. Pensemos, por ejemplo, en todos aquellos supuestos donde la Administración tributaria de un Estado solicita a un obligado tributario situado en el

la ley sobre asistencia administrativa de la Comunidad Europea, de suerte que los intercambios unilaterales única- mente son posibles cuando concurren una serie de requisitos materiales que garantizan, entre otras cosas, la pro- tección de los datos intercambiados; por otro lado, los intercambios internacionales de información son realizados otorgando derechos de participación a los afectados de forma que éstos pueden controlar la legalidad del mismo.

829 Véanse los fj. 1.5 a 18 de la STC 292/2000. 830 A este respecto, el TC en la STC 203/2001 declaró en relación con el art. 113 LGT que cuando la Admi-

nistración tributaria recibe requerimientos de información (por ejemplo, de comisiones parlamentarias nacionales) tiene el deber de respetar las reglas que pueden tutelar, en cada caso, los derechos constitucionales de terceros en la medida que resulten comprometidos en el asunto de que se trate, debiendo denegar el suministro de los datos cuando apreciara i para tales derechos, en atención a las circunstancias concretas del caso (fj. .5º).

831 Esta cuestión la abordamos en el epígrafe 6º de este mismo trabajo. 832 A este respecto resulta ilustrativo el protocolo núm. 14 al CDI entre Alemania y México, firmado el 23

de febrero de 1993, en la medida que recoge disposiciones que protegen tal derecho de autodeterminación informativa. En concreto, tal protocolo establece lo siguiente: "a) Cada Estado se hace responsable de la exactitud de los datos suministrados, debiendo comunicar toda modificación o error que se ponga de manifiesto tras la transmisión; b) Los Estados contratantes quedan obligados a mantener archivos oficiales concernientes a la transmisión y recepción de los datos personales; c) Los Estados Contratantes quedan obligados a adoptar medidas efectivas para proteger los datos personales frente a accesos, modificacione s, revelaciones y usos no autorizados; y d) Previo requerimiento de la persona afectada las autoridades de los Estados contratantes informarán de los datos suministrados con respecto a la misma, así como del uso que se pretende hacer de los mismos. No existe obligación de proporciona r tal información si tras la correspondiente ponderación el interés público en mantenerla secreta supera el interés de la persona afectada en recibirla. Con carácter general, el derecho de la persona afectada a ser informada de los datos intercambiados relativos a la misma se re- girá por lo previsto en la legislación interrna del Estado contratante en cuyo territorio se realiza la solicitud de información, en la medida en que tal legislación otorgan tal derecho".

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mismo datos o documentos localizados en el extranjero; no es raro que las autoridades fiscales soliciten a un establecimiento permanente situado en su territorio datos en poder de su casa central residente de un segundo Estado; también se ha producido el supuesto inverso, esto es, la Administración tributaria solicita datos a la casa central, pero éstos se encuentran en poder de un establecimiento permanente localizado en el extranjero; a su vez, esta problemática se ha planteado afectando a sujetos formal y jurí- dicamente distintos, como son las filiales o los "agentes independientes" respecto de datos en poder de la matriz o entidades asociadas.

En todo este tipo de hipótesis se plantea la cuestión de si procede solicitar los datos

al obligado tributario que teóricamente los tiene bajo su control o si, por el contrario, tal información debe ser requerida con arreglo al CDI entre los dos Estados implicados. A nuestro juicio, esta segunda vía -la del CDI- es la que resulta más aconsejable por diversas razones; por un lado, será la que resulte más efectiva, dado que lo normal es que los obligados tributarios se opongan a una solicitud de datos de esta naturaleza; por otro lado, no se puede desconocer que, en muchos casos, el cumplimiento de este tipo de suministros de información puede conllevar que el obligado tributario que deba aportar la información vulnere la legislación interna del Estado donde se hayan localizados los datos ( ck ni a u secreto bancario/profesio nal).

Precisamente, atendiendo a esta segunda consideración los tribunales norteameri-

canos y británicos vienen limitando a casos excepcionales la validez y procedencia de este tipo de requerimientos "extraterritoriales" 833. A una solución similar llegó inicialmente el TEAC español; este tribunal, en el primer caso en el que se pronunció sobre esta cuestión, declaró que todo requerimiento de información emitido por la Inspec- ción española referido a datos en poder de personas o establecimientos permanentes en el extranjero deben ser sustanciados en aplicación de la cláusula de intercambio de información del CDI aplicable y no sobre la base del Derecho interno español (art. 111 LGT); la razón esgrimida por el TEAC es que el establecimiento permanente localizado en Nueva York estaba sujeto a la legislación norteamericana sobre secreto bancario834. Sin embargo, lo cierto es que recientemente el TEAC ha cambiado de doctrina sin justificar este giro, de manera que ahora mantiene la posibilidad de que la Administración tributaria es- pañola requiera a la casa central de una entidad financiera residente datos sobre terceros en poder de una sucursal ubicada en un país con el que España ha suscrito un CDI 83.5.

A este respecto, consideramos que las autoridades y los tribunales españoles debe-

rían examinar con mayor cautela las circunstancias del caso concreto antes de pronunciarse sobre la validez de los requerimientos extraterritoriales de información; los tribunales norteamericanos, británicos y neerlandeses han ido elaborando una jurisprudencia de "ponderación de intereses" ( a anc ni a acc) al objeto de determinar si procede o no el cumplimiento efectivo de estos requerimientos de información por parte de los sujetos requeridos; tal ponderación se efectúa teniendo en cuenta los siguien-

833 V d l COLE/GORDÓN/VENUTI (1994), "Exchange of information and assistance in collection (I)", c l págs. 601-602.

834 RTEAC de 23 de noviembre de 1994, JT94, Ar. 16.5.5. 83.5 RTEAC de 11 de febrero de 1999, RCT d C Fl núm. 197-198, 1999, págs. 117-119. Esta jurisprudencia

administrativa es examinada en mi trabajo: CALDERÓN, "New Rules empower the Spanish Tax Administration to seek information abroad", Tax N n na na l vol. 21, núm. 7, 2000, págs. 678-681.

291

tes aspectos 836: a) si el obligado tributario al que se solicita la información tiene realmente "control efectivo" sobre la misma o sobre la persona que la posee, dado que en muchas ocasiones se presume la accesibilidad a la información por parte del sujeto requerido sobre la base de su relación de vinculación con la persona que posee efectivamente los datos solicitados 837; b) si la información solicitada a una persona posee trascendencia tributaria para determinar sus obligaciones tributarias o las de un tercero; c) aun existiendo tal control efectivo sobre la persona que posee la información o sobre esta última se considera cuida- dosamente si la revelación de la información por parte de la persona que la posee entraña o conlleva una violación de las leyes del Estado donde está ubicado o establecido (f in

ia xc n) cuando concurriera esta última circunstancia habría que ponderar el tipo de legislación (administrativa, civil o penal) que se infringiría y las consecuencia s resultantes para la persona infractora por un lado, y el interés que posee tal información para las autoridades fiscales del Estado requirente, por otro; y d) debe tenerse en cuenta en todo caso si las autoridades fiscales del Estado requirente pueden acceder a la información solicitada a través de otros medios que no susciten tales problemas (por ejemplo, cuando me-

dia un CDI que permite el intercambio de los datos solicitados).

Entendemos que estas directrices de ponderación de intereses deberían aplicarse, asimismo, en relación con todo tipo de requerimientos de información de carácter extraterritorial, lo cual incluye tanto los dictados al amparo del art. 111 LGT como los que pueden solicitarse con arreglo al artículo 139.3 LIS 838. Es más, siguiendo las propias recomendaciones del Comité Fiscal OCDE839 entendemos que la vía de los requerimientos ex-

836 Sobre esta cuestión, v d , entre otros, MANN, "The doctrine of jurisdiction in International Law", H R l 1964, vol. I, págs. 14.5 y ss.; y del mismo autor, "The doctrine of Internationa l jurisdiction revisited after twenty years", H R l 1984, vol. III, págs. 47-.5.5.

837 La cuestión del "control" sobre la información o sobre la persona que la posee es uno de los temas centrales y más complejos relacionados con este tipo de requerimientos extraterritoriales. Se entiende que no puede requerirse a los obligados tributarios la aportación de información que no tienen en su poder o que no tienen forma de obtener; en particular, el propio Comité Fiscal OCDE ha afirmado que cuando el sujeto requerido es una filial de la entidad vinculada o un accionista minoritario, la información sobre tal entidad puede ser muy difícil de obtener por el sujeto requerido dado que no tiene "control" sobre la entidad vinculada (OECD, T an f P c ni Gu d n f Mu - na na n and Tax Adm n a n l OECD, París, 199.5, paras. 10 y 11); en el mismo sentido, BECKER ha

puesto de relieve cómo en este tipo de casos no puede presumirse que una filial pueda obtener datos confidenciales concernientes a su matriz o a otra entidad del mismo grupo a menos que exista un acuerdo entre ellas que articule una obligación general de suministrarse información (BECKER, "Limits on Exchange of Information in connection with tax audit practice", n axl núm. 2, 1982, pág. 47). La jurisprudencia internacional considera, con carácter general, que la casa central posee "control" sobre la documentación en poder de su establecimiento permanente, aunque existen varios pronunciamientos de tribunales británicos en sentido contrario; también se considera que una entidad que posee el 2.5 por 100 sobre una segunda entidad posee "control" sobre la información en poder de la misma.

838 En torno a este precepto, véanse los comentarios de SANZ GADEA, "Novedades introducidas en la LIS por las leyes 13/2000 y 14/2000", RCTl núm. 21.5, págs. 126-128. Teniendo en cuenta las consideraciones que hacemos en el texto, no podemos menos que señalar los excesos cometidos por el legislador a la hora de con- figurar las obligaciones resultantes del art. 139.3 LIS; a nuestro juicio, resulta excesivo y desproporcionado que la Inspección de los Tributos pueda solicitar "los justificantes y demás antecedentes relativos a la documenta- ción contable" de una entidad no residente (dominada) "cuando ud an tener trascendencia en relación con este impuesto (el IS)". Probablemente fuera más razonable establecer obligaciones registrales o de registro de determinadas operaciones entre la sociedad dominante y las entidades no residentes dominadas, delimitando legalmente y de forma particularizada las operaciones que deben registrarse y los concretos justificantes que debe conservar la entidad dominante respecto de las mismas; así acontece, por ejemplo, en el ordenamiento norteamericano respecto de las operaciones entre entidades vinculadas (Sec. 6038 A) RC)

839 No puede negarse, sin embargo, que se trata de un pronunciamiento tímido del Comité Fiscal OCDE en este punto, realizado en el marco de las Directrices sobre Precios de Transferencia: "Taxpayers should be

292

traterritoriales de información únicamente puede ser usada con carácter excepcional allí donde las autoridades fiscales no puedan obtener la información con trascendencia fiscal a través de otro medio; de esta forma, siempre que un CDI o la Directiva 77/799/CEE permitan el acceso a los datos que resultan necesarios para las autoridades fiscales éstas deben poner en marcha tal procedimiento de intercambio de información en lugar de dictar requerimientos extraterritoriales, salvo cuando mediaran circunstancias especiales que aconsejaran no emplear este mecanismo; en esta línea se sitúa la normativa norteamericana840 y el propio CDI que existe entre EE.UU. y los Países Bajos (1992) 841.

3. EL MECANISMO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ENTRE

ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS ESTABLECIDO EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN Y EN LA DIRECTIVA 77/799/CEE

3.1. DELIMITACIÓN DEL AMBITO OPERATIVO DE LA CLAUSULA DE INTERCAMBIO

DE INFORMACIÓN PREVISTA EN LOS CDIs Y EN EL DERECHO COMUNITARIO EUROPEO

El verdadero alcance y funcionalidad de la cláusula de intercambio de información

prevista en los CDIs y en la Directiva comunitaria 77/799/CEE se extrae respondiendo a los siguientes interrogantes:

forthcoming with relevant information in their possession and ax adm n a n c u d c in z ca c can ava c m v f xccani f nf ma n n c a n ca ca n d a k d f c ax a n c c n x f an xam na n" (OECD, T an f P c ni Gu d n f Mu na na n and Tax Adm - n a n l OECD, París, 199.5, para. .5.29).

840 La normativa norteamericana sobre requerimientos extraterritoriales de información establece que cuando la información pueda ser obtenida de forma eficiente con arreglo a un convenio fiscal, el R deberá utilizar este mecanismo de asistencia mutua con carácter prevalente antes de requerir la información al contribuyente (Sec. 6038 A RC) se considera que la información puede obtenerse de forma eficiente si puede ser obtenida de las autoridades extranjeras en un plazo no superior a 180 días (T a u R iu a n 1.6038 A- 6(b)). V d KRUPSKY, K., "IRS access to foreign transfer pricing information", B FDl March 1992, pág. 116.

841 En concreto, el Protocolo XXVIII (IN REFERENCE TO ARTICLE 30 EXCHANGE OF INFORMATION AND ADMINISTRATIVE ASSISTANCE) al CDI EEUU-Países Bajos (1992) establece lo siguiente: "If a United Sta- tes "reporting corporation" (as defined for purposes of section 6038A of the United States Internal Revenue Code) that is a United States resident, or a United States permanent establishment of a United States "reporting corporation" that is not a United States resident, has neither possession of nor access to records that may be relevant to the United States income tax treatment of any transaction between it and a foreign "related party" (as defined in section 6038A of the United States Internal Revenue Code), and such records are under the control of a Netherlands resident and are maintained outside the United States, then the United States shall request such records from the Netherlands through an exchange of information under Article 30 (Exchange of Information and Administrative Assistance) before issuing a summons for such records to the United States "reporting corporation", provided that under all the circumstances presented, the records will be obtainable through the request on a timely and efficient basis. For purposes of this paragraph, records will be considered to be available on a timely and efficient basis if they can be obtained within 180 days of the request or such other period agreed upon in mutual agreement between the competent authorities, except where the statute of limitations may ex- pire in a shorter period. Similar principles shall apply with respect to the application of section 6038C.

It is understood that for purposes of applying the conduit base reduction test set forth in subparagraph (d) of paragraph .5 of Article 26 (Limitation on Benefits), the competent authority of one of the States will, as an initial matter, confine its requests for information with respect to a resident of the other State to the information necessary to determine whether such resident is a conduit company, as defined in subparagraph (m) of paragraph 8 of Article 26.

Such competent authority will request additional information needed to determine whether the conduit base reduction test has been satisfied only after determining that a company is a conduit company".

293

¿Qué tipo de información están obligadas a intercambiarse las Administraciones fiscales?

¿Sobre quién puede versar la información que se transmite?

¿Existen límites temporales en relación con la operatividad del intercambio de infor-

mación? 3.1.1 AMBITO OBJETIVO DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

El primer interrogante se responde analizando el ámbito objetivo de la cláusula de

intercambio de información. El art. 26 del MC OCDE (1977-1997) lo delimita estableciendo que "Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán las informaciones para aplicar lo dispuesto en el presente convenio, o en el Derecho interno de los Estados contratantes relativo a los impuestos comprendidos en el convenio, en la medida en que la imposición exigida por aquél no fuera contraria al convenio".

Del tenor literal de este precepto se extraen los elementos esenciales que configu-

ran y limitan la materia objeto de intercambio de información; las autoridades competentes sólo están obligadas a transmitir la información necesaria para la aplicación del CDI o del Derecho interno relativo a los impuestos cubiertos por el convenio, siempre que el fin fiscal que legitima el intercambio no contravenga el convenio.

Es decir, lo único que existe obligación de intercambiar es "información", esto es,

datos relativos a cuestiones de hecho o de Derecho relativos a una persona o a un conjunto de personas; como puso de relieve el Tribunal Supremo suizo, del art. 26 de los CDIs no se desprende la obligación de intercambiar copias autenticadas de documentos oficiales, registros o testimonios; no obstante, todos aquellos CDIs que sigan en este punto los MCs EEUU (1977, 1981, 1996) obligan a los Estados contratantes a intercambiar todo tipo de documentos y testimonios en forma tal que puedan ser empleados en procesos judiciales por las autoridades fiscales del Estado requirente. En la red convencional española encontramos un tenue reflejo de esta tendencia a la "judicialización" del procedimiento de intercambio de información, dado que tan solo el CDI suscrito con la In- dia recoge una previsión expresa autorizando el intercambio de este tipo de material.

En segundo lugar, los CDIs sólo autorizan el intercambio de información que re-

sulte necesaria para el otro Estado. Coincidimos con los profesores PALAO TABOA- DA 842 y CASADO OLLERO/DE LA PEÑA 843 cuando afirman que este presupuesto concurre cuando los datos que van a ser intercambiados poseen a c nd nc a - u a a para el Estado requirente -por ejemplo, para la aplicación del CDI o de la legislación interna-. Este condicionante, a su vez, lleva implícito que el Estado que solicita la información no haya podido obtenerla, pese a haber empleado todos los medios de los que dispone a tal efecto ( xcau n u 1 nc d u d a dad) Estos dos componentes de la "necesidad" de la información se vienen exigiendo con cierta

842 PALAO TABOADA, C. (1990), en n na na Mu ua A anc c uic xccani f nf ma nl IFA, Cahiers de Droit Fiscal International, LXXVb, Kluwer, The Netherlands, 1990, págs. 299-300.

843 CASADO OLLERO/DE LA PEÑA, "El régimen del intercambio de información tributaria", en ud C nv n n aña UU a a v a a d m c nl Gaceta Fiscal, Madrid, 1991, pág. 417.

294

flexibilidad (especialmente en la Directiva 77/799/CEE); en concreto, únicamente se requiere que la información requerida pueda tener "relevancia" para la Administración el Es- tado requirente o "iluminar" la declaración tributaria del sujeto investigado. No obstante, existe consenso en afirmar que este presupuesto excluye las denominadas "expediciones de pesca" (f c ni x d n ) o requerimientos de información de carácter genérico que no hacen referencia alguna a un obligado tributario o particular, sino que están destinadas a detectar bolsas o supuestos de fraude fiscal internacional 844.

En tercer lugar, la trascendencia tributaria de la información objeto de intercambio

debe predicarse en relación con la aplicación del CDI o de la legislación interna relativa a los impuestos cubiertos por el convenio (maj c au ) Por tanto, sólo puede intercambiarse información que resulta necesaria para la aplicación de un precepto del convenio o de una disposición de la legislación interna del Estado requirente concerniente a un impuesto comprendido en el ámbito de aplicación del convenio. Si el CDI de que se trate comprende el IRPF, el IS y el IP no puede transmitirse información al objeto del IVA o de un gravamen aduanero. El MC EEUU se aparta de esta regla permitiendo el intercambio de datos a los efectos de todos los impuestos integrantes del sistema tributario de los Estados contratantes; esta particularidad del modelo norteamericano parece que ha alcanzado carta de naturaleza en los últimos tiempos, dado que actualmente existe un cierto consenso en torno a la necesidad de extender el uso de la cláusula de intercambio de información a los efectos del conjunto de impuestos que integran el sistema tributario de los Estados; de hecho, la versión aprobada en el año 2000 del MC OCDE sigue en este punto el convenio-tipo norteamericano, al haber modificado el te- nor literal del artículo 26 al objeto de ampliar el ámbito objetivo del intercambio de in- formación a "todo tipo de impuestos exaccionados en nombre de los Estado s contratantes, sus subdivisiones políticas o autoridades locales" 84.5.

Otras particularidades presentes en un numeroso grupo de CDIs resultan de consi-

derar cómo éstos únicamente permiten la transmisión de información "para la aplica- ción del CDI" (incluye la legislación interna conectada con el convenio); se trata de la denominada m n c au , la cual está presente en la mayoría de los CDIs suscritos entre los años 60 y 70 al haberse negociado siguiendo el primer Modelo de Convenio de la OCDE (1963). No obstante, no podemos ocultar que existe cierta discrepancia en torno a si el MC OCDE 1963 permite también el intercambio para la aplicación de la legis- lación interna de los Estados contratantes 846.

844 COLE/GORDON/VENUTI (1994), "Exchange of information and assistance in collection (I)", c pág. 609. Resulta reseñable, sin embargo, que el art. 111 de nuestra LGT ha venido siendo interpretado por las autoridades fiscales y por el propio TEAC en el sentido de que permite requerimientos de información genéricos o masivos; tan sólo la Audiencia Nacional (por ejemplo, SAN de 7 de mayo de 1996, JT, Ar. 661) se ha pronunciado en sentido contrario exigiendo el carácter individualizado del requerimiento de información. V d SESMA SANCHEZ, La 0 nc n d nf mac n u a al Aranzadi, Pamplona, 2001, págs. 141 y ss.

84.5 La información transmitida en relación con impuestos no cubiertos por el CDI también puede ser usada por las autoridades fiscales del Estado receptor de la información en los términos previstos en el art. 26.1 MC OCDE (para. 11.1 de los comentarios al art. 26 MC OCDE 2000).

846 Véase lo expuesto en nuestra obra n cam d nf mac n F aud F ca n nac na l c l págs. 8.5 y ss. V d también: GANGEMI, "General Report", en n na na Mu ua A anc c uic xccani f nf ma nl IFA, Cahiers de Droit Fiscal International, LXXVb, Kluwer, The Netherlands, 1990, pág. 148; y

URTZ (1997), "Exchange of information according to the EC Mutual Assistance Directive and Tax Treaties in Austria", en Tax T a and C Lawl Kluwer, London, 1997, págs. 218-221 y ss.

29.5

En cuarto lugar, el art. 26.1 de los MCs OCDE, ONU y EEUU excluye el intercambio de información cuando éste fuera necesario para exaccionar un impuesto contrario al convenio. Este presupuesto -que no ha sido recogido en la Directiva 77/799/CEE- ha sido objeto de una interpretación restrictiva, de manera que sólo aquellos actos de imposición que vul- nerasen frontalmente el CDI permiten la exclusión del intercambio de la información; tal sería el caso de un impuesto discriminatorio o de un gravamen que se sustentara sobre una calificación claramente contraria a lo previsto en el CDI. Por el contrario, no cabe invocar esta disposición allí donde como resultado del intercambio puede surgir doble imposición, como acontece en buena parte de los casos de control de precios de transferencia .

3.1.2 AMBITO SUBJETIVO DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

La segunda cuestión que antes anunciamos y que afecta al ámbito operativo del in-

tercambio de información se refiere a los sujetos cuya tributación puede ser determinada con ayuda del mismo.

A este respecto se viene entendiendo que los CDIs modernos permiten que los

requerimientos de información puedan versar tanto sobre sujetos residentes como no residentes de los Estados contratantes. Es decir, el Estado requirent e puede solicitarle al Estado requerido datos sobre un contribuyente residente del mismo o sobre un sujeto no residente como, por ejemplo, un estableci miento de una entidad residente de un tercer Estado. Este principio resulta válido en el marco de todos aquellos CDIs que sigan el MC OCDE (1977-1997) y también ha sido acogido por el legislador comunitario (Directiva 77/799/CEE) 847. Sin embargo, la doctrina se ha ocupado de señalar cómo tal regla no puede extenderse a todos aquellos convenios negociados con arreglo al MC OCDE de 1963, lo cual tiene especial importancia para España a la vista de los numerosos convenios que lo siguen en este punto. Así, nos alineamos junto a un relevante grupo de autores que mantienen que todos los convenios que siguen la cláusula de intercambio de información establecida en el primer modelo de convenio de la OCDE (1963) sólo permiten la transmisión de datos relativa a personas residentes de uno o ambos Estados contratantes; de esta forma, un Estado no puede solicitarle al otro información sobre un contribuyente residente de un tercer Estado, como por ejemplo, un establecimiento permanente ubicado en el Estado requerido cuya casa central es residente de un tercer Estado848.

La delimitación del ámbito subjetivo del intercambio de información plantea otra

serie de cuestiones, como por ejemplo, el tipo de pretensión fiscal que debe ostentar el Estado requirente sobre la persona cuya tributación motiva la solicitud de información. A este respecto, entendemos que es suficiente con que la persona a la que se refiere el intercambio sea sujeto de obligaciones tributarias (formales o materiales) sin que resulte necesario que sean a título de contribuyente849.

847 Arts. 1.1 y 2.1 de la Directiva 77/799/CEE. 848 V d l PALAO TABOADA, C. (1990), en n na na Mu ua A anc c uic xccani f nf ma

nl c l págs. 300 y ss.; CASADO OLLERO/DE LA PEÑA, "El régimen del intercambio de información tributaria", c l págs. 416-417; y GANGEMI, "General Report", en n na na Mu ua A anc c uic xccani f n- f ma nl c l pág. 1.54.

849 DOERNBERG/VAN RAAD, Tc 1996 U M d Tax C nv n nl Kluwer, Boston, 1997, pág. 231. 296

Asimismo, considera mos que no existen límites convencionales o comunitarios en relación con las personas que pueden servir de fuente de la información requerida por un Estado a otro; como han hecho notar PALAO 8.50 y URTZ 8.51, las restricciones en este punto vendrán dadas , en su caso, por la legislación interna del Estado contratante requerido. De esta forma, el Estado requerido puede verse com- pelido a obtener la información de la propia persona cuya imposición está siendo investigada en el Estado requirent e o de terceros con los que ésta haya tenido relaciones económicas ( an ac n nk) el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE ha ido todavía más lejos contemplando la posibilidad de que un Estado suministre datos a otro sobre una persona que no tiene ninguna relación con el contribuyente cuya tributación se está investigando en el Estado requirente 8.52; ello acontece, por ejemplo, en el marco del control de los precios de transferencia de empresas multinacionales (búsqueda de precios comparables); esta última posibilidad, a nuestro juicio, plantea relevantes problemas de diversa índole que se acentúan cuando se trata de transmisiones internacionales de datos 8.53.

3.1.3. AMBITO TEMPORAL DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

La última cuestión relativa al ámbito operativo del intercambio de información que

planteamos anteriormente tiene que ver con la eventual existencia de límites temporales a la aplicación de la cláusula de intercambio de información. Así, cabe plantear el interrogante de si puede ponerse en marcha la cláusula de intercambio de información para investigar hechos realizados y obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a la vigencia del CDI que da cobertura a la cláusula de intercambio de información.

Ciertamente, lo habitual es que no se susciten mayores problemas en este ámbito,

dado que la mayoría de los intercambios de información tendrá lugar durante la vigencia de un CDI y vendrán referidos a hechos o circunstanc ias que se han realizado con posteriorida d a su entrada en vigor. No obstante, no se puede desconocer que, con ca- rácter excepcional, puedan existir supuestos en los que un Estado contratante requiera al otro información relativa a hechos sucedidos (e impuestos devengados) en períodos impositivos en los que no estaba en vigor el convenio de que se trate; esta técnica de "intercambios retroactivos" no deja de suscitar dudas sobre su cobertura por los CDIs.

Esta cuestión lejos de constituir un problema teórico o académico se plantea en la prác-

tica; concretamente, la Administración fiscal norteamericana viene llevando a cabo este tipo de intercambios retroactivos desde hace algún tiempo, al considerar que tal posibilidad no viene en modo alguno restringida por el hecho de que el convenio no estuviera vigente en el momento en que la operación se realizó o el impuesto se devengó8.54. Depárese en que

8.50 PALAO TABOADA, C. (1990), en n na na Mu ua A anc c uic xccani f nf ma nl c l págs. 299-300.

8.51 URTZ, Ch. (1997), "Exchange of information according to the EC Mutual Assistance Directive and Tax Treaties in Austria", en Tax T a and C Lawl Kluwer, London, 1997, pág. 219.

8.52 Para. 8 c) de los comentarios al artículo 26 MC OCDE 2000. 8.53 En torno a esta cuestión v d l CALDERÓN, "Spanish Transfer Pricing in the light of the Tax Courts Juris-

prudence", Tax N n na na l April 2002. 8.54 Esta práctica ha sido confirmada por el Tribunal Supremo de EEUU en el caso U v ua a l

89-1 USTC 918.5; v d también DOERNBERG/VAN RAAD, Tc 1996 U M d Tax C nv n nl c l pág. 236.

297

esta interpretación de la cláusula de intercambio de información permite a la Adminis- tración tributaria controlar las obligaciones fiscales de sus contribuyentes en los perío- dos impositivos anteriores a la firma de un CDI; de esta forma, los contribuyentes que realicen operaciones o tengan intereses económicos en países con los que su Estado de residencia no había suscrito un CDI deberán contemplar la posibilidad de que la firma de uno de estos convenios no sólo permite al Fisco tener información a partir de ese momento sino también en relación con los ejercicios pretéritos no prescritos.

El argumento esgrimido por el R -y confirmado por los tribunales norteamerica-

nos- se basa en las reglas que disciplinan la retroactividad de los tratados internacionales. El art. 28 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, de 23 de mayo de 1969 (VCLT, en adelante) establece una presunción de irretroactividad que se excepciona en dos casos, a saber: a) cuando el propio convenio establezca expresamente la retroactividad; y b) cuando la retroactividad pueda deducirse o inferirse del propio contexto de la disposición convencional de que se trate.

A nuestro juicio, la aplicación retroactiva de la cláusula de intercambio de informa-

ción puede fundamentarse en la segunda excepción a la que acabamos de aludir. Dicho de otro modo, entendemos que de la propia cláusula de intercambio de información puede inferirse la retroactividad. Por un lado, puede argumentarse que el CDI lo único que establece es la posibilidad de poner en marcha el procedimiento de intercambio una vez que el convenio ha entrado en vigor, pero no limita los hechos o relaciones jurídicas a las que tal procedimiento ha de referirse. Otras veces la retroactividad del art. 26 constituye una exigencia lógica del CDI, dado que en no pocas ocasiones el convenio entra en vigor a mitad del período impositivo; en este tipo de casos la aplicación del CDI puede requerir la propia aplicación retroactiva de la cláusula de intercambio de información para la determinación de la residencia del contribuyente o de la existencia de un establecimiento permanente en un Estado contratante. En tercer lugar, la propia funcionalidad antifraude de la cláusula de intercambio de información milita también a favor de su aplicación con carácter retroactivo8.5.5.

El límite a la retroactividad se encuentra, no obstante, en la prescripción de las obli-

gaciones tributarias. Un Estado no puede requerir información sobre obligaciones fiscales presc ritas (falta de necesar iedad), y el Estado requerido tampoco puede suministrar datos que no puede obtener de los particulares debido a la prescripció n de sus obligaciones fiscales; ahora bien, puede que esta última circunstancia no impida el intercambio cuando el Estado requerido poseyera en sus archivos la información solicitada; no obstante, la tendencia actual es a cancelar tales ficheros en virtud de las normas sobre tratamiento automatizado de datos de carácter personal.

Otra cuestión que entronca con la retroactividad del art. 26 de los CDIs se suscita

en aquellos casos donde hay una sucesión de convenios. Pensemos, por ejemplo, en la sucesión de CDIs acaecida recientemente entre España y Portugal, donde el Convenio de 1993 sucede al de 1968. En este tipo de casos cabe plantear qué cláusula de intercambio de información debe aplicarse en relación con aquellas solicitudes de datos cur-

8.5.5 Sin embargo, en relación con los CDIs que únicamente articulan la m n c au podría argumentarse que del contexto del convenio se extrae la irretroactividad de tal cláusula (art. 26), en la medida en que ésta sólo permite el intercambio de la información necesaria para la aplicación del propio convenio.

298

sadas por España a Portugal tras la entrada en vigor del nuevo CDI (1993) pero referidas a períodos impositivos en los que esta vigente el anterior CDI (1968).

La cuestión puede tener enorme trascendencia práctica para la Administración y los

propios particulares afectados en la medida en que las cláusulas de intercambio de in- formación varíen la una de la otra, de manera que una permite un ámbito de intercambio mayor que la otra.

En casos de sucesión de CDIs la regla relativa a cuestiones materiales viene dada

por que cada convenio se aplique a todas las relaciones acontecidas durante su vigencia. Sin embargo, en lo referente a cuestiones de índole procedimental, como el intercambio de información, no resulta tan evidente que rija tal principio.

A nuestro juicio, las disposiciones del último CDI en el tiempo son las que deben

ordenar los intercambios de información realizados tras la terminación del primer CDI; no parece que tenga mucho sentido que un Estado se dirija a otro para solicitarle infor- mación sobre la base de una disposición que "ha cesado de producir efectos". Esta es la posición adoptada por el Tribunal Supremo norteamericano en el caso U v ua a l cuando declaró que, en el ámbito de la sucesión de CDIs, lo que determina la apli- cación de un convenio u otro es el momento en que fue solicitada la información por el Fisco del Estado contratante o, como más tarde, el momento en que tal solicitud fue atendida por el otro Estado requerido8.56. El Bund f nanzc f alemán, sin embargo, llegó a una conclusión diametralmente opuesta en la sentencia de 22 de abril de 1992 8.57.

3.2. LA OBLIGACIÓN DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN EL MARCO DE LOS

CDIs Y DEL DERECHO COMUNITARIO EUROPEO: ESPECIAL REFERENCIA A LOS LÍMITES QUE PRESENTA TAL OBLIGACIÓN

Una vez examinados los presupuestos que delimitan el ámbito operativo de la cláu-

sula de intercambio de información cabe preguntarse ¿cuáles son sus efectos?, esto es, ¿cuáles son las obligaciones que surgen para los Estados de la cláusula de intercambio de información?

Cuando concurrieran todos y cada uno de los presupuesto s que acabamos de ana-

lizar (objetivos, subjetivos y temporales) puede afirmarse que del CDI -o de la Directiva 77/799/CEE- se deriva una correlativa obligación para el Estado requerido de obtener y transmitir la información solicitada por el otro Estado. El incumplimiento de tal obli- gación genera responsabi lidad internacional y es causa de suspensión o terminación del CDI (art. 60 VCLT), o, en el caso de la Directiva 77/799/CEE constituye una infrac- ción del Derecho comunitario perseguible ante el TJCE (arts. 226 y 227 TCE) 8.58.

Es decir, la cláusula de intercambio de información genera la obligación del Estado

requerido de obtener y suministrar los datos que le han solicitado. Ello implica que la Administración del Estado requerido debe poner en práctica todas las potestades y me-

8.56 U v ua a l 89-1 USTC 918.5. 8.57 BFH IB 12/92, RIW 604. 8.58 Véase en este sentido la STJCE de 13 de abril de 2000, W N l C-420/98, no publicada aún en la Reco-

pilación.

299

dios que le concede su legislación interna para hacerse con la información que le ha pedido el otro Estado8.59. Por tanto, existe obligación de obtener los datos requeridos pero los medios para obtener tal información no son otros que aquellos que le concede al Fisco su legislación; rige así el denominado "principio de autonomía procedimental nacional" en cuanto a las técnicas para obtener los datos requeridos 860.

Son excepción a este principio todos aquellos CDIs que sigan en este punto el art.

26.3 del MC EE.UU. (1996); este modelo contiene una "norma de ataque" concebida al objeto de que las autoridades competentes del Estado requerido puedan obtener datos en poder de entidades financieras que resultan inaccesibles al Fisco con arreglo a su normativa interna ( ck ni a u ) 861; no hace falta insistir en la importante virtualidad que posee esta cláusula ni en los problemas que puede plantear cuando el "secreto bancario" goce de protección constitucion al en el Estado requerido. No obstante, tampoco puede ocultarse que uno de los principales obstáculos con los que se ha venido topando la eficacia de los intercambios de información -especialmente, los dirigidos a controlar la obtenc ión de rentas pasivas o inversio nes transfr onterizas de cartera- 862 reside precisamente en la existencia y operativida d de este tipo de normas sobre secreto bancario; no es de extrañar, por tanto, que las iniciativas que está desarrollando actualmente el Comité Fiscal OCDE al objeto de maximizar la eficacia del intercambio de información aborden la flexibilización de este tipo de normativa limitando claramente la opacidad de esta información frente a las autoridades fiscales 863; el mismo problema se plantea, aunque probablemente con mayor intensidad, en el marco de la Unión Europea y, precisamente, al objeto de superar estos obstáculos se está tratando de lograr un acuerdo en el seno del ECOFIN para aprobar la Directiva sobre Fiscalidad del ahorro, la cual no constituye otra cosa que una fórmula avanzada y específica de intercambio de información automático al Estado de residencia del beneficiario efectivo de los rendimientos.

Volviendo al "principio de autonomía procedimental nacional" debe depararse en

que con arreglo al mismo el Estado requerido está obligado a iniciar una inspección al objeto de obtener los datos requeridos cuando éstos no se hallaran en su poder. No obstante, debe matizarse que tal regla no goza de plena aplicación en todos aquellos CDIs negociados con arreglo al MC OCDE 1963, por cuanto que la interpretación recogida en los comentarios oficiales al mismo establece que sólo existe la obligación de intercambiar la información que esté en poder de la Administración fiscal del Estado requerido; en esta misma línea, algunos países, como Japón, el Reino Unido, Brasil y

8.59 Paras. 1.5, 16, 17 de los comentarios al art. 26 del MC OCDE 2000. 860 La OMEH de 9 de febrero de 1988 (art. 3) ha uniformado algunos de los aspectos procedimentales

relativos al intercambio de información en aplicación de CDIs y Directivas comunitarias sin que haya afectado al contenido material previsto en cada una de estas normas; de esta forma, aunque exista un único marco procedimental, el contenido y límites del intercambio de información dependerá de la norma (convencional o comunitaria) que constituya la base o fundamento de la transmisión de los datos.

861 DOERNBERG/VAN RAAD, Tc 1996 U M d Tax C nv n nl c l págs. 231-233. 862 TANZI/ZEE, "Taxation in a borderless world: the role of information exchange", n axl vol. 28,

núm. 2, 2000. 863 Esta cuestión la tratamos más adelante cuando abordamos las iniciativas tendentes a maximizar la efi-

cacia del intercambio de información. Asimismo, esta materia también la hemos expuesto en nuestro trabajo "Tendencias actuales en materia de intercambio de información entre Administraciones tributarias", C n ca T u a al núm. 99, 2001, págs. 30-31.

300

Malasia, han introducido una "reserva interpretativa " a los comentarios del artículo 26 MC OCDE con el propósito de reafirmar que sólo obtendrán información para otro Es- tado cuando posean un "interés fiscal" en la misma864.

Ya se aplique un CDI que siga el Modelo de la OCDE o del Departamento del Te-

soro estadounidense o la propia Directiva comunitaria, acontece que, como consecuencia de un intercambio de información, los obligados tributarios de un Estado pueden verse compelidos a suministrar información a su Administración tributaria al objeto de que ésta pueda cumplir con el requerimiento de información. La obligación de colaborar que soportan en estos casos los "contribuyentes" no se fundamenta en la tutela del "deber (constitucional) de contribuir" a la Hacienda de su Estado, sino que, por el contrario, se está garantizando el control del fraude fiscal por el Estado requirente. Esta cuestión ha sido objeto de severas críticas desde la doctrina italiana86.5. Ciertamente, no puede perderse de vista que, como ha señalado RODRÍGUEZ BEREIJO866, "todo el proceso de aplicación de los tributos encuentra su raíz y su justificación en el deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que la Constitución impone"867; no obstante, consideramos que en ésta y otras ocasiones resulta necesario flexibilizar los principios tributarios nacionales atendiendo a los valores e intereses subyacentes en la asistencia administrativa mutua internacional y comunitaria: si un Estado no obtiene la información solicitada por un segundo Estado, este último tampoco cooperará con el primero cuando le requiera información necesaria para controlar sus impuestos; de esta forma, cuando un país asiste a otro obteniendo los datos solicitados no hace otra cosa que proteger su propio deber de contribuir, aunque de manera indirecta. En un sentido similar se pronunció el Tribunal Supremo norteamericano en el caso Bu ank cuando declaró: "Am can adm n a v c du a u z d wc c u

a c nv ia n f a Canad an ax a ' 868 A este respecto, merece también señalarse que la legislación holandesa contempla sanciones específicas para

los casos donde el obligado tributario se niega a colaborar en una investigación que persigue el intercambio de información 869.

En nuestro ordenamiento tan sólo existe un pronunciamiento de la Audiencia Na-

cional que aborda la cuestión relativa al fundamento para colaborar en una inspección tributaria extranjera mediante la obtención de información que debe ser posteriormente

864 El Comité Fiscal OCDE en el marco de sus iniciativas para maximizar la eficacia de los intercambios de información considera que la invocación del "interés fiscal nacional" debe ser eliminada, como más tarde a finales del 2003, en el marco de los intercambios con requerimiento previo entre Estados miembros OCDE; la misma regla, aunque con diferente calendario temporal, pretende ser exigida a los países no miembros OCDE catalogados como "áreas de baja tributación". V d mi trabajo, "Tendencias actuales en materia de intercambio de información entre Administraciones tributarias", c l págs. 29-31.

86.5 SACCHETTO, C., "La colaboración internacional en materia tributaria", B n d F l núm. 1.5, 1998, págs. 7-8; y del mismo autor, "Il Diritto comunitario el ordinamento tributario italiano", en Da C uz n Naz na a a C uz n u al Giuffré, Milano, 2001, págs. 260-261.

866 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., "Los principios de la imposición en la jurisprudencia constitucional española", C v a R DFl núm. 100, 1998, pág. .59.5.

867 Véase en el mismo sentido la STC 182/1997. 868 .52.5. F2 d9 (2d. Cir. 197.5), cert.denied, 426 US 934 /1976. V d HYMAN, "The IRS summons power un-

der the lowest common denominator of United States double taxation treaties", G i Wa c ni n u na f n na na Law and c n m l vol. 16, 1981, págs. 1.52-164.

869 V d l PIJL, H., "Exchange of Information in the Netherlands", C Tax P j c l Stockholm Seminar, 29 & 30 May 1998, pág. 1.5.

301

intercambiada; esta sentencia se sitúa en línea con las ideas que acabamos de exponer 870. En particular, el caso se refiere a una solicitud de información cursada por las autoridades fiscales francesas al amparo de la Directiva 77/799; se solicitaba información sobre los movimientos de las cuentas bancarias de un ciudadano francés durante un determinado pe- ríodo de tiempo; las autoridades españolas dieron curso a tal solicitud y requirieron a la entidad financiera española la información solicitada por el fisco francés con arreglo a lo dispuesto en el art. 111 LGT; el banco se opuso a tal requerimiento de información presen- tando el correspondiente recurso y solicitando la suspensión del acto reclamado; la argu- mentación del recurrente se basó fundamentalmente en que los rendimientos obtenidos por el no residente a través de su cuenta bancaria estaban exentos de imposición en España y, por tanto, el requerimiento carecía de trascendencia tributaria. La Audiencia Nacional re- chazó tal argumentación sobre la base de las siguientes consideraciones: en primer lugar, este tribunal consideró aplicable al caso la doctrina del Tribunal Constitucional (SSTC 110/84 y 76/90) con arreglo a la cual "el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es un deber constitucional que obliga a interpretar el artículo 111 de la LGT con el fin de posibilitar su mejor cumplimiento, sin que las entidades de crédito que operan en España puedan negarse a facilitar una información necesaria para exigir el fiel cumplimien- to del deber de contribuir, cuando tal información no afecta en absoluto al derecho de las personas a la intimidad"; en segundo lugar, la AN puso de relieve que la información solicitada puede tener trascendencia tributaria para las autoridades fiscales francesas; y, en tercer lugar, se declara que la negativa a suministrar tal información resulta del todo improcedente por cuanto la "opacidad fiscal sólo es una realidad en los países considerados paraísos fiscales", entre los que no se encuentra España, y por lo tanto, no es exigible la confidencialidad sobre el estado de la cuenta cuestionada".

De esta forma, puede afirmarse que cuando la Administración tributaria de un Es-

tado efectúa una actividad investigadora al objeto de obtener información requerida por otro Estado, el obligado tributario objeto de la inspección está sujeto a los mismos deberes de colaboración con la Administración fiscal que si se tratara de una investiga- ción a los efectos de determinar los impuestos nacionales 871; del mismo modo, los derechos que la legislación nacional otorga a los obligados tributarios resultan igualmente aplicables en el marco de los procedimientos de intercambios de información; es más, de la propia normativa que regula el intercambio de información cabe extraer derechos a favor de los obligados tributarios afectados por tal procedimiento y límites para las autoridades fiscales involucradas en el mismo.

Una vez expuestos los efectos derivados de la cláusula de intercambio de informa-

ción allí donde concurren todos los condicionantes que hacen obligatorio el suministro

870 SAN de 13 de enero de 2000, RCT, núm. 208, pág. 127. 871 Cuando las autoridades fiscales estuvieran inspeccionando a un contribuyente y requirieran infor-

mación sobre el mismo o sus actividades a otro Estado contratante en el marco de un procedimiento de intercambio de información acontece que el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación, así como las de liquidación se considera rá interrumpido justificadamente por el tiempo que transcurra entre su petición y la recepción de los datos, sin que tal interrupción pueda exceder de 12 meses (art. 31 bis RGIT). Véase también lo dispuesto en el apartado 1.4º del art. 31 ter RGIT. Por otro lado, téngase en cuenta que el suministro de la información solicitada en sí mismo o por sí mismo no interrumpe la prescripción de las obligaciones tributarias del contribuyente afectado por el mismo (art. 9.2 OMEH de 18 de noviembre de 1999).

302

de datos a otro Estado, debe analizarse ¿qué acontece cuando un requerimiento de in- formación no reúne todos los presupuestos recogidos en el art. 26.1 del CDI? ¿Puede el Estado requerido obtener y transmitir la información solicitada?

A nuestro entender, cuando un requerimiento de información no reúne los condi-

cionantes previstos en el art. 26.1 del CDI nos encontramos ante un "intercambio no autorizado" por el CDI; es decir, el convenio no otorga cobertura al Estado requerido para obtener y suministrar tal información. Ahora bien, el CDI no excluye que este tipo de intercambios tenga lugar con arreglo a la legislación interna del Estado que lo efec- túa. Estamos, por tanto, ante un "intercambio al margen del convenio"; ello acontecería, por ejemplo, si se suministrara información a los efectos del ISD cuando el CDI no se aplica a este impuesto. Si la legislación interna tampoco otorga cobertura a este tipo de transmisiones de información la Administración tributaria estaría vulnerando sus obligaciones de secreto fiscal, con las consecuencias que ello conlleva (sanciones administrativas y, en su caso, penales); el obligado tributario afectado por el intercambio también podría exigir responsabilidad patrimonial a la Administración si como resultado de tal transmisión soporta un daño antijurídico (por ejemplo, cuando los secretos empresariales de un obligado tributario que han sido comunicados a la Administración del Estado requirente se filtran a la competencia).

Junto a los intercambios "obligatorios" -donde concurren todos los presupuestos

previstos en el CDI- y los "no autorizados" -donde no se reúnen todos los presupuestos- se encuentran también los intercambios denominados "discrecionales".

Los intercambios discreciona les pueden ser definidos como aquellos en los que

concurriend o todos los presupuestos que dotan a un requerimiento del carácter obligatorio reúnen al mismo tiempo una condición que excluye tal obligatoriedad pero no impide que tengan lugar en el marco del convenio872. Se trata, por tanto, de intercambios que no son obligatorios para el Estado requerido en virtud de la concurrencia de una causa definida en el CDI a tal efecto. No obstante, si el Estado requerido decide (discrecionalmente) atender al requerimiento cursado por el otro Estado dicha transmi- sión de información, así como las actuaciones de investigación previas resultan cubiertas por el CDI 873, salvo que su legislación interna excluyera este tipo de intercambios. El art. 113.1. ) de nuestra LGT tampoco regula esta cuestión, de manera que la Admi- nistración fiscal española goza de una facultad discrecional para intercambiar informa- ción en todos estos supuestos.

Tanto en los casos donde la normativa interna regula la posición de la Administra-

ción tributaria ante los intercambios discrecionales, como cuando omita toda referencia a tal cuestión, lo cierto es que la calificación de un suministro de datos como discrecional depende siempre del CDI aplicable o, en su caso, de la Directiva 77/799/CEE 874.

872 Véase el parágrafo 17 de los comentarios al art. 26 del MC OCDE (2000). V d también: GANGEMI, "General Report", c pág., 1.56; y VOGEL/SHANNON/DOERNBERG/VAN RAAD, U nc m ax a l Kluwer, Boston, 1986, art. 26, pág. 32.

873 Ello significa también que resultan de aplicación las disposiciones que ordenan todo el procedimiento de intercambio de información (v.gr, las normas sobre uso y revelación de la información intercambiada).

874 Los artículos 4.3 y 8 de la Directiva 77/799 contemplan supuestos en los que tanto la obtención como el suministro de la información no resultan obligatorios para las autoridades competentes de los Estados

303

Resulta, por tanto, necesario determinar ¿cuáles son las causas o condiciones que convierten a un intercambio en discreciona l?

Las circunstancias que convierten a un intercambio en discrecional vienen delimita-

das en el apartado 2º del art. 26 MCs OCDE, ONU y EEUU (y art. 8 Directiva 77/799/CEE) y son analizadas a grandes rasgos a continuación 87.5.

En primer lugar, un intercambio no resulta obligatorio sino discrecional cuando

la información solicitada no puede obtenerse (o conlleva adoptar medidas contrarias o distintas) con arreglo a lo previsto por la legislación o práctica administrativa normal del Estado requerido; ello acontece cuando el Estado que ha recibido una solicitud de datos no los puede obtener porque no se lo permite su legislación (por ejemplo, en casos de prescripc ión) o se aparta de su práctica administrativa normal. Nótese que este último presupuesto es extremadamente amplio dada la indetermi- nación de la expresión empleada; a nadie se le oculta que cada país tiene su propia "práctica administrativa normal". No obstante, VOGEL 876, GANGEMI 877 y PALAO 878

entienden que concurre este presupuesto cuando la obtención de la información exige esfuerzos desproporcion ados a su objetivo o cuando requiere de actuaciones que superan las que la Administración fiscal del Estado requerido efectúa en supuestos similares. El límite afecta también a la información ya obtenida ilegalmente (intercambio discrecional) pero no a la obtenida "legalmente" (intercambio obligatorio).

A su vez, un intercambio debe calificarse como discrecional cuando el Estado re-

quirente no puede obtener ni suministrar la información que ha solicitado al Estado requerido (mu ua c au ) A estos efectos parece recomendable un examen casuístico y no pretender que las facultades de obtención de información que posea el Fisco del Estado requerido tengan una "réplica" exacta en el ordenamiento del Estado requi- rente879. A este respecto, el Comité de Asuntos Fiscales OCDE recientemente ha puesto de relieve cómo en la práctica existen países que exigen un elevado grado de reciprocidad al objeto de atender un requerimiento de información fiscal; el referido Comité considera que esta práctica obstaculiza gravemente los intercambios de información, por lo que recomienda a los Estados miembros que no exijan tal condicionante o que tan sólo requieran una reciprocidad de mínimos 880.

En tercer lugar, un intercambio resulta discrecional cuando afecta a "secretos em-

presariales y profesionales" de un obligado tributario. Esta cláusula permite rechazar una solicitud de intercambio de información al objeto de proteger el tejido empresarial asentado en el Estado requerido; tal protección se lleva a cabo restringiendo al máximo

miembros; la normativa española que transpone esta Directiva también recoge el mismo grupo de supuestos donde el intercambio de información tiene carácter discrecional para la autoridad competente española (véan- se los arts. .5.3 y 9.1 y 2 del RD 1326/1987).

87.5 Para un análisis más pormenorizado de esta cuestión y de las diferencias entre la regulación convencional y comunitaria, véase mi trabajo: n cam d nf mac n F aud F ca n nac na l c l págs. 161 y ss.

876 VOGEL, D u Taxa n C nv n n l Kluwer, Deventer, 1997, art. 26, para. 101. 877 GANGEMI, "General Report", c , pág. 1.59. 878 PALAO, en n na na Mu ua A anc c uic xccani f nf ma nl c l pág. 300. 879 AMERICAN LAW INSTITUTE (ALI), n na na A c f c U nc m Taxa n ( )l ALI, Philadel-

fia, 1992, pág. 118. 880 Véase el Informe OCDE, Acc ank nf ma n f ax u l OECD, París, 2000.

304

la comunicación a terceros de los secretos industriales y comerciales que los obligados tributarios comunican a la Administración fiscal, de manera que no sean usados para fines diferentes de los fiscales ni revelados a personas distintas de las encargadas de la gestión tributaria; de esta forma se protege la capacidad de generar beneficios y la ventaja competitiva que supone la tenencia de "secretos empresariales" para los obligados tributarios. Ahora bien, esta cláusula no impide el intercambio sólo lo convierte en discrecional; es la Administración del Estado requerido la que debe apreciar la existencia de un "secreto empresarial" entre la información solicitada y ponderar la procedencia del intercambio; no obstante, muchos CDIs, como el que media entre España y Noruega, excluyen el intercambio de este tipo de datos. Dada la necesidad que en muchas ocasiones existe de transmitir esta clase de información y teniendo en cuenta lo "sensible" de la materia algunos países, como EEUU y Alemania, han llegado a una vía intermedia exigiendo garantías suplementarias de confidencialidad antes de intercambiar información que puede dañar la capacidad competitiva de los obligados tributarios; en concreto, tales garantías se han instrumentado a través de acuerdos informales denominados "c nf d n a ai m n ' que vienen siendo empleados con éxito en la conclusión de APAs 881. Otra fórmula para articular la pro- tección de los secretos empresariales de los obligados tributarios consiste en articular "derechos de participación" en el procedimiento de intercambio de información; de esta forma, los afectados pueden advertir a las autoridades fiscales del Estado transmitente sobre la presencia de información sensible entre los datos que se pretende intercambiar a efectos de que se arbitren las medidas de protección oportunas en el Estado receptor de los mismos, o bien se reconsidere el propio intercambio de tal información.

Asimismo, la referencia al "secreto profesional" contenida en este presupuesto de la

cláusula de intercambio de información se viene entendiendo en el sentido de que sólo otorga cobertura a los datos comunicados por el cliente a un profesional que tuvieran va c n m c a a c de esta forma, como han señalado VOGEL 882, GANGE- MI 883 y RUIZ GARCÍA 884, tal disposición no puede confundirse con la protección dis- pensada por la garantía del "secreto bancario".

En cuarto lugar, un intercambio tiene carácter discrecional cuando su ejecución re-

sulta contraria al orden público del Estado requerido. Estamos ante una "cláusula de cierre" que permite a los Estados rechazar el intercambio cuando su realización contra- viniera sus principios jurídicos sustantivos o intereses esenciales; ello acontecería, por ejemplo, en casos donde la información va a ser usada en persecuciones políticas, o la transmisión pone en peligro la vida de una persona, o el Estado requirente va a imponer sanciones administrativas o penales totalmente desproporcionad as 88.5. La doctrina ha centrado sus críticas en el elevado grado de indeterminación que preside el contenido de esta cláusula, advirtiendo que tal circunstanc ia permite que sea la "actitud" del Estado requerido frente al intercambio de información lo que termine determinando la operatividad de este mecanismo886.

881 V d l CALDERÓN, Advanc P c ni Ai m n l Kluwer, London, 1998, págs. 92 y ss. 882 VOGEL, D u Taxa n C nv n n l art. 26, para. 101. 883 GANGEMI, "General Report", c l pág. 1.59. 884 RUIZ GARCÍA, c Banca Hac nda Pú cal c l págs. 70-73.

88.5 URTZ, "Exchange of information according to the EC Mutual Assistance Directive and Tax Treaties in Austria", c l págs. 240-241.

886 VOGEL, D u Taxa n C nv n n l art. 26, para. 112.

30.5

Cuando concurriera cualquiera de las cuatro circunstancias expuestas, el Estado requerido puede negarse a intercambiar la información solicitada. Ahora bien, no se olvide que cuando un Estado se niegue sistemáticamente a suministrar información discrecionalmente su actitud influirá en la del otro u otros Estados cuando aquél les solicite infor- mación que caiga en uno de estos supuestos. Es decir, los intercambios discrecionales encuentran su límite natural en el grado de reciprocidad deseada por cada Estado.

3.3. EL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INFORMACIÓN INTERCAMBIADA:

LA CONFIDENCIALIDAD Y EL USO DE LOS DATOS SUMINISTRADOS EN EL MARCO DE LOS CDIs Y DE LA DIRECTIVA 77/799/CEE

Una cuestión de crucial importancia para los Estados y para los propios contribu-

yentes radica en saber qué va a ocurrir con la información transmitida con arreglo a los CDIs y la Directiva 77/799/CEE. Es decir, ¿a quién van a ser revelados los datos intercambiados? y ¿cómo va a ser usada tal información?

No hay duda de que nos hallamos ante un tema de capital importancia a la vista de

la protección que la mayoría de los Estados otorgan a los ficheros que contengan datos concernientes a la intimidad personal y económica de los contribuyentes o a los "secretos empresariales" de los obligados tributarios.

Como quiera que no existe el menor atisbo de homogeneidad a nivel internacional

en lo referente a la protección de la información obtenida por la Administración tributaria en ejercicio de sus funciones, se ha optado por establecer en los CDIs y en la Di- rectiva 77/799/CEE una regulación propia que ordene el tratamiento de la información intercambiada. Es decir, se ha creado una auténtica norma de "secreto tributario internacional". Y es que a falta de una disposición como esta, los países que otorgan un alto nivel de protección a la información fiscal no intercambiarían datos a aquellos países que protegieran en menor medida el "secreto tributario". Ni que decir tiene que esta regulación (internacional o comunitaria) prevalece sobre la normativa interna sobre secreto tributario. La citada norma comunitaria permite además que cuando el Estado requerido otorgue mayor protección a la información en poder de la Administración tributaria que el Estado requirente, este último se vea obligado a suministrar un nivel de protección equivalente a los datos transmitidos por el primer Estado887.

Básicamente, puede decirse que la regulación sobre "secreto tributario" prevista en

los CDIs afecta a dos cuestiones, a saber: a) las personas que pueden acceder a la in- formación intercambiada (el "círculo de confidencialidad"); y b) el uso que puede hacerse de los datos transmitidos ("la esfera de uso").

Tanto en lo referente al "círculo de confidencialidad" como en lo relativo a la "es-

fera de uso", la regulación convencional y comunitaria sobre secreto tributario persigue la protección de los datos intercambiados de revelaciones o usos no acordes con el fin que motivó su transmisión. A tal efecto se establecen una serie de límites que vinculan a todas las autoridades del Estado receptor de la información intercambiada.

887 Art. 7.2 Directiva 77/799/CEE. 306

Así, en relación con la primera cuestión, esto es, las personas que pueden acceder a la información intercambiada se han establecido las siguientes reglas.

En primer lugar, debe señalarse que los órganos encargados de la gestión, inspec-

ción y recaudación de los impuestos cubiertos por el CDI son las únicas personas a quien pueden revelarse los datos intercambiados; ciertamente, no tendría sentido que los órganos competentes de la Administración fiscal no pudieran acceder a tales datos con el fin de controlar la correcta aplicación de la legislación fiscal; por su parte, la Directiva 77/799/CEE ha extremado las restricciones a este respecto excluyendo del "círculo de confidencialidad" a los órganos de recaudación.

Las restricciones a la revelación de la información intercambiada llegan hasta el

punto de que alcanzan a los órganos administrativos y tribunales competentes (incluidos los contencioso-administrativos y penales por delito fiscal y contable) para resolver los recursos frente a actos administrativos relativos a los impuestos cubiertos por el CDI. Así, mientras que los CDIs basados en el MC OCDE 1977-2000 permiten tal revelación, no acontece lo mismo en relación con aquellos que siguen el MC OCDE 1963 y con la propia Directiva 77/799/CEE. En el marco de los CDIs que siguen el MC OCDE 1963 lo cierto es que la información intercambiada puede revelarse a las citadas autoridades administrativas y judiciales, pero los datos transmitidos no pueden revelarse en las audiencias públicas, vistas orales y sentencias. A nuestro juicio, esta limitación restringe de forma importante el empleo de los datos intercambiados con arreglo a estos CDIs, si se tiene en cuenta el carácter constitucional que presenta el "principio de publicidad" de las actuaciones judiciales en la mayoría de los Estados modernos, así como las escasas excepciones al mismo. La Directiva 77/799/CEE supedita la revelación de la informa- ción intercambiada en audiencias públicas y sentencias a la autorización previa del Es- tado transmitente de la información; tal autorización es discrecional (art. 7.1).

La tercera limitación impuesta por los CDIs en esta materia alcanza a los denomina-

dos "intercambios triangulares". Los convenios de doble imposición excluyen de forma radical que un Estado que ha recibido datos de otro Estado contratante los comunique o transmita a un tercer Estado. Sin embargo, la Directiva resulta más flexible en este punto permitiendo estos "intercambios triangulares" siempre que concurran dos condiciones; por un lado, el tercer Estado debe ser un Estado miembro de la UE; y, por otro, el Estado que originalmente suministró la información debe otorgar su consentimiento (discrecionalidad); este segundo condicionante constituye un mecanismo que permite a tal Estado garantizar la protección de la información en el tercer Estado, dado que en la práctica se supedita el consentimiento al intercambio triangular a que se adopten medidas suplementarias de confidencialidad o uso restringido en el Estado beneficiario del mismo. Esta mayor flexibilidad o amplitud de la normativa comunitaria puede resultar especialmente útil y adecuada al objeto de llevar a cabo las cada día más frecuentes "inspecciones fiscales simultáneas" o para la conclusión de APAs multilaterales 888.

En relación con la segunda cuestión antes aludida, esto es, el empleo que puede

hacerse de los datos intercambiados, debe advertirse que los límites al uso recogidos en los CDIs y en la Directiva se suman a las restricciones a la revelación que acabamos de

888 V d , CALDERÓN, Advanc P c ni Ai m n a i a ana l Kluwer, London, 1998, págs. 88 y ss.

307

ver. Así, las personas que pueden acceder a la información intercambiada son las únicas que pueden usarla y sólo para determinados fines que pasamos a analizar.

La regla fundamental en este ámbito puede sintetizarse en la afirmación de que la

información intercambiada sólo puede usarse para la "gestión tributaria" ( a n u) de los impuestos comprendidos en el CDI, así como en el marco de un proceso penal por delito fiscal. De esta regla se derivan importantes limitaciones para las autoridades del Estado receptor de la información intercambiada.

La primera consecuencia que cabe extraer es que los datos transmitidos no pueden em-

plearse para la gestión tributaria de otros impuestos distintos a los previstos en el CDI, aunque se encuentren concatenados con los mismos, ni tampoco para perseguir otro tipo de infracciones administrativas (fraude de subvenciones) o delitos (cohecho, prevaricación) 889. De esta forma, allí donde la información intercambiada sea empleada para fines distintos de los permitidos por el CDI o la Directiva 77/799/CEE, la persona afectada podría invocar la ilegalidad de tales pruebas ante los tribunales del Estado receptor de los datos transmitidos. No obstante, cuando dicha información hubiera sido filtrada indebidamente y sólo hubiera sido empleada para iniciar una investigación lo normal será que el particular afectado nunca llegue a conocer la filtración ni, por tanto, pueda alegar el empleo de una prueba obtenida ilegalmente. Incluso cuando llegara a tal conocimiento será difícil que un tribunal considere todo el procedimiento o proceso como nulo por partir de pruebas obtenidas ilegalmente o pruebas contaminadas, a la vista de las estrictas condiciones a que viene supeditándose (por nuestro Tribunal Constitucional890 y por el propio TJCE)891 la aplicación de la "teoría de los frutos del árbol envenenado". La única consecuencia que puede surgir en estos casos es la responsabilidad administrativa o penal del agente que reveló los datos indebidamente. Buena parte de esta pro- blemática puede que termine desapareciendo con el tiempo si se consolida la tendencia a instrumentar las cláusulas de intercambio de información convencionales para el control de la aplicación del conjunto de impuestos que integran el sistema tributario892.

Ahora bien, cuando una persona hubiera sufrido un daño antijurídico como resul-

tado de una revelación o un uso no autorizado de la información intercambiada, tiene la posibilidad de acudir a los tribunales del Estado incumplidor reclamando la responsabilidad patrimonial de la Administración por infracción del CDI o responsabilidad por infracción del Derecho comunitario europeo. El daño tiene que ser "antijurídico" es decir, no debe existir una obligación legal de soportarlo; así, por ejemplo, no estaríamos ante un daño antijurídico en un caso en el que como consecuencia de una revelación indebida de datos una persona fuera obligada a devolver una subvención pública que nunca debió per-

889 Téngase en cuenta, sin embargo, que todos aquellos CDIs que sigan el MC EEUU o el MC OCDE 2000 en este aspecto permitiendo el intercambio de información en relación con cualquier impuesto que forme parte del sistema tributario de los Estados contratantes permiten igualmente el uso de tal información por las autoridades fiscales competentes para la gestión tributaria de los mismos.

890 Véanse, por ejemplo, las SSTC 81/1998, 238/1999 y 239/1999. 891 Véanse, por ejemplo, los casos A B1C m nl C-67/91, Rec. 1992, págs. 4822, y D w B n uxl C-

8.5/87, Rec. 1989, pág. 3137. 892 Tal tendencia ya aparece reflejada en el MC EEUU y en la Directiva 77/799/CEE; ésta también permite

"otros usos" de los datos intercambiados (art. 7). El apartado 1º del artículo 26 del MC OCDE 2000 ha sido modificado a estos efectos, de forma que tal cláusula permite el intercambio de información necesaria para la aplicación de cualquier impuesto exigido por los Estados contratantes.

308

cibir. La responsabilidad patrimonial a la que antes aludimos también puede surgir en casos de tra nsmisión de datos erróneos que originan da ños antijurídicos.

La Directiva 77/799/CEE, aun siguiendo en lo funda mental lo previsto en los CDIs

basados en los MCs OCDE, ONU y EEUU, se aparta de la regulación convencional en algunos punto al objeto de establecer un marco nor mativo que se ajuste en mayor medida a las necesidades propias de una Europa inmersa en un intenso proceso de integración. A tal objeto, la cit ada norma comunitaria flexibiliz a en dos aspect os los límites al uso de la info rmación intercambiada; por un lado, permite el uso de los datos interca mbiados a los efect os del conjun to de impuestos integrantes del sistema fiscal del Estado receptor de los mismos 893; y, por otro, contempla el uso de la infor- mación para fines distintos de los estricta mente tributarios, aunque lo somete a cond i- ciones estrictas 894.

3.4. VALOR JURÍDICO-PROBATORIO DE LA INFORMACIÓN INTERCAMBIADA

Los autores que se han referido a esta c uestión consideran que la infor mación in-

tercambiada servirá, en la mayoría de las ocasiones, para que las autoridades fiscales del Estado que la recibe dic ten eventual mente liquidaciones tributarias dirigidas a regu- larizar la situación tributaria de los contribuyentes afectados tomando como fundamen- to los hechos co municados por las a utoridades extran jeras 895.

Sin embargo, a nuestro jui cio el valor jurídico-probatorio de la información inter-

cambiada dependerá en buena medida de varias circunstan cias.

En primer lugar, hay que tener en cuenta la forma y el carácter fidedigno del material intercambiado; ciertamente, no puede otorgarse el mismo valor a una mera comu- nicación de opiniones de un inspector, o a copias d e documentos sin au tenticar que a "copias de documentos oficiales o particulares autenticados", o a "reproduciones de testimonios de agentes tributarios o peritos".

En segundo lugar , habrá que tener en c uenta el contenido del material intercambia-

do; tampoco puede otorgarse el mismo valor a las apreciaciones jurídicas que haga la Administración extranjera sobre un c ontribuyente que a los hechos directamente com- probados por los agentes fisca les de la misma896.

En tercer lugar, habrá que considerar cómo se ha obtenido la información intercam-

biada; no puede darse el mismo valor a una información que se ha obtenido de forma legal que a datos rec abados ilegalmente; tampoco puede darse el mismo valor a una

893 Artículo 7.4 de la Directiva 77/799/CEE. El artículo 8.5 del RD 1326/1987 ha transpuesto sin ca mbios el citado precepto comunitario.

894 Artículo 7.3 de la Directiva 77/799/CEE. El artículo 8.4 del RD 1326/1987 ha transpuesto sin ca mbios el referido prece pto comunitario.

895 Vid., SACCHETTO, C., "La colaboración interna cional en materia tributaria", op. cit., págs. 7-8; y DE LA VILLA, "El intercambio de infor mación" en Estudios de dob e imposición, IEF, Madrid, 1980, pág. 338.

896 En este sentido se pronunció el Juzgado de lo Pena l de Palma de Mallorca en la sentencia de 21 de diciembre de 1992 (Repertorio de jurisprudencia de CEF, tomo III, núm. 810) y el TEAC en resolución de 9 de julio de 1998, 1mpuestos, núm. 4, 1999, pág. 76.

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información obtenida sin garantías que con garantías similares a las que rigen en el Estado que va a usar tales datos; de hecho, el Tribunal Supremo español, en materia penal, requiere constancia de que la información fue obtenida con garantías similares a las previstas en nuestro ordenamiento897. Ciertamente, esta circunstancia tendrá más o menos importancia dependiendo del tipo de procedimiento o proceso en el cual se emplea la información intercambiada; de esta forma, la verificación del hecho de que la información se ha obtenido con garantías similares a las previstas en nuestro ordenamiento tendrá la máxima importancia cuando los datos intercambiados se utilizan en un proceso penal pudiendo relativizarse este hecho en procedimientos administrativos (no sancionadores).

3.5. MODALIDADES DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN 898

Por lo que se refiere a las modalidades de intercambio de información, lo cierto es que son

tres las fórmulas más típicas, aunque se considera que los CDIs no impiden otros sistemas 899.

En primer lugar, el denominado "intercambio rogado" o "previo requerimiento", como su propio nombre indica se produce cuando las autoridades competentes de un Estado se dirigen a las del otro para requerirles datos sobre un concreto obligado tributario que está siendo investigado.

El "intercambio espontáneo", por su parte, tiene lugar cuando las autoridades de un

Estado consideran que un obligado tributario que ha sido investigado podría estar de- fraudando los impuestos de otro Estado contratante con el que media un CDI (o de otro Estado miembro de la UE). Tiene, por tanto, carácter esporádico y no responde a un requerimiento previo900.

En tercer lugar, el "intercambio automático" se produce en "masa" y con arreglo a

un "plan previo" que han acordado las autoridades competentes de los Estados; lo que se intercambia son datos relativos a la obtención de rentas pasivas (dividendos, intereses, cánones, pensiones) por residentes de un Estado en el territorio del otro. Se trata de un mecanismo antifraude muy efectivo, especialmente en los últimos tiempos, dado que se está "estandarizando su formato" e informatizando la transmisión, lo cual facilita enormemente su procesamiento y uso por el Estado receptor.

Existen otras formas de intercambio, como las "inspecciones fiscales simultáneas" o

el desplazamiento de inspectores de un Estado al territorio de otro 901, que se emplean

897 STS de 13 de octubre de 1998, Actua idad jurídica Aranzadi, núm. 363, 1998. 898 Por razones de espacio únicamente realizamos una exposición sintética del tema; para un examen más de-

tallado del tema véase mi obra, 1ntercambio de 1nnormación n Fraude Fisca 1nternaciona , op. cit., págs. 309 y ss. 899 Paras. 8 y 9 de los comentarios al art. 26 MC OCDE 2000. 900 Sobre las obligaciones de intercambiar información espontáneamente en el marco de la Directiva

77/799/CEE, véase el art. 4 de la misma, así como la STJCE de 13 de abril de 2000 (caso W.N., C-420/98), donde el Tribunal de Justicia realiza una interpretación expansiva de tal precepto que refuerza las obligaciones de intercambio de información espontáneo por parte de las autoridades fiscales de los Estados miembros.

901 Según expone BUSTAMANTE ESQUIVIAS, la presencia de funcionarios de otros países en el curso de actuaciones de la Administración española resulta siempre sometido a la condición de que el contribuyente es- pañol preste su conformidad a dicha presencia (BUSTAMANTE ESQUIVIAS, "Fiscalidad internacional e intercambio de información", op. cit., pág. 512).

310

cada día con mayor asiduidad como consecuencia de la necesidad que tienen las Ad- ministraciones tributarias modernas de intensifica r la cooperación internacional para controlar la fiscalidad de las empresas multinacionales y, en general, las operaciones económicas transnacionales. A este respecto puede augurarse un creciente desarrollo e incremento del uso de estas nuevas modalidades de asistencia administrativa durante los próximos años.

3.6. LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN EL PROCEDIMIENTO

DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ENTRE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

La cuestión relativa a los derechos de los obligados tributarios en el seno del procedimiento de intercambio de información posee indudable importancia y trascendencia desde diversos ángulos. Por un lado, consideramos que no debe perderse de vista que junto a la tutela del deber de contribuir al que responde de un modo u otro el intercambio de infor- mación entre Administraciones tributarias existen otros bienes jurídicos susceptibles de pro- tección como es el derecho de los obligados tributarios a controlar el flujo de información que les concierna (art. 18.4 de la Constitución española), su derecho a participar en los procedimientos administrativos (art. 105 CE) y al control de la legalidad de la actuación administrativa (arts. 24. 103 y 106 CE). Por otro lado, tampoco puede perderse de vista que no puede maximizarse la operatividad del intercambio de información "a espaldas" de los derechos de los obligados tributarios, dado que tal falta de garantías, de una forma u otra, también puede afectar negativamente a los niveles de intercambio de información; los Es- tados que otorguen un alto nivel de garantías jurídicas a sus obligados tributarios serán menos proclives a emplear este tipo de mecanismos de asistencia mutua allí donde la información intercambiada no pueda usarse ante sus tribunales por haber sido obtenida y remitida sin que se hayan otorgado (por el Estado remitente) las garantías jurídicas que considera básicas; del mismo modo, este tipo de Estados será poco proclive a suministrar información a países donde no hay seguridad de que tales datos vayan a ser usados de forma adecuada. En tercer lugar, el déficit de garantías que soportan los obligados tributarios en el procedimiento de intercambio de información puede terminar afectando negativamente al nivel de colaboración de éstos con la Administración tributaria. No sería raro -y ya hemos encontrado indicios de ello- que los obligados tributarios reaccionaran frente a esta situación obstaculizando la operatividad de este mecanismo de asistencia administrativa, ya negándose a aportar información, ya inter- poniendo recursos que paralicen el ejercicio de potestades administrativas.

En las páginas siguientes analizamos la situación actual de los derechos de los

obligados tributarios en el procedimiento de intercambio de información, así como los cambios que entendemos deberían introducirse para que este mecanismo resulte adecuado y compatible con las garantías y principios jurídicos imperantes en la mayoría de los Estados de Derecho. Consider amos que la introducción de estas garantías lejos de afectar negativamente al procedimiento de intercambio de in- formación reforzaría su eficacia por las razones que acabamos de indicar; del mismo modo, tal refor ma podría aumentar el grado de confia nza de los obligados tributarios en el funcionamiento de la Administración tributaria, lo cual redundaría en beneficio de todos los sistemas de gestión tributaria que pivotan sobre la colaboración "voluntaria" de los obligados tributarios.

311

3.6.1. LA ACTUAL CONFIGURACIÓN DE LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN EL PROCEDIMIENTO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

3.6.1.1. Panorama genera

En el momento presente, lo cierto es que ni los MCs OCDE, ONU y EEUU, ni la

Directiva 77/799/CEE regulan, siquiera mínimamente, la posición de los obligados tributarios que resultan afectados por un procedimiento de intercambio de informa- ción en curso entre dos Administraciones estatales. Únicamente el Convenio Multi- lateral del Consejo de Europa/ OCDE (1988), sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal ha incluido una previsión a este respecto; dicho convenio prevé la posibilidad de que cualquier Estado contratante, con arreglo a su legislación interna, informe a sus residentes o nacionales antes de transmitir la información relacionada con los mismos 902. Una disposición similar ha sido introducida también en la normativa comunitaria reguladora del sistema de cooperación administrativa en materia de IVA 903. En todo caso, por tanto, -y pese a las citadas previsiones- lo cierto es que los eventuales derechos y obligaciones de los obligados tributarios en el marco del procedimiento de intercambio de información vendrán dados por el Derecho interno de cada uno de los Estados implicados en tal procedimiento.

902 Apartado 3' del art. 4 del Convenio Multilateral Consejo de Europa/ OCDE (1988), sobre asistencia administrativa en materia fiscal. Asimismo, el artículo 25.2.e) del Convenio europeo relativo a la asistencia mutua y la cooperación entre las Administraciones aduaneras, de 18 de diciembre de 1997, establece una cláusula específica amparando los derechos de participación de los obligados tributos, así como la protec- ción de los datos intercambiados (Convenio publicado en el BOE de 20 de agosto de 2002).

903 Véase el art. 8 del Reglamento CEE 218/1992 del Consejo, de 27 de enero de 1992 (DOCE núm. L 24/1, de 1 de febrero de 1992). No obstante, existe una nueva Propuesta de Reglamento de Asistencia mutua en materia de IVA presentada por la Comisión en junio de 2001 (2001/0133 COD; véanse los epígrafes 4.3.2, 4.7.4-8 del documento de la Comisión donde se explica la propuesta de Reglamento de Asistencia Mutua en materia de IVA (COM (2001) 294 final). En esta propuesta se excluye la aplicación de los "derechos de parti- cipación" sobre la base de considerarlos mecanismos que obstaculizan los intercambios de información y que lejos de articular derechos legítimos amparan a los defraudadores. Resulta incluso llamativo que tal propuesta excluye de plano la aplicación en este ámbito de las principales garantías de la Directiva 95/46 sobre protec- ción de datos; por ejemplo, se pretende excepcionar la aplicación del "derecho a que los datos sean tratados de forma leal y lícita" (art. 37.4 Prop. Reglamento 2001); también se rechaza la aplicación de mecanismos que obligan a cancelación de datos transcurrido un determinado tiempo. A la postre, la Propuesta de Reglamento de la Comisión 2001 consagra un vaciamiento total de las garantías previstas en la Directiva 95/46 a favor de los afectados por intercambios de datos de carácter personal; esta Directiva permite en determinados casos, que se establezcan limitaciones de las garantías previstas en la misma, pero en ningún caso autoriza un vaciamiento de tal calibre; en concreto, las limitaciones deben ser siempre necesarias y proporciona les, condiciones que no se cumplen en la Propuesta de Reglamento de la Comisión. En esta misma línea, no debe perderse de vista que el derecho a la protección de los datos de carácter personal presenta, en muchos países como Es- paña y Alemania, rango y protección constitucional, lo cual excluye que se lleven a cabo por vía normativa vaciamientos y flexibilizaciones de los mismos de tal amplitud que afecten a su contenido esencial. El eventual conflicto que puede surgir en estos casos entre las Constituciones nacionales y el Derecho Comunitario Deri- vado (el Reglamento de asistencia mutua en materia de IVA que puede llegar a dictarse), en principio, debería resolverse a favor de la protección de los derechos fundamentales, pues éstos también forman parte de los principios fundamentales del Derecho Comunitario y son protegidos por el propio TJCE. Véase el art. 6 del Tratado de la Unión Europea (véanse también los trabajos de RODRÍGUEZ BEREIJO, "La Carta de Derechos Funda- mentales de la UE", Lección Inaugural del Curso Académico 2000-2001, Universidad Autónoma de Madrid; y de MARTÍN JIMFNEZ, "El Derecho Financiero Constituciona l de la UE", REDF, núm. 109-110, págs. 111 y ss.). La propia Carta de Derechos Fundamentales de la UE recoge los derechos al respeto de la vida privada y de la protección de datos de carácter personal (arts. 7, 8 y 52).

312

Es, pues, la legislación interna de los Estados la que disciplina en un sentido u otro la eventual participació n de los obligados tributarios afectados por un intercambio de información en el seno de este procedimiento. El examen del Derecho Comparado revela una vez más cómo cada Estado ha regulado esta materia de una forma distinta; a la postre, la posición adoptada en este ámbito no es sino un reflejo de la propia con- cepción que se tenga de la asistencia mutua a través del intercambio de información; aquellos países que contemplan este mecanismo como un instrumento antifraude fiscal internacional que hay que potenciar, generalmente, limitan de forma notable la inter- vención del obligado tributario en el procedimiento de intercambio de información; mientras que aquellos que miran con mayores recelos este tipo de cláusulas suelen maximizar los derechos de participación del obligado tributario afectado por un intercambio internacional de datos.

El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE ha sistematizado el conjunto de disposi-

ciones que permiten algún tipo de participación al obligado tributario afectado por un intercambio de información en tres categorías, a saber a) las que conceden "derechos de notificación" (notinication rights), b) las que otorgan un "derecho de consulta o audiencia" (consu tation rights), y c) las que permiten la "intervención" en el procedimiento (interrVention rights) 904.

De acuerdo con la exposición realizada por el citado Comité, los "derechos de no-

tificación" están concebidos con carácter general para que el obligado tributario afectado por un intercambio de información en curso tenga conocimiento de los datos que están siendo o van a ser transmitidos; el contenido de tal notificación suele referirse a los datos que se pretenden transmitir, al país que solicitó la información, los impuestos afectados por la misma, la base legal del intercambio y los eventuales procedimientos que existen para oponerse al suministro de los datos. Por otro lado, los "derechos de consulta" no sólo imponen deberes de notificación, sino que las autoridades del Estado que tiene intención de transmitir datos respecto de un determinado obligado tributario deben darle audiencia antes de suministrar los datos; no obstante, la decisión final de intercambiar los datos de que se trate la toma la Administración fiscal de tal Estado, aunque a la luz de las circunstancias expuestas por el obligado tributario. En tercer lugar, los "derechos de intervención" permiten al obligado tributario afectado por un intercambio de infor- mación conocer los detalles del mismo y someter a control administrativo y jurisdicciona l la legalidad de los mismos antes de que se ejecuten. En la mayoría de las ocasiones estas tres categorías de derechos se conceden únicamente por el Estado que tiene inten- ción de transmitir la información; lo normal, por tanto, es que el Estado que solicita datos de otro Estado no comunique esta cuestión al obligado tributario afectado, salvo en casos excepcionales como las "inspecciones fiscales simultáneas" 905.

Ciertamente, cada una de estas tres categorías de "derechos de participación" otorga un

grado de protección diferente, de suerte que son las normas que conceden "derechos de intervención" las que instrumentan las mayores posibilidades de control de este mecanismo a favor de los obligados tributarios afectados por un intercambio de información. Los "de-

904 Parágrafo 66 del informe OECD, Tax 1nnormation Exchange between OECD countries, OECD, París, 1994. 905 Parágrafo 65 del informe OECD, Tax 1nnormation Exchange between OECD countries, op. cit. y para.

4.83 del Informe OECD, Transner Pricing Guide ines nor Mu tinationa Enterprises and Tax Administrations, OECD, París, 1995.

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rechos de intervención ", sin embargo, únicamente se recogen en la legislación interna de un reducido número de Estados; en la mayoría de los países no se ha regulado de forma específica la participación de los obligados tributarios en el procedimiento de intercambio de información que les afecta; por tanto, la regla es la inexistencia de mecanismos especí- ficos que permitan a las personas afectadas por una transmisión de datos en curso entre Administraciones tributarias de diferentes países controlar la legalidad del intercambio y, en su caso, la discrecionalidad ejercida por la Administración 906.

A falta de disposiciones específicas que posibiliten este control, los obligados tribu-

tarios vienen acudiendo al sistema general de recursos previsto en cada Estado para articular sus derechos de defensa en el marco del procedimiento de intercambio de información. Lo normal es que tales mecanismos sean puestos en marcha tanto en el Estado que transmite la información como en aquél que recibe y usa los datos intercambiados.

En relación con las garantías que posee un obligado tributario frente a un uso inde-

bido o no autorizado de la información intercambiada hay que decir que éste puede accionar todo el sistema de recursos establecidos por el Estado cuya Administración fiscal esté empleando tales datos invocando la vulneración del CDI aplicable o, en su caso, de la Directiva 77/799/CEE, en la medida en que los datos intercambiados se hayan revelado a personas o empleado para fines no autorizados por tal normativa (la "c áusu a de secreto tributario internaciona '). Es decir, como regla los obligados tributarios pueden defenderse frente al uso indebido de la información intercambiada in- coando a posteriori el conjunto de recursos previstos en el ordenamiento del Estado de que se trate ("principio de autonomía procedimental nacional") para garantizar la apli- cación de los límites materiales establecidos en la cláusula de intercambio de informa- ción prevista en la normativa convencional o comunitaria907.

Mayores problemas suscita la defensa del obligado tributario afectado por un inter-

cambio de información en el Estado que tiene intención de transmitir los datos de que se trate (intercambio rogado y espontáneo).

Cuando un Estado recibe una solicitud de datos cursada por otro Estado (intercam-

bio rogado) pueden plantearse, básicamente, dos hipótesis; por un lado, puede ocurrir que el Estado requerido posea ya en sus archivos la información solicitada y, por otro,

906 Parágrafo 65 del informe OECD, Tax 1nnormation Exchange between OECD countries, op. cit. y GAN- GEMI, "General Report", op. cit., pág. 161. Así acontece, por ejemplo, en España (PALAO, "Spain National Re- port", op. cit., págs. 301-302; y GÓMEZ-POMAR, "Presente y futuro del intercambio de información", op. cit., págs. 68), Portugal (PIRES, "Portugal National Report", op. cit., pág. 451), el Reino Unido (PAGAN, "UJK National Re- port", op. cit., pág. 455), EEUU (COLE/GORDON/VENUTI, "Exchange of Information and assistance in collection", (part II), Tax Mgmt. 1nt j., vol. 24, 1995, pág. 29), Canadá (HELLER/STEIN, "Canada National Report", en 1nter- nationa Mutua Assistance through Exchange on 1nnormation, op. cit., págs. 269 y ss.), Francia (HELMEL/MICHAUD, "France National Report", en 1nternationa Mutua Assistance through Exchange on 1nnormation, op. cit., págs. 351), Luxemburgo (JKAUFMAN/SCHMIDT, "Luxembourg National Report", en 1nternationa Mutua Assistance through Ex- change on 1nnormation, págs. 383-384), Noruega (GJESTI, "Norrway National Report", en 1nternationa Mutua Assis- tance through Exchange on 1nnormation, pág. 398), México (NIETO, "Exchange of Information under the US-Mexico tax agreements", Tax Notes 1nternationa , vol. 18, núm.. 16, 1999, págs. 1606-1607) e Italia (SACCHETTO, "La colabora- ción internacional en materia tributaria", Bo etín de 1F1, núm. 15, 1998, págs. 7-8).

907 La cuestión de las garantías y medios de defensa de los obligados tributarios en relación con el uso de la información intercambiada, véase nuestro trabajo 1ntercambio de 1nnormación n Fraude Fisca 1nterna- ciona , op. cit.

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puede acontecer que tales datos no se hallen en poder de la Administración del Estado que recibió la solicitud de asistencia administrativa. Las posibilidades de defensa e in- tervención que tiene el obligado tributario afectado por este intercambio de datos en uno y otro caso varían, cuando la legislación interna del Estado requerido no ha previsto la "participación" del mismo en este tipo de procedimientos.

En los casos en que la Administración tributaria del Estado requerido no posea los

datos que le ha solicitado el otro Estado, las autoridades competentes de la citada Ad- ministración deben recabarlos si consideran que el requerimiento reúne las condiciones necesarias para ser atendido (intercambio obligatorio/intercambio discrecional). En muchas ocasiones la información intercambiada únicamente puede obtenerse del obligado tributario afectado por el intercambio de información; en estos casos, las autoridades del Estado requerido le solicitarán que aporte los datos de que se trate, empleando los mecanismos que le otorga la legislación nacional para obtener información de los obligados tributarios; se viene entendiendo que tal requerimiento de datos debe hacer referencia expresa no sólo a la información que debe aportarse por el obligado tributario (alcance de la investigación), sino también a la finalidad subyacente en el mismo; es decir, debe indicarse que el requerimiento tiene como objetivo atender una solicitud de información cursada por las autoridades competentes de un determinado Estado con arreglo a una cláusula de intercambio de información 908. A los efectos del ordenamien- to español, pensamos que tal pretensión podría basarse en el art. 27 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, cuando establece que "los contribuyentes tienen derecho a ser informados, al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, acerca de la natura eza y alcance de las mismas (...)" (la cursiva es nuestra) 909.

En este tipo de casos, el obligado tributario puede valerse del sistema de recursos

establecido en el Estado requerido para oponerse al requerimiento de datos cursado por las autoridades del mismo; a través de estos recursos lo normal es que el obligado tributario requerido pueda controlar la actuación de su Administración tributaria y tam- bién, aunque indirectamente, cuestionar la propia legalidad del intercambio de infor- mación 910; es decir, puede terminar planteando un recurso que cuestione la decisión de su Administración tributaria de obtener e intercambiar la información requerida por otro Estado; cuando las autoridades del Estado requerido alegaran que se trata de un

908 PALAO, "Spain National Report", op. cit,. pág. 302; CAYÓN, "Los sujetos pasivos y la cooperación administrativa internacional en la gestión tributaria", en Sujetos pasirVos n responsab es tributarios, Marcial Pons, Ma- drid, 1997, pág. 776; y COLE/GORDON/VENUTI, "Exchange of information and assistance in collection" (Part. II), op. cit., pág. 29.

909 Las autoridades neerlandesas han adoptado un planteamiento distinto; la Administración fiscal de los Países Bajos no comunica al obligado tributario que la investigación de la que está siendo objeto responde a un requerimiento de información incoado por otro Estado; sólo cuando las autoridades competentes deciden comunicar la información al otro Estado es cuando se pone de manifiesto o notifica al obligado tributario (fuente) la finalidad de tal investigación (PIJL, "Exchange of information in the Netherlands", EEC Tax Project, Stockholm Seminar, May 1998, pág. 15). A nuestro juicio, tal forma de actuar únicamente tiene justificación allí donde se concedan "derechos de participación" al obligado tributario en el marco del procedimiento de intercambio de información.

910 VOGEL, Doub e Tax ConrVentions, art. 26, op. cit., para. 122; GANGEMI, "General Report", op. cit., págs. 162-163; GJESTI, "Norrway National Report", op. cit., pás. 398; y HELMEL/MICHAUD, "France National Re- port", op. cit., pág. 351.

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intercambio obligatorio la persona afectada por el mismo podría fundar su recurso en la falta de pruebas que acrediten la concurrencia de los requisitos previstos en el CDI (o la Directiva 77/799/CEE) para que el intercambio tenga tal carácter; esto es, pueden alegar que no procede colaborar con las autoridades españolas al tratarse de un intercambio unilateral o no autorizado; cuando se tratara de un intercambio discrecional, el obligado tributario podría argumentar que la Administración tributaria no tuvo en cuenta los intereses privados concurrentes a la hora de tomar su decisión; de esta forma po- dría conseguir que el tribunal ponderase los intereses en conflicto haciendo prevalecer los argumentos esgrimidos por el obligado tributario. En todos estos casos, se está pa- ralizando temporalmente el intercambio de información, a través del sistema de recursos que la legislación interna prevé para controlar la obtención de datos por parte de la Administración tributaria.

El mismo tipo de cuestiones puede suscitarse en todas aquellas hipótesis donde la

Administración tributaria del Estado requerido no posee la información que le han solicitado las autoridades del otro Estado, de manera que se ve obligada a obtenerla de terceros (recordkeepers). En estos casos, la Administración tributaria del Estado que re- cibió la solicitud debe cursar un requerimiento de información a aquellas personas, diferentes del obligado tributario afectado por el intercambio, que considere están en poder de los datos que tiene intención de transmitir al otro Estado. Se viene entendiendo que en el requerimiento que se gire al tercero debe constar igualmente el alcance, motivación y la finalidad subyacente en el mismo; en concreto, debe constar la trascendencia tributaria de los datos requeridos para las autoridades fiscales del otro Estado, así como la base jurídica sobre la que se sustenta la transmisión de información a la que responde el requerimiento de datos cursado al tercero. La persona que haya recibido esta solicitud de datos puede valerse del sistema de recursos nacional para oponerse a la misma; de esta forma, también puede someter a control administrativo y jurisdiccional la decisión de las autoridades fiscales del Estado requerido de obtener y transmitir los datos solicitados por otro Estado; el tercero que ha sido requerido podría, por tanto, cuestionar el carácter obligatorio del intercambio de información, o bien atacar la deci- sión discrecional de la Administración tributaria de transmitir los datos solicitados argumentando que no pondera adecuadamente los intereses privados presentes en el caso (secreto profesional, "secretos empresariales" ). Algunos países, como EEUU911 y Bélgi- ca912, otorgan al obligado tributario afectado por el intercambio de información legiti- mación activa para interponer recursos frente a los requerimientos de información cursados a terceros (recordkeepers/entidades financieras) por la Administración tributaria en este tipo de supuestos, mientras que otros niegan tal posibilidad 913.

911 COLE/GORDON/VENUTI, "Exchange of information and assistance in collection" (part. II), op. cit., pág. 29; y ALI, 1nternationa Aspects on the US Tax Snstem, op. cit., págs. 119-120.

812 DOCCLO, "Exchange of Information Belgian Report", EEC Tax Project, Stockholm, May 1998, págs. 29 y 35. 813 La cuestión no es pacífica en el ordenamiento español; el TEAC viene manteniendo que la impuga-

ción del acto administrativo de obtención de información sólo puede ser realizada por la persona a quien se requiere los datos (RTEAC de 25 de septiembre de 1998, JT 99, Ar. 1754, entre otras; en el mismo sentido GÓ- MEZ-POMAR, "Presente y futuro del intercambio de información en España", op. cit., pág. 69); no obstante, no faltan autores que consideran que el art. 30.1.b) del RPEA (RD 391/1996) permite la impugnación del requerimiento de información a los obligados tributarios sobre los que se proyecta la trascendencia tributaria de los datos solicitados (LÓPEZ MARTÍNEZ, Los deberes de innormación tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1992, pág. 261; y SESMA SÁNCHEZ, La Obtención de innormación Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 2001, págs. 173-174). Por otro lado, también deben tenerse en cuenta las limitaciones de derechos que establece la Disp. Ad .4' de la LO

316

Se aprecia, pues, cómo cuando el Estado requerido no posee la información solicitada las personas afectadas por el intercambio de información pueden, generalmente, valerse del sistema de recursos nacional para someter a control administrativo y jurisdiccional la procedenci a del intercambio de información.

Mayores problemas para ejercitar los derechos de defensa del obligado tributario

afectado por este tipo de transmisiones se plantean, sin embargo, cuando la Adminis- tración fiscal del Estado requerido está en poder de los datos que le ha solicitado el otro Estado. En este tipo de casos, lo normal es que la autoridad competente del Estado requerido tome la decisión de intercambiar los datos de que se trate sin que el obligado tributario afectado por el intercambio o la persona que originalmente comunicó esta infor- mación a la Administración tributaria tengan siquiera conocimiento de que se ha tomado esta decisión. Como quiera que se desconoce tanto la existencia del requerimiento de in- formación, como la decisión de transmitir los datos solicitados, los obligados tributarios afectados, directa e indirectamente, por el intercambio de información no pueden oponerse al mismo ni ejercitar ningún tipo de recurso que controle su legalidad antes de que éste tenga lugar. La misma problemática es trasladable a los intercambios espontáneos que la Administración tributaria de un Estado considere oportuno llevar a cabo.

En ausencia de disposiciones específicas que establezcan "derechos de participación" a

favor del obligado tributario afectado por un intercambio de información, lo cierto es que éste posee escasas posibilidades de controlar a priori todas aquellas transmisiones relativas a datos que ya estuvieran en poder de la Administración tributaria requerida.

Como fórmula para resolver este tipo de situaciones, se viene considerando que los

obligados tributarios que tuvieran conocimiento de que las autoridades fiscales de un Esta- do han recibido un requerimiento de información que les afecta podrían interponer una ac- ción preventiva basándose en principios de Derecho Administrativo y Constitucional 914; se argumenta que dado que el intercambio de información al otro Estado puede generar situaciones no reversibles susceptibles de perjudicar al obligado tributario por el mismo, debe permitirse la revisión jurisdiccional de este tipo de actuaciones administrativas, así como su paralización hasta el momento en que tal revisión ha tenido lugar 915. Sin embargo, no se debe desconocer que la posibilidad de interponer este tipo de acciones, en el caso de

15/1999, la cual modificó a estos efectos el tenor del apartado 4' del art. 112 LGT. Junto a estas limitaciones, debe tenerse en cuenta que sólo en casos excepcionales el sujeto afectado por el requerimiento de información cono- cerá de su existencia; en particular, ello acontecerá en los supuestos del art. 38.7 RGIT o cuando el tercero comunique tal circunstancia al afectado. A estos efectos, también debe tenerse en cuenta que, como regla, el sujeto afectado por el requerimiento es el que mejor puede ejercitar sus derechos de defensa y controlar la legalidad de tal acto administrativo, dado que en muchos casos el tercero requerido no tiene interés alguno en recurrirlo.

914 En este sentido se han pronunciado VOGEL, Doub e Taxation ConrVentions, op. cit. art. 26, para. 122; DOCCLO, "Exchange of Information Belgian report", op. cit., pág. 35; MOLENAARS, "Exchange of information under the Netherlands-US income tax treaty", op. cit., pág. 1720; y MALHERBE, "General Report", en Protection on Connidentia 1nnormation in tax matters, IFA, CDFI, vol. LXXVIb, JKlurwer, The Netherlands, 1991, pág. 117. En concreto, el autor citado en primer lugar considera que una acción de esta naturaleza puede sustentarse en el art. 19.4 de la Constitución alemana, el cual garantiza la tutela judicial de toda actuación pública que afecte a los derechos de un administrado. SCHWENJKE ("Exchange of information in Germany", EEC Tax Project, Stock- holm Seminar, May 1998, pág. 11), por su parte, considera que tal recurso puede fundamentarse en el pará- grafo 40 de la FGO alemana.

915 En nuestro ordenamiento, este tipo de acciones tienen, a nuestro juicio, un difícil encaje en la LJCA; la acción que más se ajusta a las situaciones a las que nos hemos referido es aquella que otorga protección

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que se admitieran, es más teórica que real, dado que rara vez llegará a conocimiento del obligado tributario la existencia de un requerimiento de información que le afecte916.

Una segunda posibilidad para controlar este tipo de intercambios de información la

otorgan las disposiciones que reconocen el derecho de acceso de los administrados a los archivos de datos gestionados por la Administración. No obstante, depárese en el hecho que estas disposiciones, cuando existieran, normalmente únicamente valdrán para que el obligado tributario tenga conocimiento y controle a posteriori los intercambios de información ejecutados que le pudieran afectar; en la mayoría de las ocasiones este tipo de disposicio nes no permiten que los obligados tributarios accedan a los requerimientos de información cursados por las autoridades de otros Estados, al considerarse que ello puede afectar al buen funcionamiento del intercambio de información; de hecho, el examen del Derecho comparado revela cómo la mayoría de los países que han establecido normas que permiten el acceso de los administrados a los registros y documentos en poder de la Administración restringen de forma notable este tipo de derechos en relación con los archivos propios de la Hacienda Pública; la Administración tributaria goza de amplias facultades discrecionales para rechazar tal acceso invocando que éste puede perjudicar el buen funcionamiento de la Administración tributaria o frustrar investigaciones en curso 917.

Estas disposiciones , en el mejor de los casos, únicamente permiten un control a pos-

teriori de los intercambios de información que ha llevado a cabo una Administración tributaria; tal control resulta ineficaz para impedir que se lleven a cabo transmisiones donde no se cumplen las condiciones preestablecidas para ello, ni tampoco sirve para permitir que la decisión adoptada por la Administración sea revisada por un tribunal al efecto de ponderar los intereses privados en conflicto. Ahora bien, cuando se hubiera llevado a cabo un suministro de datos de forma ilegal o irregularmente la persona afectada podría incoar un procedimiento de responsabilidad patrimonial de la Administra- ción, siempre que se hubieran causado daños antijurídicos 918; también podrían exigirse las responsabilidades administrativas o penales derivadas de tales actuaciones.

frente a la llamada "vía de hecho" de la Administración; no obstante, este recurso se viene configurando de tal forma que únicamente se admite frente actuaciones donde la Administración hubiera actuado manifiestamente desprovista de competencias o infringiendo gravemente el procedimiento establecido para un determinado acto (art. 30 LJCA; rVid., LÓPEZ MENUDO, Vía de hecho administratirVa n justicia cirVi , Civitas, Madrid, 1988, págs. 111- 219; y SEVILLA MERINO, La protección de as ibertades p b icas en a rVía de hecho administratirVa, Civitas, Ma- drid, 1992, págs. 154 y ss.). Con todo, no puede negarse que podrían haberse cometido infracciones del ordenamiento de cierta entidad cuando no se otorga el correspondiente derecho de audiencia previa en los términos previstos en los art. 22 LDGC y art. 84 Ley 30/1992.

916 MALHERBE, "General Report", op. cit., pág. 117. 917 En relación con nuestro ordenamiento véanse los ars. 18.2 LDGC, art. 37 Ley 30/1992, y art. 21.2 LOPD.

Vid., JKANAJKIS/OSTERBERG, "USA National Report", en 1nternationa Mutua Assistance through exchange on innormation, op. cit., págs. 287-288; WILLIAMS, "UJK National Report", en Protection on Connidentia 1nnormation in tax matters, op. cit., págs. 533-534; HELLER/STEIN, "Canada National Report", op. cit., págs. 274-275; GANGEMI, "General Report", op. cit., pág. 112; SEEMANN, "Exchange of information under international tax conventions", The 1nterna- tiona Lawner, vol. 17, núm. 2, 1983, pág. 341; y ARRIETA, "Cesión, intercambio y protección de la información tributaria y de los datos automatizados", RerVista Técnica Tributaria, núm. 43, 1998, págs. 49-51.

918 En el mismo sentido, GANGEMI, "General Report", op. cit., págs. 161 y 163; y DOCCLO, "Exchange of information Belgian report"; op. cit., pág. 35. Véanse los arts. 139 a 146 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, así como el art. 19 de la LOPD. El Convenio Europeo, de asistencia mutua y la cooperación entre las administraciones aduaneras, de 18 de diciembre de 1997 (98/C24/01), prevé expresamente la exigencia de este

318

En definitiva, a falta de disposiciones específicas que reconozcan "derechos de par- ticipación" de los obligados tributarios afectados por un intercambio de información, lo cierto es que las posibilidades que estas personas tienen de controlar la legalidad de los mismos son escasas y dependen en todo caso de la legislación interna del Estado transmitente, variando, además, a tenor de las propias circunstancias del caso. A nuestro juicio, esta situación no resulta compatible con aquellos ordenamientos, como el español, en los que se haya consagrado "un derecho nundamenta a contro ar e n ujo de innormaciones que conciernen a cada persona, pertenezcan o no al ámbito de su intimidad, para así preservar el pleno ejercicio de sus derechos" 919.

Conscientes de esta problemática, un reducido grupo de países, entre los que des-

taca Alemania920, Países Bajos 921, Portugal 922 y Suiza923, ha introducido en su ordena- m iento jurídico un conj unto de nor m as tendent es a gar ant izar "derechos de participación" a los obligados tributarios afectados por los intercambios de información. En concreto, estos países han establecido disposiciones específicas que establecen derechos de notificación, consulta e intervención de los obligados tributarios afectados por un intercambio de información. En todos estos países se contempla el derecho de notificación al obligado tributario al que se refiere una solicitud de datos cursada por otro Estado; por tanto, lo normal es que tales obligados tributarios sean informados por la Administración tributaria del Estado requerido de la existencia del requerimiento, su origen y alcance, así como una descripción de los datos que se tiene intención de su-

tipo de responsabilidad cuando establece en su artículo 25.n) que "Con arreglo a sus propias disposiciones legales y reglamentarias y a sus procedimientos propios, los Estados miembros responderán de los daños que para una persona se deriven del tratamiento de datos transmitidos en el Estado miembro de que se trate. Del mismo modo responderán de los daños causados por la transmisión de datos inexactos o por el hecho de que la autoridad emi- sora hubiera actuado infringiendo el Convenio".

919 Sentencia del Tribunal Constituciona l español núm. 198/1998, de 13 de octubre, fundamento jurídico único (BJC núm. 211, 1998, págs. 27-31). Véanse igualmente las SSTC 254/93 (fj. 7), 94/98 (fj. 4), 11/98 (fj. 4), 202/99 (fj. 2) y 292/00.

920 Los parágrafos 117 y 91 AO garantizan los derechos de audiencia en el marco del procedimiento de intercambio de información; se considera que tal derecho de audiencia constituye una de las fórmulas para adecuar o compatibilizar el procedimiento de intercambio de información con algunos derechos previstos en la Constitución alemana, como el derecho de autodeterminación informativa. A su vez, Alemania ha incluido en varios CDIs suscritos recientemente cláusulas específicas destinadas a garantizar la protección constitucional de la que gozan en su ordenamiento los datos personales; en particular, tales cláusulas se han incluido en convenios con países que no otorgan un nivel de protección equivalente a los datos personales o a la infor- mación fiscal (v. gr., CDIs de Alemania con la India, Mongolia, Emiratos árabes, México). Vid., SCHIEBL, "Ex- change of information under the Germany-US tax treaty", Tax Notes 1nternationa , vol. 18, núm. 16, 1999, pág. 1601; SCHWENJKE, "Exchange of information in Germany", op. cit., págs. 10-11; y VOGEL, Doub e Taxation Con- rVentions, op. cit., Art. 26, para. 64.

921 Vid., WISSELINJK, "International Exchange of tax information betrween European and other countries", op. cit., págs. 110, 114 y 115; SCHMITZ, "Netherlands National Report", en 1nternationa Mutua Assistance through Exchange on 1nnormation, op. cit., págs. 120; MULDER, "Netherlands National Report", en Protection on Connidentia 1nnormation in tax matters, op. cit., pág. 488; MOLENAARS, "Exchange of Information under the Netherlands-US income tax treaty", op. cit., págs. 1720-1721; y PIJL, "Exchange of Information in the Nether- lands", op. cit., págs. 13-14.

922 La legislación portuguesa prevé el derecho de notificación al obligado tributario afectado por el intercambio de información; sólo se excluye esta obligación de la Administración tributaria, allí donde la notifica- ción pudiera perjudicar gravemente las investigaciones efectuadas por el Estado requirente (TELES, "The exchange of information Portuguese report", EEC Tax Project, Stockholm Seminar, May 1998, pág. 14).

923 GRÜNINGER/JKELLER, "Srwitzerland National Report", en 1nternationa Mutua Assistance through Ex- change on 1nnormation, op. cit., pág. 512.

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ministrar 924. Junto a tal derecho de notificación va unido, a su vez, un derecho de audiencia o consulta, de manera que el obligado tributario afectado por el intercambio tiene derecho a presentar alegaciones respecto a la procedencia del mismo; tal derecho puede ser especialmente útil en el marco de suministros que afecten a "secretos empresariales" del obligado tributario, toda vez que éste puede advertir de su presencia y de los daños que podría acarrear su revelación.

Algunos Estados, como Países Bajos y Suiza, han ido más lejos, de suerte que el

obligado tributario afectado por un intercambio de información tiene derecho a presentar un recurso ante los tribunales a los efectos de controlar su legalidad; en los Países Bajos 925 tal recurso suspende, cuando menos en vía administrativa, la transmisión de la información requerida, mientras que en Suiza 926 ésta queda paralizada hasta que exista una decisión jurisdiccional firme y vinculante. Estas garantías rigen igualmente en el ámbito de los intercambios espontáneos, así como en todos aquellos casos donde el Estado que transmitió unos determinados datos tiene intención de autorizar, con arreglo a la petición cursada por otro Estado, un uso de los mismos distinto del previsto en la cláusula de intercambio de información, o bien el suministro de los datos transmitidos a un tercer Estado (intercambio triangular) 927.

Ahora bien, lo normal es que se excluya todo derecho de participación del obligado

tributario afectado por un intercambio allí donde existieran sospechas o indicios de fraude fiscal 928. En supuestos de intercambios rogados, lo normal será que las autoridades del Estado requirente soliciten al Estado requerido que no comunique la existencia del requerimiento al obligado tributario investigado, en la medida en que ello podría poner en peligro o frustrar la investigación fiscal llevada a cabo en su territorio; no obstante, nada obliga al Estado requerido a aceptar tal motivación y excluir la apli- cación de los "derechos de participación" que asisten a los obligados tributarios conforme a su legislación interna929; de hecho, la falta de uniformidad que existe a nivel

924 WISSELINJK, "Exchange of tax information betrween European and other countries", op. cit., pág. 115. 925 Según WISSELINJK ("Exchange of tax information betrween European and other countries", op. cit., pág.

115), la cuestión de la suspensión de la transmisión de la información en vía jurisdicciona l está muy abierta en el Derecho neerlandés. Sin embargo, MOLENAARS ("Exchange of Information under the Netherlands-US income tax treaty", op. cit., págs. 1720-1721) mantiene la posición contraria. En todo caso, parece que en los últimos tiempos las autoridades fiscales neerlandesas, tras la resolución administrativa, conceden un plazo de tres semanas para que el obligado tributario afectado presente un recurso ante un tribunal al objeto de obtener una "resolución provisional" en relación con la procedencia de la transmisión de la información; si el obligado tributario no presentara un recurso de esta naturaleza, sino un recurso ordinario éste no suspende el suministro de la información (PIJL, "Exchange of Information in the Netherlands", op. cit., págs. 14).

926 GRÜNINGER/JKELLER, "Srwitzerland National Report", op. cit., pág. 512. 927 SCHMITZ, "Netherlands National Report", op. cit., pág. 420. 928 Así se ha establecido en la legislación neerlandesa (WISSELINJK, "Exchange of tax information betrween

European and other countries", op. cit., pág. 115; SCHMITZ, "Netherlands National Report", op. cit., pág. 120). El artículo 8 del Reglamento CEE 218/1992 del Consejo, de 27 de enero de 1992, sobre asistencia administrativa en materia de IVA ha recogido el mismo principio. También la legislación alemana permite excluir los "derechos de participación" del obligado tributario cuando concurriera un "interés público imperioso" (para. 91 (4) AO).

929 En el marco de la asistencia administrativa en materia de IVA la petición expresa de la autoridad requirente excluye la notificación al obligado tributario afectado por las autoridades del Estado requerido (véase el art. 8 del Re- glamento CEE 218/1992 del Consejo, de 27 de enero de 1992). Por lo que se refiere a los CDIs que siguen el MC OCDE, se considera que el Estado requerido/transmitente debe informar al otro Estado contratante (requirente/receptor) sobre los deberes de notificación que le corresponde ejecutar con arreglo a su legislación interna en relación con el contribuyente afectado por el intercambio de información (para. 14 de los Comentarios al art. 26 MC OCDE 1995-2000).

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internacional en lo referente al concepto de fraude fiscal permite pensar que en muchas ocasiones la solicitud de no revelación cursada por el Estado requirente no será atendida por las autoridades del Estado requerido. En los casos de intercambio espontáneo, sin embargo, el propio Estado transmitente es el que decide de oficio si existe o no fraude y, en consecuencia, si resulta procedente poner en marcha los "derechos de partici- pación" del obligado tributario. Ya se trate de un intercambio rogado o espontáneo la existencia de indicios de fraude fiscal no excluyen totalmente las obligaciones de noti- ficación al obligado tributario afectado por un intercambio de información, sino que únicamente se suspenden durante un tiempo para evitar perjudicar las investigaciones fiscales llevadas a cabo en el otro Estado930; en concreto, la legislación neerlandesa concede a la Administración fiscal un plazo máximo de ciento veinte días para comunicar al obligado tributario que se ha transmitido a otro Estado datos que le conciernen 931.

Algunos países, pese a rechazar el establecimiento de un conjunto de mecanismos

que garanticen los derechos de participación del obligado tributario afectado por el intercambio de información, sí han introducido alguna disposición puntual que articula derechos de audiencia o consulta. Así, por ejemplo, la Administración fiscal norteamericana concede audiencia al obligado tributario afectado por un requerimiento de infor- mación cursado por otro Estado siempre que considere que tal solicitud de datos concierne a sus "secretos empresariales" 932.

3.6.1.2 Examen de ordenamiento espa o

La situación en nuestro ordenamiento viene caracterizada por la ausencia de regu-

lación de derechos de participación a favor de los obligados tributarios afectados por los intercambios de información entre Administraciones tributarias estatales. Tal falta de regulación ha propiciado que las autoridades españolas hayan limitado de nacto los "derechos de participación" (notificación y consulta) de los obligados tributarios afectados por un requerimiento de información cursado por otro Estado a aquellos casos donde la Administración fiscal lo considerase oportuno; entendemos que, en la mayoría de las ocasiones, se tratará de supuestos relativos a "secretos empresariales" o intercambios que tengan carácter discrecional 933.

Con todo, la ausencia de regulación de esta importante cuestión en la "normativa

tributaria específica" 934 que ordena los intercambios de información entre Administra- ciones tributarias suscita si esta "desregulación" puede salvarse acudiendo a otras normas de carácter general que otorgan una serie de derechos y garantías a favor de los administrados.

En primer término, merece examinarse las garantías que establece la normativa es-

pañola sobre protección de datos de carácter personal. Lo cierto es que la vigente

930 Parágrafo 65 del informe OECD, Tax 1nnormation Exchange between OECD Countries, op. cit. 931 SCHMITZ, "Netherlands National Report", op. cit., pág. 420; y MOLENAARS, "Exchange of information un-

der the Netherlands- US income tax treaty", op. cit., pág. 1720. 932 COLE/GORDON/VENUTI, "Exchange of information and assistance in collection" (part II), op. cit., pág. 29. 933 GÓMEZ-POMAR, "Presente y futuro del intercambio de información", op. cit., pág. 69. 934 Nos estamos refiriendo a las siguientes disposiciones art. 113 LGT, art. 18 LDGC, art. 26 CDIs y Di-

rectiva 77/799/CEE y la normativa española que la transpone (RD 1326/1987).

321

LOPD (LO 15/99, de 13 de diciembre) restringe de forma notable los derechos de las personas afectadas por intercambios de datos entre Administraciones públicas 935. Así, en estos casos no se requiere el consentimiento del afectado para que tenga lugar la comunicación de información entre Administraciones públicas, siempre que exista una norma con rango de ley que autorice la cesión (arts. 11 y 21) 936; por otro lado, tampoco se concede el derecho de comunicación de la cesión realizada al afectado por la misma (arts. 11, 23.2 y 27); y, en tercer lugar, el derecho de acceso a los datos contenidos en ficheros de la Ha- cienda Pública también ha sido restringido de forma notable; en concreto, el art. 23.2 permite la denegación de tal derecho "cuando el mismo obstaculice las actuaciones administrativas tendentes a asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, en todo caso, cuando el afectado esté siendo objeto de actuaciones inspectoras" 937; no obstante, la persona que vio rechazada su pretensión de acceso tiene derecho a que se verifique la procedencia o improcedencia de tal denegación (art. 23.3) 938.

935 Buena parte de todas estas limitaciones se hayan igualmente presentes en la normativa comunitaria (art. 13.1.e) Directiva 95/46/CEE), así como en los tratados internaciona les sobre tratamiento automatizado de datos de carácter personal (art. 9 del Convenio del Consejo de Europa, de 28 de enero de 1981). Sobre esta cuestión, veáse el estudio de LÓPEZ MARTÍNEZ, La innormación en poder de a Hacienda P b ica: Obtención n contro , op. cit., especialmente, págs. 252-282.

936 En relación con el art. 21 LOPD debe tenerse en cuenta que parte de su contenido fue declarado inconstitucion al por la STC 292/00. La consulta núm. 17 de la Agencia de Protección de datos delimita las consecuencias jurídicas que, a su juicio, posee a efectos de la cesión de datos entre Administraciones públi- cas "De un lado y respecto de la cesión de datos, independientemente de la regulación general contenida en el artículo 11 de la LOPD que evidentemente le es y le era de aplicación a las Administraciones públicas con anterioridad a las sentencia, la regulación específica contenida en el artículo 21.1 restringe la posibilidad de cesión de datos entre las Administraciones públicas, al ejercicio de las mismas competencias o al tratamiento posterior con fines históricos, estadísticos o científicos. Es por ello, que fuera de las excepciones contempladas con carácter general en los arts. 11.2 LOPD y con carácter específico en el artículo 21.1 y 2 LOPD, será siempre necesario el consentimiento de las personas afectadas por los datos, para que las Administra- ciones públicas se los puedan ceder entre sí, salvo que expresamente lo excepcione una norma con rango de ley" (consulta publicada en rwrwrw.agenciaproteccióndatos.org/consulta17.htm). El art. 11.2 LOPD excluye el requisito del consentimiento del afectado "cuando la cesión está autorizada en una ley". Entendemos que la LGT (art. 113) podría encarnar la norma de autorización de la cesión, aunque la configuración de la misma resulta, a nuestro juicio, criticable en varios aspectos; a este respecto, véanse las consideraciones realizadas en el epígrafe dedicado al fundamento y cauce jurídico que posibilita el intercambio de información entre Administraciones tributarias. Por otro lado, tampoco puede desconocerse que el art. 21 LOPD permite, como regla, la cesión de datos entre Administraciones tributarias sin que resulte necesario recabar el consentimiento del afectado; los límites a la hora de proceder a realizar tales cesiones de información fiscal son los establecidos en el art. 113 LGT y su normativa de desarrollo. Vid. GARCÍA IZQUIERDO, S., "La Ley Orgánica de protección de datos de carácter personal y los ficheros tributarios", op. cit., págs. 143-144.

937 Véase, asimismo, el apartado 4' de la Instrucción 6/2000, de 4 de diciembre, de la Dirección General de la AEAT sobre acceso a bases de datos tributarias. Desde la propia Administración tributaria se ha postula- do una interpretación restrictiva de la expresión "obligaciones tributarias"; en concreto, se ha afirmado que "tal expresión adolece de tal grado de indefinición que prácticamente supondría otorgar un "cheque en blanco" a las Administraciones tributarias, pues bajo dicha expresión se incardinan en la práctica todas las actividades que desarrollan tales administraciones, con lo que se abre una vía de inseguridad y falta de control importantes que dejarían al afectado en clara situación de indefensión. Por esta razón tal expresión deberá entenderse en un sentido restrictivo al limitar un derecho fundamental y la denegación deberá estar expresamente motivada pues limita un derecho subjetivo (art. 54 LRJPAC)" (GARCÍA IZQUIERDO, "La ley orgánica de pro- tección de datos de carácter personal y los ficheros tributarios", op. cit., pág. 146).

938 Existen, no obstante, mecanismos que permiten controlar a posteriori la legalidad de estas cesiones de datos entre Administraciones Públicas; en concreto, es la Agencia de Protección de datos la encargada de controlar, de oficio o a instancia de parte, tales intercambios, así como imponer las sanciones de que se trate cuando se hubieran cometido infracciones (art. 35 LO 15/99, LOPD).

322

La LOPD regula específicamente las transferencias internacionales de datos de ca- rácter personal articulando, asimismo, escasas garantías por lo que concierne tanto la procedencia de las mismas y el tratamiento de la información intercambiada (cesión, revelación y uso en el Estado receptor), como en lo referente a los derechos de par- ticipación de los afectados por tales transferencias de datos. Así, sólo se limita (se excluye) la transferencia internacional de datos con destino a países que no proporcionan un nivel de protección equiparable al que presta la citada Ley (LO 15/99), aunque tal límite se salva si se obtiene la correspondiente autorización previa del Director de la Agencia de Protección de datos (qu e sólo podr á otorga rla si se obtienen garantía s adecuadas) 939 . Con carácter general, sin embargo, no resulta de aplicación tal limitación, toda vez que la LOPD enumera once casos donde queda excepcionada tal limitación; tales supuestos son configurados, asimismo, con bastante amplitud; a los efectos que más nos interesan resulta relevante señalar que no se exige el nivel de protección equiparable ni la referida autorizac ión del Direc- tor de la Agencia de Protección de datos en los siguientes casos 940 a) cuando se trata de una transferencia internacional de datos de carácter personal que resulte de la aplicación de tratados o convenios en los que sea parte España; b) cuando la transferencia sea necesaria o legalmente exigida para la salvaguarda de un interés pú- blico, teniendo tal consideración la transferencia solicitada por una Administración fiscal o aduanera para el cumplimiento de sus competencias; y c) cuando la transferencia tenga como destino un Estado miembro de la UE, o un Estado respecto del cual la Co- misión de las CEE, en el ejercicio de sus competencias, haya declarado que garantiza un nivel de protección adecuado941.

Tal y como ha sido configurada la normativa española de protección de datos de

carácter personal, no parece que puedan extraerse garantías específicas (derechos de participación) que permitan a los afectados por intercambios de datos entre Adminis- traciones tributarias controlar la legalidad y procedencia de tales transmisiones antes de que tengan lugar. Es más, podría llegar a mantenerse que la LOPD minimiza en gran medida los derechos de los afectados por estas transferencias internacionales de datos cuando excluye la exigencia de un "nivel de protección equiparable" al resultante de la LOPD en todos aquellos casos donde el intercambio viene regulado en un convenio o es solicitado por una Administración fiscal, lo cual a nuestro juicio resulta criticable teniendo en cuenta la relevancia y protección constitucional de los derechos fundamentales que pueden resultar afectados por este tipo de suministros de datos 942. Las disposiciones de la LOPD, no obstante, sí deberían poder emplearse por los sujetos afectados para controlar a posteriori las transmisiones internacionales de información

939 Art. 33 LOPD. 940 Art. 34 LOPD. 941 A este respect o deben tenerse en cuenta las Decisiones de la Comisión UE núm. 2000/518/CE,

2000/519/CE y 2000/520/CE, de 26 de julio (DOCE L 215, de 25 de agosto de 2000), que consideraron adecuado el nivel de protección de datos personales en Suiza, Hungría, así como "el conferido por los principios de puerto seguro (sane harbor) para la protección de la vida privada y las correspondientes preguntas más frecuentes, publicadas por el Departamento de Comercio de los EEUU". Véase también la Orden del Ministerio de Justicia e Interior de 2 de febrero de 1995 y la Orden del Ministerio de Justicia de 31 de julio de 1998, que recogen la lista de países con protección de datos de carácter personal equiparable a la española, a efectos de transferencia internacional de datos.

942 En un sentido similar, LUCAS DURÁN, "Datos tributarios Acceso y confidencialidad", op. cit., págs. 250-251.

323

que se han llevado a efecto por la Administración tributaria, aunque incluso en este punto la citada ley orgánica permite limitar tal control 943.

Con todo, lo cierto es que la interpretación administrativa que ha hecho la Agencia

de Protección de datos de esta normativa de protección de datos de carácter personal permite extraer ciertas garantías a favor de los sujetos afectados por intercambios de in- formación de carácter internacional. Así, la Instrucción núm. 1/2000, de 1 de diciembre, sobre transferencias de datos internacionales 944, de la Agencia de protección de datos establece las siguientes salvaguardias. Por un lado, la Norma Segunda de esta Instruc- ción establece que "todo responsable de un fichero que se proponga transferir datos de carácter personal fuera del territorio español deberá haber informado a los afectados de quiénes serán los destinatarios de los datos, así como de la finalidad que justifica la transferencia internacional y el uso de los datos que podrá hacer el destinatario". Por otro lado, las Normas Cuarta y Quinta de la Instrucción 1/2000 establecen restricciones a los intercambios de información a Estados no miembros UE, en relación con supuestos donde no se ha acreditado un nivel adecuado de protección, cuando no se respe- taran las garantías mínimas que establece la LOPD o bien se hubieran detectado irregularidad es en el uso de los datos, revelaciones indebidas, etc.

A pesar del carácter meramente interpretativo o aclaratorio que posee esta Ins-

trucción945, no podemos menos que coincidir con las ideas de fondo que subyacen en la misma. Entendemos que no resulta admisible que puedan llevarse a cabo intercam-

943 El artículo 23.2 de LOPD establece que los responsables de los ficheros de la Hacienda Pública pueden denegar el ejercicio de los derechos de acceso, rectificación y cancelación que otorga tal ley orgánica cuando el mismo "obstaculice las actuaciones administrativas tendentes a asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, en todo caso, cuando el afectado esté siendo objeto de actuaciones inspectoras"; la Instrucción núm. 6/2000, de 4 de diciembre de la AEAT, sobre el ejercicio de los derechos de acceso, rectifi- cación y cancelación en ficheros automatizado de la AEAT (BOE de 24 de enero 2001) ha ampliado todavía más tales limitaciones de manera que pueden denegarse tales derechos, en todo caso, "cuando el afectado esté siendo objeto de actuaciones de investigación, comprobación o recaudatorias" (Apartado cuarto.5' de la Instrucción núm. 6/2000, de la AEAT). A la vista de la amplitud de los supuestos en que puede negarse el ejercicio de tales derechos, lo cierto es que las posibilidades que tiene un contribuyente de controlar a posteriori el intercambio de información internacional de sus datos resultan escasas; piénsese que los responsable s de los ficheros de la Hacienda Pública podrían rechazar el ejercicio del derecho de acceso argumentando que el afectado está siendo objeto de actuaciones inspectoras en el Estado receptor de la información. En la misma línea, resulta relevante poner de relieve la posición adoptada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 15 de junio de 1995 (Ar. 5097), en la que declara que la denegaciones del derecho de acceso a datos tributarios, en principio, no entraña una lesión o vulneración del artículo 18.4 CE incluso en casos donde la Administra- ción no motiva suficientemente tal denegación. La amplitud con que se ha configurado en la LOPD las excepciones a los derechos de acceso, rectificación y cancelación ha sido objeto de críticas por parte de autores vinculados a la Administración tributaria (véase la nota a pie n'172); a este respecto se postula una interpre- tación restrictiva de tales preceptos, así como una acción de la Agencia de Protección de datos, a instancia del afectado, dirigida a controlar la procedencia o improcedencia de las limitaciones dictaminadas por la Admi- nistración tributaria (art.23 LOPD). Vid. GARCÍA IZQUIERDO, "La ley orgánica de protección de datos de carácter personal y los ficheros tributarios", op. cit., pág. 146.

944 Publicada en el BOE núm. 301, de 16 diciembre de 2000; asimismo, resulta significativo que esta ins- trucción aparezca en la propia página rweb de la aeat (rwrwrw.aeat.es; sección Protección de datos de carácter personal). Téngase en cuenta que esta Instrucción resulta aplicable a toda transferencia internacional de datos de carácter personal (Apartado III de la EM, y Sección I Norma Primera de la citada Instrucción 1/2000). Tén- gase en cuenta que recientemente la Audiencia Nacional ha anulado parte del contenido de las Normas Ter- cera, Cuarta y Sexta de la Instrucción 1/2000 (SAN de 13-06-2002).

945 Apartado I de la EM de la Instrucción 1/2000.

324

bios internacionales de datos tan sensibles como los fiscales sin que el (contribuyente) afectado conozca tal transmisión o pueda controlar su legalidad o el uso que pueden hacerse de ellos o el grado de protección que recibirán en el Estado receptor de los mismos; no parece evidente que tal situación sea compatible con los derechos fundamentales y bienes constitucional mente protegidos que pueden estar afectados por tales intercambios (intimidad, propiedad, autodeterminación informativa, seguridad jurídica), especialmente con el derecho a la protección de los datos de carácter personal tal y como lo ha configurado nuestro Tribunal Constitucional 946. A este respecto, resulta relevante destacar cómo algunos países, como Alemania, han articulado derechos de par- ticipación (derecho de audiencia) a favor de los afectados por los intercambios de información precisamente al objeto de adecuar o compatibilizar el procedimiento de intercambio de información con algunos derechos previstos en su Constitución, como el derecho de autodeterminación informativa947.

A nuestro juicio, las normas que ordenan los intercambios internacionales de infor-

mación fiscal deben ser aplicadas de forma compatible con tales derechos fundamentales y bienes constitucionalmente protegidos 948. Muy en particular, consideramos que la LGT (art. 113) y la LOPD deberían aplicarse en línea con lo declarado por nuestro TC en la STC 292/2000. En este sentido, tanto las normas que permiten tales intercambios como las condiciones en que deben sustanciarse este procedimiento administrativo quedan afectadas por la referida jurisprudencia constitucional. Como quiera que ya nos hemos referido a la primera de esta cuestiones aquí nos limitamos a exponer algunas consideraciones sobre las reglas materiales que deberían aplicarse en el marco del procedimiento de intercambio de información entre Administraciones tributarias.

Nuestras consideraciones se centran esencialmente en los derechos de información

y acceso que establece la LOPD. El artículo 5 de la LO 15/99 establece que "los interesados a los que se soliciten datos personales deberán ser previamente informados de modo expreso, preciso e inequívoco a) de la existencia de un fichero o tratamiento de datos de carácter personal, de la finalidad de la recogida de éstos n de os destinatarios de a innormación". Pudiera parecer que estamos ante un derecho con escaso contenido o trascendencia a los efectos del tema que nos ocupa; sin embargo, el TC se ha ocupado de desmentir tal apreciación cuando refiriéndose a esta garantía ha declarado lo siguiente "es evidente que el interesado debe ser informado tanto de la posibilidad de cesión de sus datos personales y sus circunstanc ias como del destino de éstos, pues sólo así será eficaz su derecho a consentir, en cuanto facultad esencial de su derecho a controlar y disponer de sus datos personales. Para lo que no basta que conozca que tal cesión es posible según la disposición que ha creado o modificado el fichero, sino tam- bién las circunstancias de cada cesión concreta. Pues en otro caso sería fácil al responsable del fichero soslayar el consenti miento del interesado mediante la genérica información de que sus datos pueden ser cedidos. De suerte que, sin la garantía que supone el derecho a una información apropiada mediante el cumplimiento de determinados requisitos legales (art. 5 LOPD) quedaría sin duda frustrado el derecho del inte-

946 Véanse, especialmente, las SSTC 198/98, 254/93 y 292/00. 947 VOGEL, Doub e Taxation ConrVentions, op. cit., art. 26, para. 64. 948 En parecidos términos se ha pronunciado LÓPEZ MARTÍNEZ (La innormación en poder de a Hacienda

P b ica: Obtención n contro , op. cit., págs. 252-282) examinando el déficit de protección que la normativa es- pecíficamente tributaria otorga a los datos obtenidos por la Administración tributaria.

325

resado a controlar y disponer de sus datos personales, pues es claro que le impedirían ejercer otras facultades que se integran en el contenido del derecho fundamental al que estamos haciendo referencia" 949.

Por otro lado, el derecho de acceso viene delimitado en el artículo 15 LOPD de la si-

guiente forma "El interesado tendrá derecho a solicitar y obtener gratuitamente informa- ción de sus datos de carácter personal sometidos a tratamiento, el origen de dichos datos, así como as comunicaciones rea izadas o que se prerVén hacer de os mismos'. El art. 23.2 de la misma ley orgánica, sin embargo, recoge importantes excepciones a tal derecho de manera que "los responsables de la Hacienda Pública podrán, igualmente, denegar el ejercicio de los derechos a que se refiere el apartado anterior cuando e mismo obstacu ice as actuaciones administratirVas tendentes a asegurar e cump imiento de as ob igaciones tributarias n, en todo caso, cuando e anectado esté siendo objeto de actuaciones inspectoras'. No obstante, a nuestro juicio tales excepciones o limitaciones a citado derecho deben interpretarse y aplicarse con arreglo a lo declarado por nuestro TC en la STC 292/00.

En esta sentencia, nuestro más alto tribunal se refirió a los límites que la LOPD es-

tablecía (en sus arts. 21 y 24) en relación con el derecho fundamental de los afectados a la protección de datos personales.

En primer lugar, el TC se refirió a la forma en que deben configurarse este tipo de

limitaciones declarando que "aun teniendo un fundamento constitucional y resultando proporcionadas las limitaciones del derecho fundamental establecidas por una Ley (STC 178/1985), éstas pueden vulnerar la Constitución si adolecen de falta de certeza y previsibilidad en los propios límites que imponen y su modo de aplicación. (...). Y ha de señalarse, asimismo, que no sólo lesionaría el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), concebida como certeza sobre el ordenamiento aplicable y expectativa razonablemente fundada de la persona sobre cuál ha de ser la actuación del poder aplicando el Derecho (STC 104/2000, FJ. 7, por todas), sino que al mismo tiempo dicha Ley estaría lesionando el contenido esencial del derecho fundamental así restringido, dado que la forma en que se han fijado sus límites lo hacen irreconocible e imposibilitan, en la prác- tica, su ejercicio (SSTC 11/1981, FJ. 15; 142/1993, de 22 de abril, FJ. 4, y 341/1993, de 18 de noviembre, FJ. 7). De suerte que la falta de precisión de la Ley en los presupuestos materiales de la limitación de un derecho fundamental es susceptible de generar una indeterminación sobre los casos a los que se aplica tal restricción. Y al producirse este resultado, más allá de toda interpretación razonable, la Ley ya no cumple su fun- ción de garantía del propio derecho fundamental que restringe, pues deja que en su lugar opere simplemente la voluntad de quien ha de aplicarla, menoscabando así tanto la eficacia del derecho fundamental como la seguridad jurídica" 950.

En segundo lugar, el TC se refirió al derecho de autodeterminación informativa y a

los límites materiales que pueden imponerse al mismo desde un punto de vista constitucional. Por un lado, afirmó que "respecto al derecho a la protección de datos personales cabe estimar que la legitimidad constitucional de la restricción de este derecho no puede estar basada, por sí sola, en la actividad de la Administración Pública. Ni

949 Fj. 13' STC 292/00. 950 Fj. 15 STC 292/00.

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es suficiente que la Ley apodere a ésta para que precise en cada caso sus límites, limi- tándose a indicar que deberá hacer tal precisión cuando concurra algún derecho o bien constitucional mente protegido. Es el legislador quien debe determinar cuándo concurre ese bien o derecho que justifica la restricción del derecho a la protección de datos personales y en qué circunstancias puede limitarse y, además, es él quien debe hacerlo mediante reglas precisas que hagan previsible al interesado la imposi- ción de tal limitación y sus consecuen cias. Pues en otro caso el legislado r habría trasladado a la Administración el desempeño de una función que sólo a él compete en materia de derechos fundamentales en virtud de la reserva de Ley del art. 53.1 CE, esto es, establecer claramente el límite y su regulación" 951. Por otro lado, el TC declaró que "el empleo por la LOPD en su art. 24.1 de la expresión "funciones de control y ve- rificación", abre un espacio de incertidumbre tan amplio que provoca una doble y per- versa consecuencia. De un lado, al habilitar la LOPD a la Administración para que restrinja derechos fundamentales invocando semejante expresión está renunciando a fijar ella misma los límites, apoderando a la Administración para hacerlo. Y de un modo tal que, como señala el Defensor del Pueblo, permite reconducir a las mismas práctica- mente toda actividad administrativa, ya que toda actividad administrativa que implique entablar una relación jurídica con un administrado, que así será prácticamente en todos los casos en los que la Administración necesite de datos personales de alguien, conlle- vará de ordinario la potestad de la Administración de verificar y controlar que ese administrado ha actuado conforme al régimen jurídico administrativo de la relación jurídica entablada con la Administración. Lo que, a la vista del motivo de restricción del derecho a ser informado del art. 5 LOPD, deja en la más absoluta incertidumbre al ciudadano sobre en qué casos concurrirá esa circunstanc ia (si no en todos) y sume en la ineficacia cualquier mecanismo de tutela jurisdiccional que deba enjuiciar semejante supuesto de restricción de derechos fundamentales sin otro criterio complementario que venga en ayuda de su control de la actuación administrativa en esta materia" 952. En tercer lugar, el TC consideró que el empleo en el art. 24.2 LOPD de la expresión "interés público" como fundamento de la imposición de límites a los derechos fundamentales del art. 18.1 y 4 CE, merecía iguales reproches "pues encierra un grado de incertidumbre aún mayor. Basta reparar en que toda actividad administrativa, en último término, persigue la salvaguardia de intereses generales, cuya consec ución constituye la finalidad a la que debe servir con objetivid ad la Administración con arreglo al art. 103.1 CE" 953. Y, en cuarto lugar, tampoco consideró que "el interés público en sancionar infracciones administrativas" constituya un motivo constitucional mente legí- timo para que la Administración pueda sustraer al interesado información relativa al fichero y sus datos según dispone el art. 5.1 y 2 LOPD, invocando los perjuicios que semejante información pueda acarrear a la persecución de una infracción administrativa, ya que supone una grave restricción de los derechos a la intimidad y a la pro- tección de datos carente de todo funda mento const itucional; el TC, a su vez, consideró que una práctica administrativa en tal sentido puede causar grave inde- fensión en el interesado, que puede verse impedido de articular adecuadamente su defensa frente a un posible expediente sancionador por la comisión de infracciones administrativas al negarle la propia Administración acceso a los datos que sobre su

951 Fj. 16 STC 292/00. 952 Fj. 17 STC 292/00. 953 Fj. 18 STC 292/00.

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persona pueda poseer y que puedan ser empleados en su contra sin posibilidad de defensa alguna al no poder rebatirlos por resultarle ignotos al afectado954.

Estas consideraciones que ha hecho nuestro TC sobre los límites que el legislador

puede establecer en relación el derecho fundamental a la protección de datos, a nuestro juicio, resultan trasladables al ámbito del art. 23.2 LOPD. Consideramos que este precepto debe interpretarse y aplicarse a la luz de los principios que resultan de la STC 292/00, de manera que los derechos de acceso, rectificación y cancelación de las personas afectadas por intercambios de información entre Administraciones tributarias sólo deberían poder restringirse cuando concurriera un "interés público imperioso" en el sentido de que el ejercicio de tales derechos frustrara completamente el fin perseguido por una actividad inspectora955; también podría resultar razonable suspender temporalmente el ejercicio de tales derechos cuando existieran evidencias de fraude fiscal por parte del afectado. En todo caso, entendemos que las restricciones que de estos derechos de infor- mación, acceso, rectificación y cancelación pudieran establecerse en tales supuestos debe- rían ser definidas legalmente de forma detallada y tener carácter excepcional y provisional; una vez que remitieran las causas que justificaron tales restricciones la Administración de- bería restablecer al afectado en el ejercicio de tales derechos informándole del intercambio de datos y motivando, asimismo, las razones que condujeron a tal restricción.

En suma, entendemos que, teniendo en cuenta los derechos fundamentales afecta-

dos por los intercambios de información -especialmente el derecho de protección de datos de carácter personal- los obligados tributarios afectados por cesiones internacionales de datos tan sensibles como los fiscales debería poder controlar la legalidad de las mismas y el uso que puede hacerse de tales datos por parte de las autoridades del Estado cesionario. Tal garantía, a nuestro juicio, es tanto más importante cuando lo que se intercambia son datos tan sensibles como los fiscales y la transmisión tiene carácter internacional. Es por ello que los derechos de información y acceso que establece la LOPD deberían aplicarse permitiendo, con carácter general, que el afectado por el intercambio tuviera conocimiento de las comunicaciones realizadas y de las que se pre- vén realizar de forma que pueda controlar su legalidad y oportunidad. Sólo a través de la articulación de estas garantías se protege verdaderamente el derecho fundamental a controlar el flujo de informaciones que conciernen a cada persona tal y como lo ha configurado nuestro Tribunal Constitucional.

En línea con lo que acabamos de afirmar, existen otras disposiciones de carácter ge-

neral que también podrían resultar de aplicación en este ámbito a los efectos de articular los referidos derechos de participación a favor de los afectados en el procedimiento de intercambio de información.

954 Fj. 18 STC 292/00. 955 En parecidos términos se pronunció ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN ("Cesión, intercambio y protección de

la información tributaria y de los datos automatizados incidencia de la informática en el contribuyente", op. cit., pág. 50) en relación con la regulación contenida en la LORTAD (art. 21.2 LO 5/1992); a juicio de este autor "la expresión "obstaculizar" habrá que entenderla en el sentido más restrictivo posible, es decir como un riesgo real y efectivo de paralización del funcionamiento administrativo que lleve a inmovilizar o suspender las actuaciones normales de la Administración. Por tanto, no será motivo suficiente de denegación la simple dificultad, un impedimento o el mero inconveniente, pues ello supondría una limitación intolerable del derecho del contribuyente".

328

Principalmente, entendemos que las disposiciones de la LDGC y de la LRJ-PAC (Ley 30/1992) que ordenan la participación de los interesados en los procedimientos administrativos a través del denominado "trámite de audiencia previa" articulan una garantía que debería servir para que los afectados por intercambios de información pudieran controlar con carácter previo la legalidad y procedencia de tal transferencia de datos 956; de hecho, no es ocioso recordar que en Alemania las disposiciones de la Ordenanza tributaria que articulan el "derecho de audiencia" 957 resultan aplicables en el marco del procedi m iento de interca m bio de infor m ación al objeto de proteger el der echo constitucional a la "autodeterminación informativa" 958.

Existen varios argumentos que pueden invocarse en este sentido. Así, no puede de-

jar de señalarse que tanto el artículo 22 de la ley 1/1998 como el artículo 84 de la Ley 30/1992 959 instrumentan la garantía constitucional establecida en el artículo 105 c) CE; el propio Tribunal Supremo ha declarado que tras la aprobación de la Constitución, procede garantizar la audiencia en todo expediente, aunque no lo prevea en sus trámi- tes 960. Por otro lado, el tenor de los citados preceptos juega a favor de su aplicación con carácter general en todo procedimiento administrativo, salvo en aquellos donde se hubiera excluído expresamente la operatividad de tal garantía; tal salvedad no ha sido articulada en la normativa reguladora del intercambio de información entre Administra- ciones tributarias estatales. Asimismo, entendemos que en el marco del procedimiento de intercambio de información tampoco podría argumentarse que no existe un "acto administrativo" en relación con el cual otorgar audiencia previa a los afectados 961, toda vez que tanto el artículo 84 LRPJ-PAC como el art. 22 LDGC se refieren no actos sino a "procedimientos" y "propuestas de resolución". Teniendo en cuenta estos preceptos, los afectados por los intercambios de información deberían poder realizar las alegaciones que estimaran oportunas para la defensa de sus derechos, así como para controlar la legalidad y procedencia de la transmisión de datos; tales alegaciones deben ser tenidas en cuenta por la autoridad competente a la hora de adoptar la decisión concerniente al intercambio de la información requerida962. La transmisión de la información no debería llevarse a cabo hasta que concluyera en trámite de audiencia y la autoridad

956 En un sentido similar, LUCAS DURÁN, "Datos tributarios Acceso y confidencialida d", op. cit., págs. 245 y 279-280.

957 Véanse los parágrafos 90 y 117 AO. 958 VOGEL, Doub e Taxation ConrVentions, op. cit., art. 26, para. 64. 959 El apartado 8.2' de la Instrucción núm. 9/1998, de 1 de abril del Director general de la AEAT, para la

aplicación de la LDGC, reconoce la supletoriedad del art. 84 ley 30/1992 en relación con lo dispuesto en el art. 22 Ley 1/1998.

960 Véase, por ejemplo, la STS de 17 de enero de 1992 (Ar. 605). 961 Esta posición puede encontrar un cierto apoyo en el propio artículo 9.2 de la OMEH de 18 de no-

viembre de 1999, cuando establece que el suministro de la información no interrumpe la prescripción de los derechos u obligaciones a que pueden referirse los procedimientos para los que se obtuvo aquélla.

962 Entendemos que tal derecho de audiencia y de presentar alegaciones cuando menos debería garantizarse en relación con intercambios rogados. En el mismo sentido, SCHAUMBURG/SCHLOSSMACHER ("Article 26 of the OECD Model in light of the right to informational self-determination", op. cit., págs. 527-528) consideran que la efectiva protección del derecho de autodeterminación informativa presupone que el contribuyente no sea un mero objeto del procedimiento de intercambio de información; de esta forma, tal derecho constitucional requiere, con carácter general, que el contribuyente afectado cuyos derechos se están restringiendo pueda intervenir en tal procedimiento para controlar su legalidad y plantear las alegaciones oportunas. Se considera, no obstante, que el derecho de audiencia puede quedar limitado en casos donde existan evidencias de fraude o donde el otorgamiento de tal derecho frustraría claramente el fin del intercambio de información.

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competente tuviera oportunidad de considerar las alegaciones de los afectados 963. Con- sideramos, asimismo, que la decisión de intercambiar información adoptada por la autoridad competente tras evacuarse tal trámite de audiencia resulta susceptible de ser recurrida ante los tribunales económico-administrativos 964; igualmente debería concederse la posibilidad de suspensión de la ejecutividad de tal resolución, especialmente, atendiendo a los posibles perjuicios irreparables que puede ocasionar la transmisión de la información (piénsese en casos donde se transmiten secretos empresariales a un Es- tado que no protege efectivamente la confidencialidad de la información) o considerando las características del intercambio (vgr., su carácter discrecional o la existencia de evidencias que indican que no está autorizado por el CDI o la Directiva 77/799) 965.

A la vista de lo expuesto, consideramos que, en la hora actual, resulta inaplazable

la articulación efectiva de medidas que permitan a los afectados por intercambios de in- formación controlar la legalidad de la actuación administrativa (arts. 24, 103, 105 y 106 CE), así como el control del flujo internacional de sus datos y el uso y revelaciones que se hagan de los mismos (art. 18.4 CE). La protección que merecen los derechos (en algún caso "fundamentales") de los afectados por estos intercambios internacionales, así como la propia vigencia de la cláusula del Estado de Derecho requiere que se articulen medidas ("derechos de participación") que permitan garantizar que el intercambio de información opera sin menoscabar excesivamente tales derechos y la propia institución del "secreto tributario"; entendemos que no cabe oponer a la introducción de tales garantías y mecanis- m o s d e control de la actividad administrativa la mera invocación del carácter "obstruccionista" de tales garantías. Como veremos más adelante, estas medidas pueden arbitrarse de manera que la eficacia administrativa y el objetivo del control fiscal no queden menoscabados por la articulación de estos "derechos de participación ".

3.6.2. EN TORNO A LA NECESIDAD DE RECONFIGURAR LOS DERECHOS DE LOS OBLIGADOS

TRIBUTARIOS EN EL SENO DEL PROCEDIMIENTO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ARGUMENTOS A FAVOR Y EN CONTRA

En línea con lo que acabamos de afirmar, la doctrina internacional viene valorando

negativamente la falta de articulación de derechos de participación a favor de los obli-

963 La Ordenanza tributaria alemana reconoce expresamente la aplicación del derecho de audiencia previa en el marco del procedimiento de intercambio de información entre Administraciones tributarias estatales (paras. 117 y 91 AO).

964 Consideramos que tal recurso podría fundamentarse en el art. 165.i) LGT. A este respecto, también debería tenerse en cuenta la existencia de dos precedentes judiciales otorgando el derecho a revisar la negativa de la "autoridad competente" española a iniciar el procedimiento amistoso regulado en el art. 25 de los CDIs (rVid., CALDERÓN, "La judicialización del derecho de los contribuyentes al inicio del procedimiento amistoso previsto en los Convenios de doble Imposición", Canarias Fisca , n'14, 2001, págs. 5-22; también publicado en 1nter- tax, núm. 11/2001). Por otro lado, desde una perspectiva parcialmente distinta SCHAUMBURG/SCHLOSSMACHER ("Article 26 of the OECD Model in light of the right to informational self-determination", op. cit., pág. 528) han afirmado "The right to informational self-determination grants no protection if, although recognized in legal theory, it is not reinforeced by the possibility to appeal and to have a decision revierwed by a court".

965 Véanse en este sentido las SSTC 66/1984, 237/1991, 238/1992 y 148/1993, donde el TC se ha pronunciado sobre el derecho a la tutela cautelar de forma directa como parte del derecho a la tutela judicial efectiva; en este sentido se ha llegado a mantener que, en determinadas ocasiones, el contenido del derecho a la tutela judicial efectiva requiere someter a la decisión de un tribunal, en vía incidental, la adopción de medidas cau- telares tales como la suspensión de la ejecución del acto impugnado; el acceso a la jurisdicción se limita si se frustra el derecho a la tutela judicial efectiva que corresponde otorgar a la sentencia final, al permitir que la ejecución del acto impugnado produzca perjuicios que hacen perder la impugnación su razón de ser.

330

gados tributarios en el marco del procedimiento de intercambio de información, al entender que de esta situación se deriva, con carácter general, un inaceptable déficit de garantías para las personas afectadas por los intercambios de datos con trascendencia tributaria966. En particular, se viene argumentando que en ausencia de mecanismos que articulen "derechos de participación" a favor del obligado tributario afectado por el intercambio de información no existe ninguna forma de controlar de manera efectiva la legalidad del mismo; como quiera que las transmisiones de datos tienen lugar de forma "opaca" para los administrados -ya que puede no dictarse ningún acto administrativo en el marco de este procedimiento- los administrados no tienen constancia de que se han cumplido u observado el conjunto de condicionantes que las cláusulas de intercambio de infor- mación establecen a estos efectos; es decir, las autoridades competentes de los Estados podrían estar intercambiando información sin que se cumpliesen los requisitos previstos a tal efecto en los CDIs o en la Directiva 77/799/CEE; nótese que, de esta forma, pueden estar realizándose intercambios de información "no autorizados" -y, por tanto, no amparados por los CDIs o la normativa comunitaria- sin que los obligados tributarios afectados tengan conocimiento y posibilidades de defensa ante los mismos.

El mismo problema, aunque, probablemente, con mayor relevancia para los afecta-

dos, se plantea igualmente en relación con todos aquellos intercambios de información que afecten a "secretos empresariales" de los obligados tributarios; los Estados, en la mayoría de las ocasiones, no están obligados a suministrarse este tipo de información "especialmente confidencial"967; de hecho, algunos Estados, como Austria y Suiza, excluyen con carácter general el intercambio de datos relativos a "secretos empresariales". Sin embargo, lo cierto es que, a falta de normas que establezcan "derechos de partici- pación" a favor de los obligados tributarios afectados por este tipo de intercambios, no hay medio de controlar la discrecionalidad de la que goza la Administración tributaria en estos supuestos; en la práctica, tal forma de operar permite que las Administraciones fiscales intercambien datos que afectan a "secretos empresariales" de un obligado tributario sin tener siquiera conocimiento de ello, lo cual puede causar importantes daños a la persona afectada968. Otro de los argumentos que se ha empleado para criticar el estado actual de cosas reside en el hecho de que la ausencia de derechos de notificación y participación a favor del obligado tributario afectado por un intercambio posibilita que se suministren con frecuencia datos erróneos, lo cual también puede perjudicar gravemente a la persona a la que conciernen 969. Finalmente, algún autor ha mantenido que la falta de participación de los obligados tributarios afectados por un intercambio de información resulta inaceptable, en la medida en que éstos son los legítimos titulares de los datos; se argumenta que la Administración fiscal únicamente posee tales datos a

966 GANGEMI, "General Report", op. cit., págs. 161 y 168; PAGAN, "UJK National Report", op. cit., pág. 465; BISCHEL, "Protection of confidential information in tax matters", The 1nternationa Tax journa , vol. 19, núm. 2, 1993, págs. 62-63, 66-67; ALI, 1nternationa Aspects on the US 1ncome tax snstem, op. cit., págs. 119-121; PALAO, "Spain National Report", op. cit., págs. 302; MOLENAARS, "Exchange of information under the Germany-US income tax treaty", op. cit., págs. 1720-1721; y SACCHETTO, "La colaboración internacional en materia tributaria", op. cit., págs. 7-8.

967 En torno a la cuestión de los "intercambios discrecionale s" de secretos empresariales, véase nuestro trabajo 1ntercambio de 1nnormación n Fraude Fisca 1nternaciona , op. cit.

968 Cuando una persona hubiera sufrido daños antijurídicos como consecuencia de un intercambio de información que luego se hubiera probado ilegal o improcedente, consideramos que existe responsabilidad patrimonial del Estado. En el mismo sentido, MOLENAARS ("Exchange of information under the Germany-US tax treaty", op. cit., pág. 1721) y DOCCLO ("Exchange of information Belgian report", op. cit., pág. 35).

969 PAGAN, "UJK National Report", op. cit. pág. 465.

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título de fiduciario, de manera que no puede revelarlos a terceros sin que esta circunstancia sea, cuando menos, comunicada a la persona a la que se refieren970. A este respecto, debe añadirse que la realización de intercambios internacionales de información de forma totalmente opaca a los afectados se compadece mal de las garantías subyacentes en el derecho fundamental a la protección de datos de carácter personal, tal y como lo ha configurado nuestro Tribunal Constitucional 971.

Estos ataques a la actual configuración del procedimiento de intercambio de in-

formación se han tratado de justificar alegando que la concesión de "derechos de participación" del obligado tributario afectado pondría en peligro, en la mayoría de las ocasiones, el éxito de las investigac iones que se están llevando a cabo en el otro Estado, o el resultado de las mismas (recaudación de los créditos tributarios) 972. También se ha indicado que el establecimiento de este tipo de garantías podría obstaculizar los intercambios de información reduciendo a niveles mínimos la funcionalidad de este mecanismo973.

Ciertamente, no puede dejar de reconocerse que las cláusulas de intercambio de infor-

mación fueron concebidas como un instrumento antifraude, y que de su eficacia depende, cada día más, el que las Administraciones fiscales de los distintos Estados puedan aplicar efectivamente sus leyes tributarias y llevar a cabo un control fiscal efectivo de sus obligados tributarios. Ahora bien, el cumplimiento de tal funcionalidad no requiere en todo caso que los procedimientos de intercambio de información se configuren totalmente "a espaldas" de los obligados tributarios afectados por los mismos. Como ya hemos indicado, consideramos que esta situación, cuando menos en lo que se refiere al ordenamiento español, podría contravenir lo establecido en el art. 18.4 de la Constitución española, en la medida en que este precepto "consagra un derecho nundamenta a contro ar e

970 SPIERDIJJK, "Aspectos tributarios internaciona les", en La tributación nrente a as tendencias en a Econo- mía mundia , CIAT, IEF, Madrid, 1993, pág. 305; y BISCHEL, "Protection of confidentia l information in tax matters", op. cit., págs. 62 y ss. La tesis contraria ha sido mantenida por PALAO ("Spain National report", op. cit., pág. 302). Pese a lo discutible que puede resultar la tesis argumentada por BISCHEL y SPIERDIJJK, no puede dejar de reconocerse que esta posición viene reforzada por los planteamientos subyacentes en el emergente principio constitucional de "autodeterminación informativa". Con carácter general, otros autores, como CASADO OLLERO (Prólogo a la obra jurisprudencia constituciona tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1993, pág. 8), se han mostrado partidarios de "la posición de "mandataria" que le corresponde a la Administración pública respecto de la comunidad y de simple "fiduciaria" de los intereses generales".

971 No se olvide que los derechos fundamentales se han configurado como garantías reaccionales frente a los poderes públicos (SSTC 129/01 y 240/01).

972 PAGAN, "UJK National Report", op. cit., pág. 465. 973 Esta línea de pensamiento ha sido defendida recientemente por la propia Comisión UE cuando pre-

sentó la Propuesta de Reglamento de Asistencia mutua en materia de IVA en junio de 2001 (2001/0133 COD; véanse especialmente los epígrafes 4.3.2, 4.7.4-8 del documento de la Comisión donde se explica la propuesta de Reglamento de Asistencia Mutua en materia de IVA, COM (2001) 294 final). En esta propuesta se excluye la aplicación de los "derechos de participación" sobre la base de considerarlos mecanismos que obstaculizan los intercambios de información y que lejos de articular derechos legítimos amparan a los defraudadores. Al- gunos destacados miembros de la Administración tributaria española se han pronunciado en parecidos térmi- nos al señalar que la articulación de medidas como los "derechos de participación", así como otras limitaciones que la Directiva 77/799 establece (por ejemplo, al uso y difusión de la información) obstaculizan gravemente la efectiva operatividad de este mecanismo de control del fraude fiscal internacional; vid GÓMEZ- POMAR, "Presente y futuro del intercambio de información", op. cit., pág. 68; y PFREZ RODILLA, "La colaboración de las Administraciones fiscales en el ámbito de la UE en la lucha contra el fraude fiscal", en Manua de Fis- ca idad 1nternaciona , IEF, Madrid, 2001, págs. 559 y ss.

332

n ujo de innormaciones que conciernen a cada persona, pertenezcan o no al ámbito de su intimidad, para así preservar el pleno ejercicio de sus derechos" 974.

La misma opinión ha sido mantenida, a su vez, por el American Law 1nstitute lle-

gando a afirmar que los procedimientos de intercambio de información deben introducir mecanismos que permitan controlar la legalidad de los suministros de datos que tienen lugar con arreglo a los mismos, así como el ejercicio de las amplias facultades de las que disponen las Administraciones fiscales en el seno de estos procedimientos 975; la fórmula que mejor permite tal control, así como ponderar los intereses públicos y privados en conflicto pasa por articular en el seno del propio procedimiento de intercambio de información "derechos de participación" de los obligados tributarios afectados. Buena muestra de la necesidad y viabilidad de la articulación de estos derechos de par- ticipación en el marco del procedimiento de intercambio de información la proporciona la legislación alemana; así, el legislador alemán no se ha limitado a articular en la ordenanza tributaria (paras. 117 y 91 AO) medidas destinadas a proteger los derechos de los afectados por los intercambios internacionales de información sino que en los últimos tiempos ha introducido en los propios CDIs cláusulas destinadas a proteger el derecho de autodeterminación informativa976. En esta línea, debe señalarse que el propio 2002 OCDE Mode Agreement on Exchange on 1nnormation in Tax Matters reconoce expresamente los importantes valores y derechos subyacentes en los "derechos de participa- ción", admitiendo que su aplicación no limita el intercambio efectivo de información fiscal; no obstante, tales derechos deben estar configurados de forma que se elimine su carácter "obstruccionista" del procedimiento977.

974 STC 198/1998, de 13 de octubre, fundamento jurídico único. En otras sentencias el TC ha declarado en relación con el art. 18.4 CE y la antigua LORTAD que "la garantía de la intimidad adopta hoy un entendimiento positivo que se traduce en un derecho de control sobre los datos relativos a la propia persona la llamada "libertad informática" es así el derecho a controlar el uso de los datos insertos en un programa informático (habeas data) y comprende, entre otros aspectos, la oposición del ciudadano a que determinados datos personales sean utilizados para fines distintos de aquél legítimo que justificó su obtención" (SSTC 254/93 /fj. 7), 94/98 (fj. 4), 11/98 (fj. 4), 202/99 (fj. 2) y 292/00).

975 ALI, 1nternationa Aspects on the US tax snstem, Ali, Philadelphia, 1992, págs. 119-120. 976 Este tipo de disposiciones se han incluído en los CDIs suscritos por Alemania con los siguientes paí-

ses India (Protocolo núm. 7), México (Protocolo núm. 14), Mongolia (Protocolo núm. 4), Namibia (Protocolo núm. 5), Emiratos Arabes Unidos y Ucrania (VOGEL, Doub e Taxation ConrVentions, art. 26, para. 64). A este respecto resulta ilustrativo el protocolo núm. 14 al CDI entre Alemania y México, firmado el 23 de febrero de 1993, en la medida que recoge disposiciones que protegen tal derecho de autodeterminación informativa. En concreto, tal protocolo establece lo siguiente "Allí donde datos personales resulte transmitidos de acuerdo con las disposiciones del artículo 26, se aplicarán las reglas adicionales que se recogen a continuación, de acuerdo con lo dispuesto por la legislación de cada Estado contratante a) Cada Estado se hace responsable de la exactitud de los datos suministrados, debiendo comunicar toda modificación o error que se ponga de manifiesto tras la transmisión; b) Los Estados contratantes quedan obligados a mantener archivos oficiales concernientes a la transmisión y recepción de los datos personales; c) Los Estados Contratantes quedan obligados a adoptar medidas efectivas para proteger los datos personales frente a accesos, modificaciones, revelaciones y usos no autorizados; y d) Previo requerimiento de la persona afectada las autoridades de los Estados contratantes informarán de los datos suministrados con respecto a la misma, así como del uso que se pretende hacer de los mismos. No existe obligación de proporcionar tal información si tras la correspondiente ponde- ración el interés público en mantenerla secreta supera el interés de la persona afectada en recibirla. Con ca- rácter general, el derecho de la persona afectada a ser informada de los datos intercambiados relativos a la misma se regirá por lo previsto en la legislación interna del Estado contratante en cuyo territorio se realiza la solicitud de información, en la medida en que tal legislación otorgan tal derecho" (la traducción es del autor).

977 Este modelo es examinado en el epígrafe IV) A).

333

3.6.3. UNA PROPUESTA PARA REEQUILIBRAR LA POSICIÓN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN EL PROCEDIMIENTO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

En línea con las posiciones que reclaman la reconfiguración del mecanismo de in-

tercambio de información haciéndolo más compatible con los derechos de los obligados tributarios afectados, entendemos que deben introducirse en el mismo determinadas garan- tías ("derechos de participación") que permitan o articulen un cierto control de este sistema de asistencia mutua. No obstante, consideramos igualmente que estos "derechos de participación" deben ser estructurados de tal modo que ni obstaculicen de forma relevante la fluidez de los intercambios de información entre Estados, ni pongan en peligro o perjudiquen gravemente las investigac iones fiscales realizadas en los otros Estados 978.

Se considera que los "derechos de participación" no obstaculizan los intercambios

de información cuando únicamente se conceden derechos de notificación y consulta; el derecho del obligado tributario a recurrir la decisión del Estado requerido de suministrar datos que le afecten tampoco se considera que obstaculiza el funcionamiento de esta cláusula cuando se estableciera un procedimiento expeditivo para resolver este tipo de recursos; ésta es, además, la fórmula que mejor tutela los derechos del obligado tributario; la regulación neerlandesa constituye un ejemplo a tener en cuenta a este res- pecto979. En la práctica, los países que han establecido mecanismos de este tipo no han advertido una disminución de la eficacia del intercambio de información 980.

Del mismo modo, se viene entendiendo que una fórmula apta para impedir que los

"derechos de participación" pongan en peligro las investigaciones fiscales llevadas a cabo por el otro Estado implicado en la transmisión de datos es permitiendo la suspen- sión de tales derechos allí donde existieran indicios de fraude fiscal 981; tales indicios pueden ser detectados y apreciados de oficio por la Administración tributaria del Estado requerido o transmitente, o bien pueden ser advertidos o señalados por las autoridades del Estado requirente en la propia solicitud de datos 982. En todo caso, parece razonable que transcurrido un tiempo prudencial desde que se produjo el suministro de los datos el Estado transmitente comunique al obligado tributario afectado los pormenores del intercambio de información que llevó a cabo, así como las razones que excluyeron su participación con carácter previo al mismo; también aquí la legislación neerlandesa constituye un ejemplo a seguir983.

978 ALI, 1nternationa Aspects on the US tax snstem, Ali, Philadelphia, 1992, págs. 119-120. 979 SCHMITZ, "Netherlands National report", op. cit., pág. 420; MULDER, "Netherlands national report", op.

cit., pág. 488; y PIJL, "Exchange of information in the Netherlands", op. cit., págs. 13-14. 980 BISCHEL, "Protection of confidential information in tax matters", op. cit., págs. 66. 981 ALI, 1nternationa Aspects on the US tax snstem, op. cit., págs. 120-121; y BISCHEL, "Protection of confi-

dential information in tax matters", op. cit., pág. 66-67. 982 Esta segunda fórmula es la que se ha recogido en el Reglamento del Consejo CEE núm. 218/1992, de

cooperación administrativa en materia de IVA; de hecho, del tenor del art. 8 del citado Reglamento comunitario parece extraerse que cuando las autoridades del Estado miembro requirente solicitasen al Estado requerido que no se notificase al obligado tributario afectado por el intercambio, las autoridades de este último Estado, en principio, deberían observar tal comportamiento.

983 Vid., SCHMITZ, "Netherlands national report", op. cit., pág. 420; y PIJL, "Exchange of information in the Netherlands", op. cit., págs. 13-14.

334

No se puede dejar de reconocer, no obstante, que la suspensión de los derechos de participación, en virtud de una previsión como la expuesta, puede terminar generalizándo- se, dado que los intercambios de información en no pocas ocasiones responden a una finalidad antifraude; ello es especialmente cierto en relación con los intercambios espontáneos que, como vimos, son realizados por las autoridades de un Estado para alertar a la Administración fiscal de otro sobre la posible comisión de un fraude o evasión fiscal a sus arcas públicas. Por tanto, el peligro que alberga la introducción de una cláusula de cierre de estas características es que, pese a haber sido concebida como una excep- ción, termine siendo la regla; esta conclusión viene favorecida por el hecho de que las autoridades de cada Estado operan con un concepto distinto de lo que constituye fraude fiscal, de manera que el grado de permisibilidad y los condicionantes para apreciar este fe- nómeno varían de un país a otro; así, cada Estado aplicará de una forma distinta la previ- sión que permite la suspensión (por motivos de fraude) de los "derechos de participación" de los obligados tributarios afectados por los intercambios de información, lo cual introduce un elevado grado de inseguridad jurídica en este ámbito; los efectos derivados de esta falta de uniformidad sólo pueden solventarse a través de la introducción de cláusulas antifraude "objetivas y estandarizadas" que delimiten de manera objetiva situaciones donde se entiende que se cometen fraudes; pero este tipo de disposiciones únicamente tienen eficacia si se establecen a nivel bilateral o multilateral; además, resultará difícil delimitar un conjunto de disposiciones de esta naturaleza que comprendan las diferentes maniobras fraudulentas que pueden llevarse a cabo en la práctica984.

Asimismo, existe otra serie de cuestiones relativas a la configuración de los "de-

rechos de participación" cuyo análisis se hace necesario. Por un lado, debe delimitarse qué sujetos deben ostentar los "derechos de participación"; por otro, debe clarificarse sobre qué tipo de suministros de información deben proyectarse los "derechos de participación".

La respuesta al primer interrogante, esto es, el ámbito subjetivo de los "derechos de

participación" no resulta en modo alguno exenta de complejidad. En principio, parece que no se plantean mayores problemas para admitir que deben beneficiarse de estos derechos las "personas afectadas" por el intercambio; tal expresión se viene entendiendo como comprensiva de todas aquellas personas a las que se refiere directamente la información intercambiada o que son la fuente de la misma; por tanto, todas estas personas se consideran "partes afectadas" que deben disfrutar de los "derechos de partici- pación" 985. En la práctica, no obstante, lo normal es que únicamente se notifique la intención de transmitir una determinada información a la persona u obligado tributario que la suministró a la Administración fiscal; ahora bien, el obligado tributario al que se

984 Vid., Report Ruding, págs. 121 y ss.; RÁDLER/LAUSTERER/BLUMENBERG, "Tax abuse and EC Larw", EC Tax RerView, núm. 2, 1997, págs. 86 y ss.; DE JKLEER, "Torwards and European antiabuse doctrine in direct taxation?", 1ntertax, núm. 4, 1996, págs. 137 y ss.; IFA, How domestic anti-arVoidance ru es annect doub e taxation conrVen- tions?, JKlurwer, The Hague, 1995; y CALDERÓN, "Aspectos internacionales del fraude y la evasión fiscal", en Te- mas de Derecho Pena Tributario, Marcial Pons, Madrid, 2000.

985 WISSELINJK, "Exchange of information betrween European and other countries", op. cit., pág. 115; y PA- LAO, "Spain National Report", op. cit., pág. 301. El Convenio Multilateral del Consejo de Europa/OCDE (1988), también se refiere a la posibilidad de informar a las personas con las que esté "relacionada" la información que se va a transmitir (art. 4.3). El Reglamento del Consejo CEE núm. 218/1992, sobre intercambio de infor- mación en materia de IVA, contempla la notificación de la transmisión "a la persona interesada" (art. 8).

335

refiere la información que se tiene la intención de intercambiar está legitimado para presentar un recurso frente a tal acto, siempre y cuando éste se hubiera "exterio- rizado" 986; como quiera que no se puede hacer depender la tutela que merece la persona directamente afectada por el intercambio a que la persona notificada (obligado tributario fuente de la información) le comunique el procedimiento en curso, entendemos que los "derechos de participación" deben predicarse tanto de los obligados tributarios "fuente" como de los sujetos directamente afectados por la trans- misión (aquellos a los que se refiere la información que va a ser suministrada).

Cuando estas perso nas fueran resid entes del Estado que tiene intención de

transmitir la infor mación que les afecta no parece que existan graves dificultades para que pueda garantizarse el ejercicio de tales derechos; no ocurre lo mismo cuando las personas afectadas por un intercambio de información no residieran en el Estado que tiene intención de suministrar unos datos que les afecten; en este segundo tipo de supuestos, puede resultar muy complejo localizar la residenc ia y domicilio del obligado tributario afectado a los efectos de que pueda ejercitar los "derech os de participación" que le correspo nden 987; de hecho, algunos Estado s, como Alemania988 y los Países Bajos 989, limitan el beneficio de los "derechos de participación" a los obligados tributarios afectados que tuvieran su residencia en su territorio en el momento en que decide efectuar el interca mbio; no obstante, otros países, como Suiza990, extienden tales beneficios a los obligados tributarios no residentes. Pensa mos, sin embargo, que una disposic ión como la prevista en la legislación suiza tiene una virtualidad más teórica que práctica, dado que, en la mayoría de las ocasiones, el fisco suizo no sólo desconocerá la residencia fiscal y el domicilio de la persona afectada, sino también puede carecer de medios para garantizar de forma fehaciente el ejercicio de los derechos que le corresponden al obligado tributario991. Con todo, allí donde el Estado que tiene la intención de transmitir una información tuviera conocimiento del domicilio del obligado tributario (no residente) directamente afectado por el intercambio (o del de su representante) de-

986 Así se establece en la legislación neerlandesa (PIJL, "Exchange of information in the Netherlands", op. cit., pág. 13).

987 Tales dificultades, generalmente, no existirán en la medida en que un no residente opere en el territorio del Estado que tiene intención de transmitir la información a través de un establecimiento permanente. Tampoco habrá mayores problemas para garantizar la participación de un no residente cuando hubiera nombrado un representante residente en tal país y hubiera comunicado tal circunstancia al Fisco del Estado que va realizar un intercambio de información que le afecta; sin embargo, nótese que en este último supuesto puede ocurrir que el representante inicialmente nombrado transcurrido un tiempo cese en tal función o bien se haya trasladado a otro Estado.

988 SCHIEBL, "Exchange of information under the Germany-US tax treaty", Tax Notes 1nternationa , vol. 18, núm. 16, 1999, pág. 1601.

989 MOLENAARS, "Exchange of information under the Netherlands-US income tax treaty", op. cit., págs. 1720-1721; y WISSELINJK, "Exchange of information betrween European and other countries", op. cit., pág. 115. El Convenio Multilateral del Consejo de Europa/OCDE (1988), se refiere únicamente a derechos de participa- ción a favor de "residentes o nacionales" del Estado que transmite la información (art. 4.3).

990 GRÜNINGER/JKELLER, "Srwitzerland national report", op. cit., pág. 512. 991 El Convenio Multilatera l del Consejo de Europa/OCDE (1988), es el único convenio fiscal que co-

nocemos que articula un procedimiento de asistencia administrativa entre los Estados contratantes al objeto de notificación de documentos (art. 17). Sobre esta cuestión, rVid. MORENO LÓPEZ, "Las notificaciones (fuera del terriorio del Estado) de actos administrativos", Tapia (rerVista de actua idad jurídica), núm. 66, Octubre, 1992.

336

bería tratar de garantizarle los "derechos de participación" 992; cuando ello no hubiera sido posible y sólo se informó al obligado tributario (residente) "fuente" de los datos que se pretenden intercambiar -por ejemplo, una entidad financiera-, comunicándole la posibilidad de presentar un recurso oponiéndose a la transmisión, consideramos razonable que tanto este sujeto como el no residente al que se refieran los datos puedan ejercitar tal acción 993.

Por lo que se refiere a la segunda cuestión antes apuntada, esto es, el ámbito obje-

tivo sobre el que deben proyectarse los "derechos de participació n", existe un cierto grado de consenso en que éstos deben garantizarse, cuando menos, en el marco de los intercambios rogados. Mayores dudas se plantean en relación con los intercambios es- pontáneos, en la medida en que su eficacia como mecanismo antifraude requiere, precisamente, una especia l discreció n o sigilo a la hora de llevarlo s a cabo; dicha discreción, ciertamente, puede resultar incompatible con el ejercicio de los "derechos de participación" a favor de los obligados tributarios afectados por el intercambio; ahora bien, nada parece impedir que los "derechos de participación" sean garantizados a posteriori, esto es, una vez que ha transcurrido un determinado período desde que se transmitió la información; esta es la posición adoptada por el legislador neerlandés 994. Por lo que concierne a los intercambios automáticos, se considera que no resulta necesario ni recomendable proyectar los "derechos de participación" sobre los mismos; por un lado, el tipo de información a la que hacen referencia normalmente no afectará a bienes jurídicos especialmente sensibles o que requieren una especial protección (intimidad personal, "secretos empresariales") 995; por otro, lado garantizar el ejercicio de los "derechos de participación" en este ámbito podría bloquear o, cuando menos, obstaculizar gravemente la operatividad de este tipo de intercambios y de la Administración que los efectúa996. Quizás sea más recomendable hacer públicos, en todo o parte, los acuerdos adoptados por las autoridades competentes a los efectos de intercambiarse in- formación de forma automática997; a nuestro juicio, sería suficiente con que se revelaran los supuestos sobre los que se fueran a proyectar estos suministros, así como los datos que se intercambiarían y la frecuencia de las transmisiones.

El cauce jurídico que puede resultar más idóneo a los efectos de garantizar los de-

rechos de participación son los propios CDIs o, en su caso, la Directiva comunitaria sobre intercambio de información (y la normativa interna que la transponga). Sin duda, el establecimiento de este tipo de derechos en instrumentos internacionales otorga un ma-

992 Así se ha pronunciado el Ombudsman neerlandés; el Hogue Raad mantiene la posición contraria. Vid., PIJL, "Exchange of information in the Netherlands", op. cit., pág. 13.

993 Opinión compartida por MOLENAARS, "Exchange of information under the Netherlands-US income tax treaty", op. cit., págs. 1720-1721.

994 SCHMITZ, "Netherlands national report", op. cit., pág. 420; y MOLENAARS, "Exchange of information under the Netherlands- US income tax treaty", op. cit., págs. 1720-1721.

995 No obstante, esta circunstancia ha sido objeto de duras críticas por parte de la doctrina neerlandesa. Vid., PIJL, "Exchange of information in the Netherlands", op. cit., pág. 14.

996 Vid., GANGEMI, "General Report", op. cit., pág. 161; y SCHIEBL, "Exchange of information udner the Germany-US tax treaty", op. cit., pág. 1601.

997 Esta es, según GÓMEZ-POMAR ("Presente y futuro del intercambio de información", op. cit., pág. 67), la práctica habitual en Alemania. En nuestro país, sin embargo, lo cierto es que se han suscrito acuerdos para el intercambio de información automática entre Administraciones tributarias sin que tales acuerdos hayan sido publicados oficialmente (BUSTAMANTE ESQUIVIAS, "Fiscalidad Internacional e intercambio de información", op. cit., pág. 511).

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yor nivel de garantías a los obligados tributarios afectados -dado que no están sujetos a los vaivenes de la legislación interna- y, además, constituyen una regulación única y obli- gatoria para los Estados vinculados jurídicamente por la misma. Algunos países, como Fran- cia, se muestran partidarios de esta fórmula, habiendo incluido en varios de sus más recientes CDIs disposiciones que articulan "derechos de participación" a favor de los obligados tributarios afectados por los intercambios de información 998; en la misma línea, Ale- mania ha introducido recientemente una reserva al artículo 26 MC OCDE 2000 advirtiendo que se reserva el derecho a proponer en las negociaciones bilaterales la articulación de medidas adicionales de carácter específico dedicadas a la protección de datos 999; como ya hemos puesto de relieve anteriormente, lo cierto es que algunos de los más recientes CDIs suscritos por Alemania contienen protocolos específicos al artículo 26 que introducen medidas que pretenden garantizar un tratamiento de los datos personales intercambiados que resulte compatible con el derecho de autodeterminación informativa1000.

En definitiva, la posición jurídica de los obligados tributarios en los procedimientos

de intercambio de información requiere de una profunda revisión al objeto de hacerlos compatibles con las garantías procedimentales y materiales presentes en la mayoría de los sistemas tributarios modernos. La falta de experiencia y "rodaje" de este tipo de procedimientos, unida a su caracterización tradicional como un mecanismo antifraude son los factores que más vienen dificultando este "reajuste". Consideramos, sin embargo, que tal proceso de "reajuste" resulta inaplazable en todos aquellos países donde la ac- tuación de la Administración está sometida al imperio de la ley y al control jurisdiccional (arts. 103 y 106 CE) y donde los administrados ostentan derechos básicos de defensa frente a la actividad administrativa (arts. 24 y 105 CE), toda vez que éstas son, precisamente, las ideas subyacentes en buena parte de los "derechos de participación" a los que hemos aludido1001. Tampoco puede dejar de señalarse que, en el momento presente, los "derechos de participación" a los que hemos aludido vienen demandados, en determinados ordena mientos como el español y el alemán, por nuevas garantías constitucionales , como el denominado "derecho de autodeterminación informativa" o "libertad informática" 1002, así como la propia institución del "secreto tributario" 1003.

No hay duda de que el intercambio de información entre Administraciones tributa-

rias constituye una necesidad incuestionable en la hora actual, pero ello no debe hacerse a toda costa en perjuicio de los derechos de los obligados tributarios; tal situación debe ser, a nuestro juicio, reequilibrada1004. Y tal reequilibrio debería comprender tam-

998 GANGEMI, "General Report", op. cit., págs. 162 y ss.; y HELMEL/MICHAUD, "France national report", op. cit., pág. 351.

999 Para. 23 reservas al art. 26 MC OCDE 2000. 1000 Vid. VOGEL, Doub e Taxation ConrVentions, art. 26, para. 64. 1001 SPIERDIJJK, "Aspectos tributarios internacionales", op. cit., págs. 303 y 305-306. 1002 Véanse las SSTC 254/93 /fj. 7), 94/98 (fj. 4), 11/98 (fj. 4), 198/98 y 202/99 (fj. 2)). 1003 CALDERÓN, 1ntercambio de 1nnormación n Fraude Fisca 1nternaciona , op. cit., págs. 35 y ss.; y

SCHAUMBURG/SCHLOSSMACHER, "Article 26 of the OECD Model in light of the Right to Informational Self-Determi- nation", B1FD, October 2000, págs. 522 y ss.

1004 MOLENAARS, "Exchange of information under the Netherlands-US income tax treaty", op. cit. pág. 1723; y SACCHETTO, "La colaboración internacional en materia tributaria", op cit., págs. 7-8. El propio Comité de Asun- tos Fiscales ha afirmado recientemente "The adequate protection of taxpayers rights and the confidentiality of their tax affairs is essential to preserving the integrity and effectiveness of exchange of information program- mes" (OECD 200 Progress Report on Harmnu Tax Practices, OECD, November 2001, para. 38).

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bién la introducción de medidas que permitieran la resolución eficaz de las frecuentes contingencias fiscales que, como consecuencia del intercambio de información, soportan los obligados tributarios (doble imposición internacional y económica); el control del deber de contribuir no debe hacerse efectivo en detrimento del derecho de los obligados tributarios a una tributación justa1005.

4. BREVE EXAMEN DE LAS ÚLTIMAS INICIATIVAS DESARROLLADAS POR

LA OCDE Y LA COMISIÓN UE, TENDENTES A MAXIMIZAR LA EFICACIA DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN MATERIA FISCAL

4.1. LA INICIATIVA DIRIGIDA A LOGRAR UN GRADO ACEPTABLE DE INTERCAMBIO

DE INFORMACIÓN FISCAL ENTRE ESTADOS MIEMBROS OCDE Y "ÁREAS DE BAJA TRIBUTACIÓN".

Este proyecto se está articulando tomando como base el Informe OCDE 1998 sobre

Competencia Fiscal Perniciosa1006. No obstante, es el desarrollo que se ha hecho de esta iniciativa a través de las "Directrices o bases para un acuerdo en materia de prácticas fiscales desleales" (HTC MOU 2000) 1007 aprobadas en noviembre de 2000 el que realmente precisó las exigencias requeridas por la OCDE a los Estados, territorios y áreas de "baja tributación" ("ABTs", en adelante) en materia de intercambio de información (nos referimos a los 35 países calificados como "paraísos fiscales" en el informe de seguimiento del proyecto sobre competencia fiscal perniciosa1008 Towards G oba Tax Cooperation. Progress in identinning and E iminating Harmnu Tax Practices, OECD, Pa- rís, 2000) 1009. Tales obligaciones son las siguientes 1010

1005 VAN HOORN, "Problems, possibilities, and limitation rwith respect to measures against internationa l tax avoidance and evasion", op. cit. págs. 775-777. Recientemente, PIRES ha criticado duramente los trabajos del Comité de Asuntos Fiscales OCDE al propiciar una evolución y desarrollo del Derecho Tributario Internacional que no ha tenido en cuenta en medida suficiente los derechos de los contribuyentes (PIRES, "Quo Vadis In- ternational Tax Larw?", 1ntertax, núm. 12, 2001, págs. 394-395).

1006 OECD, Harmnu Tax Competition: an emerging G oba issue, OECD, París, 1998. 1007 Publicado en http //rwrwrw.oecd.org). 1008 En el momento en que se cerró este trabajo, más de la mitad de los territorios calificados como

áreas de baja tributación incluídos inicialmente en la "lista negra" de la OCDE se han comprometido con esta organización internaciona l a modificar su legislación al objeto de adecuarla a las exigencias de transparencia e intercambio de información resultantes de las directrices OCDE sobre competencia fiscal desleal. Los referidos "ABTs" son los siguientes Anguilla, Antigua, Barbuda, Aruba, Bahrain. Dominica, Grenada, Bahamas, Ber- mudas, Islas Cayman, Islas Vírgenes, Islas Cook, Belice, Chipre, Malta, Mauricio, San Marino, Isla de Man, Antillas Neerlandesas, Seychelles, Jersey y Guernesey, Gibraltar, Santa Lucía, San Vincente y Nevis, Turks y Caicos. La OCDE ha anunciado, asimismo, que Barbados tampoco aparecerá en la lista de ABTs no cooperadores y que Tonga y Maldivas ya no reúnen los parámetros para se considerado un ABT a los efectos del proyecto de competencia fiscal perniciosa. La lista de "ABTs" no cooperadores publicada el 18 de abril 2002 ha quedado reducida a los siguientes países y territorios Andorra, Liechestein, Liberia, Mónaco, Islas Marshall, Nauru y Vanuatu. Conviene poner de relieve que la "lista negra" de paraísos fiscales aprobada por las autoridades españolas a través del RD. 1.080/1991, de 5 de julio, no coincide en modo alguno con la lista de países y territorios de baja tributación no cooperativos que ha confeccionado recientemente la OCDE, por cuanto han sido elaboradas en momentos distintos y para finalidades también diferentes; ello no equivale a decir no resulte necesario actualizar y matizar la b ack ist española.

1009 Como ya hemos puesto de relieve al principio de este trabajo, el OECD 200 Progress Report on Harmnu Tax Practices (OECD, November 2001) articula una reorientación del proyecto de competencia fiscal perniciosa; no obstante, lo cierto es que en lo concerniente al intercambio de información entre Administra-

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1ª Fase: obligaciones que deben ser cumplidas antes del 31 de diciembre de 2003 los ABTs deben poner en marcha mecanismos legales y administrativos que permitan el intercambio de información requerida por las autoridades fiscales de un Estado miembro OCDE en relación con investigaciones o persecuciones de tipo "penal- tributario" 1011.

El HTC MOU 2000 no hace referencia al tipo de instrumento que debe emplearse para intercambiar la información relevante a efectos penales-tributarios. Prob- ablemente, resulte necesario suscribir convenios específicos de asistencia mutua como los "TIEAs" (Tax 1nnormation Exchange Agreements) que EE.UU. suscribió con algunos ABTs del Caribe durante los años 80 y parte de los 90 1012. Existen muchas dudas en torno a si las cláusulas de asistencia administrativa mutua previstas en los Convenios de Doble Imposición (CDIs, en adelante) pueden ser empleadas para intercambiar información a efectos penales-tributarios; los convenios de Asistencia Mutua en Materia Penal o las Cartas Rogatorias, probablemente constituyan instrumentos más adecuados.

ciones tributarias no hace sino reforzar las exigencias contenidas en las directrices anteriores; el hecho de que los parámetros fundamentales para identificar a un Estado o territorio como no cooperativo en el marco de este proyecto vengan dados por su grado de transparencia e intercambio de información no hace sino potenciar el papel que posee este mecanismo de asistencia mutua e intensificar la necesidad de modificar su confi- guración actual al objeto de maximizar su eficacia.

1010 Las medidas defensivas frente a los ABTs no cooperativos no se ejecutarán antes de que se apliquen las correspondientes medidas frente a los Estados OCDE que desplieguen regímenes fiscales preferenciale s (OECD 200 Progress Report on Harmnu Tax Practices, op. cit., para. 32).

1011 Los informes OCDE sobre competencia fiscal perniciosa no delimitan el alcance de la expresión cri- mina tax matters se indica únicamente que la colaboración en el intercambio de información relacionada con una investigación fiscal penal debe efectuarse con independencia de que el Estado requerido tipifique como delito la conducta criminal que investiga el Estado requirente (HTC MOU, págs. 2-3). En el informe OCDE, Access to bank innormation nor bank purposes (OECD, París, 2000, págs. 14-15), sin embargo, única- mente se exponían los problemas que suscitaba la exigencia de "doble incriminación" a efectos de intercambio de información entre Estados miembros recomendando a éstos que buscaran soluciones bilaterales tendentes a superar tal problema. No obstante, de los últimos pronunciamientos del Comité Fiscal OCDE cabe extraer que la exigencia de intercambio sin poder oponer el principio de "doble incriminación" resulta aplicable tanto a países calificados como áreas de baja tributación como a Estados miembros (véase el para. 38 del OECD 200 Progress Report on Harmnu Tax Practices). Esta conclusión ha venido confirmada con claridad y contundencia por el 2002 OECD Agreement on Exchange on 1nnormation on Tax Matters (paras. 3, 34, 35 y 40 de los comentarios a este modelo de intercambio de información publicado el 18 Abril 2002; rVid. supra).

1012 Recientemente, los EEUU han concluido convenios de intercambio de información con las Islas Cay- man y con Antigua y Barbuda. Al menos el convenio suscrito con las Islas Cayman articula el intercambio de información a efectos penales-tributarios. BELL, "US, Cayman Islands sign tax information Exchange Agree- ment", Tax Notes 1nternationa , December 2001, págs. 925-926; y del mismo autor, "Antigua and Barbuda, US sign tax information exchange agreement", Tax Notes 1nternationa , December 2001, pág. 1139. A este respec- to, algunos autores han puesto de relieve la necesidad de combinar estas iniciativas sobre transparencia e intercambio de información con iniciativas de los Estados OCDE tendentes a articular inversiones y asistencia a los países y territorios cooperativos (ZAGARIS, "TIEAs and the case for Caribbean tax and investment incentives", Tax Notes 1nternationa , vol. 25, núm. 9, 2002, págs. 983 y ss.); otros autores han sido mucho más críticos con la iniciativa OCDE considerándola un intento de determinados países europeos de imponer altos tipos de gravamen y un menor estándar de "privacidad" a otros países más eficientes y competitivos; incluso tras el reenfoque experimentado por el proyecto OCDE siguen considerándolo como una iniciativa "armonizadora de cargas fiscales" que daña la competitividad de algunos países de la OCDE, como EEUU; a juicio de estos autores la lucha contra el fraude fiscal debe venir articulada a través de una reforma fiscal que establezca un sistema fiscal territorial (rVid., entre otros, MITCHEL, "Tax Harmonization Threatens US Competitive Advantage in Global Economy", Tax Notes 1nternationa , vol. 25, núm. 10, 2002, págs. 1079-1089).

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El HTC MOU 2000 exige, asimismo, que los ABTs en ningún caso condicionen el intercambio de la información al requisito de la "dob e incriminación" 1013. En parecidos términos se pronuncia el Informe OCDE 2000 cuando aborda este tema en relación con intercambios entre Estados miembros.

El HTC MOU 2000 exige a los ABTs que al objeto de cumplir con las obligaciones anteriores las autoridades competentes para ejecutar los intercambios de información tengan acceso a la información en poder de las autoridades financieras (información bancaria).

2ª Fase: Obligaciones que deben cumplir los "ABTs" el 31 de diciembre de 2005 se

requiere a los ABTs que establezcan mecanismos legales y administrativos que permitan un efectivo intercambio de información con los Estados miembros OCDE en rela- ción con todo tipo de materias de índole fiscal; esto es, los ABTs deben, previo requerimiento de una autoridad fiscal de Estado miembro OCDE, intercambiar informa- ción relevante tanto para casos penales-tributa rios como para la efectiva exacción o aplicación de su sistema tributario (todos los impuestos y las infracciones tributarias). La información a ser intercambiada en todo caso incluirá información bancaria e infor- mación sobre el beneficiario efectivo de cuentas bancarias y de entidades (trusts y fundaciones incluidas), lo cual significa que estos países deben establecer normas de naturaleza "regulatoria" (fundamentalmente, mercantiles, financieras y fiscales) que permitan a las diferentes autoridades nacionales acceder a tal información 1014. Se reitera la idea de la no exigencia de la "doble incriminación" y también la exclusión del "domestic tax interest' como condición para intercambiar la información.

La reciente aprobación y publicación del OECD 200 Progress Report on Harmnu

Tax Practices en noviembre del 2001 ha traído consigo una cierta reorientación del proyecto en lo que concierne a las relaciones entre la OCDE y los países y territorios de baja tributación que se comprometan a cooperar eliminando las prácticas fiscales perniciosas 1015. Por tanto, la cooperación de estos ABTs tiene como contrapartida una fle- xibilización de las directrices OCDE que delimitaban la noción y caracteres de práctica fiscal perniciosa, así como el modo y momento en que deben llevarse a cabo las exigencias de transparencia e intercambio de información que "exige" la OCDE para excluir a un ABT cooperativo de su "lista negra" y, por tanto, del ámbito de aplicación de sus contramedidas. En primer lugar, un país o territorio no se considerará no cooperativo si a fecha de 28 de febrero de 2002 se compromete a articular las directrices sobre transparencia e intercambio de información recogidas el citado 200 Progress Report. En segundo lugar, el plazo para eliminar de forma efectiva las prácticas fiscales perniciosas articulando tales medidas de transparencia e intercambio de información expira el 31 de diciembre de 2005; no obstante, los países o territorios cooperativos deben desarrollar un plan para instrumentar tales medidas durante el año siguiente a su compromiso de cooperación; la OCDE asistirá técnicamente a estos países y territorios a la hora de arbitrar las concretas medidas para ins-

1013 En el mismo sentido véase el para. 38 del OECD 200 Progress Report on Harmnu Tax Practices. 1014 A este respecto, puede afirmarse que lo dispuesto en el informe OCDE, Behind the Corporate Vei , OECD,

París, 2001, posee un carácter funcionalmente complementario al proyecto de competencia fiscal perniciosa. 1015 Véanse los paras. 23 a 46 del OECD 200 Progress Report on Harmnu Tax Practices.

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trumentar de forma efectiva la transparencia y el intercambio de información en línea con las directrices OCDE. Teniendo en cuenta estas consideraciones, puede afirmarse que algunos aspectos del HTC MOU 2000 han quedado superados; en concreto, entendemos que las fases y plazos que se recogían en tal memorandum han sido modificados sobre la base de la reorientación o reequilibrio del proyecto de competencia fiscal perniciosa que ha tenido lugar a través del 200 Progress Report. No obstante, no existen diferencias sustantivas entre las exigencias materiales de intercambio de información previstas en uno u otro documento de la OCDE 1016.

E 2002 OECD Agreement on Exchange on 1nnormation on Tax Matters

El último eslabón en esta cadena lo representa el OECD Agreement on Exchange on 1nnormation on Tax Matters publicado el 18 de abril de 2002 1017. Se trata de un documento elaborado por el OCDE s G oba Foprum Working Group on EnnectirVe Exchange on 1nnormation que ha incluido representantes de varios Estados miembros y otros terceros países como Aruba, Bermuda, Bahrain, Islas Cayman, Chipre, Isla de Man, Malta, Mauricio, Antillas neerlandesas, Seychelles y San Marino. Estamos, por tanto, ante un auténtico modelo de convenio sobre intercambio de información a efectos fiscales que se ha elaborado conjuntamente entre la OCDE y algunos de los países calificados como "áreas de baja tributación" que han decidido cooperar con el proyecto de competencia fiscal perniciosa; a la vista del contenido del citado modelo no puede afirmarse que la participación de los referidos "ABTs" haya sido formal o presencial, toda vez que el modelo articula un cierto equilibrio entre los intereses y posiciones defendidas por unos y otros países; las amplias obligaciones de suministro de datos de los ABTs frente a los países OCDE son en cierto modo compensadas con otras (contra)cláusulas que restringen de forma relevante tales obligaciones. El modelo de convenio, a pesar de ser un instrumento de sont- aw no vinculante, representa y articula las "obligaciones" mínimas de transparencia e intercambio de información que deben cumplir los referidos "paraísos fiscales cooperadores" a efectos de no sufrir o soportar las "contramedidas" que puedan poner en marcha los Estados miembros OCDE frente a las "áreas de baja tributación" no cooperadores. El análisis del nuevo modelo de convenio sobre intercambio de información en materia fiscal (2002) excede de los límites de este trabajo, por lo cual únicamente podemos dar aquí noticia de su existencia y de algunos de sus principales aspectos

En primer lugar, se trata de un modelo de convenio que debe servir de base para

la conclusión de acuerdos bilaterales o multilaterales por parte de las "áreas de baja tri- butación" con los Estados miembros OCDE. Se trata de un modelo de mínimos, de manera que delimita un umbral intercambio de información efectivo en materia fiscal a efectos de cumplir con las exigencias que el proyecto de competencia fiscal perniciosa impone a los "ABTs" al objeto de ser considerados países o territorios cooperadores. Tales países pueden conclui r convenios sobre la base de otros modelos siempre y cuando se articule un intercambio efectivo más amplio. En todo caso, debe señalarse que este modelo, a pesar de aparecer como un convenio-tipo sobre

1016 Véase el para. 38 del OECD 200 Progress Report on Harmnu Tax Practices. 1017 Publicado el 18 de abril 2002 en la página rweb de la OCDE rwrwrw.oecd.org.

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"intercambio de información", a la postre constituye un instrumento de suministro (unilateral) de información por parte de los países calificados como áreas de baja tribu- tación a los países de la OCDE que necesitan tal información para la efectiva aplicación de su sistema tributario.

En segundo lugar, estamos ante un modelo que permite el intercambio de informa-

ción fiscal en su más amplio sentido; esto es, no sólo permite la transmisión de datos fiscales a efectos de todo procedimiento administrativo de gestión tributaria, sino tam- bién contempla la posibilidad de que se lleven a cabo suministros de información a los efectos de la persecución de delitos tributarios por parte del Estado requerido; a estos efectos, se ha excluido que el Estado requerido limite sus obligaciones de información invocando el principio de "doble incriminación". La amplitud de las obligaciones de intercambio presenta, sin embargo, algunas cortapisas, de suerte que el Estado requerido sólo debe intercambiar información cuando se pruebe la "trascendencia tributaria" efectiva de la información solicitada.

En tercer lugar, el modelo únicamente contempla el intercambio de información

previo requerimiento, de forma que otras modalidades de intercambio como el auto- mático o el espontáneo no han sido incorporadas al mismo; la omisión del intercambio automático tiene una enorme trascendencia limitando en buena medida las posibilidades de control de inversiones de cartera o de rendimientos del capital en áreas de baja tributación.

En cuarto lugar, las obligaciones de intercambio de información que deben asumir

los "ABTs" exceden de aquellos datos con trascendencia tributaria que posean las autoridades competentes de los mismos; el modelo de convenio establece obligaciones de obtención de información relativa a datos en poder de instituciones financieras o de personas que actúen como agentes o fiduciarios (trustees) los "ABTs" también deben suministrar toda información con trascendencia tributaria relativa a la titularidad de participaciones en personas jurídicas, sociedades de personas, trusts, fundaciones. No hace falta insistir en las implicaciones que posee esta "flexibilización" del "secreto bancario", toda vez que resulta evidente que a través de la misma se derriba uno de los principales diques u obstáculos al intercambio efectivo de información a efectos fiscales. En esta misma línea, el modelo contempla la posibilidad de que el Estado requerido autorice el desplazamiento a su territorio de inspectores fiscales del Estado requirente al objeto de que puedan examinar documentos con trascendencia tributaria o interrogar a personas relacionadas con la investigación fiscal; tales actuaciones deberán contar con el consentimiento del sujeto afectado; éste requisito, sin embargo, no se exige en los casos donde los inspectores desplazados se limiten a realizar funciones "pasivas" como estar presentes en inspecciones realizadas por funcionarios del Estado requerido.

En quinto lugar, resulta relevante destacar algunos de los límites que establece el

modelo en relación con las obligaciones de suministro de información; a este respecto se recogen las limitaciones tradicionales ya previstas en el apartado 2' del art. 26 MC OCDE; en este sentido, no existe obligación de intercambio cuando el requerimiento sea contrario al convenio o los datos sean requeridos para la exacción de un tributo discriminatorio; por otro lado, no existe obligación de suministro de la información cuando ésta afecte a un secreto empresarial, comercial o profesional; asimismo, no existe obligación de obtener ni intercambiar información que revelaría datos confidenciales

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relativos a comunicaciones entre un abogado/asesor y su cliente, donde tales comunicaciones se han producido con motivo de la procura de asesoramiento legal. El modelo también recoge, como no podía ser de otro modo, la cláusula de secreto tributario internacional prevista en el art. 26 MC OCDE al objeto de limitar la cesión y uso de la información intercambiada; a este respecto, merece señalarse que no se contemplan "intercambios triangulares".

Finalmente, merece ponerse de relieve que el tratamiento de que son objeto los

"derechos de participación" que el Estado requerido establece a favor de los sujetos afectados por el intercambio; los comentarios (paras. 5-7) al artículo 1 del modelo de intercambio de información revelan que éste ha sido un aspecto ampliamente debatido y en el que se ha llegado a un punto de equilibrio entre unos y otros países; a la postre, el modelo permite que operen tales derechos de participación en el marco de estos suministros de información, aunque tales derechos deben estar configurados de forma que se elimine su carácter "obstruccionista" del procedimiento.

4.2. INICIATIVAS TENDENTES A MEJORAR LA EFICACIA DEL INTERCAMBIO

DE INFORMACIÓN ENTRE ESTADOS MIEMBROS DE LA OCDE

La iniciativa dirigida a mejorar la eficiencia del intercambio de información entre Es- tados miembros OCDE también aparece recogida entre las Recomendaciones (n' 8) del Informe OCDE sobre Competencia Fiscal Perniciosa 1998. Sin embargo, lo cierto es que el auténtico desarrollo del proyecto destinado a ampliar el ámbito de los intercambios de información y mejorar su eficacia se encuentra en el Informe OCDE 2000, sobre Ac- ceso a información bancaria a efectos fiscales, al que ya nos referimos al principio de este trabajo.

La iniciativa pretende mejorar la eficacia de los intercambios de información entre

Estados miembros desde un doble ángulo, a saber por un lado, se trata de suprimir los obstáculos de índole o naturaleza jurídica que dificultan los intercambios de informa- ción; y, por otro lado, persigue eliminar las principales dificultades prácticas que limitan la eficacia de los intercambios de información.

4.2.1. SUPRESIÓN DE LOS OBSTÁCULOS JURÍDICOS QUE DIFICULTAN EL INTERCAMBIO

DE INFORMACIÓN

Bank SecrecnlB ocking Statutes: una de las prioridades del Comité Fiscal es conseguir o lograr que el intercambio de información resulte efectivo para el control de las inversiones de cartera que los residentes de Estados OCDE poseen en el extranjero. Hasta la fecha el intercambio de información venía operando de forma razonablemente eficaz para controlar las inversiones empresariales en el extranjero pero no para controlar las inversiones de cartera transfronterizas 1018. La OCDE considera que son los denominados b ocking statuteslnormas sobre secreto bancario los principales causantes de esta falta de eficacia del intercambio de información. Y, por ello, dirige buena parte de sus esfuerzos y recomendaciones al objeto de que las

1018 TANZI/ZEE, "Taxation in a borderless rworld the role of information exchange", 1ntertax, núm. 2, vol 28, 2000, págs. 258 y ss.

autoridades fiscales de todos los Estados miembros posean un nivel uniforme de acceso a la información bancaria que permita su intercambio de información y, con ello, su control fiscal efectivo por las autoridades fiscales de los Estados miembros OCDE. El informe OCDE 2000 trata de uniformar tal acceso "recomendando" ("proponiendo/sugiriendo") a los Estados miembros que flexibilicen su normativa sobre secreto bancario de manera que sus autoridades fiscales puedan acceder a tal infor- mación y, posteriormente, puedan intercambiarla previo requerimiento de otro Es- tado miembro OCDE. Junto a esta flexibilización del secreto bancario, sugieren la introducción de normas que garanticen la identificación del beneficiario efectivo de toda cuenta bancaria o producto financiero. Nótese que, con esta iniciativa, la OCDE supera el ámbito de la "coordinación" del Derecho tributario material -terreno en el que tradicionalmente viene incidiendo v.gr., las Transner Pricing Guide ines- al tratar de uniformar aspectos especialmente sensibles del Derecho Tributario Formal, como son las potestades de las autoridades fiscales respecto de las entidades financieras. En todo caso debe notarse que, a diferencia de lo exigido en el HTC MOU a los ABTs, aquí el Comité Fiscal sólo "sugiere" o "insta" a los Estados miembros a que modifiquen su legislación y prácticas administrativas a los efectos de que sus autoridades fiscales puedan intercambiar información bancaria requerida por otro Estado miembro OCDE en relación con casos donde se persigan "delitos tributarios" 1019. Es de-

1019 Una cuestión de cierto calado que suscita esta recomendación es la del cauce jurídico para intercambiar in- formación a efectos penales-tributarios. Del Informe OCDE 2000 parece extraerse que el Comité Fiscal se escora por tratar de encauzar estos intercambios a través de CDIs, esto es, cláusulas de asistencia administrativa mutua; la misma conclusión puede extraerse del para. 38 del OECD 200 Progress Report on Harmnu Tax Practices. A nuestro juicio, el intercambio de información a efectos penales-tributari os debería encauzarse a través de convenios específicos de asistencia judicial en materia penal, como el Convenio Europeo de 1959 cuyo protocolo de 1978 se refiere delitos tributarios, o bien a través Cartas Rogatorias. Hay varios parágrafos del informe OCDE 2000 (para. 96) que se refieren al Convenio del Consejo de Europa como mecanismo de asistencia en materia penal; ello también ocurre en el Informe OCDE de 1994 sobre intercambio de información (paras. 6 y 41). No obstante, el para. 21 del informe OCDE 2000 es ambiguo y parece admitir ambas posibilidades. A la postre, la elección de uno u otro cauce, puede depender del Estado requirente y, en concreto, de si, con arreglo a su legislación interna, la Administración tributaria puede llevar a cabo o colaborar en investigaciones penales-tributarias, como acontece en Canadá. Existe algún caso donde la Administración tributaria norteamericana intercambió información con las autoridades fiscales canadienses cuando éstas colaboraban en investigaciones penales-tributarias; el Tribunal Supremo norteamericano declaró que lo relevante para la Administración fiscal requerida es que se cumplan los condicionantes establecidos en el art. 26 del CDI aplicable en el momento en que fue cursado el requerimiento de información, salvo que el obligado tributario afectado probara la "mala fe" de las autoridades fiscales del Estado requirente (caso US. rV. Stuart, 89-1 USTC 9185). La propuesta de Reglamento presentada por la Comisión en junio 2001 (COM (2001) 294 final) sobre asistencia mutua en materia de IVA parece escorarse por que los casos penales-tributarios se en- caucen a través de instrumentos específicos de cooperación judicial (rVid. Artículos 1, 4 y 14 de la propuesta de Reglamento). Esta propuesta se sitúa en línea con lo establecido en el Convenio europeo de asistencia judicial de 20 de abril de 1959, el cual resulta aplicable en relación con "delitos fiscales" con arreglo a lo dispuesto en el Pro- tocolo adicional al mismo, de 17 de marzo de 1978 (ambos instrumentos internacionales han sido ratificados por España). A este respecto, debe tenerse en cuenta la aprobación por el Consejo, de conformidad con el art. 34 del Tratado de la UE, de un Convenio de asistencia judicial en materia penal entre los Estados miembros de la UE, de 29 de mayo de 2000 (DO C 197 de 12 de julio de 2000, pág. 3), el cual ha sido complementado con un Protocolo, de 16 de octubre de 2001 (DO C de 21 de noviembre de 2001, pág. 325) que contiene relevantes disposiciones sobre solicitudes de información bancaria. El nuevo convenio de asistencia mutua de 2000, así como su protocolo deben ser ratificados por cada uno de los Estados miembros y cuando ello suceda su aplicación tendrá lugar con carácter complementario (no excluyente) en relación con lo dispuesto en el convenio europeo de asistencia judicial de 1959. En todo caso, lo que resulta más reseñable aquí es que ambos convenios encauzan la cooperación en la persecución de delitos penales-tributarios por la vía de la asistencia judicial internacional y no a través de mecanismos de cooperación administrativa. Entendemos, por tanto, que los instrumentos de asistencia judicial y

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cir, ni se emplea el lenguaje imperativo que se usa en el HTC MOU 2000, ni se exige plena flexibilización del secreto bancario a efectos fiscales sino únicamente a efectos "penales-tributarios". No obstante, el propio Comité Fiscal reconoce que en un segundo momento tal flexibilización del secreto bancario también debería articularse a los efectos de permitir la efectiva aplicación del sistema tributario de los Esta- dos miembros 1020. Es probable que el desarrollo que en un futuro próximo se lleve a cabo del proyecto OCDE sobre competencia fiscal perniciosa en relación con los Estados miembros de esta organización internacional equilibre en mayor medida los parámetros de transparencia e intercambio de información que son exigibles a estos Estados en relación con los que ya han sido "exigidos" a los países calificados como áreas de baja tributación.

Domestic tax interest: otro de los obstáculos jurídicos identificados por el Comité Fiscal es el denominado "interés fiscal nacional". Esta expresión hace referencia a la práctica de una serie de países, RU, Japón y Grecia, que se niegan a iniciar una investigación fiscal para obtener información requerida por un Estado contratante en la medida en que las autoridades fiscales nacionales no tengan un interés propio en obtener tal información. El Comité Fiscal OCDE considera que tal práctica debe ser eliminada, como más tarde a finales del 2003, en el marco de los intercambios con requerimiento previo entre Estados miembros.

Exigencia de un nirVe de reciprocidad: el Comité Fiscal también ha observado cómo en la práctica existen países que exigen un elevado grado de reciprocidad al objeto de atender un requerimiento de intercambio de información fiscal. La prác- tica pone de relieve cómo hay diferentes grados de exigencia en la reciprocidad. El Comité fiscal considera que exigencias rigurosas en materia de reciprocidad obstaculizan los intercambios de información; en este sentido, el referido Comité parece recomendar a los Estados miembros que no exijan tal condicionante o que tan sólo requieran una reciprocid ad de mínimos.

4.2.2. OTRAS INICIATIVAS TENDENTES A REFORZAR LA EFECTIVIDAD DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN MODIFICANDO SU ACTUAL CONFIGURACIÓN JURÍDICA 1021

Mejoras introducidas en e MC OCDE 2000: el art. 26 MC OCDE 2000 ha sido enmendado a los efectos de ampliar el ámbito objetivo de los intercambios de in-

no los de asistencia administrativa son los que deben emplearse en el marco de la cooperación internacional en la persecución de delitos; junto a las razones indicadas, debe añadirse otra serie de consideraciones en tal sentido; por un lado, no puede desconocerse que, cuando menos, aquellos Estados que posean legislaciones que otorguen un cierto grado de protección en materia de derechos de los imputados en un proceso penal rara vez aceptarán el empleo de un mecanismo de asistencia administrativa al objeto de obtener información que va a ser usada en el marco de un proceso penal que ya ha sido iniciado en el Estado requirente; por otro lado, debe tenerse en cuenta que en el ámbito penal-tributario las autoridades judiciales del Estado receptor de la información supeditarán, en la ma- yoría de las ocasiones, la toma en consideración de los datos transmitidos por autoridades extranjeras a que hayan sido obtenidos con garantías similares a las que rigen en materia de prueba en su ordenamiento. Algunos países, como Luxemburgo, han regulado de forma separada el procedimiento aplicable para la asistencia mutua en materia penal-tributaria (SCHAFFNER/SCHLEIMER, "Cooperation rwith foreign authorities clarified in Larw on Mutual Assis- tance in Criminal Matters", European Taxation, November, 2000, págs. 513 y ss).

1020 Para. 21 in nine Informe OCDE 2000. 1021 Estas iniciativas no se encuentran vinculadas necesariamente al informe OCDE 2000.

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formación comprendiendo la transmisión de información relevante para la exacción de cualquier impuesto integrante del sistema tributario de los Estados contratantes.

Conso idación e impu so de 1nspecciones Fisca es Simu táneas: otro proyecto que está impulsando el Comité fiscal OCDE es la realización de "Inspecciones Fiscales Simultáneas" por parte de autoridades fiscales de diversos Estados miembros sobre un mismo contribuyente (especialmente, casos de transner pricing y control de MNEs) 1022. Existe una recomendación del Comité Fiscal OCDE de 1992 que aborda su configuración y modus operandi 1023. Tal iniciativa enlaza con la de impulsar el desplaza miento de inspectores fiscales de un Estado contratante al territorio de otro Estado al objeto de colaborar en investigaciones fiscales. La Comisión también se ha hecho eco de estas iniciativas en su Propuesta de Reglamento de Asistencia Mutua en materia de IVA (2001/0133( COD)), e incluso ha maximizado el enfoque OCDE excluyendo la necesidad de consenti- mie nto del co ntribuyente investigado en casos de presencia de inspectores extranjeros en el procedimiento inspector.

Mu ti atera ización de os instrumentos de intercambio de innormación: otra iniciativa que actualmente está impulsando la OCDE es la relativa a multilatera- lizar los instrumentos de intercambio de información. Una muestra de ello lo constituye el Convenio Multilateral OCDE/Consejo de Europa sobre Asistencia Administrativa en materia fiscal (1988). El objetivo es superar los problemas que plantean los CDIs en este ámbito cuando sólo permiten intercambios bilaterales de la información. Actualmente, se considera que existe una necesidad imperiosa de "intercambios triangulares"; también la eficacia de determinadas "Inspecciones fiscales simultáneas" ("SEPs', Simu taneous Examination Pro- grams) requier e que la información pueda ser intercambiada entre más de dos Administraciones tributarias. La Comisión UE también se ha hecho eco de esta iniciativa y la ha incorporado a su Propuest a de Reglamento de 2001 sobre asistencia mutua administrativa en materia de IVA (cit.); tal propuesta contempla los intercambios triangulares sin necesidad de consentimiento de las autoridades fiscales del Estado que suministró inicialmente la información; este mismo régimen se contempla en relación con información aportada por terceros países en virtud de un CDI, lo cual, a nuestro juicio, podría vulnerar tal convenio si no se autoriza el intercambio triangular por la autoridad competente que su- ministró originariamente la información.

El 2002 OECD Agreement on Exchange on 1nnormation on Tax Matters: ya hemos puesto de relieve anteriormente los aspectos sustantivos de este modelo de convenio sobre intercambio de información a efectos fiscales. A este respecto, una de las principales cuestiones que la existencia de este modelo suscita a estos efectos resulta de considerar su aplicación en relación con el intercambio de in- formación entre Estados miembros de la OCDE. A nuestro juicio, este modelo parece especialmente concebido para delimitar las obligaciones mínimas de su-

1022 Véanse los paras. 4.81 a 4.93 de las OECD Transner Pricing Guide ines, OECD, París, 1999; y el para. 9.1 de los comentarios al 26 MC OCDE 2000.

1023 2 OECD Mode Agreement nor the undertaking on Simu taneous Tax Examinations.

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ministro de información que los "ABTs" cooperadores deben realizar a favor de los Estados miembros OCDE a efectos de cumplir con las exigencias resultantes del proyecto de competencia fiscal perniciosa, evitando así soportar las consecuencias de las contramedidas que sufrirán los países no cooperadores. Sin embargo, lo cierto es que tal modelo en ningún momento limita su alcance en relación con las "áreas de baja tributación"; por el contrario, en su introducción se indica que "el modelo pretende establecer el estándar de lo que constituye intercambio de información a los efectos de la iniciativa OCDE sobre competencia fiscal perniciosa" (para. 6); ello hace pensar que el umbral mínimo de intercambio de información que este instrumento de sont- aw articula también resultará exigible en relación con los Estados miembros OCDE en cuanto se clarifique por esta organización internacional el alcance del proyecto de competencia fiscal perniciosa respecto de los regímenes preferenciales que sus miembros han establecido. En este sentido, el propio modelo de intercambio de información a efectos fiscales (2002) establece que las obligaciones de intercambio de información que delimita como estándar a efectos del proyecto de competencia fiscal perniciosa pueden lograrse a través de otros instrumentos como los propios convenios de doble imposición; ciertamente, esta previsión deja abierta la puerta a la apli- cación a los Estados miembros OCDE del estándar de intercambio de informa- ción que el modelo 2002 establece, aunque habrá que esperar al desarrollo del proyecto de competencia fiscal perniciosa en relación con los Estados miembros para verificar si tal estándar se aplica de igual forma en este ámbito.

4.2.3. INICIATIVAS DESTINADAS A LA SUPRESIÓN DE DIFICULTADES PRÁCTICAS QUE OBSTACULIZAN

LA EFECTIVIDAD DE LOS INTERCAMBIOS DE INFORMACIÓN

Existen otro conjunto de iniciativas tendentes a suprimir una serie de obstáculos prácticos (no estrictamente jurídicos) con los que topa la aplicación efectiva del mecanismo del intercambio de información entre Administraciones tributarias de países distintos, con prácticas administrativas diferentes, operando en idiomas diversos, enviando la información en formatos también distintos, etc. Tales iniciativas pueden sintetizarse en las siguientes

Estandarización idiomática n de normato: esta iniciativa persigue a la uniforma-

ción o "estandarización" idiomática y de formato. En particular, el Comité de Asun- tos Fiscales de la OCDE ha elaborado formatos estandarizados de intercambios de información automáticos.

High-Tech approach: otra dificultad práctica con la que topan la Administracio-

nes tributarias se refiere a los canales de transmisión de información, en la medida en que, en muchas ocasiones, los datos se transmiten en formatos obsoletos que dificultan su empleo y tratamiento en el Estado receptor de la información. La OCDE está impulsando la articulación de un High-tech approach en lo relativo a los canales de transmisión de la información; en concreto, se recomienda que todos los intercambios de información se lleven a cabo por medios electrónico s. La Comisión UE también se ha hecho eco de esta iniciativa y necesidad y en la propuesta de Reglamento de Asistencia administrativa en materia de IVA (2001) se establece que la regla deben ser los intercambios por medios electrónicos. Asi- mismo, esta propuest a de Directiva contempla la creación de bases de datos

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electrónicas destinadas a almacenar información susceptible de ser intercambiada automáticamente o previo requerimiento.

Descentra ización de a competencia para intercambiar innormación: otra difi-

cultad práctica que ha revelado la práctica del intercambio de información resulta de centralizar la competencia de los intercambios en autoridades fiscales de alto nivel. En ocasiones ello se ha revelado como un factor que obstaculiza el funcionamiento efectivo del intercambio y la comunicación entre los inspectores que estaban desarrollan do las actividades de investigación. La Comisión UE, a través de su propuesta de Reglamento de asistencia mutua en materia de IVA 2001, ha propuesto descentralizar la competencia para llevar a cabo intercambios de infor- mación, de manera que las unidades locales antifraude pueden solicitar y recibir información sin intervención de las autoridades centrales. El aspecto negativo de esta propuesta de descentraliz ación de la competencia radica en que no se han previsto o articulado garantías específicas para evitar usos o revelaciones indebidas de tal información.

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