Libro CET Nº1

Revista de

Estudios Tributarios

Tributación de no Residentes

Establecimientos Permanentes

Royalty a la Minería

Beneficio Tributario a las Donaciones

Interpretación de Convenios de Doble Tributación

Análisis Económico de la Recaudación Fiscal 1987-2009

Nº1/2010

Revista de Estudios Tributarios

Nº1 / 2010

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Facultad de Economía y Negocios

Universidad de Chile

Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804

Santiago, Chile

Tel. (56 - 2) 9783758

• www.cetuchile.cl •

Impreso en Chile • Printed in Chile

© El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorización de los titulares de los

derechos de autor, está prohibido por la Ley Nº17.336 sobre Propiedad Intelectual, por

tanto, queda prohibida toda reproducción total o parcial de esta publicación, sea

fotocopiada o por cualquier otro medio, sin para ello contar con la autorización previa,

expresa y por escrito de sus editores

1

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

EDITOR ÁREA TRIBUTARIA, LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA

Profesor Javier Jaque López

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magíster en

Planificación y Gestión Tributaria, Ingeniero Comercial.

EDITOR ÁREA ECONÓMICA, INVESTIGACIÓN ACADÉMICA

Profesor José Yáñez Henríquez

M.A. en Economía, Ingeniero Comercial.

COMITÉ TÉCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES

Alberto Cuevas Ozimica

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Abogado.

José Madariaga Montes

Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado.

Luis Ortiz Fuentealba

Contador Público y Auditor.

Manuel Montes Zárate

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor.

Octavio Canales Tapia

Magíster en Derecho Tributario, Contador Auditor.

Pablo Calderón Torres

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor.

Víctor Villalón Méndez

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Público y Auditor.

COLABORARON EN ESTA EDICIÓN

Constanza Campos Bastidas

Magíster en Dirección y Gestión Tributaria, Abogado.

Cristián Garate González

LL.M. Master en Derecho Internacional Tributario, Abogado.

Francisco Valdivia Villagrán

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria ©, Abogado.

EDITORA DE REDACCIÓN

Carla Vildósola Godoy

Asistente Centro de Estudios Tributario.

3

PRÓLOGO

El Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Economía y Negocios de

la Universidad de Chile, tiene el agrado de poner a disposición de la

comunidad tributaria, el primer número de la Revista de Estudios

Tributarios, con el objeto de contribuir a la difusión, discusión y presentación

de propuestas sobre temáticas impositivas.

Los temas tratados serán abordados desde diversas perspectivas, acorde

con el multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia:

abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc.

Los trabajos publicados expondrán de manera técnica y pedagógica los

resultados de análisis e investigaciones que realizan nuestros especialistas

tributarios, cuyas áreas de desarrollo están ligadas al sector público,

privado, académico, nacional e internacional.

La Revista de Estudios Tributarios estará dividida en dos. La primera de ellas

contempla un área de investigación y análisis en temáticas relativas a

Legislación Tributaria Aplicada, correspondiendo a la segunda área los temas

relativos a la tributación desde una perspectiva económica, Investigación

Académica.

En este primer número se incorporan investigaciones y análisis relativos a la

introducción general al impuesto adicional a la renta o tributación de no

residentes, establecimientos permanentes desde la perspectiva de la

tributación internacional, royalty a la minería, beneficios tributarios por

donaciones, interpretación de tratados en convenios para evitar la doble

imposición y la presentación de un análisis económico sobre la recaudación

tributaria entre los años 1987 y 2009. Adicionalmente, en este número se

incorpora el análisis de potenciales implicancias al levantamiento del secreto

bancario para el SII, aplicación de los fondos de inversión privados y una

sección donde se analizan ciertas interpretaciones administrativas emanadas

desde el Servicio de Impuestos Internos.

El Centro de Estudios Tributarios, dependiente del Departamento de Control

de Gestión y Sistemas de Información de la Facultad de Economía y

Negocios de la Universidad de Chile, considera que la presente Revista de

Estudios Tributarios contribuye a la consecución de uno de sus objetivos

fundamentales, que es el de apoyar y fortalecer los programas impartidos

por nuestra facultad en temáticas impositivas, donde se destacan el Magíster

en Tributación, Diplomas en Planificación Tributaria, Contabilidad y

4

Tributación, Tributación, Tributación Internacional y Litigación Tributaria y

Aduanera.

Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse

detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de

Estudios Tributarios (CET UChile) en la última sección de esta revista,

denominada Tributación en la FEN (Facultad de Economía y Negocios de la

Universidad de Chile).

Saludos cordiales,

José Yáñez Henríquez

Director del Centro de Estudios Tributarios.

Profesor del Magíster en Tributación.

Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile.

Javier Jaque López

Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios.

Director Académico del Magíster en Tributación.

Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile.

5

REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Nº1/2010

LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA

Tributación Internacional.

Tributación De No Residentes, El Impuesto Adicional A La Renta.

Introducción General 9

Establecimientos Permanentes 37

Aplicación del Art. 64 Bis de la Ley Sobre Impuesto a la Renta.

Impuesto Específico a la Actividad Minera 69

Beneficio Tributario a las Donaciones 97

INVESTIGACIÓN ACADÉMICA

Tópicos de Interpretación Legal en los Convenios de

Doble Imposición en Chile 135

Recaudación Tributaria en Chile 1987-2009 153

REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS

Levantamiento del Secreto Bancario para el SII 187

Fondos de Inversión Privado y sus Implicancias Tributarias 195

ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA

Cambio de Criterio en el FUT para Sociedades Anónimas Oficio

Nº194 2010 207

TRIBUTACIÓN EN LA FEN 213

ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 225

7

LEGISLACIÓN

TRIBUTARIA APLICADA

Legislación Tributaria Aplicada El Impuesto Adicional a la Renta

9

TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.

TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES,

EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA.

INTRODUCCIÓN GENERAL.

Víctor Villalón Méndez

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria,

Contador Público y Auditor,

Profesor Magíster en Tributación,

Profesor Diplomas Área Tributación,

Universidad de Chile,

Facultad de Economía y Negocios.

1.- INTRODUCCIÓN.

Datos publicados por el Banco Central de Chile, muestran que desde hace varios

años se incrementa la presencia de grupos empresariales extranjeros operando o

invirtiendo en el país, al mismo tiempo que se incrementa la inversión de grupos

económicos chilenos en el exterior1. Profesionales de las más diversas áreas prestan

servicios a personas residentes en distintos estados o territorios. Tales movimientos

de inversiones y servicios generan oportunidades, mercados emergentes, tomas de

control, diferentes tipos de arbitraje, los que se materializan en flujos económicos

1Invitamos al lector a revisar información en http://www.bcentral.cl/estadisticas-

economicas/index.htm

http://www.bcentral.cl/estadisticas-economicas/index.htm

http://www.bcentral.cl/estadisticas-economicas/index.htm


10

internacionales de la más diversa naturaleza, inmersos en diferentes y a veces

solapados regímenes o sistemas tributarios.

Los países o estados, involucrados en tales transacciones y flujos, legítimamente

establecen los principios de sujeción tributaria y mecanismos que les genere el

financiamiento necesario para sus presupuestos, gasto fiscal e instrumentos de

crecimiento, que estimen pertinentes de acuerdo a su realidad económica y políticas

públicas respectivas.

En relación a las empresas, inversionistas, intermediadores, asesores y prestadores

de servicios, aspectos de cumplimiento tributario pueden afectar sus costos y

expectativas, siendo la doble tributación internacional uno de los temas más

recurrentes. La erosión en la recaudación, ha sido una de las principales

preocupaciones que enfrentan los estados en materias tributarias, lo que les ha

llevado a establecer criterios de control, a reconocer la competencia fiscal

internacional y a generar cooperación fiscal internacional, entre otros.

Organizaciones nacionales, transnacionales y multilaterales también prestan

significativa atención a estas materias, siendo tal vez la OCDE una de las principales

entidades avocada al estudio de la mismas2.

Por lo tanto resulta necesario que asesores, empresarios, agentes de gobierno, y la

sociedad en general presten atención a los aspectos tributarios de las operaciones,

inversiones y servicios que les atañen, con el fin de velar adecuadamente por sus

expectativas e intereses.

Bajo ese marco general, en el ámbito de la Tributación Internacional3, en esta ocasión

se expone una introducción a la tributación con el denominado Impuesto Adicional a

la Renta, que afecta a las personas sin domicilio ni residencia en Chile4, por las rentas

de fuente chilena que obtienen. En adelante no referimos a este análisis como la

“Tributación de No residentes”.

2

OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico. Invitamos al

lector a revisar los diferentes estudios que ha desarrollado esta organización. A modo

de ejemplo: “Tax Co-operation 2009: Towards a Level Playing Field - 2009

Assessment by the Global Forum on Transparency and Exchange of Information”.

3 Si bien no existe una definición o impresión única acerca del concepto de

“Tributación Internacional”, en ediciones posteriores analizaremos sus posibles

elementos y alcances.

4 Ello, sin perjuicio que otros impuestos de la Ley chilena pueden afectar a las

mencionadas personas o a las operaciones que realizan. El análisis de caso requiere la

consideración de todos los impuestos, derechos y gravámenes que debe

potencialmente enfrentar un contribuyente.


11

El presente artículo introductorio comprende entonces las características y reglas

generales que determinan la aplicación del Impuesto Adicional, la estructura que el

mismo tiene en la Ley de la Renta, con atención general a las normas sobre el

devengo del Impuesto y del deber de retener el mismo, y de las diferentes

instrucciones que la Autoridad Fiscal ha establecido para facilitar su cumplimiento

tributario. En cada tema que se aborde para ilustrar su aplicación práctica se intenta

además un breve ejemplo conceptual o numérico.

Sin perjuicio de los mencionados ejemplos, el análisis específico del devengo del

Impuesto en las principales rentas y flujos que se remesan al exterior, o benefician a

No residentes, así como las fortalezas y debilidades del sistema de “Tributación de No

residentes”, serán analizados en una próxima edición de la presente revista.

2.- ASPECTOS GENERALES.

Para el análisis del Impuesto Adicional a la renta se deben tener presente aspectos

estructurales de orden legal y práctico que determinan, favorecen o limitan su ámbito

de aplicación.

A continuación apuntamos aquellos aspectos que estimamos deben recibir una alta

consideración al momento de analizar una situación tributaria susceptible de quedar

bajo el ámbito del mencionado Impuesto5.

2.1.- Los principios de sujeción tributaria en la renta.

Para fijar su potestad tributaria y gravar la renta, algunos países utilizan criterios de

domicilio, residencia, nacionalidad, presunciones, lugar de constitución, sede de

dirección, etc., los que se aplican en un contexto personal o en un contexto real, a

aquellas personas o aquellos hechos, actos, contratos o circunstancias que cada

Estado estima deben contribuir al bien común mediante impuestos6. Un aspecto

5 La mayoría de los aspectos que se desarrollan en esta sección también determinan o

inciden en la tributación internacional respecto de la “Tributación de residentes”, esto

es, personas con domicilio o residencia en Chile que obtienen rentas de fuente

extranjera. Materia que será abordada en próximas ediciones de la revista.

6 Debe tenerse presente que el análisis en este documento se refiere a la tributación

de la renta frente al Impuesto Adicional. No debe olvidar el lector que existen otros

impuestos de aplicación general en los países, por ejemplo, para gravar el consumo,


12

esencial en la utilización de estos criterios es su conceptualización, en otras palabras,

la delimitación de sus alcances. Definida la potestad impositiva en la renta, el criterio

general fijado por los países en esta materia obedece a la Autodeterminación de los

impuestos por parte del sujeto pasivo de la obligación impositiva, es decir, el propio

contribuyente está llamado a aplicar, determinar, declarar y pagar los impuestos

correspondientes.

Al establecer de manera objetiva o subjetiva el ámbito o alcance de esos criterios o

enfoques, indudablemente quedan también implícitos y definidos aquellos aspectos no

cubiertos que normalmente dan lugar a zonas de interpretación y aplicación tributaria

diversa.

En el caso de Chile, tal como se verá más adelante, algunos de los criterios

mencionados se utilizan con mayor énfasis que otros.

En general, nuestro sistema tributario en la renta utiliza criterios amplios, con pocas

enumeraciones, generalmente no taxativas, atendiendo subjetivamente a la

residencia como concepto amplio y la fuente de la renta, como concepto limitado. Así,

la persona que posee como atributo personal su residencia o domicilio en el país,

queda sujeto a una potestad impositiva omnicomprensiva de todas sus rentas o

utilidades, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. Por otro lado, la

persona o entidad que carece de dicho atributo debe responder solamente por

aquellas rentas cuya fuente u origen esté en el país, criterio que es el que se utiliza

como regla general en la aplicación del Impuesto Adicional en análisis.

Ciertamente, para gravar la renta obtenida por los No residentes, otros países utilizan

criterios similares a los que utiliza nuestro país y definen los alcances de esos criterios

de manera similar a nuestro ordenamiento jurídico, pero no de manera análoga, lo

que da lugar a diferencias de aplicación tributaria importantes.

En algunos casos esas diferencias de conceptos y alcances son aprovechadas por

intereses individuales y pueden afectar negativamente los principios que dan forma a

un sistema impositivo. La comunidad en general está llamada a velar por un

correcto equilibrio entre los agentes participantes del sistema tributario.

Aparecen así diversos fenómenos e instituciones característicos de la Tributación

Internacional, por ejemplo, la doble tributación internacional, los Convenios para

evitar la misma, los sistemas domésticos de créditos y de retenciones, los precios de

transferencia, las recaracterizaciones privadas o públicas, los traslados de base

imponible, los atributos aparentes o artificiales, las sociedades interpuestas, arbitrajes

de tasas, entre otros, materias que junto a otras serán tratadas en su oportunidad.

se utilizan criterios que normalmente entregan la potestad tributaria al país de

consumo o destino de los bienes o servicios.


13

2.2.- Los principios de sujeción tributaria en el Impuesto Adicional.

Según se señaló de manera general en la sección anterior, las personas o

contribuyentes que poseen como atributo personal el domicilio o residencia en

nuestro país deben tributar por todas las rentas que obtienen. Con fines

metodológicos diremos que están sujetos al denominado “Principio de renta

mundial”7.

En el caso de Chile, dicho principio se encuentra establecido en el Art. 3º de la Ley de

la Renta.

Así por ejemplo, un empleado, un contador o un empresario; residente en Chile; debe

incluir en su base imponible personal las rentas que pudiera generarle la venta de

acciones de una empresa extranjera o las rentas de arrendamiento que obtenga de un

inmueble situado en el exterior, entre otras.

La cobertura de este Principio aparece entonces de manera amplia y comprensiva de

todos los ingresos, utilidades e incrementos de patrimonio que favorezcan a una

persona o agrupación de personas, incluyéndose aquellas rentas que tengan su fuente

en Chile o en el extranjero8.

En lo que interesa a la presente introducción del Impuesto Adicional, diremos que con

fines de equidad se requieren criterios complementarios al Principio de renta

mundial9. En el caso de Chile, ese Principio es de carácter territorial, que

denominamos con fines metodológicos como “Fuente de la renta” y alcanza a las

rentas de fuente chilena obtenidas por personas sin residencia en el país. Este

principio a su vez es complementado en ciertos casos, con criterios sobre la fuente

pagadora de las rentas.

7

Esta denominación es una de tantas que puede recibir este criterio de sujeción

tributaria. También se utilizan con frecuencia las expresiones “principio personal” o

“principio ilimitado”.

8 Las características del “principio de renta mundial” serán abordadas en diferentes

trabajos. En este documento hacemos referencia a él con el fin de introducir al

principio de “Fuente de la renta” en la aplicación del Impuesto Adicional.

9 En efecto, un estudio armónico de la historia de la “Tributación de no residentes”

nos muestra que desde la primera Ley de la Renta, la Ley 3.996 de 1924, los

legisladores han ido modificando sus alcances a objeto de disminuir las distorsiones

entre contribuyente locales y del exterior. La misión KEMMERER, propuso en esa

época variadas recomendaciones, muchas de las cuales se encuentran plenamente

vigentes.


14

En un contexto globalizado, resulta imprescindible tener presente sí efectivamente las

inversiones, servicios y las respectivas rentas o utilidades que ellas reportan estarán

afectas a uno u a otro principio, o efectivamente a ninguno. De ahí que resulte

fundamental establecer ciertas nociones generales sobre la fuente de la renta y si las

personas en cuestión poseen el atributo de la residencia o el domicilio.

2.3.- La fuente de la renta frente al Impuesto Adicional.

Considerando entonces que el Impuesto Adicional afecta a las personas sin domicilio

ni residencia en Chile, resulta necesario entonces comentar de manera amplia el

concepto de fuente de la renta. En el caso de Chile, es el artículo 10° de la Ley sobre

Impuesto a la Renta que establece la regla general sobre fuente de la renta. Esta

norma establece que “Se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de

bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él cualquiera que sea el

domicilio o residencia del contribuyente.”.

Puede notar el lector que los criterios generales contenidos en la norma anterior no

atienden al domicilio o residencia del contribuyente que las obtiene. Sin perjuicio de

su alcance, estas reglas generales han sido objeto de extensiones o excepciones en

ciertos casos, contenidas en el mismo Art. 10, o bien, en el Art. 11 de la Ley u otros

textos legales. No siendo el análisis de la fuente de la renta el objeto principal de la

presente introducción, a continuación mencionamos algunos casos especiales que se

consideran rentas de fuente chilena:

a.- Las regalías o cualquier otra forma de remuneración por el uso de marcas y otras

prestaciones similares derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial

o intelectual.

b.- Las que se originen en la enajenación de acciones o derechos sociales o

representativos del capital de una persona jurídica constituida en el extranjero,

efectuada a una persona domiciliada, residente o constituida en el país, cuya

adquisición le permita, directa o indirectamente, tener participación en la propiedad o

en las utilidades de otra sociedad constituida en Chile. En términos generales, para

que este supuesto genere potestad tributaria en Chile se requiere al menos de 4

empresas:

Una sociedad compradora situada en Chile

Una sociedad vendedora situada en el exterior

Una sociedad extranjera objeto de la compra-venta

Una sociedad subyacente situada en Chile, que da valor o es el

interés real en la compra-venta u operación.

c.- Rendimientos y ganancias en acciones de una sociedad anónima constituida en el

país, o bien, de una sociedad de personas chilena.


15

d.- Intereses cuando el deudor sea residente o domiciliado en Chile.

En las mismas normas existen excepciones, las cuales se materializan a través de

precisiones o ficciones. Por ejemplo, en el Art. 11, citado, se señalan casos que no

originan rentas de fuente chilena, aún cuando en la práctica podría tener su origen en

el país, lo que se hace normalmente con el fin de fortalecer el mercado de capitales

chileno.10

2.4.- Rentas de fuente extranjera frente al Impuesto Adicional.

En términos muy generales, y sólo en consideración al caso chileno, es posible indicar

con fines metodológicos que son rentas de fuente extranjera aquellas que provienen

de bienes situados en el extranjero o actividades desarrolladas en el exterior.

También es dable señalar que la regla general, entonces, es que las rentas de fuente

extranjera recibidas por personas sin domicilio o residencia en Chile, no se

encuentran afectas a impuestos en Chile, aún cuando tengan algún vínculo económico

con empresas en el país. Así por ejemplo, por regla general cuando una empresa

chilena adquiere un activo situado en el exterior, a un no residente, no se generan

hechos gravados con Impuesto en nuestro país, salvo el caso especial del Art. 10 de

la Ley anotado anteriormente.

Lo anterior debe tenerse presente puesto que en el caso chileno el Impuesto Adicional

se aplicará cuando la fuente pagadora se encuentre en nuestro país, aún cuando las

actividades se desarrollen en el extranjero. Lo anterior, implica gravar una renta de

fuente extranjera obtenida por una persona sin domicilio en el país, lo que difiere de

la regla general apuntada. Este es el caso de las remuneraciones por servicios

prestados en el exterior a que se refiere el Art. 59, inciso cuarto, N°2 de la Ley de la

Renta.

2.5.- Consideraciones especiales a la fuente de la renta.

Para las personas afectadas por el criterio de renta mundial, la aplicación del mismo

podría relativizar la necesidad de reconocer cuando se está en presencia de una renta

de fuente extranjera o chilena. En efecto, su deber es amplio respecto de todas las

rentas que se obtienen.

10

Sin perjuicio de ello, al igual que en otras materias, analizaremos con mayor detalle

la fuente de la renta en otras ediciones de la revista. De momento, invitamos al

lector a analizar las siguientes instrucciones u opiniones de la Autoridad Fiscal:

Tributación de las rentas originadas en contratos de arrendamiento celebrados por

empresas extranjeras sobre bienes situados en el país. Circular 43, de 1980, Oficio

1130, de 1976, Oficio 7458, de 1979.


16

No obstante, para las personas sin domicilio ni residencia en el país, debido a

consideraciones de nuestra Ley de la Renta, o bien, debido a la visión sobre la

materia utilizada en otros Estados, resulta ser de suma relevancia conocer y precisar

este escenario.

No prestar la debida atención a la fuente de la renta podría generar un riesgo de

doble tributación internacional (un riesgo de imputación, por ejemplo)11

, lo que

puede afectar significativamente las expectativas económicas de los residentes

(afectos a renta mundial) y de los No residentes (afectos a fuente de la renta).

Además de lo anterior, un examen adicional se requiere para aquellos casos cuya

fuente no es clara. En su oportunidad se desarrollará este interesante aspecto de la

Tributación Internacional. De momento, citamos solamente el caso de los

instrumentos derivados y los servicios indivisibles o de múltiple territorialidad.

2.6.- Domicilio y residencia frente el Impuesto Adicional.

Junto al reconocimiento de las rentas de fuente chilena y extranjera, además resulta

indispensable establecer cuándo se está en presencia de una persona con o sin

domicilio ni residencia en el país. Según hemos apuntado, estos atributos, o su

ausencia, determinan la aplicación del principio de renta mundial o de fuente de la

renta, según corresponda.

Al principio de este documento se señaló que los criterios utilizados en la ley chilena

son similares a los utilizados por otros Estados. Normalmente se hacen distinciones

para los casos de personas naturales y los casos de personas jurídicas u otras

agrupaciones de personas con reconocimiento tributario.

En el caso de Chile, la residencia para fines tributarios para las personas naturales se

evalúa considerando su permanencia en el país. El Código Tributario en su Art. 8 N°8

establece dos supuestos de plazos para evaluar sí una persona es o no residente en el

país:

11

En esta introducción se hacen alcances muy generales a la doble tributación

internacional. Sin perjuicio de ello, si respecto de un tercero, un Estado que no es el

de su residencia estima que cierta renta tiene su fuente en su territorio, y Chile

estimara de igual manera, y dicho tercero tampoco fuera residente de Chile, pudiera

aparecer una doble o triple tributación internacional. Un riesgo de imputación común

surge en los casos de pérdidas tributarias, por ejemplo, en aquellos países que no

permiten las pérdidas de fuente extranjera como imputación a las rentas de fuente

local, escenario en el que se torna esencial reconocer la fuente de dicha pérdida.


17

El primer supuesto lo denominamos el “Criterio del año calendario” y requiere que

una persona esté en Chile al menos 6 meses o más durante un año calendario.

El otro supuesto lo denominamos el “Criterio del año tributario” y supone 6 meses o

más, en total, de estadía de una persona en Chile dentro de dos años tributarios

consecutivos.

Bajo esos lineamientos generales los casos más interesantes de analizar en la práctica

son:

El de aquellas personas extranjeras que arriban a Chile para desarrollar

alguna actividad que puede ser esporádica o permanente12

.

El caso de aquellos chilenos que dejan el país de manera esporádica o

permanente13

.

El caso de aquellas personas que pueden ser consideradas residentes, o

afectos a renta mundial, en dos o más Estados14

.

El caso de aquellas personas que se consideran transparentes a efectos

tributarios15

.

El domicilio para las personas naturales resulta ser un atributo de la mayor

relevancia, por cuanto a diferencia de la residencia (tributaria16), se requiere acceder

a requisitos adicionales a la mera permanencia para su obtención o pérdida.

12

Se sugiere consultar Circular 26, de 1973, sobre situación de extranjeros que

ingresan al país, y los oficios 1.683, de 1992; 510, de 1967, de la Subdirección

Jurídica del S. I.I. y Suplemento 6(11)-21, de 1968, Manual del S.I.I.

13 Sugerimos consultar el Suplemento 6(11)-13, de 13 de diciembre de 1966, Manual

del S.I.I.

14 La Circular 32 del 2001, del S.I.I., en su punto 2) menciona este interesante

aspecto de la tributación internacional.

15 Al igual que las situaciones especiales de fuente de la renta, estas nociones

generales se desarrollarán en su oportunidad. De momento, invitamos al lector a

analizar el Oficio 2.757, del año 2009. También invitamos al lector a analizar las

normas contenidas en los arts. 4 y 103 de la Ley de la Renta y 59 y siguientes del

Código Civil.

16 Invitamos al lector a hacer una distinción práctica entre la residencia a que se

refiere el Art. 59 del Código Civil y aquella establecida en el Art. 8, N°8, del Código.


18

En el caso de las personas jurídicas, en ningún caso se entienden domiciliadas en

Chile aquellas constituidas en el extranjero, incluso cuando se constituyen con arreglo

a la Ley chilena y fijan su domicilio en Chile17. Así por ejemplo, una sociedad

constituida en Argentina y cuya escritura es extendida en ese país y que declara en la

misma que se constituye con arreglo a la legislación chilena y fija su domicilio en

Santiago de Chile, de todas formas se considerará como domiciliada en el extranjero.

Bajo ese predicamento, se entienden domiciliadas en Chile aquellas que han sido

constituidas en el país18.

Cabe destacar que nuestra legislación no define el concepto de “No Residente”, sin

embargo, con fines metodológicos nos referimos a personas naturales y jurídicas y

otras entidades sin personalidad jurídica que carecen de domicilio o residencia en

nuestro país.

En resumen, como regla general, resulta entonces que una persona sin domicilio o

residencia en Chile se encuentra afecta a Impuesto Adicional en nuestro país, por las

rentas de fuente chilena que obtenga.

2.7.- Enfoque de obtención de la renta frente al Impuesto Adicional.

Otro aspecto esencial a tener presente en el análisis de la Tributación Internacional,

y en lo que se refiere al Impuesto Adicional, es la forma o enfoque de obtención de la

renta. Para efectos de la presente introducción, distinguimos la obtención de rentas,

cantidades o ingresos mediante un establecimiento permanente (en adelante EP19

) o

de manera directa, es decir, sin mediación de un EP.

Como regla general, cuando la renta se obtiene mediante un EP, el criterio de

reconocimiento de la renta se hace sobre base devengada. Esto supone especial

consideración al período o períodos en que se gravará la renta (o se reconocerán las

pérdidas), no solamente en Chile, sino que también en el país o lugar de la persona

no residente que extiende el alcance de sus negocios por medio de un EP.

17

Se sugiere consultar los Comentarios al Art. 4 del Modelo de Convenio de la OECD

y el Párrafo 6 (16)-12.01, de 1970, del Manual del S.I.I.

18 Ello, sin perjuicio de la ficción legal contenida en el Art. 41D de la Ley de la Renta,

a propósito de las denominadas “Sociedades plataforma”, que para efectos de esa Ley

se entienden sin domicilio en el país.

19 En la presente edición de la revista se incorpora un estudio acerca del concepto de

“establecimiento permanente”, el que deberá tenerse presente cuando desarrollemos

en particular la tributación de las personas o empresas que poseen un establecimiento

permanente en Chile o en el extranjero.


19

Adicionalmente, debe tenerse presente si sobre tales EP se aplican los principios de

renta mundial o de fuente de la renta.

Cuando la renta se obtiene de manera directa, es decir, sin mediación de un EP, el

criterio mayormente utilizado para el reconocimiento de las rentas es sobre base

percibida.

Para el caso chileno, los conceptos de renta devengada y percibida se sujetan a las

definiciones básicas contenidas en el Art. 2 de la Ley de la Renta. En el caso de Chile,

en lo que respecta al Impuesto Adicional, ambos enfoques están contemplados,

aunque con matices. En efecto, en el caso de los EP se observan diferentes

tratamientos, siendo la regla general el principio de fuente de la renta. En el caso de

las rentas sin EP, se observan casos especiales de rentas devengadas o que deben

entenderse atribuidas a un contribuyente determinado20

.

En ambos casos además debemos considerar sí para la obtención de la renta la

persona sin domicilio o residencia en Chile ha interpuesto entre ella y la renta, o su EP

y esa renta, algún vehículo de inversión o administración, por ejemplo, una filial, una

sociedad de personas, un agente intermediario con poderes amplios o limitados sobre

la renta y el régimen al que están afectos.

Los posibles escenarios resultantes generan realidades tributarias diferentes que

afectan de manera determinante el momento en que se han de declarar o gravar las

rentas, o establecer las pérdidas, la manera de determinarlas, los posibles créditos y

beneficios y las sumas líquidas susceptibles de enviar al exterior o reconocer en Chile.

2.8.- Los Convenios para evitar la DTI y el Impuesto Adicional.

El análisis de la Tributación Internacional y la aplicación del Impuesto Adicional deben

considerar la posible aplicación de un Convenio para evitar la doble tributación

internacional.

Para los fines de este artículo, como enfoque metodológico frente al Impuesto

Adicional, debemos reconocer que la aplicación de un Convenio puede dar lugar a 4

grupos de tratamiento tributario sobre las rentas respectivas, con atención especial al

Convenio con Argentina:

Rentas afectas al impuesto Adicional y que se gravan de acuerdo a un

Convenio para evitar la DTI sin limitaciones a la Ley interna o doméstica.

Por regla general, este es el caso de las rentas por actividades inmobiliarias,

20

Estos y otros aspectos se desarrollarán cuando se trate la tributación particular de

las diferentes rentas, ingresos o cantidades afectas al Impuesto Adicional.


20

de aquellas provenientes de establecimientos permanentes situados en Chile

y otras rentas particulares de acuerdo al tenor literal de cada Convenio.

Rentas afectas al impuesto Adicional y que se gravan de acuerdo a un

Convenio para evitar la DTI con limitaciones sobre las normas de ese

Impuesto. Por regla general, este es el caso de las regalías, intereses y

otras rentas particulares de acuerdo al tenor literal de cada Convenio.

Rentas que de acuerdo a la Ley interna están afectas al Impuesto pero que

de acuerdo al Convenio de que se trate es el Estado de la residencia quien

tiene la potestad tributaria sobre ellas. Por regla general, este es el caso de

los beneficios empresariales obtenidos sin mediación de establecimientos

permanentes, de las rentas del transporte internacional y otras rentas

particulares de acuerdo al tenor literal de cada Convenio.

Sin perjuicio de lo anterior en el caso del Convenio Chile-Argentina, el

criterio utilizado para fijar la potestad impositiva, por regla general, obedece

a la fuente productora de la renta. Así las cosas, la renta en cuestión sólo ha

de tributar en el país que ella tenga su fuente productora21

. De este modo,

si la renta tiene su fuente productora en Argentina, no procede la aplicación

del Impuesto Adicional.

Bajo los mencionados grupos de rentas, la aplicación del Impuesto Adicional puede

por tanto verse modificada. Así por ejemplo, tratándose de rentas con limitación,

prevalecerá la tasa interna de imposición pero hasta la alícuota máxima que señale el

Convenio. Actualmente este podría ser el caso de las regalías y los intereses, excepto

el caso con Argentina.

En los casos de tributación exclusiva en residencia, la autoridad tributaria ha señalado

que no se debe efectuar la retención del Impuesto al momento del pago o remesa de

la renta, aún cuando las normas legales sobre retención del impuesto no contienen tal

liberación.

Debe hacerse notar que en otros países el agente pagador siempre está obligado a

retener y que el beneficiario de la renta que desea aplicar el Convenio debe seguir

algún procedimiento particular para aplicarlo efectivamente.

Al igual que otras materias relativas a la Tributación Internacional, el tratamiento y

análisis de los Convenios para evitar la doble tributación internacional será analizado

en próximas ediciones de la revista.

21

Véase el Art. 4 del citado Convenio:

http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/convenios/chileargen.pdf

http://www.sii.cl/pagina/jurisprudencia/convenios/chileargen.pdf


21

2.9.- Resumen del capítulo.

En esta sección hemos comentado en términos amplios aquellos aspectos esenciales

que estructuran la Tributación Internacional y que delimitan la aplicación del

Impuesto Adicional.

Los principios de sujeción tributaria, los conceptos de fuente de la renta, domicilio,

residencia, enfoque de obtención de la renta e incidencia de un Convenio para evitar

la doble tributación internacional, entre otros, resultan ser aspectos estructurales de

la tributación con el Impuesto Adicional. Otros aspectos también son relevantes y

algunos de ellos dicen relación con las normas anti-elusión que cada país o régimen

posee22

.

La falta de consideración de estos aspectos puede devenir en un análisis incorrecto,

incompleto o poco coherente de la situación de que se trate, teniendo presente que

los conceptos mencionados también son utilizados en otros países o regímenes,

aunque con diferentes definiciones y alcances.

Con todo, existen numerosas situaciones que actualmente no tienen un tratamiento

sistemático en la Ley, lo que supone algún grado de incertidumbre en el citado

análisis de las operaciones respectivas. Por ejemplo, aspectos del FUT en el cálculo

de las retenciones del Impuesto, proporcionalidad de la tasa de retención para ciertos

tipos de operaciones, aspectos sobre la fuente de la renta, etc., situaciones que en

general deben analizarse de manera integral en el sistema de la renta vigente en

nuestro país y en consideración a las instrucciones que ha entregado la Autoridad

Fiscal.

3.- EL IMPUESTO ADICIONAL.

3.1.- Características del Impuesto.

Por regla general, según se expuso en la sección anterior, el Impuesto afecta a las

rentas de fuente chilena obtenidas por una persona que se considera no residente ni

domiciliada en nuestro país. Por regla especial, afecta a ciertas rentas de fuente

extranjera cuando la fuente pagadora se encuentra en nuestro país.

Bajo esa amplia consideración tenemos que el Impuesto Adicional posee las

siguientes características:

22

Nos referimos a normas sobre pagos al exterior, regímenes fiscales preferenciales,

normas sobre abusos de convenio, normas de transparencia, precios de

transferencias, reglas de subcapitalización, entre otros.


22

Es un impuesto Directo. En efecto, no se admite la traslación o recargo del

Impuesto y grava una manifestación directa o inmediata de capacidad

contributiva, es decir, la renta o ingreso obtenido por el contribuyente.

Sería un impuesto real. Por cuanto atiende a la renta obtenida por el “No

residente” y no atendería a las características personales del contribuyente.

Sin embargo, puede advertirse que el Impuesto nace justamente en que el

beneficiario de la renta tiene como atributo personal la ausencia de

residencia y domicilio en el país.

Es un impuesto de tasa proporcional. Actualmente, el Impuesto denota

diferentes tasas, las que pueden variar si existe algún vínculo entre el

pagador y el beneficiario de la renta o ingreso, o bien, resulta aplicable algún

Convenio para evitar la doble tributación internacional.

Es un impuesto de declaración para ciertos tipos de renta y de retención para

otras, lo que genera diferentes obligaciones y derechos al beneficiario de la

renta.

Es un impuesto definitivo, por cuanto se aplica a continuación del impuesto

de categoría o en calidad de único a la renta.

Es un impuesto en el que operan las normas de retención, según

características que se indican en las letras siguientes, siendo el obligado a

efectuar la retención sobre de la renta, ingreso o cantidad el pagador o

“agente retenedor”23

.

Eventualmente ciertas operaciones se encontrarán simultáneamente

gravadas con el Impuesto al Valor Agregado y con el Impuesto Adicional, sin

perjuicio de la exención del primer Impuesto, pero sólo respecto de

remuneraciones y servicios comprendidos en el artículo 59º de la Ley de la

Renta.

23

El concepto de “agente retenedor” se utiliza con fines metodológicos y sirve para

identificar a aquel contribuyente o persona que es alcanzado por el deber de retener,

declarar y pagar las retenciones del Impuesto Adicional.


23

3.2.- Modalidad de declaración y de retención.

La aplicación del Impuesto Adicional puede enmarcarse en dos grandes escenarios o

modalidades, que también utilizamos con fines metodológicos, y que dicen relación

con el beneficiario de la renta o ingreso24.

La primera modalidad se refiere a aquel Impuesto Adicional que debe ser declarado

anualmente por el beneficiario no residente. La otra modalidad dice relación con la

ausencia de la obligación de declarar de manera anual. Estas modalidades:

Sirven para vincular al receptor de la renta con el Impuesto Adicional y así

distinguirlo del pagador de la renta afectado por la obligación o deber de

retener el Impuesto.

Sujeto a lo expuesto en el punto anterior, permite definir de manera sencilla

las obligaciones principales y accesorias del Impuesto.

Permiten también evaluar de manera concreta el riesgo de oportunidad en su

declaración, retención o entero, según proceda, proveniente de las normas

de prescripción.

Permiten identificar de manera razonable la naturaleza de los posibles

recargos y sanciones por la no declaración o la declaración fuera de plazo del

Impuesto, así como la posibilidad de giro inmediato en los casos a que se

refiere el Art. 24 del Código Tributario.

Se presentan como un enfoque de análisis frente a las normas impositivas de

otros Estados, particularmente cuando en ellos podría tenerse derecho a un

crédito por impuestos soportados en Chile y el Impuesto retenido sólo

constituye un anticipo o abono al Impuesto anual.

Modalidad de declaración del Impuesto Adicional.

Según lo expuesto, la “modalidad de declaración” permite identificar aquellos casos

en que existe la obligación de presentar una declaración anual de renta que afecta al

No residente, conforme dispone la Ley de la Renta en su artículo 65 N° 1 y Nº4.

Esta modalidad alcanza a contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile que

obtengan rentas:

24

Por tanto, tales modalidades no dicen relación con el pagador o agente retenedor,

sin perjuicio del deber de retención del Impuesto que recae sobre éste.


24

1. De establecimientos permanentes situados en Chile, de acuerdo a las normas

del Art. 58, número 1, de la Ley de la Renta.

2. A que se refieren los artículos 60º, inciso primero, y 61º de dicha Ley.

3. Rentas del Art. 59 de la Ley y cuyos beneficiarios simultáneamente detenten

la calidad de contribuyentes del citado Art. 58 Nº1.

4. Rentas del Art. 59 de la Ley y cuyos beneficiarios simultáneamente detenten

la calidad de contribuyentes del citado Art. 61.

5. Rentas del Art. 58 Nº2 de la Ley y cuyos beneficiarios simultáneamente

detenten la calidad de contribuyentes del Art. 61 de la misma norma.

6. Rentas del Art. 59 Nº4 de la Ley, cuando el beneficiario posea un EP en el

país.

Modalidad de retención del Impuesto Adicional.

La “Modalidad de retención” permite identificar aquellos casos en que no se requiere

presentar una declaración anual por parte del No residente, teniendo la retención

practicada por el pagador o retenedor, por regla general, el carácter de tributación

única y final. En esta modalidad encontramos las siguientes rentas:

1. Utilidades y demás cantidades, referidas en el Art. 58 Nº2 de la Ley.

2. Rentas o ingresos provenientes de servicios, cantidades y pagos,

contemplados en el Art. 59 de la Ley.

3. Las remuneraciones a que se refiere el Art. 60, inciso 2do de la Ley.

En esta modalidad debe tenerse presente los casos señalados en los números 4, 5 y 6

de la modalidad de declaración, que constituyen normas de consolidación de la

obligación tributaria. En estos casos primará la obligación de declaración anual por

sobre el carácter de impuesto único del Impuesto Adicional.

Debe tenerse presente que para ambas modalidades tienen aplicación las normas de

retención del Impuesto, según veremos en el punto 3.4.- siguiente.

3.3.- Devengo del Impuesto Adicional

Teniendo a la vista las modalidades enunciadas, por regla general el Impuesto

Adicional se devenga desde la ocurrencia de algunos de los siguientes hechos:


25

a) cuando las rentas se paguen25, distribuyan, retiren o remesen.

b) cuando se abonen en cuenta26.

c) cuando la renta se pone a disposición del interesado27.

d) cuando la renta se contabiliza como gasto, en la contabilidad del deudor.

Estos conceptos por regla general también determinan el nacimiento del deber de

retener que se analiza en la letra siguiente.

Cuando nos refiramos a la tributación específica de las rentas, analizaremos el

devengo del impuesto en cada caso, teniendo en consideración los conceptos aquí

comentados. Sin perjuicio de ello, a continuación se señalan las rentas afectas y la

tasa aplicable del Impuesto Adicional:

Tipo de renta Tasa %

Dividendos distribuidos por sociedades anónimas, sociedades por acciones y sociedades en comandita por acciones; constituidas en Chile.

35

Retiros obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en Chile. 35

Retiros obtenidos con mediación de establecimiento permanente en Chile. 35

Rentas derivadas de la enajenación de acciones o derechos sociales. 35

Cantidades pagadas por el uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas, y otras prestaciones similares.

30

Cantidades pagadas por el uso, goce o explotación de patentes de invención, de modelos de utilidad, de dibujos y diseños industriales, de esquemas de trazado o topografías de circuitos integrados, y de nuevas variedades vegetales.

15

Cantidades pagadas por el uso, goce o explotación de programas computacionales.

15

Pagos al exterior a productores o distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión.

20

Cantidades pagadas por el uso de derechos de edición o de autor de libros. 15

Intereses en general. 35

25 El S.I.I. mediante diversos pronunciamientos ha señalado que el “pago”

comprende el pago efectivo de la renta como aquellos casos en que la obligación

se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago, por ejemplo la

compensación o la dación en pago.

26 Mediante Oficio 294, del año 2004, el S.I.I. entregó elementos a considerar sobre

este concepto. Posteriormente otras opiniones de la citada repartición agregan el

concepto de “cuenta corriente mercantil” como uno de los elementos a considerar

en aquel.

27 Mediante Circular 21, de 1991, el S.I.I. entregó nociones acerca del concepto de

“puesta a disposición” que invitamos a analizar.


26

Tipo de renta Tasa %

En el caso de intereses pagados a bancos o instituciones financieras extranjeras que cumplan los requisitos contemplados en la ley.

4

Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero 35

Cantidades pagadas por trabajos de ingeniería o técnicos y por aquellos servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica presta a través de un consejo, informe o plano, prestados en Chile o en el extranjero.

15

Primas de seguro contratadas con compañías no establecidas en Chile. 22

Reaseguros al extranjero. 2

Fletes marítimos desde o hacia puertos chilenos efectuados por empresas extranjeras.

5

Arrendamiento, subarrendamiento, fletamento de naves extranjeras, sin perjuicio de las normas de reciprocidad del Art. 59 de la Ley.

20

Arrendamiento de bienes de capital. Se presume de derecho una utilidad de 5% por cada cuota.

35

Remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas naturales extranjeras que hubieren desarrollado en Chile actividades científicas, culturales o deportivas.

20

Rentas que no tienen un hecho gravado explícito y que por ello se consideran afectas al Art.60 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ejemplos: rentas de bienes raíces, mayores valores en operaciones habituales o afectas al régimen general de la primera categoría, dietas de directores y consejeros.

35

Advertimos al lector que algunas de estas tasas pueden variar en consideración al tipo

de relación o vínculo que pudiese existir entre el pagador o retenedor y el beneficiario

de la renta.

Asimismo, el Impuesto puede verse limitado o hacerse improcedente su aplicación

cuando rige un Convenio para evitar la doble tributación internacional.

Finalmente, pueden operar exenciones unilaterales o domésticas (condicionales o de

pleno de derecho) como en el caso de las remuneraciones del art. 59, inciso 4to,

número 2 de la Ley.

3.4.- Retención del Impuesto Adicional.

De conformidad a los artículos 74 N°4 y 79 de la L.I.R., el deber de retener afecta a

los contribuyentes que paguen, remesen, distribuyan, soporten retiros, abonen en

cuenta o pongan a disposición, cualquier renta o cantidad gravada de acuerdo a las

normas de Impuesto Adicional respectivas, resumidas en la tabla anterior. Nos

referimos con fines metodológicos al “agente retenedor”.

Esto supone entonces que frente a la realización del hecho gravado con el Impuesto,

el contribuyente sobre el cual recae el deber de retener, agente retenedor, deberá

hacerlo con la tasa que corresponda a la naturaleza del hecho gravado de la renta

involucrada.


27

Así, la ocurrencia de los hechos que contempla cada hecho gravado obliga a efectuar

la retención del monto del tributo, conforme al plazo señalado en el artículo 79 de la

Ley sobre Impuesto a la Renta.

Sin perjuicio de dicha regla general que se origina en el mismo hecho gravado, la Ley

contempla casos especiales que complementan el deber de retener frente al hecho

gravado, o bien, pretenden posponer o especificar el deber de retención. Bajo este

predicamento, el Art. 74 N°4 de la L.I.R. también contempla:

Una retención provisional con tasa de 20%, aplicable sobre las partidas

contempladas en el Art. 60, inciso primero, 61 y Art. 21, todos de la Ley,

Normas especiales en los casos de reinversión de utilidades a que se refiere

el Art. 14 de la L.I.R.,

Una obligación tributaria especial que afecta a la sociedad anónima que debe

proceder a la restitución de crédito de primera categoría otorgado

indebidamente a accionistas No residentes,

Referencias al régimen 14 bis de la L.I.R., y

Regulación para los casos de operaciones afectas al régimen del Art. 17 Nº8

de la misma Ley28

.

Considerando esos lineamientos, tratándose de la modalidad de declaración, la

retención de impuesto que se efectúe, tendrá un carácter provisional o servirá como

abono el impuesto definitivo que ha de declararse anualmente por el beneficiario de la

renta. Así por ejemplo, el socio no residente de una sociedad de personas chilena,

que efectúa un retiro desde ella y soporta una retención en dicho retiro, podrá abonar

al Impuesto Adicional anual que determine el monto actualizado de dicha retención.

Tratándose de la modalidad de retención, la retención de impuesto que se efectúe

tendrá un carácter definitivo y servirá el Impuesto, liberando de su obligación al

beneficiario de la renta y del deber de retener al pagador de la misma, salvo que

operen los casos de consolidación señalados en la letra b) anterior. Así por ejemplo,

el pago de una regalía gravada con la tasa de 30% prevista en el Art. 59 de la Ley, y

cuya retención se practica por parte del agente retenedor con la misma tasa, cumple

el Impuesto Adicional respectivo y cumple el deber de retener del agente retenedor.

En el 3.9) siguiente nos referimos a los plazos de entero de las retenciones de

Impuesto Adicional.

28

Debe hacerse notar que este caso comprende hechos gravados con Impuesto Único

de Primera Categoría, por lo que debemos distinguirlo de las retenciones de Impuesto

Adicional.


28

3.5.- El FUT y el Impuesto Adicional.

Sin perjuicio del detalle específico que se hará por tipo de renta, en esta introducción

se señala que tratándose de utilidades afectas al Impuesto, tales como retiros,

dividendos, traspasos de utilidades de EP, resulta fundamental tener presente el saldo

del Fondo de Utilidades Tributables – FUT-, a objeto de establecer adecuadamente el

monto de la retención (agente retenedor) y, según proceda, el monto del Impuesto

(beneficiario de la renta o ingreso), ello, según se resume a continuación:

El Fondo de Utilidades Tributables disponible, efectivo o nocional29

, al

momento de producirse el pago, remesa o distribución de las mencionadas

rentas. Cuando el FUT cubra las citadas rentas, se debe efectuar la

retención con la tasa del hecho gravado, actualmente 35%, menos el crédito

de primera categoría que corresponda, de acuerdo a la imputación efectiva o

nocional. Cuando el FUT a la fecha del retiro o remesa no cubra las rentas

en cuestión, procederá una retención con tasa provisional de 20%,

tratándose de retiros gravados en el Art. 60, inciso primero. En el caso de las

sociedades anónimas, se aplicará la retención con tasa de 35% menos un

crédito provisorio de primera categoría, y en el caso de EP que traslade

utilidades a su casa matriz, Art. 58 Nº1 de la L.I.R., no procederá la

mencionada retención.

El Fondo de Utilidades Tributables definitivo al que resultan imputadas tales

rentas. Cuando este FUT cubra las citadas rentas, se consolida el hecho

gravado, actualmente con tasa de 35%, menos el crédito de primera

categoría que corresponda a la renta. En el caso de las sociedades anónimas

que reparten dividendos afectos al Impuesto, lo usual es que el FUT utilizado

sea definitivo30

. Cuando este FUT definitivo no cubra las rentas en cuestión,

en los casos de retiros del Art. 60, inciso primero y en el caso del EP que

traslade utilidades a su casa matriz, se generarán retiros en exceso, por no

quedar imputados en la forma que dispone el Art. 14 de la L.I.R. En el caso

de las sociedades anónimas, procederá la restitución por parte de éstas del

crédito de primera categoría por cuenta del accionista extranjero, en el plazo

y según ordena el señalado Art. 74 Nº4 de la L.I.R.

29

Utilizamos el concepto de “FUT nocional” también con fines metodológicos. Se

aplica a aquellas entidades que legalmente no están obligadas a determinar el FUT

dentro del año al momento de un retiro o imputación, sino que sólo al término del

ejercicio, pero, que deben confeccionar y tener noción de un FUT de referencia ante

tales eventos. Este es el caso de, por ejemplo, las sociedades de personas y

establecimientos permanentes de contribuyentes del Art. 58, número 1, de la Ley de

la Renta.

30 En efecto, estos contribuyentes por regla general determinan su FUT cada vez que

realizan distribución de dividendos, salvo que el mismo sea negativo o se agote, caso

en el cual deben determinarlo solamente al cierre del ejercicio.


29

De acuerdo a lo expuesto, el lector debe tener presente que el cálculo de la retención

puede variar dependiendo del tipo jurídico que reparte utilidades al exterior31

y que

debe considerar aspectos especiales temporales y conceptuales en la confección del

referido FUT32.

3.6.- Ejemplos preliminares.

En consideración a las ideas expuestas hasta aquí, la aplicación del Impuesto

Adicional puede visualizarse en los siguientes ejemplos:

Supongamos una renta o ingreso económico bruto de 300 unidades monetarias,

obtenida o que favorecen por una persona sin domicilio ni residencia en Chile.

Asumamos que dicha cantidad, ejemplos múltiples, corresponde a un retiro desde una

sociedad de personas, afecto a Impuesto Adicional de 35%, que posee crédito de

primera categoría con tasa 17%, a una regalía afecta a tasa 30% y a un interés por

crédito externo afecto a 4%.

En todos los casos el pagador de la renta posee domicilio en Chile. La aplicación del

Impuesto Adicional y la suma líquida a remesar se muestran a continuación:

Respecto del no residente:

Concepto Retiro Regalía Interés

Modalidad Declaración Retención Retención

Norma L.I.R. del hecho gravado

Art. 60, Inc. 1ro Art. 59, Inc. 1ro Art. 59,

Inc. 4to, N° 1)

Tasa de Impuesto 35% 30% 4%

Renta bruta 300 300 300

Carácter de la retención Provisional Definitiva Definitiva

Crédito de 1ra categoría Si no no

31

Para conocer las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos en estas

materias, se sugiere consultar la Circular 53, de 1990, Capítulo XII.

32 Recordamos al lector que el Servicio dictó la resolución 2.154, de 1991, respecto

del Fondo de Utilidades Tributarias y su respectivo registro y que las instrucciones

sobre las retenciones de Impuesto sobre estas utilidades se encuentran en la

Circular 53, de 1990, capítulo XII.


30

Respecto del pagador o retenedor:

Concepto Retiro Regalía Interés

Carácter de la retención Provisional Definitiva Definitiva

Norma L.I.R. de la retención Art. 74, 4) Art. 74, 4) Art. 74, 4)

Tasa de retención 35% 30% 4%

Crédito de 1ra categoría si no no

Renta bruta 300 300 300

Incremento de 1ra categoría, Art. 62, Inc. Final. L.I.R.

61 0 0

Base de cálculo de la retención

361 300 300

Retención bruta determinada 126 90 12

Crédito de primera categoría. Art. 63 de la L.I.R.

-61 0 0

Retención neta a declarar y pagar

65 90 12

Remesa líquida 235 210 288

Notas:

En el caso de los retiros, de acuerdo a lo expuesto en la letra anterior, la retención no

necesariamente es equivalente al Impuesto Adicional, por cuanto éste recién podrá

evaluarse cuando el retiro pueda imputarse al Fondo de Utilidades de cierre del

ejercicio. Así, si tal retiro resulta imputado al citado FUT, entonces se perfecciona el

hecho gravado del Impuesto. En caso contrario, se produce un retiro en exceso que

queda sujeto a las reglas especiales del Art. 14 A) Nº1, letra b) de la Ley.

El incremento por Impuesto de Primera categoría se realiza considerando la actual

tasa de 17%. Naturalmente éste cálculo varía de acuerdo a la tasa que proceda al

orden de Imputación en el respectivo FUT.

3.7.- Moneda aplicable en el Impuesto Adicional.

La Autoridad Tributaria ha señalado que para determinar el monto de la base

imponible y la correspondiente obligación tributaria se debe tener en consideración la

moneda pactada, que puede ser nacional o extranjera33

.

En el caso de rentas pactadas en moneda extranjera, dicha Autoridad ha establecido

que el impuesto se calcula en esa moneda y que posteriormente para su declaración y

pago se convierte a moneda nacional. Para este efecto, se debería tomar como base

el tipo de cambio observado vigente al día en que se ha generado el hecho gravado, o

33

Circular 103, de 1975.


31

del deber de retener el impuesto, salvo que el agente retenedor esté autorizado a

registrar, declarar y pagar la obligación en moneda extranjera34

.

Tratándose de rentas en moneda nacional, será este valor sin ajustes por conversión

el que se utilizará para calcular el impuesto. Este es el caso típico de rentas que

salen desde una contabilidad en moneda nacional (utilidades que dan paso a retiros

y/o dividendos).

3.8- Rentas brutas o líquidas frente al Impuesto Adicional.

Otro aspecto que resulta relevante tener presente al momento de pactar las

obligaciones, en moneda nacional o extranjera, es sí ellas serán cumplidas por un

monto líquido o por un monto bruto menos el impuesto que corresponda,

especialmente en aquellos casos que de acuerdo a la Ley, la base imponible está

constituida por una cantidad sin deducción alguna.

Una incorrecta apreciación del monto de la obligación que representa la renta a pagar

puede generar una subvaluación o sobre valoración de la obligación tributaria. De ahí

la importancia para que las partes contratantes dejen claramente establecido este

aspecto35.

Por ejemplo, si se ha pactado una renta líquida de 10.000 unidades monetarias y ésta

se afecta con un Impuesto Adicional de 30%, para arribar al impuesto, se deberá

utilizar un factor de incremento que permita arribar a la suma líquida que se debe

pagar al beneficiario de la renta. Dicho factor de incremento es equivalente, en

enteros, a la tasa del impuesto, divida por el ciento menos la misma tasa de

impuesto:

Concepto Valor

Monto líquido de la renta 10.000

Factor de incremento 30/(100-30)

Incremento 4.286

Base bruta afecta 14.286

Impuesto Adicional 30% 4.286

Remesa líquida 10.000

34

Véase resoluciones 27 y 43, de 2009, en conjunción con Circular 22, de 2001

(derogada), todas del S.I.I.

35 Se sugiere consultar el Manual del S.I.I., Suplemento 6 (17) - 25, de 1966; el oficio

1.228, de 1988; Circular 7, de 1989, y oficio 2.108, de 1995.


32

Tratándose de la modalidad de declaración, resulta claro que la renta a declarar

incluirá los impuestos retenidos, estableciendo así en su declaración la renta bruta

obtenida, debidamente incrementada con el crédito de primera categoría que

corresponda, de acuerdo a las normas dispuestas en el Art. 62, inciso final de la L.I.R.

Tratándose de la modalidad de retención que afecta al no residente, si bien no se

encuentra obligado a efectuar a declaración en nuestro país, deberá considerar las

normas de declaración o liberación vigentes en su propia nación o sede impositiva, y

los casos de consolidación de la obligación tributaria previstos en el inciso final del

Art. 59 y 61, ambos de la L.I.R.

3.9.- Plazo de entero de la retención.

El plazo de declaración y pago del Impuesto Adicional presenta una diferencia

importante respecto de aquellas obligaciones por rentas internas consagradas en el

Art. 78 de la Ley. En efecto, el Art. 79 de la Ley, señala que la misma debe ser

enterada “hasta” el día 12 del mes siguiente a aquel en que se consolidó la obligación

de retener. Esto permite incluso enterar el Impuesto durante el mismo mes de la

operación, o del evento que gatilla el deber del retener, lo que resulta conveniente

teniendo presente la naturaleza de las operaciones afectas al Impuesto y su

posibilidad de cobro a personas sin domicilio ni residencia en el país.

Así por ejemplo, el enfoque utilizado en la norma permite que los inversionistas

acogidos al D.L. 600 paguen el impuesto antes de obtener la autorización respectiva

que otorga el Comité de Inversiones Extranjeras.

Es necesario precisar que el impuesto también pudiera considerar plazos especiales,

tal es el caso del Art. 60, inciso segundo, de la Ley, que establece la obligación de

retener el Impuesto antes que las personas prestadoras de servicios a que alude,

abandonen el país. Otro plazo especial lo encontramos en el mismo Art. 79 de la Ley,

cuando se refiere a las partidas del Art. 21 de la misma, cuya retención debe ser

enterada por la empresa en su propia declaración anual de impuesto a la renta.

3.10.- Formatos para declarar, enterar e informar el Impuesto

Adicional. Actualmente el Servicio de Impuestos Internos y la tesorería administran la retención

del Impuesto Adicional mediante el Formulario 5036, denominado “Declaración y Pago

Simultáneo Mensual de Impuestos”.

36

Vista del formulario: http://www.sii.cl/formularios/imagen/F50.pdf

http://www.sii.cl/formularios/imagen/F50.pdf


33

Según se indicó previamente, en los casos de la modalidad de retención, la

presentación y pago del Impuesto Adicional por medio de este formulario supone el

cumplimiento del deber de retener y el cumplimiento de la obligación tributaria.

En los casos de la modalidad declaración, el Impuesto se cumplirá con la presentación

y pago de la declaración anual de Impuesto a la Renta, actualmente formulario 2237

,

que efectúa el No residente, dándose de abono las retenciones practicadas y

enteradas vía Formulario 50.

Para ambas modalidades, el pagador o agente retenedor se encuentra obligado a

remitir una declaración jurada anual de sumas afectas al Impuesto Adicional, o

liberadas de ellas por exenciones o aplicación de Convenios. Actualmente esta

obligación accesoria se cumple mediante la declaración formulario 185038

.

3.11.- Responsabilidad ante la retención incumplida.

La Tributación Internacional presenta desafíos de diferente envergadura. Uno de ellos

corresponde a la capacidad de un Estado de evaluar y exigir el aporte fiscal a

personas que no se encuentran en el territorio. Ciertamente el esfuerzo de recaudar

esos tributos puede ser significativo y tal vez con éxito relativo o nulo39. Por esta

razón, en el artículo 83° de la Ley de la Renta encontramos un importante

instrumento de control del riesgo fiscal, que complementa a los Arts. 74 N°4 y 79 de

la misma norma, de aplicación general en el sistema tributario de la renta, en relación

a los impuestos de retención40

.

La norma, establece que frente al Fisco es el pagador o retenedor el responsable

principal de la retención del tributo, y que cuando éste no haya efectuado la retención

respectiva, se podrá girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta, salvo que este

último acredite haber soportado la retención.

37

Vista del formulario: http://www.sii.cl/formularios/imagen/form22.htm

38 Vista del formulario:

http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1850.pdf

39 Tanto así, que la OCDE ha generado modelos de convenios para el intercambio de

información y convenios para la recaudación de estos y otros tributos.

40 Esta norma de resguardo también resulta aplicable a las retenciones sobre rentas

de carácter doméstico, como las rentas de la segunda categoría.

http://www.sii.cl/formularios/imagen/form22.htm

http://www.sii.cl/declaraciones_juradas/suplemento/2010/f1850.pdf


34

Por lo tanto, la regla general es que el pagador o agente retenedor siempre es el

responsable de efectuar, declarar y pagar la retención, teniendo presente que es el

único responsable si se acredita que se efectuó la retención y no la enteró en arcas

fiscales41.

Así por ejemplo, si una empresa chilena cancela una asesoría y retiene el citado

Impuesto, pero no lo entera en arcas fiscales, será dicha empresa la responsable de

su cumplimiento frente al Fisco.

3.12.- Normas de prescripción en el Impuesto Adicional.

Tratándose de la modalidad de declaración, es decir, en los casos en que el

beneficiario de la renta se encuentra obligado a efectuar una declaración anual de

impuesto, resulta claro que los plazos de prescripción se contarán finalizado el plazo

de vencimiento del plazo legal para cumplir la citada obligación anual, es decir, abril

del año respectivo, más tres años o seis años según corresponda, de acuerdo a los

supuestos contenidos en el artículo 200 del Código Tributario.

Tratándose de la modalidad de retención que afecta al no residente, esto es, casos en

los cuales dicha persona no se encuentra obligada a efectuar declaración de

impuestos, la obligación se cuenta desde el vencimiento del plazo legal para enterar

la retención por parte de la persona o contribuyente que debió retener el impuesto, es

decir, se toma como base el día 12 del mes respectivo más tres años o seis años

según corresponda.

Resulta importante considerar ambos escenarios, particularmente cuando frente a una

obligación incumplida total o parcialmente, se debe establecer los recargos que

establece el Código tributario en su Art. 97, en atención a un impuesto no declarado,

o bien, frente a una retención no enterada. En efecto, si no se ha cumplido el deber

de retención ni la obligación de declaración, la Autoridad Fiscal podrá dirigir su acción

sobre ambos obligados y atendiendo diferentes plazos de prescripción.

3.13.- Pagos o retenciones indebidas del Impuesto Adicional.

El Impuesto Adicional, según se señaló en las letras anteriores, para el beneficiario de

la renta, puede ser de declaración o de retención. En los casos de declaraciones de

Impuesto Adicional que conllevan un pago indebido o en exceso, el habilitado a

solicitar la devolución o restitución será la persona sin domicilio ni residencia en Chile.

41

La Circular N° 7, de 1989, señala la fórmula para calcular el Impuesto Adicional en

aquellos casos en que el contribuyente no ha cumplido con su obligación de

retenerlo


35

En los casos de retenciones de Impuesto Adicional que conllevan una retención y pago

indebido o en exceso del Impuesto al momento de su declaración y pago por parte del

agente retenedor, el habilitado a solicitar la devolución siempre será la persona sin

domicilio ni residencia en Chile que ha recibido una monto menor de la renta que le

correspondía. En ambos casos la petición debe efectuarse dentro de los plazos que

prevé el Art. 126 del Código Tributario.

Naturalmente el No residente puede gestionar su devolución a través de terceros

debidamente empoderados para ello, pudiendo ser el mismo agente retenedor

comisionado para este efecto42.

Tratándose el Impuesto Adicional de un impuesto de declaración o de retención,

según el caso, no es posible aplicar la norma especial del Art. 128 del Código

Tributario que permitiría al agente retenedor solicitar la devolución previa

demostración de haber devuelto los dineros correspondientes al beneficiario de la

renta, esto, por cuanto el Impuesto en análisis no reviste el carácter de impuesto de

traslación o recargo, aún cuando por términos contractuales u operacionales se

comporte como éstos.

3.14.- Comentarios al D.L. 600.

La Autoridad Fiscal ha establecido administrativamente como se arriba al impuesto

Adicional sobre la remesa de utilidades amparadas en un contrato ley43

.

Al respecto, se debe utilizar la diferencia de tasa resultante entre la tasa especial del

contrato y la tasa de categoría, como tasa de retención del impuesto Adicional.

El S.I.I. mediante circular 21 de 1994 señala el procedimiento a seguir, entregando

un ejemplo como el que se desarrolla a continuación:

Dividendo entregado por empresa chilena a No Residente D.L.600 $ 830 Impuesto de Primera Categoría soportado por ese dividendo $ 170 Base Imponible del Impuesto Adicional $ 1.000 Tasa de Impuesto Adicional (42% – 17%) 25% Impuesto Adicional aplicado $ 250

Sin perjuicio de lo anterior, el propio D.L. 600 señala que para la remisión de

capitales o utilidades al exterior, el interesado debe primero obtener un certificado de

autorización del Vicepresidente Ejecutivo del Comité de Inversiones Extranjeras (CIE),

en cuanto al monto a remesar.

42

Se sugiere consultar los Oficios del S.I.I.: 1814, de 1994, y 487, de 1995.

43 Circular 21, de 1994, del Servicio de Impuestos Internos.


36

En la práctica, dicho certificado es emitido cuando el interesado acredita a satisfacción

del CIE el haber cumplido sus obligaciones tributarias, esto es, en el caso de capitales

y utilidades que resulten imputadas a utilidades tributables, se debe acreditar el pago

del Impuesto Adicional antes de efectuar la remesa respectiva.

4.- CONCLUSIONES.

En esta Introducción hemos referenciado las características particulares y generales

del Impuesto Adicional.

Con fines metodológicos hemos hecho referencia a las modalidades de declaración y

de retención, que afectan al no residente. También hemos señalado las principales

características del sistema de retención que afecta al pagador o agente retenedor de

la renta o ingreso, con especial atención al Fondo de Utilidades Tributables.

Resulta necesario tener presentes los atributos de dichas modalidades y sistema de

retención a fin de evaluar correctamente las obligaciones tributarias principales y

accesorias.

Bajo las nociones generales de la Tributación Internacional expuestas de manera

resumida en la primera parte de este trabajo introductorio y las características del

Impuesto Adicional que forman la “Tributación de No residentes”, expuestas en las

letras anteriores, invitamos a los lectores a seguir ediciones posteriores de la revista

en las que se continuará con el análisis de la tributación específica de las rentas,

instancias en que se desarrollarán estos conceptos con énfasis y situaciones prácticas.

5.- BIBLIOGRAFÍA.

Circular 20 de 1975, Instrucciones sobre retención del Impuesto Adicional.

Circular 60 de 1990, Instrucciones sobre el Art. 14 de la LIR.

Circular 53 de 1990, Capítulo XII, normas sobre Impuesto Adicional.

Circular 13 de 1989, Capítulo V, número 3, sobre base imponible de

declaración del Impuesto Adicional.

Circular 26 de 1973, Situación de extranjeros que ingresan al país.

Circular 103 de 1975, Base imponible del Impuesto Adicional de acuerdo a la

moneda pactada.

Historia de la Ley N° 10.343, de 1952.

Historia de La Ley N° 15.564, de 1964.

Legislación Tributaria Aplicada Establecimientos Permanentes

37

ESTABLECIMIENTOS

PERMANENTES.

Alberto Cuevas Ozimica


Abogado,





1.- INTRODUCCIÓN.

Como veremos más adelante, nos dedicaremos en este y posteriores artículos al

análisis del concepto de Establecimiento Permanente (EP). Sin embargo, antes de

saber o a lo menos intentar saber qué es una EP, conviene determinar qué

importancia tiene este concepto desde el punto de vista tributario. La existencia o no

de un EP, produce relevantes efectos, tanto desde la perspectiva de la aplicación de la

legislación interna de los estados, como de los convenios, normalmente bilaterales,

que estos suscriben para evitar o minorar los efectos de la doble o múltiple tributación

internacional. La respuesta a las preguntas sobre cómo atribuir rentas a un EP,

cuándo imputar tales rentas (cuando se encuentren percibidas, devengadas o en

ambos casos)1 y, en definitiva, cómo calcularlas y corregirlas para corregir efectos

1 Son dos los métodos tradicionalmente utilizados para resolver el problema de la

imputación temporal de la renta, es decir, para determinar en qué momento o

ejercicio una renta debe ser gravada (o el gasto deducido): El método de caja,

financiero o de lo percibido (cash basis) y el método de competencia, económico o

de lo devengado (accrual basis). El método de lo percibido, es aquel en que los

hechos que se traducen en ingresos o gastos deben ser imputados al ejercicio en

que la renta fue efectivamente recibida o el gasto efectivamente pagado. Por el

contrario, en el método de lo devengado, el hecho es imputado al ejercicio en que

nació el derecho al ingreso o el deber jurídico de pagar el gasto. El método de caja


38

inflacionarios o variaciones de tipo de cambio, resulta esencial, especialmente dada la

proliferación de esta forma de organizar las actividades de negocios en una economía

mundial altamente globalizada.

La relevancia de determinar los beneficios o rentas atribuibles a una EP se debería

apreciar, respecto de los Estados involucrados, desde una doble perspectiva: a).-

desde la perspectiva del Estado del EP o donde este se encuentra desarrollando sus

actividades, para averiguar qué rentas serán gravadas con impuestos por dicho

Estado (en el contexto del Modelo de Convenios sobre la renta y el Patrimonio de la

OCDE, para determinar la suma máxima de rentas o beneficios que pueden ser

gravados en ese Estado de acuerdo a su Art. 7), y b).- desde la perspectiva del

Estado de la residencia de la empresa que desarrolla sus actividades a través del EP,

para determinar los beneficios o rentas que luego deben ser gravadas en él y,

especialmente, para establecer hasta qué monto garantizará, si es que lo hace, la

reducción o eliminación de la doble tributación internacional que se produce por el

hecho de que la misma renta se grave por ambos Estados (En el contexto del Modelo

citado, para saber hasta qué monto de rentas se garantizará la eliminación o

reducción de la doble tributación internacional de acuerdo a sus Arts. 23 A y 23 B).2

Para las empresas o contribuyentes involucrados, la existencia o no de un EP,

determinará la forma, oportunidad y monto en que las rentas provenientes de sus

actividades serán gravadas tanto por el Estado en que tienen su domicilio o

residencia, como por aquél en que se encuentra situado o se llevan a cabo las

actividades del EP.

Esta doble importancia, es decir, desde el punto de vista de la recaudación fiscal de

los Estados involucrados, y desde la perspectiva de la determinación de la carga

tributaria que afectará a las empresas de que se trate, ahorra mayores comentarios

sobre la necesidad de definir con la mayor claridad posible, tanto en el ámbito interno

como internacional, cuándo nos encontramos frente a un EP. A modo de ejemplo, el

Modelo de la OCDE comentado, señala en general, que los beneficios o rentas

empresariales obtenidas a través de un EP, podrán gravarse con impuestos por el

Estado en que el EP se encuentra situado o lleva a cabo sus actividades, es decir,

reconoce a ese Estado el derecho a aplicar su potestad tributaria sobre las rentas

atribuidas al EP. En caso contrario, si dichos beneficios se obtienen directamente por

atiende a un flujo efectivo de dinero, mientras que el método de lo devengado

atiende a la estructura jurídica del patrimonio, en función del momento en que

nació el derecho o surgió la obligación. (Alberto Xavier: Regime Tributário Da

Diferenca entre Valor Nominal e Precoda Cessao de Creditos nas Operacoes de

“Factoring”, Pág. 52, citado por Pedro Massone, en El Impuesto a la Renta, Edeval,

Valparaíso, 1996, Pág. 117.)

2 Raffaele Russo, “The Application of the Arm‟s Length Principle to Intra-Company

Dealings: Back to the Origins”, International Transfer Princing Journal, 2005, N°1.


39

la empresa domiciliada o residente en otro Estado, sin que exista un EP en el estado

fuente de esas rentas, estas no podrán ser gravadas por este último Estado.

Tal como se anunció, el presente es el primero de una serie de tres artículos sobre el

concepto y régimen tributario con el Impuesto a la Renta de los Establecimientos

Permanentes en Chile. En él se abordará el concepto de EP de acuerdo a nuestra

legislación doméstica y los distintos aspectos relacionados con su régimen de

tributación con el Impuesto a la Renta3. En el segundo artículo se abordará el

concepto de EP de acuerdo a los convenios para evitar la doble tributación

internacional que Chile ha suscrito y sus efectos respecto del Impuesto a la Renta en

el país. Finalmente, en el tercer artículo, se abordará la relación entre los conceptos y

régimen analizados en los dos primeros.

2.- EL CONCEPTO DE EP DE ACUERDO A LA LEGISLACIÓN

DOMÉSTICA EN CHILE.

2.1.- Explicación.

Para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) proponemos en este

artículo analizar, tanto el concepto como el régimen tributario de los EP, al menos

desde tres puntos de vista:

1. Los EP de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile en el país;

2. Los EP de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile en el extranjero, y

3. Los EP de contribuyentes domiciliados o residentes en el extranjero en Chile.

Distinguiendo los casos señalados precedentemente, buscamos resolver, o a lo menos

analizar, si conforme a nuestra legislación doméstica es posible sostener que en todos

estos ellos el concepto de EP es el mismo o si, por el contrario, existen distintos

conceptos, con los efectos que ello implicaría. Para efectos de analizar los casos

descritos, hemos tenido en cuenta lo siguiente: la existencia de un EP, que aún no

hemos definido; la existencia de un constituyente propietario o titular del EP (head

office o matriz), el que puede o no tener domicilio o residencia en Chile, y, por último,

si el EP se constituye en el país o en el exterior.

Este análisis es parte de uno de los temas más relevantes desde el punto de vista de

la tributación con el Impuesto a la Renta, el que se refiere a la extensión de la

responsabilidad tributaria de aquellas empresas que desarrollan sus actividades

3 La Ley sobre Impuesto a la Renta en Chile se encuentra contenida en el Artículo 1°,

del Decreto Ley 824, de 1974.


40

generadoras de rentas a través de un EP. En este sentido, una de las preguntas que

más atención ha recibido tanto de la doctrina como de las legislaciones en el mundo,

ha sido, en términos sencillos, si el EP debe considerarse para efectos impositivos

como si fuera una empresa separada de su titular, gravando en forma independiente

las rentas de uno y otro, o si, por el contrario, dado que por lo general el derecho

común no le reconoce una personalidad jurídica separada o independiente de aquel,

las rentas obtenidas a través del EP, deberían ser gravadas en cabeza del titular junto

a sus demás rentas, ya sea obtenidas directamente o a través de otros EP. Desde

este punto de vista, siempre se han distinguido los efectos tributarios que produce

para el titular la existencia de una EP, de aquellos que tienen lugar cuando se tienen

acciones o derechos en una filial, a la que se reconoce para efectos del derecho

común una personalidad distinta de la que tienen sus propietarios, socios o

accionistas.

Normalmente, esta materia ha sido analizada y reglada desde una perspectiva

internacional, es decir, poniendo el énfasis en los efectos tributarios que se producen

cuando el EP y su matriz se encuentran en países o jurisdicciones tributarias

diferentes. Sin embargo, nada impide analizar los efectos que se producen cuando

una empresa desarrolla sus actividades mediante EP en distintos lugares del mismo

país, territorio o jurisdicción fiscal en que tiene su domicilio o residencia, lo que puede

de todos modos producir efectos tributarios relevantes. La intensidad de esos efectos

puede variar desde aquellos casos en que las rentas del titular y las obtenidas a

través del EP en un mismo país o jurisdicción fiscal quedan afectas a regímenes

tributarios distintos –por ejemplo debido a la existencia de zonas francas- como

aquellos en que se establece la obligación de llevar registros separados de las

operaciones realizadas directamente o a través del EP– sin perjuicio de

consolidaciones posteriores.

2.2.- Origen del concepto de EP en la legislación chilena sobre el

Impuesto a la Renta.

La expresión EP, aparece por primera vez en nuestra legislación con motivo de la

reforma tributaria implementada mediante la Ley 15.564, de 1964.

El artículo 60 de esa Ley, en su N°1, establecía que “se aplicará, cobrará y pagará un

impuesto adicional a la renta, con tasa de 30%, en los siguientes casos:

1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en

Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso

las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en

Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimientos

permanentes4, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes,

4 Las negritas y cursivas son nuestras.


41

pagarán este impuesto sobre el total de las rentas de fuente chilena que

perciban o devenguen.”

La disposición comentada tuvo su origen en el Mensaje del Ejecutivo, Boletín N°1.509,

página 29 que propuso al parlamento el siguiente artículo:

“Art. 59.- Se aplicará, cobrará y pagará un impuesto adicional a la renta, con tasa de

25%, en cualquiera de los siguientes casos:


Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, que

tengan en Chile cualquiera clase de establecimiento permanente5 tales como

sucursales, oficinas, agentes o representantes, sobre el total de las rentas de

fuente chilena que perciban o devenguen. El impuesto será determinado de

acuerdo con las normas de los artículos 48, 49 y 51 (sobre renta bruta

global, renta neta global y exenciones del impuesto global complementario),

y demás disposiciones pertinentes.”

Otro hito relevante en la tramitación legislativa de esta disposición, se encuentra en el

segundo informe de la Cámara de Diputados donde quedó de la siguiente manera:

“Art. 57.- Se aplicará, cobrará y pagará un impuesto adicional a la renta, con tasa de

30%, en cualquiera de los siguientes casos:


Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, que

tengan en Chile cualquiera clase de establecimiento permanente6 tales como

sucursales, oficinas, agentes o representantes, sobre el total de las rentas de

fuentes chilenas que perciban o devenguen. El impuesto será determinado de

acuerdo con las normas de los artículos 45, 46 y 48, y demás disposiciones

pertinentes.”

En el segundo trámite constitucional del comentado proyecto, las Comisiones Unidas

de Hacienda y de Economía y Comercio del Senado reemplazaron la disposición

transcrita por la siguiente:

“Art. 58.- Se aplicará, cobrará y pagará un impuesto adicional a la renta, con tasa del

30%, en los siguientes casos:


Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso

las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en

5 Ídem.

6 Ídem.


42

Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimiento permanente7,

tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes, pagarán este

impuesto por el total de las rentas de fuente chilena que perciban o

devenguen.”

Sobre el texto anterior, que en definitiva se transformó en el artículo 60, N°1, de la

Ley, el informe de las Comisiones Unidas sostuvo:

“Los tratados comerciales bilaterales emplean usualmente, como definición de

establecimientos permanentes, el lugar fijo de los negocios en que las actividades de

las empresas se desarrollan, por entero o parcialmente, y cuyo giro sea cualquier

explotación de carácter remunerativo8.”

Si bien fue en el citado artículo 60, N°1 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta de

1964, en que por primera vez se utilizó en nuestra legislación la expresión

“establecimientos permanentes”, mucho antes que eso se había reglado su

tratamiento tributario, pero refiriéndose a los casos más comunes de EP. Además,

resulta claro que a la hora de regular estas materias, el legislador se basó

principalmente en el concepto de EP que se había venido recogiendo en los tratados

internacionales para evitar la doble tributación a partir del trabajo de la Sociedad de

las Naciones con posterioridad a la Primera Guerra Mundial.

2.3.- Antecedentes previos a la dictación de la Ley 15.564, de 1964.

Como dijimos, la expresión EP sólo fue recogida en nuestra legislación del Impuesto a

la Renta a partir de la Reforma de 1964, aunque existen antecedentes previos a su

dictación cuyo análisis resulta relevante.

La Ley 8.419, contenía el texto de la Ley de la Renta vigente con anterioridad a la

reforma tributaria de 1964. Si bien dicho texto legal no se refería expresamente a la

expresión EP, su artículo 53, letra a), constituye el antecedente directo del posterior

artículo 60, N°1, de la Ley 15.564.

El comentado artículo 53, letra a), de la Ley 8.419, establecía un impuesto adicional

para las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país que tuviesen

representantes, sucursales, oficinas o agentes en el país.

Interpretando esta disposición legal, la en ese entonces Dirección General Impositiva

(Actual Servicio de Impuestos Internos) sostuvo que:

7 Ídem.

8 Ídem.


43

“La justificación del impuesto adicional no reside en el hecho o no de tener

representante la empresa extranjera en Chile, sino que en la circunstancia de

desarrollar en el país un negocio o una actividad económica que produzca

rentabilidad.”9

Continúa señalando que:

“Que el alcance de la disposición que se invoca puede fijarse atendiendo la evolución

que ha tenido y los términos del Decreto aclaratorio, del Ministerio de Hacienda,

N°2.014, de 9 de septiembre de 1927. Se estableció por primera vez el impuesto

adicional a las empresas extranjeras en el Decreto Ley N°755, de 16 de diciembre de

1925, en términos vagos y amplios, de acuerdo a la siguiente redacción: “Se aplicará,

cobrará y pagará un impuesto adicional a las rentas en los casos siguientes: a) las

sociedades u otras personas que tengan su domicilio fuera de Chile pagarán un tres

por ciento sobre las utilidades de sus negocios en Chile, tomando como base el

conjunto de las rentas imponibles de las distintas categorías.” El actual texto, en la

parte de que se trata, proviene de la promulgación de la Ley N°4.113, de 25 de enero

de 1927, aclarado por el Decreto N°2.014 citado. En virtud de este decreto las

simples inversiones extranjeras en Chile no pagan impuesto adicional, sino que

solamente las empresas que ejerzan en el país un giro comercial o industrial.”

Más adelante expone:

“Que, por lo tanto, lo que interesa fundamentalmente a la Ley de la Renta para gravar

a una empresa extranjera, con impuesto adicional, no incide en las inversiones

realizadas, ni en la representación que puedan otorgar en Chile a determinadas

personas, sino que el ejercicio de un comercio o una industria.”

La jurisprudencia administrativa analizada resulta de gran valor, en cuanto se

remonta a los orígenes del Impuesto Adicional que grava a los contribuyentes sin

domicilio o residencia en Chile que desarrollaban en el país actividades susceptibles

de generar rentas afectas, a través de lo que hoy conocemos como EP. Tal vez uno de

los aspectos más relevantes de este pronunciamiento administrativo consista en que

precisa claramente que para los efectos de determinar la aplicación de los impuestos

que señala, lo relevante era el hecho de que un contribuyente sin domicilio ni

residencia en el país, desarrollara en Chile actividades comerciales o industriales que

producían rentas, más que aspectos jurídicos como la existencia de un determinado

tipo de representación en el país.

Además, se deduce de lo anterior que, como hemos visto, que si bien la expresión EP

sólo se incluyó en la Ley de la Renta a partir de la reforma de 1964, no se trata de un

concepto nuevo, sino que más bien de una precisión terminológica que buscaba

9 Resolución 7.807, de 3 de noviembre de 1956, de la Dirección General Impositiva

(actual Servicio de Impuestos Internos), Boletín N° 45, agosto de 1957, página 1.121

y siguientes.


44

adecuar nuestra legislación a las tendencias internacionales sobre la materia, las que

venían siendo recogidas en los tratados para evitar la doble tributación internacional.

Los ejemplos que establecía el texto de la Ley 8.419, pasaron luego a la Ley 15.564 y

se mantienen hasta hoy en el actual artículo 58, N°1, de la LIR, junto a la expresión

EP, lo que demuestra que en esencia se trata del mismo impuesto y de los mismos

sujetos o contribuyentes. No cabe duda entonces, que el fundamento para la

aplicación de este impuesto, que consiste en la existencia de un vínculo más estrecho

entre Chile y el contribuyente sin domicilio ni residencia en el país, cuyas rentas

provienen precisamente del desarrollo directo e inmediato de actividades comerciales

o industriales, se mantiene inalterado a través de los distintos textos analizados.

La naturaleza de ese vínculo se explica en la jurisprudencia administrativa

comentada, por la circunstancia de que el contribuyente sin domicilio o residencia en

Chile desarrolla en el país un negocio o una actividad económica que produce

rentabilidad.

Cabe destacar aquí que ya aparecían claramente recogidos en esta jurisprudencia

administrativa de 1957, los dos elementos que luego fueron tenidos en cuenta en la

tramitación legislativa del proyecto que culminó con la dictación de la Ley 15.564 de

1964, como necesarios para configurar el concepto de EP, es decir, “la existencia de

un lugar fijo de negocios en que las actividades de las empresas se desarrollan, por

entero o parcialmente, y cuyo giro sea cualquier explotación de carácter

remunerativo.”

En otro pronunciamiento sobre el artículo 53, letra a), de la Ley 8.419, la autoridad

administrativa de la época se refirió al sentido que debe atribuirse a la expresión

“representante” que contenía el citado artículo, la cual ha subsistido hasta nuestros

días, consagrada en el actual artículo 58 N°1, de la LIR.

Sostuvo sobre el particular lo siguiente:10

“Si el mandato en cuestión fuere de índole estrictamente judicial y en su ejercicio no

se derivaren beneficios económicos para la sociedad anónima extranjera, que

pudieran atribuirse a negocios o inversiones procedentes de fuentes situadas en el

territorio nacional, circunstancias que calificará este Servicio en uso de sus

atribuciones legales, se concluirá que no es aplicable en la especie el referido

precepto del artículo 53, letra a), de la Ley de la Renta.”

Y agrega en otra parte que:

“En caso contrario, es decir, si los hechos indicaren que el presente mandatario

desarrolla actividades que, en concepto de la Ley citada, le transforman en “agente” o

10 Oficio 9.458, de 23 de agosto de 1961, de la Dirección de Impuestos Internos

(Actual Servicio de Impuestos Internos), Boletín N°94, de septiembre de 1961, página

2.798.


45

“representante” de la sociedad extranjera, respecto de negocios o inversiones que ella

tenga dentro del país, deberá aplicarse el impuesto a la renta sobre las utilidades o

beneficios correspondientes. Al efecto, cabe recordar que la simple gestión de los

negocios de una empresa extranjera constituye al gestor en “representante” de la

misma, posición que trasunta fielmente el espíritu y la letra de la ley tributaria en

referencia y que ha sido confirmada en más de una oportunidad por la Excma. Corte

Suprema.”

2.4.- Antecedentes sobre las diferencias entre los regímenes de

tributación a la rentas de EP y filiales en la legislación chilena.

El artículo 60, N°2, de la Ley 15.564, si bien se refería a la tributación de accionistas

sin domicilio ni residencia en Chile de una sociedad anónima constituida en el país,

dio lugar a una jurisprudencia administrativa que ilustra claramente las diferencias

entre filial y agencia o sucursal, para los efectos de determinar el régimen tributario

aplicable en cada caso.

En la parte pertinente señala: 11

“El carácter de subsidiaria de una sociedad respecto de la otra, no altera el hecho de

que ambas sociedades constituyen, en nuestro derecho positivo, personas jurídicas

distintas, con individualidad propia, titulares de derechos y sujetos de obligaciones

distintas. Además, el carácter de subsidiaria que una sociedad pueda tener respecto

de otra, es una situación meramente de hecho, que aún puede ser de orden

transitorio, cuya significación económico-financiera, comercial o de otro tipo no llega

al extremo de hacerlas perder su propia individualidad jurídica.”

Continúa esta jurisprudencia administrativa señalando que:

“Por otra parte, tampoco puede alegarse que, en el hecho la sociedad cesionaria

constituye una sucursal o agencia de la sociedad cedente, por el hecho antes referido

de ser esta última dueña de la totalidad de las acciones de la primera, por cuanto el

carácter de sociedad subsidiaria es incompatible jurídicamente con el de agencia o

sucursal. Como ya se expresó, el carácter de subsidiaria supone la existencia de dos

personas jurídicas distintas, y el de agencia o sucursal la de una solamente: la de la

oficina matriz o principal, cuya personalidad jurídica cubre también, por así decirlo, la

existencia de sus agencias o sucursales.”

Se desprende de este Informe del Consejo de Abogados del Servicio de Impuestos

Internos, que el elemento esencial para distinguir entre filial y sucursal o agencia, es

la unidad y dualidad o multiplicidad de personalidades jurídicas. Por lo que, en

11 Informe N°22, de 29 de abril de 1966, Consejo de Abogados del Servicio de

Impuestos Internos, Boletín N°163, de junio de 1967, página 5.543 y sgte.


46

términos simples, sería excluyente en principio del concepto de EP, la existencia de

dos o más personas jurídicas o sujetos de derecho actuando como tales.

El Informe citado contiene un argumento interesante que si bien no está

extensamente desarrollado, vale la pena destacar: “El carácter de subsidiaria que una

sociedad pueda tener respecto de otra, es una situación meramente de hecho, que

aún puede ser de orden transitorio.” En definitiva, sea cual sea la situación que

determine la vinculación entre matriz y filial o subsidiaria, ello no las hace perder su

carácter de sujetos de derecho o personas jurídicas independientes.

Demuestra este Informe también, que para el SII la propiedad por parte de una

misma persona de la totalidad de las acciones de una sociedad en el exterior, no

siempre constituyó a esta última en agencia de la primera, toda vez que a pesar de

ello, subsiste la personalidad jurídica de ambas entidades, es decir, pueden ser

titulares de derechos y obligarse de manera independiente. Cabe recordar aquí que

dicho Servicio sostuvo con posterioridad la posición contraria mediante varios

pronunciamientos, sin perjuicio de que a través de la Circular 38, de 10 de julio de

2007, señaló, con nuevos argumentos, que el sólo hecho de detentarse la totalidad de

las acciones de una sociedad en el exterior, en la medida en que la legislación del

lugar de constitución lo permita, no transforma por ese sólo hecho en EP a dicha

entidad.

2.5.- Evolución del concepto de EP en Chile de acuerdo a la

jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos.

2.5.1.- EP en Chile de contribuyentes sin domicilio ni residencia en el país.

Hemos señalado que en la reforma tributaria de 1964 aparecen antecedentes que

permiten concluir que el concepto que se tuvo presente al incluir la expresión EP en la

Ley sobre Impuesto a la Renta implicaba, por una parte, la existencia de un lugar fijo

de negocios y, por otra, el carácter remunerativo de las operaciones. Llama la

atención que la historia fidedigna del establecimiento de la Ley 15.564, se refiera al

carácter “remunerativo” de las operaciones. Cabe preguntarse si lo que se quiso decir

aquí se refiere a que tales actividades debían necesariamente generar rentas o

simplemente tener la aptitud de generarla, independientemente que tales rentas se

produjeran o no. Parece claro que de acuerdo a dicho concepto, no podía considerarse

EP a entidades que desarrollaran cualquier actividad en Chile que por su naturaleza

no genera rentas. Además, los tratados y modelos de convenios en esa época

discutían sobre el carácter “productivo” de tales actividades. Si la distinta

terminología empleada resulta relevante a la hora de definir al EP, también es un

tema de discusión.

Con posterioridad, el SII, ha agregado nuevos antecedentes a esta discusión,

señalando respecto del artículo 58, N°1, de la LIR, que:


47

“La constitución en el país de un establecimiento permanente, en los términos a que

se refiere el artículo 58 N° 1, de la Ley de la Renta, debe ser entendido como la

extensión de la actividad de la casa matriz extranjera en Chile, mediante el

establecimiento de una oficina o sucursal en donde se desarrolla una actividad formal

que asume la representación total de la empresa extranjera, pudiendo cerrar negocios

en los términos que se le indiquen.”12

En otro pronunciamiento similar, ese Servicio sostuvo que la extensión de la actividad

de una empresa extranjera en Chile mediante el establecimiento de una oficina en

donde se desarrolle una actividad formal que asume la representación total de la

empresa, pudiendo cerrar negocios en los términos que se indiquen, permite

clasificarla en el artículo 58, N°1, de la LIR.13

Por ello, el Servicio señaló que es necesario distinguir dos situaciones:

Si la entidad establecida en el país, a la cual se otorga poder, actuará

como agente o representante en Chile de la empresa o sociedad

extranjera; o

Si estas mismas entidades intervendrán en las operaciones que se le

encargan sólo como simples mandatarios de la empresa extranjera (sin

representación).

Respecto del primer caso, se constituye un EP en los términos del citado artículo 58,

N°1, de la LIR. Sin embargo, en el segundo, se trataría de inversionistas sin oficinas o

establecimientos permanentes en Chile, donde no se desarrolla formalmente una

actividad.

En cuanto al carácter remunerativo o productivo del EP, el SII ha sostenido más

recientemente que no es necesario que el EP genere o tenga la aptitud de generar

rentas para considerarlo como tal. Es más, ha sostenido que en la medida en que

dicho contribuyente no posea bienes susceptibles de generar rentas del artículo 20,

de la LIR, ni siquiera se aplicarán aquellas normas que permiten gravar los gastos que

no son necesarios para producir renta alguna, siempre y cuando se relacionen con el

giro de la empresa.14

Respecto de las rentas del EP, el SII ha interpretado que para los efectos de la

declaración del Impuesto de Primera Categoría que le afecta, sólo debe considerar las

rentas de fuente chilena que obtenga en el país derivadas de bienes situados en Chile

y/o de actividades desarrolladas en el mismo lugar, excluidas, por lo tanto, las de

12

Oficio 2.205, de 05 de junio de 2000; Oficio 1.646, de 8 de mayo de 2009.

13 Oficio 303, de 28 de enero de 1998.

14 Oficio 1.478, de 17 de mayo de 2005; Oficio 4.053, de 20 de octubre de 2000;

Oficio 1.599, de 15 de junio de 1998.


48

fuente extranjera, como por ejemplo, dividendos de acciones emitidas por sociedades

anónimas constituidas en el extranjero y aquellas que remuneran servicios prestados

totalmente en el extranjero, ello porque provienen de bienes situados en el exterior y

de actividades desarrolladas en el extranjero, respectivamente.15

De acuerdo a lo anterior, los gastos asociados directamente a las rentas de fuente

extranjera, no deben considerarse en la determinación de la base imponible del

Impuesto de Primera Categoría que se aplica solamente sobre las rentas de fuente

chilena, conforme a lo dispuesto por la letra e), del N°1, del artículo 33, de la LIR. Es

decir, al no computarse las rentas de fuente extranjera en la base imponible del

Impuesto de Primera Categoría, obviamente resulta improcedente que los gastos

asociados a dichas rentas se rebajen de dicha base imponible, desembolsos que

deben deducirse sólo de las rentas de fuente extranjera.16

Continua el SII señalando sobre este punto que, cuando se trate de gastos comunes,

es decir, de aquellos que digan relación tanto con rentas de fuente chilena como

extranjera, debe determinarse la proporción que exista entre ambos tipos de rentas, y

el porcentaje que corresponda a las rentas de fuente chilena, se aplicará sobre los

gastos comunes o asociados a ambos tipos de rentas, y ésta proporción se aceptará

como un gasto necesario para producir las rentas de fuente chilena, en la medida que

se cumpla con los requisitos que establece el artículo 31, de la LIR.17

Si los gastos directamente vinculados a rentas de fuente extranjera o la proporción

que corresponda, se rebajan de rentas de fuente chilena, tales desembolsos pasan a

constituir un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el artículo 33, N°1, de la

LIR, afectos al impuesto único del inciso 3°, del artículo 21, del mismo texto legal.18

Los efectos de calificar en este caso como EP a una determinada entidad son19:

1. Será un contribuyente del Impuesto de Primera Categoría (tasa 17%)

obligado a determinar su renta efectiva según contabilidad completa,

simplificada o sin contabilidad, según el caso20, y del Impuesto Único del

Inciso 3°, del artículo 21 (tasa 35%), de la LIR;

15 Oficio 2.556, de 8 de junio de 2004.

16 Ídem.

17 Ídem.

18 Ídem.

19 Oficio 265, de 31 de enero de 2007; Oficio 1.478, de 17 de mayo de 2005; Oficio

4.414, de 21 de septiembre de 2004; Oficio 2.493, de 31 de mayo de 2004.

20 La Circular 58, de 19 de noviembre de 1990, señala expresamente que estos

contribuyentes no pueden acogerse a los regímenes de rentas presuntas que


49

2. Deberá pagar el Impuesto Adicional con tasa 35% sobre todas las rentas de

fuente chilena retiradas o remesadas al exterior durante el ejercicio

comercial respectivo, con derecho a rebajar como crédito, el Impuesto de

Primera Categoría que haya afectado tales rentas (Artículo 58, N°1, en

relación con el artículo 14, letra A, N°1, ambos de la LIR);

3. Los retiros de utilidades tributables podrán acogerse al mecanismo de

reinversión de utilidades que establece el artículo 14, letra A, de la LIR, en

relación con el artículo 74, N°4, del mismo texto legal, disposición esta

última que permite no practicar las retenciones respectivas cuando los retiros

o remesas vayan a ser reinvertidos. Estas reinversiones sólo pueden

efectuarse en empresas establecidas en Chile obligadas a determinar su

renta efectiva según contabilidad completa conforme al Título II de la LIR21;

4. Dar cumplimiento a todas las obligaciones tributarias mensuales que afectan

a los contribuyentes de la Primera Categoría en general, como por ejemplo,

efectuar pagos provisionales mensuales22, retenciones por servicios

personales independientes recibidos, etc.;

5. Conforme al artículo 66 del Código Tributario, debe inscribirse en el Rol Único

Tributario;

6. Debe efectuar Declaración de Iniciación de Actividades y Término de Giro,

conforme a lo dispuesto en los artículos 68 y 69 del Código Tributario;

7. De acuerdo con el artículo 38, de la LIR, debe declarar la renta efectiva de su

actividad determinada sobre la base de los resultados reales obtenidos de su

gestión en Chile, cualquiera que sea el tipo de rentas que obtengan de

aquellas a que se refieren los N°s. 1 al 5 del artículo 20 de la misma Ley,

determinadas mediante contabilidad completa, simplificada o sin

establece la LIR. Mediante Oficio 2.530, de 13 de julio de 1994, se reconoció la

posibilidad que determinen sus rentas efectivas según contabilidad simplificada,

siempre que cumplan con los requisitos para hacerlo. No se encontraron

pronunciamientos sobre la posibilidad de que determinen sus rentas efectivas sin

contabilidad, como por ejemplo, según contrato, en este sentido, el artículo 20, N°1,

letra c), de la LIR, dispone que en el caso de las personas que den en arrendamiento,

subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces

agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el

respectivo contrato. Se debe recordar que el artículo 38 de la LIR, más que referirse a

“rentas efectivas”, alude a “resultados reales” de su gestión en el país.

21 Oficio 1.147, de 20 de marzo de 1993.

22 Oficio 4.206, de 24 de noviembre de 1994.


50

contabilidad23, acreditada a través de libros y documentos debidamente

timbrados ante el SII, conforme a las instrucciones generales impartidas

sobre esta materia, cuando corresponda;

8. Debe llevar el Registro de la Renta Líquida Imponible y Fondo de Utilidades

Tributables (FUT);

9. Será contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, ello obviamente en la

medida en que sus actividades se encuentren afectas a dicho tributo;

10. Deberá efectuar y declarar retenciones de impuestos conforme a lo dispuesto

el artículo 74, N°4, de la LIR24;

11. Le afectarán los impuestos Territorial, de Timbres y Estampillas, Derechos

Aduaneros, Patente Municipal, etc.;

12. El EP, según el SII, podría ser objeto de reorganizaciones empresariales.25

2.5.2.- EP en el extranjero de contribuyentes domiciliados o residentes en Chile.

Ya analizamos lo que sostuvo el SII en el Informe N°22 de 1966 de su Consejo de

Abogados. Sin embargo, con posterioridad sostuvo un criterio totalmente distinto,

señalando que una sociedad anónima constituida en el extranjero de acuerdo a las

leyes del lugar de constitución, respecto de la cual un constituyente domiciliado o

residente en Chile era propietario de la totalidad de sus acciones, constituía un EP de

este último.26

Como se aprecia claramente, esta instrucción y otras dictadas en el mismo sentido,

estaban en contradicción con los argumentos del citado Informe N°22 del 29 de abril

de 1966.

El fundamento del Oficio 1.872, de 1997, donde se sostuvo esta segunda

interpretación, sería que de acuerdo con las normas de la Ley 18.046, sobre

Sociedades Anónimas, dicha empresa no tendría el carácter de sociedad anónima

para los efectos chilenos, debido a que el contribuyente domiciliado o residente en

23 Ya vimos que el SII ha reconocido las dos primeras posibilidades, sin que se hayan

identificado pronunciamientos relativos a la tercera.

24 El SII ha calificado estas retenciones como “auto retención”. Oficio 1.399, de 21 de

abril de 1993.

25 Oficio 253, de 3 de febrero de 1997; Oficio 3.532, de 20 de diciembre de 1996.

26 Oficio 1.872, de 22 de agosto de 1997.


51

Chile es el único titular y dueño de las acciones; por tal motivo constituiría un EP de

aquel en el exterior para los efectos del artículo 41 B, de la LIR.

Uno de los principios esenciales que hemos analizado hasta aquí consiste en la unidad

de personalidad jurídica entre el EP y su titular. Ello implica que la personalidad del

titular cubre al EP. Ese fue el criterio del Informe N°22 de 1966.

Una sociedad anónima constituida en el exterior, en el caso en que la legislación

respectiva permita que una sola persona natural o jurídica sea propietaria de la

totalidad de sus acciones, goza de personalidad jurídica y, por lo tanto, puede ser

sujeto de derechos y contraer obligaciones de manera independiente del dueño de los

títulos o derechos.

Las disposiciones de la Ley 18.046, aplicables en esta materia en virtud del principio

de remisión consagrado por el artículo 2 del Código Tributario, no permitían a juicio

del SII que una misma persona fuera el propietario de la totalidad de las acciones de

una sociedad anónima, hecho que de ocurrir, determina la disolución de la sociedad

respectiva. Es así que el artículo 103 N°2 de esa Ley dispone que la sociedad anónima

se disuelve por reunirse todas las acciones en manos de una sola persona.

Volviendo al criterio sustentado en el Oficio 1.872, de 1997, se podía resumir de la

siguiente manera: “Si un contribuyente domiciliado o residente en Chile es dueño de

la totalidad de las acciones de una sociedad anónima constituida en el exterior, dicha

sociedad debe ser considerada en Chile como un EP para los efectos del artículo 41 B,

de la LIR. Lo anterior porque si bien no podía considerarse una sociedad, daba cuenta

de la existencia de ciertos bienes de propiedad de la empresa en Chile o de

actividades que está se encontraba desarrollando en el extranjero.

Sin embargo, y aunque ya sabemos que el citado criterio de la autoridad

administrativa cambió, vale la pena analizarlo, especialmente porque nada asegura

que no pueda modificarse nuevamente en el futuro. Sobre esta materia, a diferencia

de lo que señalaba el SII en dicha jurisprudencia, el efecto que prevé la Ley 18.046,

sobre Sociedades Anónimas, frente al hecho de que el total de las acciones de una

sociedad anónima sea de una misma persona, no es que la sociedad pasa a ser un EP,

sino su disolución, es decir, la extinción de su personalidad jurídica, la que subsiste

solamente para efectos de su liquidación. En este sentido, el ámbito de actuación de

la sociedad disuelta se reduce considerablemente, en cuanto sólo podrá ejecutar los

actos y celebrar los contratos que tiendan directamente a facilitar su liquidación y en

ningún caso continuar con la explotación del giro social.

Como se aprecia claramente, nada de ello ocurre en este caso, dado que la sociedad

constituida en el exterior sigue plenamente vigente, mantiene su personalidad jurídica


52

de acuerdo a la legislación del país de constitución, pudiendo celebrar válidamente

actos o contratos.27

Extremando lo señalado por el SII en el Oficio 1.872, de 1997, podría concluirse que

la sociedad anónima constituida en el extranjero tendría un aparente doble carácter.

Primero, para la legislación chilena sería un EP de un contribuyente domiciliado o

residente en Chile y, segundo, sería para el derecho internacional una persona

jurídica independiente, capaz de adquirir derechos y contraer obligaciones. Esto que

en principio parece un tanto extraño, no lo es en realidad, porque, en ciertos casos,

una persona natural o jurídica puede actuar en ese doble carácter, es decir, por sí

misma, y como EP de otro contribuyente. Un caso que claramente lo demuestra es

aquel que se refiere a la representación, donde el representante podría ser EP del no

residente, pero a la vez llevar a cabo actividades por sí mismo, las que quedarían al

margen de la tributación de dicho EP.

En otro orden de ideas, la propia Ley 18.046, establece que para que una sociedad

anónima extranjera pueda constituir una agencia en Chile, entre otros, debe

presentar los siguientes documentos emanados del país en que se haya constituido,

debidamente legalizados: Los antecedentes que acrediten que se encuentra

legalmente constituida de acuerdo a la ley del país de origen y un certificado de

vigencia de la sociedad.

Otro problema que surgía de la interpretación contenida en el Oficio 1.872, de 1997,

consistía en determinar si la sociedad anónima constituida en el exterior que se

consideraba EP, podía, a su vez, constituir en Chile un EP. Además, había varios

aspectos tributarios a considerar, como por ejemplo, el tratamiento que debía

otorgarse a las distribuciones de dividendos que pudiera hacer esa sociedad; el

régimen aplicable a los créditos por impuestos pagados o adeudados en el exterior; el

tratamiento del mayor o menor valor producido en la enajenación de las acciones,

etc.

El cambio de criterio al que se ha hecho referencia, se expresó mediante la Circular

38, de 10 de julio de 2007. En ella se señaló que a través de varios pronunciamientos

el SII había sostenido que para los efectos de aplicar las normas de la LIR, las

sociedades constituidas en el extranjero, cuya totalidad de acciones o derechos

pertenecían a una sola persona residente en Chile, no se consideraban como personas

jurídicas diferentes al contribuyente dueño de las mismas, razón por la cual habían

sido clasificadas como agencias.

La razón de ello, continua, había sido que la legislación chilena sólo reconocía a las

sociedades constituidas por dos o más personas diferentes. Sin embargo, la Ley

19.857 que creó las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, permitió la

27 El SII ha utilizado este razonamiento, es decir, que se debe analizar el derecho del

lugar de constitución para determinar la existencia de una sociedad, en otros

pronunciamientos (Oficio 2.557, de 17 de agosto de 1995).


53

existencia de personas jurídicas pertenecientes a un sólo dueño persona natural y con

un patrimonio propio distinto al del titular. Asimismo la Ley 20.190, a través de su

artículo 17 N°1 letras a), b) y c) incorporó un nuevo párrafo 8 al Título VII del Libro II

del Código de Comercio en el cual se reguló la constitución y funcionamiento de un

nuevo tipo de sociedades denominadas “sociedades por acciones”, las que, de

conformidad al artículo 424 del Código de Comercio, pueden constituirse por una o

más personas.

Luego, señala que en virtud de que estas modificaciones legales dejan de exigir la

concurrencia de 2 o más socios como condición esencial para su existencia o validez

legal, se estimó pertinente cambiar el criterio interpretativo referido. Por ello, ante la

presencia de una sociedad constituida en el extranjero, que a su vez sea de propiedad

de una sola persona residente en Chile, se debe aceptar su calidad de filial o persona

jurídica distinta a su dueño o único accionista, debiendo en consecuencia, dejar de

considerársela para los efectos de la LIR, y por ese sólo hecho, como una agencia de

la persona con domicilio o residencia en Chile a la cual pertenezca, con los efectos

que ello produce.

Pasando a otro tema, el SII ha sostenido que la ley tributaria no hace distingo entre la

casa matriz y sus respectivas agencias o EP en el exterior, por lo que dichas entidades

no son empresas independientes de la casa matriz, debiendo entenderse que las

agencias son una extensión de la casa matriz radicada en el país, conformando ambas

una misma persona jurídica o sujeto de derecho.28

Por regla general, conforme a la LIR se atribuye al EP en el exterior la renta que éste

obtendría si fuera una empresa distinta y separada de la casa matriz, no obstante que

ambas constituyan una sola persona jurídica, sin perjuicio de que deban consolidarse

los resultados al final de ejercicio.29

Conforme a lo señalado, el SII sostiene que al amparo de la legislación tributaria y

atendido a que la matriz y su agencia en el exterior son la misma persona jurídica o

sujeto de derecho, una agencia en el exterior no puede tener la calidad de acreedora

de su matriz en Chile, ya que toda obligación supone la existencia de sujetos de

derecho distintos, según lo dispuesto por el artículo 1.437 del Código Civil.30

Dado que la a casa matriz y su respectiva agencia en el exterior, constituyen una

misma persona jurídica, cuando la casa matriz aplique las normas sobre corrección

monetaria del artículo 41 de la LIR, su agencia debe ser considerada como un activo o

una inversión en el extranjero y sujeta a las normas de actualización del N°4 de ese

artículo, tal como lo dispone en el N°4, del artículo 41 B, de la LIR, por lo que no es

28 Oficio 800, de 17 de abril de 2008; Oficio 2.997, de 25 de octubre de 2007.

29 Ídem.

30 Ídem.


54

procedente que eventuales cuentas por pagar que la casa matriz tenga con su agencia

en el exterior, deban ser consideradas como deudas u obligaciones (pasivos exigibles)

para corregirse en los términos que establece el artículo 41, N° 10, de la misma Ley31.

En el caso de empresas constituidas en Chile que tengan EP en el extranjero, podría

interpretarse que no cabría aplicar las disposiciones del artículo 38 de la LIR sobre

precios de transferencia, ello dado el actual tenor literal de dicha disposición legal. Sin

embargo, no obstante la aplicación de las normas de consolidación de rentas señalada

(las rentas del EP en el exterior se gravan igualmente en Chile sobre base percibida o

devengada), lo que en principio podría justificar la no aplicación de esta disposición,

no debe olvidar que de acuerdo a los Arts. 41 A y C de la LIR, los impuestos

soportados en el extranjero por el EP pueden ser invocados como crédito contra los

impuestos a la renta en Chile, razón por la cual no resulta indiferente para el Estado

chileno que un monto excesivo de rentas se grave en el país donde el EP lleva a cabo

sus actividades, lo que podría producir un traslado de la recaudación hacia ese

Estado, en desmedro del Fisco nacional, ello como consecuencia de que los precios

establecidos vulneren los parámetros legales. En contrario, podría argumentarse que

lo dispuesto en el inciso 6°, del citado Art. 38, sí hace aplicables las normas legales

que permiten a la administración tributaria efectuar ajustes de precios de

transferencia en el caso de operaciones entre una matriz en Chile y su EP en el

exterior. El debate resumido precedentemente, por su extensión y complejidad, no

será materia del presente artículo.

2.6.- Conclusiones preliminares.

La expresión “EP” que el derecho chileno incluyó en la LIR a partir de la

reforma de 1964, proviene de aquella que a esa fecha estaba contenida en

los tratados para evitar la doble tributación internacional. No obstante ello,

desde mucho antes se venía gravando en Chile las rentas que no residentes

obtenían mediantes diversas formas de EP en el país;

Los antecedentes legislativos analizados, llevan a concluir que al recogerse

esta expresión en la Ley, se entendió que el concepto de EP contemplaba dos

elementos, a saber:

o Existencia de un lugar fijo de negocios donde se desarrolla el todo o

parte de las actividades de la empresa, y

o Que las actividades tuviesen un carácter “remunerativo”.

Sin embargo, la explicación sobre el contenido de tales elementos es escasa

y en algunos casos inexistente. Aunque será materia de un futuro artículo,

mucho se ha discutido sobre qué debe entenderse para estos efectos por

31 Ídem.


55

“lugar”; por el carácter “fijo” de ese lugar, sobre qué actividades pueden

generar un EP, etc.

Con posterioridad, el SII señaló que el EP constituye una extensión de las

actividades de la matriz, mediante la cual ésta realiza el todo o parte de sus

actividades;

El principio que subyace en las conclusiones anteriores consiste en que entre

EP y su propietario, head office, matriz o titular, existe “unidad de

personalidad jurídica” (lo que en el caso del EP constituido por un

representante, se refleja en que lo obrado o actuado por el representante, se

entiende obrado o actuado por el representado, radicándose en su

patrimonio, salvo ciertas excepciones, los efectos de dicha representación),

lo que en esencia diferencia, en principio, a un EP de una filial. Por lo tanto,

el concepto de EP no puede aplicarse a figuras que den cuenta de la

interacción entre dos o más personas jurídicas o sujetos de derecho

independientes actuando en calidad de tales, salvo en aquellos casos en que

actúen específicamente como EP.

Lo anterior justificaría también el distinto tratamiento tributario que la LIR

establece para inversiones en el exterior en EP, de aquel que otorga a las

rentas del exterior que se obtengan a través de filiales, coligadas u otras

inversiones, en cuanto en el primer caso se establece la consolidación de

resultados (tanto de las rentas percibidas o devengadas por el EP en el

exterior) y en el segundo no (sólo se gravan en Chile las rentas líquidas

percibidas por concepto de dividendos percibidos del extranjero y otras

rentas provenientes de inversiones similares).32

No obstante la unidad jurídica entre el EP y su titular, la LIR, para los efectos

de determinar su tributación, parece recoger en mayor o menor medida,

según sea el caso, “principio de empresa separada”, conforme al cual el EP

es considerado como si fuese una empresa independiente de su titular. Este

principio constituye una ficción dado que hace excepción a la regla de unidad

de personalidad jurídica. Sobre la base de dicha ficción se ha construido toda

la teoría del EP.

32 El artículo 12 de la LIR dispone que cuando deban computarse rentas de fuente

extranjera, se considerarán las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de

que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones

legales o reglamentarias del país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá

mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y,

entretanto, no empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En

el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se

considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los

impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero.


56

3.- RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN CHILE DE

CONTRIBUYENTES SIN DOMICILIO NI RESIDENCIA EN EL PAÍS,

PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIÓN

DOMÉSTICA).

3.1.- Sujetos.

Pueden tener un EP en Chile afecto a las reglas del artículo 58, N°1, de la LIR, los

siguientes sujetos:

1. Las Personas naturales extranjeras33 que no tengan residencia ni domicilio en

Chile. Sobre este punto, cabría concluir que si la persona natural sin

domicilio ni residencia en Chile es chilena y no extranjera, no podríamos

aplicar lo dispuesto por el artículo 58, N°1, de la LIR, sino que lo dispuesto

por el artículo 61 del mismo texto legal, que regula el tratamiento tributario

de las rentas de fuente chilena que obtengan personas naturales chilenas sin

domicilio ni residencia en el país; y

2. Las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las

que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en

Chile. Como vemos, para la LIR el elemento relevante para determinar el

domicilio o residencia de las personas jurídicas, es su lugar de constitución.

Por ejemplo, una sociedad anónima constituida en Ecuador, en cuyos

estatutos declara que se ha constituido de acuerdo a las leyes chilenas,

fijando su domicilio en Santiago de Chile, de todos modos para la Ley será

una persona jurídica sin domicilio ni residencia en el país.

3.2.- Impuesto de Primera Categoría sobre rentas efectivas según

contabilidad completa, simplificada o sin contabilidad.

3.2.1.- Cálculo de las rentas del EP en Chile.

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 38, de la LIR, en relación con lo dispuesto

por los artículos 14, letra A, N°1; 20, N°1, letra c) y 68 del mismo texto legal, los EP

en chile de contribuyentes sin domicilio ni residencia en el país, serán contribuyentes

de la Primera Categoría gravados sobre sus rentas efectivas acreditadas mediante

contabilidad completa, simplificada o sin contabilidad34. Conforme al citado artículo

38, y así lo ha interpretado el SII, sólo se gravan con el Impuesto de Primera

33 Las persona naturales chilenas sin domicilio ni residencia en el país, se regirían por

las disposiciones del artículo 61 de la LIR.

34 Recordemos que lo anterior podría ser objeto de discusión.


57

Categoría las rentas de fuente chilena del EP, de modo que quedarán al margen de la

tributación en Chile, todas sus rentas de fuente extranjera, sin perjuicio del debido

control para los efectos de la deducción de gastos cuando sea procedente.

Efectivamente, el citado artículo 38 señala que las rentas de fuente chilena de las

agencias, sucursales u otras formas de EP de empresas extranjeras que operan en

Chile, se determinará sobre la base de los resultados reales de su gestión en el país.

Cuando ello no sea posible, es decir, cuando los elementos contables35 del EP no

permitan establecer su renta de fuente chilena, el SII podrá determinar la renta

afecta de acuerdo a los siguientes métodos:

1. Aplicando a los “ingresos brutos” del EP la proporción que guarden entre sí la

renta líquida total de la casa matriz y los ingresos brutos de ésta;

2. Aplicando al “activo” del EP la proporción existente entre la renta líquida total

de la casa matriz y el activo total de ésta (Artículo 38, inciso 2°, de la LIR).

Por otra parte, conforme al artículo 35, de la LIR, cuando la RLI no pueda

determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o cualquiera otra

circunstancia, el SII podrá presumir o estimar que la renta mínima imponible del EP,

contribuyente de la Primera Categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en

la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será

determinado por dicho Servicio, tomando como base, entre otros antecedentes, un

promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto o por otros contribuyentes

que giren en el mismo ramo o en la misma plaza. No se aplicarán las presunciones

señaladas precedentemente, cuando a juicio del SII, no pueda determinarse la RLI

debido a caso fortuito.36

Por otro lado, el artículo 36, de la LIR, establece que sin perjuicio de otras normas de

la misma Ley, para determinar la renta efectiva de los contribuyentes que efectúen

importaciones o exportaciones, o ambas operaciones, el SII podrá, respecto de dichas

operaciones, impugnar los precios o valores en que efectúen sus transacciones o

contabilicen su movimiento, cuando ellos difieran de los que se obtienen de ordinario

en el mercado interno o externo. Para estos efectos, podrá solicitar informe al

Servicio Nacional de Aduanas. La misma disposición legal señala que se presume que

la renta mínima imponible de los contribuyentes que comercien en importación o

exportación, o en ambas operaciones, será respecto de dichas operaciones, igual a un

porcentaje del producto total de las importaciones o exportaciones, o de la suma de

ambas, realizadas durante el año por el cual deba pagarse el impuesto, que fluctuará,

35 Si aceptamos que el EP puede determinar ciertas rentas efectivas según contrato,

esta norma, dado su tenor literal, podrían entenderse como no aplicable a ese

caso.

36 Oficio 3.392, de 24 de agosto de 2000; Oficio 431, de 25 de enero de 1979; 3.738,

de 18 de julio de 1977; Oficio 2.302, de 25 de abril de 1975; Circular 24, de 7 de

febrero de 1975.


58

según su naturaleza, entre un 1% y 12%, ello determinado por el SII con los

antecedentes que obren en su poder. Esta presunción sólo se aplica cuando no se

acredite fehacientemente por el contribuyente la renta efectiva. Para determinar el

producto de las importaciones o exportaciones realizadas se atiende a su valor de

venta.37

Además, las rentas del EP en Chile también podrán ser ajustadas conforme a los

mecanismos que el artículo 38, de la LIR, establece para tratar los denominados

precios de transferencias entre empresas relacionadas, materia que por su extensión

y complejidad, no será tratada en este artículo. Sin embargo, para destacar su

importancia, en materia de precios de transferencias se reconoce con toda su fuerza

el principio de empresa separada del EP para fines impositivos, en cuanto se admite

que puede celebrar actos y contratos incluso con su matriz, otorgando a la autoridad

administrativa facultades para ajustar dichos precios en los casos que señala.38

La renta calculada mediante la aplicación de los métodos señalados precedentemente,

se considerará retirada de la empresa al término del ejercicio, y se gravará con el

Impuesto Único del inciso 3°, del artículo 21, de la LIR, sin que sea necesario que sea

efectivamente retirada o remesada al exterior.

3.2.2.- Tributación del propietario, matriz o titular del EP (Head Office).

Aunque jurídicamente se trata de un mismo sujeto de derecho y sólo para fines

metodológicos, distinguiremos la tributación que afecta a la matriz del EP de la que se

debe aplicar al EP propiamente tal, lo que resulta útil dadas las distintas

oportunidades y formas de aplicar los tributos respectivos en Chile.

La matriz del EP, tributará con el Impuesto Adicional (impuesto final para

contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile), sólo por las rentas que sean

retiradas del EP o remesadas por este, ello de acuerdo a lo dispuesto por el artículo

58, N°1, de la LIR, siempre que correspondan a rentas de fuente chilena. Si las rentas

retiradas o remesadas son aquellas rentas de fuente extranjera del EP que no se

afectaron con el Impuesto de Primera Categoría, tampoco se gravarán con el

Impuesto Adicional. Conforme a lo dispuesto por el citado artículo 14, letra A, Nº1, de

la LIR, las remesas o retiros desde un EP en Chile, sólo se gravarán con el Impuesto

Adicional, cuando correspondan a utilidades tributables que para efectos de su control

deben registrarse en el libro FUT que debe llevar el EP en el país. Los retiros de

utilidades en exceso de las utilidades tributables (utilidades financieras), no se

gravarán en ese momento, sino que sólo cuando se produzcan utilidades tributables a

nivel del EP.

37 Oficio 1.591, de 8 de junio de 1995; Oficio 1.395, de 23 de mayo de 1995.

38 Circular 3, de 6 de enero de 1998; Circular 72, de 27 de diciembre de 2002.


59

En cuanto a la incidencia del Impuesto Adicional que grava al titular del EP en la

determinación de la base imponible de ese mismo tributo, cabe señalar que el artículo

58, N°1, citado, dispone que: “Para estos efectos, el impuesto contemplado en este

número se considerará formando parte de la base imponible representada por los

retiros o remesas brutos.” Este párrafo fue introducido al comentado artículo por la

Ley 18.985, de 1990, con lo cual se zanjó definitivamente la discusión que existía

hasta esa fecha sobre cuál era la forma de calcular la base imponible de este tributo.

Las dos posiciones sobre el punto se resumían así:

1. El Impuesto Adicional de 35% se calculaba directamente sobre el monto de

la remesa, o

2. Se calculaba sobre una suma tal que rebajado el impuesto de 35% se

obtenía la remesa líquida. Esta segunda alternativa fue la que en definitiva

se incorporó al texto de la Ley.

Otro aspecto que vale la pena destacar, se refiere al Impuesto Adicional establecido

por el artículo 59, Nº4, de la LIR, que grava los fletes marítimos, comisiones o

participaciones en fletes marítimos desde o hacia puertos chilenos, y demás ingresos

por servicios a las naves y a los cargamentos en puertos nacionales o extranjeros que

sean necesarios para prestar dicho transporte. Dicho tributo, cuya tasa es de un 5%

sobre el monto de los ingresos provenientes de las operaciones señaladas sin

deducción alguna, grava también a las empresas navieras que tengan

establecimientos permanentes en Chile, pero tales empresas podrán rebajar de los

impuestos que deban pagar conforme a la LIR, el impuesto de este número,

reajustado en la forma que señala esa Ley. Cabe señalar que este impuesto no se

aplica a los ingresos generados por naves extranjeras, a condición de que en los

países donde esas naves estén matriculadas, no exista un impuesto similar o se

concedan análogas exenciones a las empresas navieras chilenas.

Interesante también resulta lo dispuesto por el artículo 59, inciso final, de la LIR, en

cuanto establece que si los contribuyentes que obtiene las cantidades gravadas en

ese artículo, deben pagar por ellas el impuesto que establece el artículo 58, N°1, de la

misma Ley, es decir, porque las obtienen a través de un EP en el país, el impuesto de

retención que se les haya aplicado de conformidad al artículo 59 comentado, se

considerará sólo un anticipo que podrá abonarse a cuenta del impuesto definitivo que

resulte de acuerdo al referido N°1, del artículo 58, de la LIR.

Resulta también importante destacar lo dispuesto por el N°1, del artículo 58 tantas

veces citado, en cuanto señala que si bien se gravan con el Impuesto Adicional de

tasa 35% la totalidad de las rentas de fuente chilena que se remesen al exterior o

sean retiradas, acto seguido excluye de dicha tributación, a los intereses a que se

refiere el N°1, del artículo 59, de la misma LIR. Dado que el pago de intereses supone

la existencia de un crédito, cabe la duda aquí si el texto legal se refiere a la

posibilidad de que existan créditos entre el EP y su matriz, por el cual el primero

podría remesar intereses, o si se trata de créditos que el EP o directamente la matriz

hayan celebrado en calidad de acreedores con deudores en Chile, y por los cuales se

estén pagando intereses. Sabemos que hay normas legales que en nuestro país


60

reconocen el principio de empresa separada para explicar las relaciones entre EP y

matriz, por lo que para fines tributarios ciertas operaciones entre ambos son tratadas

como si tuvieran lugar entre sujetos de derecho distintos, entre ellas, los artículos 37

y 38 de la LIR.

De acuerdo a lo anterior, no sería extraño entonces que la disposición comentada se

estuviera refiriendo a intereses que remesa el EP a su matriz en calidad de deudor por

un crédito entre ambos, al cual al menos, desde un punto de vista tributario, se

reconocería valor como tal. Sin embargo, esta no parece ser la interpretación

correcta, ello teniendo en cuenta la historia de las disposiciones legales respectivas,

que fueron luego interpretadas por el SII mediante la Circular 7, del 14 de febrero de

1988. Hasta antes de la modificación introducida por la Ley 18.682, el artículo 58,

N°1, de la LIR, excluía del tributo que establece a los intereses “que se eximan del

impuesto en virtud del N°1, del artículo 59”, es decir, se refería claramente a

intereses por créditos que se contrataban con terceros en Chile, los que se

encontraban exentos del Impuesto Adicional. Entonces, lo que el citado precepto

pretendía, es que los intereses liberados conforme al artículo 59, no se gravarán de

acuerdo al artículo 58, N°1, cuando fueran remesados al exterior por el EP que el

acreedor no residente tenía en el país. De no ser así, la exención carecía de sentido

por el sólo hecho de tener un EP en Chile. Entonces, ya que con motivo de la

modificación introducida por la Ley 18.682, los intereses en general pasarían a estar

gravados, se tuvo que ajustar el texto del artículo 58, N°1, para los efectos de que

este mismo problema no se produjera ahora respecto de la aplicación de las distintas

tasas que los artículos 58 y 59 establecen.

En consecuencia, el artículo 58, N°1, cuando excluye los intereses del artículo 59 N°1,

no se estaría refiriendo a intereses adeudados por el EP a la matriz y que, por lo

tanto, constituyen un gasto para el EP en Chile, sino que a intereses que el EP remesa

y que han sido recibidos desde los deudores chilenos, de modo que no se graven con

la tasa del citado artículo 58 N°1 (35% menos el crédito por el impuesto de primera

categoría que corresponda), sino con el impuesto único del artículo 59, N°1, cuya tasa

podría ser inferior en buena parte de los casos (4%), sin derecho a crédito o

deducción alguna.

No obstante lo señalado, esto no quiere decir que la LIR, para determinados efectos,

no reconozca la posibilidad de que existan ciertas operaciones entre matriz y EP en

Chile, a las que se reconocerían efectos similares a las que tienen lugar entre

empresas independientes, tal como lo señala, por ejemplo, el artículo 37 de la LIR,

que se refiere claramente a los gastos financieros en que el EP incurre, cuando el

acreedor de ellos es precisamente su matriz.

Por otra parte, el EP en el país, por las remesas de utilidades tributables que efectúe

a su propietario o titular, deberá practicar las retenciones respectivas a cuenta del

Impuesto Adicional anual que afecta a dicho titular o propietario, ello conforme a lo

dispuesto por el artículo 74, N°4, de la LIR. Tales retenciones, según establece el

artículo 79 del mismo texto legal, deben declararse y pagarse hasta el día 12 del mes

siguiente a aquel en que se efectuó la respectiva remesa o retiro de utilidades


61

tributables. Estas retenciones sólo serán procedentes cuando al momento de efectuar

las remesas existan utilidades tributables acumuladas en el EP y registradas en su

FUT.

Si la inversión en el EP en Chile se ha acogido a las disposiciones del Decreto Ley

N°600, de 1974, sobre Estatuto del Inversionista Extranjero, cabe señalar que a las

rentas del EP en Chile se aplica el Impuesto de Primera Categoría cuando son

percibidas o devengadas (hoy con tasa 17%), aplicándose luego sólo la alícuota

restante para completar la carga impositiva total del inversionista cuando tales rentas

son retiradas o remesadas al exterior, según sea la tasa de invariabilidad tributaria a

que se encuentre acogido el contribuyente (la tasa actual del Decreto Ley N°600, de

1974, es de un 42%, de manera que si las rentas se han afectado a una 17% al

momento de su devengo o percepción, debería aplicarse una tasa complementaria de

25% cuando las utilidades son remesadas al extranjero). Sin embargo, cabe señalar

que al momento de la remesa o retiro tales contribuyentes podrían renunciar a la

invariabilidad tributaria señalada, acogiendo a las normas generales de la LIR. 39

3.2.3.- Declaración de impuestos del EP y su titular o propietario.

Tanto los impuestos del EP como los que gravan a su titular o matriz no domiciliada ni

residente en el país, se declaran en una misma declaración de impuestos anuales a la

renta40 (Artículo 65, N°1, de la LIR).

3.2.4.- Normas especiales sobre gastos para ciertos EP.

El artículo 37, de la LIR, dispone que en el caso de los bancos que no estén

constituidos en calidad de sociedades chilenas, y sin perjuicio de lo dispuesto en el

artículo 38 del mismo texto legal, el SII podrá rechazar como gasto necesario para

producir la renta el exceso que determine por las cantidades pagadas o adeudadas a

sus casas matrices por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago que

provenga de operaciones financieras cuando los montos de esas cantidades no

guarden relación con los que se cobran habitualmente en situaciones similares,

conforme a los antecedentes que proporcione el Banco Central de Chile y la

Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras.41

La disposición comentada reemplazó al impuesto que gravaba estos contribuyentes, y

que ascendía al 2,6% del total de sus depósitos, el que sólo se aplicaba cuando el

39 Circular 60, de 3 de diciembre de 1990; Circular 53, de 17 de octubre de 1990,

Oficio 1.086, de 28 de marzo de 1985, entre otros.

40 Formulario 22, sobre Declaración de Impuestos Anuales a la Renta.

41 Circular 61, de 23 de diciembre de 1993.


62

Impuesto de Primera Categoría resultaba inferior a este impuesto mínimo, incluyendo

el caso cuando el banco extranjero se encontraba en situación de pérdida para fines

tributarios.42

Por su parte, el artículo 38, inciso 5°, de la LIR, contempla una disposición similar,

aunque más amplia desde el punto de vista subjetivo, ya que dispone que el SII

podrá rechazar como gasto necesario para producir la renta, el exceso que determine

por las cantidades adeudadas o pagadas por concepto de intereses, comisiones y

cualquier otro pago que provenga de operaciones crediticias o financieras celebradas

por el EP con la casa matriz o con otra agencia de la misma, o con una institución

financiera en la cual tenga participación de a lo menos un 10% del capital de la

matriz.43


contabilidad simplificada o sin contabilidad alguna.

De acuerdo a lo sostenido por el SII, los EP en Chile de contribuyentes sin domicilio o

residencia en Chile, podrían acogerse a estos regímenes de cálculo de rentas, dado

que serían formas de determinar resultados reales de la gestión del EP en Chile.

3.4.- Impuesto de Primera Categoría sobre rentas presuntas.

Dado que, como hemos visto, de acuerdo al artículo 38, de la LIR, las rentas de

fuente chilena de los EP se determina sobre la base de los resultados reales de su

gestión en el país, estos contribuyentes, al igual que las sociedades anónimas y

sociedades por acciones, están obligados a tributar con el Impuesto a la Renta sobre

su renta efectiva demostrada mediante contabilidad completa.44

3.5.- Impuesto Único, del inciso 3°, del artículo 21, de la LIR.

Conforme a lo dispuesto por el citado artículo 21, inciso 3°, de la LIR, los EP en Chile

de contribuyentes sin domicilio ni residencia en el país, deberán declara y pagar el

impuesto único de tasa 35% que establece, sobre todas las cantidades a que se

refiere el inciso 1° del mismo artículo, que corresponden principalmente a gastos cuya

deducción no se acepta para fines tributarios, siempre que se trate de retiros de

42 Oficio 3.893, de 2 de octubre de 1987; Oficio 1.001, de 18 de marzo de 1987.

43 Circular 3, de 6 de enero de 1998.

44 Circular 58, de 19 de noviembre de 1990.


63

especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban

imputarse al valor o costo de bienes del activo del EP.45

4.- RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN EL EXTRANJERO DE

CONTRIBUYENTES DOMICILIADOS O RESIDENTES EN EL CHILE

PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIÓN

DOMÉSTICA).

4.1.- Oportunidad en que las rentas del EP se gravan en Chile.

De acuerdo con el artículo 12, de la LIR, cuando deban computarse rentas de fuente

extranjera por contribuyentes domiciliados o residentes en Chile, se considerarán las

rentas líquidas percibidas, salvo que tales rentas provengan de agencias u otros

establecimientos permanentes en el exterior, computándose en este caso, tanto las

rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta

adeudados o pagados en el extranjero. La inclusión de los impuestos extranjeros para

el cómputo en el país de las rentas de EP en el exterior, se justifica porque luego

dichos tributos podrán ser aceptados como gasto en Chile, dado que la LIR sólo

impide, en su artículo 31, N°1, la deducción como gasto de los impuestos de la propia

Ley.

Del mismo modo, el artículo 41 B de la misma Ley, dispone que las empresas

constituidas en Chile que declaren su renta efectiva según contabilidad, en el caso

que tengan agencias u otros EP en el exterior, el resultado de ganancia o pérdida que

obtengan se reconozca en Chile sobre base percibida o devengada.

4.2.- Forma de calcular el resultado del EP para los efectos de su

reconocimiento en Chile.

Para efectos de calcular tal resultado, se aplicarán las normas de la LIR sobre

determinación de la base imponible de primera categoría, con excepción de la

deducción de la pérdida de ejercicios anteriores dispuesta en el inciso 2°, del artículo

31, cuya exclusión se justifica porque de no efectuarse, implicaría un doble o múltiple

reconocimiento de esa pérdida, que ya se encuentra formando parte de los resultados

de la empresa en el país (Artículo 41 B, N°1, de la LIR).

45 Circular 45, de 24 de octubre de 1984.


64

4.3.- Oportunidad del reconocimiento del resultado del EP en el país.

El resultado determinado conforme a lo señalado precedentemente se debe agregar a

la RLI de la empresa en Chile al término del ejercicio (Artículo 41 B, N°1, de la LIR).

De lo señalado, parece desprenderse que la ley obliga a que los resultados tanto de la

empresa en Chile como del EP, se determinen primero separadamente, para luego

efectuar el agregado que señala. En este sentido, y considerando lo señalado en el

número anterior, pareciera que la LIR entiende que debiera procederse de acuerdo a

la siguiente secuencia:

1. Cálculo del resultado del EP de acuerdo a la legislación y demás normas del

país en que se encuentra;

2. Luego se deberán ajustar tales resultados conforme a las disposiciones de la

LIR, y

3. Finalmente, el resultado deberá agregarse, al final del ejercicio, al resultado

de la empresa en Chile.

Cabe preguntarse en este punto, cuáles serían las consecuencias de obviar la

secuencia anterior, es decir, si por ejemplo, por no exigirlo el país donde se encuentra

el EP, este no lleva una contabilidad separada de su propietario o titular, de manera

que sus operaciones se registran directamente en la contabilidad de aquél. En este

caso, al final del ejercicio, no habrá resultado alguno del EP que agregar, porque éste

se encontrará formando parte del mismo resultado de la empresa en Chile. De

acuerdo al tenor de la Ley, y teniendo en cuenta el principio de empresa separada

que inspira el tratamiento tributario de los EP en nuestra legislación, pareciera que la

LIR entiende que los EP en el exterior de empresas chilenas deberán determinar sus

propios resultados sobre la base de una contabilidad separada.

El SII ha sostenido que de lo dispuesto por la norma legal citada, se aprecia

claramente que las empresas establecidas en chile, que tengan en el exterior

agencias u otros EP, en materia de ingresos y gastos incurridos por dichos

establecimientos en el exterior, no deben registrarlos en Chile, sino que deben ser

registrados por la entidad que los genera en el exterior, esto es, la respectiva agencia

o EP. Lo único que registra en el país la casa matriz es el resultado tributario obtenido

por el EP, determinado por la empresa en Chile, de acuerdo con las normas legales

comentadas. Para el SII, ambas entidades en materia de registro de ingresos y gastos

son independientes, sin perjuicio de que los antecedentes que respaldan los valores

generados o incurridos, según corresponda, por el EP en el exterior, deben estar

disponibles para la casa matriz en Chile.46

46 Oficio 2.022, de 17 de julio de 1996.


65

4.4.- Moneda en que se determinan los resultados del EP.

La LIR ordena que los resultados de estos EP en el exterior, se determinen en la

moneda del país en que se encuentre radicado, convirtiéndose a moneda nacional,

cuando corresponda, de acuerdo al tipo de cambio establecido en el N°1, del artículo

41, de la misma Ley, al término del ejercicio. Obviamente, si el contribuyente en Chile

que debe reconocer tales resultados lleva contabilidad en la misma moneda

extranjera que el EP, no es necesario efectuar conversión alguna. Las autorizaciones

para llevar contabilidad en moneda extranjera en Chile, se encuentran reguladas

principalmente por el artículo 18, del Código Tributario.

4.5.- Registro de los resultados del EP en el FUT.

El resultado percibido o devengado del EP que ha sido incorporado a la RLI en Chile,

debe registrarse en el FUT de la empresa en el país, para los efectos de aplicar sobre

aquel los impuestos finales Global Complementario o Adicional, según corresponda,

cuando las rentas respectivas sean retiradas, remesadas o distribuidas (Artículo 41 B,

N°1, de la LIR).

4.6.- Norma de control del artículo 21, de la LIR.

Aquellas partidas del EP, que correspondan a las señaladas por el artículo 21, inciso

1°, de la LIR (principalmente a gastos cuya deducción no se acepta para fines

tributarios, siempre que se trate de retiros de especies o cantidades representativas

de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de bienes del

activo) deberán considerarse retiradas para ser gravadas con los impuestos finales

Global Complementario o Adicional, o gravadas con el impuesto único del inciso 3°,

del mismo artículo, dependiendo de la naturaleza jurídica del contribuyente en Chile.

En general, si el contribuyente en Chile que tiene un EP en el exterior es una sociedad

anónima, tales partidas se afectarán con el citado impuesto único. Por el contrario, si

se trata de otro tipo de sociedad o empresa (salvo aquellas que no siéndolo tributan

como las sociedades anónimas), las referidas partidas se considerarán retiradas por

los socios o empresarios, gravándose en consecuencia (Artículo 41 B, N°3, de la LIR).

4.7.- Naturaleza de las inversiones en EP para las empresas en

Chile.

Las inversiones efectuadas en EP en el exterior por empresas domiciliadas o

residentes en Chile, se considerarán para aquellas como activos en moneda

extranjera para los efectos de su corrección monetaria, de manera que corresponde

aplicar el sistema de ajuste contemplado por el artículo 41, N°4, de la LIR (Artículo 41

B, N°1, de la LIR).


66

4.8.- Créditos por impuestos pagados o adeudados en el extranjero.

Reconociendo el hecho de que las rentas obtenidas por el EP en el extranjero

pudieron haberse gravado con impuestos a la renta en el exterior, la LIR contempla la

posibilidad de que tales tributos puedan ser utilizados como crédito en el país

respecto del impuesto a la renta de Primera Categoría que pueda gravar en Chile esas

mismas rentas.

En primer lugar, dicho crédito se reconoce de manera unilateral por el Estado chileno,

es decir, sin que sea necesario que entre Chile y el país en que se encuentra el EP, se

encuentre vigente un Convenio para Evitar la doble Tributación Internacional (Artículo

41 A, de la LIR). Sin embargo, en los casos en que existan tales convenios, se

reconoce igualmente el crédito, pero sujeto a reglas distintas que si bien son

similares, podrían estimarse como más favorables en este último caso (Artículo 41 C,

de la LIR).

La Circular 25, de 2008, interpreta las disposiciones legales comentadas en el

presente capítulo.

5.- RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN CHILE DE

CONTRIBUYENTES DOMICILIADOS O RESIDENTES EN EL PAÍS PARA

LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIÓN

DOMÉSTICA).

En principio, cuando un contribuyente domiciliado o residente en Chile desarrolla sus

actividades en distintos puntos del país mediante oficinas, sucursales, representantes,

o cualquier forma de EP, no se producen efectos relevantes desde el punto de vista de

la tributación final con el Impuesto a la Renta, ello porque los resultados del titular y

de sus EP deben consolidarse. Aquí cobra toda su fuerza el principio de unidad de

personalidad jurídica entre el contribuyente y sus EP.

Sin perjuicio de ello, ciertas obligaciones administrativas o de emisión de documentos,

obligan a mantener cierto grado de separación, identificando aquellos documentos o

libros que se mantienen en el respectivo EP.

No obstante ello, cabe señalar que sin perjuicio de la señalada consolidación de

resultados, las rentas obtenidas a través del EP podrían estar afectas a un régimen

tributario distinto del que afecta a su titular, lo que sucede cuando la agencia,

sucursal, oficina, etc. se encuentran realizando operaciones en zonas francas.


67

6.- PRESIDENCIAS REGIONALES.

En la Circular 52, del 4 de octubre de 2005, el SII estableció un procedimiento para

regular el funcionamiento en Chile de lo que denominó “Presidencias Regionales” de

empresas extranjeras que se establezcan en el país. En dicha instrucción se señaló

que ellas no constituyen en sí una persona jurídica, sino que un conjunto de

ejecutivos y directores regionales que desempeñan funciones bajo vínculo de

subordinación y dependencia de la empresa extranjera, los que se establecen en el

país con el objeto de dirigir, supervisar y coordinar la implementación de las políticas

comerciales, de marketing, financieras, administrativas, de productividad y de

recursos humanos, entre otras actividades, para las empresas de su empleador

ubicadas en uno o más países de la región o de otras latitudes, y con exclusión de

ejercer tales actividades respecto de empresas, agencias o EP domiciliados en Chile.

En la misma Circular 52 de 2005, se indicó que por tratarse de empresas extranjeras

que no tenían residencia ni domicilio en Chile y que no desarrollan actividades

remuneradas en el país, sólo debía inscribirse en el RUT, para lo cual debían designar

un representante en Chile, acreditar que la persona jurídica se encontraba constituida

en el extranjero, llevar un registro diario de todas sus operaciones y presentar una

declaración jurada simple, señalando que no habían recibido algún tipo de pago o

contraprestación por las actividades desarrolladas en el país.

Respecto de su personal dependiente, la instrucción comentada señalaba que debían

soportar los impuestos correspondientes a su calidad de trabajadores dependientes,

siendo obligación del representante de la empresa extranjera retener, declarar y

pagar el Impuesto Único de Segunda Categoría de acuerdo al N°1, del artículo 74, en

relación con el artículo 78, ambos de la LIR, además de presentar al SII la declaración

jurada correspondiente a las retenciones de dicho tributo.

Con posterioridad, mediante la Circular 29, del 8 de mayo de 2009, el SII señaló que

la situación a la que se refiere la comentada Circular 52 de 2005, no representa una

excepción dentro de la aplicación de la LIR, dado que tales empresas deben cumplir

las mismas obligaciones de toda empresa extranjera que mantiene alguna presencia

en el país, esto es, obtener RUT, lo cual es relevante tanto para fines tributarios como

para la satisfacción de otros requerimientos legales, y retener y enterar en arcas

fiscales los impuestos de retención en los casos que procedan, sin perjuicio de las

demás obligaciones que legalmente les correspondan por su actividad en Chile. De

acuerdo a ello, el SII consideró que no era necesario mantener exigencias adicionales

en relación con la situación enunciada, por lo que derogó la Circular 52, de 2005,

señalando que las empresas inscritas en el registro del SII, mientras mantengan la

situación de no generar rentas afectas a impuesto en Chile, quedaban sujetas a las

mismas obligaciones de carácter tributario que rigen para toda persona jurídica

constituida que mantienen alguna presencia en país.


68

7.- CONCLUSIONES.

Hemos pasado revista a las principales disposiciones legales actualmente vigentes

sobre la tributación de los EP en Chile. Del mismo modo, dimos una mirada a la

historia del establecimiento de esta expresión en nuestra legislación sobre el

Impuesto a la Renta y a la jurisprudencia administrativa sobre la materia.

Si bien no hay una definición expresa sobre qué debe entenderse por EP, resulta claro

que dicho concepto ha sido tomado por nuestra legislación desde el derecho

internacional, y más específicamente de los tratados para evitar la doble tributación

internacional. Sin embargo, tanto desde el punto de vista de dichos tratados, como de

la interpretación administrativa del concepto de EP, se han producido cambios

tendientes a definir de forma más precisa al EP y su adecuada tributación.

La gran cantidad de situaciones prácticas que pueden presentarse, determinan que no

siempre sea fácil detectar la existencia de un EP, con los efectos que ello conlleva.

Nuestra legislación interna, o por lo menos como ha sido entendida recientemente por

la administración tributaria, parece inclinarse en principio por una definición más bien

formal de EP, basada en la representación. Conforme a ella, habría EP cuando la

entidad en Chile asume la representación del no residente, pudiendo celebrar actos o

contratos en su nombre. No obstante ello, se ha reconocido expresamente que el EP

constituye un lugar fijo de negocios, es decir, un lugar en que las actividades de

negocios de la empresa se desarrollan con cierto grado de permanencia o fijeza,

mediante el cual desarrolla el todo o parte de sus actividades.

Por otra parte, no se ha exigido en la jurisprudencia administrativa más reciente, que

las actividades del EP tengan necesariamente un carácter productivo o remunerativo,

de modo que actividades de mera supervisión o control de inversiones, de

investigación, etc., podrían constituir un EP.

Tal como anticipamos, en las próximas ediciones de esta revista, analizaremos el

concepto de EP a la luz de los tratados para evitar la doble tributación internacional

suscritos por Chile, para culminar con el estudio de las relaciones entre ambos

conceptos.

Finalmente, no cabe duda que la inclusión de una definición expresa de EP en la LIR

podría servir de ayuda al intérprete, aunque, de todos modos, tal como lo ha

demostrado la experiencia internacional, no permitiría bajo ningún punto de vista

soslayar completamente las dificultades propias de la materia, que a lo menos en

parte, hemos revisado en el presente trabajo.

Legislación Tributaria Aplicada Impuesto Específico a la Actividad Minera

69

APLICACIÓN DEL ART. 64 BIS

DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA.

IMPUESTO ESPECÍFICO A

LA ACTIVIDAD MINERA.

Octavio Canales Tapia

Magíster en Derecho Tributario©,

Pos título en Legislación Tributaria,

Contador Público – Auditor

Asesor de empresas.

Profesor Magíster en Tributación

Profesor Diplomas Área Tributación

Facultad de Economía y Negocios

Universidad de Chile.

1.- INTRODUCCIÓN.

A raíz de la catástrofe natural, sufrida por gran parte del centro y sur de nuestro país

el pasado 27 de febrero, el Presidente de la República Señor Sebastián Piñera

Echenique comunicó con fecha 16 de abril el plan de financiamiento para la

reconstrucción. En el comienzo de su discurso, el Presidente Piñera anunció una

reforma tributaria que conseguiría recaudar fondos por un monto cercano a los 3.200

millones de dólares, esta reforma tributaria, entre otras, implicaría un alza en la tasa

del Impuesto de Primera Categoría, modificación relativa al aumento en forma

transitoria de la tasa actual de 17% a un 20% en el año 2011, bajando dicha tasa a

un 18,5% en el año 2012, volviendo a la tasa actual el año 2013.

Cabe destacar que el alza temporal en la tasa del Impuesto de Primera categoría no

fue el único anuncio del Presidente de la República respecto a reformas tributarias,

otra modificación tributaria postulada dice relación a un cambio en la legislación

aplicable a las Empresas Mineras, impuesto a la actividad minera, que permitiría

recaudar alrededor de unos 700 millones de dólares. Es respecto a este último

impuesto al que nos referiremos en las próximas páginas de este artículo, intentando

dar a conocer el uso o aplicación del mismo, establecer las razones de por qué en

Chile se incorporó a la legislación, su discusión y finalmente, la aplicación práctica del

artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el que se establece el


70

impuesto a la actividad minera, junto a toda la normativa emitida por el Servicio de

Impuestos Internos (SII) a través de circulares, oficios y resoluciones.

2.- NACIMIENTO DEL ROYALTY MINERO EN CHILE.

Desde junio del año 2004, el que fuera Senador de la República Señor Jorge

Lavandero, junto a otros senadores de la Concertación levantaron la idea de cobrar un

royalty a las empresas mineras de nuestro país. Los fundamentos para cobrar este

tipo de tributo, en palabras del propio Senador, decían relación a dos grandes

factores: “(i) En Chile está el 50% de las reservas mundiales de cobre y (ii) En los

últimos 13 años, las multinacionales Mineras han sacado de Chile 43.000 millones de

dólares”. Entrevista realizada por Radio Cooperativa al Ex Senador Lavandero el

21.06.2004.

Quienes argumentaban en favor de la imposición de un tributo a las empresas

mineras, señalaban que desde tiempos muy antiguos en el mundo se tiene

conocimiento del cobro de impuestos por recursos no renovables, algunos incluso

mencionaban que éstos se habrían cobrado desde el Medioevo. Otros argumentos

relativos a la imposición de un tributo a la actividad minera, dicen relación a que

cuando se trata de bienes de propiedad común y en este caso corresponden además a

recursos no renovables, como serían los minerales, los estados diseñan impuestos con

el fin de capturar recursos, los cuales por lo general se destinan al estudio e

investigación relativa del descubrimiento de nuevas formas de energía y extracción de

nuevos recursos naturales utilizables en diversos procesos productivos.

Por otra parte, según los defensores de este tributo se menciona que el Estado, al ser

el dueño exclusivo de todas las reservas de minerales, según las normas del artículo

19 Nº24 de la Constitución Política de la República, tiene todo el derecho a postular su

imposición. Es importante destacar, que a los argumentos antes esgrimidos deben

adicionarse, según los impulsores de esta idea, que la política tributaria establecida

en Chile era excesivamente complaciente con los inversionistas extranjeros, ya que,

utilizando recursos legales, pagaban muy poco o a veces nada de impuestos respecto

de su actividad, la cual ha generado millones y millones de dólares de ganancias a la

fecha.

Tal como se ha dicho, en el fundamento de la tesis antes explicada, las minas son de

propiedad absoluta, exclusiva, inalienable e imprescriptible del Estado chileno, según

la Constitución Política de la República de Chile. Debido a lo anterior, el Estado de

Chile otorga a través del Poder Judicial, concesiones para explorar la riquezas

minerales de nuestro territorio a terceros, de esta forma es importante recalcar que

los titulares de las concesiones no son dueños del territorio que se ve involucrado en

las concesiones, sino que son sólo dueños de las concesiones de exploración y

explotación. Las concesiones mineras son distintas e independientes de la propiedad o

de cualquier otro derecho respecto del predio que comprende. Así y tal como lo señala

el artículo 11 de la Ley Orgánica Constitucional sobre Concesiones Mineras, el


71

concesionario de explotación tiene derecho a hacerse dueño de todas las sustancias

minerales que extraiga.

Otro argumento que se señaló en la época de discusión del mencionado tributo, decía

relación con un estudio de la Universidad de Colorado, donde se afirmaba que el

impuesto minero aplicado en Chile sería el más bajo del mundo, y que además México

y Chile eran los únicos países que no cobraban un royalty por la extracción de

minerales.

Quienes opinaban en contra de la aplicación de este impuesto a la gran minería, entre

quienes se encontraban el Consejo Minero y la Sociedad Nacional de Minería,

sostenían que justamente todas aquellas facilidades tributarias que el estado de Chile

les daba a los inversionistas extranjeros hacía que vinieran a invertir en la actividad

minera del país, y que si el Estado de Chile pretendía cambiar las reglas del juego en

el tema de la aplicación de un nuevo tributo, alejaría de Chile a los inversionistas

extranjeros lo cual redundaría en un daño para la economía del país.

3.- PROYECTOS DE LEY.

3.1.- Proyecto Royalty I.

Teniendo en cuenta lo que en dicha época se hablaba, tanto a favor como en contra

de la posibilidad de cobrar un royalty a las empresas mineras, nace un proyecto de

ley que fue conocido como “Royalty I”, este proyecto ingresó a la Cámara de

Diputados, el 6 de julio del año 2004.

El proyecto de Ley en comento, tuvo como punto de partida, seguir manteniendo la

postura que el Estado era el propietario de todos los recursos naturales, esto

reconocido por la Constitución Política de la República, además de que esto era una

herencia ganada por luchas realizadas durante el siglo XX, las que culminaron con la

nacionalización del cobre.

Con ello, el proyecto pretendió restablecer una sana doctrina económica del manejo

de los recursos naturales, la que había sido negada por tanto tiempo, estableciendo

que:

“Estos recursos minerales poseen un valor intrínseco, debido a la posibilidad de

explotarlos rentablemente, no obstante, el Estado no recibe actualmente ninguna

compensación por la extracción y venta de recursos valiosos que según la constitución

le pertenecen. En la actualidad, el concesionario minero aprovecha los recursos no

renovables de la minería en forma gratuita, como si se tratase de un bien que no

tiene valor económico, esta situación equivale a un subsidio del Estado hacia los

dueños de las empresas mineras”.


72

El proyecto reconocería las graves consecuencias económicas de tal distorsión,

señalando:

“No cobrar por el uso de un insumo provoca además una disminución artificial en los

costos de extracción y procesamiento de los productos mineros, esta disminución

artificial en el costo de explotación, genera incentivos a sobreexplotar los minerales,

ya que los oferentes toman decisiones de producción en base a los costos enfrentados

por ellos. El establecimiento de la regalía minera contenida en el presente proyecto,

corrige esta situación al lograr que los oferentes de productos mineros internalicen el

costo correspondiente al valor del mineral extraído”.

El proyecto, establecía un royalty para la actividad minera de nuestro país no sólo

respecto del cobre.

Dicho proyecto de ley proponía, en primer lugar, el establecimiento de una obligación

impuesta por las concesiones mineras de explotación, (i) que consistía en el pago de

una regalía ad valorem al Estado de Chile, por la explotación de recursos mineros,

aplicable a toda la minería, y en segundo lugar, (ii) la creación de un Fondo de

Innovación para la Competitividad, que tendría por objeto financiar las iniciativas de

innovación destinadas a incrementar la competitividad del país. Los recursos de este

Fondo se aplicarían a la ciencia y a la tecnología, y a apoyar la innovación.

El proyecto proponía una regalía minera ad valorem que representaba el 3% de las

ventas netas anuales, descontando el Impuesto al Valor Agregado (IVA) para la

minería metálica y de un 1% de las ventas netas anuales para la minería no metálica.

El proyecto además señalaba que se eximían de este pago a aquellos explotadores

mineros cuyas ventas brutas no superaran las 2.000 UTM y aquéllos cuyas ventas

netas eran iguales o menores al 15% de la venta bruta. En otras palabras, la idea de

estos topes máximos o mínimos, tenía que ver con la posibilidad de liberar del pago

de estas regalías a pequeños y medianos mineros.

El año 2004 se detuvo la tramitación del Proyecto de Royalty I, debido a que no se

consiguió el quórum necesario para aprobar la idea de legislar en la sesión Nº 21 de

la Cámara de Diputados, de fecha 21 de Julio de 2004, ni en la sesión Nº 10 del

Senado, del 10 de agosto del mismo año.

3.2.- Proyecto Royalty II, nacimiento del impuesto y promulgación

de la Ley Nº 20.026.

Con Fecha 4 de Enero del año 2005 ingresa a la Cámara de Diputados un nuevo

proyecto de ley en el cual se establecía un impuesto específico a la actividad minera.

Este proyecto de ley conocido como Royalty II, se transformaría luego en Ley de la

República el 16 de junio de 2005, fecha de publicación de la Ley Nº 20.026.


73

El texto del proyecto estableció y creó un impuesto aplicable específicamente a las

empresas mineras que tuvieran ventas anuales superiores a 12 mil toneladas

métricas de cobre fino (de ahora en adelante tmcf). Este impuesto se aplicaría en

forma progresiva y tomaría como base la Renta Imponible Operacional del Explotador

Minero (RIO).

De acuerdo a lo anterior, el contribuyente explotador minero, cuyas ventas anuales

excedieran el equivalente a las 50 mil tmcf, soportaría una tasa única del 5%. Por

otra parte, los contribuyentes mineros cuyas ventas anuales de toneladas métricas de

cofre fino, se situaran entre 12 y 50 mil toneladas, enfrentarían tasas marginales

escalonadas que irían desde un 0,5% a 4,5%1.

Lo anterior, necesariamente implica que los contribuyentes explotadores mineros,

cuyas ventas anuales no superen las 12 mil toneladas métricas de cobre fino, no se

verán afectados por este tributo.

Un elemento importante que estableció la presente ley, fue la facultad concedida al

SII, en el sentido que éste podría impugnar los precios que fueran utilizados en las

ventas de productos mineros, tomando como referencia los valores con los que

trabaja la Comisión Chilena del Cobre (Cochilco). Esta facultad, tuvo como objetivo

primordial resguardar el hecho de que se vendieran productos a precios menores a los

de mercado.

1 En comparación, la legislación Argentina, en el artículo 22 del Capítulo VI sobre

Regalías de la Ley Nº24.196, modificada por Ley Nº 25.429, señala expresamente:

“Las provincias que adhieran al régimen de la presente ley y que perciban regalías o

decidan percibir, no podrán cobrar un porcentaje superior al tres por ciento (3%)

sobre el valor “boca mina” del mineral extraído”.

Por otra parte la legislación Colombiana, el artículo 3 del Decreto Nº145 establece que

la regalía se debe pagar en forma trimestral y su liquidación es igual a V= CxPxR,

siendo V= Valor de la regalía a Pagar, C= Cantidad de mineral explotado, P= precio

base del mineral fijado por el Ministerio de minas y energía para la liquidación de

regalías y R0 porcentaje de regalía fijado por la ley. El propio artículo 16 de la Ley

Nº141 del año 1994, establece porcentajes variados de regalías que van desde 1% al

12% según el mineral.


74

4.- POSIBLES MODIFICACIONES AL IMPUESTO ESPECÍFICO A LA

ACTIVIDAD MINERA.

El pasado 5 de mayo de 2010 se ingresó al parlamento un proyecto de Ley que

modifica diversos cuerpos legales, entre las principales modificaciones, se aprecia la

modificación del actual sistema de cálculo del impuesto específico a la actividad

minera. La presente modificación, propone un nuevo régimen de tributación sobre la

actividad minera, régimen que entraría en vigencia a contar del 1º de Enero de 2010

y afectaría a los explotadores mineros que desarrollen procesos de explotación de uno

o más proyectos.

Sin perjuicio de lo señalado anteriormente, y de la misma forma como se implementó

la Ley N° 20.026, este nuevo proyecto propone que aquellos contribuyentes

explotadores mineros que tengan actualmente un régimen de invariabilidad tributaria

por medio de un contrato de inversión extranjera, Decreto Ley Nº 600, celebrado con

el Estado de Chile con anterioridad al 1º de Enero de 2010, podrán acogerse

voluntariamente al nuevo régimen del impuesto específico que se señala, si aceptan

concesiones y/o compensaciones económicas propuestas por el ejecutivo.

A diferencia de lo que se establece en el actual artículo 64 bis de la Ley sobre

Impuesto a la Renta, este nuevo proyecto propone que la tasa a aplicar sobre la base

imponible o renta imponible operacional del explotador minero tenga directa relación

con un nuevo concepto, el “Margen Operacional Minero”. En base a lo indicado, el

monto del impuesto será un porcentaje sobre la RIO, siendo la tasa efectiva de dicho

tributo entre un 3,5% y un 9% del margen operacional minero.

Como se ha mencionado, este proyecto también se hace cargo y modifica normas del

Decreto Ley Nº 600 relacionadas con la invariabilidad tributaria, estableciendo un

nuevo régimen de invariabilidad aplicable a este último impuesto. La modificación

propuesta, prohibiría la aplicación al inversionista extranjero de nuevos impuestos a la

actividad minera, prohibiría además que se establezcan condiciones más

desfavorables para los inversionistas extranjeros en cuanto a tasas y formas de

cálculo de este impuesto en un período de 8 años adicionales al original (2017 al

2025).

Según establece el mensaje del proyecto de ley, esta nueva invariabilidad tributaria

sería incompatible con las normas establecidas en los artículos 7°, 11 bis y 11 ter del

actual Decreto Ley Nº 600, por lo que los inversionistas extranjeros deberían optar

por una u otra alternativa.

Sin perjuicio de lo comentado sobre el nuevo proyecto de Ley presentado por el

gobierno el pasado 5 de Mayo, el tema que se desarrollará en las páginas siguientes

dice relación con el análisis, explicación y discusión en lo que sea pertinente, del

actual método y criterios utilizados en el cálculo del impuesto específico a la actividad

minera, contemplado en el actual artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta.


75

5.- ANÁLISIS DE LA LEY Nº 20.026 Y EL ARTÍCULO 64 BIS DE LA

LIR.

Respecto del contenido del principio de legalidad de los tributos o de reserva legal, es

preciso señalar que todos los elementos de la obligación tributaria deben estar

contemplados en la ley.

1. El "hecho gravado", que conforma la identidad del tributo,

2. El sujeto activo y pasivo,

3. La base imponible y

4. La tasa.

Los puntos antes señalados serán la base de lo que se desarrolla a continuación,

donde se explicará y analizará el actual sistema de tributación de las empresas

mineras en relación al impuesto específico contemplado en el artículo 64 bis de la Ley

sobre Impuesto a la Renta.

Como se ha mencionado, por medio del Nº1 del Artículo 1º de la Ley Nº20.026, se

incorporó el artículo 64 bis a la Ley sobre Impuesto a la Renta, en él, se establece un

impuesto específico que afectará a la actividad minera, contemplando dicha norma

legal qué tipo de contribuyente minero será afectado y cómo se aplicará dicho tributo.

Para ello, lo primero que hace el legislador es señalar ciertas definiciones de mucha

importancia, las que serán transcritas tal como lo establece el artículo ya citado.

“a) Explotador minero, toda persona natural o jurídica que extraiga sustancias

minerales de carácter concesible y las venda en cualquier estado productivo en que se

encuentren.

b) Producto minero, la sustancia mineral de carácter concesible ya extraída, haya o

no sido objeto de beneficio, en cualquier estado productivo en que se encuentre.

c) Venta, todo acto jurídico celebrado por el explotador minero que tenga por

finalidad o pueda producir el efecto de transferir la propiedad de un producto minero.”

5.1.- Hecho gravado del impuesto específico a la actividad minera

(IEAM).

Siguiendo entonces con el esquema sugerido en el primer párrafo de este numeral, se

explicará cuál es el Hecho Gravado de este impuesto.


76

La definición de hecho gravado en el impuesto a la actividad minera, presenta las

siguientes características:

1. Debe estar previsto en la ley: por el principio de reserva legal, cualquiera

que este sea (amplio o restringido). Esta característica no impide hacer una

interpretación extensiva del hecho, porque se refiere a la previsión en el

“sentido” de la ley; apunta más bien a que no pueden existir hechos

gravados creados por analogía.

2. Debe tener una connotación de carácter económico: deben ser hechos

económicos, porque estos son reveladores de la capacidad contributiva; lo

ideal sería determinar éste respecto de cada persona, pero como esto no es

posible se establecen hechos que denotan en general dicha capacidad.

Partiendo de la base de que el hecho gravado se define como el acaecimiento de un

hecho generador al cual la ley le atribuye la facultad de generar la obligación

tributaria, y tomando en consideración lo dispuesto en el artículo 64 bis de la Ley

sobre Impuesto a la Renta (LIR), el hecho gravado en esta normativa se podría

establecer como la RENTA IMPONIBLE OPERACIONAL DEL EXPLOTADOR MINERO (en

adelante RIO), cuyas ventas excedan el “equivalente” a 12.000 Toneladas Métricas de

Cobre Fino (tmcf)2.

Una posible definición del hecho gravado pudiera considerar la transferencia

efectuada por un explotador minero de sustancia mineral de carácter concesible ya

extraída. Por otra parte, otra definición del hecho gravado seria “la renta imponible

operacional obtenida por un explotador minero de la extracción y venta de minerales

concesibles”3

Para que se genere el hecho gravado, debe existir un explotador minero que extraiga

minerales concesibles y los venda en cualquier estado y cuyas ventas excedan del

equivalente a 12.000 (tmcf), que genere a su vez, una renta imponible operacional

(RIO).

Según la norma debe entenderse por explotador minero a “toda persona natural o

jurídica que extraiga sustancias minerales de carácter concesible y las venda en

cualquier estado productivo en que se encuentren”. Con esta definición, el legislador

quiso considerar todas las posibles situaciones del sujeto pasivo de este impuesto, sin

embargo, aquellos que realicen la extracción de sustancias minerales de carácter

concesible y las vendan en cualquier estado productivo en que el mineral se

2 Definición extraída de la clase de Obligación Tributaria, del Magíster en Derecho

Tributario de la Escuela de Derecho de la Universidad de Chile. Período 2006-2007.

3 Definición dada por el profesor Pedro Massone P., en el seminario “Impuesto

Específico a La Actividad Minera” dictado por El Instituto Chileno del Derecho

Tributario junto a la Fundación Facultad de Derecho de la Universidad de Chile.


77

encuentre, pero no sean considerados como personas naturales o jurídicas, no serán

considerados explotadores mineros, y por lo tanto, no se encontrarán gravados con

este impuesto.

Especial atención debe recibir el caso de los fondos de inversión4, los cuales no

cumplen con ser personas naturales o jurídicas, por lo que tampoco califican como

sujeto pasivo del impuesto. En otras palabras, los fondos de inversión no podrán ser

considerados como un explotador minero y por lo tanto no se gravarán sus ventas

con este tributo, quedando demostrado que aunque el legislador intente poner

normas anti elusivas, éstas no son capaces de abarcar las distintas posibilidades de

planificación que tienen los contribuyentes5.

Para que se genere el hecho gravado con el presente impuesto, deben haber

minerales concesibles que sean vendidos por el explotador minero, el código de

minería establece en su artículo 5º que “Son concesibles, o denunciables, las

sustancias minerales metálicas y no metálicas y, en general, toda sustancia fósil, en

cualquier forma en que naturalmente se presente, incluyéndose las existentes en el

subsuelo de las aguas marítimas sometidas a la jurisdicción nacional a las que se

tenga acceso por túneles desde tierra”.

Por otra, el artículo 7 del mismo cuerpo legal establece “No son susceptibles de

concesión minera los hidrocarburos líquidos o gaseosos, el litio, los yacimientos de

cualquier especie existentes en las aguas marítimas sometidas a la jurisdicción

nacional ni los yacimientos de cualquier especie situados, en todo o en parte, en

zonas que, conforme a la ley, se determinen como de importancia para la seguridad

nacional con efectos mineros, sin perjuicio de las concesiones mineras válidamente

constituidas con anterioridad a la correspondiente declaración de no concebilidad o de

importancia para la seguridad nacional”.

En virtud de las normas citadas anteriormente, es posible inferir que son objeto de

concesión todas las sustancias minerales metálicas y no metálicas, y por ello todas se

encontrarían afectas a este impuesto. También es factible inferir, que el litio (mineral

que recibe atención en estos días en nuestro país) constituye una sustancia mineral

no concesible y, por lo tanto su extracción y venta no se encuentra en el ámbito de la

aplicación del artículo 64 bis de la LIR, el que establece un impuesto específico a la

actividad minera desarrollada por el explotador minero, que debe extraer y vender

productos mineros concesibles.

4 Profesor Christian Blanche R., seminario “Impuesto Especifico a La Actividad

Minera” dictado por El Instituto Chileno del Derecho Tributario junto a la Fundación

Facultad de Derecho de la Universidad de Chile.

5 Ídem.


78

5.2.- Sujeto pasivo del impuesto.

El contribuyente de hecho (el que sufre el gravamen, económicamente) y que es

además contribuyente de derecho, es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, en

este caso específico, el Explotador Minero.

Como se menciona, el sujeto pasivo es el ya conocido “Explotador Minero”, tal como

la Ley de la renta en su artículo 64 bis señala y define como “toda persona natural o

jurídica que extraiga sustancias minerales de carácter concesible y las venda en

cualquier estado productivo en que se encuentren”.

5.3.- Base Imponible.

La misma norma describe la Renta Imponible Operacional del Explotador Minero

(RIO), como el resultado anual que el Explotador Minero determina conforme a las

normas generales de la Ley de Impuesto a la Renta, establecidas para la

determinación de la Renta Líquida Imponible (RLI) según artículos del 29 al 33 de la

LIR, a la cual se le practicarán los siguientes ajustes:

5.3.1.- Determinación de la RIO.

(-) Se deducen los ingresos que no provengan de la venta de productos mineros:

Esta norma tiene sentido, toda vez que se trata de depurar el resultado operacional

de la actividad minera y no considerar aquellos incrementos de patrimonio que no

provengan de dicha actividad (los ingresos no operacionales y todos aquellos no

vinculados a la explotación de los recursos mineros).

(+) Se agregan los gastos y costos necesarios para la producción de los ingresos

señalados anteriormente.

Este agregado es necesario, toda vez que la renta proveniente de los ingresos no

mineros o no operacionales mineros, ha sido deducida de la RLI conforme a las

normas generales, de tal manera que deben reponerse a la base de cálculo de este

impuesto.

(+) En esta misma lógica, se deben agregar los gastos que no sean asignables

exclusivamente a un tipo de ingreso (minero o no minero, una especie de gasto de

uso común), pero se establece una norma de proporcionalidad, esto es, deben ser

agregados en la misma proporción que representen con respecto a los ingresos que

no provengan de la venta de productos mineros.

(+) Se agregan, sólo en el caso que se hayan deducido, las siguientes partidas.


79

Intereses del N°1, del art. 31 de la LIR.

Las pérdidas de ejercicios anteriores (N° 3°, del Art. 31 de la LIR).

El cargo por depreciación acelerada (N° 5°, del Art. 31 de la LIR).

(+) La diferencia entre la deducción por gastos de organización y puesta en marcha,

que se hayan amortizado en un plazo inferior al máximo de 6 años, con relación a la

cuota de amortización de 1/6, o dicho de otra forma, del mismo gasto prorrateado en

el plazo máximo legal.

(+) La contraprestación pagada en virtud de un contrato de avío, compraventa de

minerales, arrendamiento o usufructo de una pertenencia minera o cualquier otro

originado en la entrega de la explotación de un yacimiento a un tercero. Igualmente

deberá agregarse la parte del precio de la compraventa de una pertenencia minera

pactada como un porcentaje de las ventas de productos mineros o de las utilidades

del comprador.

Respecto del párrafo anterior el legislador establece un nuevo ingreso al considerar

como parte de la base imponible de este nuevo tributo aquellos ingresos que no son

ventas directas del explotador minero, con lo cual es necesario también concluir que

los costos y gastos asociados debieran ser deducidos de estos ingresos.

(-) Se deducirá la cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo

inmovilizado que hubiere correspondido de no aplicarse el régimen de depreciación

acelerada.

Al efectuar los ajustes de la depreciación acelerada que el legislador plantea, lo que

se pretende es deducir la depreciación de los activos inmovilizados de acuerdo a los

años de vida útil normal impartidos por el S.I.I. Sin embargo, es necesario dejar

presente que esta norma no deja claro qué pasa en situaciones especiales, como

pudiera ser el caso de bienes sujetos a depreciación acelerada que hayan sido

consumidos totalmente y de esta forma queden bienes que pudieran considerarse

sujetos de depreciación normal.

Lo anterior evidencia que el legislador no previó solución a un problema que es real y

que tal como está hoy redactada la Ley significa efectuar un agregado a la renta

líquida imponible de primera categoría (la depreciación normal de estos bienes), pero

al mismo tiempo efectuar una deducción de la misma cantidad a la base imponible del

impuesto a la minería (RIO).

5.4.- La tasa del impuesto a la actividad minera.

Según lo indica el artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la tasa

aplicable relacionada a este impuesto se aplicará, según las toneladas métricas de


80

cobre fino (tmcf) que tenga o genere el explotador minero, según los siguientes

tramos.

1. A aquellos explotadores mineros cuyas ventas anuales excedan al valor

equivalente a 50.000 toneladas métricas de cobre fino se les aplicará una tasa

única de impuesto de 5%.

2. A aquellos explotadores mineros cuyas ventas anuales sean iguales o inferiores al

valor equivalente a 50.000 toneladas métricas de cobre fino y superiores al valor

equivalente a 12.000 toneladas métricas de cobre fino, se les aplicará una tasa

equivalente al promedio por tonelada de lo que resulte de aplicar lo siguiente:

2.1. Sobre la parte que exceda al valor equivalente a 12.000 toneladas métricas

de cobre fino y no sobrepase el equivalente a 15.000 toneladas métricas de

cobre fino, 0,5%;



cobre fino, 1%;



cobre fino, 1,5%;



cobre fino, 2%;



cobre fino, 2,5%;



cobre fino, 3%;


de cobre fino, 4,5%;

3. No estarán afectos al impuesto los explotadores mineros cuyas ventas, durante el

ejercicio respectivo, hayan sido iguales o inferiores al equivalente a 12.000

toneladas métricas de cobre.

El artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en su parte pertinente, dispone

que el Impuesto Específico a la Actividad Minera, en adelante, IEAM, debe aplicarse a

la RIO según el valor de las ventas anuales equivalentes a determinadas toneladas

métricas de cobre fino (tmcf).


81

Asimismo, esta norma dispone que para determinar la tasa a aplicar a la RIO, se

deberán considerar el valor total de las ventas de productos mineros del conjunto de

personas relacionadas con el explotador minero, que puedan ser considerados

explotadores mineros de acuerdo a la definición que el mismo artículo 64 bis de la ley

de la renta establece.

6.- CÁLCULO Y PAGO DEL IMPUESTO ESPECÍFICO A LA ACTIVIDAD

MINERA.

En el Diario Oficial de fecha 16 de junio de 2005 se publicó la Ley N° 20.026, la cual

mediante el N° 1 de su artículo 1° incorpora a continuación del actual Título IV de la

Ley sobre Impuesto a la Renta, un nuevo título signado como “TÍTULO IV BIS”, en el

que se establece un impuesto específico que afecta a la actividad minera realizada por

un explotador minero, contemplándose en el artículo 64 bis del referido título la forma

en que se determinará y aplicará dicho tributo.

Es conveniente mencionar que la Ley N° 20.026, mediante el N° 2 de su artículo 1°,

intercaló en el N° 2 del inciso tercero del artículo 31 de la Ley de la Renta, la

expresión “con excepción del impuesto establecido en el artículo 64 bis en el ejercicio

en que se devengue”, modificación que tiene como único objeto permitir que los

contribuyentes mineros que se encuentren afectos al impuesto específico contenido

en el artículo 64 bis, puedan deducir como gasto necesario para producir la Renta

dicho gravamen en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera

Categoría, deducción que se efectuará en el ejercicio en que se devengue el citado

tributo específico a la minería, es decir, antes de que se exija la obligación a su

declaración y pago.

6.1.- Aplicación de las circulares, oficios y resoluciones.

Para comenzar el estudio, análisis y aplicación del IEAM, en primer lugar se

especificará:

i) Quiénes son los contribuyentes a quienes les afecta el tributo,

ii) Cuál o cuáles son las formas en que se aplicará y

iii) La determinación de la base.

6.2.- Contribuyentes afectos al IEAM.

Este impuesto afectará y se aplicará a quienes sean calificados como explotadores

mineros. Serán considerados explotadores mineros, todas las personas naturales o


82

jurídicas que realicen extracción de sustancias mineras de carácter concesibles y las

vendan en cualquier estado productivo en que esas sustancias se encuentren.

En otras palabras, el contribuyente que es el explotador minero, debe extraer

sustancias minerales concesibles y las debe vender, es decir, estas dos últimas

condiciones se deben presentar en forma copulativa para calificar al explotar minero

como contribuyente.

La propia ley, al igual que en la Ley del IVA, se preocupó de definir que debía

entenderse como venta, señalando que es todo acto jurídico celebrado por el

explotador minero que tenga por finalidad o pueda producir el efecto de transferir la

propiedad de un producto minero. Por otra parte, el SII ha indicado que no sólo debe

entenderse dentro del concepto de venta el contrato de compraventa, sino que

también otros por cuales pueda transferirse la propiedad del producto minero, tales

como dación en pago y aportes a sociedades6.

Cabe entonces preguntarse en base a todo lo antes señalado, si las personas

relacionas al explotador minero también deben considerarse contribuyentes de este

impuesto.

Para dar respuesta a la pregunta anterior es necesario considerar que las personas

naturales o jurídicas relacionas al explotador minero, también son contribuyentes de

este impuesto si poseen la calidad a su vez de explotador minero. Lo anterior nos

lleva a concluir que no toda persona natural o jurídica será considerada un explotador

minero, aún cuando tenga relación patrimonial con una empresa que ostente la

calidad.

Como se puede visualizar, establecer el alcance del concepto “personas relacionadas”

resulta de vital importancia, ello debido a que para determinar la tasa que afectará la

base imponible del explotador minero se utilizarán como base las toneladas métricas

de cobre fino que haya vendido el explotador minero y todas las personas relacionas

con él.7

6.3.- Forma de aplicación del impuesto por los Explotadores Mineros.

Para determinar la base sobre la cual se calcula y paga el impuesto, Renta Imponible

Operacional (RIO) de la actividad minera, según establece el SII en Circular Nº55 del

año 2005, es necesario considerar la Renta Liquida Imponible (RLI) determinada

según las normas de los artículos del 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

6 Nº3 letra B del capítulo III de la Circular Nº55 DEL 14 DE OCTUBRE DEL 2005 del

Servicio de Impuestos Internos.

7 Nº8.2 de la letra B del capítulo III de la Circular Nº55 del 14 de Octubre del 2005

del Servicio de Impuestos Internos.


83

6.3.1.- Fórmula para determinar la RIO según la Ley.

Con el propósito de realizar análisis en el punto 6.3.3 de esta sección, se incorpora el

presente texto

“Se entenderá por renta imponible operacional para los efectos de este artículo, la

que resulte de efectuar los siguientes ajustes a la renta líquida imponible determinada

en los artículos 29 a 33 de la presente ley:

1. Deducir todos aquellos ingresos que no provengan directamente de la venta de

productos mineros;

2. Agregar los gastos y costos necesarios para producir los ingresos a que se refiere

el número 1) precedente. Deberán, asimismo, agregarse los gastos de

imputación común del explotador minero que no sean asignables exclusivamente

a un determinado tipo de ingresos, en la misma proporción que representen los

ingresos a que se refiere el numeral precedente respecto del total de los ingresos

brutos del explotador minero;

3. Agregar, en caso que se hayan deducido, las siguientes partidas contenidas en el

artículo 31 de la presente ley:

3.1. Los intereses referidos en el número 1°;

3.2. Las pérdidas de ejercicios anteriores a que hace referencia el número 3°;

3.3. El cargo por depreciación acelerada;

3.4. La diferencia, de existir, que se produzca entre la deducción de gastos de

organización y puesta en marcha, a que se refiere el número 9°,

amortizados en un plazo inferior a seis años y la proporción que hubiese

correspondido deducir por la amortización de dichos gastos en partes

iguales, en el plazo de seis años. La diferencia que resulte de aplicar lo

dispuesto en esta letra, se amortizará en el tiempo que reste para

completar, en cada caso, los seis ejercicios, y

3.5. La contraprestación que se pague en virtud de un contrato de avío,

compraventa de minerales, arrendamiento o usufructo de una pertenencia

minera, o cualquier otro que tenga su origen en la entrega de la explotación

de un yacimiento minero a un tercero. También deberá agregarse aquella

parte del precio de la compraventa de una pertenencia minera que haya

sido pactado como un porcentaje de las ventas de productos mineros o de

las utilidades del comprador.

4. Deducir la cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo

inmovilizado que hubiere correspondido de no aplicarse el régimen de

depreciación acelerada.”

= RENTA IMPONIBLE OPERACIONAL.


84

6.3.2.- Fórmula o modelo para determinar la Renta Imponible Operacional del

explotador minero, artículo Nº64 bis de la LIR.

+ Suma de todos los ingresos que provengan directamente de la venta de los

productos mineros que el explotador minero extraiga y venda.

(-) Los costos que provengan directamente de la venta de los productos mineros que

el explotador minero extraiga y venda.

(-) Los gastos que provengan directamente de la venta de los productos mineros que

el explotador minero extraiga y venda, (no se deducen los intereses y las pérdidas de

arrastre)8.

(-) Depreciación Normal de los bienes9.

(-) Gastos de Organización y Puesta en Marcha a razón de 1/6 por año10.

(-) La parte que corresponde a la suma proporcional de todos los gastos comunes no

asignables exclusivamente a un determinado tipo de ingresos. (Esto se calcula según

la relación de los ingresos que provengan directamente de la venta de los productos

mineros que el explotador minero extraiga y venda, con los ingresos totales del

contribuyente).

SE AGREGAN:

+ Contraprestación que el explotador minero pague en virtud de un contrato de

avío, compraventa de minerales, arrendamiento o usufructo de una pertenecía

minera, o cualquier otro que tenga su origen en la entrega de la explotación de un

yacimiento a un tercero. Siempre que estos se hayan rebajado como costos o gasto

directo o indirecto.

+ Parte del precio de la compraventa de una pertenecía minera que haya sido

pactada como porcentaje de las ventas de productos mineros o de las utilidades del

comprador. Siempre que éstas se hayan rebajado como costo o gasto directo.

= RENTA IMPONIBLE OPERACIONAL (RIO).

8 No deben deducirse como gasto según lo establece expresamente la norma del

artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la renta, los intereses y las pérdidas de

arrastre.

9 No se acepta la deducción de la depreciación acelerada, según la misma norma

indicada en el Nº 8 anterior.

10 No se acepta que los gastos de organización y puesta en marcha se lleven a gasto

inmediatamente (1 ejercicio comercial), como lo establece el artículo 31 Nº 9 de la

Ley sobre Impuesto a la Renta.


85

6.3.3.- Análisis conceptual de las partidas consideradas.

a. Ingresos.

Tal como se establece en el Nº1 de la sección 6.3.1.- anterior, se deben “Deducir

todos aquellos ingresos que no provengan directamente de la venta de productos

mineros” de la Renta Líquida Imponible determinada según los artículos 29 al 33 de

la LIR. La norma establece de esta forma que deben ser considerados como ingresos

sólo los que provengan directamente de la extracción y venta de los productos

mineros concesibles, que explote un explotador Minero. Por lo indicado anteriormente,

es necesario entonces en primer lugar determinar o identificar todos los ingresos

directos provenientes de la extracción y ventas de los minerales concesibles, lo que

significa que serán sólo esos ingresos y no otros los que estarán gravados con el

Impuesto Específico a la Minería (IEAM).

b. Costos y Gastos.

Luego, y siguiendo la lógica del el esquema presentado para la determinación de la

RIO, se deben deducir tantos los costos como los gastos asociados directamente a los

ingresos por la extracción y venta que realice el explotador minero de los minerales

concesibles.

c. Gastos No Deducibles.

Dentro de los gastos que no se pueden deducir según la norma, están los intereses y

las pérdidas tributarias de ejercicios anteriores. Respecto de esta última situación

(Pérdidas Tributarias), se debe entender con cierta claridad que estas pérdidas

corresponden a las pérdidas tributarias acumuladas de ejercicios anteriores,

determinadas según las normas de los artículos del 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto

a la Renta, lo que no comprende la pérdida del ejercicio.

Sin embargo, si al determinar la RIO de un ejercicio, ésta da como resultado una

pérdida o una RIO negativa, a juicio del suscrito, ésta se debiera poder deducir en los

ejercicios siguientes. La norma del artículo 64 bis nada establece al respecto, sin

embargo, es posible afirmar que si eso se produjera, el SII tiene facultades para

impugnar la base de impuesto determinada, ya que de producirse tal situación,

significa necesariamente que los costos y gastos superaron a los ingresos de la

actividad.

d. Depreciación Normal.

La norma legal autoriza para efectos del cálculo de la base imponible, la deducción de

la depreciación normal de los activos fijos que sean utilizados en la generación del

ingreso afecto al impuesto, sin embargo, al mismo tiempo señala que deberán ser

agregados los cargos por concepto de depreciación acelerada.


86

Del análisis de la norma en comento pudieran surgir las siguientes interrogantes:

1. ¿Qué pasa con aquellos bienes que ya han cumplido sus años de vida útil de

depreciación acelerada a la fecha de la aplicación de la norma?

2. Puede la cuota de depreciación normal de dichos bienes, la que es agregada

para la determinación de la RLI ¿Ser deducida para la determinación de la

RIO?

Las empresas mineras invierten anualmente millones de dólares en activos fijos, con

lo cual, si el Legislador otorgaba la posibilidad de deducir la depreciación acelerada de

los bienes, era posible que todos los explotadores mineros importantes del país

generaran RIO negativas y con ello no pagaran el tributo establecido.

Debido a lo anterior, el legislador prefirió dejar claramente establecido que el gasto

por concepto de depreciación sería sólo la depreciación normal.

Sin prejuicio de lo indicado anteriormente, un contribuyente consultó acerca de la

interrogante mencionada.

“El N° 4 del inciso séptimo del artículo 64 bis establece que deberá deducirse la cuota

anual de depreciación por los bienes físicos del activo fijo que hubiere correspondido

de no aplicarse el régimen de depreciación acelerada”.

“A este respecto requieren se les confirme que tratándose de activos fijos cuya vida

útil acelerada haya concluido durante o antes del año 2006, deberá igualmente

deducirse la depreciación normal que hubiere correspondido si el bien no se hubiese

acogido al régimen de depreciación acelerada”.

A este respecto el SII en una respuesta no muy entendible señaló al contribuyente, lo

siguiente:

“Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 10 transitorio de la Ley N°

20.026, las modificaciones introducidas por dicho texto legal a la Ley de la Renta,

dentro de las cuales se comprende el artículo 64 bis, rigen a contar del 01.01.2006,

afectando, por consiguiente, tanto a los ingresos que se perciban o devenguen a

contar de dicha fecha como también a los costos o gastos que se adeuden o paguen a

partir de la referida fecha”.

“Por lo tanto, y conforme a lo antes expuesto, a contar del 01.01.2006, es posible

rebajar de la renta imponible operacional, la depreciación normal de aquellos bienes

del activo inmovilizado utilizados en el desarrollo de los proyectos mineros que al

31.12.2005 no hayan sido totalmente depreciados de acuerdo a la vida útil normal de

dichos bienes, ya que conforme a la vigencia de tales normas lo que se debe rebajar a

contar del 01.01.2006, es una cuota normal de depreciación, independientemente de

la fecha de adquisición de los bienes.


87

Se hace presente que respecto de aquellos bienes que al 31.12.2005 han sido

totalmente depreciados considerando para tales fines su vida útil normal, a contar del

01.01.2006, no se tiene derecho a rebajar una partida por tal concepto, atendido a

que tales bienes para los efectos tributarios han sido depreciados totalmente.

Respecto de aquellos bienes que al 31.12.2005 aún no hayan sido depreciados

totalmente según la vida útil normal de los citados bienes, éstos se podrán continuar

depreciando para los efectos de la determinación de la renta imponible operacional

del impuesto específico a la minería, pero sólo por los años de vida útil restante que

le quedan a los referidos bienes para completar la vida útil normal”11.

En relación a este oficio, es posible plantear dos posturas de análisis.

La primera de ellas, es concluir que el SII se equivoca al autorizar al contribuyente a

deducir la depreciación normal para determinar la RIO, toda vez que si bien el activo

al 1º de Enero de 2006 estuviera totalmente depreciado, porque se utilizó el método

de la depreciación acelerada, se estaría utilizando un mayor gasto por concepto de

depreciación, esto porque en la determinación de la Renta Liquida Imponible de

primera categoría de los años anteriores esta depreciación acelerada ya habría sido

deducida y ahora el contribuyente podría deducir la depreciación normal en la

determinación de la RIO.

La segunda postura, contraria a la señalada en el párrafo anterior, es que el SII

entendió que los bienes que al 1º Enero de 2006 estuvieran totalmente depreciados

para efectos tributarios, por cuanto los contribuyentes habían utilizado el beneficio de

la depreciación acelerada en la determinación de la Renta Liquida Imponible de

Primera Categoría de los ejercicios anteriores, pueden utilizar la cuota de depreciación

normal en la determinación de la RIO sin importar que en la práctica ésta pudiera

estar siendo utilizada veces como gasto.

Para explorar la segunda corriente de análisis se plantea el siguiente ejercicio

práctico:

Un explotador minero tiene la siguiente situación al 31.12.2006, fecha en que se

aplicó por primera vez el IEAM:

- Renta Líquida Imponible al 31.12.2006 de $1.000, incluye agregado por

depreciación normal de $100. (Supone agregado debido a que el valor del bien ya

habría sido deducido como gasto producto de la utilización de depreciación

acelerada).

- Bienes del Activo fijo:

Años de vida útil Normal: 10 años.

11 Oficio N° 2802 del SII, de fecha 01.10.2007.


88

Años de vida útil Acelerada: 3 años.

Inicio del uso del Activo: 01.01.2003.

Valor de Adquisición del Bien: $1.000.

Como se puede apreciar, si a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría no

tuviera que ajustarse nada más que la depreciación para determinar la RIO, se puede

concluir que:

El gasto por depreciación acelerada del bien ya fue utilizado en los años

anteriores, generando una menor base afecta a la Primera Categoría. Debido

a lo anterior, el bien tiene al 01.01.2006 un valor tributario de cero pesos, es

decir, está a la fecha totalmente depreciado.

La determinación de la RIO sería de $900, equivalente a la RLI menos la

depreciación normal. Por este ajuste, uno podría establecer que se está

utilizando mayor gasto por depreciación de un bien que se encuentra

totalmente depreciado para efectos tributarios.

Otro ejemplo que se puede plantear para continuar con el análisis precedente, es el

de un contribuyente Explotador Minero que al 31.12.2005 se encuentra en situación

de pérdida tributaria y ésta hubiera sido generada en su mayoría, por la deducción de

la depreciación acelerada en el tiempo (Se supone que el bien fue totalmente

depreciado bajo el régimen de depreciación acelerada). En este caso, sería plausible

atender el criterio del SII en cuanto a autorizar la deducción de la depreciación

normal en la determinación de la RIO, por cuanto la pérdida tributaria de arrastre que

contiene las depreciaciones aceleradas de los ejercicios anteriores, debe ser agregada

a la RLI, o dicho de otra forma, debe reversarse para el cálculo la RIO definitiva.

Lo anterior, pudiera generar una nueva interrogante: ¿Qué pasa con los gastos de

organización y puesta en marcha (GOPM), que ya fueron deducidos en ejercicios

anteriores?

La respuesta a esta interrogante puede ser abordada con similares argumentos que

los expuestos en la situación primitiva.

6.3.4. Tasa a aplicar sobre la Base Imponible, RIO.

Como ya se ha mencionado, la tasa con que se calcula el Impuesto Específico a la

Actividad Minera (IEAM), que afecta a los contribuyentes explotadores mineros, se

aplica según una escala determinada que ha sido definida por el SII, según se

expone:


89

Es importante señalar que esta escala es progresiva, partiendo por aquellos

contribuyentes cuyas toneladas métricas de cobre fino no superan las 12.000, caso en

el cual están exentos del referido impuesto, y va creciendo hasta alcanzar el máximo

de la escala para aquellos contribuyentes con ventas superiores a 50.000, caso en el

cual se aplica una tasa única del 5%.

Es importante mencionar que para los contribuyentes, explotadores mineros, que se

acogieron voluntariamente a la nueva invariabilidad tributaria propuesta por el

gobierno de turno el año de su inclusión en la legislación, la tasa es de un 4% en vez

del 5% por un período de 12 años.

Según lo establece el inciso quinto del artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la

Renta, “Para los efectos de determinar la tasa de impuesto a aplicar, se deberá

considerar el valor total de venta de productos mineros del conjunto de personas

relacionadas con el explotador minero, que puedan ser considerados explotadores

mineros de acuerdo al numeral 1), del inciso segundo del presente artículo y que

realicen dichas ventas”.

Tal como se puede apreciar, para calcular la tasa a aplicar a cada contribuyente,

explotador minero, se deben tomar el total de las ventas de productos mineros del

explotador minero más las ventas de los productos mineros de las personas

relacionadas con él, que sean a su vez explotadores Mineros.

En relación al alcance del concepto “personas relacionas”, resulta interesante

determinar en qué parte de la frase “conjunto de personas relacionadas con el

explotador minero” debe ser puesto el énfasis o intención.

Para el objeto de este artículo, una primera interpretación implicaría que la relación

debe darse con el explotador minero en cuestión. Una segunda, en cambio,

enfatizaría la idea de conjunto de personas relacionadas.

Tasa

Marginal Tasas

Tasa

Marginal Tasas

1 a 12 0,00% 0,00% + 31 a 32 2,50% 0,91%

+ 12 a 13 0,50% 0,04% + 32 a 33 2,50% 0,95%

+ 13 a 14 0,50% 0,07% + 33 a 34 2,50% 1,00%

+ 14 a 15 0,50% 0,10% + 34 a 35 2,50% 1,04%

+ 15 a 16 1,00% 0,16% + 35 a 36 3,00% 1,10%

+ 16 a 17 1,00% 0,21% + 36 a 37 3,00% 1,15%

+ 17 a 18 1,00% 0,25% + 37 a 38 3,00% 1,20%

+ 18 a 19 1,00% 0,29% + 38 a 39 3,00% 1,24%

+ 19 a 20 1,00% 0,33% + 39 a 40 3,00% 1,29%

+ 20 a 21 1,50% 0,38% + 40 a 41 4,50% 1,37%

+ 21 a 22 1,50% 0,43% + 41 a 42 4,50% 1,44%

+ 22 a 23 1,50% 0,48% + 42 a 43 4,50% 1,51%

+ 23 a 24 1,50% 0,52% + 43 a 44 4,50% 1,58%

+ 24 a 25 1,50% 0,56% + 44 a 45 4,50% 1,64%

+ 25 a 26 2,00% 0,62% + 45 a 46 4,50% 1,71%

+ 26 a 27 2,00% 0,67% + 46 a 47 4,50% 1,77%

+ 27 a 28 2,00% 0,71% + 47 a 48 4,50% 1,82%

+ 28 a 29 2,00% 0,76% + 48 a 49 4,50% 1,88%

+ 29 a 30 2,00% 0,80% + 49 a 50 4,50% 1,93%

+ 30 a 31 2,50% 0,85% 5,00% 5,00%

Miles de

Toneladas

50 en adelante

Miles de

Toneladas


90

Conforme a la primera posición, el concepto de relación debería operar

verticalmente y hacia abajo y sólo respecto del conjunto de personas

directamente relacionadas con el explotador minero de que se trate.

La segunda interpretación implicaría entender que una persona está

relacionada con otra, u otras, en atención a la existencia de un conjunto de

personas relacionadas entre sí, todo para efectos de sumar las ventas de

productos mineros de los explotadores mineros que formen parte de este

conjunto de empresas o sociedades.

Según interpretaciones del ente fiscalizador sobre la materia, se privilegia la situación

del conjunto de personas relacionadas y no la relación que exista entre una y otra

sociedad en particular. En consecuencia, una vez formado el conjunto de personas

relacionadas deben sumarse las ventas totales de los explotadores mineros que

forman parte de ese conjunto. Esta interpretación implica reconocer la relación que

opera en todas las direcciones posibles para establecer el conjunto de personas

relacionadas.

A juicio de quien suscribe, la interpretación más plausible y conforme con el texto e

intención de la Ley en su artículo 64 bis, es aquella que privilegia al conjunto de

personas relacionadas.

En primer lugar, porque fue la intención del ejecutivo al enviar el proyecto de ley que

estableció el impuesto específico a la actividad minera. El mensaje Nº230-352, de

fecha 14 de Diciembre de 2004, en su numeral 3 del capítulo II, expresa:

“Previendo que se intente evitar el pago del impuesto específico mediante la división

de la explotación en diferentes personas, el proyecto establece que para determinar la

venta anual, debe considerarse la venta anual de las personas relacionadas”.

Propósito que se vería manifiestamente entorpecido aplicando el concepto de relación

exclusivamente vertical y de participación hacia abajo. En efecto, mediante la división

una sociedad podría desagregarse el monto anual de las ventas creando sociedades

que no sean relacionadas entre sí. La idea del proyecto de ley fue precisamente que

deba considerarse el conjunto de personas relacionadas, impidiendo que mediante

una división pueda conseguirse un menor pago de impuesto.

Por otra parte, debe recordarse que el artículo 64 bis dispone que deben entenderse

como personas relacionadas aquellas personas a que se refiere el numeral 2 del

artículo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el que a su turno se remite al artículo

20 Nº1 letra b), de la misma ley. Aún cuando el artículo 34 Nº2 no contiene, en

estricto rigor ninguna definición de persona relacionada, el artículo 64 bis se remite a

él en su integridad. Es decir, a la totalidad del numeral 2 del artículo 34 y no

solamente a la parte en que éste define el concepto de relación.


91

En consecuencia, algún sentido debe tener la remisión del artículo 64 bis al artículo 34

Nº2, en lugar de haberlo hecho directamente, como cabria esperar, al artículo 20

Nº1, letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En este sentido resulta razonable entender que la referencia realizada al artículo 34

Nº2 es efectuada para efectos de determinar la existencia de vínculos entre entes

explotadores mineros, independientemente de su calidad jurídica. En efecto, la

referencia a personas naturales que realiza la norma en comento debe ser entendida,

a explotadores mineros.

Al respecto la Circular Nº55, acoge este criterio señalando que se transcribe el

contenido que sobre esta materia se entregó en la circular Nº58, del año 1990, con

las adaptaciones a las disposiciones del artículo 64 bis en análisis, como por ejemplo,

la referencia del explotador minero en vez de contribuyente que desarrolla una

actividad minera.

En este orden de cosas el artículo 34 Nº2 dispone que para establecer si el

contribuyente cumple cualquiera de los límites contenidos en ese número, “se deberá

sumar al total de las ventas del contribuyente el total de ventas de las sociedades con

las que el contribuyente esté relacionado y que realicen actividades mineras. Del

mismo modo, el contribuyente deberá considerar las ventas de las comunidades de

las que sea comunero. Si al efectuar las operaciones descritas el resultado obtenido

excede cualesquiera de los límites referidos, tanto el contribuyente como las

sociedades o comunidades con las que esté relacionado deberán determinar el

impuesto de esta categoría sobre la base de renta efectiva según contabilidad

completa”

Adicionalmente esta misma norma agrega que "Si una persona natural está

relacionada con una o más comunidades o sociedades que desarrollen actividades

mineras, para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden los límites

mencionados en el inciso primero de este número, deberá sumarse el total de las

ventas de las comunidades y sociedades con las que la persona esté relacionada. Si al

efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede los límites citados, todas

las sociedades o comunidades con las que la persona esté relacionada deberán

determinar el impuesto de esta categoría sobre la base de renta efectiva según

contabilidad completa”.

De lo expuesto, es posible observar que la referencia establecida al artículo 34 de la

LIR tiene por objeto hacer extensivo el procedimiento especial que describe dicha

norma, conjunto de personas que para el caso del artículo 34 en general son

obligadas a determinar el impuesto de esta categoría sobre la base de la renta

efectiva según contabilidad completa, a los explotadores mineros que para efectos del

artículo 64 bis son obligados a sumar las ventas de productos mineros con el objeto

de calcular la tasa del Impuesto Específico a la Actividad Minera (IEAM).

Por otra parte, cabe señalar que la Circular Nº58 del año 1990, que imparte

instrucciones para la determinación de la renta por aplicación del artículo 20 Nº1 letra


92

b), contiene una serie de ejemplos en los cuales se demuestra que el concepto de

relación opera en un sentido amplio cuyo efecto es sumar las ventas totales, sea en la

actividad agrícola, sea en la actividad minera o del transporte.

Por último la Circular Nº55 del año 2005 señala que para los efectos de establecer si

las comunidades y sociedades que se mencionan en este punto cumplen con el

requisito de relación, debe tenerse presente el inciso cuarto del Nº2 del artículo 34 de

la Ley sobre Impuesto a la Renta que establece un procedimiento especial para

aquellos casos en que una misma persona natural (para estos efectos debe

entenderse la referencia respecto de un explotador minero) esté relacionada en los

términos que se define el inciso decimotercero de la letra b) del Nº1 del artículo 20,

con una o más comunidades o sociedades que sean explotadores mineros.

Agrega la misma circular que en tal situación, las mencionadas comunidades y

sociedades, para establecer el monto de las ventas deben sumar el total de las ventas

anuales de ellas cuando se encuentren relacionadas con una persona natural.

En síntesis, cada contribuyente explotador minero debe determinar sus ventas y

adicionarle aquellas de las personas con las cuales se encuentre relacionado. Para

calcular la tasa efectiva del impuesto específico a la actividad minera, la ley establece

que la venta de cualquier sustancia minera efectuada en el ejercicio se transforme al

monto equivalente a toneladas métricas de cobre fino, dividiendo el valor total de las

ventas del ejercicio (las propias y las de las personas relacionadas) por el precio

promedio de la tonelada métrica de cobre fino.

Para estos efectos, el valor de una tonelada métrica de cobre fino se determinará de

acuerdo al valor promedio que el cobre Grado A contado haya presentado durante el

ejercicio respectivo en la Bolsa de Metales de Londres, el cual será publicado en

moneda nacional, por la Comisión Chilena del Cobre (Cochilco) dentro de los primeros

30 días de cada año.

Concluyendo, para determinar la tasa del impuesto a aplicar se deberá considerar el

valor total de venta de productos mineros del conjunto de personas relacionadas con

el explotador minero, que sean considerados explotadores mineros de acuerdo a la

definición indicada en el Nº1 del artículo 64 bis de la ley ya indicada, y que al mismo

tiempo realicen dichas ventas. Es importante apreciar que el procedimiento de la

suma total de ventas es sólo con el objeto de obtener la tasa final de aplicación del

tributo, la que se deberá aplicar separadamente a cada explotador minero sobre su

renta imponible operacional - RIO.

En términos gráficos y resumidos, la forma como se calcula el impuesto a los

explotadores mineros, cuyas ventas anuales no excedan el valor equivalente a 50.000

toneladas métricas de cobre fino se puede ejemplificar de la siguiente forma.


93

Toneladas Métricas de Cobre Fino =

Total Ventas Anuales (Ventas Propias + Ventas de Relacionados)

Precio promedio de la tonelada métrica de cobre fino12

El resultado de la fórmula indicada precedentemente servirá de base para la

determinación de la tasa de impuesto que se debe aplicar a la RIO, calculando el

promedio por tonelada, según la escala de tramos y de tasas que se ha indicado en

sección anterior referida a la tasa a aplicar sobre la base imponible, incorporada en

Circular Nº55 del año 2005.

7.- EJERCICIOS PRÁCTICOS DE CÁLCULO DEL IMPUESTO

ESPECÍFICO DE LA ACTIVIDAD MINERA (IEAM).

Ejemplo para el cálculo del impuesto específico que afecta a un explotador minero.

Ejercicio Nº1: Datos al 31.12.2009

Sociedad Contractual Minera Agua Blanca:

1. Es dueña del 80% de la Sociedad Contractual Minera el Bosque.

2. Las ventas de minerales de Minera Agua Blanca corresponden a

$25.000.000.000.-

3. Las ventas de minerales de Minera el Bosque corresponden a $22.000.000.000.-

4. La renta imponible operacional de la Minera Agua Blanca es de $2.402.426.750.-

5. La renta imponible operacional de la Minera el Bosque es de $1.756.090.360.-

6. Valor del la tonelada métrica de cobre fino para el año 2009 $2.845.52312.-

Desarrollo:

1. Se suman las ventas de Minera Agua Blanca y Minera El Bosque.

2. Este valor de $47.000.000 se debe dividir por el valor de la tonelada métrica

de cobre fino.

12 Resolución Aprobatoria Exenta Nº4 de COCHILCO, de fecha 11 de Enero de 2010,

donde se determina en Valor de la Tonelada Métrica de Cobre Fino Grado A, conforme

a lo prescrito en la Ley Nº20.026 y en el D.S. Nº1.465 del Ministerio de Hacienda de

fecha 5 de Junio de 2006.

Suma = $ 47.000.000.000


94

3. La cantidad de 16.517 toneladas métricas (tmcf) obtenida de la fórmula

anterior se debe situar en la tabla indicada y sobre la cual se hace referencia

en sección anterior.

Según la mencionada tabla, la tasa a aplicar es de 0,21%.

En síntesis, la tasa obtenida de ser utilizada por ambas empresas mineras en

la determinación de sus impuestos específicos.

4. El impuesto específico a la actividad minera que debe pagar la Minera Agua

Blanca es:

5. El impuesto específico a la actividad minera que debe pagar Minera El

Bosque es:

Ejercicio Nº2: Datos al 31.12.2009

Sociedad Contractual Minera Agua Blanca:

1. Es dueña del 80% de la Sociedad Contractual Minera el Bosque.

2. Las ventas de minerales de Minera Agua Blanca corresponden a

$185.000.000.000.-

3. Las ventas de minerales de Minera el Bosque corresponden a $152.000.000.000.-

4. La renta imponible operacional de la Minera Agua Blanca es de $19.402.426.750.-

5. La renta imponible operacional de la Minera el Bosque es de $15.756.090.360.-

6. Valor del la tonelada métrica de cobre fino para el año 2009 $2.845.523.-

Desarrollo:

1. Se suman las ventas de Minera Agua Blanca y Minera El Bosque.

2. Este valor de $337.000.000 se debe dividir por el valor de la tonelada

métrica de cobre fino.

47.000.000.000

2.845.523

Toneladas Métricas

de Cobre Fino= = 16.517

= $ 2.402.426.750 * 0,21% = $ 5.045.096 RIO

= $1.756.090.360* 0,21% = $ 3.687.790RIO

Suma = $ 337.000.000.000

337.000.000.000

2.845.523

Toneladas Métricas

de Cobre Fino= = 118.432


95

3. La cantidad de 118.432 toneladas métricas (tmcf) obtenida de la fórmula

anterior se debe situar en la tabla indicada y sobre la cual se hace referencia

en sección anterior.

Según la mencionada tabla, la tasa a aplicar es de 5%.

En síntesis, la tasa obtenida de ser utilizada por ambas empresas mineras en

la determinación de sus impuestos específicos.

4. El impuesto específico a la actividad minera que debe pagar la Minera Agua

blanca es:

5. El impuesto específico a la actividad minera que debe pagar Minera El

Bosque es:

8.- ALGUNOS COMENTARIOS ACERCA DE LOS EJERCICIOS.

A.- EJERCICIO Nº 1:

a. Las ventas de los explotadores mineros individualmente no superan las

12.000 toneladas métricas de cobre fino (tmcf).

b. Por lo señalado en la letra anterior, estos contribuyentes en forma individual

no estarían afectos al impuesto específico a la actividad minera o en otros

términos pudieran incluso considerarse exentos del tributo.

c. Como la ley establece que las ventas que deben considerarse para el cálculo

de la tasa corresponden al valor total de ventas de productos mineros del

conjunto de personas relacionadas con el explotador minero, ambas

empresas mineras estarán afectas a este impuesto, siendo importante

destacar que tributan con la misma tasa efectiva.

B.- EJERCICIO Nº 2:

a. Tanto las ventas de Minera Agua Blanca como de Minera el Bosque superan

las 50.000 tmcf, de esta forma la tasa efectiva aplicable a cada una de ellas

es de 5%, sin importar la relación existente.

= $ 19.402.426.750 * 5% = = $ 970.121.338 RIO

= $15.756.090.360* 5%= = $ 787.804.518 RIO


96

Legislación Tributaria Aplicada Beneficio Tributario a las Donaciones

97

BENEFICIOS TRIBUTARIOS POR

DONACIONES.

Pablo Calderón


Contador Auditor,


Profesor Diplomas Área Tributaria,



1.- ASPECTOS GENERALES.

Con el objeto de lograr el bien común, en ocasiones el Estado entrega a las

organizaciones civiles -que son las principales colaboradoras del Estado- la práctica de

la responsabilidad social de las empresas, para que éstas proporcionen soluciones

eficaces y creativas a las necesidades sociales del país. Las donaciones, por ejemplo

con franquicias tributarias, han significado al país un impulso importante en esta

materia.

En la actualidad existe en Chile un número importante de leyes de donaciones,

distribuidas en distintos cuerpos legales que apuntan a diversos conceptos; estos

pueden ir desde reconstrucción por catástrofes naturales, hasta potenciar actividades

sociales y deportivas.

El objetivo de este artículo es presentar y analizar este conjunto de normas legales

sobre donaciones dispersas en diferentes leyes.


98

1.1.- Algunas catástrofes naturales que han dado lugar a una Ley.

El terremoto de La Ligua (1965), la gran sequía (1968), el terremoto de la zona

central (1971), constituyen algunos ejemplos. Cuando aún está fresco en nuestra

memoria el terremoto de Tocopilla y la erupción del volcán Chaitén, sufrimos las

consecuencias del terremoto y maremoto del 27 de febrero de 2010.

Es así que el Estado de Chile, cada vez que se ha encontrado en estas circunstancias

de catástrofes y necesidad de reconstrucción nacional, se ha visto en situación de

solicitar al mundo privado la entrega de Donaciones que apuntan a generar recursos

frescos para enfrentar el financiamiento. De esta forma, el año 1965 se publica la Ley

16.282, que modifica a su vez la Ley N°16.250, que se refiere a la reconstrucción de

las zonas afectadas.

Pero las leyes de donaciones no siempre se han generado como consecuencia de una

catástrofe natural, éstas que constituyen herramientas eficientes para la distribución

de la riqueza en forma voluntaria, se han incorporado a modo de beneficios e

incentivos tributarios también para potenciar actividades sociales, educacionales,

deportivas, entre otras. Es así como encontramos en nuestra legislación las siguientes

normas que contemplan beneficios tributarios para las donaciones que se indican:

1.1.1.- Algunas donaciones que poseen franquicias tributarias.

DL 824, Artículo primero, en su Artículo 31 inciso tercero N°7.

DL N°3.063, Ley de Rentas Municipales, en su Artículo 46.

Ley N°18.681, en su Artículo 69.

Ley N°18.985, en su Artículo 8.

Ley N°19.247, en su Artículo N°3.

Ley Nº19.712, en sus Artículos del Nº62 al 68.

Ley N°19.885, en sus Artículos del Nº1 al 7.

Como se puede observar, todas estas franquicias tributarias se encuentran dispersas

en diferentes cuerpos legales, y si a eso le sumamos los reglamentos que se

incorporan por la administración tributaria; circulares, oficios y resoluciones de los

distintos actores públicos, se hace aún más compleja su comprensión.

El año 2003 se publicó la Ley N°19.885, la cual dispuso normas de aplicación común a

las diversas leyes de donaciones que existen, lo que se considera va en desmedro del

uso de las mencionadas franquicias tributarias.


99

1.2.- Donaciones bajo la Ley N°19.885 de 2003.

El día 06 de agosto de 2003, se publica la Ley N°19.885, la que tiene su origen en un

mensaje emitido por S.E. el Presidente de la República, donde avaló el buen uso de

las donaciones de personas jurídicas, las cuales dan origen a beneficios tributarios y a

otros fines sociales y públicos.

Dicho discurso indicaba lo siguiente:

“Honorables Cámara de Diputados:

En uso de mis facultades constitucionales, vengo en someter a consideración de esta

honorable Corporación, un proyecto de ley que norma el buen uso de donaciones de

personas jurídicas, que dan origen a beneficios tributarios y los extienden a otros

fines sociales y públicos, como es el caso de entidades sin fines de lucro que

favorezcan de manera directa y comprobable, a personas de escasos recursos y

discapacitadas, y las donaciones destinadas al financiamiento de la actividad política

para servir de mejor forma el bien común. Se crea, además, un fondo mixto social

destinado a evitar la excesiva concentración de recursos en unas pocas instituciones

donatarias”.

1.2.1.- Antecedentes.

1.2.1.1.- La cooperación Pública - Privada:

Se menciona que actualmente y en una sociedad altamente democrática, la

responsabilidad social recae tanto en el Estado como en los privados, los cuales

desarrollan roles complementarios que van en beneficio del país, entre ellos, siendo

quizás uno de los más relevantes, la reducción de la pobreza. En síntesis, ir en ayuda

de aquella parte de la sociedad más vulnerable.

Se señala, que uno de los instrumentos más utilizados ha sido la aplicación de

beneficios tributarios a las donaciones, las que ha realizado el sector privado a todas

las actividades que revisten el carácter de interés público. Actualmente existen

diversos cuerpos legales que entregan estos beneficios tributarios a las donaciones.

Los beneficios tributarios que otorgan las leyes de donaciones a los donantes,

dependerán del objeto de la donación, no obstante se pueden agrupar de la siguiente

forma:

I. Donaciones de interés público:

Como su nombre lo indica, el objeto de estas donaciones apunta a apoyar causas

públicas de carácter genérico, sin un contenido social específico.

El beneficio tributario para el donante, es precisamente rebajar de la base imponible

del impuesto al cual está afecto el monto de la donación.


100

Ejemplo de ellas, tenemos en DL 45, el cual establece que las donaciones pueden ser

materializadas en dinero y en bienes, lo que se encuentra refundido en la Ley 16.282

de 1965 y La Ley N°6.640 Art. 25, que corresponde a donaciones realizadas a la

Corporación de Fomento a la Producción.

II. Donaciones específicas sociales:

En este grupo encontramos un concepto mucho más específico para la donación, y en

los hechos, los donantes reciben mayores beneficios tributarios que los señalados en

el grupo de las donaciones de interés público.

El beneficio tributario consiste en que pueden rebajar una parte (típicamente un 50%)

como crédito, en contra de los impuestos adeudados por el donante, y el saldo de la

donación se puede deducir de la base imponible del mismo.

El beneficio para el donante es sin lugar a dudas mucho más relevante que aquel

contenido en el caso anterior, en este grupo tenemos a modo de ejemplo:

Ley 18.681, Art. 69, Donaciones a Universidades e Institutos Profesionales

Estatales y Particulares.

Ley 18.985, Art. 8, Donaciones efectuadas con fines culturales.

Ley 19.247, Art. 3, Donaciones efectuadas con fines educacionales.

Ley 19.712, Art. 62, Donaciones con fines deportivos, etc.

En este grupo el Estado y el donante (persona que efectúa la donación) se hacen

socios para financiar esta actividad que tiene un rol específico social, por ende el

Estado renuncia a un ingreso ordinario mayor al aplicar estos beneficios tributarios.

1.2.1.2.- Problemática:

Evidentemente, todos estos beneficios tributarios independientemente de que sean de

interés público o sociales específicos, han sido concebidos en tiempos y realidades

distintas, lo que se ha ido acumulando en el tiempo y ha llevado a que surjan una

gran cantidad de leyes, normas, circulares, oficios, reglamentos, etc., que ha

implicado una legislación fragmentada y dispersa.

Todo ello, ha significado que tanto los donantes como los donatarios al encontrarse

con una gran gama de instrucciones y también normas de control accesorias;

interactúan en un sistema engorroso y poco dinámico, considerando que estamos

frente a una alianza estratégica con el Estado para lograr un fin social.

1.2.1.3.- Normas conjuntas:

Se refiere a que varias normas apuntan a un mismo fin, esto es, el objeto de la

donación es concordante con varias leyes, así por ejemplo tenemos:


101

Inequidad en el acceso: el acceso de potenciales donatarios versus la

excesiva concentración de donaciones en un grupo reducido de

contribuyentes.

Convocatoria a más recursos del beneficio: Corresponde a la capacidad que

tiene la franquicia de generar mayores recursos, más allá del gasto tributario

que aporta el Fisco.

Riesgo de evasión o elusión: Corresponde al riesgo de generar abuso de la

norma, a través de simulaciones que correspondan efectivamente a

contraprestaciones.

I. Objetivos de la reforma:

Principalmente la modificación apuntaba a ampliar los beneficios a nuevas actividades

tanto en el ámbito social como en el público. Además, podrían estar dirigidas al

financiamiento de proyectos o programas plurianuales de estas instituciones,

ampliando así las alternativas existentes a través de otras leyes.

Por otro lado, también es una forma de evitar la excesiva concentración de los

recursos que el Estado renuncia a recaudar, a través de este mecanismo en unas

pocas instituciones con mayor llegada a los donantes. Para ello se establece un

beneficio tributario que quedará sujeto a lo menos a que un 33% de los recursos de la

donación se destine a un fondo (Fondo Mixto de Apoyo Social).

Además, se agrega un límite global absoluto de 4,5%, (Hoy un 5,0%, a contar del 1º

de Enero de 2009) de la Renta Líquida Imponible (RLI) determinada por un

contribuyente de primera categoría, con el fin de armonizar el sistema de donaciones

de interés social afecto a beneficios tributarios.

Asimismo, a las actividades públicas no sociales, adiciona un beneficio tributario sobre

aportes en dinero que realicen las empresas al financiamiento de la actividad política

en el país, sujetas a un límite específico de un 1% de la Renta Líquida Imponible (RLI)

de cada contribuyente de primera categoría (no contenido en el límite global antes

mencionado).

Por último, se incorporan prohibiciones y sanciones para conductas que distorsionen

la naturaleza u objeto de la donación, tales como la existencia de contraprestación

asociada a la misma o el desvío de los recursos donados hacia instituciones o fines

distintos a los que establece la ley.


102

2. DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO

GASTO DE LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE.

2.1.- Ley 6.640 del año 1941, Artículo 25.

Donaciones efectuadas a la Corporación de Fomento a la Producción (CORFO), dicho

monto puede rebajarse como gasto para el cálculo de la Renta Líquida Imponible

(RLI) de primera categoría, global complementario o adicional, según corresponda:

a. Donantes: Los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categoría de la

Ley de la Renta, que determinen su renta a través de renta efectiva

mediante contabilidad completa y/o simplificada, además de personas

naturales con domicilio o residencia en Chile afectas a Global

Complementario o adicional, según sea el caso.

b. Donatarios: Corporación de Fomento de la Producción (CORFO).

c. Forma: Dinero o bienes inmuebles y muebles, corporales o incorporales.

d. Destino: No se especifica en la Ley, pero se debería destinar al objeto social

de la donataria.

e. Período: Se podrá deducir en el ejercicio que se materializa la donación.

f. Acreditación: No se especifica en la Ley, pero el donatario debe emitir

documento de respaldo al donante.

g. Límite: No se contempla límite alguno, no obstante se incorpora un límite

global del 4,5% (Hoy 5,0%) de la Renta Líquida Imponible. Por la Ley 19.885

de 2003.

h. Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del

impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para

el donatario se aplica LIR, Artículo 17 N°9 Ingreso No renta.

i. Vigencia: A partir del 01 de enero de 1967 (Modificación).

j. Sanciones: La Ley 19.885, en su Artículo 12 incorpora un nuevo número al

Artículo 97° del Código Tributario, signado con el número 24.


103

2.2.- Ley 16.282 de 1965.

La presente donación se estableció como norma permanente para los casos de sismos

o catástrofes, no obstante a partir del año 1974 requieren como requisito la dictación

de un Decreto Supremo que señale las zonas afectadas por la catástrofe. Para

establecer los beneficios tributarios, esta ley remite a los beneficios establecidos en el

DL 45, el cual permite deducir de la base imponible afecta a impuesto, el total de la

donación sin límite alguno.

a) Donantes: Los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categoría de la


mediante contabilidad completa y/o simplificada, además de personas

naturales con domicilio o residencia en Chile afectas a Global

Complementario, y contribuyentes que obtengan rentas del artículo 42 N°1

de la L.I.R.

b) Donatarios: Estado, personas naturales o jurídicas de derecho público o

fundaciones, o bien corporaciones de derecho privado como las

universidades reconocidas por el Estado, o a países extranjeros.

c) Forma: Dinero o bienes inmuebles y muebles, corporales o incorporales.

d) Destino: No se especifica en la Ley, pero se debería destinar al objeto social

de la donataria, esto es, reconstrucción para los damnificados.

e) Período: Se puede deducir en el ejercicio que se materializa la donación.

f) Acreditación: No se especifica en la Ley, pero el donatario debe emitir

documento de respaldo al donante, no obstante, se debe considerar la

acreditación según el artículo 21 del código tributario.

g) Límite: No se contempla límite alguno. No obstante, se incorpora un límite

global del 4,5% (5,0%) de la Renta Líquida Imponible por la Ley 19.885 de

2003, que afecta específicamente a las donaciones mencionadas en el

artículo 10, el cual incluye el D.L. 45 del año 1973, pero no se estableció de

manera expresa que lo anterior fuera aplicable a las donaciones de la Ley

16.282, por ende, no estaba claro que este límite global absoluto les

afectase. Sin perjuicio de lo antes expuesto, la Circular (SII) Nº19 del

presente año y la Ley Nº 20.444 publicada el día 28 de mayo de 2010,

señalan que estas donaciones no se afectan con el límite global absoluto de

la ley Nº 19.885 de 2003.

h) Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del



i) Vigencia: A partir del 01 de enero de 1967, y los decretos supremos que

establezcan el estado de catástrofe y las zonas afectadas por la misma.


104

j) Sanciones: La Ley 19.885, en su Artículo 12 incorpora un nuevo número al


2.3.- DL 45 del año 1973.

Donaciones efectuadas al Estado de Chile con el objeto de cooperar a la recuperación

económica del país o las donaciones efectuadas al Comité de Navidad.

a) Donantes: Los contribuyentes afectos a Impuesto de Primera Categoría de la

Ley de la Renta, tanto personas naturales y jurídicas, además de segunda

categoría Art. 42 Nº1 y 2, y además los que declaren renta presunta.

b) Donatarios: Comité de Navidad y el Estado de Chile.

c) Forma: Dinero o bienes.

d) Destino: Punto b) no obstante se pueden ejecutar de manera indirecta a

través de establecimientos docentes.

e) Período: Se debe registrar en el ejercicio que se materializa la donación,

salvo empleados, obreros o pensionados (Art. 42 N°1), puede ser en el

período siguiente.

f) Acreditación: Certificado Ministerio del Interior u otra autoridad.

g) Límite: Sin límites particulares. No obstante se establece un límite global

absoluto de 4,5% (hoy 5,0%) de la RLI, a través de la Ley 19.885 de 2003,

el cual la incorpora explícitamente en su artículo 10.


impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271, para


i) Vigencia: A partir del 16 de octubre de 1973.


artículo 97° del Código Tributario, signado con el número 24.

2.4.- DL 824 del año 1974, Artículo 31, inciso tercero N°7.

Donaciones consideradas necesarias para producir la renta, con el objeto de la

realización de programas de instrucción básica o media gratuita, técnica, profesional o

universitaria en el país, ya sean privados o fiscales.


105

a) Donantes: Los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categoría de la


mediante contabilidad completa y/o simplificada, de segunda categoría Art.

42 N°2 que declaren bajos ingresos y gastos efectivos (con exclusión

empresas afectas Ley 16.624, empresas productoras de cobre de la Gran

Minería, los contribuyentes afectos a impuestos únicos, rentas presuntas).

b) Donatarios: Personas naturales o jurídicas que destinen las donaciones a:

a. Desarrollo de programas de instrucción básica o media gratuita, ya

sean privados o fiscales.

b. Desarrollo de programas de instrucción técnica, profesional o

universitaria en el país, ya sean privados o fiscales.

c. Fondo de solidaridad nacional.

d. Cuerpo de Bomberos de Chile.

e. Comités Habitacionales Comunales.

f. Servicio Nacional de Menores.

c) Forma: Dinero o bienes inmuebles y muebles, otros.

d) Destino: Punto b) no obstante se pueden ejecutar de manera indirecta a

través de establecimientos docentes.

e) Período: Se debe registrar en el ejercicio que se materializa la donación.

f) Acreditación: Certificado emitido por el donatario.

g) Límite: Particular o específico; 2% Renta Líquida Imponible y 1,6 por mil Capital Propio Tributario al término del ejercicio. Límite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885

de 2003.



el donatario se aplica LIR, artículo 17 N°9 Ingreso No renta.

i) Vigencia: A partir del 01 de enero de 1990.



2.5.- DL 3.063 del año 1979, Art. 46 y DFL N°1, Ministerio de

Hacienda DO 02-07-1986, sobre rentas municipales.

Donaciones efectuadas a ciertos establecimientos educacionales y organismos sin

fines de lucro.


106

a) Donantes: Los contribuyentes que declaren renta efectiva mediante

contabilidad completa y balance.

b) Donatarios: Los destinados por este tipo de donaciones.

a. Establecimientos educacionales.

b. Instituciones sin fines de lucro, entre otros.

c) Forma: Dinero.

d) Destino: Solventar gastos de tales organismos.

e) Período: Se debe registrar en el ejercicio que se materializa la donación.

f) Acreditación: Comprobante otorgado por el donatario, debidamente timbrado

por el S.I.I.

g) Límite: Particular o específico; un 10% de la Renta Líquida Imponible, todo lo que exceda es gasto rechazado afecto al Artículo 21 de la LIR. Límite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de 2003.



el donatario se aplica LIR, artículo 17 N°9 Ingreso No renta.

i) Vigencia: A partir del 01 de enero de 1986.



2.6.- Ley 18.899, Art. 46º de 1989.

Donaciones efectuadas a la Fundación Teresa de Los Andes, con el objetivo de

construir el Santuario ubicado en la provincia de Los Andes.


contabilidad completa y balance.

b) Donatarios: Fundación Teresa de Los Andes.

c) Forma: Dinero.

d) Destino: Construcción del Santuario de Los Andes.

e) Período: Se debe registrar en el ejercicio, que se materializa la donación.


107


por el S.I.I.

g) Límite: Particular o específico; un 10% de la Renta Líquida Imponible, todo lo que exceda es gasto rechazado afecto al Artículo 21 de la LIR. Límite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de 2003.



el donatario se aplica LIR artículo 17 N°9 Ingreso No renta.

i) Vigencia: A partir del 30 de diciembre de 1989.



2.7.- Donaciones Ley 19.885 Del 06 De Agosto De 2003 Fines

Políticos.

Las donaciones que tengan como fin financiar actividades con fines Políticos al amparo

del Artículo 8° de la Ley N° 19.885, deberán considerar lo siguiente:

a) Donantes: Deben ser contribuyentes de Primera Categoría, que declaren

renta efectiva a través de contabilidad completa, esto es, los contribuyentes

del Artículo 14 Bis ó 20 de la Ley de la Renta, por tal motivo no pueden ser:

a. Empresas del Estado en que éstas o sus instituciones afiliadas

tengan algún porcentaje de participación en él, ya sea de manera

directa o indirecta.

b. Pequeños contribuyentes del Artículo 22 de la Ley de la Renta.

c. Afectos al Artículo 17, N°8, inciso tercero, en carácter de Impuesto

Único de Primera Categoría.

d. Contribuyentes que declaren renta efectiva a través de contabilidad

simplificada.

e. Contribuyentes acogidos a régimen de renta presunta.

f. Contribuyentes de Global Complementario o adicional, ya sea que

determinen su renta en base a renta efectiva o presunción.

b) Quienes puedes ser donatarios:

a. Partidos Políticos inscritos en el Servicio Electoral:

b. Los Institutos de Formación Política definidos por la Ley N°19.885:

Esto es, según el Artículo 9° de la ley N°19.885, aquellas entidades

con Personalidad Jurídica propia y que cumplan el requisito de ser

instituciones formadoras, según lo indican los mismos partidos


108

políticos, debidamente inscritos en el registro electoral

correspondiente a cada uno de ellos.

c. Los propios candidatos: Debidamente inscritos en el registro

electoral.

c) Forma: En dinero.

d) Oportunidad: Procederá en el mismo ejercicio en que efectivamente se

efectuó la donación.

e) Características: Para acceder a las rebajas tributarias que veremos más

adelante, las donaciones políticas deben cumplir los requisitos de la Ley

19.884, publicada el 05 de agosto de 2003 del Ministerio del Interior, sobre

transparencia, límite y control de gasto electoral. Esto es, haberles otorgado

el carácter de públicas o reservadas.

a. Donaciones anónimas: Son aquellas que no superan las U.F. 20.

b. Donaciones Reservadas: Son aquellas que superan las U.F. 20

señaladas y que sean inferiores al 10% del total de gasto que la ley

autorice a un candidato o partido político, siempre y cuando este

monto no exceda de U.F. 60 en el caso que un candidato sea

donatario, o de U.F. 3.000 si el donatario es un partido político.

c. Donaciones Públicas: Son aquellas donaciones que se efectúan fuera

del período de campaña y siempre que excedan de U.F. 10.

f) Acreditación: Los donatarios deberán extender un certificado a la entidad

donante, donde se señale la recepción de la donación, con las formalidades y

requisitos que establezca al efecto el Servicio Electoral.

g) Efectos Tributarios:

a. Gasto: Las donaciones a deducir no podrán exceder el equivalente

al 1% de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, que

corresponda al ejercicio en el cual se efectúa la donación. Por tal

razón, si se encontrara en situación de Pérdida Tributaria no se

encontraría en condiciones de determinar este tope, en

consecuencia pasaría a ser un gasto rechazado respecto de esos

afectos según el Artículo 33, N°1 de la Ley de la Renta y afectos al

Artículo 21 de la Ley de la Renta.

b. No se aplica el límite global absoluto por expresa disposición de la

Ley.

h) Exenciones y liberaciones: Están liberados de los impuestos, las herencias y

donaciones establecidos en la Ley N°16.271. Por otro lado, para el caso de

los donatarios estos se encuentran afectos a lo señalado en el Artículo 17,

N°9, de la Ley de la Renta, además liberados del trámite de insinuación.

i) Vigencia: Señalada en a ley 19.885


109

j) Sanciones: La Ley N° 19.885 de 2003, además de establecer beneficios

tributarios para los contribuyentes que efectúen donaciones para los fines

que indica dicho texto legal, a través de su Artículo 12; incorporó un nuevo

número al 97 del Código Tributario, signado como N°24.

3.- DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO

CRÉDITO EN CONTRA DE LOS IMPUESTOS.

3.1.- Ley N°18.681, Artículo 69 (DO 31.12.1987, mod. Ley 18.775,

Art. 2° DO 14.01.1989); Donaciones a Universidades.

Donaciones a Universidades e Instituciones profesionales estatales y particulares

reconocidas por el Estado, siempre que se encuentren comprendidas en la declaración

respectiva. Su destino es financiar la adquisición de bienes inmuebles y de

equipamiento, como también la readecuación de infraestructura, las que tendrán por

objeto apoyar el perfeccionamiento académico además de proyectos de investigación.


contabilidad completa y balance, además de los del art. 14 bis de la L.I.R.

Contribuyentes con domicilio o residencia dentro de Chile afectos al

Impuesto Global Complementario que declaren sus ingresos efectivos.

b) Donatarios: Universidades Estatales y/o particulares reconocidas por el

Estado. Institutos Profesionales Estatales y/o particulares reconocidos por el

Estado.

c) Forma: Dinero.

d) Destino: Financiar adquisición de inmuebles y equipamiento, en general para

apoyar el perfeccionamiento académico y proyectos de investigación.

e) Período: Se debe registrar en el ejercicio que se materializa la donación, no

obstante si se generara algún remanente, éste debidamente actualizado, se

podrá imputar a ejercicios futuros sin derecho a devolución.


por el S.I.I.

g) Límite: Particular o específico; un crédito que corresponde a un 50% de la

Donación 14.000 UTM, el menor, la diferencia se evalúa de acuerdo al

artículo 31 Nº7 de la L.I.R. para su aceptación como gasto.

Límite global absoluto: 4,5% (Hoy 5,0%) de la RLI. Por la Ley 19.885 de

2003.

Si diera un excedente de crédito, puede ser utilizado en el período siguiente

hasta su completa extinción.


110

Frente a las normas del Artículo 21 y Artículo 31 de la L.I.R.:

Crédito (50%): No constituye gasto necesario para producir renta; no

afecto al art. 21.

Gasto (50%): Constituirá gasto necesario según el Art. 31 Inciso

tercero N°7 LIR.



el donatario se aplica LIR, Artículo 17 N°9, Ingreso No renta.

i) Vigencia: A partir del 06 de agosto de 2003.



3.2.- Ley N°18.985, Artículo 8º (1990) Donaciones con Fines

Culturales.

El objeto de estas donaciones es a Universidades e Instituciones profesionales

estatales y particulares reconocidas por el Estado, y a las Corporaciones y

Fundaciones sin fines de lucro cuyo objeto exclusivo sea la investigación, desarrollo y

difusión de la cultura y el arte.


contabilidad completa y balance, además de los del artículo 14 bis de la

L.I.R.

Contribuyentes con domicilio o residencia dentro de Chile afectos al

Impuesto Global Complementario que declaren sus ingresos efectivos.

b) Donatarios: Universidades Estatales y/o particulares reconocidas por el

Estado. Corporaciones y Fundaciones, sin fines de lucro cuyo objeto

exclusivo sea la investigación, desarrollo y difusión de la cultura y el arte.

Las Bibliotecas abiertas al público en general o entidades que las

administran, entre otras.

c) Forma: Dinero o especies.

d) Destino: Financiar el proyecto del donatario aprobado por un comité

calificador.



por el S.I.I.


111

g) Límite: Particular o específico; un crédito correspondiente al 50% de la

Donación, con tope del 2% de la Base Imponible o 14.000 UTM, el menor. El

50% restante puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.


2003.


Crédito (50%): No constituye gasto necesario para producir renta; No

afecto al art. 21 de la L.I.R.

Gasto (50%): Constituirá gasto necesario desde el At 2002 Sin Tope, en

el caso de Pérdida Tributaria se considera gasto aceptado el total de la

donación. (Límite Global Absoluto a contar del 06.08.2003).

h) Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271. Para el donatario se aplica LIR, Artículo 17 N°9, Ingreso No renta.

i) Vigencia: No existe un plazo definido.


Educacionales.

El objeto de estas donaciones es establecer un beneficio a establecimientos

educacionales administrados directamente por las Municipalidades o por

Corporaciones, o bien otras instituciones con estos fines señalados por la propia Ley.



b) Donatarios: Establecimientos Educacionales administrados por los Municipios

o sus Corporaciones. Otros señalados por Ley.

c) Forma: Dinero.

d) Destino: Financiar el proyecto del donatario aprobado por el Intendente de la

Región.



por el S.I.I.

g) Límite: Particular o específico; un crédito correspondiente al 50% de la

Donación, con tope del 2% de la Base Imponible o 14.000 UTM, el menor. El

50% restante puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.


112


2003.

Si se diera un excedente de crédito, éste no puede ser utilizado en ejercicios

posteriores ni se permite su devolución o imputación a otros impuestos.


Crédito (50%): No constituye gasto necesario para producir renta; No

afecto al art. 21 de la L.I.R.

Gasto (50%): Constituirá gasto necesario para producir la renta. En el

caso de Pérdida Tributaria se considera gasto aceptado el total de la


i) Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del



j) Vigencia: No existe un plazo definido.

k) Sanciones: La Ley 19.885, en su Artículo 12 incorpora un nuevo número al


3.4.- Ley N°19.712, Artículos 62º al 68º (2001) Donaciones con

Fines Deportivos.

El objeto de estas donaciones es establecer un beneficio a organismos con fines

deportivos, según se indica en la propia Ley.



Contribuyentes de Global Complementario que declaren ingresos efectivos.

b) Donatarios: Instituto Nacional del Deporte de Chile, organizaciones

deportivas señaladas en el art. 32 de la Ley 19.712, Corporación de alto

rendimiento y Corporación Municipal del Deporte.

c) Forma: Dinero.

d) Destino: Financiar proyectos deportivos según plan del donatario.



por el S.I.I.

h) Límite: Particular o específico; Crédito puede ser de un 50% o de 35%

(depende del destino de la donación). En ambos casos el límite del crédito


113

como tope será de un 2% de la base imponible o 14.000 UTM. El saldo

restante puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.


2003.

Si se diera un excedente de crédito, éste no puede ser utilizado en ejercicios

posteriores ni se permite su devolución o imputación a otros impuestos.


Crédito: No constituye gasto necesario para producir renta; No afecto al

art. 21 de la L.I.R.

Gasto (50%): Constituirá gasto necesario para producir la renta. En el

caso de Pérdida Tributaria se considera gasto aceptado el total de la


g) Exenciones: Se liberan del trámite de la insinuación y se eximirán del

impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones de la Ley 16.271, para


h) Vigencia: No existe un plazo definido.

i) Sanciones: La Ley 19.885, en su Artículo 12 incorpora un nuevo número al


3.5.- Donaciones Ley 19.885 del 06 de agosto de 2003, Donaciones

con Fines Sociales.

La presente disposición está focalizada a entregar en carácter de crédito, una

determinada parte de los montos efectivamente donados a instituciones que presten

servicios directos a personas de escasos recursos o discapacitadas pertenecientes al

fondo de apoyo social, y a entidades de carácter político según se indica:

a) Donantes: Según el Artículo 1° de la ley citada, entrega un monto

equivalente a un 50% de las donaciones en dinero, que efectúen los

contribuyentes de impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la

Renta (incluyen a los del artículo 14 bis de la L.I.R.), que no sean:

a. Empresas del Estado en que éstas o sus instituciones afiliadas

tengan algún porcentaje de participación en él, ya sea de manera

directa o indirecta.

b. Pequeños contribuyentes del Artículo 22 de la Ley de la Renta.

c. Afectos al Artículo 17, N°8, inciso tercero, en carácter de Impuesto

Único de Primera Categoría.

d. Contribuyentes que declaren renta efectiva a través de contabilidad

simplificada.

e. Contribuyentes acogidos a régimen de renta presunta.

f. Contribuyentes de Global Complementario o adicional, ya sea que

determinen su renta en base a renta efectiva o presunción.


114

b) Quiénes pueden ser donatarios:

a. Corporaciones o fundaciones: Constituidas de acuerdo al Título

XXXIII del Libro I del Código Civil, con el objeto de proveer

directamente servicios a personas de escasos recursos o

discapacitadas, previa inscripción en el registro del Ministerio de

Planificación y Cooperación.

b. Fondo Mixto de Apoyo Social: Constituido con al menos el 33% de

las donaciones que los contribuyentes efectúen a las Corporaciones

o Fundaciones indicadas en el punto anterior, según lo indica el

Artículo 1° de la Ley N° 19.885, los cuales no constituirán beneficios

tributarios y serán administrados por un Consejo, el que dictará un

Reglamento respaldado por el Ministerio de Planificación y

Cooperación, que establezca las pautas de funcionamiento.

c) Forma: En dinero.

d) Oportunidad: Procederá en el mismo ejercicio en que efectivamente se

efectuó la donación.

e) Destino:

a. Corporaciones o Fundaciones: Se focaliza a servicios que están

dirigidos a responder las necesidades más inmediatas de las

personas, como mejorar sus oportunidades de vida, entre otras.

b. Fondo Mixto de Apoyo Social: Aportar los recursos que reciba por

concepto de donaciones a las Fundaciones o Corporaciones, que

hayan sido seleccionadas de entre aquellas incorporadas e inscritas

en el registro señalado en los puntos anteriores, y a organizaciones

comunitarias funcionales o territoriales regidas por la Ley N° 19.418

(sobre juntas de vecinos y demás organizaciones comunitarias), que

sean calificadas por el Consejo que administra el Fondo Mixto de

Apoyo Social. Todo ello de acuerdo al procedimiento que determine

el Reglamento para financiar proyectos o programas de apoyo a

personas de escasos recursos o discapacitados.

f) Acreditación: Los donatarios deberán extender un certificado a la entidad

donante, donde se señale la recepción de la donación, con las formalidades

que establezca el Servicio de Impuestos Internos.

g) Efectos Tributarios:

a. Crédito: Corresponde al 50% del monto donado un crédito contra el

Impuesto de Primera Categoría que afecta al donante, debidamente

reajustado por la variación del Índice de Precios al Consumidor, el

cual no podrá superar el 2% de la RLI o base Imponible o 14.000

UTM, y en su conjunto no podrán superar el 4,5% (Hoy 5,0%) de la

Renta Líquida Imponible de Primera Categoría. Como límite global

absoluto para que pueda ejercer como crédito, dicho monto debe

formar parte integral de la base imponible de primera categoría:


115

i. No obstante lo señalado en el punto anterior, dicho crédito

no se considerará un gasto necesario para producir la renta

de los establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta,

sino que tales montos para determinar el mencionado

impuesto, deben formar parte de su base imponible; por

tal razón deben agregarse a la Renta Líquida Imponible

debidamente reajustados de acuerdo a las disposiciones del

N°3 del Artículo 33, en la medida que hayan rebajado la

base declarada por el contribuyente.

ii. Respecto de los contribuyentes del Artículo 14 Bis, las

donaciones deducidas como crédito deben integrar la base

imponible de dicho tributo, vale decir, tales desembolsos

deben estar formando parte de los retiros o distribuciones

efectuados durante el ejercicio, debidamente actualizados.

iii. Respecto del excedente de los créditos por donaciones con

fines sociales que pudiera generarse, no procede su

devolución ni la imputación a otros impuestos, ya sea del

mismo ejercicio o de períodos siguientes.

b. Gasto: El 50% restante del monto donado, puede rebajarse como

gasto necesario para producir la renta de aquellos señalados en el

Artículo 31 de la Ley de la Renta, en la medida que no superen el

4,5% (Hoy 5,0%) de la Renta Líquida Imponible de Primera

Categoría como límite global absoluto. No obstante si no cumplen

con los requisitos generales del Artículo 31 en su inciso primero,

estos deberán agregarse a la determinación de la Renta Líquida

Imponible debidamente reajustados según el artículo 33, N°3, de la

Ley de la Renta, y en consecuencia se clasificarán como gastos

rechazados de los señalados por el Artículo 33, N°1, y además

quedarán afectos al Artículo 21, ambos de la Ley de la Renta.

h) Exenciones y liberaciones: Están liberados de los impuestos, las herencias y

donaciones establecidos en la Ley N°16.271. Por otro lado, para el caso de

los donatarios estos se encuentran afectos a lo señalado en el Artículo 17,

N°9, de la Ley de la Renta, además liberados del trámite de insinuación.

i) Vigencia: A contar de la publicación del Reglamento respectivo, no obstante

el límite global absoluto señalado en el artículo N°10 de la citada ley,

comenzará a regir a contar del Año Tributario 2004, es decir, para las

donaciones que se efectúen a contar del 06 de agosto de 2003 en adelante.

j) Sanciones: La Ley N° 19.885 de 2003, además de establecer beneficios

tributarios para los contribuyentes que efectúen donaciones para los fines

que indica dicho texto legal, a través de su Artículo 12; incorporó un nuevo

número al 97 del Código Tributario, signado como N°24.


116

4.- ARTÍCULO 10 DE LA LEY N°19.885, AGREGA LÍMITE GLOBAL

ABSOLUTO (L.G.A.).

Se establece que las donaciones que efectúe un contribuyente de Primera Categoría

de la Ley de Renta, deberán ser evaluadas en su conjunto y éstas no deberán superar

en total el 4,5% (Hoy un 5,0%) de la renta líquida imponible, a saber:

Ley N°19.885, Artículo 2°, Donaciones Fines Sociales.

Ley N°18.681, Artículo 69°, Donaciones Universitarias.

Ley Nº18.985, Artículo 8°, Donaciones Culturales.

Ley Nº19.247, Artículo 3°, Donaciones Educacionales.

Ley N°19.712, Donaciones Deportivas.

DL N°3.063, Artículo 46, Donaciones Rentas Municipales.

DL 45, Donaciones Estado o Comité de Navidad.

Ley N°18.899, Artículo 46, Donaciones Fundación Teresa de Los Andes.

DL 824, Artículo 1°, Artículo 31 Inciso 3° número 7, Instrucción básica,

media.

Otras normas legales que establezcan beneficios por donaciones.

El beneficio tributario deberá aplicarse indistintamente si se trata de un crédito en

contra del Impuesto de Primera Categoría, o un gasto que disminuirá la base

imponible. Para determinar el referido límite, la ley sólo dispone que se deduzcan

previamente de la Renta Líquida Imponible, las donaciones de carácter políticas.

4.1.- Efectos tributarios.

a) Las donaciones que efectúen los contribuyentes que declaren renta efectiva

mediante contabilidad de Primera Categoría de la Ley de la Renta, tanto en su

conjunto como individualmente, no podrán superar el 4,5% (Hoy 5,0%) de la

Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.

b) No será aplicable el LGA a las donaciones para fines políticos, ya que solamente

tendrán como límite el 1% de la Renta Líquida Imponible.


117

5.- REFORMA LEY 20.316 PUBLICADA EL DÍA 09 DE ENERO DE

2009. MODIFICA LEY 19.885 EN MATERIA DE DONACIONES CON

BENEFICIOS TRIBUTARIOS.

Con fecha 09 de enero de 2009, se publicó la Ley N°20.316 cuyo objeto es modificar

la Ley N°19.885 en materia de beneficios tributarios por concepto de donaciones.

La idea central de la Ley es precisamente potenciar la participación activa de la

ciudadanía en materias que en principio le correspondían al Estado, las ventajas

tributarias se entenderán bajo un cambio de perspectiva del rol que asume el fisco,

migrando desde un rol de benefactor hacia un rol de Estado subsidiario, lo que de

alguna manera legitima al mercado como agente asignador de recursos.

Uno de los instrumentos por los que se opta es el establecimiento de “las ventajas

tributarias”, las cuales se ponen a disposición de los particulares para incentivar su

uso. De manera muy sintética, se puede decir que las ventajas tributarias planteadas

son fuente de financiamiento mixto, donde los actores son el Estado por un lado, y los

particulares, por otro.

El objetivo de esta nueva Ley es aumentar y mejorar la equidad de la distribución de

donaciones con fines sociales, fortaleciendo a la Sociedad Civil para la entrega de

servicios a las personas, familias y comunidades que la Ley define como destinatarias.

5.1.- Breve resumen de cómo funcionaban las donaciones hasta

antes de la Ley N°20.316.

a) Incentivo tributario: A través de beneficios tributarios, se fomentan los

aportes privados a las iniciativas en favor de las personas en situación de

pobreza y/o personas con discapacidad. Estos incentivos permiten a los

donantes:

a. Deducir como crédito tributario un 50% de los recursos donados.

b. Rebajar de la renta líquida imponible el 50% restante.

b) Desde qué momento se hace efectivo el beneficio tributario: Se hace efectivo

una vez que el donante entrega el aporte correspondiente al Fondo Mixto de

Apoyo Social, bajo dos modalidades:

a. Modalidad 1.

i. Donación directa a una iniciativa del Banco de Proyectos,

presentada por una Fundación o Corporación inscrita en el

Registro de Instituciones Donatarias.

ii. Donación de al menos el 33% del total, al Fondo Mixto de

Apoyo Social.

b. Modalidad 2.


118

i. El total del aporte, el donante lo realiza al Fondo Mixto de

Apoyo Social.

5.2.- Registro de Instituciones Donatarias.

Es el registro formal que agrupa a todas las instituciones denominadas Fundaciones y

Corporaciones debidamente inscritas y aprobadas por el Consejo del Fondo Mixto de

Apoyo Social, por cuanto cumplen todas las condiciones que exige la Ley 19.885. Esta

Ley establece que pueden formar parte de este Registro las Corporaciones y

Fundaciones constituidas de acuerdo al Artículo XXXIII del Libro I del Código Civil;

que provean servicios directos a personas de escasos recursos y/o con discapacidad.

De no formar parte de este registro, las instituciones interesadas deben completar el

Formulario de Solicitud de Incorporación al Registro de Instituciones Donatarias que

está disponible en la página www.mideplan.cl. El trámite se completa entregando la

documentación solicitada en la Oficina de Partes del Ministerio de Planificación, ya sea

a nivel central o en todas las regiones del país.

Si durante este proceso de precalificación, faltaran algunos documentos, Mideplan lo

solicitará y entregará un plazo a convenir para que la institución lo haga llegar. La

idea es facilitar a las instituciones la inscripción en el Registro y al mismo tiempo

verificar que la documentación solicitada responda a los requisitos exigidos en la Ley.

De ser aprobada o por el contrario rechazada, esta le será comunicada por escrito a la

institución postulante.

La institución “aprobada” pasa inmediatamente a formar parte del Registro de

Instituciones Donatarias.

Beneficios:

La incorporación al Registro de Instituciones Donatarias, permite a las Fundaciones y

Corporaciones:

Presentar proyectos y programas a consideración del Consejo para ser

declarados “elegibles”, condición necesaria para ser objeto potencial de

donación.

Que los proyectos “elegibles” pasen a formar parte del Banco de Proyectos.

Participar en el concurso público de proyectos que realiza anualmente el

Consejo del Fondo Mixto de Apoyo Social, para asignar los recursos

disponibles en éste.

El Banco de proyectos:

Es la instancia formal donde se concentran todos los proyectos presentados por las

instituciones del Registro de Instituciones Donatarias y que han sido sancionados

como “iniciativas elegibles” por el Consejo del Fondo Mixto de Apoyo Social, que

administra la Ley, por tanto son potenciales receptores de donación.


119

5.3.- El Fondo Mixto de Apoyo Social y el Concurso Público De

Proyectos Asociado a este fondo.

Es una institución creada por la Ley 19.885 que reúne los aportes de las empresas

donantes que desean obtener beneficios tributarios. Los recursos del Fondo Mixto se

conforman con -al menos- el 33% del total de la donación realizada por un donante.

Dicho Fondo financia los proyectos dirigidos a personas de escasos recursos y/o con

discapacidad, que presenten tanto las instituciones donatarias como las

organizaciones comunitarias, territoriales y funcionales. Una vez al año se llama a

Concurso público a través de este Fondo.

Pueden postular a los recursos de dicho Fondo, las Corporaciones y Fundaciones

vigentes en el Registro de Instituciones Donatarias. Las organizaciones comunitarias

funcionales o territoriales regidas por la Ley 19.418 de Juntas de Vecinos y demás

organizaciones comunitarias. La totalidad de los recursos que componen el Fondo

Mixto está destinada a financiar proyectos, estos recursos están administrados por el

Consejo del Fondo Mixto de Apoyo Social.

5.4.- El Consejo que administra la Ley Nº 19.885.

5.4.1.- Funciones del Consejo.

El Consejo del Fondo Mixto de Apoyo Social es el órgano que administra la Ley, y en

esa calidad, le corresponde:

Calificar y aprobar a las Corporaciones y Fundaciones que integran el

Registro de Instituciones Donatarias.

Calificar y declarar “elegibles” los proyectos y programas que integran el

Banco de Proyectos para ser receptores de donaciones.

Administrar el Fondo Mixto que se crea con el aporte de al menos el 33% del

total de la donación.

Asignar, mediante concurso público de proyectos, los recursos del Fondo

Mixto de Apoyo Social, al cual pueden acceder tanto las instituciones del

Registro; como las organizaciones comunitarias.

5.4.2.- Integrantes del Consejo.

La máxima autoridad del Ministerio de Planificación es quien por Ley preside el

Consejo, el que está integrado por siete consejeros: tres autoridades de Gobierno; un

representante del empresariado; y tres representantes de la sociedad civil elegidos


120

democráticamente por las instituciones del Registro de Instituciones Donatarias, los

cuales permanecen dos años en sus cargos.

De acuerdo lo anterior, los objetivos de la Ley N°20.316 para perfeccionar su creación

son los siguientes:

Incentivar dichas donaciones de manera que mayor cantidad de

contribuyentes puedan efectuar y generar mayor equidad frente a los

beneficios tributarios que en ella de señalan.

Mejorar el sistema de aplicación de sanciones, pues el actual opera como un

desincentivo a las donaciones.

Perfeccionar el Fondo Mixto de Apoyo Social, todo ello en atención a que en

Chile existe una gran variedad de instituciones sin fines de lucro, muchas de

ellas pequeñas y alejadas de los centros urbanos, y otras pocas, que tienen

cobertura a nivel de país y por ende mayor acceso a las fuentes de

donaciones.

Establecer un sistema gradual de sanciones por incumplimiento de la Ley.

Esta iniciativa legal tiene como principio creer en la buena fe de cada uno de

los actores involucrados, por lo que se contemplan medidas tendientes a

desarrollar rendiciones de cuentas, junto con considerar sanciones

susceptibles de incrementarse en el tiempo, comprendiendo que hay un

período de aprendizaje. Asimismo, se busca establecer mecanismos que

aseguren la transparencia, el acceso a información oportuna por parte de

todos los actores de la sociedad y un sistema de seguimiento ágil para el

control del crédito tributario.

5.4.3.- Objetivos Generales del Proyecto.

A modo de incentivar las donaciones con fines sociales, se incorporaran a las

Personas Naturales, otorgándoles un crédito y estableciendo además la

obligación de rendición de cuentas por parte de las instituciones donatarias,

lo que permite dar seguridad de que las donaciones sean correctamente

utilizadas.

Aumentar el Límite Global Absoluto de 4,5% a un 5,0%.

Reducir la penalidad en caso de infracción al Artículo 97 N° 24 del Código

Tributario, perfeccionando así el tratamiento de las contraprestaciones a las

donaciones.

Incentivar las donaciones realizadas al Fondo Mixto de Apoyo Social, con el

objeto de evitar una excesiva concentración de los recursos, que el Estado


121

renuncia a recaudar a través de este mecanismo, en unas pocas instituciones

que tienen mayor presencia entre los donantes.

A.- Normas relativas a las donaciones con fines sociales y al aporte al Fondo Mixto de

Apoyo Social:

a) Ampliación de Donantes:

a. Personas naturales: Afectas al Impuesto Global Complementario que determinen sus rentas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sobre la base de su gasto efectivo y que realicen donaciones en dinero a instituciones que prestan servicios directos a personas de escasos recursos o discapacitadas, y al Fondo Mixto de Apoyo Social.

b. Contribuyentes con pérdidas: Se autoriza a los contribuyentes

afectos al Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto

a la Renta, que realicen donaciones a que se refiere el artículo 2º de

la Ley 19.885, cualquiera sea su renta imponible del ejercicio

respectivo o cuando tengan pérdidas, a efectuar donaciones

irrevocables de largo plazo a las instituciones sociales o al Fondo

Mixto.

El tope para ambos casos, será de 1,6 por mil de su capital propio

tributario, con un máximo de 14.000 Unidades Tributarias

Mensuales al año.

En tal caso, si en alguno de los ejercicios correspondientes a la

duración de la donación, el contribuyente registrare una renta

líquida imponible tal, que el 5% de ella fuere inferior al monto de las

cuotas de dicha donación, que han vencido y han sido pagadas en el

ejercicio, el contribuyente no tendrá derecho al crédito por las

cuotas indicadas, pero podrá deducirlas totalmente como gasto

aceptado.

b) Beneficios Tributarios:

c) En segundo lugar, se modifican las condiciones para tener derecho a

franquicia tributaria, abriendo la posibilidad de optar a distintas alternativas

según tramos de donación. Para estos efectos, se distinguen las siguientes

situaciones:

a. Donaciones:

i. Inferiores a 1.000 UTM: Tendrán derecho a un crédito

equivalente a un 50% de las donaciones. En este caso, en

consecuencia, no se requiere necesariamente contribución

al Fondo Mixto para tener derecho al crédito.

ii. Iguales o superiores a 1.000 UTM que destinen al Fondo

Mixto al menos un 33% de ésta: tendrán también un

crédito equivalente al 50% de la donación.


122

iii. Iguales o superiores a 1.000 UTM que no destinen al Fondo

Mixto al menos un 33% de ésta: tendrán un crédito

equivalente al 35% de la donación.

En los tres casos, el crédito presenta como topes el 2% de la base imponible ó 14.000

UTM al mes de diciembre del año en que se efectuó la donación, estando además

sujetas al límite global absoluto para donaciones con franquicia.

d) Responsabilidad: Se refiere a una exigencia de rendición de cuentas de las

instituciones donatarias. En particular, las instituciones donatarias deberán

llevar un Libro de Donaciones cuyas menciones mínimas, por cada donación

recibida, son: nombre del donante, número de certificado emitido, monto

total de la donación y destino de la misma. Esta información deberá estar

disponible en internet, además de ser entregada al Servicio de Impuestos

Internos.

Adicionalmente, las instituciones donatarias deberán elaborar anualmente un

informe del estado de los ingresos provenientes de las donaciones y del uso

detallado de dichos recursos, de acuerdo a los contenidos que establezca el

Servicio de Impuestos Internos, el cual deberá ser remitido a ese Servicio

dentro de los tres primeros meses de cada año.

e) Eliminación del registro de las instituciones que incurran en algunas de las

conductas señaladas en el proyecto: Las instituciones cuya eliminación del

registro se declare por primera vez, no podrán incorporarse nuevamente a

éste ni presentar nuevos proyectos o programas para financiamiento de

donaciones, como trata esta ley, ni al financiamiento de los recursos del

Fondo, dentro del plazo de tres años contados desde la fecha de la resolución

que aplicó dicha sanción. En caso de declararse por segunda vez la

eliminación del Registro de dicha entidad, se aplicará la misma sanción, pero

por un plazo de seis años.

f) Ampliación de la composición del Consejo: Aumentar el número de

consejeros de siete a nueve, incorporando a dos representantes de la

sociedad civil, con el objeto de dar mayor participación a la diversidad de

instituciones en las decisiones de dicho Consejo.

a. Disposiciones Generales:

i. Normas relativas a Perfeccionamiento Técnico:

1. Aumento Límite Global Absoluto:

Para las donaciones con beneficios tributarios, de un 4,5% a 5% de la Renta

Líquida Imponible de primera categoría o de Global Complementario, según

corresponda, respecto de los donantes.

2. Perfeccionamiento de las contraprestaciones y de

las sanciones:

En particular, señala expresamente que toda contraprestación realizada por

el donatario en favor del donante, de los empleados de éste, de sus

directores, o del cónyuge o los parientes consanguíneos, hasta el segundo


123

grado, ya sea directamente o a través de entidades relacionadas en los

términos señalados en el Artículo 100° de la Ley N°18.045, está prohibida

durante los 6 meses anteriores y los 24 meses posteriores a la fecha en que

se efectúe la donación. Asimismo, complementa y mejora los ejemplos de

contraprestaciones que señala la Ley.

El incumplimiento hará perder el beneficio al donante debiendo restituir la

parte del impuesto que hubiere dejado de pagar.

También establece que el donante y el donatario que no cumplan con

aquello, serán sancionados con multas que pueden ir del 50% al 300% del

impuesto que haya dejado de pagar el donante con ocasión de la donación.

Asimismo, el proyecto establece que las prestaciones efectuadas por el

donatario en favor del donante, en la medida que tengan un valor que no

supere el 10% del monto donado, están permitidas. Por otra parte, establece

para los contribuyentes que reciban contraprestaciones directas, sea en

beneficio propio o en beneficio personal de sus empleados, directores, o del

cónyuge o parientes consanguíneos del donante o de cualquiera de los

nombrados, hasta el segundo grado, o simulen una donación, en ambos

casos, de aquellas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique

en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, una

sanción de presidio menor en sus grados mínimo a medio. A fin de precisar la

definición de contraprestación, se señala que ésta existe cuando en el lapso

que media entre los seis meses anteriores a la fecha de materializarse la

donación y los veinticuatro meses siguientes a esa data, el donatario

entregue o se obligue a entregar al donante o a cualquiera de los

mencionados en el párrafo anterior, una suma de dinero o especies

avaluadas en una suma superior al 10% del monto donado a cualquiera de

los nombrados. Utilización de donaciones para fines no autorizados.

Enseguida, tratándose del que dolosamente destine o utilice donaciones de

aquellas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los

impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crédito en

contra de dichos impuestos; a fines distintos de los que corresponden a la

entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, serán sancionados con la pena

de presidio menor en sus grados medio a máximo. Deducción como gasto de

donaciones no autorizadas.

Por último, los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley

sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan

como gasto de la base imponible de dicho impuesto donaciones que las leyes

no permiten rebajar, serán sancionados con la pena de presidio menor en

sus grados mínimos a medio.


124

6.- LEY Nº 20.444, CREA EL FONDO DE LA RECONSTRUCCIÓN Y

ESTABLECE EL MECANISMO DE INCENTIVO TRIBUTARIO A LAS

DONACIONES EFECTUADAS EN CASO DE CATÁSTROFE, PUBLICADA

EN EL DIARIO OFICIAL EL 28 DE MAYO DE 2010.

Producto de la catástrofe sufrida el día 27 de febrero de 2010, donde se vieron

afectadas distintas localidades del país, el gobierno ha puesto en ejecución un plan de

acción que vaya en ayuda a las distintas localidades declaradas zonas de catástrofes.

Chile es un país de catástrofes naturales y una de las formas de estar preparados es

precisamente crear distintas instancias para hacer frente a este tipo de eventos.

Por tal razón, el día 28 de mayo de 2010 se publicó la Ley 20.444, que tiene por

objeto crear el Fondo Nacional de la Reconstrucción, destinado a financiar la

construcción, reconstrucción, reposición, remodelación, restauración o rehabilitación

de infraestructura, instalaciones, patrimonio histórico arquitectónico de zonas

patrimoniales y zonas típicas, obras y equipamiento, ubicados en las comunas,

provincias y regiones afectadas por terremotos, maremotos, erupciones volcánicas,

inundaciones, aluviones u otras catástrofes que puedan ocurrir en el territorio

nacional.

6.1.- Constitución del Fondo Nacional de Reconstrucción.

Dicho Fondo se constituirá por aportes en dinero provenientes de:

Herencias.

Legados o donaciones de acuerdo a las modalidades del título II y III de esta

ley.

Donaciones u otros recursos que reciban de cooperación internacional.

Donaciones que se efectúen al Ministerio del Interior.

La administración del Fondo le corresponderá al Ministerio de Hacienda, y la

determinación del destino del fondo estará supeditada a la dictación de uno a más

decretos supremos suscritos además por el Ministerio del Interior.

6.2.- Acreditación.

Con el objeto de llevar un adecuado control de todos los recursos, el Ministerio de

Hacienda deberá emitir los certificados que den cuenta de todas la donaciones

efectuadas al Ministerio del Interior, todo ello según lo indique el Servicio de

Impuestos Internos mediante Resolución.


125

6.3.- Beneficio Tributarios.

Todas las donaciones que provengan tanto de Chile como del Extranjero podrán

acogerse a los beneficios tributarios señalados por esta ley, en la medida que se

destinen al fondo y se efectúen según los plazos establecidos.

Deberá atender a las características particulares de cada donante y tendrá ciertas

limitaciones, toda vez que en algunos casos se podrán usar como gastos y/o créditos,

sin quedar limitados por los topes del artículo 10 de la ley 19.885 de 2003, esto es, al

límite global absoluto.

Las donaciones efectuadas al Fondo se encuentran más beneficiadas que aquellas que

se efectúen en forma directa para financiar obras específicas. Además, el beneficio se

otorgará hasta el día 31 de diciembre de 2010, sin perjuicio que su plazo puede

prorrogarse mediante un decreto supremo.

6.3.1.- Donantes.

6.3.1.1.- Contribuyentes de la primera categoría de la L.I.R. que declaren renta efectiva

sobre la base de un balance general según contabilidad completa.

Donaciones en dinero destinadas al Fondo.

Podrán rebajar como gasto el total de la donación, si existiera un excedente la RLI,

este remanente podrá rebajarse debidamente reajustado hasta los tres ejercicios

siguientes. El saldo no rebajado de esa forma, de haberlo, no se aceptará como gasto

pero no quedara afecto al artículo 21 del mismo cuerpo legal.

Si las donaciones son en especies.

Hasta el monto de la RLI o el 0,16% del capital propio de la empresa al término del

ejercicio correspondiente, determinado según el artículo 41 de la Ley de Impuesto a

la Renta (en caso de contribuyentes con pérdida o escasa RLI). Al igual que las

anteriores, si existiera un excedente no se afectarán con el artículo 21.

Además, se establece que este tipo de donaciones no quedarán afectas al Impuesto al

valor Agregado (DL 825 de 1974) y el uso de su crédito fiscal será procedente, no

siendo necesaria la aplicación de la proporcionalidad de los créditos fiscales. Por tal

razón, para este tipo de donaciones los contribuyentes deberán tener presente que

necesariamente deben estar consideradas en su contabilidad completa.

Donaciones destinadas a obras específicas: ídem que las donaciones en especies.


126

6.3.1.2.- Contribuyentes del Impuesto Global Complementario.

Determinen la renta efectiva.

Podrán rebajar de la base imponible la totalidad de las sumas donadas en dinero

(gastos efectivos).

Otros contribuyentes de Global Complementario.

Tendrán derecho a un crédito contra el impuesto respectivo hasta un 40%. Los

excedentes, en el evento que haya, no tendrán derecho a imputación ni devolución.

6.3.1.3.- Contribuyentes de Impuesto Único de Segunda Categoría.

Tendrán derecho a un crédito (descontado por planilla) contra el impuesto respectivo

hasta un 40% del monto donado en dinero. Los excedentes, en el evento que hubiera,

no tendrán derecho a imputación ni devolución.

Los empleadores, habilitados o pagadores, deberán imputar el crédito al determinar

el impuesto único en el mismo período en que se efectúe la deducción por planilla

destinada a la donación.

6.3.1.4.- Contribuyentes del Impuesto Adicional.

Tendrán derecho a un crédito contra el impuesto respectivo que graven los retiros o

remesas de utilidades que efectúen, o distribuciones de dividendos que reciban, de un

35% del monto donado debidamente reajustado, según corresponda. Este crédito

solamente procederá con respecto a donaciones en dinero, destinadas al Fondo en

conformidad con esta ley, que se realicen en el ejercicio comercial respectivo.

El crédito mencionado anteriormente no formará parte de la base imponible del

impuesto adicional y a otros créditos tributarios que presente el contribuyente por

concepto de su renta afecta a impuesto adicional. No obstante, para efectos de su

cálculo, éste deberá incrementarse por los créditos reemplazados, hasta por un monto

equivalente a la cantidad determinada, y dichos créditos no darán derecho a su

devolución o imputación de impuesto alguno.

Los créditos determinados provisoriamente, según tasa de retención podrán

imputarse contra las retenciones del impuesto.

6.3.1.5.- Contribuyentes del Impuesto Herencias.

Los contribuyentes personas naturales que efectúen donaciones en dinero que se

destinen al Fondo de conformidad con esta Ley, tendrán derecho a un 40% como

crédito al pago del impuesto de las asignaciones por causa de muerte de la ley

Nº16.271, que grave a los herederos o legatarios del donante al tiempo de su


127

fallecimiento, sin importar el tiempo que haya transcurrido entre la donación y dicho

fallecimiento. Para ello se deberá solicitar al SII un certificado que acredite:

La existencia del crédito tributario.

Monto, expresado en U.F.

Individualización del contribuyente.

Constatación de que podrá imputarse al pago del impuesto de las

asignaciones hereditarias que se devengue tras el fallecimiento del

contribuyente.

Además, el crédito establecido no formará parte de las asignaciones gravadas

conforme a la citada ley y se distribuirá entre los herederos o legatarios a prorrata del

valor líquido de sus respectivas asignaciones respecto de la masa de bienes.

Donaciones efectuadas por sucesiones hereditarias:

Siempre que se destinen al Fondo y que su ocurrencia sea dentro de los tres años

contados desde el fallecimiento del causante. Para ello el representante de la sucesión

deberá solicitar al Servicio de Impuestos Internos un certificado que acredite:

La existencia del crédito tributario.

Monto, expresado en U.F.

Individualización del causante y sus sucesores.

Constatación de que sin límite de tiempo, podrá imputarse al pago del

impuesto de las asignaciones hereditarias que a los herederos y legatarios

que forman parte de la sucesión les corresponda pagar.

Las donaciones efectuadas conforme a este artículo no podrán acogerse a los

beneficios tributarios establecidos en las demás donaciones de esta ley y el crédito

señalado se imputará a continuación de cualquier otro crédito, en el evento que

resultare un exceso, éste no se devolverá ni se tendrá derecho a imputación contra

impuesto alguno.

6.4.- Donaciones efectuadas al Fondo Nacional de la Reconstrucción

para financiar obras específicas.

Se aplicarán al tenor de esta ley donaciones que apunten a financiar obras específicas

que podrán incluir la construcción, reconstrucción, reposición, remodelación,

restauración o rehabilitación de infraestructura pública, obras viales, espacios

públicos, entre otras obras, y será el Ministerio de Hacienda, en el marco de las


128

atribuciones que establece esta ley, quien deberá velar para que los gobiernos

regionales y las municipalidades que representan las zonas afectadas por los eventos

descritos, puedan proponer y actuar.

En el caso que haya infraestructura de obras privadas que formen parte de los activos

de la empresa de contribuyentes de la primera categoría de la Ley de Impuesto de la

Renta, el monto de la donación no podrá incrementar el valor de costo de los bienes,

no obstante, los beneficios tributarios no se aplicaran en la medida que los donantes

se encuentren relacionados según el artículo 100 de la Ley Nº 18.045 con el

beneficiario.

6.4.1.- Beneficios Tributarios.

Podrán acogerse las donaciones que provengan tanto desde el extranjero como las

nacionales, con un plazo máximo de dos años contado desde la fecha en que se dicte

el decreto supremo que señala las zonas afectadas por catástrofes.

6.4.1.1.- Contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría.

En el caso de donaciones efectuadas por contribuyentes del impuesto de primera

categoría, se permitirá rebajar la suma donada de la RLI determinada conforme a los

artículos 29 al 33 de la LIR, hasta por el monto de dicha RLI o el 0,16% del Capital

Propio de la empresa al término del ejercicio correspondiente, determinado según el

artículo 41 de la misma ley.

El exceso de gasto no se afectará con el artículo 21 de la LIR.

Además, el legislador incorporó la deducción como gastos necesarios para producir la

renta (Art. 31 LIR), todo lo vinculado al uso personal, de insumos o equipamiento del

contribuyente en el desarrollo de actividades complementarias con las obras

específicas acogidas a esta ley. Adicionalmente, tales actividades no se gravarán con

el Impuesto al Valor Agregado, conservando el derecho al crédito fiscal soportado o

pagado en las adquisiciones de bienes o servicios utilizados, no resultando aplicables

en este caso las reglas de proporcionalidad que establece el DL 825 de 1974.

6.4.1.2.- Contribuyentes del Impuesto Global Complementario y Único de Segunda

Categoría.

Para estos efectos se tendrá derecho a rebajar como crédito la suma equivalente a un

27% de la donación efectuada.

6.4.1.3.- Contribuyentes del Impuesto Adicional.




129

6.4.1.4.- Contribuyentes del Impuesto a las Herencias.



Donatario: El Estado de Chile.

Contempla un reconocimiento moral.

Se liberan del trámite de la insinuación y se eximen del Impuesto a las

herencias, asignaciones y donaciones establecido en la Ley Nº16.271.

Las empresas del Estado o instituciones donde éste tenga participación más

de un 50%, no podrán acogerse estos beneficios.

7.- COMENTARIOS FINALES.

Luego de revisar las disposiciones legales relativas a las donaciones, se puede

concluir que todas ellas se encuentran dispersas en múltiples leyes producto de las

distintas necesidades que se requirió fueran cubiertas, especialmente en los temas

relacionados con catástrofes y reconstrucción. Lo anterior, llevó además, a que éstas

fueran publicadas en distintas épocas y con una realidad país muy diferente, pues

todas ellas surgen en un contexto de cambio desde un estado benefactor a un estado

subsidiario, donde el estado limita su accionar dejando que sean los entes privados

los que actúen, legitimando así al mercado como agente asignador de recursos.

Todo esto, ha derivado en que para acogerse a los beneficios tributarios adosados a

las donaciones, los contribuyentes deban efectuar un análisis integral de estas

múltiples normas donde se consideren además las variables específicas de cada

franquicia, y que adicionalmente a contar del año 2003, estas variables pasan a ser

conjuntas, donde se ha restringido el uso de las donaciones tanto a límites

particulares como globales que en definitiva se contraponen.

Un ejemplo de esta contradicción pudiera apreciarse en las donaciones que permiten

rebajar parte de la suma donada como gasto (ej. Ley Nº18.681), donde el límite

particular establece que si un contribuyente tiene pérdida tributaria y a su vez capital

propio tributario positivo, su limitante específica es de 1,6 por mil del capital propio al

final del ejercicio para su aceptación como gasto, no obstante la Ley Nº19.885,

dictada con posterioridad, aplica límite global no aceptando dicho gasto1.

Todo lo anterior nos muestra que cada reforma referida a las donaciones y que

generalmente se plantea como una forma de incentivar su uso, se transforma en una

restricción más, y por consecuencia en el último tiempo ha redundado en la reducción

1 Situación resuelta mediante Circular Nº59 del 2003, del SII.


130

de la cantidad de donativos. Es así, que la ley promulgada el año 2003 significó un

retroceso, porque atentaba contra un sistema que probó ser eficiente en la atención

de necesidades sociales. En consecuencia, los créditos tributarios de empresas por

concepto de donaciones, disminuyeron en un 11,5% real en dos años, luego de entrar

en funcionamiento dicha ley.

Por otro lado, los términos que se manejan para hacer uso de estas franquicias son

siempre variables suspensivas, es decir, no se sabrá si se cumplen estos límites hasta

haber terminado el ejercicio, no considerando variables efectivas, lo que trae consigo

que al momento de la donación no se puede visualizar su condición definitiva. Todo

ello se podría evitar estandarizando su uso con variables conocidas, la llamada

certeza tributaria y jurídica que el contribuyente siempre exige.

Como novedad para este período, se incorporó un mecanismo para los contribuyentes

de impuestos de herencias y donaciones, el cual permite descontar parte de lo donado

del impuesto a pagar en el futuro una vez fallecido el donante, esto con el objeto de

incrementar la base de dádivas. Sin embargo, si es así realmente, pensando que en

Chile los pagos por este tipo de impuesto lo realizan los segmentos de más altos

recursos, surge entonces la interrogante ¿a quién se beneficia?.

Chile como cualquier otro país, tiene carencias sociales, de infraestructura,

necesidades vinculadas a lo que los economistas llaman bienes públicos, etc.,

entonces, ¿cómo financian estos países -incluido Chile- estas carencias y

necesidades?. A través de los impuestos que luego de ser recaudados se asignan de

acuerdo a distintos criterios vinculados a los programas o proyectos del gobierno de

turno.

Cabe preguntarse entonces, ¿Qué papel juegan las donaciones?. Alteran radicalmente

este proceso, esto quiere decir, que cada empresario decide por sí y ante sí, a cuál

necesidad, a cuál grupo social, y dónde asigna recursos; y luego de ejercida esta

prerrogativa, descuenta de sus impuestos a pagar el monto de lo libremente

asignado. En otras palabras, permite que sean los privados en lugar de ser el Estado

el organismo que cumpla tal función, asignada por la sociedad precisamente para

promover el bien común y para resolver necesidades que no pueden ser fácilmente

resueltas, como es la construcción de plazas, hospitales, escuelas y otros.

Pero tampoco debemos desconocer aún cuando suene contradictorio a lo

precedentemente planteado, que la importancia de las donaciones privadas radica en

que los particulares tienen muchas ventajas comparativas tanto en gestión, rapidez y

focalización de atención a necesidades sociales, especialmente durante episodios de

catástrofe. Cabe recordar que toda acción del Estado debe enfocarse al bien común,

debiendo respetar el principio de autonomía de las sociedades intermedias y la

libertad de las personas, tal como lo consagra el Artículo 1º de nuestra Constitución.

Las donaciones no escapan de este principio: el Estado actúa como intermediador sólo

cuando los particulares no realizan una determinada actividad o la realizan de manera

deficiente. Por eso, toda normativa relativa a donaciones debe basarse en el respeto

del principio de subsidiariedad, reconociéndole a los donantes particulares su debida


131

libertad y autonomía para ayudar de la manera que mejor les parezca a quienes lo

necesiten, debiendo el Estado actuar cuando sea estrictamente necesario.

Entonces, ¿quién hace estas políticas sociales públicas?, ¿Quién realiza esta inversión

en bienes públicos?. Los empresarios, son ellos quienes van a invertir recursos, pero

posteriormente van a solicitar que les devuelvan de sus impuestos lo que están

invirtiendo, pues esta acción deriva en una posterior rentabilidad. Este ejercicio

naturalmente, pone en tela de juicio el carácter caritativo de tales donaciones, porque

en definitiva tienen enormes beneficios que se canalizan vía devolución de impuestos.

No obstante, parece sano para una democracia moderna que exista transparencia y

libertad para que las personas puedan donar con los fines sociales que estimen más

convenientes, debiendo el Estado alentar –pero no centralizar- este tipo de

decisiones. Sin embargo, también lo anterior pone finalmente en duda la existencia de

un Estado democrático, republicano, que formula programas, orientaciones y criterios,

quedando la sensación que es otro el que maneja estos aspectos.


132

133

INVESTIGACIÓN

ACADÉMICA

Legislación Tributaria Aplicada Interpretación Legal en Convenios de Doble Tributación

135

TÓPICOS DE INTERPRETACIÓN

LEGAL EN LOS CONVENIOS

DE DOBLE IMPOSICIÓN EN CHILE.

Cristián Gárate

(LL.M.) Master en Derecho Internacional Tributario, Viena, Austria

(Ph.D.c.) Tributación Internacional, Múnich, Alemania

Profesor Asociado, Facultad de Derecho,


IT IS REASONABLE TO ASSUME THAT THOSE NEGOTIATING A TAX TREATY KNEW

WHAT THEY WERE DOING, MEANT WHAT THEY SAID, AND SAID WHAT THEY MEANT1

1.- INTRODUCCIÓN.

En el plano del derecho internacional público la interpretación de los Convenios de

Doble Imposición (CDI) se rige por los elementos establecidos en la Convención de

Viena sobre el Derecho de los Tratados (CVDT).2 Adicionalmente, en el plano del

derecho interno, los elementos de interpretación de la ley establecidos en el Código

1 Crown Forest Industries Ltd v The Queen, 1995, D.T.C. 6305, 6309, Canada.

2 Algunos de los principios de interpretación que se pueden extraer de la lectura de la

Convención de Viena son los siguientes. En su artículo 26 Pacta sunt servanda. En su

artículo 31 (1) se observan los principios: 31 (1) Buena fe; 31 (1) Sentido natural y

obvio (sentido ordinario o corriente); 31 (1) Elemento teleológico. En su artículo 31

(2) a) y b) se observa el principio de interpretación sistemático, teniendo en cuenta

documentos intrínsecos que determinan el contexto del CDI. En su artículo 31 (3) se

observa la aplicación del principio lógico de interpretación basado en documentos y

prácticas que comprenden: 31 (3) a) acuerdos interpretativos ulteriores; 31 (3) b)

aplicación práctica del tratado; 31 (4) Definiciones y palabras técnicas. El artículo 32

determina el uso de medios de interpretación complementarios tales como: 32

trabajos preparatorios y circunstancias de celebración.


136

Civil3, por remisión del Código Tributario, resultan cruciales para interpretar la

legislación tributaria doméstica.4 En teoría, el uso combinado de los elementos

establecidos en ambos cuerpos jurídicos permitiría dilucidar las soluciones más

apropiadas para los casos en que se presentan problemas de interpretación entre los

CDI y la legislación tributaria de un estado contratante. Consecuentemente, el estudio

de la relación entre ambos planos tiene en el derecho tributario internacional una

importancia crucial, siendo su análisis vasto en la literatura comparada.5

A propósito de esta problemática, el presente artículo repasa muy sucintamente

algunos tópicos de interpretación legal en materia de doble tributación internacional,

basado en las cláusulas contenidas en los CDI de Chile y las posiciones jurídicas del

Servicio de Impuestos Internos (SII) en el ejercicio de sus facultades de

interpretación administrativa.6 Primero, el trabajo determina el alcance del principio

de autonomía para interpretar un CDI. Segundo el artículo explora el sentido del

objeto y finalidad del CDI como elemento teleológico subyacente para la

3 El Código Civil contiene en sus artículos 19 a 24 los elementos de interpretación: 19

inc. 1 Gramatical; 19 inc. 2 Teleológico; 19 inc. 2 Histórico; 20 Definiciones Legales;

21 Palabras Técnicas; 22 inc.1 Lógico; 22 inc. 2 Sistemático; 24 Axiológico y la

Equidad.

4 Código Tributario, Artículo 2.

5 Klaus Vogel, Doppelbesteuerungsabkomen, Das OECD-Muster Abkommen und die

Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublick Deutschland auf dem Gebiet der

Steuern vom Einkommen und Vermoegen, 1983; Klaus Vogel, Double Tax Treaties

and Their Interpretation, International Tax & Business Lawyer, Vol. 4, 1986; Klaus

Vogel, Double Taxation Conventions, Introduction, 1997; Klaus Vogel, Prokisch R,

General Report, IFA, Cahiers de droit fiscal international, Volume LXXVIIIa,1993 ;

Philip Baker, Double Taxation Conventions and International Tax Law, London: Sweet

& Maxwell, 1994; K. van Raad, Interpretatie van balastingverdragen, MBB, 1978;

Kees van Raad, Tax Treaty Issues, Current and Future Development, IBFD, European

Taxation, 1996; Hugh Ault, The Role of the OECD Commentaries in the Interpretation

of Tax Treaties, in Essays on International Taxation in Honor of Sidney I. Roberts,

Kluwer, 1993; Michael Lang, Florian Brugger, The role of the OECD Commentary in

Tax Treaty Interpretation, Australian Tax Forum, 2008; Edwin van der Bruggen,

Unless the Vienna Convention Otherwise Requires: Notes on the Relationship between

Article 3 (2) of the OECD Model Tax Convention and Articles 31 and 32 of the Vienna

Convention on the Law of Treaties, IBFD, European Taxation, 2003; John Avery

Jones, The relationship between Domestic Tax Systems and Tax Treaties, IBFD, 2002;

John Avery Jones et al, The Interpretation of Tax Treaties with particular Reference to

article 3(2) of the OECD Model, British Tax Review, 1984; J.F. Avery Jones, Article

3(2) of the OECD Model Convention and the Commentary to It: Treaty Interpretation,

European Taxation, 1993.

6 Código Tributario, Artículo 6, inciso 2, letra A, (1).


137

interpretación. Tercero, el trabajo esboza algunos argumentos en torno a la

importancia del derecho doméstico en la interpretación de CDI. Cuarto, el trabajo

repasa brevemente algunos criterios con respecto al valor hermenéutico del Modelo

OECD y los Comentarios OECD al Modelo OECD (Comentarios) y otros reportes

técnicos de la OECD para la interpretación de los CDI.

2.- EL PRINCIPIO DE LA AUTONOMÍA EN LA INTERPRETACIÓN.

Como una primera elucidación de esta materia se debe consignar el principio de

autonomía de los CDI, conforme al artículo 31 de la CVDT, en virtud del cual la

aplicación del los elementos contenidos en el derecho internacional público para

interpretar los CDI se hace “dentro de su propio contexto”. Esto significa que, para

determinar la asignación de la potestad tributaria a un estado contratante, el sentido

y alcance de una cláusula del CDI debe analizarse en forma aislada de la legislación

doméstica. Así, la interpretación del sentido y alcance de la definición de

establecimiento permanente contenida en un CDI es autónoma, tanto respecto de la

legislación nacional, como respecto de otros CDI7, aún cuando varios de ellos

pudieran referirse a cláusulas obtenidas de un modelo común que les sirve de

referencia.8

En un sentido que se estima correcto de interpretación el SII ha manifestado que, por

no concurrir a la situación fáctica del consultante el elemento locacional, no se

7 Debe notarse que de este principio de autonomía devienen importantes

consecuencias no solo para la interpretación jurídica de un CDI, sino que finalmente

se refleja en un potencial impacto fiscal para la tesorería de Chile, derivado de la

definición de establecimiento permanente contenida los CDI negociados con países

con los que Chile tiene asimetrías de inversión. Por ejemplo, hay diferencias

significativas en la lista positiva que determina la existencia de un establecimiento

permanente en los CDI con Canadá y Estados Unidos en materia de exploración,

extracción y explotación de recursos naturales: “Canadá 5, 2), (f): las minas, los

pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relación a la

exploración o explotación de recursos naturales.” “Estados Unidos: 5, 2), (f) las

minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de

extracción o explotación de recursos naturales.”

Véase la reserva de Chile en el Comentario al Modelo OECD, con respecto a la

extracción de recursos naturales contenida en el párrafo 2 del artículo 5 del Modelo

OECD.

8 Cristián Gárate, Chilean Chapter, New Tax Developments, Schriftenreihe zum

Internationalen Steuerrecht, Band, Linde/Verlag, 2009. Contiene un estudio de las

desviaciones con respecto al Modelo OECD y Modelo ONU que sirven de referencia a

los CDI de Chile.


138

determina un lugar fijo de negocios requerido por la cláusula 5, (1) del CDI con

España para configurar un establecimiento permanente. Asimismo, por no concurrir el

elemento temporal, no procede aplicar la cláusula 5, (3), b) del CDI con España y no

se configura en la especie un establecimiento permanente.9

10 Contrariamente, en un

sentido incorrecto de interpretación, el SII confunde la definición de establecimiento

permanente del CDI con Perú con la definición de establecimiento permanente que

cita de su propio archivo de pronunciamientos administrativos, la que no resulta útil

como referencia para el caso concreto, ni tampoco es válida como concepto para

armonizar la legislación interna con las definiciones contenidas en un CDI.11

3.- EL OBJETO Y FINALIDAD EN LA INTERPRETACIÓN.

Una segunda elucidación de esta materia puede estudiarse mirando el elemento

teleológico, consistente en el “objeto y finalidad” de un CDI, conforme al artículo 31

de la CVDT. En este caso, se trata del objeto y finalidad de “evitar la doble imposición

y prevenir la evasión fiscal” que da lugar a diversas discusiones sobre el sentido y

alcance de una cláusula de CDI.

3.1.- La primera discusión sobre el sentido y alcance puede darse por el efecto

restrictivo que tiene la aplicación de un CDI sobre la potestad tributaria del estado

contratante, como consecuencia de la finalidad de “evitar la doble imposición”. Dicho

efecto restrictivo tiene indudables alcances económicos en la capacidad recaudatoria

del estado contratante al cual no se le asigna competencia tributaria total, mediante

una regla distributiva exclusiva; o al menos competencia tributaria parcial, mediante

una regla distributiva compartida.12 Lo anterior, es particularmente importante cuando

9 SII, Oficio N° 2521, de 27.08.2007, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas

Internacionales.

10 Cristián Gárate, The Fixed Place of Business in the Context of Electronic Commerce.

Wirtschafts Universität, Vienna, Schriftenreihe zum Internationalen Steuerrecht, Band

29, Linde/Verlag, 2003. Contiene un estudio acabado de los elementos que conforman

un establecimiento permanente bajo el Modelo OECD.

11 SII, Oficio N° 2.890, de 04.08.2005, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas

Internacionales, ver párrafo 6.

12 Se distinguen de acuerdo al Modelo OECD reglas positivas de distribución exclusiva

de la potestad (shall be taxable only); en contraposición a las reglas positivas de

distribución no exclusiva de la potestad, las que a su vez pueden ser: condicionales

cerradas (shall be taxed only...unless); condicionales abiertas (may be taxed in the

other State...but may); y meramente potestativas (may be taxed in that other State).

Finalmente, también hay reglas negativas de distribución de la postestad: (shall not

be taxed).


139

el CDI es negociado entre dos estados contratantes en posiciones asimétricas13 en

términos de intercambio en inversión extranjera, ante lo cual el estado que presenta

un déficit posiblemente incurrirá comparativamente en una merma más significativa

en su recaudación fiscal, por aplicación de las cláusulas del CDI que eliminan,

restringen o disminuyen su capacidad de imposición en la fuente.14 Así sucede en

algunos de los CDI suscritos por Chile con países con los cuáles existe una posición

neta de receptor de inversión extranjera, en los que se producen impactos

recaudatorios que en la actualidad no se encuentran totalmente cuantificados por las

autoridades15 en forma individual, ni tampoco en forma agregada respecto de cada

uno de los CDI actualmente vigentes en cuanto a su impacto en el presupuesto

nacional.16

17

18Lo anterior se deriva de la aplicación normal de las cláusulas del

13 Thomas Rixen, Design der internationalen Institutionen zur Vermeidung von

Doppelbesteuerung, Wissenschaftszentrum Berlin fur Sozialforschung (WZB), MPRA

Paper No. 8322, 2008; Azemar Celine, Desbordes Rodolphe, Mucchielli Jean-Louis, Do

tax sparing agreements contribute to the attraction of FDI in developing countries?

Springer, 2006; B.A. Blonigen and R.B.Davies, „„Do Bilateral Tax Treaties Promote

Foreign Direct Investment?‟‟, Nber Working Paper No. W8834, 2002; Eduardo

Baistrocchi, The Use and Interpretation of Tax Treaties in the Emerging World: Theory

and Implications, British Tax Review, 2008.

14 El SII informó que en abril de 2010 los impuestos a la Renta declarados totalizaron

el equivalente a US$ 8.262 millones frente a US$ 10.074 millones en 2009,

verificándose una caída de 18%. En las principales categorías de tributación incluidas

en este impuesto se anotaron bajas en Primera Categoría (-14,5%), Primera

Categoría de las grandes mineras privadas (-47,7%), Específico a la Actividad Minera

(-43,3%) y el Impuesto Adicional (-52,3%).

15 Eric Neumayer, Do double taxation treaties increase foreign direct investment to

developing countries? Journal of Development Studies, 2007; Reuven S. Avi-Yonah,

Globalization and Tax Competition: Implications for Developing Countries, Cepal

Review, 74, 2001.

16 La medición del Gasto Tributario (Tax Expenditure) derivado de las rebajas

impositivas por aplicación de los CDI debiera ser materia de estimación obligatoria en

el presupuesto nacional, la que puede efectuarse sobre la base de la medición ex-post

del flujo de tesorería derivado de la aplicación de los CDI vigentes.

17 Juan Pablo Jiménez, Andrea Podestá, Inversión, incentivos fiscales y gastos

tributarios en América Latina, Cepal, Serie 77, 2009: “La magnitud de los gastos

tributarios presentados por los países, que más allá de las diferencias metodológicas

en su cálculo, resultan significativos, lleva a preguntarse respecto a los efectos

producidos por estos regímenes de incentivos. Al mismo tiempo, la ausencia de

análisis específicos sobre este aspecto hace perentorio avanzar en el reforzamiento de

las cuantificaciones y de los estudios en esta materia…En este mismo sentido, resulta

importante que los informes de gastos tributarios integren la documentación del


140

establecimiento permanente y más particularmente de las cláusulas que alteran las

retenciones sobre regalías, dividendos e intereses.19 Pero, además, debe llamarse la

atención respecto del efecto de recaudación fiscal permanente por la extensión de las

cláusulas de nación más favorecida (NMF)20 que están incorporados en CDI con

presupuesto que cada año se envía al Congreso, que puedan ser comparados con los

gastos directos y sometidos al mismo proceso de evaluación, revisión y control.”

18 OECD, Tax Expenditure in OECD Countries, 2010.

19 La Comisión de Hacienda del Senado, revisó en la Sesión de 14/04/2010 los CDI

con Bélgica, Boletín 6453-10; Sesión 14/04/2010 CDI con Tailandia, Boletín 6450-10;

Sesión 14/04/2010 CDI con Suiza, Boletín 6452-10. Los informes y reportes que se

muestran en el sitio internet de dicha comisión dan cuenta de una falta de análisis del

contenido jurídico y de su impacto económico, aprobándose en artículo único sobre la

base de una discusión mínima de las cláusulas de los CDI y bajo el criterio que se

encuentra copiado desde documentos respaldatorios emanados del Ministerio de

Hacienda y de la Dirección de Presupuestos, todos los cuales son similares al Boletín

Nº 6.452-10 del cual se extractan dos párrafos relevantes: “Todos estos convenios,

en consecuencia, son prácticamente idénticos en términos de texto, disposiciones y

cobertura, e iguales a los aprobados anteriormente por el Congreso Nacional.”… “El

presente proyecto de Acuerdo que aprueba el Convenio entre la República de Chile y

la Confederación Suiza para evitar la doble imposición con relación a los impuestos a

la renta y al patrimonio, y su protocolo, tiene un efecto en menores ingresos fiscales,

por aproximadamente US$ 8.949 miles anuales, en una primera etapa. En

compensación a este costo, se esperan los siguientes efectos:- Mayor impuesto de

Primera Categoría de las empresas chilenas que tienen inversiones en el país respecto

del cual se propone este convenio, originado en una mayor renta por menor pago de

impuestos.- Estímulo a la inversión extranjera, con el consecuente incremento en la

actividad económica, que redundaría en mayor recaudación tributaria. En

consecuencia, el Convenio en referencia no producirá desequilibrios macroeconómicos

ni incidirá negativamente en la economía del país.”

Una labor más proactiva de la función de nuestro Senado en materia de CDI debe

implicar la discusión y aprobación de los tratados no a fardo cerrado, sino con un

análisis más acabado de las consecuencias jurídicas y económicas de los convenios.

Incluso debieran nuestros senadores inquirir el resultado de las negociaciones con el

objeto de plantear reservaciones a las cláusulas del CDI en caso que se estime

pudieren provocar potenciales efectos adversos en términos macroeconómicos.

20 La cláusula de nación más favorecida no forma parte del Modelo OECD, ni del

Comentario al Modelo OECD.


141

países desarrollados con los cuales Chile presenta considerables diferencias de

intercambio comercial y de inversión extranjera.21

3.2.- La segunda discusión sobre el sentido y alcance dice relación con el rango de lex

specialist de las cláusulas negociadas en un CDI, en virtud del cual sus disposiciones

se incorporan a la legislación nacional y priman por sobre las normas tributarias22. A

este respecto, la finalidad de “evitar la doble imposición” no puede servir de principio

general para la interpretación del CDI, tanto en el caso en que efectivamente se

produzca doble tributación (caso odioso para el contribuyente); como para el caso en

que el estado de la fuente deje de tener competencia tributaria (caso odioso para el

estado contratante).23

De este último principio resulta correcta la interpretación del SII con respecto al

sentido y alcance de las cláusulas negociadas en los CDI con España, Francia, Reino

Unido, Irlanda, Suecia y Canadá en materia de reaseguros24. En efecto, dado que no

se configuran las condiciones para la existencia de un establecimiento permanente,

definidos en los artículos 5 y 7 de los mismos convenios, los pagos por concepto de

primas de reaseguros efectuados a una empresa aseguradora residente en algunos de

esos países no quedan sujetos a la tributación de 2% que contempla el N° 3 del

artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). 25

En el mismo sentido correcto

de interpretación, las ganancias de capital efectuadas con ocasión de la enajenación

de bonos emitidos por el Estado de Chile, por un inversionista extranjero con domicilio

o residencia en Reino Unido, el cual no genera un establecimiento permanente en

21 SII Circular N°08, 26 Enero, 2005; Circular N°33, 30 Junio 2005; Circular N°62, 24

Noviembre, 2005.

En el futuro, por aplicación de las cláusulas de NMF con terceros países, los beneficios

negociados bilateralmente en el CDI con Estados Unidos se extenderán

recíprocamente a todos los demás CDI, pudiendo rebajar aún más las retenciones por

concepto de dividendos, intereses y regalías lo que implica un efecto en ingresos

fiscales que requiere cuantificación.

22 Artículo 5 Constitución Política de Chile y 5 Código Tributario.

23 Esta aplicación en el derecho domestico está contenida en el artículo 23 del Código

Civil, mediante la cual se abolió el principio: odia restringere favorabili ampliari.

24 Véase la reserva de Chile en el Comentario al Modelo OECD al artículo 7, con

respecto a la aplicación de la legislación doméstica para la tributación de seguros y

reaseguros.

25 Oficio N° 1.745, de 19.05.2009, Subdirección Normativa, Dpto. de Técnica

Tributaria; Oficio N° 1.746, de 20.05.2009, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas

Internacionales; Oficio N° 2.176, de 26.04.2009, Subdirección Normativa, Dpto. de

Normas Internacionales; Oficio N° 986, de 07.05.2007, Subdirección Normativa,

Dpto. de Normas Internacionales.


142

nuestro país por aplicación del artículo 5 (7) del CDI, no quedan cubiertas por las

normas generales establecidas en los artículos 17 (8) y 59 (1), e) en concordancia

con el artículo 74 de la LIR, sino que están cubiertas por el artículo 13 (5) del CDI;

quedando dichas rentas sujetas al pago de impuestos solo en el país de la residencia

y no en Chile.26

En un sentido y alcance interpretativo que se estima incorrecto resulta la

argumentación en materia de exceso de endeudamiento (thin capitalization), contra el

texto expreso del CDI con Canadá y contra el principio fundamental pacta sunt

servanda previsto en el artículo 26 de la CVDT. En efecto, no resulta plausible

extender el ámbito de la legislación doméstica en casos que el CDI restringe la

potestad tributaria del país de la fuente, so pretexto que se trata de una categoría

especial de impuesto al margen del ámbito de aplicación del CDI, cuando dicha

cláusula de excepción no se ha negociado expresamente en el tratado.27

La norma doméstica en cuestión contenida en el artículo 59 inciso 4, 1), letra e) de la

LIR tiene por propósito aplicar una tributación del 35%, en reemplazo de la tasa de

4% a los intereses que sean pagados o abonados en cuenta a entidades o personas

relacionadas, por parte de las personas que se encuentren en situación de exceso de

endeudamiento, considerando a su vez que el exceso de endeudamiento se produce

cuando el endeudamiento total por los conceptos que señala la norma, es superior a

tres veces el patrimonio del contribuyente en el ejercicio señalado. Con todo, de

acuerdo con el CDI con Canadá resulta clara la limitación a la tasa imponible

establecida conforme a la definición contenida en el artículo 2, en concordancia con

las reglas distributivas del mismo CDI que resultan aplicables atendiendo a la

calificación de los pagos conforme a su naturaleza jurídica. A contrario, el SII

argumenta sintéticamente que la totalidad del hecho imponible establecido en el

artículo 59 inciso 4, (1), letra e) de la LIR recae sobre sujetos y objetos distintos a los

encuadrados en el ámbito de aplicación del CDI.28

En rigor, la argumentación del SII carece de toda lógica jurídica, tanto desde el punto

de vista del CDI negociado conforme al Modelo OECD y sus Comentarios al artículo

10, 11 y 23, como desde el punto de vista de la recta interpretación de la legislación

doméstica contenida en el artículo 59, inciso 4, (1), letra e) de la LIR.

Primero, el verbo rector que gatilla dicho impuesto establecido en la LIR es el pago o

abono en cuenta de intereses, por lo que las cláusulas del CDI resultan totalmente

26 Oficio N° 660, de 08.04.2008, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas

Internacionales.

27 Rainer Zielke, Gesellschafter Fremdfinanzierung und Doppelbesteuerung, Recht der

Internationalen Wirtschaft, Heft 8, 2006.

28 Oficio N° 3.939, de 19.08.2004. Subdirección Normativa Dpto. de Técnica

Tributaria.


143

aplicables.29 Resulta irrelevante entrar en un análisis respecto de las reglas de

cómputo contenidas en la LIR. Tampoco es atingente discutir respecto de la obligación

tributaria: quién es el sujeto obligado a la deuda y quién el sujeto que debe contribuir

a la deuda. Menos provechoso resulta determinar si se trata de un caso de doble

tributación jurídica o de un caso de doble tributación económica. Tampoco es

relevante para el CDI vislumbrar la posibilidad que se otorga de aceptar como rebaja

el gasto de dicho interés por el exceso de endeudamiento, para mitigar el efecto

tributario en el pagador del interés, conforme al particular método adoptado en la

LIR.30

Desde el punto de vista del CDI, resultaría necesario analizar el sentido y alcance del

artículo 11 (4) en relación al artículo 11 (6) el que establece en todo caso la primacía

de los demás artículos del CDI por sobre la legislación doméstica. En consecuencia, el

tratamiento aplicable a la parte que excede del interés adeudado en condiciones

arm´s length (exceso de endeudamiento), debiera ser reconducido: a) bajo las

normas del artículo 11 (3) y 11 (4) del CDI, en relación al artículo 59, inciso 4, N 1,

letra e) de la LIR; b) bajo las normas del artículo 10 (3) del CDI, en relación al

artículo 58 1) o 58 2) de la LIR.31

29 SII, Circular N°24 del 14 de Marzo del 2002, punto b.4.4). Fecha en que se

determina la tributación que afectará a los intereses provenientes de las operaciones

crediticias que dan origen al exceso de endeudamiento: La tributación con el impuesto

adicional, con tasa de 35%, que afectará a los intereses provenientes de un exceso de

endeudamiento, se determina en el mismo ejercicio en que se contraten nuevos

créditos que forman parte del endeudamiento total de la empresa deudora nacional

con entidades acreedoras extranjeras con las cuales se encuentra relacionadas en los

términos previstos por la ley, y esa tasa afectará a todos los intereses que por estos

nuevos créditos se remesen al exterior, en el ejercicio y en los posteriores- en

cumplimiento de la deuda contraída en el ejercicio, sin la posibilidad de que dicha

alicuota o tributación general sea cambiada hasta que se sirva en su totalidad el

crédito contratado.

30 OECD, Thin Capitalization, 2000. Este informe técnico contiene varios métodos

para combatir el fenómeno de thin capitalization, los que prima facie no son

consistentes con la fórmula adoptada en Chile. Consecuentemente, se producen

actualmente problemas de interpretación respecto a las restricciones a la potestad

tributaria establecidas en los CDI.

31 Una alternativa más compleja de reconducción se puede discutir a la luz de la SII,

Circular N°24 del 14 de Marzo del 2002, párrafo b.4.3) en virtud de la cual se

incorporan al concepto de intereses otros flujos que incrementen el costo del

endeudamiento, cuya naturaleza jurídica no es asimilable a los intereses en el

contexto del CDI. La circular da como ejemplos ciertos recargos legales y otros

recargos convencionales como comisiones, seguros, ejecución de garantías, intereses

por mora y recargos que provengan de cláusulas contractuales. Cabe mencionar que


144

3.3.- La tercera discusión sobre el sentido y alcance dice relación con la finalidad de

“prevenir la evasión fiscal”, cuando por la correcta aplicación del CDI se produce una

situación de falta de imposición simultánea de ambos estados contratantes

denominada doble no tributación. En dichos casos, si bien el tratado le atribuye

potestad tributaria exclusiva o compartida a un estado contratante, dicho estado

contratante no hace efectivo el derecho de imposición, v.g. por carecer de un tipo

impositivo, contener una exclusión (ingreso no renta), exención o por otra causa

exoneratoria de tributos.32 Desde esta perspectiva, la finalidad de evitar la doble no

tributación entre los estados contratantes no puede ser considerada como un principio

general válido que permita interpretar un CDI extensivamente para generar un hecho

imponible inexistente en la legislación doméstica. En efecto, el resultado de falta de

imposición por parte de un estado contratante, teniendo éste competencia tributaria

exclusiva, no es una razón para descartar la legítima aplicación de las cláusulas por

parte de un beneficiario que actúa sobre la base de una legítima razón de negocios.

En rigor, dicha situación de doble no imposición es consecuencia de la falta de

adecuadas salvaguardas en el CDI, tales como la carencia de una cláusula subject to

tax o de una double non taxation proviso, en vista de la legislación doméstica del

estado contratante.33

4.- EL DERECHO DOMÉSTICO EN LA INTERPRETACIÓN.

Una tercera elucidación de esta materia se refiere a la interpretación de los CDI a la

luz del derecho doméstico. Dicha situación cobra relevancia cuando se agotan las

posibilidades de interpretación legal con los medios que el propio CDI ofrece. Esta

circunstancia se gatilla, en ausencia de una remisión expresa del CDI a la legislación

doméstica, por la falta de cobertura de sus definiciones generales, por las carencias

en sus definiciones particulares o en sus protocolos y anexos.34 En tal caso, los CDI

un tratamiento tributario riguroso de cada uno de estos conceptos podría importar la

aplicación de distintas cláusulas del CDI.

32 Véase, por ejemplo, la aplicación de los artículos 13 del CDI con Ecuador y Perú

tratándose de la enajenación de un inmueble ubicado en Chile acogido a los beneficios

del DFL 2. Dicha situación pudiera no ser aplicable en el caso de México en virtud del

artículo 28 de dicho CDI.

33 Michael Lang, Principles of International Taxation, LLM Materials, 2009.

34 La cláusula 3 (1) Modelo OECD contiene definiciones generales respecto del

significado del término persona, sociedad, empresa de un estado contratante, tráfico

internacional, autoridad competente, nacional y negocio. Otros artículos del Modelo

OECD contienen definiciones, véase las cláusulas: 4 (1), 5, 10 (3), 11(3), 12(2).

Asimismo, deben considerarse las definiciones contenidas en los protocolos del CDI.

Estas definiciones tienen precedencia sobre el artículo 3 (2) Modelo OECD.


145

contienen una cláusula 3 (2) conforme al Modelo OECD, en virtud de la cual los

elementos de interpretación contenidos en la legislación doméstica del estado

contratante pasan a ser importantes. Con todo, la cláusula 3 (2) es controvertida, por

cuanto parte de la doctrina sostiene que su utilización está condicionada

restrictivamente “a menos que de su contexto35 se infiera una interpretación

diferente”.36

Una forma de inteligir esta idea es suponer que la expresión se refiere a la aplicación

de la ley doméstica, siempre que la norma de derecho interno provea una solución

mejor que la que podría alcanzarse a la luz del tratado interpretado aisladamente.37

También se señala que dicha remisión a la legislación doméstica no implicaría más

que la posibilidad de interpretar estrictamente el sentido y alcance de las palabras

oscuras del CDI y no puede dar lugar a establecer por vía interpretativa conceptos

generales aplicables a todo el CDI.38

En rigor, el artículo 3 (2) se activa cuando existe una remisión expresa del CDI a la

legislación doméstica del estado contratante respecto de los términos no definidos en

el mismo.39 Asimismo, se activa en el caso que el CDI no contenga definiciones

35 La palabra “contexto” es también foco de fuertes controversias a la luz del Artículo

31 (2) y 32 CVDT para justificar un sentido restringido o amplio en su aplicación. Los

Comentarios al Modelo OECD, Artículo 3, párrafo 12, adoptan una interpretación

amplia.

36 John F. Avery Jones et al., The Interpretation of Tax Treaties with Particular

Reference to Article 3(2) of the OECD Model I 14-54… 90-108, British Tax Review

1984; Edwin van der Bruggen, Unless the Vienna Convention Otherwise Requires:

Notes on the Relationship Between Article 3(2) of the OECD Model Tax Convention

and Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties European

Taxation, 2003; Frank Engelen, Interpretation of Tax Treaties Under International

Law, IBFD, 2004.

37 La aplicación de la legislación doméstica requiere conformidad con que: a) no exista

una definición de un término en el CDI; b) del contexto del CDI no se infiera la

necesidad de una interpretación diferente a la que provee la legislación doméstica; c)

que exista en la legislación doméstica un término definido que presente similitudes

subjetivas y objetivas con el término del CDI. Ilustrativamente, pueden referirse

algunas palabras que se emplean en los CDI y que requieren necesariamente de una

interpretación a la luz de los conceptos o definiciones legales contenidas en el derecho

doméstico. Por ejemplo: a) enajenación; b) remuneración; c) director.

38 John Avery Jones et al, Article 3 (2) of the OECD Model Convention and the

Commentary – Treaty Interpretation, European Taxation, 1993.

39 Por ejemplo, los CDI Chilenos conforme al Modelo OECD, contienen en su cláusula 6

(2) relativa a las Rentas de Bienes Inmuebles una remisión expresa al derecho

doméstico.


146

precisas o éstas resulten parciales, no concluyentes o limitadas en su aplicación a

ciertos artículos, en cuyo caso la legislación doméstica del estado contratante pasa a

ser supletoria. Con todo, como primera condición de aplicación supletoria, se requiere

que existan factores de conexión adecuados entre los términos del CDI y la definición

de la legislación doméstica que se pretende utilizar para interpretar el CDI. Dichos

factores de conexión subjetivos y objetivos permiten que la legislación doméstica

otorgue el sentido y alcance a una palabra obscura en el contexto del tratado.40

El ejemplo más clásico se refiere a la expresión beneficios de una empresa utilizada

en el artículo 7 de un CDI, conforme al Modelo OECD. Una primera aproximación

sugiere que para la recta interpretación de las palabras beneficios y empresa es

necesario recurrir a las cláusulas del CDI en cuanto que contengan definiciones y, en

caso de faltar éstas, es necesario interpretarlas conforme a los principios de la CVDT.

Adicionalmente, los elementos del Código Civil para interpretar la legislación

tributaria, particularmente los elementos lógico, sistemático, histórico y teleológico,

resultan determinantes para cerrar una laguna del CDI. Consecuencialmente, una vez

agotados los medios que el propio CDI provee, interpretado conforme a la CVDT, se

debe recurrir a la legislación tributaria doméstica, habida consideración de los factores

de conexión subjetivos y objetivos (Metatatbestand - Objekttatbestand) que son

indicativos para encontrar en la legislación tributaria doméstica las definiciones o

conceptos atingentes a las palabras obscuras del CDI.

Este caso paradigmático se refiere en Chile a la interpretación por parte del SII del

término beneficios de una empresa en el CDI suscrito con México.41 La autoridad

administrativa recurre a una exégesis que desarticula totalmente la recta

interpretación del CDI, con tal de atribuirse una potestad tributaria bajo la norma de

clausura del artículo 2142, en lugar de aceptar que, en los términos en que fue

negociado, la potestad tributaria de Chile se encuentra restringida y se agota

conforme a los artículos 5 y 7 del mismo.

En efecto, el correcto entendimiento de la palabra beneficios utilizadas en el artículo

7, en concordancia con los artículos 2, 3, 5, 9, 23, 24 (2) y 29 del CDI, tiene un

sentido y alcance claro, en el contexto del convenio. Utilizando los métodos de

interpretación de la CVDT, las palabras no definidas en el CDI deben entenderse en su

sentido ordinario o corriente, por lo que el significado del término sub examine en el

lenguaje del CDI implica indistintamente: rentas, ganancias o utilidades. A la misma

conclusión se arriba utilizando los elementos de interpretación del Código Civil en sus

artículos 20 y 21, concordantes con el artículo 2 y 8 del Código Tributario, que le dan

40 Michael Lang, Recht der Internationalen Wirtschaft, Heft 8, 2006.

41 SII, Oficio N° 191, de 29.01.2010, Normativa, Dpto. de Normas Internacionales.

42 Véase la reserva de Chile contenida en el Comentario al Modelo OECD, con respecto

a la aplicación del artículo 21 del Modelo OECD.


147

preeminencia a las definiciones contenidas en el artículo 2 (1) de la LIR, que es

atingente para dilucidar el sentido y alcance de la palabra beneficios.43

A su vez, en el contexto del CDI y utilizando los métodos de interpretación de la

CVDT, la palabra empresa se encuentra claramente delimitada, ya que su sentido y

alcance no puede descontextualizarse de la definición matriz que se encuentra en el

Modelo OECD y que importa la noción de ejercicio de una actividad de negocios. En

caso que dicho concepto requiriese de más precisiones, la palabra empresa tiene en la

LIR factores de conexión suficientes para conceptualizarla dentro del ejercicio de

actividades de negocios, gestiones u operaciones generadoras de renta que se

encuentran gravadas en los artículos 38 y 58 (1).44

Lamentablemente, la interpretación del SII es absolutamente contra legem puesto

que pone condiciones sine quae non, para la recta aplicación de los artículos 5 y 7 del

CDI. Lo anterior, en circunstancias que ninguna de dichas condiciones normadas bajo

la autoridad que confiere la potestad de interpretación administrativa de la ley, se

condice con el objeto y fin del CDI en su contexto, basado en la situación fáctica

planteada por el contribuyente. Lo que correspondería probar es, si a la luz de los

hechos, se configura para cada una de las actividades de negocio, gestiones u

operaciones generadoras de rentas, desarrolladas en Chile, por las empresas

residentes en los otros estados contratantes, un establecimiento permanente. Ello

implicaría aplicar el test del artículo 5 y la atribución de beneficios del artículo 7 en

forma separada e independiente, agotando las consecuencias tributarias establecidas

en los tratados vinculantes a dichas actividades u operaciones, sin necesidad de

recurrir a otros artículos de los sendos CDI. En efecto, la descripción de las

actividades está perfectamente determinada y es atribuible a empresas residentes en

países con los cuales Chile tiene tratados vigentes. Ergo, una correcta subsunción

normativa puede realizarse en forma completa en el contexto de los artículos 5 y 7

del CDI. Para este fin, no es consistente enfocarse en la relación jurídica de

contratista o subcontratista, situación que se produce al interno, entre las empresas

extranjeras, la que no empiece la aplicación separada de los CDI respectivos,

siguiendo el orden lógico de su articulado y conforme a la naturaleza jurídica de las

actividades realizadas.

43 Artículo 2, LIR: Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean

contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo

que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1. Por “renta”, los

ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y

todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o

devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”

44 SII, Oficio N° 2.890, de 04.08.2005, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas

Internacionales. Este oficio es particularmente interesante en este punto ya que

realiza una aplicación de los términos “empresa” y “beneficios” en el contexto del CDI,

sin recurrir a la legislación doméstica.


148

5.- EL MODELO OECD Y LOS COMENTARIOS AL MODELO OECD EN

LA INTERPRETACIÓN.

Una cuarta elucidación se refiere a la importancia del Modelo OECD, los Comentarios y

los reportes de la OECD para la interpretación de los convenios. Aún cuando este

tema presenta una complejidad que excede largamente los límites de este trabajo

resulta fundamental dar al menos tres criterios.45

5.1.- En teoría, no puede caber duda que el Modelo OECD, sus Comentarios y los

demás reportes elaborados por los expertos son una referencia de valor jurídico

relevante para la correcta interpretación de los CDI negociados por Chile.46 Con todo,

dado que su contenido no forma parte de los convenios vigentes es necesario

determinar el grado de autoridad que tienen como fuente de derecho, en razón de la

necesaria uniformidad que debe existir en su aplicación para la interpretación jurídica

de los CDI, conforme a los principios establecidos en la CVDT en armonía con la

legislación doméstica.

Adicionalmente, no se puede soslayar la importancia de las interpretaciones del SII,

como organismo experto en materias de tributación interna, para la aplicación de los

CDI basados en el Modelo OECD y sus Comentarios47.

En general, observando la evolución interpretativa en Chile, estimamos que existe

una falta de claridad en el valor jurídico que se le asigna al Modelo y sus Comentarios,

básicamente debido a la falta de encuadre de su contenido jurídico en el articulado de

la CVDT.48 Una determinación más precisa permitiría fijar su fuerza hermenéutica,

45 Esta materia deberá formar parte de un trabajo más extenso publicado por

separado.

46 Se puede criticar que los Comentarios al Modelo OECD presentan las directrices

interpretativas sobre la base de conclusiones respecto de las cuales no se tiene

acceso a las argumentaciones jurídicas que llevaron a adoptar una otra solución.

47 Véase la reserva planteada por el SII ante el párrafo 11 del Comentario al Modelo

OECD, al artículo 3 del Modelo OECD.

48 A este respecto resulta interesante la situación que se deriva de la aplicación en

Canadá de la legislación especial en materia de interpretación de CDI. “Loa sur

l‟interprétation des conventions en matière d‟impôts sur le revenu. Interprétation.

Sens des expressions non définies 3. Par dérogation à toute convention ou à la loi lui

donnant effet au Canada, le droit au Canada est tel que les expressions appartenant

aux catégories ci-dessous s‟entendent, sauf indication contraire du contexte, au sens

qu‟elles ont pour l‟application de la Loi de l‟impôt sur le revenu compte tenu de ses

modifications, et non au sens qu‟elles avaient pour cette application à la date de la

conclusion de la convention ou de sa prise d‟effet au Canada si, depuis lors, leur sens

pour la même application a changé. Les catégories en question sont :a) les

expressions non définies dans la convention;b) les expressions non définies


149

como fuente extrínseca a la legislación nacional tributaria. Esto, a su vez, reforzaría la

validez jurídica de las interpretaciones administrativas unilaterales del SII49 otorgando

fundamentos más consistentes a sus conclusiones, en armonía con la legislación

doméstica; máxime, para decidir futuras controversias en que la potestad tributaria

de Chile quede sub lite radicada ante los tribunales de justicia.50

5.2.- En la práctica, la discusión puede dar lugar a líneas argumentativas

contrapuestas en el caso que un CDI contenga términos que es necesario delimitar

hermenéuticamente. Por una parte, puede estimarse que la fuerza del Modelo OECD y

sus Comentarios es obligatoria por aplicación del artículo 31 (4) CVDT. Lo anterior,

considerando que la definición de un término en un CDI negociado bilateralmente

sobre la base del Modelo OECD, implica necesariamente vincular dicho CDI con la

intención implícita de las partes negociadoras de darle al término un sentido y alcance

especial sustentado precisamente en el acervo definicional del Modelo OECD y sus

Comentarios. Por otra parte, si un término no se encuentra definido en el CDI, puede

estimarse que el Modelo OECD y sus Comentarios no son vinculantes, bajo el

supuesto que se trata de un término excluido en las negociaciones efectuadas

conforme al Modelo OECD. Finalmente, la mayor cantidad de problemas ocurre en

caso de tratarse de un término obscuro en que la autoridad administrativa puede

interpretar el CDI aplicando sistemáticamente las diversas fuentes contempladas en la

CVDT, para lo cual el Modelo OECD y su Comentario requieren un encuadre jurídico

preciso.

5.3.- Lamentablemente, se observa que la autoridad administrativa ha oscilado entre

las posiciones hermenéuticas referidas anteriormente optando en la práctica por la

que refuerza caso a caso su potestad tributaria. Para ese objeto argumenta en sus

interpretaciones citando indiscriminadamente los artículos 31 y 32 de la CVDT, dando

mayor o menor fuerza vinculante al Modelo OECD y sus Comentarios, según su

conveniencia. Este procedimiento es poco aceptable para una recta interpretación de

los CDI.

Ilustrativamente, nótese la evolución de este fenómeno en las posiciones del SII

vertidas en diversos oficios y circulares en que se desprende una falta de coherencia

interpretativa en esta materia. En efecto, fundado en diversos oficios y circulares se

exhaustivement dans la convention; c) les expressions à définir d‟après les lois

fédérales.1984, ch. 48, art. 3.”

49 Michael S. Kirsch, The Limits of Administrative Guidance in the Interpretation of Tax

Treaties, Notre Dame Law School Legal Studies Research Paper No. 09-02, Texas Law

Review, Volume 87, Number 6, 2009.

50 Un caso paradigmático en EUA es Crow v. Commissioner 85 T.C. 376 (1985), en

que el Tribunal Tributario rechazó de plano un oficio (internal revenue ruling) del SII

(IRS) que interpretaba un CDI anticipando un posible litigio por estimar que éste

presentaba inconsistencias.


150

desprende que el Modelo OECD y sus Comentarios tienen una fuerza normativa

divergente: a) no son jurídicamente vinculantes;51 b) tienen algún grado de fuerza

vinculante como fuente de jurisprudencia y doctrina;52 c) no son vinculantes, pero

deben encuadrarse derechamente en el artículo 31 de la CVDT;53 d) finalmente,

aparecen como vinculantes y deben encuadrarse en el artículo 32 de la CVDT.54

51Oficio N° 2.890, de 04.08.2005, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas

Internacionales:…”El único instrumento jurídicamente obligatorio es el texto del

Convenio vigente; los Comentarios al Modelo de Convenio elaborado por la

Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) no son

jurídicamente vinculantes para Chile atendido que nuestro país no es miembro de

OCDE ni ha expresado su posición respecto a esos Comentarios....”

52 Oficio N° 2521, de 27.08.2007, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas

Internacionales:...“En los Comentarios de la OCDE al Modelo de Tratado sobre

Impuestos a la Renta y al Capital (y al modelo Naciones Unidas), se ha resumido

parte importante de la jurisprudencia y doctrina internacional...”

53 Oficio N° 2.176, de 26.04.2009, Subdirección Normativa, Dpto. de Normas

Internacionales... Aunque Chile no participó en la elaboración de los Modelos de los

Convenios ni es miembro de la OCDE, los comentarios que acompañan a esos

modelos reflejan el consenso internacional sobre la materia y pueden servir como

parte de los medios de interpretación de un convenio de acuerdo al artículo 31 de la

Convención de Viena sobre derecho de los tratados. La norma citada establece que

los tratados deben interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente de sus

términos en el contexto del mismo y teniendo en cuenta su objeto y fin, lo que

significa que se debe considerar y evaluar la opinión y jurisprudencia de otros órganos

con la finalidad de llegar, en la medida de lo posible, a una interpretación

internacionalmente común.”

54 Circular, N°57, 16 Octubre 2009, Beneficiario Efectivo y Normas Antiabuso en los

Convenios para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal con

relación a los impuestos a la Renta y sobre el Patrimonio suscritos por Chile:”3. Dado

que los CDTI son tratados internacionales, las normas de interpretación de la

Convención de Viena sobre derecho de los tratados son plenamente aplicables. En tal

sentido y como resultado de la aplicación del artículo 31 párrafo 1 de la Convención

de Viena, los tratados internacionales deben interpretarse de acuerdo al objeto y

propósito que ellos persiguen (interpretación finalista), los cuales en el caso de los

CDTI son el evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal de los impuestos

sobre la renta y el patrimonio. Asimismo, en relación con el término beneficiario

efectivo los CDTI vigentes en Chile han seguido al modelo de Convenios para evitar la

doble tributación de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico

(Modelo OCDE), por lo que los comentarios emitidos por OCDE y que clarifican la

aplicación de tal concepto en base a la finalidad perseguida por los CDTI, pueden ser

utilizados como medio de interpretación complementario, de acuerdo a lo previsto en

el artículo 32 de la Convención de Viena.”


151

Asimismo, se citan supletoriamente definiciones contenidas en reportes de la OECD,

sin determinar su fuerza obligatoria como fuente de derecho.55

Concluyentemente, tocará a nuestros tribunales de justicia uniformar estas materias,

las que estimamos cruciales desde un punto de vista jurídico, para lograr una mejor

afinación entre la interpretación de la legislación tributaria doméstica con la

legislación especial contenida en los CDI.56 En el futuro, los resultados de una recta

interpretación de los CDI en sede judicial,57 permitirá asimismo definir la extensión de

55 Circular, N°57, 16 Octubre 2009, Beneficiario Efectivo y Normas Antiabuso en los

Convenios para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal con

relación a los impuestos a la Renta y sobre el Patrimonio suscritos por Chile. “9 Del

mismo modo, OCDE ha excluido del concepto de beneficiario efectivo a las sociedades

instrumentales (“conduit companies”). En tal sentido, el informe del Comité de Asuntos

Fiscales de OCDE titulado “Double taxation conventions and the use of conduit companies”,

en adelante “Informe sobre sociedades instrumentales”, llega a la conclusión de que

una sociedad instrumental no puede ser considerada como beneficiario efectivo

cuando, pese a ser el propietario formal de la renta, cuenta con poderes restringidos

que la convierten, respecto a ella, en un mero fiduciario o administrador que actúa

por cuenta de las partes interesadas. 10 En su “Informe sobre sociedades

instrumentales”, OCDE explica que para estos efectos una sociedad instrumental es

aquella sociedad que reside en uno de los Estados contratantes y que actúa

canalizando determinadas rentas a una persona de un tercer Estado, la cual en virtud

de tal operación se beneficia indebidamente de un CDTI”.

56 En nuestro nuevo procedimiento tributario, el artículo 132 del Código Tributario

establece el sistema de la Sana Crítica que define diversos elementos subyacentes,

tales como las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de

experiencia, que son relevantes tanto para la valoración de la prueba, como para la

formación de la convicción del juez en la dictación de la sentencia. Será fundamental

para nuestros tribunales expresar en la sentencia las razones jurídicas emanadas de

la CVDT, en virtud de las cuales otorgan o niegan valor como fuente de derecho al

Modelo OECD, sus Comentarios y a otros reportes de la OECD, con el fin de zanjar

una controversia de doble tributación internacional en aplicación de un CDI vigente en

Chile.

57 Joel Gonzales Castillo, La fundamentación de la sentencias y la sana critica, Revista

Chilena de Derecho Volumen 33 N°1, 2006, p. 105: “La forma en que la sana crítica

se está empleando por los tribunales no puede continuar, ya que desgraciadamente

muchos jueces amparados en este sistema no cumplen con su deber ineludible de

fundamentar adecuadamente sus sentencias. Las consecuencias de esta práctica

socavan el sistema judicial mismo desde que, entre otros aspectos, no prestigia a los

jueces, estos se ven más expuestos a la crítica interesada y fácil de la parte

perdedora y, además, muchas veces produce la indefensión de las partes pues estas

no sabrán cómo fundamentar sus recursos ante instancias superiores al no conocer

los razonamientos del sentenciador.”


152

la potestad tributaria de nuestro país frente a otros estados contratantes, habida

consideración que la negociación de convenios en materia de tributación internacional

tiene como trasfondo potenciales efectos recaudatorios, los que son relevantes para

un país en vías de desarrollo como Chile.

Legislación Tributaria Aplicada Recaudación Tributaria en Chile 1987 -2009

153

RECAUDACIÓN TRIBUTARIA EN CHILE

1987 – 2009.

José Yáñez H.

M. A. In Economics, University of Minnesota

Ingeniero Comercial


Profesor Diploma Área Tributación,

Universidad de Chile


1.- INTRODUCCIÓN.

El análisis de la carga tributaria directa o recaudación tributaria total producida por el

sistema impositivo chileno es relevante porque nos enseña sobre la evolución de: el

costo directo que los impuestos le colocan a los contribuyentes, la magnitud de los

recursos nacionales administrados por el Estado, la extensión de su intervención en la

economía, la importancia de la principal fuente de financiamiento del gasto público,

de la generación del ahorro (desahorro) y del superávit (déficit) efectivo del gobierno.

El periodo analizado cubre los cuatro últimos gobiernos de la Concertación y los tres

últimos años del gobierno militar. Además, se dispone de información estadística


154

elaborada con un método homogéneo, de manera que los datos son directamente

comparables y no existe la necesidad de realizarles ajustes.

La fuente de información básica utilizada es “Estadísticas de las Finanzas Públicas”,

Dirección de Presupuestos, Ministerio de Hacienda, complementadas con

antecedentes de Tesorería General de la República, Contraloría General de la

República y Servicio de Impuestos Internos. Las cifras se recogieron de las

publicaciones más recientes de manera que sean las más definitivas, actualizadas y

representativas de lo que efectivamente ocurrió en la práctica.

Este análisis de los ingresos tributarios de las últimas dos décadas, nos permitirá ver

el efecto que han tenido algunas políticas económicas sobre la recaudación tributaria.

Por ejemplo: la rebaja arancelaria y la firma de Tratados de Libre Comercio, como

parte de la política de apertura de la economía chilena al comercio internacional; los

cambios del impuesto de timbres y estampillas, como parte de un paquete mayor de

medidas económicas para incentivar la actividad económica, particularmente la de las

Pymes; etc. Por otra parte, se podrá apreciar el impacto que tiene el crecimiento

económico a una tasa real alta (1987 - 1997), así como la existencia de un precio

del cobre excepcionalmente alto (2005 – 2009), en la recaudación de los ingresos

tributarios. Estos fenómenos económicos produjeron cambios muy importantes en la

estructura de las finanzas públicas chilenas.

2.- CARGA TRIBUTARIA DIRECTA: CONCEPTO, MEDICIÓN Y

LIMITACIONES.

Los impuestos que forman parte del sistema tributario chileno colocan dos tipos de

costos sobre los contribuyentes: Primero, los costos directos o carga tributaria

directa. Corresponde a los ingresos tributarios totales recaudados por el Fisco. Son los

recursos entregados directa o indirectamente por los contribuyentes al Estado.

Segundo, los costos indirectos o carga tributaria indirecta. Comprende distintos

recursos perdidos o gastados por los contribuyentes debido a la existencia y

aplicación del sistema tributario.

Los contribuyentes pierden recursos, los cuales no son capturados por nadie en la

economía, por concepto de la pérdida de eficiencia que generan los diferentes

impuestos aplicados. Los impuestos distorsionan los precios relativos de las decisiones

económicas tomadas por los agentes económicos (consumidores, ahorradores,

inversionistas, trabajadores, empresarios, productores, etc.), y ello, los induce a

tomar decisiones que les significan una pérdida neta de beneficios. Dejan de realizar

cosas que les producen un valor mayor, y las reemplazan, por cosas que les generan

un valor menor. Por ejemplo, un impuesto a la renta hace que la tasa de retorno al

ahorro disminuya, por lo tanto, los ahorradores reducen su ahorro y ese menor ahorro

es consumido ahora. No obstante, antes del impuesto la tasa de retorno al ahorro era

mayor, y por ende, era de mayor beneficio para el ahorrador posponer su consumo

para el futuro. Consumir en el futuro, le resultaba más valioso que consumir hoy día.


155

Esto produce una pérdida de valor (eficiencia), que los impuestos hicieron

simplemente desaparecer o desvanecer en la sociedad.

Los contribuyentes gastan recursos en: Primero, el financiamiento del sistema de

administración tributaria. Es decir, pagan impuestos para financiar los costos que

generan la recaudación y fiscalización de los impuestos. Deben cubrir los gastos

realizados por instituciones como el Servicio de Impuestos Internos, Servicio de

Tesorerías, Servicio de Aduanas, y parte del gasto de otras instituciones que también

realizan actividades directamente relacionadas con los impuestos. Por ejemplo,

Gendarmería, Investigaciones, Carabineros, Justicia, Hacienda, Congreso Nacional,

etc. Segundo, el cumplimiento de los impuestos. Los contribuyentes gastan su tiempo

y otros recursos llenando formularios, juntando la información, informándose como

llenar los formularios y calcular los impuestos que les corresponde pagar, intentando

descifrar textos legales y voluminosos manuales de instrucciones, contratando

contadores, auditores o abogados especialistas tributarios, llevando sistemas de

contabilidad e información y guardándolos por hasta 6 años, utilizando el sistema

financiero para cancelar, etc. Tercero, los gastos que realizan agrupaciones de

contribuyentes para intentar cambiar las leyes impositivas, particularmente en el

sentido de reducir su responsabilidad tributaria y traspasarla hacia otros agentes en la

economía. Se gastan recursos humanos y materiales escribiendo, pidiendo y

discutiendo con la autoridad económica cambios que reduzcan la carga tributaria

directa. A su vez la autoridad gasta recursos para responder estas peticiones

tributarias.

En Chile no hay trabajos que midan todos estos costos indirectos, especialmente la

pérdida de eficiencia, la cual ha resultado alta en países donde se han realizado

estimaciones.

Un indicador muy utilizado en la práctica para medir la carga tributaria directa es el

cuociente entre la recaudación tributaria total y el producto interno bruto RTT/PIB.

Esta fracción o razón nos indica la importancia del volumen de recursos manejados

por el gobierno, y también, una medición del grado de su intervención en la

economía, aunque no es el único índice usado para cuantificar este último propósito.

Este indicador es utilizado en comparaciones internacionales y en análisis a través del

tiempo para un mismo país. Sin embargo, se debe hacer notar que presenta algunas

deficiencias y se recomienda un uso cuidadoso al sacar inferencias.

Las principales limitaciones de este indicador son: Primero, las erosiones de las bases

de los distintos impuestos. Es decir, las exenciones, deducciones, excepciones,

franquicias, pagos diferidos, bases presuntas, procedimientos especiales, elusión

deseada y elusión no deseada por la autoridad, gastos tributarios, etc. En la medida

que estas erosiones cambian en el tiempo, la comparación de este indicador para un

país a través del tiempo no permitirá obtener conclusiones muy apropiadas. Este

problema también ocurre cuando se hagan comparaciones entre países, en la medida

que las erosiones sean diferentes entre ellos. Se dificultará la comparación apropiada

de este indicador a nivel internacional. Segundo, la evasión en el pago de los

impuestos. Es decir, las acciones ilícitas utilizadas por los contribuyentes para reducir


156

su pago real de impuestos. La evasión se relaciona con la ética de los contribuyentes

y los mecanismos anti-evasión utilizados por la autoridad tributaria. La moral de los

contribuyentes respecto al pago de sus impuestos cambia en el tiempo en un país,

como también entre países, por lo tanto, las comparaciones de este indicador

deberían ponderarse por este fenómeno.

3.- GASTOS TRIBUTARIOS Y EVASIÓN EN CHILE.

En Chile se tiene información de los denominados “gastos tributarios” desde el año

2001 a la fecha. Esta medición se realiza para los dos impuestos que producen la

mayor recaudación tributaria del sistema chileno: Impuesto a la Renta e Impuesto al

Valor Agregado.

Los gastos tributarios son medidos por el Servicio de Impuestos Internos y abarcan

varias de las erosiones en la base de estos dos impuestos. Los gastos tributarios se

definen como: “ el monto de ingresos que el Estado deja de percibir al otorgar un

tratamiento impositivo que se aparta del establecido con carácter general en la

legislación tributaria y que tiene por objeto beneficiar, promover o fomentar a

determinadas actividades, sector, rama, región o grupos de contribuyentes. Por lo

general se traduce en el otorgamiento de exenciones o deducciones tributarias,

alícuotas diferenciales, diferimiento y amortizaciones aceleradas, entre otros

mecanismos”.1

El Fondo Monetario Internacional (FMI) y la Organización para la Cooperación y el

Desarrollo Económico (OCDE) consideran que es un requisito básico de transparencia

fiscal incluir una declaración de las principales partidas de gasto tributario en la

documentación presupuestaria. Además, el artículo 19, numeral 22, de la Constitución

Política de la República de Chile requiere que se consigne anualmente en la Ley de

Presupuestos los beneficios fiscales que afectan a los tributos del Estado.

Si bien los gastos tributarios se justifican como mecanismos de incentivo económico,

especialmente ahorro e inversión, atentan contra la equidad del sistema tributario.

Que cada uno pague lo que realmente le corresponde. Curiosamente, es sabido que el

impuesto a la renta, desalienta directamente el ahorro y la inversión. Luego, se

introducen estos gastos tributarios para incentivar lo que originalmente se había

desmotivado con la aplicación de este impuesto.

La importancia de saber los montos y los tipos de gastos tributarios aplicados en un

país es para entender correctamente los efectos económicos de los impuestos sobre el

logro de objetivos como equidad, simplicidad, neutralidad, crecimiento económico,

etc.

1 Informe de Finanzas Públicas, Proyecto de Ley de Presupuesto del Sector Público,

varios años.


157

Cuadro Nº12 Gastos Tributarios Sistema Tributario Chileno

(Porcentajes del PIB)

Años Renta IVA Total

2001 3,60 0,80 4,40

2002 3,40 0,83 4,22

2003 3,09 0,78 3,87

2004 2,83 0,62 3,45

2005 3,53 0,85 4,38

2006 3,27 0,77 4,05

2007 4,14 0,74 4,88

2008P 4,41 0,89 5,30

2009P 4,44 0,88 5,32

2010E 4,90 0,82 5,72

En el Cuadro Nº 1, se muestra que Renta es el impuesto que presenta el mayor valor

monetario por concepto de gastos tributarios, estos equivalieron en promedio anual

para el período a 3,76 puntos porcentuales del PIB. El IVA se ubica en segundo lugar,

muy por debajo de los gastos tributarios del Impuesto a la Renta. Su importancia

promedio anual en el lapso considerado alcanza a 0,80 puntos porcentuales del PIB.

Ambos suman en promedio anual 4,56% del PIB, para el período 2001-2010.

Es importante resaltar que los gastos tributarios del Impuesto a la Renta presentan

una tendencia creciente a través de los años, mientras que el IVA tiene un nivel de

gasto tributario bastante estable en el período. Ya se indicó que este es un

antecedente muy importante al hacer comparaciones a través del tiempo del

indicador de la carga directa de los impuestos.

Diferir el pago del impuesto a la renta es la franquicia más importante que presenta

este Impuesto, se estima que alcanza al 82,3% del total de gastos tributarios del

impuesto. De menor participación en el total son las franquicias por créditos al

impuesto, deducciones, exenciones, regímenes especiales y tasas reducidas. Las que

se pueden ver en el Cuadro Nº 2. Las franquicias en el IVA son por exenciones y

créditos.

2 Elaborado en base a información de la Dirección de Presupuestos, del Ministerio de

Hacienda, “Informe de Finanzas Públicas Proyecto de Ley de Presupuestos para el

Sector Público”, varios años.

P = Proyectado

E= Estimado


158

Cuadro Nº23 Estimación de Gastos Tributarios por Impuesto y Tipo de

Franquicia, Año 2010 (Porcentajes del total de cada impuesto)

Franquicias Renta IVA

Diferimientos del impuesto 82,3 -

Créditos al impuesto 6,1 48,0

Deducciones 5,8 -

Exenciones 4,5 52,0

Regímenes especiales 1,3 -

Tasas reducidas 0,0 -

Total 100,0 100,0

Los gastos tributarios estimados para el año 2010 se concentran en los siguientes

sectores y objetivos: el 73,1% del total en ahorro-inversión, el 8,4% en el sector

inmobiliario, el 5,1% en salud y el 4,9% en educación. El resto de la distribución se

puede apreciar en el Cuadro Nº 3. Los incentivos para el ahorro-inversión se

concentran casi en su totalidad en el Impuesto a la Renta, impuesto que precisamente

se caracteriza por desincentivar esta conducta.

Cuadro Nº34 Estimación gastos tributarios por sector y

objetivos, Año 2010 (Porcentajes del total)

Sector u Objetivo % Total

Ahorro - Inversión 73,1

Inmobiliario 8,4

Salud 5,1

Educación 4,9

Resto de Sectores 2,8

Fomento a la MYPE 1,7

Regional 1,6

Efectos conjuntos no asignados 1,1

Transporte 0,9

Seguros 0,3

Exportadores 0,1

Total 100,0



Sector Público”, año 2010.



Sector Público”, año 2010.


159

En cuanto a estimación de la evasión en Chile, existe un trabajo realizado para el año

1997 por Jorratt y Barrera, que la estimó en un 23,9% de la recaudación tributaria

total recibida ese año, la cual equivale a 4.101 millones de dólares de 1997. Las tasas

de evasión más importantes se produjeron en el impuesto de la Ley de la Renta, igual

a un 35,8% de la recaudación total de ese impuesto; y en el IVA, igual a un 19,7% de

la recaudación total de ese impuesto. La evasión concentrada en el IVA, en forma

directa e indirecta, explica el 80% de la evasión total, es decir, 3.200 millones de

dólares del año 1997. Es importante señalar que a través del período han existido

campañas de reducción de la evasión, las cuales según información del Servicio de

Impuestos Internos han sido efectivas, lo cual habría reducido las tasas de evasión

antes indicadas. Por ejemplo, en la Cuenta Pública 2009 del SII, se señala que la tasa

de evasión del IVA se habría reducido a 8% el año 2007, es decir, un 42% de la

alcanzada en 1997.

En el cuadro Nº 4 se entrega la tasa de evasión del IVA en el período 1995-2009, la

cual es calculada por el Servicio de Impuestos Internos. Destaca que la tasa varía en

el tiempo. Crece en los años de crisis económica, como en 1998 debido a la crisis

asiática y 2008-2009 debido a la crisis subprime. Luego, cuando la economía

comienza con su recuperación la tasa de evasión vuelve a su senda descendente.

Cuadro Nº45

Tasa evasión del IVA

(Porcentaje de la recaudación efectiva)

Años Porcentaje

1995 24

1996 22

1997 19

1998 24

1999 22

2000 21

2001 19

2002 17

2003* 15

2004* 13

2005* 12

2006* 9

2007** 8

2008** 12

2009** 18

5 Servicio de Impuestos Internos, Cuenta Pública 2009, mayo 2010

(*) Estimación en base a MIP 2003

(**) Cifras provisionales sujetas a modificaciones en las Cuentas Nacionales, las

cuales se ajustan con 3 años de desfase.


160

La existencia de gastos tributarios y de evasión hacen que se deba tener cuidado con

el uso del indicador de la carga directa de la tributación para realizar comparaciones a

través del tiempo dentro de un mismo país como entre países.

4.- ANTECEDENTES SOBRE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DEL

SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO.

Antes de comenzar con el estudio del indicador de la carga tributaria directa de

nuestro sistema tributario, es necesario explicar cómo se entrega la información de la

recaudación impositiva. Se deben explicar una serie de características que tienen las

cifras sobre ingresos tributarios en Chile.

La información sobre el sistema tributario chileno se presenta separada al menos en

tres partes: Primero, los denominados ingresos tributarios de beneficio fiscal o

ingresos tributarios netos.6 De acuerdo con la Dirección de Presupuestos del

Ministerio de Hacienda, en su documento Clasificador Presupuestario, define a estos

ingresos como aquellos recaudados exclusivamente por el estado, por vía tributaria,

por concepto de impuestos directos e indirectos provenientes de transferencias

obligatorias de agentes económicos, exigidas por la autoridad competente, sin ofrecer

a cambio una contraprestación directa. Los ingresos tributarios son la fuente de

financiamiento más importante del gasto público y aparecen señalados en la Ley de

Presupuestos.

Segundo, los impuestos pagados por Codelco-Chile (especialmente renta). Estos

aparecen en la Ejecución del Presupuesto, pero registrados separadamente de los

primeros, en una cuenta llamada “Cobre bruto” y sumados con el traspaso de

utilidades de Codelco al Fisco, lo cual complica su análisis.

Tercero, ingresos tributarios de beneficio municipal7. Estos ingresos tributarios no

aparecen en la Ley de Presupuestos pues las Municipalidades están fuera de la

cobertura institucional.

Por lo tanto, para tener una mirada agregada de la carga tributaria directa del

sistema tributario chileno se deben sumar estos tres bloques de información.

6 Una descripción de estos impuestos y de sus principales características se encuentra

en “Cálculo de Ingresos Generales de la Nación”, publicación anual de la Dirección de

Presupuestos, del Ministerio de Hacienda.

7 Una descripción de estos impuestos se encuentra en el Clasificador de Ingresos y

Gastos, en Instrucciones para la Ejecución de la Ley de Presupuestos, Dirección de

Presupuestos, Ministerio de Hacienda.


161

Cuadro Nº58

Carga tributaria directa del sistema tributario chileno


Años 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

1987 2,6 8,1 2,7 0,7 2,0 1,3 2,6 0,6 17,9 1,3 19,2 2,5

1988 2,7 7,2 2,0 0,7 1,3 1,1 1,9 0,3 15,2 1,2 16,4 5,8

1989 2,7 6,7 1,7 0,6 1,1 1,2 2,2 0,2 14,7 1,2 15,9 6,8

1990 2,5 6,8 1,8 0,6 1,2 0,5 2,3 0,1 14,0 1,1 15,1 4,7

1991 3,9 7,3 1,9 0,6 1,3 0,4 2,2 0,1 15,8 1,2 17,0 2,3

1992 3,9 7,9 1,8 0,5 1,3 0,5 2,1 0,1 16,3 1,2 17,5 1,9

1993 3,9 8,1 1,8 0,5 1,3 0,6 2,2 0,3 16,9 1,3 18,2 0,8

1994 3,8 7,9 1,7 0,5 1,2 0,6 1,9 0,3 16,2 1,2 17,4 1,4

1995 3,5 7,5 1,7 0,5 1,2 0,6 1,9 0,4 15,6 1,2 16,8 2,4

1996 3,9 8,0 1,8 0,5 1,3 0,6 2,0 0,3 16,6 1,4 18,0 1,3

1997 4,1 8,1 1,7 0,5 1,2 0,7 1,8 (0,1) 16,3 1,4 17,7 1,3

1998 4,1 8,0 1,8 0,6 1,2 0,6 1,7 0,1 16,3 1,5 17,9 0,4

1999 3,7 7,9 1,9 0,7 1,2 0,7 1,4 0,0 15,6 1,6 17,2 0,4

2000 4,3 8,1 2,0 0,7 1,3 0,6 1,4 (0,1) 16,3 1,5 18,0 0,9

2001 4,6 8,0 2,1 0,7 1,4 0,7 1,2 0,0 16,6 1,5 18,1 0,5

2002 4,6 8,2 2,1 0,7 1,4 0,7 1,0 0,0 16,6 1,6 18,2 0,5

2003 4,4 8,2 2,0 0,7 1,3 0,7 0,6 0,0 15,9 1,5 17,4 0,8

2004 4,5 8,3 1,7 0,6 1,1 0,7 0,4 0,0 15,6 1,4 17,0 3,0

2005 6,0 8,1 1,7 0,6 1,1 0,7 0,4 0,0 16,9 1,4 18,3 3,7

2006 7,0 7,4 1,5 0,6 0,9 0,6 0,4 0,1 17,0 1,3 18,3 5,7

2007 8,4 7,9 1,5 0,5 1,0 0,6 0,4 0,1 18,9 1,3 20,2 4,8

2008 7,3 8,9 1,3 0,6 0,7 0,6 0,4 0,1 18,6 1,1 19,7 3,6

2009 5,1 7,9 1,4 0,6 0,8 0,1 0,2 0,3 15,0 nd nd 1,8

Prom 4,4 7,8 1,8 0,6 1,2 0,7 1,4 0,1 16,3 1,3 17,7 2,5

En el Cuadro Nº 5 se presenta la carga tributaria directa del sistema tributario

chileno, para los ingresos tributarios netos (ITN) de beneficio fiscal, para los ingresos

tributarios de beneficio municipal (ITM), para los ingresos tributarios agregados (Σ =


Hacienda, “Estadísticas de las Finanzas Públicas”, varios años, e “Informe de

Ejecución Presupuestaria del Gobierno Central Consolidado 2009”.

1 = Renta 8 = Otros impuestos

2 = IVA 9 = Ingresos tributarios netos de beneficio fiscal

3 = Productos específicos 10 = Impuestos de beneficio Municipal

4 = Tabacos, cigarros y cigarrillos 11 = Suma de 10 más 11

5 = Combustibles 12 = Ingresos “Cobre Bruto”

6 = Actos Jurídicos nd = No disponible

7 = Comercio Exterior


162

ITN + ITM) y para los ingresos tributarios de Codelco. Desafortunadamente estos

últimos están mezclados con las transferencias de utilidades de Codelco al Fisco, por

ende, la medición ofrecida en el Cuadro Nº 5 entrega una sobreestimación de los

ingresos tributarios.

Todos los antecedentes mencionados precedentemente son importantes para el

análisis económico y sirven para estudiar diferentes aspectos de la acción del Estado

en la economía. Por ejemplo, los ingresos tributarios generados por el cobre de

Codelco-Chile dependen en el corto plazo fundamentalmente del precio del metal y

este no puede ser influido con la aplicación de alguna política económica.

Adicionalmente, es la principal fuente productora de dólares o de divisas para el

Estado chileno. Estos ingresos del cobre también constituyen una fuente especial de

financiamiento de las Fuerzas Armadas, a través, de la Ley Nº 13.196 o Ley

Reservada del Cobre. En virtud de esta norma el fisco chileno debe traspasar a las

Fuerzas Armadas el equivalente al 10% de las ventas brutas de Codelco, con un piso

mínimo. Obviamente, que si se desea usar un indicador de ingresos tributarios para

expresar tamaño del Estado, debería ser aquel que incluya todos los conceptos

mencionados.

En el Cuadro Nº 5 se entrega la información que permite conocer el valor del

indicador de la carga directa del sistema tributario chileno.

5.- ANÁLISIS DE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DE LOS

IMPUESTOS DE BENEFICIO FISCAL.

Examinemos primero la carga tributaria directa por impuesto de beneficio fiscal, es

decir, de los impuestos que aparecen en la Ley de Presupuestos y financian los gastos

del Gobierno Central. La información para realizar este análisis se entregó en el

Cuadro Nº 5.

El impuesto más recaudador del sistema tributario chileno es el IVA con un promedio

anual de 7,8% del PIB en el lapso 1987-2009. Luego, siguen: el impuesto a la renta

con un 4,4%; el impuesto a productos específicos con un 1,8%, el cual tiene dos

componentes, el impuesto a los combustibles con un 1,2% y el impuesto a los

tabacos, cigarros y cigarrillos con un 0,6%; el impuesto al comercio exterior con un

1,4%; y otros impuestos con un 0,1%. La suma de todas estas cargas directas da la

carga tributaria directa de los impuestos de beneficio fiscal, la cual en promedio para

los 23 años considerados alcanzó a un 16,4% del PIB.

La reducción de la carga directa del IVA entre 1987 y 1989 se debió principalmente a

la disminución de su tasa desde 20 a 16%. El posterior incremento se explica

especialmente por el aumento de la tasa desde un 16 al 19% actual, la cual empezó a

mediados del año 1990. Los incrementos se establecieron primero como transitorios,

por un plazo determinado, y luego, se declararon aumentos permanentes. En el caso

del IVA llama la atención que siendo la tasa 19% del PIB o del valor agregado, su


163

carga directa sea menos de la mitad de la tasa. Esto se debe a que hay mucho valor

agregado exento del IVA, especialmente en el ámbito de los servicios, franquicias

para algunos sectores de la actividad económica, sistemas especiales para otros,

cambios en la legislación del IVA tasas especiales (por ejemplo, Impuesto ley de

alcoholes (ILA) y tasas de bienes de consumo suntuario) y evasión.

La carga directa del impuesto a la renta alcanzó en promedio 2,6% del PIB entre

1987 y 1990. Ello se debió a que en el año 1984 se realizó una reforma de este

impuesto que amplió los tramos y bajó las tasas marginales de los tramos, eliminó el

impuesto de primera categoría sobre las utilidades retenidas en la empresa, dejó

como contribuyente del impuesto a la renta solo a las personas naturales, se eliminó

el impuesto adicional a las sociedades anónimas y en comandita por acciones, varias

formas de ahorro se eximieron del impuesto, etc. Esto fue haciéndose en forma

gradual en varios años. A partir del año 1990 y siguientes, algunos de estos cambios

se revirtieron. Por ejemplo, se volvieron a gravar con el impuesto de primera

categoría las utilidades retenidas por las empresas, se incrementó la tasa del

impuesto de primera categoría, se han aplicado políticas anti-evasión, etc. Esto es lo

que elevó la carga tributaria directa de este impuesto entre 1991 y 2004. Finalmente,

entre 2005 y 2008 se produjo un fuerte incremento en el precio del cobre y del

molibdeno que permitió el aumento de la recaudación tributaria desde las empresas

mineras privadas, así como también se aplicó un royalty a las empresas del cobre.

Observe que con respecto a la carga tributaria directa promedio hubo importantes

fluctuaciones, por ejemplo, más 4 puntos porcentuales del PIB el año 2007 y menos

1,9 puntos en 1990. Es el impuesto con las variaciones más altas en el período

considerado.

La carga tributaria directa del impuesto a productos específicos está compuesta por:

Primero, la carga del impuesto a tabacos, cigarros y cigarrillos, la cual en el periodo

1987-2008 promedió 0,6% del PIB, con una variación de ± 0,1% del PIB. Estos

cambios se explican por las fluctuaciones en el consumo de estos productos y de la

tasa del impuesto. Segundo, la carga del impuesto a los combustibles promedió 1,2%

del PIB en el lapso considerado. Este impuesto grava de diferentes maneras y niveles

a la gasolina, el petróleo diesel, el kerosene y el gas. Debido a que el precio del

petróleo ha tenido grandes fluctuaciones en el tiempo (alzas y bajas), eso ha afectado

su consumo y las autoridades han debido ajustar las tasas impositivas para ayudar a

estabilizar un tanto los precios de estos productos. La tasa de este impuesto es

distinta para las gasolinas y el diesel, además se encuentra fijada en unidades

tributarias por metro cúbico del producto. Cuando el precio del petróleo aumenta, lo

mismo ocurre con los precios de estos productos derivados, y las tasas impositivas

han tendido a rebajarse, así como el consumo, generándose una menor recaudación

relativa de ingresos tributarios. Observe que las tasas al ser fijadas en unidades

tributarias, todo lo demás constante, protegen el valor real de la recaudación

tributaria de la inflación. El año 2008 se vivió uno de los últimos períodos de alto

precio del petróleo y la tasa del impuesto a las gasolinas se redujo transitoriamente

desde 6 a 4,5 unidades tributarias por metro cúbico.


164

La carga directa del impuesto a los actos jurídicos promedió en el periodo 1987-2008

el equivalente a 0,7% del PIB. A principios del lapso considerado, entre 1987 y 1989,

la carga directa fue más alta que la que vino después. Ello se debió a que este

impuesto presentaba más componentes que los actuales. Hubo una reforma que

fundió estos componentes en 4 grandes categorías y se ajustaron las tasas. Se

eliminó un impuesto a la documentación de las operaciones de comercio exterior y un

impuesto del 2% sobre la nómina de sueldos. Posteriormente, y hasta parte del año

2008, este impuesto tenía dos grandes componentes: Primero, el impuesto al crédito

a plazo, cuya tasa varió a través de los años, en el año 2006 se introdujo una

modificación en la tasa, que la rebajó en un periodo de 3 años. Esta se completó el

año 2009, quedando la tasa en 0,1% mensual, con un tope de 1,2%, esta se aplica

sobre el monto del crédito. Además la tasa de los créditos sin plazo de vencimiento se

redujo a 0,5% a partir del año 2009. Finalmente, la tasa de este impuesto se

suprimió transitoriamente por el año 2009 y se redujo a la mitad durante el primer

semestre de 2010. Segundo, el impuesto sobre cheques, retiros de dinero de cajeros

automáticos, pagos con la tarjeta redbanc y por transferencias electrónicas, se

eliminó del impuesto sobre actos jurídicos a partir de octubre de 2008, justo cuando

su tasa alcanzaba a $ 163 por operación. Esto se hizo dentro de un conjunto de

medidas económicas para ir en apoyo de las pymes y de la reactivación económica

ante la grave crisis internacional.

La carga tributaria directa de los impuestos al comercio exterior, donde su

componente más significativo son los aranceles a las importaciones, es claramente

decreciente en el período analizado. Esto es consecuencia de la política de apertura al

comercio internacional, la cual comenzó a fines de la década de los años 70 del siglo

pasado. Para ello, las autoridades siguieron la política de reducción de aranceles a las

importaciones, de acuerdo al Cuadro Nº 6. El arancel nominal se redujo desde 20 a

6% del valor CIF de las importaciones. Este proceso, fue acompañado en la parte final

del lapso estudiado por la firma de Tratados de Libre Comercio con los países más

desarrollados, lo cual implica reducciones arancelarias con los países firmantes. Esto

significa que las importaciones de varios países se encuentran totalmente

desgravadas, mientras que otras están afectas a aranceles inferiores al nominal. El

efecto de este fenómeno se presenta en el Cuadro Nº 6, a través del concepto arancel

efectivo, el cual es inferior al arancel nominal o del papel y con tendencia fuertemente

decreciente. En los años en que se cuenta con el indicador, éste fue de 8,8% el año

1998, cuando el arancel nominal fue de 11%, hasta 1,9% el año 2005, cuando la tasa

nominal fue de 6%. La carga tributaria directa promedio del período considerado fue

de 1,5% del PIB, pero en 1987 alcanzó 2,6% del PIB, para terminar en 0,4% en

2008.


165

Cuadro Nº69 Tasa arancel nominal y tasa arancel efectivo

(Porcentajes)

Años Tasa Nominal Tasa Efectiva

1987 20,0 -

1988 15,0 -

1989 15,0 -

1990 15,0 -

1991 13,0* -

1992 11,0 -

1993 11,0 -

1994 11,0 -

1995 11,0 -

1996 11,0 -

1997 11,0 -

1998 11,0 8,8

1999 10,0 7,1

2000 9,0 6,7

2001 8,0 5,5

2002 7,0 4,7

2003 6,0 2,9

2004 6,0 2,1

2005 6,0 1,9

2006 6,0 -

2007 6,0 -

2008 6,0 -

2009 6,0 -

2010 6,0 -

La carga tributaria directa de los otros impuestos fue de apenas 0,1% del PIB en el

lapso considerado. Bajo el nombre otros impuestos se considera el impuesto a las

herencias y donaciones, patentes mineras, juegos de azar y otros (tasa adicional

bienes raíces e Impuestos a las actuaciones del Servicio de Registro Civil e

Identificación).

La carga tributaria directa total de los impuestos de beneficio fiscal promedió 16,3%

del PIB en el período considerado. Su valor más bajo lo logró el año 1990 con un 14%

del PIB y el valor más alto fue de 18,9% del PIB el año 2007. Estas variaciones

extremas con respecto al promedio se explican fundamentalmente por los cambios en

la carga tributaria directa de tres impuestos: renta, IVA y comercio exterior. Por

9 Extractado de “Impuestos al Comercio Exterior”, Documento de Trabajo Nº 1,

Centro de Estudios Tributarios, Facultad de Economía y Negocios, Universidad de

Chile, 2007.

(*) Corresponde al promedio simple entre las tasas 15 y 11%.


166

ejemplo, en el año 1990 se juntó el efecto de una serie de reducciones en las tasas de

varios impuestos y la carga tributaria se ubicó 2,3 puntos del PIB por debajo del

promedio de todo el período y lo que explica el resultado es una reducción del

promedio del impuesto a la renta por 1,9 puntos del PIB, IVA con un 1,0 puntos,

actos jurídicos con 0,2 puntos e impuestos al comercio exterior que estuvo 0,8 puntos

del PIB por sobre su promedio. A su vez, en el año 2007, la carga tributaria directa

total se ubicó 2,6 puntos porcentuales del PIB por sobre el promedio. Esto se debió a

que el impuesto a la renta se ubicó 4,0 puntos porcentuales del PIB por sobre su

promedio. IVA 0,1 puntos. En cambio, el impuesto al comercio exterior se ubicó 1,1

puntos porcentuales por debajo de su promedio, productos específicos 0, 3 puntos y

actos jurídicos 0,1 puntos.

6.- CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DE LOS IMPUESTOS DE

BENEFICIO MUNICIPAL Y CODELCO.

Los impuestos de beneficio Municipal se refieren a los tributos sobre el uso de bienes

y la realización de actividades. Incluye: i) Patentes y tasas por derechos, son

entradas provenientes de la propiedad que el estado ejerce sobre determinados

bienes, por la autorización para el ejercicio de ciertas actividades, por la obtención de

ciertos servicios estatales, etc. Comprende: patentes municipales, derechos de aseo,

derechos varios, derechos de explotación, etc. ii) Permisos y licencias, son los

ingresos provenientes del cobro por autorizaciones de carácter obligatorio para

realizar ciertas actividades. Comprende: permisos de circulación o patentes de

vehículos, licencias de conducir y similares. iii) Impuesto territorial o contribución de

bienes raíces agrícolas y no agrícolas.

La carga tributaria directa de los impuestos de beneficio Municipal promedió 1,3% del

PIB en el período. No presenta variaciones espectaculares en el tiempo, su máximo

llegó a 1,6% del PIB y su mínimo a 1,1% del PIB. Estos cambios son producto de las

variaciones en sus tasas y las revalorizaciones de las bases de estos impuestos. La

base del impuesto territorial y de los permisos de circulación corresponde a un valor

fijado por el SII y que se denomina avalúo fiscal, posteriormente estos valores se van

corrigiendo por inflación. Sin embargo, el avalúo fiscal normalmente es un valor que

queda por debajo del valor de mercado de estos activos. A través del tiempo se va

generando una divergencia cada vez mayor entre estos valores. Por ello, en ciertas

ocasiones la autoridad decide acortar la brecha entre ambas valorizaciones,

procediendo a aumentar el avalúo fiscal a través de una revalorización. Este proceso

incrementa la recaudación real debido a que aumenta el valor real de los activos, y

por esa vía, aumenta la base de estos impuestos.

La columna denotada por Σ, en el Cuadro Nº 5, representa simplemente la suma de la

carga tributaria directa de los impuestos de beneficio fiscal más los impuestos de

beneficio Municipal. Como vemos, esta carga tributaria directa agregada, en promedio

en el período observado bordea el 18% del PIB.


167

La última columna del Cuadro Nº 5, contiene una mezcla de impuestos a la renta de

CODELCO-CHILE y de los traspasos de sus utilidades al Fisco. La información de la

ejecución presupuestaria no indica la separación de esta cifra en sus dos

componentes, por ello se presenta tal como es publicada por la autoridad

correspondiente. Como se aprecia en la información, la carga tributaria directa tras

esta agregación tiene fuertes variaciones en el tiempo, lo cual es explicado en gran

proporción por el precio internacional del cobre. Hay una clara y estrecha relación

directa entre precio internacional del cobre, ingresos de CODELCO e impuestos a la

renta y transferencias de utilidades realizadas al fisco. En el período analizado, la

importancia promedio de los ingresos “cobre bruto” alcanzó a 2,4% del PIB, pero con

un mínimo de 0,4% del PIB (bajo precio del cobre) y con un máximo de 5,8% del PIB

(alto precio del cobre). Para muchos propósitos analíticos no es conveniente mezclar

los impuestos de CODELCO con los restantes impuestos del sistema tributario, sin

embargo, la información debiera ser de conocimiento público.

7.- COMPOSICIÓN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE BENEFICIO

FISCAL.

El examen de la composición de los ingresos tributarios de beneficio fiscal nos

muestra la importancia relativa de cada impuesto del sistema tributario chileno dentro

de la recaudación impositiva total. La información se entrega en el Cuadro Nº 7.

El IVA es el impuesto que aporta la mayor proporción de los ingresos tributarios de

beneficio fiscal, en promedio en el lapso considerado aportó un 48,1% del total, y en

varios años significó la mitad o algo más de la mitad de la recaudación tributaria total.

Claramente el gasto en consumo es actualmente la base más importante del sistema

tributario chileno. Si le sumáramos los impuestos sobre formas particulares de gasto,

se llega a que casi el 75% de la recaudación tributaria total de beneficio fiscal

proviene de la base gasto en consumo. Las explicaciones a las variaciones en la

participación ya fueron dadas al ver la carga tributaria directa por impuesto.

El impuesto de la ley de la renta es el que produce la segunda mayor recaudación, en

promedio aportó ligeramente por sobre un cuarto de la recaudación total, 26,5%. La

base ingreso personal aporta menos que la base gasto en consumo en materia de

ingresos tributarios totales de beneficio fiscal.

El impuesto a productos específicos es el que produce actualmente la tercera mayor

recaudación y en promedio aportó un 11,3% del total, el cual se compone de un7, 6%

del impuesto a los combustibles y un 3,7% del impuesto a los tabacos, cigarros y

cigarrillos.


168

Cuadro Nº710 Composición de los ingresos tributarios de beneficio fiscal

(Porcentajes)

Años 1 2 3 4 5 6 7 8 9

1987 14,5 45,1 15,5 4,1 11,4 7,0 14,5 3,4 100

1988 17,9 47,4 13,4 4,5 8,9 7,0 12,4 1,9 100

1989 18,3 45,9 11,8 4,3 7,5 8,2 14,8 1,0 100

1990 17,7 48,4 13,2 4,5 8,7 3,4 16,6 0,7 100

1991 24,5 46,2 12,2 3,9 8,3 2,7 13,7 0,7 100

1992 24,0 48,2 11,4 3,5 7,9 3,0 12,7 0,7 100

1993 23,3 47,8 10,9 3,3 7,6 3,4 12,6 2,0 100

1994 23,5 48,8 10,8 3,4 7,4 3,6 11,4 1,9 100

1995 22,7 48,4 10,8 3,4 7,4 3,5 12,2 2,4 100

1996 23,6 47,9 11,0 3,2 7,8 3,8 11,9 1,8 100

1997 25,4 49,6 10,5 3,3 7,2 4,1 10,8 (0,4) 100

1998 25,3 49,4 11,0 3,5 7,5 3,8 10,3 0,2 100

1999 23,7 50,3 12,4 4,3 8,1 4,2 9,2 0,2 100

2000 26,5 50,0 12,3 4,3 8,0 3,6 8,3 (0,7) 100

2001 27,8 48,4 12,5 4,2 8,3 4,1 7,0 0,2 100

2002 28,0 49,7 12,4 4,2 8,2 4,4 5,7 (0,2) 100

2003 27,9 51,8 12,1 4,1 8,0 4,6 3,9 (0,3) 100

2004 28,8 52,8 10,9 3,9 7,0 4,4 2,9 0,2 100

2005 35,3 48,2 9,9 3,4 6,5 4,1 2,6 (0,1) 100

2006 41,0 43,6 8,5 3,2 5,3 3,7 2,4 0,8 100

2007 44,6 41,9 8,0 2,8 5,2 3,0 1,9 0,6 100

2008 39,3 48,0 7,1 3,1 4,0 3,0 1,9 0,7 100

2009 34,0 52,8 9,3 4,2 5,1 0,5 1,2 2,2 100

Prom 26,9 48,3 11,2 3,8 7,4 4,0 8,7 0,9 100

Los impuestos al comercio exterior resultaron con el cuarto promedio más alto, 9,1%.

Sin embargo, a partir del año 2003, los impuestos a los actos jurídicos pasaron a

ocupar el cuarto lugar, y los impuestos al comercio exterior quedaron en el quinto

lugar, las razones fueron dadas precedentemente.




1 = Renta 5 = Combustibles 2 = IVA 6 = Actos Jurídicos 3 = Productos específicos 7 = Comercio Exterior 4 = Tabacos, cigarros y cigarrillos 8 = Otros

9 = Ingresos Tributarios Netos


169

El grupo de los otros impuestos es el que menos aporta a la recaudación tributaria

total de beneficio fiscal, en promedio aportó menos de un uno por ciento, 0,8%.

El sistema tributario chileno de beneficio fiscal descansa en la aplicación de dos

bases: el ingreso personal y el gasto en consumo. Cuando se aplican dos bases

amplias se corre el riesgo de aplicar doble tributación. Sin embargo, cuando una base

amplia tiene importantes exenciones, por ejemplo, servicios en el caso del IVA, esto

se corrige en alguna medida gravándolos por el lado de un impuesto sobre el ingreso.

El ideal sería utilizar una sola base, elegida de acuerdo con el objetivo más

importante que se desee alcanzar, después de lograr la recaudación tributaria total

necesaria. Por ejemplo, si el objetivo fuese el crecimiento económico la

recomendación sería utilizar la base gasto en consumo, pues no se distorsiona la

decisión ahorro - inversión, ni se castiga la acumulación de bienes de capital, el

crecimiento de la producción de bienes y servicios, la generación de puestos de

trabajo y el bienestar económico futuro.

8.- EVOLUCIÓN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE BENEFICIO

FISCAL.

A continuación se presentará la variación de la carga tributaria directa de los

impuestos de beneficio fiscal. Se utilizarán dos indicadores: Primero, la tasa

porcentual de variación de la recaudación tributaria total y por impuesto, entre

distintos períodos de tiempo. Segundo, la tasa de variación real anual compuesta,

entre los años extremos de cada período. Esto nos ayudará a conocer cómo ha

evolucionado el monto real absoluto de los ingresos tributarios por impuesto y en

términos agregados. La información se presenta en el Cuadro Nº 8.

Los ingresos tributarios netos de beneficio fiscal crecieron alrededor de 3,6 veces en

el período 1987-2008, con una tasa real anual compuesta igual a 6,3%. Esto se

explica por el aumento en la recaudación del impuesto de la Ley de la Renta de 9,8

veces y del IVA de 3,9 veces. Entre los años 1987 a 1997, donde se produjo un

crecimiento real del PIB de casi 7% anual, pero donde también se subieron las tasas

de impuestos como Renta e IVA, la recaudación subió 87,6%, a una tasa compuesta

anual de 6,5%. En el período siguiente, que fue entre 1998 y 2004, durante la crisis

asiática y posterior recuperación, la recaudación total aumentó un 29,4%, a una tasa

real anual compuesta de 4,4%. Finalmente, en el período 2005 a 2008, la

recaudación total creció un 25,7% y su tasa real anual compuesta fue de 7,9%. Esto

se debió en buena medida al extraordinariamente alto precio del cobre que hizo que

aumentará apreciablemente el pago de impuestos a la renta de las empresas mineras

privadas del cobre, incluyendo el royalty minero. También en todo el período

considerado se aplicó políticas para reducir el problema de la evasión tributaria.


170

Cuadro Nº811 Evolución de los ingresos tributarios de beneficio fiscal

(Porcentajes y tasa anual compuesta)

Impuestos 1987 - 1997 1998 - 2004 2005 - 2008 1987 - 2008

Variac. Tasa Variac. Tasa Variac. Tasa Variac. Tasa

Renta 197,4 11,5 47,3 6,7 39,9 11,8 882,3 11,5

IVA 99,9 7,2 38,3 5,6 25,3 7,8 285,7 6,6

P. Específicos 42,8 3,6 28,4 4,3 (10,0) (3,4) 65,4 2,4

- Tabacos 48,6 4,0 43,6 6,2 12,4 3,9 170,5 4,9

- Combustibles 40,8 3,5 21,3 3,3 (21,8) (7,9) 27,6 1,2

A. Jurídicos 9,9 0,9 49,0 6,9 (7,2) (2,5) 57,0 2,2

C. Exterior 40,4 3,5 (64,2) (15,7) (8,3) (2,9) (53,4) (3,6)

Otros 22,2 2,0 20,8 3,2 - - (26,8) (1,5)

ITN 87,6 6,5 29,4 4,4 25,7 7,9 262,1 6,3

Sólo los impuestos al comercio exterior presentaron una reducción a menos de la

mitad, durante el período, debido a la política de apertura de la economía seguida por

el país. También decreció la recaudación real de los llamados “otros” impuestos, los

cuales son de escasa importancia absoluta y relativa.

9.- LA IMPORTANCIA DEL CRECIMIENTO ECONÓMICO EN LA

RECAUDACIÓN.

Los ingresos tributarios que obtiene el fisco de los diferentes impuestos los calcula

multiplicando la tasa de cada impuesto por sus correspondientes bases. La base de un

impuesto es la cosa o el hecho gravado por este. La base de los impuestos del

sistema tributario chileno corresponde al PIB o a una fracción o porción de este. Por lo

tanto, en la práctica existe una relación directa y estrecha entre la recaudación de los

impuestos y el PIB del país. Veamos, la base del IVA es el valor agregado producido

en la economía y el PIB se define como la suma de todos los valores agregados

generados en la economía. La base del impuesto a la renta son los ingresos pagados a

los factores productivos y el PIB se define alternativamente como la suma de los

pagos a todos los factores de producción. En estricto rigor conceptual ocurre una

identidad entre la base de los impuestos más recaudadores del sistema tributario

chileno y el PIB. Sin embargo, no debemos olvidar que estos dos impuestos presentan

importantísimas erosiones, especialmente en su base (muy particularmente el

impuesto a la renta), las cuales empíricamente conducen a que no se produzca la

identidad mencionada. En el caso del IVA hay una serie de actividades, tales como

salud, educación, etc., que se encuentran exentas de él. A medida que aumenta la





171

actividad económica en el país aumentan las importaciones, aumentan las

operaciones de crédito, el consumo de combustibles, el consumo de tabacos, el

consumo de alcohol, etc. Esto hace que aumente la base de los impuestos al comercio

exterior, al crédito (actos jurídicos), a los combustibles, a los tabacos, cigarros y

cigarrillos, al alcohol. En conclusión, la recaudación tributaria de los diferentes

impuestos se relaciona directamente con el PIB. Esto produce una relación económica

virtuosa: El crecimiento económico aumenta la base de los impuestos y manteniendo

el sistema tributario constante (ceteris paribus), en particular las tasas impositivas y

el número de impuestos, la autoridad consigue aumentar la cantidad de recursos

tributarios para financiar las funciones económicas, políticas y sociales de su

quehacer. Adicionalmente, el crecimiento económico permite aumentar los puestos de

trabajo, la cantidad producida de bienes y servicios de consumo final, reduce la

pobreza asociada al desempleo e incrementa el bienestar de la población.

La evolución del PIB a través del tiempo, medida a través de su tasa de variación

real, es de suma importancia. Cuando el PIB real crece a una determinada tasa

porcentual, la recaudación tributaria real crece a una tasa algo mayor. Cuando el PIB

real decrece a una cierta tasa porcentual, la recaudación real disminuye a una tasa

algo mayor. Esto es suponiendo que nada más ha cambiado en la economía o que

todo lo demás permanece constante. Esto es debido a que la elasticidad PIB de la

recaudación tributaria total se ha estimado para Chile en un valor positivo e igual a

1,05.12

Esto significa que por cada punto porcentual de variación en el PIB de la

economía, la recaudación tributaria total varía en 1,05%. En la práctica no da lo

mismo a que tasa crecer. Los países fijan como objetivo alcanzar una tasa de

crecimiento alta y sostenida en el tiempo. Esto es porque, todo lo demás constante, a

mayor nivel del PIB debería haber mayor recaudación tributaria y la carga tributaria

directa debería permanecer casi invariable. Sin embargo, en la práctica, a través del

tiempo, cambian muchas cosas y la carga tributaria directa varía. La base de los

impuestos se modifica permanentemente pues las autoridades agregan o retiran

exenciones, deducciones, excepciones, franquicias, etc. Además, la conducta ética del

contribuyente también cambia a través del tiempo. Empíricamente se comprueba que

en tiempos de crisis económicas la base de los impuestos disminuye por menor

actividad económica, pero también debido a que aumenta la evasión, y viceversa. A

su vez, las autoridades implementan medidas para combatir la evasión. Por otro lado,

las tasas de algunos impuestos son ajustadas a la baja o al aumento en el tiempo.

El Cuadro Nº 9 muestra la variación real anual en la recaudación tributaria de

beneficio fiscal, la variación de la tasa real de variación del PIB, el precio real del

cobre refinado y la tasa de variación real del precio del cobre refinado. Entre los años

1987 hasta mediados de 1990 se produjo una importante rebaja en la tasa del IVA,

desde 20 a 16%. También hubo cambios importantes en el impuesto a la renta, como

eximir del impuesto de primera categoría las utilidades retenidas. Eso explica que a

pesar de que hubo una alta tasa de crecimiento del PIB en ese período y que el precio

12 Ver Structural Balance Policy in Chile, Jorge Rodríguez C., Carla Tokman R., y

Alejandra Vega C., OECD Journal on Budgeting, Volume 7, Nº 2, 2007.


172

del cobre bordeó los 200 centavos de dólar la libra, la recaudación cayó en dos años y

no aumentó demasiado en el resto del tiempo. Precisamente, los buenos indicadores

económicos en ambas variables permitieron tomar la decisión de rebajar los

impuestos.

Cuadro Nº913 Recaudación tributaria, crecimiento económico y precio del cobre

(Millones de pesos de 2008, porcentajes y centavos de dólar 2008 por libra de cobre)

Años Variación real recaudación

Tasa variación real PIB

Precio real cobre refinado

Tasa variación real precio del

cobre

1987 n.d. 6,6 149,6 26,9

1988 (117.321) 7,3 209,2 39,8

1989 160.840 10,6 218,2 4,3

1990 (190.128) 3,7 197,1 (9,7)

1991 1.023.478 8,0 172,6 (12,4)

1992 707.290 12,3 167,6 (2,9)

1993 613.149 7,0 138,3 (17,5)

1994 218.898 5,7 165,2 19,5

1995 584.786 10,6 202,5 22,6

1996 758.588 7,4 154,3 (23,8)

1997 225.480 7,4 153,4 (0,6)

1998 62.699 3,9 114,3 (25,5)

1999 (515.390) (1,1) 107,8 (5,7)

2000 850.293 5,4 117,6 9,1

2001 371.855 3,4 101,1 (14,0)

2002 406.081 2,2 102,2 1,1

2003 215.956 3,9 110,8 8,4

2004 1.095.098 6,0 168,2 51,8

2005 2.105.243 5,6 201,3 19,7

2006 1.880.809 4,6 351,5 74,5

2007 2.568.999 4,6 355,1 1,0

2008 (1.077.278) 3,7 315,3 (11,2)

2009 (3.345.872) (1,5) 234,2* (25,7)*

A mediados de 1990 se volvió a elevar la tasa del IVA hasta un 18% y se eliminó el

poder eximir del impuesto de primera categoría a las utilidades retenidas. Por ello el

importante aumento de la recaudación tributaria en el año 1991. Los incrementos

posteriores hasta el año 1997 de la recaudación real se deben principalmente a la

tasa alta de crecimiento económico que se produjo en el período, mientras el precio 13 Elaborado en base a información de “Estadística de las Finanzas Públicas”, Dirección

de Presupuestos, Ministerio de Hacienda, varios años. “Cuentas Nacionales”, Banco

Central de Chile. “Anuario de Estadísticas del Cobre y otros Minerales”, varios años,

Comisión Chilena del Cobre.

(*) Cifras nominales, centavos de dólar de 2009 por libra de cobre y tasa de variación

nominal.


173

del cobre permaneció en el orden de 165 centavos de dólar la libra y con disminución

real en varios años del lapso. La crisis asiática que comenzó hacia finales de 1998 y

1999 redujo la tasa de crecimiento del PIB en 1998, y fue negativa en 1999, afectó

notablemente la variación de la recaudación tributaria real, la cual siguió la misma

tendencia del PIB. En los años posteriores, hasta 2003, la variación de la recaudación

se movió en relación con la tasa de crecimiento real del PIB y del precio real del

cobre, el cual disminuyó en magnitud apreciable. A partir del año 2004 y hasta el

2007 la variación de la recaudación aumentó a niveles importantes, debido

principalmente al elevado precio real del cobre observado en ese lapso, el cual se

redujo en 2008 y 2009, explicando la variación negativa de la recaudación real.

Un crecimiento alto y sostenido es clave para conseguir recursos tributarios

adicionales sin tener que modificar las tasas de los impuestos existentes ni crear

nuevos impuestos.

10.- LOS APORTES DE CODELCO – CHILE.

Codelco – Chile es una empresa pública que pertenece a la Gran Minería del Cobre y

tiene un impacto muy gravitante en el presupuesto público, la balanza de pagos, y el

PIB. Es un importante generador de divisas para el Fisco y para el país, por lo cual

tiene un impacto importante en el mercado de las divisas.

Chile es un país minero, importante productor mundial de cobre. El Cuadro Nº 10

muestra que la producción chilena de cobre refinado aumentó desde 970 mil

toneladas métricas en 1987 a 3.058 en el año 2008. La participación chilena en la

producción mundial aumentó desde 9,6% en el año 1987 hasta 16,5% en 2008. Esta

participación alcanzó su punto máximo en el año 2003 con un 19,1%. Esto se explica

por la introducción de empresas privadas nacionales e internacionales, que han

realizado importantes inversiones para la explotación de los yacimientos cupríferos

del país. Las exportaciones chilenas de cobre a valor FOB han evolucionado desde

2.227 millones de dólares del año 1987 hasta 36.550 millones de dólares del año

2008. Su incidencia en las exportaciones chilenas totales ha ido desde 42,6% en 1987

hasta 52,1% en 2008, llegando incluso a representar un 56,5% en 2006. Esto debido

al aumento en la producción y al incremento extraordinario en el precio del cobre. La

dependencia del cobre en la generación de divisas de Chile tuvo su mínimo en el año

2002 con un 34,1% de las exportaciones totales. El precio nominal y real del cobre

presenta fuertes fluctuaciones en el lapso considerado, su valor nominal


174

Cuadro Nº1014

Aportes de CODELCO - CHILE

(Millones de dólares de cada año y porcentajes)

Años IFT15 AC16 %17 PNCu18 XCu19 %20 PRCh21 %22

1987 5924,5 598,9 10,1 81,1 2226,7 42,6 970,3 9,6

1988 7013,2 1467,2 20,9 117,9 3477,4 48,6 1012,7 9,7

1989 7922,0 1960,8 24,8 129,1 3944,7 48,9 1071,0 9,9

1990 7618,9 1504,7 19,7 120,9 3849,6 45,6 1191,6 11,0

1991 8494,1 869,9 10,2 106,1 3603,1 39,8 1228,3 11,5

1992 10337,8 891,3 8,6 103,6 3910,3 38,6 1242,3 11,1

1993 10771,0 418,3 3,9 86,7 3265,7 34,9 1268,2 11,2

1994 12137,1 857,9 7,1 104,9 4485,4 37,6 1277,4 11,4

1995 15501,7 1735,0 11,2 133,2 6392,1 39,5 1491,5 12,6

1996 16512,7 1044,0 6,3 104,0 5838,5 38,0 1748,2 13,7

1997 17874,1 1173,0 6,6 103,2 6851,0 40,6 2116,6 15,6

1998 16734,6 355,0 2,1 75,0 5323,7 35,2 2334,9 16,5

1999 14879,9 269,0 1,8 71,4 6163,8 37,6 2666,4 18,4

2000 16271,6 702,0 4,3 82,3 7286,3 37,9 2668,3 18,0

2001 14908,6 370,0 2,5 71,6 6525,9 35,5 2882,0 18,4

2002 14187,1 326,0 2,3 70,6 6279,3 34,1 2850,1 18,6

2003 15311,4 735,0 4,8 80,7 7553,0 35,4 2901,9 19,1

2004 21052,8 3009,0 14,3 130,1 14530,0 45,2 2836,7 17,9

2005 28131,7 4442,0 15,8 167,1 17762,6 44,5 2824,0 17,0

2006 37830,0 8334,0 22,0 305,3 33350,6 56,5 2811,3 16,2

2007 45043,0 7933,0 17,6 323,2 37913,2 55,7 2936,5 16,3

2008 44745,7 6829,0 15,3 315,3 36550,2 52,1 3057,6 16,5

14 Elaborado en base a información de “Anuario de Estadísticas del Cobre y otros

Minerales”, Comisión Chilena del Cobre. 15 IFT: Ingresos fiscales totales. Las cifras de ingresos fiscales en moneda nacional se

convirtieron a dólares utilizando el tipo de cambio observado. Las cifras de ingresos

totales del gobierno central incluyen los traspasos de CODELCO a las Fuerzas

Armadas por Ley Nº 13.196, y también, los montos destinados al Fondo de

Compensación del Cobre. 16 AC: Aportes de CODELCO. Considera impuestos a la renta, traspasos según Ley Nº

13.196, participación de utilidades, derechos de aduana, IVA y otros. 17 %: Participación del aporte de CODELCO en ingresos fiscales totales. 18 PNCu: Precio nominal del cobre refinado. Centavos de dólar por libra, Bolsa de

Metales de Londres, Comisión Chilena del Cobre, Dirección de Estudios. 19 XCu: Exportaciones de cobre. FOB líquido de retorno en millones de dólares de cada

año, Comisión Chilena del Cobre, Dirección de Estudios. 20 %: Participación de las exportaciones de cobre en las exportaciones totales

chilenas. 21 PRCh: Producción chilena de cobre refinado. Miles de toneladas métricas, Comisión

Chilena del Cobre, Dirección de Estudios. 22 %8: Participación chilena en la producción mundial.


175

mínimo alcanzó a 70,6 centavos de dólar la libra en el año 2002 y su valor máximo a

323,2 centavos en 2007. Esto hace que el aporte de Codelco – Chile y de la minería

privada sea bastante variable en el tiempo. Por ejemplo, todos los aportes de Codelco

expresados como fracción de los ingresos fiscales totales han fluctuado desde 1,8%

en el año 1999 hasta 24,8% el año 1989. Curiosamente en los años en que los

aportes de Codelco han sido más voluminosos en términos absolutos, no lo han sido

tanto en términos relativos, periodo 2004 – 2008, debido al elevado nivel del PIB.

El aporte de recursos de Codelco – Chile al presupuesto público se hace por la vía

impositiva, traspaso de utilidades y la Ley Nº 13.196. El conjunto de estos aportes se

registra en el presupuesto y en la ejecución del presupuesto bajo el nombre “Cobre

bruto”.

El componente impositivo contiene pagos por concepto de impuestos a la renta (lo

más importante en magnitud), derechos de aduana, IVA, etc. Codelco está sujeta a la

tributación de cualquier empresa privada, y además, está afecta a un impuesto

especial para la empresas públicas conocido como “Tasa 40% D. L. Nº 2.398, de

1978”. Este impuesto grava con una tasa de 40% a las empresas del Estado y

aquellas empresas en que tenga participación las instituciones a que se refiere el Nº 1

del artículo 40 de la Ley de Impuesto a la Renta, que no estén constituidas como

sociedades anónimas o en comandita por acciones. La base de este impuesto

corresponde a la participación en las utilidades que le correspondan al Estado y a las

citadas instituciones en la renta líquida imponible de primera categoría más las

participaciones y otros ingresos que obtengan las referidas empresas.

Los traspasos de utilidades corresponden a la participación en las utilidades

generadas en las empresas públicas y que le corresponde al Estado como propietario

de estas.

Los traspasos de acuerdo a la Ley Nº 13.196 corresponden a la denominada Ley

Reservada del Cobre, la cual implica traspasar el 10% de las ventas brutas de Codelco

con un piso mínimo, a las Fuerzas Armadas de Chile para el financiamiento de sus

actividades, adquisición de su material pesado.

En el Cuadro Nº 11 se presentan los datos sobre la separación de la cuenta “Cobre

bruto” entre la Ley Nº 13.196 y los impuestos más los traspasos de utilidades al fisco.

El conjunto de aportes de Codelco ha variado bastante en el tiempo, en 1998 y 1999

representaron apenas un 0,4% del PIB, mientras en 1989 alcanzaron a un 6,8 del

PIB. Obviamente estos aportes son altamente dependientes del precio del cobre, los

costos de producción y los niveles de producción. En los años 2004 – 2008 a pesar

que los aportes medidos en términos absolutos son los más altos, en términos

relativos no resultó lo mismo pues el PIB ha crecido en magnitud importante a través

del período.

Por otro lado, las Fuerzas Armadas han recibido un aporte que equivale al 0,3% del

PIB en los años de bajos precios y poca utilidad, como entre 1997 – 1999 y el año


176

Cuadro Nº1123

Componentes de la cuenta Cobre Bruto

(Consolidado en millones de pesos nominales y porcentajes)

Años CuBruto %PIB Ley 13.196 %PIB Imp.+Exc. %PIB

1987 115.954 2,5 37.194 0,8 78.760 1,7

1988 349.958 5,8 61.936 1,0 288.022 4,8

1989 518.711 6,8 96.270 1,3 422.441 5,5

1990 450.593 4,7 92.363 1,0 358.230 3,7

1991 298.098 2,3 80.652 0,6 217.446 1,7

1992 311.986 1,9 84.546 0,5 227.440 1,4

1993 163.200 0,8 81.986 0,4 81.214 0,4

1994 326.661 1,4 95.230 0,4 231.431 1,0

1995 676.120 2,4 135.941 0,5 540.179 1,9

1996 402.227 1,3 111.268 0,4 290.959 0,9

1997 465.214 1,3 116.248 0,3 348.966 1,0

1998 148.935 0,4 102.922 0,3 46.013 0,1

1999 137.456 0,4 119.537 0,3 17.919 0,1

2000 375.615 0,9 161.877 0,4 213.738 0,5

2001 225.244 0,5 164.011 0,4 61.233 0,1

2002 215.608 0,5 159.452 0,3 56.156 0,2

2003 431.187 0,8 181.494 0,4 249.693 0,4

2004 1.764.099 3,0 339.274 0,6 1.424.825 2,4

2005 2.440.440 3,7 435.609 0,7 2.004.831 3,0

2006 4.431.123 5,7 669.315 0,9 3.761.808 4,8

2007 4.141.792 4,8 725.016 0,8 3.416.776 4,0

2008 3.198.958 3,6 577.435 0,7 2.621.523 2,9

2009 1.593.047 1,8 528.461 0,6 1.064.586 1,2

2002. En los momentos de precios altos recibieron hasta un 1,3% del PIB como

sucedió en 1989. Por supuesto los aportes más altos en términos absolutos lo

recibieron entre 2004 y 2009.

Los pagos de impuestos y traspaso de utilidades de Codelco al fisco han variado

desde 0,1% del PIB en los años 1998 – 1999 y 2001, hasta un máximo de 5,5% del

PIB en 1989. Las razones que explican estos resultados son muy parecidas a las

entregadas para justificar los aportes de la Ley Nº 13.196.

Para terminar con la revisión del impacto de Codelco en el presupuesto público se hizo

una estimación de la separación del registro “Cobre bruto” en sus tres principales

componentes: impuestos pagados, utilidades traspasadas y aportes según Ley Nº

13.196. Tomando las proporciones que representan los impuestos pagados y las

23 Elaborado en base a información de “Estadísticas de las Finanzas Públicas”, varios

años. “Informe Financiero del Tesoro”, varios años, Tesorería General de la República.


177

utilidades traspasadas, de una información en dólares publicada por la Tesorería

General de la República, se distribuyó el saldo que quedó de la resta “Cobre bruto”

menos aporte Ley Nº 13.196. La información se entrega en el Cuadro Nº 12.

Cuadro Nº1224

Impuestos y traspasos de utilidades de Codelco - Chile

(Millones de pesos nominales y porcentajes)

Años Impuestos* % Utilidades* % L. 13.196 %

2000 88.625 23,6 125.113 33,3 161.877 43,1

2001 4.324 1,9 56.409 25,3 164.011 72,8

2002 56.156 26,0 - 0,0 159.452 74,0

2003 214.785 49,8 34.908 8,1 181.494 42,1

2004 818.504 46,4 606.321 34,4 339.274 19,2

2005 1.235.409 50,6 769.422 31,5 435.609 17,9

2006 2.709.468 61,1 1.052.340 23,8 669.315 15,1

2007 2.233.658 53,9 1.183.118 28,6 725.016 17,5

2008 1.076.301 33,6 1.545.222 48,3 577.435 18,1

Cuando las utilidades de Codelco son bajas, período 2000 – 2004, la mayor

proporción de los recursos se canalizan al aporte hacia las fuerzas Armadas. Esto

ocurre debido a que dicho aporte corresponde al 10% de las ventas brutas de Codelco

con un piso mínimo anual. Por lo tanto, cuando las utilidades son escasas opera el

piso mínimo, el cual representa una fracción sustantiva de recursos. Cuando las

utilidades son altas, por elevado precio del cobre, los aportes corresponden al 10% y

no opera el piso mínimo. Esto ocurrió entre los años 2005 – 2008, donde también se

observa que por lo general el pago de impuestos supera el traspaso de utilidades.

11.- TRIBUTACIÓN MINERÍA PRIVADA E IMPUESTO ESPECÍFICO A

LA ACTIVIDAD MINERA.

La minería del cobre tiene una gran importancia en la recaudación impositiva, en

adición a lo que realiza Codelco. La minería privada también efectúa un aporte

interesante, particularmente en el presente siglo, tal como lo muestra el Cuadro Nº

13, para el período 2005 – 2009. La información presentada incluye los impuestos a

la renta pagados por las 10 mayores empresas, abarca el impuesto a la renta,

impuesto específico a la actividad minera e impuesto adicional retenido.

24 Elaborado en base a información de “Estadísticas de las Finanzas Públicas”, varios

años, Dirección de Presupuestos, Ministerio de Hacienda e “Informe Financiero del

Tesoro”, varios años, Tesorería General de la República.

(*) Estimaciones realizadas en base a la información citada.


178

Cuadro Nº1325

Tributación Minería Privada, CODELCO e Impuesto Específico a la actividad Minera

(Millones de pesos nominales y porcentajes del PIB)

Años I.T.N.26 % T.M.P.27 % Cobre Bruto % I.E.A.M.28 %

2005 11.185.097 17,6 957.738 1,5 2.440.440 3,8 - -

2006 13.221.062 17,4 2.428.368 3,2 4.431.124 5,8 - -

2007 16.166.375 18,7 3.235.317 3,7 4.141.791 4,8 622.049 0,7

2008 16.498.254 18,4 2.165.172 2,4 3.198.958 3,6 535.391 0,6

2009 13.346.556 15,0 799.581 0,9 1.593.047 1,8 n.d. n.d.

Lo novedoso de esta información es mirar la recaudación del impuesto específico a la

actividad minera, por ser de reciente aplicación en Chile. Este impuesto fue

establecido en el artículo 64 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, gravando la

renta operacional de la actividad minera (base del impuesto) lograda por un

explotador minero (incidencia estatutaria o legal). La escala de tasas de este

impuesto es muy particular, para algunos contribuyentes la tasa es única, y por lo

tanto, se trata de un impuesto proporcional a la base antes referida. Para otros la

estructura de tasas impositivas es progresiva. Esto se muestra en el Cuadro Nº 14.

El Cuadro Nº 13 nos permite apreciar que la tributación de las 10 mayores empresas

mineras privadas fluctuó entre 0,9% del PIB el año 2009 hasta un máximo de 3,7%

del PIB el año 2007. Esto significa que la tributación de la minería privada representó

entre un 6% de los ingresos tributarios netos de beneficio fiscal el año 2009 y un

20% el año 2007. Es decir, la tributación de las empresas mineras privadas es de

gran importancia en la actualidad. A su vez, Codelco – Chile, aportó impuestos y

utilidades al fisco que tuvieron su punto más bajo el año 2009 con un 1,8% del PIB y

su punto más alto de 5,8% del PIB el año 2006. Por lo tanto, el aporte de Codelco

expresado en función de los ingresos totales netos de beneficio fiscal alcanzó un

11,9% el año 2009 y un 33,5% el año 2006. El aporte total de Codelco supera el

aporte de las empresas mineras privadas, y el aporte de la minería privada y pública

es muy significativo en este período de elevado precio del cobre.

En cuanto al impuesto específico a la actividad minera, todavía no hay muchos años

de aplicación. Sólo se dispuso de los datos para los años 2007 – 2008. Este aporte

25 Elaborado en base a información de “Estados de Operaciones de Gobierno:

Gobierno Central Total”, varios años, Dirección Presupuestos, Ministerio de Hacienda.

“Informe Financiero del Tesoro”, varios años, Tesorería General de la República. 26 I.T.N.: Ingresos tributarios netos de beneficio fiscal. 27 T.M.P.: Tributación Minería Privada, comprende los impuestos a la renta pagados

por las 10 mayores empresas. Incluye: impuestos a la renta, impuesto específico a la

actividad minera e impuesto adicional retenido. 28 I. E. A. M.: Impuesto Específico a la Actividad Minera.


179

alcanzó a 0,7 y 0,6% del PIB en los años correspondientes. Este aporte resultó muy

superior a las estimaciones de recaudación que se hicieron cuando se discutió el tema

de la creación de este impuesto. El año 2007 la recaudación alcanzó a representar un

3,8% de los ingresos tributarios netos de beneficio fiscal, y el año 2008 llegó a un

3,2%. Montos bastante interesantes para financiar el presupuesto público.

Cuadro Nº1429

Tasa Impuesto Específico a la Actividad Minera

(Tramos en toneladas métricas de cobre fino y porcentajes)

Producción Tasa Impositiva

Más de 50.000 Ton Tasa única de impuestos 5%

Menos o igual a 12.000 Ton Exentos, 0%

Más 12.000 y hasta 15.000 Ton. 0,5%

Más 15.000 y hasta 20.000 Ton. 1,0%

Más 20.000 y hasta 25.000 Ton 1,5%

Más 25.000 y hasta 30.000 Ton. 2,0%

Más 30.000 y hasta 35.000 Ton. 2,5%

Más 35.000 y hasta 40.000 Ton. 3,0%

Más 40.000 y hasta 50.000 Ton. 4,5%

12.- COMPARACIÓN INTERNACIONAL DE LA CARGA TRIBUTARIA

DIRECTA CHILENA.

Se advirtió a lo largo del trabajo los cuidados que se deben tener presentes cuando se

usa el indicador de la carga tributaria directa, es decir, la recaudación tributaria total

como fracción del PIB. Por ello se ilustrará los juegos estadísticos que a veces son

utilizados, para mostrar según conveniencia, que la carga tributaria directa chilena es

muy alta o muy baja.

Una pregunta legítima que se formulan las personas es: ¿La carga tributaria directa

actual de mi país es la apropiada o no? ¿Cómo debería evolucionar la carga tributaria

directa en el futuro cuando el país va creciendo y desarrollándose? Obviamente que la

magnitud apropiada de la carga tributaria directa debe guardar relación con las cosas

que le pidamos al Estado que haga en nuestro beneficio. Si le solicitamos muchas

cosas habrá que aceptar que la carga sea mayor que cuando le pedimos pocas cosas.

Si le encargamos que nos entregue cosas de mejor calidad (educación, salud, etc.)

tendremos que aceptar una carga tributaria mayor que si las cosas son de menor

calidad. Este raciocinio supone que el Estado es eficiente en su accionar. En caso de

existir ineficiencia será posible pedir más y de mejor calidad sin necesidad de

29 Elaborado en base a información de “Cálculo de Ingresos Generales de la Nación”,

Dirección de Presupuestos, Ministerio de Hacienda.


180

aumentar significativamente la carga tributaria. Si un país va creciendo y

desarrollándose a través del tiempo es altamente probable que sea necesario

aumentar la carga impositiva para ir entregando soluciones de mejor calidad.

El Cuadro Nº 15 muestra la carga tributaria directa de Chile comparada con las de

otros países cuando existe la intención de mostrar que la carga es alta.

Cuadro Nº1530 Carga tributaria directa (Porcentajes del PIB)

Países %

Emiratos Árabes Unidos 1,40

Kuwait 1,50

Guinea Ecuatorial 1,70

Oman 2,00

Qatar 2,20

Bahrain 2,40

Libia 2,70

Chad 4,20

Burma 4,90

Arabia Saudita 5,30

Chile 17,10

Como es obvio, para presentar a Chile como un país con una carga muy alta es

cuestión de tomar los países que han informado una carga menor, en este caso se

exageró y se presentó a los que informaron la carga más pequeña. La intención de

este cuadro es advertir los riesgos que se corren cuando se toman datos parciales.

En el Cuadro Nº 16 se presenta el caso opuesto, hacer aparecer a Chile como un país

con una carga tributaria directa muy baja. Para lograr eso basta con tomar ahora los

países con las cargas más altas y ordenarlos de mayor a menor, colocando a Chile al

final del listado.

Un análisis que muestre un escenario completo del tema pasa por considerar toda la

información disponible, la cual de acuerdo con la fuente de información ocupada, nos

dice que hay 74 países con una carga tributaria directa menor a la de Chile y 104

países con una carga mayor a la nuestra. Es decir, en este ranking de 179 países

Chile ocupa el puesto 75, ordenados desde menor hacia mayor carga.

Países más desarrollados que Chile son los que presentan en su gran mayoría una

carga tributaria directa que supera a la nuestra. Países menos desarrollados que Chile

30 Elaborado en base a información de “List of countries by tax revenue as percentage

of GDP”, Wikipedia, tomado de “2009 Index of Economic Freedom, Heritage

Foundation, los datos corresponden al año más reciente en que el país informó sobre

ello.


181

son los que muestran en su gran mayoría una carga tributaria directa menor que la

nuestra. Esto se debe a que los gobiernos de los países más desarrollados introducen

importantes mejoras en la calidad de los bienes y servicios que ofrecen como

soluciones a las demandas de sus ciudadanos, y eso requiere de más recursos

impositivos, pues los costos son más altos.

Se recomienda tomar con mucho cuidado los valores de este indicador de la carga

tributaria directa, para evitar hacer inferencias que resulten equivocadas. Por

ejemplo, aquí no hay consideraciones acerca de la calidad del sistema tributario, es

decir, de su equidad, simplicidad y minimización de la pérdida de eficiencia y de sus

costos de administración. El indicador tampoco dice nada sobre la posible existencia

de corrupción y otras ineficiencias en el uso de los recursos conseguidos por la vía

impositiva.

Cuadro Nº1631

Carga tributaria directa


Países %

Dinamarca 50,00

Suiza 49,70

Zimbabwe 49,30

Bélgica 46,80

Francia 46,10

Cuba 44,80

Noruega 43,60

Finlandia 43,60

Austria 43,40

Lesotho 42,90

Chile 17,10

Otros indicadores utilizados en las comparaciones internacionales, pero que también

presentan limitaciones son los siguientes: recaudación por impuestos como fracción

del PIB, contribuciones a la seguridad social como porcentaje del PIB (en los países

con sistemas tributarios de reparto suelen considerarlo un impuesto), las estructuras

de tasas impositivas, tasa marginal máxima de impuesto al ingreso de las personas,

tasa marginal máxima de impuesto al ingreso sobre las empresas, gastos tributarios,

etc. En el Cuadro Nº 17 se muestra la tasa marginal estatutaria (legal) más alta

aplicada sobre los ingresos de las personas y sobre los ingresos de las empresas. Es

conveniente indicar que los impuestos de las empresas en Chile se encuentran

perfectamente integrados con los impuestos personales de los residentes en el país.

31 Elaborado en base a información de “List of countries by tax revenue as percentage

of GDP”, Wikipedia, tomado de “2009 Index of Economic Freedom, Heritage

Foundation, los datos corresponden al año más reciente en que el país informó sobre

ello.


182

Es decir, los impuestos pagados a nivel de la empresa se deducen de los impuestos

personales de los dueños de las empresas. Por lo tanto, la empresa le presta plata al

fisco chileno a una tasa de interés real igual a cero. La magnitud del préstamo

corresponde al monto de los pagos provisionales mensuales que realizan las empresas

por concepto de primera categoría. Los dueños de las empresas recuperan en su

declaración de impuesto personal a la renta (global complementario) la proporción del

pago de primera categoría que corresponde a la fracción de utilidades distribuidas o

dividendos repartidos (las cuales son incorporadas en la base gravable en el momento

del tiempo que ocurra su retiro desde la empresa). Las utilidades retenidas solo

quedan afectas a primera categoría mientras dure la retención, y no son pasadas por

el impuesto global complementario hasta que se retiren en el futuro. Es decir, estas

utilidades tienen el beneficio tributario de diferir el pago del impuesto personal hasta

que retiren de la empresa en el futuro. Los demás países o tienen una integración

solo parcial entre estos impuestos o no la tienen, lo cual es un punto importante al

hacer comparaciones. La tasa del impuesto para las empresas que no tienen

residencia en Chile es de 35% al momento de repatriar las utilidades, antes solo

están afectas a primera categoría igual que las empresas de residentes en Chile.

El Cuadro indica que la tasa marginal estatutaria más alta sobre los ingresos

personales es en la mayor parte de los casos superior o casi igual al 40% de Chile.

Los países con tasas muy inferiores a la chilena son escasos. En el caso de la tasa

sobre los ingresos de las empresas Chile está en el grupo de los países con tasa baja,

aunque que se debe hacer notar que se trata de una tasa promedio y marginal

simultáneamente, y que este impuesto, se integra perfectamente con los impuestos

sobre las personas. En el caso de la tasa del IVA o de un impuesto general al

consumo, Chile se ubica en una zona medio – alta con su 19%. Además, Chile es uno

de los pocos países del Cuadro que presenta una tasa pareja, los demás presentan

tasas diferenciadas y menores para algunos productos.

13.- CONCLUSIONES.

La recaudación tributaria aumentó significativamente en el periodo 1987 – 2009,

debido a:

Primero, alta tasa de crecimiento del PIB en el lapso 1987 – 1997. Lo cual permitió

reducir las tasas impositivas y la eliminación de algunos impuestos entre 1987 y1989,

traspasando parte de los ingresos tributarios hacia los agentes privados de la

economía chilena. Posteriormente, con la llegada del Gobierno de la Concertación se

volvió a subir las tasas impositivas de algunos impuestos, para recuperar los ingresos

tributarios traspasados a los privados y financiar una política de gasto social más

agresiva que la desarrollada hasta esos entonces. Luego, vino la crisis asiática, con un

año en que disminuyó el PIB y otros en que la tasa de crecimiento fue menor al

promedio alcanzado. La recaudación impositiva siguió la tendencia del PIB. El PIB

volvió a caer el año 2009, al igual que la recaudación tributaria.


183

Cuadro Nº1732 Tasa marginal estatutaria máxima

(Porcentajes)

Países Personas33 Empresas34 IVA/IGV35

Alemania 47,50 30,20 19,0*

Australia 46,50 30,00 10,00

Austria 50,00 25,00 20,0*

Bélgica 53,70 34,00 21,0*

Canadá 46,40 29,50 5,00

Chile 40,00 17,00 19,00

Corea 38,50 24,20 10,00

Dinamarca 51,60 25,00 25,00

España 43,00 30,00 16,0*

Estados Unidos 41,90 39,20 -

Finlandia 49,10 26,00 22,0*

Francia 47,80 34,40 19,6*

Grecia 40,00 24,00 19,0*

Holanda 52,00 25,50 19,0*

Hungría 36,00 19,00 20,0*

Islandia 37,20 15,00 24,5*

Irlanda 41,00 12,50 21,5*

Italia 44,90 27,50 20,0*

Japón 50,00 39,50 5,00

Luxemburgo 38,90 28,60 15,0*

México 28,00 30,00 15,00

Nueva Zelanda 38,00 30,00 12,50

Noruega 40,00 28,00 25,0*

Polonia 32,00 19,00 22,0*

Portugal 42,00 26,50 21,0*

Reino Unido 40,00 28,00 15,0*

República Checa 15,00 19,00 19,0*

República Eslovaca 19,00 19,00 19,0*

Suecia 56,50 26,30 25,0*

Suiza 41,70 21,20 7,6*

Turquía 35,60 20,00 18,0*

Segundo, el precio del cobre impactó notablemente la recaudación tributaria

relacionada con la minería del cobre. Especialmente importante es lo que aconteció en

el periodo 2004 – 2009, pero también fue relevante en los años 1988 – 1990.

Tercero, las modificaciones tributarias de las tasas de algunos impuestos,

particularmente la del IVA, que primero permitió traspasar recursos al sector privado

de la economía al disminuir su tasa, y luego, recuperar los ingresos al subir la tasa.

32 Elaborado en base a información de la OCDE, publicada en su página web. 33 La tasa marginal del impuesto sobre las personas corresponde al año 2009. 34 La tasa marginal del impuesto sobre las empresas corresponde al año 2010. 35 La tasa del IVA o del impuesto general a las ventas corresponde a la tasa estándar

aplicada en el año 2009. Los países que van marcados con un asterisco significa que

hay productos con tasas reducidas de IVA o impuesto general a las ventas.


184

Hubo modificaciones de los impuestos a los cheques (eliminado), al crédito

(suspendido por un año y reducida la tasa en otro), impuesto a los combustibles,

impuesto a los tabacos cigarros y cigarrillos, IVA (incorporación de algunas

actividades económicas inicialmente eximidas) y renta (con una cantidad

impresionante de cambios).

Cuarto, campañas para reducir la evasión de los impuestos, especialmente en IVA y

renta, las cuales permitieron incrementar la recaudación.

Quinto, simplificación y reducción de costos para los contribuyentes con la entrega de

una propuesta de declaración del impuesto global complementario en la página del

SII.

Sexto, reformas económicas fundamentales que redujeron la recaudación tributaria,

como ha sido la firma de los tratados y acuerdos de libre comercio con las economías

más desarrolladas del mundo, para acceder a las fuentes de abastecimiento más

baratas y eficientes, creando comercio para Chile.

La lección más valiosa que sale de este trabajo es la gran relevancia que tiene el

crecimiento económico para dotar al gobierno de una mayor cantidad de ingresos

tributarios, sin necesidad de aumentar las tasas de los impuestos existentes o

creando nuevos impuestos. Por lo tanto, en la práctica es fundamental seguir aquellas

políticas económicas que incentivan el crecimiento. Por lo mismo, una segunda lección

que se desprende de lo señalado, es tener un sistema tributario amigable con el

crecimiento económico, es decir, que no desaliente o castigue el ahorro y la inversión.

Esto conduce a la recomendación de tener un sistema tributario basado en el

consumo más que en la renta. El impuesto a la renta castiga el ahorro y la inversión,

mientras un impuesto al gasto en consumo es neutro con respecto a estas variables

económicas. Actualmente el impuesto a la renta chileno contiene una cantidad muy

grande de enmiendas que tienen el propósito de acercar su base ingreso a la base

consumo. ¿Por qué no sincerar de una vez por todo esto? ¿Por qué no brindarles a

todos los contribuyentes las mismas oportunidades? ¿Para qué seguir discriminando

entre las diferentes fuentes de ingresos de los contribuyentes? Es el momento de

ponerse a pensar y realizar una gran reforma tributaria que nos conduzca a tener un

sistema tributario más simple, eficiente, equitativo y pro-crecimiento.

185

REPORTES TRIBUTARIOS

DESTACADOS

Legislación Tributaria Aplicada Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I.

187

LEVANTAMIENTO DEL SECRETO

BANCARIO PARA EL

SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.

Francisco Valdivia Villagrán

Magíster en Planificación y Gestión Tributaria ©,

Abogado,




1.- LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO PARA EL S.I.I.

El pasado 5 de Diciembre de 2009, se publicó la Ley 20.406 que permite el acceso a

la información bancaria protegida con secreto o reserva por parte de la autoridad

tributaria. De acuerdo a esta obligación de estricta confidencialidad, consagrada en el

artículo 154 del D.F.L. N°3 de 1997, sobre Ley General de Bancos, hasta la dictación

de la ley en análisis, sólo contemplaba que la justicia ordinaria y militar y los fiscales

del Ministerio Público, previa autorización del Juez de Garantía, pudieran acceder a las

operaciones de captación u otra naturaleza. A este selecto grupo de autoridades se

suma ahora la Dirección Nacional del ente fiscalizador en materia tributaria, para los

efectos de ciertas y acotadas diligencias que enumera la normativa recientemente

publicada.


188

2.- GÉNESIS DE LA REFORMA LEGAL.

Nuestro país suscribió el pasado 11 de Enero su incorporación a la OCDE

(Organización de Cooperación y Desarrollo Económico) que reúne al selecto grupo de

las 31 naciones más desarrolladas o en vías de desarrollo económico

Una de las exigencias planteadas por el organismo para la aceptación de Chile fue,

entre otras, que se facilitara el acceso a la información bancaria que la autoridad

tributaria, y otros entes fiscalizadores, pudieran tener para transparentar el flujo de

capitales nacionales e internacionales, principalmente con el objeto de controlar las

operaciones vinculadas al lavado de dinero y la especulación, así como la relación de

los traspasos bancarios con asuntos netamente tributarios, como el origen de fondos

de las inversiones, los precios de transferencia, la fuga de utilidades a paraísos

fiscales, las empresas transparentes y otras figuras repudiadas por los países

integrantes del organismo.

Es así como se envió por el poder ejecutivo, con fecha 29 de Abril de 2009, un

mensaje presidencial que contenía el proyecto de ley respectivo, texto que fue

aprobado sin alteraciones sustanciales por las cámaras revisoras del parlamento. Sólo

se incorporaron algunos cambios por la Comisión de Hacienda en cuanto a dar más

celeridad al recurso de apelación en segunda instancia respecto de la sentencia del

juez tributario o civil que resuelve la solicitud del Servicio, la que será revisada en

cuenta y no con previos alegatos de las partes, a menos que éstas se reserven tal

derecho. También se definió los requisitos y plazos de las notificaciones de las

decisiones e informaciones adoptadas por el banco comercial o el juez sustanciador.

Esta importante excepción al secreto o reserva bancaria se planteó en el contexto de

un paquete de urgentes modificaciones legales que contempló, además, la

consagración de la nueva institucionalidad de gobierno corporativo de grandes

empresas, nuevas exigencias de carácter ambiental, de acceso a la información

pública y protección de ciertos derechos laborales.

3.- ALCANCES DEL LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO EN

MATERIA TRIBUTARIA.

La Ley contiene un artículo único permanente que establece la nueva facultad

fiscalizadora del SII, modificando el actual artículo 62 del Código Tributario, e

incorporando un nuevo artículo 62 bis al mismo cuerpo legal, fijando plazos fatales

para el procedimiento administrativo-judicial de acceso por el órgano a este tipo de

información.

3.1.- Modificaciones al artículo 62 del Código Tributario.

El antiguo artículo 62 disponía brevemente que el Director del S.I.I., con autorización

del juez de letras en lo civil, podía acceder al examen de las cuentas corrientes


189

bancarias, en el contexto del proceso recopilación de antecedentes del artículo 161 N°

10 del citado Código. Sin embargo, esta medida no contemplaba la posibilidad del

examen en un proceso de fiscalización de impuestos común y corriente, donde no

necesariamente existe una imputación de delito tributario, sino un mero cobro civil de

tributos, lo que evidentemente limitaba la utilidad de la medida. Por otra parte, sólo

indicaba la captación bancaria manifestada en la cuenta corriente bancaria, dejando

fuera otro tipo de depósitos o inversiones como los fondos mutuos bancarios, fondos

de inversión, cuenta de ahorro o depósitos generales, que evidentemente representan

instrumentos que reflejan el flujo y custodia de capitales susceptibles de fiscalización.

De acuerdo al cambio introducido por la nueva normativa, a partir del 01.01.2010, el

Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos tendrá la facultad de solicitar

directamente determinada información bancaria (cuentas corrientes inclusive) de

ciertos contribuyentes nominativamente individualizados, cuando sea indispensable

para el éxito de un proceso de recopilación de antecedentes (artículo 161 N°10 del

Código Tributario) sobre la comisión de posibles delitos tributarios; cuando sea

indispensable para verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de

impuestos, o la falta de ellas; y cuando se trate de infracciones tributarias

sancionadas de acuerdo al artículo 161 del Código Tributario.

De esta forma, la facultad incluye la utilización de esta herramienta en un proceso

normal de determinación de los impuestos de declaración previa de los

contribuyentes, que evidentemente representa el gran porcentaje de las labores de la

autoridad tributaria. Asimismo, se plantea la posibilidad que el juez tributario o civil

decrete dicho examen en el contexto del proceso general de aplicación de sanciones,

precisamente para aquellos casos tributarios en que el Director del S.I.I. no ejerza la

acción penal en un supuesto delito tributario, conformándose con la aplicación de la

sanción pecuniaria respectiva y el cobro civil si correspondiere.

3.1.1.- Requisitos para el examen de la información bancaria protegida por secreto o

reserva.

El remozado artículo 62 contempla los siguientes requisitos de fondo y forma para la

procedencia de este medio de fiscalización:

1) Requisitos de forma.

a) El Servicio, a través de su Director Nacional, es el único ente autorizado para

efectuar la solicitud (aparte de la justicia ordinaria y los nuevos tribunales

tributarios, evidentemente). Por tanto, por el momento ello excluye que las

Direcciones o Jefaturas Regionales puedan directamente efectuar dicha

petición, mientras no se delegue dicha facultad, si resultare legal tal medida.

b) Se debe notificar al banco correspondiente, requiriéndole para que entregue

la información dentro del plazo que en la solicitud se indique, el que no podrá

ser inferior a cuarenta y cinco días hábiles contados desde la fecha de la

notificación respectiva.


190

c) Especificar las operaciones o productos bancarios, o tipos de operaciones

bancarias, respecto de los cuales se solicita información.

d) Señalar los períodos comprendidos en la solicitud.

e) Expresar si la información se solicita para verificar la veracidad e integridad

de las declaraciones de impuestos del contribuyente o la falta de ellas.

2) Requisitos de fondo.

a) El Director del S.I.I. debe obrar dentro del marco de sus facultades

fiscalizadoras y de conformidad a lo establecido por el Título VI del Libro

Tercero. Esto es, respetando las limitaciones generales a la labor

fiscalizadora y, en especial, dentro de los plazos de prescripción establecidos

en el artículo 200 del Código Tributario.

b) La información solicitada debe resultar indispensable para verificar la

veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos, o falta de ellas, en

su caso.

c) Se contempla que también se acceda a la información cuando la necesidad

provenga de:

i) Los provenientes de administraciones tributarias extranjeras, cuando

ello haya sido acordado bajo un convenio internacional de intercambio

de información suscrito por Chile y ratificado por el Congreso Nacional.

ii) Los originados en el intercambio de información con las autoridades

competentes de los Estados Contratantes en conformidad a lo pactado

en los Convenios vigentes para evitar la doble imposición suscritos por

Chile y ratificados por el Congreso Nacional.

3.2.- Incorporación del nuevo artículo 62 Bis al Código Tributario.

El artículo único de la Ley 20.406 incorporó además un nuevo artículo 62 bis al D.L.

830 de 1974 sobre Código Tributario. Este tiene por objeto determinar el

procedimiento judicial de las normas sustanciales detalladas en el artículo 62.

Cabe destacar los principales aspectos de esta etapa:

a) Será competente para conocer de la solicitud el tribunal tributario y aduanero que

corresponda al domicilio que el contribuyente mantenga informado en el banco

comercial correspondiente. Si se hubiese informado un domicilio en el extranjero

o no se hubiese informado domicilio alguno, será competente el Tribunal

Tributario y Aduanero correspondiente al domicilio del banco requerido. En

aquellas regiones donde aun no estén instalados los nuevos tribunales tributarios

y aduaneros, será competente el juez civil respectivo.


191

b) La solicitud del Servicio debe ser presentada con antecedentes que justifiquen

que es indispensable contar con dicha información para determinar las

obligaciones tributarias del contribuyente. En el caso de requerimientos

efectuados desde el extranjero, deberá indicarse la entidad requirente de la

información y los antecedentes de la solicitud respectiva.

c) El Juez Tributario debe citar a las partes a una audiencia que deberá fijarse a más

tardar el decimoquinto día contado desde la fecha de la notificación de dicha

citación. Con el mérito de los antecedentes aportados por las partes, el juez

resolverá fundadamente la solicitud de autorización en la misma audiencia o

dentro del quinto día, a menos que estime necesario abrir un término probatorio

por un plazo máximo de cinco días.

d) La notificación al titular de la información se efectuará considerando la

información proporcionada por el banco al Servicio de la siguiente forma:

i) Por cédula, dirigida al domicilio en Chile que el banco haya informado, o

ii) Por avisos, cuando el banco haya informado al Servicio que su cliente tiene

domicilio en el extranjero, que el titular de la información no es ya su cliente,

o bien cuando no haya informado domicilio alguno.

e) En contra de la sentencia que se pronuncie sobre la solicitud procederá el recurso

de apelación, el que deberá interponerse en el plazo de cinco días contado desde

su notificación, y se concederá en ambos efectos (es decir, mientras no se

resuelva la apelación en segunda instancia, se suspenden los efectos de la

sentencia de primera instancia cualquiera sea la decisión). La apelación se

tramitará en cuenta, a menos que cualquiera de las partes, dentro del plazo de

cinco días contado desde el ingreso de los autos en la Secretaría de la Corte de

Apelaciones, solicite alegatos. En contra de la resolución de la Corte no procederá

recurso alguno. El expediente se tramitará en forma secreta en todas las

instancias del juicio.

4.- ESQUEMA DEL PROCEDIMIENTO DE SOLICITUD DE LA

INFORMACIÓN.

De acuerdo a lo indicado precedentemente, se distinguen dos etapas de la solicitud

del Servicio para recabar la información bancaria protegida por el secreto o reserva

bancaria. Primeramente, una etapa netamente administrativa, en que el Director del

Servicio comunica al Banco respectivo la solicitud, con plazos y formas definidas en el

artículo 62, etapa que puede concluir con una entrega voluntaria de la información

por parte del contribuyente, o con una negativa en dicho aspecto. En este último

caso, si el Servicio así lo decide, podrá insistir ante la justicia tributaria, al tenor del

procedimiento establecido en el artículo 62 bis, en cuyo caso estamos en presencia de

una etapa judicializada, que puede extenderse inclusive a la segunda instancia por la

vía del recurso de apelación.


192

Con el objeto de clarificar estas dos etapas, se ofrece a continuación un esquema que

resume lo dispuesto por la ley:

4.1.- Etapa Administrativa (art. 62).

4.1.1.- Director Nacional solicita al banco la información

a) Por escrito y firmada por el Director Nacional.

b) Individualizando el o los contribuyentes respectivos.

c) Señalando los productos u operaciones financieras consultadas.

d) Períodos comerciales o tributarios consultados.

e) Motivo de la necesidad de la información.

f) Plazo fijado al banco (no inferior a 45 días hábiles)

4.1.2.- Banco recibe la solicitud e informa al cliente.

g) El banco debe informar de la petición al cliente dentro de los cinco días

hábiles desde que recibe la solicitud del SII.

h) Notifica al cliente por carta certificada dirigida al domicilio informado al

banco. También puede notificarlo al correo electrónico registrado para recibir

informaciones bancarias (cualquier problema de esta notificación no alterará

los plazos que van corriendo para dar respuesta al SII)

i) Este procedimiento se omitirá si el contribuyente ha autorizado previamente

al banco, por escrito, para que informe cualquier requerimiento de

información del SII (deberá hacerlo en formulario creado por el banco con tal

efecto, y podrá revocar dicha autorización cualquier momento)

4.1.3.- Respuesta del cliente del banco.

j) El cliente dispone de un plazo de 15 días hábiles, contados desde el tercer

día posterior al envío de la carta certificada o el tercer día posterior al envío

del correo electrónico, para dar respuesta al banco e indicarle si autoriza o

no la entrega de la información al SII. Tiene dos opciones:

i) AUTORIZA LA ENTREGA DE LA INFORMACIÓN: En cuyo caso el banco

deberá entregar al Servicio la información sin más trámite, dentro del

plazo otorgado por éste en su solicitud.

ii) NO AUTORIZA LA ENTREGA DE LA INFORMACIÓN: En este caso el banco

no debe entregar la información, sólo cabiéndole al Servicio el recurrir a

la justicia tributaria (o civil si no hay instalados tribunales tributarios y

aduaneros) para que ésta, por resolución firme y ejecutoriada, ordene al

banco la entrega de la información si es que lo estima ajustado a

derecho.


193

4.1.4.- Respuesta del banco al Servicio de Impuestos Internos.

k) Cualquiera sea la respuesta del cliente, el banco deberá informar de la

aceptación o denegación de la autorización, dentro de los cinco días hábiles

siguientes al vencimiento que tiene el cliente para dar su respuesta al banco.

Si el cliente autorizó la respuesta, deberá evidentemente entregar además la

información requerida.

l) Deberá, si la respuesta es negativa, informar el domicilio registrado en el

banco, ya que éste definirá el tribunal tributario o civil competente para

insistir en la solicitud por la vía judicial.

m) Si ese fuera el caso, deberá informar al Servicio si el contribuyente ha dejado

de ser su cliente.

4.2.- Etapa Judicial (Art. 62 Bis).

Evidentemente que esta etapa se hará necesaria sólo en el caso que el cliente del

banco deniegue la entrega de la información y además el Servicio estime

indispensable recabarla para los fines contemplados en la ley.

4.2.1.- Presentación de la solicitud al tribunal tributario y aduanero (o juez civil).

a) Debe presentarse con los demás antecedentes que justifiquen la medida.

b) En el caso de requerimientos efectuados desde el extranjero, deberá

indicarse la entidad requirente de la información y los antecedentes de la

solicitud respectiva.

4.2.2.- Citación a audiencia a las partes y sentencia.

c) El Juez Tributario y Aduanero citará las partes a una audiencia que debe

fijarse a más tardar el decimoquinto día contado desde la fecha de la

notificación de dicha citación.

d) Con el mérito de los antecedentes aportados por las partes, el juez resolverá

fundadamente la solicitud de autorización en la misma audiencia o dentro del

quinto día, a menos que estime necesario abrir un término probatorio por un

plazo máximo de cinco días.

4.2.3.- Recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia.

e) En contra de la sentencia que se pronuncie sobre la solicitud procederá el

recurso de apelación, el que deberá interponerse en el plazo de cinco días

contado desde su notificación, y se concederá en ambos efectos. La

apelación se tramitará en cuenta, a menos que cualquiera de las partes,

dentro del plazo de cinco días contado desde el ingreso de los autos en la


194

Secretaría de la Corte de Apelaciones, solicite alegatos. En contra de la

resolución de la Corte no procederá recurso alguno.

4.2.4.- Ejecución de la sentencia firme y ejecutoriada.

f) Si la sentencia acoge la solicitud del Servicio el banco deberá entregar la

información dentro de los 10 días hábiles desde la notificación del cúmplase

del fallo. Si no lo hace, o la entrega vencido dicho plazo, o lo hace en forma

incompleta, se expone a la multa contemplada en el artículo 97 N°1 inciso

2°.

g) Si la sentencia determina que la información no debe ser entregada, el

Servicio se verá impedido de contar con dicha información, a menos que el

contribuyente voluntariamente la acompañe al proceso de fiscalización.

5. OBLIGACIÓN DE RESERVA DE LA INFORMACIÓN OBTENIDA.

Además, con el fin de evitar la utilización indebida de esta información bancaria, la ley

indica que las autoridades y funcionarios del S.I.I. deberán mantener “completa y

estricta reserva” de esta información, la cual, además, no podrá permanecer

indefinidamente en las bases de datos del S.I.I. y debe ser prontamente eliminada en

caso de no ser utilizada. Incluso, se establecen sanciones en caso de no cumplirse con

estas condiciones, las que pueden consistir en penas de reclusión en cualquiera de

sus grados (61 días a 5 años), y multa de 10 a 30 UTM, así como la destitución del

cargo.

Sin lugar a dudas que esta nueva facultad del Servicio de impuestos Internos

significará una vital fuente de información para el ente fiscalizador, además de un

incremento de las causas tributarias que deberán sustanciar los nuevos tribunales

tributarios y aduaneros. Por lo mismo, se hace preciso conocer los alcances

normativos y doctrinarios del secreto o reserva bancaria, ofreciendo una nueva arista

de gestión para asesores del área y una labor más para los agentes bancarios

involucrados.


195

FONDOS DE INVERSIÓN PRIVADOS

Y SUS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS.

Constanza Campos Bastidas

Magíster en Dirección y Gestión Tributaria

Abogado

Servicios Tributarios

Ernst & Young.

1.- FONDOS DE INVERSIÓN PRIVADOS, UNA MIRADA MÁS DE

CERCA.

En los últimos años ha habido un creciente interés por los Fondos de Inversión

Privados, debido a lo atractivo que resulta contar con instrumentos de inversión que

no se encuentran afectos a los impuestos establecidos en la Ley de Impuesto a la

Renta. Sin embargo, desde el momento en que fueron creados – hace casi 10 años –

ha sido posible notar que existe un velo misterioso en torno a ellos, debido a que es

escasa la normativa legal que los regula y el creciente interés de la autoridad

tributaria de recabar información respecto de éstos, lo que hace que fiscalizadores,

asesores y empresarios nos preguntemos por qué son elegidos como instrumentos de

inversión en determinadas circunstancias, cómo se constituyen, qué leyes los regulan,

entre otras.

En los párrafos que siguen, esperamos dilucidar algunas de estas interrogantes,

refiriéndonos a los conceptos, regulaciones y al marco legal que, hasta la fecha, le

han dado cuerpo a los Fondos de Inversión Privados.


196

2.- CONCEPTO Y REGULACIÓN1.

Los Fondos de Inversión Privados fueron creados el año 20002. Para estos efectos, se

agregó un nuevo Título VII a la Ley de Fondos de Inversión, con regulación especial

sobre la materia (artículos 40 al 43)3. Esta Ley fue modificada por la Ley N° 20.190

de 5 de Junio de 2007, interesantes modificaciones que se analizarán más adelante.

Ahora bien, los Fondos de Inversión Privados se definen como “aquellos que se

forman por aportes de personas o entidades, administrados por las sociedades a que

se refieren los artículos 3° ó 42 de esta ley4, por cuenta y riesgo de sus aportantes y

que no hacen oferta pública de sus valores. Estos fondos se regirán exclusivamente

por las cláusulas de sus reglamentos internos5 y por las normas de este Título”6.

Como se observa, se trata de patrimonios de afectación, ya que se forman por

aportes, de personas o entidades7 destinados a ser invertidos en los valores y bienes

1 En estos párrafos se hará referencia a la Ley de Fondos de Inversión en forma

amplia, comprendiendo esta expresión aquella que contiene la normativa que regula a

los Fondos de Inversión Privados y Públicos, no obstante ser sólo aplicables ciertos

artículos de ella en uno y otro caso.

2 En virtud de la Ley N° 19.705 de 20 de Diciembre de 2000, que modificó la Ley N°

18.815 de 29 de julio de 1989, que contenía la regulación de los Fondos de Inversión

Públicos.

3 Del mismo modo, el Decreto Supremo de Hacienda N° 274 de 2001 introdujo

modificaciones al Decreto Supremo de Hacienda N° 864 de 1990, que contenía el

Reglamento de la Ley N° 18.815 sobre Fondos de Inversión, agregando un nuevo

Título IV, aplicable a los Fondos de Inversión Privados.

4 El artículo 3° se refiere a sociedades anónimas especiales, cuyo objeto exclusivo sea

la administración de Fondos de Inversión. Sin embargo, considerando que la

administración de los fondos de inversión privados no compromete la fe pública, el

artículo 42 autoriza encomendarla a una sociedad constituida conforme a las normas

de las sociedades anónimas cerradas, sin obligación de tener un giro exclusivo.

5 El artículo 33 prescribe que, “el reglamento (interno) deberá fijar las normas

relativas a valorización de inversiones, disminuciones de patrimonio y otras que sean

necesarias para el adecuado funcionamiento de los fondos y las sociedades que los

administren”.

6 Artículo 40 de la Ley N° 18.815.

7 Del artículo 13° del D.S. 864 de 1990, Reglamento Sobre Fondos de Inversión,

parece desprenderse que los aportes deben consistir en dinero. Sin embargo, como

los fondos de inversión privados no se rigen por este reglamento, los aportes podrían

efectuarse con bienes diferentes del dinero.


197

que se determine en los reglamentos internos de los Fondos, con las limitaciones

establecidas en el artículo 41 (modificado el año 2007), administrados ya sea por

sociedades anónimas especiales (cuyo objeto exclusivo sea tal administración) o por

sociedades constituidas conforme a las normas establecidas para las sociedades

anónimas cerradas, por cuenta y riesgo de sus aportantes, que no hacen oferta

pública de sus valores y que, según lo establecido en el artículo 42 de la Ley N°

18.815, no se encuentran regulados ni fiscalizados. Con todo, estos fondos deben ser

anualmente auditados por auditores externos, de aquellos inscritos en el Registro que

al efecto lleva la Superintendencia de Valores y Seguros.8

En cuanto a los bienes en que pueden invertir estos Fondos, el ya mencionado artículo

41 establece que podrán invertir en aquellos activos establecidos en el artículo 5 de la

Ley de Fondos de Inversión (acciones de sociedades anónimas abiertas, títulos de

crédito, bonos, entre otros) agregando que podrán invertir además en toda clase de

valores, derechos sociales, títulos de crédito y efectos de comercio.

Sobre el particular, es importante tener presente que dicha norma fue modificada el

año 2007, teniendo particular relevancia la norma de vigencia de la misma. En este

sentido, con anterioridad a la modificación legal en comento, los Fondos de Inversión

Privados podían invertir además en bienes inmuebles situados en Chile o en el

extranjero, o derechos constituidos sobre ellos. El año 20079, se modificó el artículo 5

de la Ley de Fondos de Inversión, derogando los N° 10, 13 y 23 del mismo, que

permitían la inversión en dichos bienes. Los artículos transitorios de dicha Ley

establecieron que dicha modificación comenzaría a regir a contar del día 1° de enero

de 2012, sin hacer distinciones acerca de la fecha de constitución del fondo o de si

estamos en presencia o no de un Fondo de Inversión Privado, por lo que, en la

actualidad y hasta la fecha indicada, es posible que los Fondos de Inversión Privados

inviertan en dicho tipo de activos.

En cuanto al número de aportantes, éste no debe superar los cuarenta y nueve10. En

caso de superar dicha cifra, éstos quedarán sujetos a las normas aplicables a los

Fondos de Inversión Públicos, debiendo comunicar el hecho a la Superintendencia de

Valores y Seguros al día siguiente hábil de ocurrido, y teniendo que adecuar sus

reglamentos internos a la normativa establecida para los Fondos de Inversión

Públicos, dentro del mes siguiente de acaecida dicha circunstancia.

En suma, los Fondos de Inversión Privados se rigen por lo que establezcan sus

estatutos, sus reglamentos internos y las normas que al efecto se contienen en la Ley

N° 18.815, existiendo plena libertad para regularlos en todo aquello que no está

expresamente regido por la ley, como se analizará en los párrafos siguientes.

8 Artículo 41 inciso 2° de la Ley N° 18.815.

9 Ley N° 20.190 del año 2007.

10 Artículo 41 inciso 4° de la Ley N° 18.815.


198

3.- CONSTITUYENDO UN FONDO DE INVERSIÓN PRIVADO.

Como se señaló precedentemente, los Fondos de Inversión Privados son

administrados por una sociedad administradora, de aquellas establecidas en el

artículo 3 de la Ley N° 18.815 (sociedades anónimas especiales) o en el artículo 42

del mismo cuerpo legal (sociedad anónima cerrada).

Para los efectos de constituir un Fondo de Inversión Privado, los directores de la

sociedad administradora deberán celebrar una sesión de directorio en la que se

acuerde la constitución del referido Fondo de Inversión Privado, aprobando al efecto

el reglamento interno del mismo (que podrá ser parte integrante del acta de la sesión

de directorio o podrá constar en un documento aparte).

Dicha acta de sesión de directorio deberá ser reducida a escritura pública. Lo anterior

basado en circunstancias prácticas, ya que no existe una disposición legal que obligue

a reducir a escritura pública el acta en que conste el acuerdo de constitución del

Fondo de Inversión Privado.

La escritura pública mencionada precedentemente será presentada al Servicio de

Impuestos Internos, con objeto de obtener RUT para esta entidad. Sobre este último

punto, la Circular N° 57 del 2008 y la Resolución N° 32 del 2008, ambas del Servicio

de Impuestos Internos, han dirimido la discusión en torno a la obligatoriedad de

obtención de RUT para los Fondos de Inversión Privados, estableciendo, en forma

perentoria, la existencia de esta obligación.

En este sentido, el Servicio de Impuestos Internos ha basado su argumentación en lo

establecido en el artículo 66 del Código Tributario, el cual establece que “todas las

personas naturales o jurídicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad

jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su actividad

o condición causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol Único

Tributario de acuerdo a las normas del Reglamento respectivo”. Sobre dicha base,

considerando a los Fondos de Inversión Privados como “entidades” sin personalidad

jurídica propia y que, eventualmente puedan causar impuestos (exceptuando desde

ya aquellos establecidos en la Ley de Impuesto a la Renta), el Servicio de Impuestos

Internos les ha hecho aplicable dicha obligación legal.

4.- IMPUESTOS QUE AFECTAN A UN FONDO DE INVERSIÓN

PRIVADO.

Como se adelantó, por su naturaleza, los Fondos de Inversión no son contribuyentes

de la Ley de la Renta, sino que son entes cuyas utilidades tributan sólo una vez que

han sido percibidas por parte de las personas naturales o jurídicas (los partícipes del

Fondo), sean éstos chilenos o extranjeros con o sin residencia y/o domicilio en Chile.


199

Por lo tanto y, a diferencia de lo que ocurre con las sociedades, los beneficios que

reportan sus inversiones no están afectos al pago de Impuesto de Primera Categoría.

Por lo tanto, las utilidades que distribuya el Fondo se gravarán con Impuesto Adicional

(tasa de 35%) al momento de distribuirse a los partícipes domiciliados y residentes en

el exterior y/o con Impuesto Global Complementario (con tasa progresiva del 0% al

40%) si los partícipes son personas naturales domiciliadas o residentes en Chile.

Como se observa, los Fondos de Inversión Privados en sí mismos no son

contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley de Impuesto a la Renta, por

no enmarcarse dentro de la definición de “contribuyente” que la propia ley

establece11. La referida Ley tampoco se refiere en forma especial a los Fondos de

Inversión Privados, con objeto de hacerles aplicable alguna de las disposiciones o

gravámenes que la misma establece. Esta situación ha sido reconocida por el Servicio

de Impuestos Internos, por medio de su jurisprudencia administrativa12.

Dicho lo anterior, cabe preguntarse si los Fondos de Inversión Privados son

contribuyentes de impuestos establecidos en otras leyes.

Sobre este punto, cabe analizar la definición de contribuyente que al efecto señala la

Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios. Al efecto, señala en su artículo 3, que “son

contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurídicas,

incluyendo las comunidades o sociedades de hecho (…)”. Sobre la base de lo expuesto

es perfectamente posible concluir que los Fondos de Inversión Privados no son

contribuyentes de dicho impuesto. Con todo, el Servicio de Impuestos Internos, a

través de jurisprudencia administrativa, ha señalado que estas entidades sí son

contribuyentes (en los Oficios 5008 y 5011 ambos de 29 de Diciembre de 2006, se

dejó establecido que los Fondos de Inversión sí pueden ser contribuyentes del

Impuesto al Valor Agregado, en la medida que desarrollen actividades gravadas con

dicho impuesto), siendo la sociedad administradora la responsable del mismo.

En relación a la Ley de Rentas Municipales13, ésta en su artículo 23, establece que “El

ejercicio de toda profesión, oficio, industria, comercio, arte o cualquiera otra actividad

lucrativa secundaria o terciaria, sea cual fuere su naturaleza o denominación, está

sujeta a una contribución de patente municipal, con arreglo a las disposiciones de la

presente ley.” Como se observa, los Fondos de Inversión Privados sí se encontrarían

11 El artículo 3 de la Ley de Impuesto a la Renta define como contribuyente de dicha

Ley a “toda persona domiciliada o residente en Chile (…)” (énfasis añadido).

12 Por ejemplo, Oficio 1.091 del año 2005, Circular 41 del año 1989, todos del

Servicio de Impuestos Internos.

13 Decreto Ley N° 3.063, de 1979, sobre Rentas Municipales, cuyo texto refundido y

sistematizado se contiene en el Decreto Supremo del Ministerio del Interior N° 2.385

de 1996.


200

sujetos al pago de Patente Municipal, siendo sujetos pasivos de dicho gravamen,

situación que ha sido confirmada por el Servicio de Impuestos Internos en Oficio

1.202 de 2008.

Por su parte, la Ley de Timbres y Estampillas grava los documentos en que consten

operaciones de crédito de dinero, por lo que si uno de los intervinientes en ellos es un

Fondo de Inversión Privado, éste deberá pagar dicho tributo. Así lo ha señalado el

Servicio de Impuestos Internos en Oficio 632 del año 2004.

Finalmente, cabe hacer presente que dentro de la normativa tributaria que regula a

los Fondos de Inversión Privados, la misma Ley que los rige, en su artículo 32 (que se

aplica expresamente de acuerdo a lo establecido en el artículo 41 de la referida Ley),

hace aplicable lo establecido en el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta,

considerando al Fondo como una sociedad anónima, con la salvedad de precisar los

desembolsos u operaciones a los que se les aplicará dicha sanción (que son distintos a

los enumerados en el artículo 21).

Cabe hacer presente que dicha disposición legal fue agregada por la modificación

introducida el año 2007, teniendo al efecto especial interés su vigencia. Las

disposiciones transitorias de dicha Ley establecen que la normativa relacionada a los

gastos rechazados entrará en vigencia a contar de la fecha de publicación de la ley en

el caso de los Fondos de Inversión Privados constituidos después del 27 de noviembre

de 2006 y, para los Fondos de Inversión Privados constituidos con anterioridad a esa

fecha, entrará en vigencia a partir del día 1° de enero de 2012.

5.- TRIBUTACIÓN DE LAS UTILIDADES DISTRIBUIDAS A LOS

PARTÍCIPES.

Como se expresó anteriormente, las utilidades obtenidas por el Fondo de Inversión

como consecuencia de las inversiones que éste realice, no se encuentran afectas al

pago de Impuesto de Primera Categoría.

Al respecto, el propio Servicio de Impuestos Internos, en Circular 41 de 1989, al

señalar la tributación de los distintos actores, no incluye al Fondo propiamente tal

como sujeto afecto a impuestos. Dicha Circular sólo se refiere a la situación de la

sociedad Administradora y a la de los partícipes, respecto de los dividendos repartidos

por el Fondo y el mayor valor en el rescate de las cuotas.

De esta forma, las utilidades que los Fondos de Inversión Privados distribuyan a sus

partícipes deberán tributar de la siguiente manera:

a) En caso que los partícipes sean personas naturales:


201

a. Personas naturales que determinan sus rentas en base a

contabilidad completa (empresario unipersonal):14 En esta situación,

y siempre que la inversión en el Fondo de Inversión Privado forme

parte del patrimonio del contribuyente inversionista, tales utilidades

o beneficios deben pasar a formar parte del Fondo de Utilidades

Tributables de dicho contribuyente, y deberán tributar con el

impuesto Global Complementario en la oportunidad o ejercicio en

que tales utilidades o beneficios sean retirados.

b. Personas naturales que no determinan sus rentas en base a

contabilidad completa: En tal caso, el inversionista debe incorporar

dichas utilidades o beneficios en la base imponible del impuesto

Global Complementario o Adicional según corresponda, en el

ejercicio en que se efectúe el reparto de tales beneficios o

utilidades.

b) En caso que los partícipes sean personas jurídicas:

a. Personas jurídicas que determinan sus rentas en base a contabilidad

completa: En esta situación, y siempre que la inversión en el Fondo

de Inversión Privado forme parte del patrimonio de la persona

jurídica inversionista, tales utilidades o beneficios deben pasar a

formar parte del Fondo de Utilidades Tributables de dicho

inversionista, y sus socios o accionistas deberán tributar con el

impuesto Global Complementario o Adicional según corresponda, en

la oportunidad o ejercicio en que tales utilidades o beneficios sean

retirados por los socios de la sociedad inversionista o distribuidos a

sus accionistas por la sociedad anónima inversionista.

b. Personas jurídicas chilenas que no determinan sus rentas en base a

contabilidad completa: En tal caso, las referidas sociedades

inversionistas chilenas deben traspasar tales utilidades o beneficios

a sus respectivos socios, los cuales, dependiendo su calidad jurídica

y forma de determinar su renta deberán a su vez operar en la forma

que corresponda y detallada en los puntos anteriores.

c. Personas jurídicas extranjeras: En tal caso, el inversionista debe

incorporar dichas utilidades o beneficios en la base imponible del

Impuesto Adicional (con tasa de 35%), en el ejercicio en que se

efectúe el reparto de tales beneficios o utilidades.

Cabe destacar que para los partícipes del Fondo de Inversión Privado, las utilidades

generadas por éste constituirán FUT sin crédito por Impuesto de Primera Categoría,

por cuanto se trataría de utilidades no afectas a ese impuesto. Sin embargo y, sí

tendrán derecho a ese crédito respecto de las utilidades distribuidas por las entidades

en las cuales invierta el Fondo y hayan debido pagar dicho impuesto.

Además, es muy importante destacar que, en la medida que el Servicio de Impuestos

Internos ha reconocido que los Fondo de Inversión Privados deben llevar registro de

14 Categoría existente sólo para personas naturales residentes en Chile.


202

Fondo de Utilidades Tributables y registro de Fondo de Utilidades No Tributables

(Oficios 1.091, 1.836 de 2005 y 699 de 2006), la tributación indicada sólo se

producirá en la medida que se distribuyan utilidades tributarias, debiendo respetar el

orden de imputación establecido por la Ley de Impuesto a la Renta; esto es, en

primer lugar a las utilidades tributables, luego a las utilidades no tributables (no

afectas o exentas de Impuesto Global Complementario o Adicional) y finalmente a las

utilidades financieras o utilidades en exceso de las tributarias.

De esta forma, si un Fondo de Inversión Privado percibiera exclusivamente rentas no

afectas o rentas exentas de impuestos finales, no se aplicaría el Impuesto Global

Complementario ni Adicional sobre los montos distribuidos.

6.- SITUACIONES DE INTERÉS.

Finalmente, cabe hacer mención a ciertas situaciones de interés debido a la escasa

regulación asociada a los Fondos de Inversión Privados.

6.2.- Obligación de auditar.

En primer lugar, cabe señalar que la obligación a la que se encuentran sujetos los

Fondos de Inversión Privados de ser auditados anualmente por auditores externos

(artículo 41 inciso 2° de la Ley), merece comentarios. En efecto, si bien la obligación

legal existe, la sanción por el no cumplimiento de dicha disposición sólo se encuentra

establecida respecto de entidades fiscalizadas por la Superintendencia de Valores y

Seguros. Por lo anterior, no es posible establecer, con precisión, la existencia de una

sanción para el caso que un Fondo de Inversión Privado no cumpla con la disposición

en comento.

Con todo, el Reglamento de la Ley que regula los Fondos de Inversión, en su artículo

53 (aplicable a los Fondos de Inversión Privados) establece que “la Superintendencia

podrá requerir a las sociedades administradoras y a sus auditores externos,

información sobre los fondos de inversión privados que administren, a fin de verificar

el cumplimiento de lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 41 de la Ley N°

18.815”. Pareciera entonces que la Superintendencia pudiese llegar a tener facultades

para requerir información de los Fondos de Inversión Privados. Sin embargo, cabe

hacer notar que dicha disposición se encuentra establecida en relación al inciso 3° del

artículo 41, que establece la prohibición para los Fondos regulados por la Ley

(privados y públicos) de efectuar transacciones u operaciones entre ellos, salvo que

sean administrados por sociedades que no sean relacionadas entre sí.

6.3.- Distribución de beneficios.

Una situación similar a la descrita se verifica a causa de lo dispuesto en el artículo 31

de la Ley (aplicable en virtud de lo establecido en el artículo 41), que establece que


203

los fondos deberán distribuir anualmente, a lo menos, un 30% de los beneficios netos

percibidos durante el ejercicio.

Al efecto, señala que por “beneficio neto percibido” debe entenderse la cantidad que

resulte de restar a la suma de utilidades, intereses, dividendos y ganancias de capital

efectivamente percibidas, el total de pérdidas y gastos devengados en el período.

Cabe preguntarse al efecto, cuál sería la sanción asociada al incumplimiento de dicha

norma y, considerando la circunstancia que las sanciones asociadas al incumplimiento

de esta normativa sólo se encuentra establecida para las entidades fiscalizadas por la

Superintendencia de Valores y Seguros, nos encontramos frente a una norma que no

tiene asociada una sanción específica, por lo que su cumplimiento o incumplimiento

no se encuentra cabalmente regulado.

6.4.- Tasación de aportes.

Otros temas de interés los podemos encontrar en la Ley de Impuesto a la Renta y el

Código Tributario, ya que cabría preguntarse si a los Fondos de Inversión Privados les

son aplicables las normas de tasación contenidas en ellas (artículo 64 del Código

Tributario y artículo 17 N° 8 del la Ley de Impuesto a la Renta).

Al efecto, el artículo 64 del Código Tributario establece la facultad de tasar para el

Servicio de Impuestos Internos, en el caso que el valor asignado en la enajenación a

una especie mueble, corporal o incorporal, o cuando el valor asignado a la prestación

de un servicio prestado sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un

impuesto, sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o a los que normalmente

se cobren en convenciones de igual naturaleza. En este sentido, queda de manifiesto

que la norma es aplicable al enajenar a un Fondo de Inversión Privado o al aporte que

éste efectúe, ya que se trata de valores asignados en las operaciones que se indica.

Con todo, la excepción a la facultad de tasar, contenida en el inciso 4° del mismo

artículo 64 (norma de reorganización empresarial) no sería aplicable a los Fondos de

Inversión Privados, por cuanto éstos no revisten la calidad de sociedad que dicha

norma establece. Dicho criterio ha sido confirmado por el Servicio de Impuestos

Internos en Oficio 4.241 del año 2003.

Por su parte, el artículo 17 N° 8 establece la facultad de tasar entregada al Servicio

de Impuestos Internos, para el caso que el valor de la enajenación de un bien raíz o

de otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar

contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial de inmuebles de

características o ubicación similares. Como se observa, no encontrándose los Fondos

de Inversión Privados obligados a llevar contabilidad completa, por no ser

contribuyentes del impuesto de Primera Categoría, pareciera ser que escapan del

ámbito de aplicación de dicha norma.


204

7.- RESUMEN.

De lo anteriormente expuesto, podemos concluir que las normas que regulan a los

Fondos de Inversión Privados son escasas y suscitan diariamente dudas respecto de

su aplicación. Dichas normas han sido interpretadas por el Servicio de Impuestos

Internos, lo cual muestra una clara intención por parte del organismo fiscalizador de

delimitar el ámbito de aplicación de las normas tributarias a los Fondos de Inversión

Privados.

Por otra parte y en este mismo orden de ideas, la Declaración Jurada 1804

recientemente creada, cuya finalidad es proveer a la entidad fiscalizadora de

información relacionada a los Fondos de Inversión Privados (RUT, número de

aportantes, individualización de los mismo, cuotas, entre otro datos), es una clara

intención de transparentar el mercado, ante los ojos del Servicio de Impuestos

Internos.

Por lo anterior, si bien es cierto que los Fondos de Inversión Privados han sido, y

seguirán siendo, importantes vehículos de inversión, al momento de plantearse su

utilización, deberá tenerse especial consideración a la circunstancia que si bien no han

sido latamente regulados ni se encuentran fiscalizados por la Superintendencia de

Valores y Seguros, sí se encuentran siendo objeto de estudio para la autoridad

tributaria y, por lo tanto, eventualmente fiscalizados por ésta.

En suma, los Fondos de Inversión Privado son un excelente vehículo para invertir en

diversos bienes y negocios, y deben ser utilizados sabiamente. Sólo de esta manera

podrán seguir cumpliendo con la finalidad para la que fueron creados, la inversión.

205

ANÁLISIS DE

JURISPRUDENCIA

ADMINISTRATIVA

Legislación Tributaria Aplicada Cambio de Criterio en FUT de S.A. – Oficio 194 de 2010

207

CAMBIO DE CRITERIO EN

EL FUT PAR SOCIEDADES ANÓNIMAS

OFICIO Nº194 DE 2010.

Artículo Tributario preparado por el

Centro de Estudios Tributarios

De la Universidad de Chile (CET UChile).

Cambio de criterio del Servicio de Impuestos Internos respecto de la forma de

imputar las Pérdidas Tributarias a Utilidades retenidas en la empresa, cuando se trate

de contribuyentes Sociedades Anónimas.

1.- CONSIDERACIONES.

1. El Servicio de Impuestos Internos (SII), mediante la Circular N° 17, del 19

de marzo de 1993, referida al orden de imputación de las pérdidas

tributarias a las utilidades acumuladas, instruyó en el Capítulo II, N°1, letra

e) de dicha circular, que en el caso que el contribuyente haga uso de la

forma de recuperación del impuesto de Primera Categoría a que se refiere el

inciso segundo del N°3 del artículo 31 de la Ley de la Renta), tendrá derecho

a rebajar como pérdida tributaria en los ejercicios siguientes para los fines

de la determinación de la renta líquida imponible de Primera categoría, los

saldos que resultaren de éstas, después de haber sido absorbidas por las

utilidades tributables acumuladas en el registro FUT. Esta situación también

es aplicable cuando se absorban utilidades tributables que no hayan sido

afectadas con el impuesto de Primera Categoría y, por consiguiente, sin

derecho a la recuperación como pago provisional el citado tributo de

categoría.

2. Por otra parte, se hace presente que ante una consulta de un contribuyente

donde solicita al SII confirmar el criterio respecto a que “…… los dividendos

sin derecho a crédito de primera categoría percibidos por una sociedad

anónima, desde otra sociedad anónima constituida en Chile, no deben

registrarse en el FUT..”, este último respondió mediante el Oficio Nº 1618,

de fecha 08 de mayo de 2006, expresando que “no se comparte el criterio

sostenido por el recurrente en su presentación, ya que al acceder a lo

solicitado sería imposible de cumplir con lo establecido por la letra d) del N°

3 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, concluyéndose en


208

definitiva que los dividendos sin derecho al crédito de Primera Categoría

percibidos por una sociedad anónima de otra sociedad anónima constituida

en Chile, deben registrarse en el Registro FUT en los términos indicados en la

Resolución Ex N° 2.154, de 1991, de este Servicio, que reglamenta el citado

registro.”

2.- CAMBIO DE CRITERIO.

El SII, mediante el Oficio N° 194, de 29 de enero de 2010, ha decidido cambiar,

como consecuencia de un nuevo estudio ante una presentación de un contribuyente,

el criterio sostenido en la Circular N°17, de fecha 19 de marzo de 1993, que se

encuentra subrayada en el N°1 del Capítulo precedente.

Dicho cambio de criterio se traduce, que en el caso que proceda aplicar la normativa

del N°3, del artículo 31, de la LIR, las pérdidas determinadas de acuerdo a los

artículos 29 a 33 del mismo texto legal, y siempre que se cumplan los requisitos para

su deducción, sólo pueden ser imputadas, en el caso de las sociedades anónimas, a

aquellas rentas percibidas o devengadas que forman, hayan formado o puedan formar

parte de la base imponible afecta al Impuesto de Primera Categoría y no a las rentas

que no están afectas a dicho tributo, como sucede con los dividendos distribuidos por

sociedades anónimas con cargo a utilidades de balance retenidas en exceso de las

tributables.

Finalmente y confirmando el cambio de criterio con un trato especial de ciertas

pérdidas, el Oficio N° 194 agrega que al no ser procedente tal imputación, las

utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables, deben ser mantenidas

íntegramente en el registro FUT de la sociedad anónima que las percibe, a efectos de

cumplir, al momento de su distribución o reparto, con los impuestos Global

Complementario o Adicional, según corresponda, y sin derecho al crédito por

Impuesto de Primera Categoría, por no haberse afectado con dicho gravamen.

3.- VISIÓN PRÁCTICA DEL CAMBIO DE CRITERIO.

A continuación se presenta un ejercicio con la finalidad de observar el orden de

imputación de las pérdidas tributarias a utilidades retenidas en la empresa de

Primera Categoría obligadas a tributar en base a renta efectiva según contabilidad

completa:


209

Antecedentes (supuesto)

1 Registro FUT al 31-12-2009, registra utilidades netas generadas por la

empresa, con derecho a crédito de Primera Categoría tasa 17%..... $ 100.000

2 Pérdida Tributaria determinada al 31-12-2010, de acuerdo a las

normas de los artículo 29 al 33 de la Ley de la Renta (LIR)……………… ($300.000)

3 Dividendo percibido de Sociedad Anónima chilena, del año 2010,

correspondiente a utilidades de balance en exceso de las tributables $ 120.000

Nota:

Para el caso propuesto no existen gastos rechazados de acuerdo al

artículo 21 de la LIR, y la variación de IPC anual año 2010, es igual a

0%

Solución:

a) Determinación de la Pérdida Tributaria a imputar como gasto necesario

para producir la renta en el año comercial 2011, antes del cambio de

criterio en comento:

a. Registro FUT

Detalle FUT

$

Utilidad neta

c/derecho a

crédito 1°

Categoría

tasa 17%.

$

Utilidad neta,

sin derecho a

crédito 1°

Categoría.

$

Crédito de 1°

Categoría.

$

1. Remanente-2009 100.000 100.000 20.482

2. Pérdida Tributaria ejercicio

2010 ( 300.000) ( 163.000) ( 137.000) ( 17.000)

7. Dividendo percibido afecto

a impuesto Global

Complementario, sin

derecho a crédito 1°

Categoría 120.000 120.000

Otros ingresos. Pagos

provisionales utilidades

absorbidas, inciso 2° N°3,

Art. 31, LIR. 17.000 17.000

Crédito 1° Categoría que

se pierde, Art. 31 N°3 LIR,

$ 20.482 (-) $ 17.000 ( 3.482)

Remanente negativo de

FUT para el año 2011 ($ 63.000) ($63.000) $ 0 $ 0


210

b. Determinación Pérdida Tributaria al 31-12-2010

Pérdida tributaria del ejercicio 2010 $ 300.000

Imputaciones:

a) Remanente de utilidades retenidas ( 100.000)

b) Dividendos percibidos, afectos a Global C. ( 120.000)

c) Otros ingresos PPUA ( 17.000)

Pérdida tributaria para el año 2011 $ 63.000

b) Determinación de la Pérdida Tributaria a imputar como gasto necesario

para producir la renta en el año comercial 2011, cuando se trate de

sociedades Anónimas considerando el cambio de criterio fijado por Oficio N°

194 de Enero de 2010. Para tal efecto se consideran los mismos

antecedentes antes indicado: (continúa en página 4).

a. Registro FUT

Detalle FUT

$

Utilidad neta

c/derecho a

crédito 1°

Categoría

tasa 17%.

$

Utilidad

neta, sin

derecho a

crédito 1°

Categoría

$

Crédito de

Primera

Categoría

$

FUT

Utilidades

de Balance

retenidas en

exceso de

las

tributables

$

1 Remanente-2009 100.000 100.000 20.482

2 Pérdida Tributaria

ejercicio 2010 (300.000) (283.000) (17.000) (17.000)

7 Dividendo percibido

afecto a impuesto

global

complementario, sin

derecho a crédito 1°

categoría 120.000

Otros ingresos.

Pagos provisionales

utilidades

absorbidas, inciso 2°

N°3, Art. 31, LIR. 17.000 17.000

Crédito 1° Categoría

que se pierde, Art.

31 N°3 $ 20.482 (-)

$ 17.000 (3.482)

Remanente negativo

de FUT para el año

2011 ($183.000) ($183.000) $ 0 $ 0 $ 120.000


211

b. Determinación Pérdida Tributaria al 31-12-2010

Pérdida tributaria del ejercicio 2010 $ 300.000

Imputaciones:

Utilidades que forman parte de la base

imponible afecta a impuesto de Primera

Categoría.

a) Remanente de utilidades retenidas ( 100.000)

b) Otros ingresos PPUA ( 17.000)

Pérdida Tributaria para año 2011 $ 183.000

4.- COMENTARIOS.

De acuerdo al nuevo criterio fijado por el SII, para efectos de imputar la pérdida

tributaria a utilidades retenidas en las Sociedades Anónimas, se puede hacer presente

lo siguiente:

a) En virtud de lo establecido por el N° 3 del artículo 31 de la LIR, podemos

señalar que este artículo no discrimina al contribuyente de Primera Categoría

obligado a tributar en base a renta efectiva según contabilidad completa, al

momento de considerar las pérdidas tributarias como gasto necesario para

producir la renta. Sin embargo, el cambio de criterio si distingue por tipo

social del contribuyente ya que sólo está dirigido a las Sociedades

Anónimas.

b) Los citados contribuyentes de la letra anterior cuando se encuentren en

situación de pérdida tributaria y en el ejercicio correspondiente perciben

dividendos sin derecho a crédito por impuesto de primera categoría y

corresponden a utilidades que no han formado o puedan formar parte de la

base imponible afecta a dicho impuesto de primera categoría, cuando se

trate de sociedades anónimas, tales utilidades no podrán imputarse a las

pérdida tributaria de la empresa generando así una mayor pérdida tributaria

de $ 183.000, frente a los demás contribuyentes de la misma categoría que

es de $ 63.000, como se puede apreciar en ejemplo planteado en Capítulo

III anterior.

c) A la luz de los antecedentes descritos en este trabajo no se estaría

cumpliendo el principio de la equidad tributaria que sustenta todo sistema

tributario.

d) Por otra parte, con dicho cambio de criterio se produce una postergación de

la tributación con los impuestos Global Complementario o Adicional más allá

de lo establecido por la LIR, ya que los dividendos distribuidos con cargo a

utilidades financieras quedan a disposición de la sociedad anónima para ser

distribuidos a los accionistas, situación que a lo mejor nunca ocurrirá o

puede ser manejado por la Sociedad. Además, la sociedad anónima


212

respectiva se queda con una mayor pérdida tributaria para absorber

utilidades tributables afectadas con el impuesto de Primera Categoría y por

consiguiente, con derecho a la recuperación del pago provisional por

utilidades absorbidas.

e) Finalmente, sería de vital importancia que el SII, impartiera instrucciones

sobre la forma de determinar las utilidades de balance en exceso de las

tributables y su posterior registro en el libro FUT.

213

TRIBUTACIÓN EN LA

FACULTAD DE

ECONOMÍA Y NEGOCIOS

Tributación en la Facultad de Economía y Negocios – Universidad de Chile

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TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y

NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE.

La Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su

misión de formar líderes competentes con sólidos conocimientos y habilidades en las

áreas de la Economía y Negocios, ha desarrollado a través del Departamento de

Control de Gestión y Sistemas de Información diversos programas que satisfacen las

necesidades del conocimiento en el campo de la investigación, docencia y ejercicio de

la profesión.

En este sentido, el Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información

(DCS), a través de Pregrado, Educación Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus

académicos, constituye un referente nacional de investigación y docencia en materias

tan diversas como Tributación, Contabilidad y Finanzas, Auditoría, Sistemas de

Información, Tecnología y Procesos.

Dentro del ámbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditoría,

creada el año 1955 lo que la transforma en la carrera más antigua del país en la

materia. Auditoría, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temáticas

de índole tributaria al interior de la Facultad de Economía y Negocios de la


Tributación en el Pregrado.

La carrera de Auditoría contempla un plan de estudio actualizado que responde a los

nuevos avances y requerimientos en las áreas de Contabilidad Financiera, Auditoría

de Sistemas y Tributación. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus

estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no sólo con el

ejercicio profesional de la carrera, sino que también para liderar los cambios y

propuestas de normativas en ésta área.


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Tributación en Educación Ejecutiva (Diplomas de Especialización).

El Departamento Control de Gestión y Sistemas de Información, a través de su área

de Educación Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de

diversas áreas con el objeto de lograr especialización para enfrentar las altas

exigencias del mercado laboral.

El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha

permitido a Educación Ejecutiva liderar el mercado de la formación superior de

profesionales de nuestro país. La orientación ha sido hacia las disciplinas más

innovadoras del quehacer académico y profesional, como es el caso de Tributación,

Contabilidad Internacional, Control de Gestión, Auditoría, Calidad, Procesos,

Operaciones y Sistemas de Información, entre otras.

Tributación en Postgrado.

El Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información, apoya a la

formación de los alumnos de postgrado cuyo interés es la temática impositiva, a

través del Magíster en Tributación, el cual tiene como objetivo fundamental entregar

conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e

integral la variable tributaria presente en todo hecho económico.

En el campo de la Investigación.

El Departamento ha trabajado intensamente en la investigación de temas relevantes

para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de

centros de investigación concentrados en áreas prioritarias. A continuación se señalan

algunos de los Centros creados; Centro de Estudios Tributarios, Centro de

Contabilidad Internacional y de Auditoría Interna, Centro de Innovación para el

Desarrollo (CID), DCS Consulting Group y Centro de Modelamiento y Medición de la

Gestión.

En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile

(CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate de las

medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir

material docente de tributación que es utilizado para fortalecer las cátedras de

tributación y finanzas públicas, de los programas de Pregrado, Educación Ejecutiva y

Postgrado.

Para cumplir con el propósito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad

técnica, define su campo de acción a través de cinco pilares estratégicos

fundamentales: Área Editorial, Extensión, Difusión, Consultoría y Capacitación.


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1. Área Editorial.

Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados académicos y

colaboradores del área de la tributación. Esta área, tiene por objeto principal el

desarrollo de Reportes Tributarios Mensuales sobre variadas temáticas impositivas;

elaboración de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicación de libros,

manuales y material de apoyo a la docencia.

Reportes Tributarios mensuales. El CET, a través de su área Editorial, en el

presente año y a la fecha, ha emitido cinco reportes referidos a distintos

temas de interés, como son: Operación Renta 2010, Levantamiento del

Secreto Bancario para el S.I.I., Fondos de Inversión Privados, Consagración

en el Código Tributario de los derechos de los contribuyentes (Artículo 8 Bis)

y Costo Tributario de los Derechos Sociales. Así por ejemplo, en la cuarta

edición del Reporte Tributario, Nº4 Mayo/2010, se hace un análisis de la ley

con el propósito de contribuir al conocimiento de la consagración de los

Derechos de los Contribuyentes, materia incorporada recientemente en

nuestro Código Tributario.

Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra página web

www.cetuchile.cl

Revista de Estudios Tributarios, dividida en dos áreas temáticas a

desarrollar, Legislación Tributaria Aplicada e Investigación Académica.

o Los temas del área de Legislación Tributaria Aplicada, son

elaborados por profesores-escritores quienes desarrollan

documentos en los cuales se formulan análisis y sugerencias

relativas a la interpretación de las normas de imposición fiscal

interna y externa.

o Los temas del área de Investigación Académica, son elaborados por

profesores que desarrollan docencia en nuestros programas de

especialización y están relacionados principalmente con aspectos de

las finanzas públicas y fiscalidad internacional.

Publicaciones y Libros, en el mes de Abril del presente año, se publicó el

primer Compendio de Leyes Tributarias. La mencionada publicación

corresponde a una recopilación de las leyes tributarias más recurrentes en el

estudio de la especialidad, la cuál ha sido enriquecida con la incorporación de

referencias relativas a interpretaciones e instrucciones administrativas sobre

la norma. En el compendio se presenta una selección de las principales

circulares relativas a cada artículo de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la

Ley sobre el Impuesto a las Ventas y Servicios.

http://www.cetuchile.cl/


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Los autores, profesores Javier Jaque López y Luis Ortiz Fuentealba, basados

en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio

de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los

alumnos que cursarán estudios de Tributación en la Facultad de Economía y

Negocios de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas

académicos. Entre ellos, Magíster en Tributación, Diplomas en Contabilidad y

Tributación, Tributación, Planificación Tributaria, Tributación Internacional y

Litigación Tributaria y Aduanera.

Investigaciones Tributarias.

Realiza trabajos de investigación sobre temas de índole tributaria, en los

cuales se examinan desde las perspectivas jurídica, administrativa y

económica, los diferentes aspectos vinculados con la legislación tributaria

vigente, tanto respecto de la estructura formal de un determinado tributo y

su simplicidad de aplicación, como con respecto a la incidencia efectiva del

gravamen y la posibilidad de que pueda alcanzar los objetivos que se ha

tenido en consideración para su implantación.

Realiza el seguimiento del trámite legislativo de los proyectos de Ley

relativos a reformas o modificaciones al sistema tributario, con la finalidad de

preparar documentos analíticos que sustenten opiniones técnicas sobre el

verdadero impacto de la normas en proceso de cambios.

Prepara estudios periódicos sobre evaluación del sistema tributario nacional,

para determinar tanto el nivel de la carga tributaria global, como aquélla,

que incide en cada uno de los sectores de la economía y regiones del país.

De igual modo establece la referida incidencia dentro del universo de los

contribuyentes, conforme a las clasificaciones y estratos que técnicamente se

establezcan.

Realiza estudios sobre tributación internacional, especialmente, sobre los

sistemas tributarios vigentes en los países con los cuales se haya suscrito

acuerdos comerciales y asimismo, con aquellos que se haya firmado

convenios para resolver los efectos de la doble tributación internacional.

2. Área de Extensión.

En esta área, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de

especialización, perfeccionamiento o actualización sobre materias tributarias bajo la

forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carácter Nacional e Internacional, Coffee

Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros.

Seminario “Operación Renta Año tributario 2010” realizado entre los días 24 y 26 de

marzo de 2010, el cual tuvo como objetivo fundamental proporcionar conocimientos


219

tributarios actualizados y competencias necesarias para la confección exitosa y sin

errores de las declaraciones de impuestos a la renta. Al mismo tiempo de conocer las

distintas rebajas, créditos y franquicias a las que tienen derecho los contribuyentes.

Coffee Break “Tributación: Aspectos tributarios de los fondos de inversión privados y

sus implicancias en la operación renta 2010”, el cual fue realizado el 30 de Marzo de

2010. La temática se planteó en el contexto que los fondos de inversión privados han

ocupado la agenda en temas tributarios debido a que el Servicio de Impuestos

Internos creará un programa especial de fiscalización, tendiente a verificar el correcto

cumplimiento tributario de los contribuyentes que han utilizado este tipo de vehículos

de inversión.

Seminario “Secreto Bancario y Transparencia”, fue realizado el día 31 de marzo de

2010, en conjunto con el Instituto Chileno de Estudios Tributarios, el que contó con la

presencia de más de 100 expertos tributarios, especialmente abogados. Este

seminario tuvo como objetivo principal, el entregar la visión desde distintos sectores

respecto a la facultad del Servicio de Impuestos Internos (SII) para solicitar la

información bancaria de personas cuando exista la necesidad de investigar posibles

irregularidades en sus obligaciones tributarias.

Seminarios Internacionales: “La nueva normativa internacional para los fondos de

inversión y sus rentas transfronterizas”, y “Convenio para evitar la doble tributación

entre Chile y EE.UU”, ambos seminarios fueron realizados los días 10 y 11 de Mayo de

2010, respectivamente. Eventos que contaron con la participación de destacados

expositores: Patricia Brown, del Tax Counsel del Tesoro de Estados Unidos y

representante de OCDE en el Grupo de Expertos; y Chris Gilbert, Gerente de

Impuestos de JPMorgan y representante del sector privado en el Grupo de Expertos.

Seminario Derecho Civil y Comercial para la Planificación Tributaria 2010, el cual fue

realizado desde el día 14 al 18 de junio de 2010, con el objetivo fundamental de

proporcionar a los participantes los conocimientos necesarios para interpretar las

principales normas del Derecho Civil y Comercial, aplicarlas a casos concretos, reales

o hipotéticos, con fines de planificación tributaria. Estuvo dirigido a profesionales del

área o afines, que estuvieran a cargo o participaran en la gestión tributaria de las

empresas y/o personas, o bien, se desempeñaran en el campo de la asesoría

tributaria tales como Contadores Generales, Contadores Auditores, Abogados,

Ingenieros Civiles, Ingenieros Comerciales y Asesores en General en tributación.

3. Área de Difusión.

Profesores y colaboradores del área escriben en diarios y revistas de circulación

nacional, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio, Revista

City, entre otros.

A través de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, usted podrá observar las

distintas publicaciones en prensa realizadas.


220

4. Área de Consultoría.

Con el propósito de fortalecer la relación con las organizaciones de carácter Público y

Privado, el CET UChile lleva a cabo consultorías en el ámbito de la Tributación; entre

las cuales destacamos: Asesorías en Cumplimiento Tributario, Auditoría Tributaria,

Reorganizaciones Empresariales; Fusiones y Adquisiciones de empresas, Planificación

Tributaria, Defensoría Tributaría y Análisis e Informes como Segunda Opinión

Tributaria.

5. Área de Capacitación.

Esta área constituye el pilar fundamental del CET UChile y puede ser apreciada a

través de la lectura de esta Revista de Estudios Tributarios.

Magíster en Tributación.

El Magíster en Tributación, está dirigido a abogados, administradores públicos,

contador público y/o auditor, ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros

profesionales en disciplinas afines, y tiene como objetivo fundamental, entregar a sus

alumnos los conocimientos y herramientas necesarias para que éstos aborden desde

una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo

hecho económico.

El plan de estudios del Magíster comprende cursos obligatorios que entregan la teoría

fundamental en tributación y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se

especialicen en diversas áreas tales como: planificación tributaria nacional,

planificación tributaria internacional o planificación fiscal en políticas y procedimientos

públicos. Este programa comprende el estudio de materias relativas al análisis

económico de los impuestos, a la teoría general sobre tributación nacional e

internacional, al derecho tributario, a la planificación impositiva, y en general a todos

aquellos tópicos comprendidos en tributación.

Al finalizar el programa, los egresados estarán capacitados para desempeñarse como

asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como

profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificación

tributaria. Asimismo, estarán en condiciones de asesorar a organismos a cargo de

resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o

modificaciones a los sistemas tributarios y/o a su administración y efectuar docencia e

investigación en el área.


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Horarios:

La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes:

Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sábados de 9:00 a 18:00 horas.

Actualmente, se encuentra en ejecución el Programa 2009 – 2010 y 2010 – 2011.

Director académico es el Sr. Javier Jaque López.

Diploma en Contabilidad y Tributación.

El Diploma en Contabilidad y Tributación de la Universidad de Chile, tiene por objetivo

que sus alumnos aprendan los principales fundamentos de las temáticas contables

con enfoque tributario, conocimiento que les permitirá confeccionar, comprender e

interpretar los distintos procesos de las temáticas antes señaladas, con el objeto de

que la asesoría impositiva sea de excelencia dentro de un contexto de globalización

del conocimiento aplicado.

Este Diploma está dirigido preferentemente a profesionales no expertos

contablemente, tales como: abogados e ingenieros en general, así como a

empresarios, empleados de las áreas de finanzas, marketing, operaciones, comercial,

recursos humanos, administración y a funcionarios del sector público cuya área de

interés esté ligada a los impuestos.

Director académico es el Sr. Manuel Montes Zárate.

Diploma en Tributación.

El Diploma en Tributación, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en

detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y

aplicarla con el fin de proporcionar una asesoraría de excelencia en el ámbito

tributario a personas naturales y jurídicas, contribuyendo con ello a la toma de

mejores decisiones empresariales.

El programa está dirigido a profesionales del área de auditoría, contabilidad, derecho,

ingeniería comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus

capacidades en los temas que son objeto del programa; además de todos aquellos

profesionales que buscan soluciones a los problemas del ámbito tributario que surgen

en el ejercicio diario de su profesión.

El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributación, Derechos

de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales,


222

Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Físicas, Impuesto

Adicional, Código Tributario, Taller de Franquicias Tributarias.

Director académico es el Sr. Javier Jaque López

Diploma en Planificación Tributaria.

El Diploma de Planificación Tributaria, está destinado a profundizar el análisis de las

obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo

cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestión

empresarial, con una clara visión estratégica en beneficio de los negocios y de la

generación y aumento de la riqueza.

El programa está dirigido a Profesionales universitarios provenientes de las ciencias

económicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores públicos,

abogados, ingenieros comerciales, administradores públicos y asesores tributarios de

empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen

directamente en las áreas de contabilidad, finanzas y auditoría.

Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios,

Impuesto a la Renta de Primera Categoría, Fondo de Utilidades Tributables (FUT),

Reorganización Empresarial, Impuesto Global Complementario y su Optimización,

Fundamentos del Derecho Tributario, Planificación Tributaria, Planificación Tributaria

Patrimonial, Impuesto Adicional, Tributación Internacional.

Director académico es el Sr. Javier Jaque López

Diploma en Tributación Internacional.

El Diploma en Tributación Internacional tiene como principal objetivo que los alumnos

conozcan en detalle las principales normas y principios que regulan la Tributación

Internacional, en el marco de las transacciones que se realizan entre dos o más

jurisdicciones tributarias, tanto a nivel privado como público o estatal.

El programa está dirigido a profesionales del área de auditoría, contabilidad, derecho,

ingeniería comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus

capacidades en los temas que son objeto del programa; además de todos aquellos

profesionales que buscan soluciones a los problemas del ámbito tributario que surgen

en el ejercicio diario de su profesión.

El programa comprende el estudio de Fundamentos Económicos de la Tributación

Internacional, Fundamentos Jurídicos de la Tributación Internacional, Convenios para

Evitar la Doble Imposición I, Convenios para Evitar la Doble Imposición II, Tributación

Internacional en el IVA, Tributación Aduanera, Precios de Transferencia, Normas

Antiabuso en la Tributación Internacional y Planificación Tributaria Internacional.


223

Al término del diploma, el alumno estará capacitado para distinguir los principales

efectos tributarios que se generan en los negocios internacionales, en un contexto

comparado, teniendo en cuenta los efectos prácticos y económicos que se generan en

las partes involucradas en una transacción.

Su director académico es el Sr. Javier Jaque López

Índice Detallado de Contenidos

225

ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS

LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA .......................................................... 7

TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL. TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES, EL

IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA. INTRODUCCIÓN GENERAL ........................ 9

1.- INTRODUCCIÓN. ..................................................................................... 9

2.- ASPECTOS GENERALES.......................................................................... 11

2.1.- Los principios de sujeción tributaria en la renta.................................. 11

2.2.- Los principios de sujeción tributaria en el Impuesto Adicional. ............. 13

2.3.- La fuente de la renta frente al Impuesto Adicional. ............................. 14

2.4.- Rentas de fuente extranjera frente al Impuesto Adicional. ................... 15

2.5.- Consideraciones especiales a la fuente de la renta. ............................ 15

2.6.- Domicilio y residencia frente el Impuesto Adicional. ............................ 16

2.7.- Enfoque de obtención de la renta frente al Impuesto Adicional. ............ 18

2.8.- Los Convenios para evitar la DTI y el Impuesto Adicional. .................. 19

2.9.- Resumen del capítulo. .................................................................... 21

3.- EL IMPUESTO ADICIONAL. ..................................................................... 21

3.1.- Características del Impuesto............................................................ 21

3.2.- Modalidad de declaración y de retención. .......................................... 23

3.3.- Devengo del Impuesto Adicional ...................................................... 24

3.4.- Retención del Impuesto Adicional. .................................................... 26

3.5.- El FUT y el Impuesto Adicional. ........................................................ 28

3.6.- Ejemplos preliminares. ................................................................... 29

3.7.- Moneda aplicable en el Impuesto Adicional. ....................................... 30

3.8- Rentas brutas o líquidas frente al Impuesto Adicional. ......................... 31

3.9.- Plazo de entero de la retención. ....................................................... 32

3.10.- Formatos para declarar, enterar e informar el Impuesto Adicional. ..... 32

3.11.- Responsabilidad ante la retención incumplida. ................................. 33

3.12.- Normas de prescripción en el Impuesto Adicional. ............................ 34

3.13.- Pagos o retenciones indebidas del Impuesto Adicional. ...................... 34

3.14.- Comentarios al D.L. 600. ............................................................... 35

4.- CONCLUSIONES.................................................................................... 36

5.- BIBLIOGRAFÍA. ..................................................................................... 36

ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES .......................................................... 37

1.- INTRODUCCIÓN. ................................................................................... 37

2.- EL CONCEPTO DE EP DE ACUERDO A LA LEGISLACIÓN DOMÉSTICA EN

CHILE. ...................................................................................................... 39

2.1.- Explicación. ................................................................................... 39

2.2.- Origen del concepto de EP en la legislación chilena sobre el Impuesto

a la Renta. ............................................................................................ 40


226

2.3.- Antecedentes previos a la dictación de la Ley 15.564, de 1964. ........... 42

2.4.- Antecedentes sobre las diferencias entre los regímenes de tributación

a la rentas de EP y filiales en la legislación chilena. .................................... 45

2.5.- Evolución del concepto de EP en Chile de acuerdo a la jurisprudencia

administrativa del Servicio de Impuestos Internos. .................................... 46

2.5.1.- EP en Chile de contribuyentes sin domicilio ni residencia en el

país. ................................................................................................ 46

2.5.2.- EP en el extranjero de contribuyentes domiciliados o residentes

en Chile. .......................................................................................... 50

2.6.- Conclusiones preliminares. ............................................................. 54

3.- RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN CHILE DE CONTRIBUYENTES SIN

DOMICILIO NI RESIDENCIA EN EL PAÍS, PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO A

LA RENTA (LEGISLACIÓN DOMÉSTICA). ....................................................... 56

3.1.- Sujetos. ....................................................................................... 56


contabilidad completa, simplificada o sin contabilidad. ............................... 56

3.2.1.- Cálculo de las rentas del EP en Chile. ........................................ 56

3.2.2.- Tributación del propietario, matriz o titular del EP (Head Office). .. 58

3.2.3.- Declaración de impuestos del EP y su titular o propietario. ........... 61

3.2.4.- Normas especiales sobre gastos para ciertos EP. ........................ 61


contabilidad simplificada o sin contabilidad alguna. .................................... 62

3.4.- Impuesto de Primera Categoría sobre rentas presuntas. ..................... 62

3.5.- Impuesto Único, del inciso 3°, del artículo 21, de la LIR. .................... 62

4.- RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN EL EXTRANJERO DE

CONTRIBUYENTES DOMICILIADOS O RESIDENTES EN EL CHILE PARA LOS

EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIÓN DOMÉSTICA). ................ 63

4.1.- Oportunidad en que las rentas del EP se gravan en Chile. ................... 63

4.2.- Forma de calcular el resultado del EP para los efectos de su

reconocimiento en Chile. ........................................................................ 63

4.3.- Oportunidad del reconocimiento del resultado del EP en el país. .......... 64

4.4.- Moneda en que se determinan los resultados del EP. .......................... 65

4.5.- Registro de los resultados del EP en el FUT. ...................................... 65

4.6.- Norma de control del artículo 21, de la LIR. ...................................... 65

4.7.- Naturaleza de las inversiones en EP para las empresas en Chile. ......... 65

4.8.- Créditos por impuestos pagados o adeudados en el extranjero. ........... 66

5.- RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS EP EN CHILE DE CONTRIBUYENTES

DOMICILIADOS O RESIDENTES EN EL PAÍS PARA LOS EFECTOS DEL

IMPUESTO A LA RENTA (LEGISLACIÓN DOMÉSTICA). .................................... 66

6.- PRESIDENCIAS REGIONALES. ................................................................ 67

7.- CONCLUSIONES. .................................................................................. 68

APLICACIÓN DEL ART. 64 BIS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA.

IMPUESTO ESPECÍFICO A LA ACTIVIDAD MINERA. ....................................... 69

1.- INTRODUCCIÓN. .................................................................................. 69

2.- NACIMIENTO DEL ROYALTY MINERO EN CHILE. ........................................ 70

3.- PROYECTOS DE LEY. ............................................................................. 71

3.1.- Proyecto Royalty I. ........................................................................ 71


227

3.2.- Proyecto Royalty II, nacimiento del impuesto y promulgación de la

Ley Nº 20.026. ...................................................................................... 72

4.- POSIBLES MODIFICACIONES AL IMPUESTO ESPECÍFICO A LA ACTIVIDAD

MINERA. ................................................................................................... 74

5.- ANÁLISIS DE LA LEY Nº 20.026 Y EL ARTÍCULO 64 BIS DE LA LIR. .............. 75

5.1.- Hecho gravado del impuesto específico a la actividad minera (IEAM). .. 75

5.2.- Sujeto pasivo del impuesto. ............................................................ 78

5.3.- Base Imponible. ............................................................................. 78

5.3.1.- Determinación de la RIO. ......................................................... 78

5.4.- La tasa del impuesto a la actividad minera. ....................................... 79

6.- CÁLCULO Y PAGO DEL IMPUESTO ESPECÍFICO A LA ACTIVIDAD MINERA. .... 81

6.1.- Aplicación de las circulares, oficios y resoluciones. ............................. 81

6.2.- Contribuyentes afectos al IEAM. ....................................................... 81

6.3.- Forma de aplicación del impuesto por los Explotadores Mineros. .......... 82

6.3.1.- Fórmula para determinar la RIO según la Ley. ............................ 83

6.3.2.- Fórmula o modelo para determinar la Renta Imponible

Operacional del explotador minero, artículo Nº64 bis de la LIR. ............... 84

6.3.3.- Análisis conceptual de las partidas consideradas. ........................ 85

6.3.4. Tasa a aplicar sobre la Base Imponible, RIO. ............................... 88

7.- EJERCICIOS PRÁCTICOS DE CÁLCULO DEL IMPUESTO ESPECÍFICO DE LA

ACTIVIDAD MINERA (IEAM). ....................................................................... 93

8.- ALGUNOS COMENTARIOS ACERCA DE LOS EJERCICIOS. ............................ 95

BENEFICIOS TRIBUTARIOS POR DONACIONES. ........................................... 97

1.- ASPECTOS GENERALES.......................................................................... 97

1.1.- Algunas catástrofes naturales que han dado lugar a una Ley. .............. 98

1.1.1.- Algunas donaciones que poseen franquicias tributarias. ............... 98

1.2.- Donaciones bajo la Ley N°19.885 de 2003. ....................................... 99

1.2.1.- Antecedentes.......................................................................... 99

2. DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO GASTO DE LA

RENTA LIQUIDA IMPONIBLE. ..................................................................... 102

2.1.- Ley 6.640 del año 1941, Artículo 25. .............................................. 102

2.2.- Ley 16.282 de 1965. .................................................................... 103

2.3.- DL 45 del año 1973. ..................................................................... 104

2.4.- DL 824 del año 1974, Artículo 31, inciso tercero N°7. ....................... 104

2.5.- DL 3.063 del año 1979, Art. 46 y DFL N°1, Ministerio de Hacienda DO

02-07-1986, sobre rentas municipales.................................................... 105

2.6.- Ley 18.899, Art. 46º de 1989. ....................................................... 106

2.7.- Donaciones Ley 19.885 Del 06 De Agosto De 2003 Fines Políticos. ..... 107

3.- DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO CRÉDITO EN

CONTRA DE LOS IMPUESTOS. ................................................................... 109

3.1.- Ley N°18.681, Artículo 69 (DO 31.12.1987, mod. Ley 18.775, Art. 2°

DO 14.01.1989); Donaciones a Universidades. ........................................ 109

3.2.- Ley N°18.985, Artículo 8º (1990) Donaciones con Fines Culturales. .... 110


Educacionales. ..................................................................................... 111

3.4.- Ley N°19.712, Artículos 62º al 68º (2001) Donaciones con Fines

Deportivos. ......................................................................................... 112


228

3.5.- Donaciones Ley 19.885 del 06 de agosto de 2003, Donaciones con

Fines Sociales. ..................................................................................... 113

4.- ARTÍCULO 10 DE LA LEY N°19.885, AGREGA LÍMITE GLOBAL ABSOLUTO

(L.G.A.). .................................................................................................. 116

4.1.- Efectos tributarios. ....................................................................... 116

5.- REFORMA LEY 20.316 PUBLICADA EL DÍA 09 DE ENERO DE 2009.

MODIFICA LEY 19.885 EN MATERIA DE DONACIONES CON BENEFICIOS

TRIBUTARIOS. ......................................................................................... 117

5.1.- Breve resumen de cómo funcionaban las donaciones hasta antes de la

Ley N°20.316. ..................................................................................... 117

5.2.- Registro de Instituciones Donatarias. .............................................. 118

5.3.- El Fondo Mixto de Apoyo Social y el Concurso Público De Proyectos

Asociado a este fondo. .......................................................................... 119

5.4.- El Consejo que administra la Ley Nº 19.885. .................................... 119

5.4.1.- Funciones del Consejo. ........................................................... 119

5.4.2.- Integrantes del Consejo. ........................................................ 119

5.4.3.- Objetivos Generales del Proyecto. ............................................ 120

6.- LEY Nº 20.444, CREA EL FONDO DE LA RECONSTRUCCIÓN Y ESTABLECE

EL MECANISMO DE INCENTIVO TRIBUTARIO A LAS DONACIONES

EFECTUADAS EN CASO DE CATÁSTROFE, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL

EL 28 DE MAYO DE 2010. .......................................................................... 124

6.1.- Constitución del Fondo Nacional de Reconstrucción. .......................... 124

6.2.- Acreditación. ................................................................................ 124

6.3.- Beneficio Tributarios. .................................................................... 125

6.3.1.- Donantes. ............................................................................. 125

6.4.- Donaciones efectuadas al Fondo Nacional de la Reconstrucción para

financiar obras específicas. .................................................................... 127

6.4.1.- Beneficios Tributarios. ............................................................ 128

7.- COMENTARIOS FINALES. ...................................................................... 129

INVESTIGACIÓN ACADÉMICA .................................................................. 133

TÓPICOS DE INTERPRETACIÓN LEGAL EN LOS CONVENIOS DE DOBLE

IMPOSICIÓN EN CHILE. .......................................................................... 135

1.- INTRODUCCIÓN. ................................................................................. 135

2.- EL PRINCIPIO DE LA AUTONOMÍA EN LA INTERPRETACIÓN. ..................... 137

3.- EL OBJETO Y FINALIDAD EN LA INTERPRETACIÓN. .................................. 138

4.- EL DERECHO DOMÉSTICO EN LA INTERPRETACIÓN. ................................ 144

5.- EL MODELO OECD Y LOS COMENTARIOS AL MODELO OECD EN LA

INTERPRETACIÓN. .................................................................................... 148

RECAUDACIÓN TRIBUTARIA EN CHILE 1987 – 2009 ..................................... 153

1.- INTRODUCCIÓN. ................................................................................. 153

2.- CARGA TRIBUTARIA DIRECTA: CONCEPTO, MEDICIÓN Y LIMITACIONES. ... 154

3.- GASTOS TRIBUTARIOS Y EVASIÓN EN CHILE. ......................................... 156

4.- ANTECEDENTES SOBRE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DEL SISTEMA

TRIBUTARIO CHILENO. ............................................................................. 160


229

5.- ANÁLISIS DE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DE LOS IMPUESTOS DE

BENEFICIO FISCAL. .................................................................................. 162

6.- CARGA TRIBUTARIA DIRECTA DE LOS IMPUESTOS DE BENEFICIO

MUNICIPAL Y CODELCO. ........................................................................... 166

7.- COMPOSICIÓN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE BENEFICIO FISCAL. .. 167

8.- EVOLUCIÓN DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE BENEFICIO FISCAL. ...... 169

9.- LA IMPORTANCIA DEL CRECIMIENTO ECONÓMICO EN LA RECAUDACIÓN... 170

10.- LOS APORTES DE CODELCO – CHILE. .................................................. 173

11.- TRIBUTACIÓN MINERÍA PRIVADA E IMPUESTO ESPECÍFICO A LA

ACTIVIDAD MINERA. ................................................................................ 177

12.- COMPARACIÓN INTERNACIONAL DE LA CARGA TRIBUTARIA DIRECTA

CHILENA. ................................................................................................ 179

13.- CONCLUSIONES ................................................................................ 182

REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS ................................................... 185

LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO PARA EL SERVICIO DE

IMPUESTOS INTERNOS ......................................................................... 187

1.- LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO PARA EL S.I.I. ....................... 187

2.- GÉNESIS DE LA REFORMA LEGAL .......................................................... 188

3.- ALCANCES DEL LEVANTAMIENTO DEL SECRETO BANCARIO EN MATERIA

TRIBUTARIA ............................................................................................ 188

3.1.- Modificaciones al artículo 62 del Código Tributario ............................ 188

3.1.1.- Requisitos para el examen de la información bancaria protegida

por secreto o reserva ....................................................................... 189

3.2.- Incorporación del nuevo artículo 62 Bis al Código Tributario .............. 190

4.- ESQUEMA DEL PROCEDIMIENTO DE SOLICITUD DE LA INFORMACIÓN ...... 191

4.1.- Etapa Administrativa (art. 62) ....................................................... 192

4.1.1.- Director Nacional solicita al banco la información ...................... 192

4.1.2.- Banco recibe la solicitud e informa al cliente ............................. 192

4.1.3.- Respuesta del cliente del banco .............................................. 192

4.1.4.- Respuesta del banco al Servicio de Impuestos Internos ............. 193

4.2.- Etapa Judicial (Art. 62 Bis) ............................................................ 193

4.2.1.- Presentación de la solicitud al tribunal tributario y aduanero (o

juez civil) ....................................................................................... 193

4.2.2.- Citación a audiencia a las partes y sentencia ............................ 193

4.2.3.- Recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia .... 193

4.2.4.- Ejecución de la sentencia firme y ejecutoriada .......................... 194

5. OBLIGACIÓN DE RESERVA DE LA INFORMACIÓN OBTENIDA ...................... 194

FONDOS DE INVERSIÓN PRIVADOS Y SUS IMPLICANCIAS TRIBUTARIAS ....... 195

1.- FONDOS DE INVERSIÓN PRIVADOS, UNA MIRADA MÁS DE CERCA ............ 195

2.- CONCEPTO Y REGULACIÓN .................................................................. 196

3.- CONSTITUYENDO UN FONDO DE INVERSIÓN PRIVADO............................ 198

4.- IMPUESTOS QUE AFECTAN A UN FONDO DE INVERSIÓN PRIVADO ............ 198

5.- TRIBUTACIÓN DE LAS UTILIDADES DISTRIBUIDAS A LOS PARTÍCIPES ...... 200

6.- SITUACIONES DE INTERÉS .................................................................. 202

6.2.- Obligación de auditar .................................................................... 202


230

6.3.- Distribución de beneficios .............................................................. 202

6.4.- Tasación de aportes ...................................................................... 203

7.- RESUMEN ........................................................................................... 204

ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA ...................................... 205

CAMBIO DE CRITERIO EN EL FUT PAR SOCIEDADES ANÓNIMAS OFICIO Nº194

DE 2010 .............................................................................................. 207

1.- CONSIDERACIONES ............................................................................. 207

2.- CAMBIO DE CRITERIO .......................................................................... 208

3.- VISIÓN PRÁCTICA DEL CAMBIO DE CRITERIO ......................................... 208

4.- COMENTARIOS .................................................................................... 211

TRIBUTACIÓN EN LA FACULTAD DE ECONOMÍA Y NEGOCIOS........................ 213

Tributación en el Pregrado. ........................................................................ 215

Tributación en Educación Ejecutiva (Diplomas de Especialización). .................. 216

Tributación en Postgrado. .......................................................................... 216

En el campo de la Investigación. ................................................................ 216

1. Área Editorial. .................................................................................. 217

2. Área de Extensión. ........................................................................... 218

3. Área de Difusión. ............................................................................. 219

4. Área de Consultoría. ......................................................................... 220

5. Área de Capacitación. ....................................................................... 220

Magíster en Tributación. ............................................................................ 220

Diploma en Contabilidad y Tributación. ....................................................... 221

Diploma en Tributación. ............................................................................ 221

Diploma en Planificación Tributaria. ............................................................ 222

Diploma en Tributación Internacional. ......................................................... 222

Libro CET Nº1

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