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ANÁLISIS Y OPINIÓN

Desde 1979 se exentó de ese gravamen a los alimentos básicos, y es que el legislador comprendió que la mecánica de exención no era la más adecuada para la industria alimentaria, toda vez que el impuesto al valor agregado (IVA) que les fuera trasladado por sus proveedores al adquirir los insumos y servicios necesarios para la elaboración y comercialización de los alimentos, incrementaría el precio de venta. De allí que a par-tir de 1981 se modificara la redacción y se adicionara el artículo 2-A a la Ley del Impues-to al Valor Agregado (LIVA) para permitir el acreditamiento de ese gravamen. Asimismo, el legislador advirtió la necesidad de extender la tasa del 0% a todos los alimentos, aunque la disposición aplicable a la industria restaurantera referente a la enajenación de los mismos para ser consumidos en el propio establecimiento en el que se servían, se gravó a la tasa general por considerar que más que una enajenación se trataba de la prestación de un servicio, permaneció sin cambios

Lic. Abel Eliú Escamilla Lugo. Trabajo ganador del segundo lugar del

“Premio de Investigación Fiscal 2017”

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ANTECEDENTES

Retroceder en el tiempo nos permite visualizar las intenciones del legislador cuando se es-tableció el IVA, específicamente en el rubro

de alimentos, medicinas y bebidas no alcohólicas.

En un inicio se exentó de este gravamen a los ali-mentos básicos (productos agrícolas y pecuarios en estado natural, pan, tortilla, leche, azúcar y sal), con el inconveniente para los productores de tener que soportar el IVA pagado a sus proveedores y, en su caso, tener que incrementar los precios de venta en perjuicio de los consumidores finales.

Esa exención no aplicó a la enajenación de ali-mentos para ser consumidos en el mismo estable-cimiento en el que se servían, cuestión que se gravó a la tasa general, por considerar que más que una enajenación, en realidad se trataba de la prestación de un servicio (restaurante).

Sin duda, nada más polémico habría de surgir cuando se estableció esta disposición, y es que si bien el legislador reconocía que se trataba de una enaje-nación por el simple hecho de que los alimentos se consumieran en el mismo establecimiento, tal acto de acuerdo con la ley se consideraba “prestación de servicios”, lo cual estaría sujeto a la tasa general del IVA. Mucha tinta habría de derramarse sobre este tema, aspecto que me detendré a considerar en lí-neas más adelante.

Al respecto, el numeral 9 de la LIVA establecía:

Artículo 9. No se pagará el impuesto en la ena-jenación de los siguientes bienes:

...

III. Animales y vegetales, que no estén industria-lizados.

IV. Carne en estado natural.

V. Tortillas, masa, harina y pan, sean de maíz o trigo.

VI. Leche natural y huevo, cualquiera que sea su presentación.

VII. Azúcar, mascabado y piloncillo.

VIII. Sal.

IX. Agua no gaseosa ni compuesta, excepto hielo.

...

El consumo de los alimentos a que se refiere este artículo, que se realice en el mismo lugar o esta-blecimiento en que se enajenen, se considerará prestación de servicios sujeta al pago del impuesto establecido en esta Ley.

(DOF 29-XII-1978.)

En ese proceso, también, por estrategia de merca-do la industria restaurantera tuvo a bien diseñar el esquema de “comida para llevar”, y con ello, en con-secuencia, eludió el traslado del IVA al consumidor toda vez que los alimentos al ser llevados al domicilio del cliente ya no eran consumidos en el mismo esta-blecimiento en el que se habían elaborado, logran-do, por tanto, no ubicarse en el hecho generador del impuesto, a saber, “el consumo de alimentos en el mismo lugar en que se enajenen”.

DE EXENCIÓN A LA TASA DEL 0%

De regreso al tema que nos ocupa, el legislador comprendió que la mecánica de exención no era la más adecuada para la industria alimentaria, toda vez que el IVA que les fuera trasladado por sus proveedo-res al adquirir los insumos y servicios necesarios para la elaboración y comercialización de los alimentos incrementaría el precio de venta. De allí que a partir del año 1981 se modificó la redacción, para lo cual se adicionó el artículo 2-A, con la finalidad de permitir el acreditamiento del impuesto.

Asimismo, el legislador advirtió la necesidad de ex-tender la tasa del 0% a todos los alimentos, aunque la disposición aplicable a la industria restaurantera ya comentada permanecía sin cambios.

El numeral de referencia señalaba:

Artículo 2-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta Ley, cuando se realicen los actos o actividades si-guientes:

I. La enajenación de:

a) Animales y vegetales que no estén industria-lizados.

b) Los productos destinados a la alimentación, a excepción de los siguientes:

1. Bebidas distintas de la leche.

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2. Concentrados, polvos, jarabes, esencias o ex-tractos de sabores, a que se refieren los incisos B y C de la fracción I del artículo 2 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

c) Agua no gaseosa ni compuesta y hielo

...

La enajenación de los alimentos a que se refiere esta fracción, para su consumo en el mismo lugar o establecimiento en que se enajenen, se considerará prestación de servicios sujeta al pago del impuesto establecido en esta Ley.

(DOF 30-XII-1980.)

TASA DEL 6% PARA LA “CANASTA BÁSICA”

Posteriormente, con el propósito de fortalecer las finanzas públicas, mediante Decreto publicado en el DOF el 31 de diciembre de 1982, se incrementó la tasa general del IVA al 15%, y se estableció la tasa del 6% para gravar la enajenación de productos alimen-ticios que se encuentran industrializados, conser-vando la del 0% para los alimentos que integraban la llamada “canasta básica” del trabajador, y otros productos alimenticios de consumo popular.

Artículo 2-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:



b) Los siguientes bienes:

1. Carne en estado natural;

2. Leche y sus derivados y huevo, cualquiera que sea su presentación;

3. Harina de maíz y de trigo y nixtamal;

4. Pan y tortillas de maíz y de trigo;

5. Aceite vegetal comestible, manteca vegetal y animal;

6. Pastas alimenticias para sopa, excluyendo las enlatadas;

7. Café, sal común, azúcar, mascabado y piloncillo.

…

Artículo 2- B. El Impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 6%, cuando se realice la enajenación e importación de:

I. Los productos destinados a la alimentación a excepción de:

a) Bebidas distintas de la leche.

b) Concentrados, polvos, jarabes, esencias o ex-tractos de sabores a que se refieren los incisos B y C de la fracción I del artículo 2o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

c) Los que le sea aplicable las tasas del 0% y del 20%.

…

No obstante, para evitar que se afectara el poder adquisitivo de la población menos favorecida, y en afán de consolidar los avances en la batalla contra la inflación, así como reducir el impacto de los precios al público consumidor, mediante Disposiciones de Vigencia Anual (DVA) para los años de 1989 a 1992 se estableció que para calcular el IVA en la enajenación e importación de medicinas de patente y productos destinados a la alimentación se aplicaría la tasa del 0%, con excepción de los mencionados en el artículo 2-B, fracción I, incisos a) y b) de la LIVA, transcrito con antelación.

SE DEROGA LA TASA DEL 6%

Pasado el tiempo, con el objetivo de reforzar el “Acuerdo de Unidad para Superar la Emergencia Eco-nómica”, por medio del Decreto publicado en el DOF el 27 de marzo de 1995 se modificaron los artículos 2-A y 2-B de la LIVA, con el objetivo de establecer que la tasa del 0% sería aplicable únicamente a la enaje-nación de animales y vegetales que no estuvieran in-dustrializados, carne en estado natural (artículo 2-A) y tratándose de productos destinados a la alimentación, sólo cuando su enajenación se realizara al público en general en locales fijos de ventas al menudeo, que no tuvieran servicio de entrega a domicilio (artículo 2-B), por lo que, todas las etapas de producción estarían gravadas a la tasa general del IVA.

Sin embargo, esa disposición sólo estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1995, toda vez que para alentar la actividad económica –principalmente a la

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pequeña y mediana empresas e impulsar las expor-taciones– entre otras medidas se estimó necesario reestablecer la tasa del 0% para alimentos procesa-dos y medicinas en todas las etapas del proceso de producción hasta su comercialización al consumidor final, motivo por cual, mediante Decreto publicado en el referido medio informativo el 15 de diciembre de 2005, se derogó el artículo 2-B de la LIVA y se modificó el artículo 2-A, en los siguientes términos:



a) Animales y vegetales que no estén industriali-zados, salvo el hule.

b) Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de:

1. Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la naturaleza de alimentos. Que-dan comprendidos en este numeral los jugos, los néctares y los concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su presentación, densidad o el peso del contenido de estas materias.

2. Jarabes o concentrados para preparar refres-cos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los con-centrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos.

3. Caviar, salmón ahumado y angulas.

...

SABORIZANTES, MICROENCAPSULADOS Y ADITIVOS ALIMENTICIOS

Posteriormente, mediante Decreto publicado el 31 de diciembre de 1999 se adicionó el numeral 4 del inciso b) de la fracción I del artículo 2-A de la LIVA, para establecer que la tasa del 0% no es aplicable tratándose de la enajenación de saborizantes, mi-croencapsulados y aditivos alimenticios.

Lo anterior tenía el objetivo de precisar que esa tasa no era aplicable a las materias primas o insumos

que se utilizaran en la producción de alimentos y medicinas de patente, en tanto podían ser utiliza-dos para la elaboración de otros productos, según se advierte del dictamen formulado por la Comi-sión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados al proyecto de reformas relativo.

Ese dictamen estableció lo siguiente:

En virtud de que se han presentado controversias en los Tribunales, derivadas de interpretaciones erró-neas de los contribuyentes en el sentido de que la tasa del 0% pudiera ser aplicable a los insumos uti-lizados para la elaboración de alimentos y medicinas de patente, esta Comisión de Hacienda y Crédito Pú-blico propone que se precise en la Ley del Impuesto al Valor Agregado que dicha tasa sólo debe aplicar a los productos que se destinen exclusivamente a la alimentación y a las medicinas de patente, ya que las materias primas que se utilizan para su producción pudieran ser igualmente utilizados para la elabora-ción de productos diversos.

En este orden de ideas, esta Dictaminadora re-comienda a esta Soberanía adicionar el numeral 4 al inciso b) de la fracción I del artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

...

Así, a partir del 1 de enero de 2002, el artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la LIVA en vigor, estableció lo siguiente:

Artículo 2-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:


…

b) Medicinas de patente y productos destinados a la alimentación a excepción de:

1. Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las mismas tengan la naturaleza de alimentos. Que-dan comprendidos en este numeral los jugos, los néctares y los concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su presentación, densidad o el peso del contenido de estas materias.

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2. Jarabes o concentrados para preparar re-frescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos.

3. Caviar, salmón ahumado y angulas.

4. Saborizantes, microencapsulados y aditivos alimenticios.

…

De lo hasta aquí expuesto se deduce que, de ini-cio, el legislador estimó pertinente exentar del IVA únicamente a la enajenación de los alimentos que integraban la denominada “canasta básica” y otros de consumo popular.

Lo cierto es que, posteriormente, con la finalidad de coadyuvar con el sistema alimentario mexicano para proteger y mejorar el nivel de vida de las clases sociales menos favorecidas y reducir el impacto de los precios entre el gran público consumidor, hizo extensiva la tasa del 0% a la enajenación de todos los productos alimenticios (con ciertas excepciones), pues de esa manera se redujo su costo, al permitir que los contribuyentes pudieran acreditar el IVA que se les traslada durante el proceso de elaboración y comercialización de los productos alimenticios.

En realidad, la denominada “canasta básica” no era un elemento que debía tomarse en consideración para establecer si resultaba aplicable la tasa del 0% en la enajenación de productos alimenticios.

No obstante, ello no implicaba que esa tasa del 0% debía aplicarse a todos los productos, en tanto que debían estar destinados exclusivamente a la ali-mentación, pues no debía soslayarse que, por virtud de las controversias suscitadas con motivo de inter-pretaciones de los empresarios en el sentido de que la tasa del 0% pudiera ser aplicable a los insumos utilizados para la elaboración de alimentos y medici-nas de patente, el legislador estimó necesario precisar que esa tasa sólo debía aplicarse a los productos que se destinen exclusivamente a la alimentación y a las medicinas de patente, pues las materias primas que se utilizan para su producción pudieran ser igual-mente utilizados para la elaboración de productos diversos,por lo que además de las excepciones que prevé el artículo 2-A de la LIVA debían excluirse las materias primas o insumos que se utilizaran para la elaboración de productos alimenticios, aun cuando en sí mismos pudieran considerarse como alimentos, tal como acontece con los saborizantes, microencap-sulados y aditivos alimenticios.

Sobre el particular, es de interés citar la tesis sus-tentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), publicada en el Se-manario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XV. Abril 2002. Página 591, de rubro: VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), SUBINCISO 4, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER COMO EXCEPCIONES A LA APLICACIÓN DE LA TASA DEL CERO POR CIENTO POR LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS, LA DE SABO-RIZANTES Y ADITIVOS ALIMENTICIOS, NO TRANSGRE-DE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA.1

1 El texto de la tesis es: La circunstancia de que el mencionado artículo establezca que las enajenaciones de saborizantes y aditivos alimenticios no se encuen-tran gravadas con la tasa del cero por ciento, sino con la general del quince por ciento, obedece al hecho de que el legislador tuteló a los productos exclusivamente destinados a la alimentación, sin incluir materias primas que pudieran utilizarse para la elaboración de otros diversos, como los señalados saborizantes y aditivos alimenticios, pues si bien éstos pueden utilizarse en la fabricación de productos alimenticios al actuar como modificadores de sus características, no participan de la naturaleza propia de un alimento por carecer de la nota esencial de proporcionar nutrientes al organismo, además de que también pueden usarse para artículos no alimenticios. En congruencia con lo anterior, se concluye que el citado artículo 2-A, fracción I, inciso b), subinciso 4, no transgrede la garantía de equidad tributaria, prevista en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien existe un trato desigual, éste se justifica por el hecho de que dichos saborizantes y aditivos son distintos de los productos destinados a la alimentación, a pesar de que se agreguen a éstos para modificar sus propiedades, y porque tal trato responde a finalidades extrafiscales como lo son la de coadyuvar al sistema alimentario mexicano y la de proteger a los sectores sociales menos favorecidos. Además, el referido precepto legal otorga a sujetos que se encuentran dentro de la misma hipótesis de causación, con-secuencias jurídicas iguales, las que se encuentran justificadas atendiendo a parámetros objetivos.

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Aun cuando la Segunda Sala sostuvo que los sa-borizantes, microencapsulados y aditivos alimen-ticios carecen de la nota esencial de proporcionar nutrientes al organismo, además de que también pueden usarse para artículos no alimenticios, impor-ta destacar que el valor nutricional de los insumos o materias primas que se utilizan para la elaboración de alimentos, no es el factor que determina la apli-cación de la tasa del 0%, pues al señalarse en el artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la LIVA que esa tasa se aplica tratándose de la enajenación de pro-ductos destinados a la alimentación, resulta evidente que la aludida disposición se refiere únicamente a alimentos y, por ende, las excepciones que prevé en los numerales 1 a 4 también son alimentos, pues no sería lógico incluir como excepción un producto de naturaleza distinta.

Sobre el asunto en particular, no debe omitirse que la autoridad fiscal se enfocó primordialmente a acotar la descripción de lo que debía entenderse como “alimentos” y “productos destinados a la ali-mentación”.

Considero oportuno el detenerme en este momen-to para referirme a la tesis sustentada por la Primera

Sección de la Sala Superior del entonces Tribunal Fiscal de la Federación (actualmente Tribunal Fede-ral de Justicia Administrativa – TFJA) en sesión del 9 de febrero de 1996, consultable en la entonces Revis-ta del Tribunal Fiscal de la Federación. Tercera Época. Año IX. Número 99. Marzo 1996. Página 17, de rubro: ENAJENACIÓN DE SABORIZANTES, MICROENCAP-SULADOS Y ADITIVOS. LE ES APLICABLE LA TASA DEL 0% DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.2

En el mismo sentido, acudo al criterio sostenido por la Segunda Sección de la Sala Superior del entonces Tribunal Fiscal de la Federación en sesión del 28 de noviembre de 1997, publicada en la Revista del Tri-bunal Fiscal de la Federación. Año XI. Número 126. Junio 1998. Página 265, de rubro: ENAJENACIÓN DE LEVADURAS COMPRIMIDAS Y DE OTRAS CLASES, DESTINADAS A LA PANIFICACIÓN. ES APLICABLE LA TASA DEL 0% DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.3

Es evidente que las intenciones de la autoridad fiscal se enfocarían a reducir el número de produc-tos alimenticios gravados a la tasa del 0%, para incrementar su recaudación y, como lo externó el legislador, evitar interpretaciones subjetivas en la clasificación de bienes para ser denominados o no

2 El texto de la tesis es: De conformidad con lo dispuesto por los artículos 2-B, fracción I de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 16, apartado B, fracción I, de la Ley de Ingresos de la Federación, para el ejercicio fiscal de 1994, en materia de tasas y exenciones, se dispuso que para calcular el impuesto al valor agregado por la enajenación e importación de medicinas de patente y de productos destinados a la alimentación, con excepción de los mencionados en los artículos 2-A, fracción I, último párrafo y 2-B, fracción I, incisos a ), b), d) y último párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se aplicará la tasa del 0%; ahora bien, resulta ilegal que al resolver la consulta planteada por la actora, no haya confirmado el criterio de ésta, en el sentido de que por la enajenación de saborizantes, microencapsulados y aditivos que elabora, causa la tasa del 0%, en materia del impuesto al valor agregado, en razón de que de la propia información que desahogó la contribuyente, a propósito del requerimiento que le hizo la autoridad, en relación a que le indicara en qué consisten tales productos y en cuáles se emplean como materias primas, se desprendió que los saborizantes y aditivos son productos destinados a la alimentación, y los microencapsulados se destinan para la elaboración de medicinas, máxime que la resolutora confesó expresamente en la resolución impugnada que se trata de insumos que se utilizan para la elaboración de sabores, para compri-midos farmacéuticos y para agregarse a productos alimenticios; consecuentemente, están incluídos en las hipótesis normativas de los invocados preceptos legales, por lo que su enajenación está sujeta a la tasa del 0% del impuesto al valor agregado. (Énfasis añadido.)3 El texto de la tesis es: De conformidad con lo dispuesto por el artículo octavo de la Ley que Reforma, Deroga y Adiciona Diversas Disposiciones Fiscales, vigente a partir del 1 de enero de 1995, para calcular el impuesto al valor agregado por la enajenación e importación de medicinas de patente y de productos destinados a la alimentación, es aplicable la tasa del 0%; ahora bien, las levaduras comprimidas y de otras clases, destinadas a la panificación deben ser consideradas como productos destinados a la alimentación, ya que constituyen un ingrediente indispensable para la elaboración del pan, pues le proporciona volumen, sabor, olor, buen aspecto y un alto valor nutritivo para el organismo humano (como vitaminas del complejo B, proteínas, carbohidratos, lípidos, calcio, hierro, magnesio, potasio, sodio, fósforo, azufre y zinc). En estas condiciones, bajo el término: producto destinado a la alimentación se entiende tanto al alimento en sí mismo considerado, como a los productos que sirven de materia prima o insumo ne-cesario para la elaboración de los mismos, por lo que la enajenación de las levaduras destinadas a la panificación está suje-ta a la tasa del 0% del impuesto al valor agregado. (Énfasis añadido.)

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alimentos, con las consecuencias que ello implicaría en materia del IVA.

En ese proceso, en contraparte se localizaban los empresarios o productores de alimentos, quienes con inseguridad jurídica observaban las disposicio-nes fiscales aplicables a los alimentos, cuestionando duramente las razones legales para diferenciar las bebidas de los alimentos.

Si bien la Ley General de Salud (LGS) sí contiene definiciones de lo que debe entenderse como ali-mento, bebida no alcohólica, materia prima, aditivo, suplemento alimenticio, bebida alcohólica, medica-mento, entre otros conceptos, tales dispositivos le-gales no eran aplicables para interpretar el contenido de la LIVA, por lo menos así lo determinó el Poder Judicial de la Federación, al declarar que la supleto-riedad de una ley por otra debe estar contemplada en el propio ordenamiento, lo que no ocurre en la LIVA, dado que de su contenido no se aprecia que para entender sus disposiciones se deba aplicar artículo alguno de la citada LGS.

En abono a lo anterior, no debe pasarse por alto lo expuesto en el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF): Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa) y las que señalan excepciones a las mismas son de aplicación estricta. De allí que las dis-posiciones con tales características son de aplicación estricta, sin admitir interpretación distinta alguna.

Ante tales disyuntivas, con motivo del Decreto pu-blicado en el DOF el 15 de diciembre de 1995, cuando se modificó el artículo 2-A, fracción I, inciso b) –acto de aplicación de la ley– y se derogó el numeral 2-B de la LIVA, diversas empresas agraviadas promovie-ron juicios de amparo que culminaron otorgándole la razón al sector empresarial.

En realidad no había argumento legal para es-tablecer diferencias entre unos y otros productos. Otorgar un tratamiento diferenciado al gravar con la tasa del 0% la enajenación de alimentos en es-tado sólido o semisólido, y con la del 10 o 15% a los alimentos en estado líquido violaba el principio de equidad tributaria.

ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO

Tal criterio quedó plasmado en la jurisprudencia sus-tentada por la Segunda Sala de la SCJN, bajo el rubro: VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUES-TO RELATIVO, QUE ESTABLECE UN TRATAMIEN- TO DIFERENCIADO AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO Y CON LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 1996, vi-sible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXIII. Marzo 2006. Página 420.4

4 El texto de la jurisprudencia es: La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que conforme al principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los contribuyentes que se encuentren en el mismo supuesto de causación deben tributar en idénticas condiciones, por lo que cuando se establece una exención o un trato privilegiado a un sector que se encuentra en dicho supuesto, el legislador debe expresar las razones particulares y objetivas por las cuales estimó necesaria esa distinción, ya sea en la exposición de motivos de la ley respectiva, en su proceso legislativo o en el informe justificado que presente en el juicio en que se cuestionan las disposiciones que prevén ese trato especial, a fin de que el órgano jurisdiccional pueda valorarlo, lo que también puede hacer del contenido de los propios preceptos cuando de él derive con toda claridad la justificación del trato privilegiado, ya que en todo caso el legislador no puede establecer caprichosa o arbitrariamente excepciones en la ley, sino que ellas deben apoyarse en razones objetivas, a fin de no violentar la garantía de equidad. Ahora bien, para efectos de identificar las supues- tas razones objetivas que tuvo el legislador para establecer el tratamiento diferencial en el artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado al gravar, por una parte, a la tasa del 0% la enajenación de alimentos en estado sólido o semisólido y, por la otra, a la tasa del 15% la enajenación de bebidas distintas de la leche, este Alto Tribunal estimó necesario conocer cuáles fueron las circunstancias que motivaron ese tratamiento para las bebidas distintas de la leche, entre las cuales se señalan a los jugos, néctares o concentrados de frutas y verduras, así como al yoghurt para beber y otros productos que tienen naturaleza de alimentos y son excluidos de la tasa del 0% sólo por su consistencia líquida. Así, al analizar las exposiciones de motivos y los dictámenes que la Comisión de Hacienda hubiere formulado al respecto, desde la entrada en vigor del artículo en estudio, no se advierten elementos que justifiquen el trato diferenciado al gravar con la tasa del 0% la enajenación de alimentos en estado sólido o semisólido y con el 10% o 15% la de

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No quiero dejar pasar la oportunidad de destacar que esta jurisprudencia se publicó hasta el mes de marzo de 2006, siendo que los juicios de amparo se promovieron en contra del Decreto publicado en el DOF el 15 de diciembre de 1995, al entrar en vigor la reforma al artículo 2-A, fracción I, inciso b), numeral 1 de la LIVA (1 de enero de 1996), lo que en todo caso revela que el proceso judicial se prolongó unos 10 años hasta su resolución.5

Es interesante leer las ejecutorias de cada uno de los amparos resueltos a favor de las empresas agraviadas, en las cuales se les concedió el amparo en contra de la aplicación del precepto declarado inconstitucional para efectos presentes y futuros y, para tener derecho a la devolución del IVA enterado, en virtud del amparo concedido, esos contribuyentes debieron demostrar que ese pago del IVA salió de su patrimonio, y no que ese impuesto le fue trasladado a terceros.

¡Qué ironía! Un juicio de 10 años, si bien se logró llevar a buen puerto, terminó siendo cruel para el industrial, pues el real beneficio lo pudo obtener a partir de que la Segunda Sala de la SCJN le concedió el amparo (sentencia firme y ejecutoria, que no admi-te recurso alguno en contra), pero no antes, porque ninguna persona en su sano juicio puede conllevar la zozobra de no trasladar el IVA al consumidor y luego, en caso de perder el litigio, verse obligado a pagar el impuesto junto con actualización y recargos, además de la posible situación de no demostrarle al juzgador el acto concreto de aplicación y entonces

saber que su promoción será sobreseída ante la falta de afectación jurídica a la parte agraviada.

CONCENTRADOS DE JUGOS Y HORCHATA, CRITERIOS OPUESTOS

Tampoco quiero dejar pasar la oportunidad de ci-tar el criterio opuesto al expresado por la Segunda Sala de la SCJN, que sostuvo la Primera Sección de la Sala Superior del entonces Tribunal Fiscal de la Federación al resolver que los “concentrados de jugos”, aun cuando se consideraban alimentos con alto valor nutricional, seguían clasificándose como bebidas distintas de la leche a las que, por tanto, les aplicaba la tasa general del IVA.6

De la lectura a la sentencia, deduzco preliminar-mente que el contribuyente nunca debió denominar su producto como “concentrados de jugos”, menos aún describirlos así en su demanda de nulidad, sino sostener de que se trataba de un alimento semisóli-do, porque así lo sostuvieron los dictámenes pericia-les; en todo caso, el nombre del producto quizá debía corresponder a “pulpas de frutas”, invariablemente de su contenido nutriente.

Nótese, en contraste, el criterio que sostuvo la Sala Regional Peninsular al resolver que la horchata no es una bebida, en razón de que no es un líquido que al ingerirse fluya libremente, sino una mezcla pastosa de consistencia espesa y poca densidad que, para beberse, requiere disolverse en agua; por lo que con-cluyó que se trataba de un producto para preparar

alimentos en estado líquido que se establece en el texto del artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), numeral 1, del citado ordenamiento, es decir, no existen elementos suficientes para diferenciar a la leche y a los alimentos sólidos de los demás alimentos líquidos, en virtud de que el estado físico de los alimentos no es un elemento relevante, siendo que para aplicar la tasa del 0% a la enajenación de los productos destinados a la alimentación, no debe importar si éstos son sólidos, semisólidos o líquidos, siempre y cuando se trate de alimentos. Por tanto, al resultar esa diferencia una excepción artificiosa e injustificada se concluye que el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), numeral 1, da un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias ante la ley, a saber, la de enajenantes de productos destinados a la alimentación por el solo hecho de que éstos se encuentran en estado sólido o líquido, por lo que el citado precepto transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. No es óbice a lo anterior el que pretenda justificarse dicho tratamiento diferenciado con el argumento de que el legislador pretendió proteger a los consumidores de alimentos de primera necesidad, toda vez que existen alimentos en estado sólido y semisólido que no son de primera necesidad y cuya enajenación está gravada con la tasa del 0%, mientras que existen líquidos que sí son de primera necesidad y que no son leche, como son los jugos, néctares o el yoghurt para beber.5 Las empresas Jugos del Valle, Jumex y Alsea, entre otras, se vieron beneficiadas por esta jurisprudencia, según: www.expansion.mx/negocios/2012/11/21/si-se-aceptan-devoluciones6 El rubro de la tesis es: CONCENTRADOS DE JUGOS. SON PRODUCTOS QUE SE ENCUENTRAN DENTRO DE LAS EXCEPCIONES QUE PREVÉ EL AR-TÍCULO 2-B, FRACCIÓN I, INCISOS A) Y B) DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PARA 1989. Publicada en la Revista del Tribunal Fiscal de la Federación. Tercera Época. Año XI. Número 125, Mayo, 1988. Pág. 49.

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una bebida y, para ello, descartó que se tratara de un concentrado, de un jarabe, de un extracto o de un pol-vo, motivando su resolución en dictámenes periciales y en la prueba de inspección. Su criterio resolvió que la enajenación de horchata se grava a la tasa del 0% para efectos de IVA.7

La incertidumbre persiste. ¿Es posible que el nivel de densidad o condensación de los líquidos fuera la clave para diferenciar los alimentos de las bebidas? ¿En verdad la viscosidad es el elemento clave que los distinguía? El aceite de oliva, ¿es bebida o alimento? ¿El vinagre y la salsa de soya? ¿La leche en polvo pasa a clasificarse en alimento por dejar de conte-ner agua (deshidratación), aun cuando para efectos del IVA siga gravada a la tasa del 0%? ¿Qué ocu-rre con las bebidas deshidratadas? ¿En automático se convierten en alimentos, sólo por dejar de con-tener agua? ¿Qué nivel de agua sería el permitido para seguir clasificando un producto como bebida o como alimento?

A manera de ejemplo, conviene citar una antigua definición de jugo de frutas que se publicó en el en-tonces artículo 3, fracción III de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIESPYS):

…

III. Bebidas elaboradas con jugo o pulpa de fruta, no fermentadas, siempre que el peso del contenido de estas materias primas exceda del 40% del peso de la bebida.8

...

La solución no es tan sencilla: requerimos de peritos para singularizar un producto del otro. A tal compli-cación hay que añadirle que la industria alimentaria no es estática, pues constantemente se crean nue-vos productos, se ofrecen innovaciones, se elaboran productos derivados, complicándole al productor la clasificación del artículo afecto o no al IVA.

Un ejemplo es suficiente: la leche se vendía en bo-tellones, pero ahora la tenemos en envases de cartón forrados por dentro con papel aluminio y por fuera con cera para evitar la penetración de rayos del sol y su descomposición.

Tal presentación no cambia en sí el producto, pero la gama de productos derivados de la leche ha com-plicado la definición precisa para saber si están o no afectos al IVA. Así se tienen: leches saborizadas, las complementadas con fruta (una especie de licua-do), deslactosadas, bajas en grasas y los yogurts en todas sus diversas presentaciones y modalidades, por ejemplo.

¿MEDICINA O ALIMENTO?

No suficiente con la confusión, el legislador decidió que las medicinas también debían estar gravadas, primero a la tasa del 6% -en aquel entonces–, para luego homologarla a la del 0%. La duda arreció es-pecialmente en aquellos productos que contienen ingredientes terapéuticos. ¿Debían clasificarse co-mo alimentos, como medicinas o en algunos casos como bebidas? La lista es muy extensa: Gatorade, Pedylite, Ensure, Electrolite, entre otros.

¿Qué tratamiento debía darse a los alimentos licua-dos que se suministran por sonda, proporcionados a los adultos cuando estuvieren imposibilitados para ingerir alimentos sólidos? ¿Son alimento o medicina?

Una u otra opción conlleva el gravamen a la tasa general o ser clasificado como alimento o medicina, gravado a una tasa del 0%, con todos los beneficios que ello implicara. Otra más, ¿deben considerarse como “medicinas” únicamente los productos elabo-rados para curar enfermedades, no así los elabora-dos con fines preventivos?

Además, como lo mencioné en líneas anteriores, la industria alimentaria y restaurantera es dinámica, más que estática, y en el transcurso del tiempo ha diseñado nuevos menús y platillos cuya presentación

7 El rubro de la tesis es: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. EL PRODUCTO DENOMINADO HORCHATA, NO SE ENCUENTRA EN EL SUPUESTO DE EXCEPCIÓN QUE PREVÉ EL ARTÍCULO 2-B, FRACCIÓN I, INCISOS A) Y B) DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PARA 1995. Consultable en la Revista del Tribunal Fiscal de la Federación. Cuarta Época. Año III. Número 29. Diciembre, 2000. Pág. 372.8 Publicada en el DOF el 31 de diciembre de 1981

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no deja de innovar a sus comensales, al grado de desarrollar verdaderos “refrigerios” en toda una variedad de productos que únicamente requieren ser calentados en un horno de microondas para ser ingeridos gustosamente.

INDUSTRIA RESTAURANTERA

Como lo señalé al inicio del presente, los alimentos preparados para su consumo (industria restaurante-ra) han padecido también los vaivenes de las diversas interpretaciones a que se ha sometido el artículo 2-A, fracción I, último párrafo de la LIVA, considerando la diferente perspectiva que se crea entre los “produc-tos destinados para la alimentación” y “los alimentos preparados para su consumo”.

Doctrinalmente se generó una gran polémica cuando el mismo legislador confundió la termino-logía del objeto del impuesto al señalar que, aun cuando reconocía que en los alimentos preparados para su consumo sí existía “enajenación”, ese acto debía considerarse “prestación de servicios” para efectos del IVA. Tales consideraciones, en lugar de generar seguridad jurídica, hacían caer en interpre-taciones subjetivas.

En lo extremo de las interpretaciones, digno es de mencionar el criterio que sostuvo el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circui- to al resolver un recurso de revisión fiscal para concluir que: la enajenación de alimentos preparados para consumirse fuera del lugar o del establecimiento de su venta, no está gravada para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por el periodo compren-dido del 1 de enero al 21 de noviembre de 1991.9

Los argumentos para que dicho Tribunal resolviera en tal sentido están debidamente fundamentados y motivados:

1. Por una parte, el artículo décimo quinto de la “Ley que Establece, Reforma, Adiciona y Deroga Di-versas Disposiciones Fiscales y que Reforma otras Leyes Federales”, vigente a partir del 1 de enero de 1991, establecía textualmente:

Durante el año de 1991 estarán vigentes las si-guientes disposiciones:

I. Se aplicará la tasa del 0% para calcular el impuesto al valor agregado por la enajenación e importación de productos destinados a la alimen-tación y medicinas de patente, con excepción de los mencionados en los incisos a) y b) de la fracción I del artículo 2-B y de los contenidos en el artículo 2-C de la ley de la materia.

2. Por otra, los artículos 2-A, fracción I, último pá-rrafo, y 2-B, fracción I de la LIVA, en vigor en esa fecha literalmente, en ese orden, disponían lo siguiente:




b) Los siguientes bienes:

1. Carne en estado natural....

…

El consumo de los alimentos a que se refiere este artículo en el mismo lugar o establecimiento en que se enajenen, se considerará prestación de servicios sujeta al pago del impuesto establecido en esta Ley. También se considerará prestación de servicios, la enajenación de dichos alimentos efectuada por es-tablecimientos que cuenten con instalaciones para ser consumidos los mismos.

Artículo 2-B. El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 6%, cuando se realice la enajenación e importación de:

I. Los productos destinados a la alimentación a excepción de:

a) Bebidas distintas de la leche.

b) Jarabes o concentrados para preparar refres-cos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos eléctricos o mecánicos, así como los con-centrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos.

9 Tesis aislada publicada en el Semanario Judicial de la Federación. Octava Época. Tomo XIV. Septiembre, 1994. Pág. 363.

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c) Los que les sea aplicable las tasas del 0% y del 20%.

II. Medicinas de patente.

El consumo de los alimentos a que se refiere este artículo en el mismo lugar o establecimiento en que se enajenen, se considerará prestación de servicios sujeto al pago del impuesto establecido en esta Ley. También se considerará prestación de servicios la enajenación de dichos alimentos efectuada por es-tablecimientos que cuenten con instalaciones para ser consumidos los mismos.

La interpretación conjunta de estos preceptos le-gales le permitió concluir al citado Tribunal que los alimentos preparados para su consumo no se en-contraban en los casos de excepción a la aplicación de la tasa del 0% por el periodo comprendido del 1 de enero al 21 de noviembre de 1991, por lo cual su enajenación, con independencia de que se consuman o no en el establecimiento en que ésta se efectúa, no estuvo gravada con el IVA.

Evidente el error de redacción en que incurrió el Poder Legislativo, aunque tal imprecisión inmedia-tamente fue subsanada. Poco duró el gusto a los empresarios.

SÓLO PARA CONSUMO HUMANO

Siguiendo con lo extremo de las interpretaciones, tómese en cuenta el criterio que sostuvo el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, al sostener que la tasa del 0% del IVA únicamente era aplicable a alimentos que habrían de ser consumidos por seres humanos; en cualquier otro caso –léase por ejemplo, alimento para ganado–, el gravamen sería a la tasa general.10

Es indudable que tales extremos no abonan a la seguridad jurídica que debe prevalecer entre los go-bernados. Por lo que debo reconocer que en ade-lante los Tribunales resolvieron congruentemente los asuntos que les fueron confiados, determinando que los “alimentos preparados para su consumo” se gravan a la tasa general del IVA, sin que para tal

decisión haya sido relevante que el lugar cuente o no con instalaciones, dado que tal tasa abarca a las entregas a domicilio y la comida para llevar.

LA INSEGURIDAD JURÍDICA DE LA CONSULTA FISCAL PREVIA

En diversas ocasiones se recomendó que, pre-viamente a la realización del hecho generador del impuesto, se consultara por escrito a la autoridad fiscal, para contar con la certeza jurídica de la tasa que debía aplicarse en materia del IVA en la enaje-nación de alimentos, bebidas o medicinas. Tal pro-ceder resultó muy útil para diversas empresas del giro restaurantero.

Sin embargo, ante la existencia del “juicio de le-sividad” la certeza jurídica de la consulta fiscal a la autoridad se convirtió en una utopía.

Ejemplo de lo anterior es la resolución contenida en un oficio del 25 de febrero de 2011 emitido por el administrador de Normatividad Internacional “1”, que confirmó el criterio de que los productos de-nominados “panini clásico”, “panini español”, “panini tres quesos”, “panini de pavo”, “croissant clási- co”, “brioche lowfat”, “sándwich serrano y manchego”, “sándwich vegetales a la parrilla”, “pollo grilla- do”, “croissant integral a la mexicana”, “envuelto po-blano” y “quiché de jamón y queso” se encuentran gravados a la tasa del 0% del IVA por encontrarse envasados al vacío, en términos de la regla I.5.1.2., fracción I de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) de 2010. Hasta aquí todo pareciera seguridad jurídica para la empresa productora.

Alimentos que no se consideran preparados para su consumo en el lugar de enajenación

I.5.1.2. Para los efectos del artículo 2-A, fracción I, último párrafo de la Ley del IVA, se entiende que no son alimentos preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, los siguientes:

I. Alimentos envasados al vacío o congelados.

10 VALOR AGREGADO, IMPUESTO AL. LA TASA DEL 0% PREVISTA PARA LA IMPORTACIÓN O ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS ES APLICABLE SÓLO A AQUÉLLOS DESTINADOS A LA ALIMENTACIÓN HUMANA. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XV. Enero, 2002. Pág. 1383.

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II. Alimentos que requieran ser sometidos a un proceso de cocción o fritura para su consumo, por parte del adquirente, con posterioridad a su adqui-sición.

III. Preparaciones compuestas de carne o despo-jos (incluidos tripas y estómagos), cortados en trocitos o picados, o de sangre, introducidos en tripas, estómagos, vejigas, piel o envolturas similares (na-turales o artificiales), así como productos cárnicos crudos sujetos a procesos de curación y maduración.

IV. Tortillas de maíz o de trigo.

V. Productos de panificación elaborados en pana-derías resultado de un proceso de horneado, cocción o fritura, inclusive pasteles y galletas, aun cuando estos últimos productos no sean elaborados en una panadería.

(Publicada en el DOF el 11-VI-2010.)

Sin embargo, la autoridad fiscal interpuso juicio de lesividad ante el Tribunal competente, porque, contrario a lo resuelto en ese oficio, consideró que la regla en que se fundamentó no le era aplicable para los productos descritos, puesto que se encontraban envasados al vacío con atmósfera modificada, téc-nica distinta a la señalada en la regla I.5.1.2.

Del análisis realizado por el Pleno de la Sala Su-perior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), se desprende que para su conclusión evaluó que los “alimentos preparados para su consumo” son aquellos que están listos para ser ingeridos, sin nin-guna intervención por el adquirente o sin que requiera de proceso adicional alguno para ser consumido, sin ser determinante el lugar donde se hayan preparado, sino que los alimentos estén listos para consumirse.

La ironía del asunto fue la conclusión a la que arri-bó ese Pleno, cuando expuso que la regla iba más allá de la ley, siendo que por disposición expresa del artículo 5 del CFF su contenido es de aplicación ex-presa y las excepciones a la ley no deben exponerse en una RM, sino que deben quedar establecidas en ley por el legislador.

Hasta aquí aún quedaría en duda el caso de aque-llos alimentos que, previo a su consumo, requieran ser calentados. Para el caso, el Pleno resolvió que dicho proceso (calentar el alimento) es uno ordinario

y simple, que no implica la transformación del pro-ducto, ni que dicha adecuación le añada valor alguno al alimento.

LAS REGLAS DE LA RM

Sobre tales determinaciones, es interesante cues-tionar por qué la autoridad fiscal emitió la regla I.5.1.2 de la RM de 2010, equivalente a la vigente redacción del artículo 10-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agragado (RIVA), que se adi-cionó según Decreto publicado en el DOF del 25 de septiembre de 2014, vigente a partir del día siguiente.

Artículo 10-A. Para efectos del artículo 2-A, frac-ción I, último párrafo de la Ley, se considera que no son alimentos preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, los siguientes:

I. Alimentos envasados al vacío o congelados;

II. Alimentos que requieran ser sometidos a un pro-ceso de cocción o fritura para su consumo, por parte del adquirente, con posterioridad a su adquisición;

III. Preparaciones compuestas de carne o des-pojos, incluidos tripas y estómagos, cortados en trocitos o picados, o de sangre, introducidos en tri-pas, estómagos, vejigas, piel o envolturas similares, naturales o artificiales, así como productos cárnicos crudos sujetos a procesos de curación y maduración;

IV. Tortillas de maíz o de trigo, y

V. Productos de panificación elaborados en pana-derías resultado de un proceso de horneado, cocción o fritura, inclusive pasteles y galletas, aun cuando estos últimos productos no sean elaborados en una panadería.

No será aplicable lo previsto en el presente ar-tículo, cuando la enajenación de los bienes men-cionados en las fracciones anteriores, se realice en restaurantes, fondas, cafeterías y demás estable-cimientos similares, por lo que en estos casos la tasa aplicable será la del 16% a que se refiere el artículo 2o.-A, fracción I, último párrafo de la Ley.

Es evidente que las tortillas, el pan, los pasteles y las galletas se encuentran “preparados para su

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consumo”, sin que sea relevante dónde se hayan ela-borado o si el local cuenta con instalaciones para su consumo o no. Tales productos –se insiste– están lis-tos para ser ingeridos por el consumidor sin necesidad de calentamiento posterior, tal y como lo argumentó el Pleno: las tortillas, el pan, los pasteles y las galletas no requieren calentarse para poder ingerirse.

Por lo que tal argumento no es convincente para afirmar que los “alimentos envasados al vacío en atmósfera modificada” deben recibir un tratamien-to distinto; mejor dicho, que se asemejan a tortillas, panes, pasteles y galletas, descritos por la autoridad gravados a la tasa del 0%.

Por si fuera poco, el 2 de julio de 2015 la autoridad fiscal publicó en el DOF la regla 4.3.6. –aunque con vigencia a partir del 1 de julio de 2015– (equivalente a la regla 4.3.1. de la RM para 2018), para especi-ficar dentro del Capítulo 4.3., denominado “De la Prestación de Servicios”, un listado de productos que deben clasificarse como “alimentos preparados para su consumo”, como sigue: sándwiches o empareda-dos, cualquiera que sea su denominación; tortas o lonches, incluyendo las denominadas chapatas, pe-pitos, baguettes, paninis o subs; gorditas, quesadillas, tacos o flautas, incluyendo las denominadas sincroni-zadas o gringas; burritos y envueltos, inclusive los de-nominados rollos y wraps; croissants, incluyendo los denominados cuernitos; bakes, empanadas o volo-vanes; pizzas, incluyendo las denominadas focaccia; guisos, incluyendo las denominadas discadas; pe- rritos calientes (hot dogs) y banderillas; hot cakes; alitas; molletes; hamburguesas; bocadillos (snacks); sushi; tamales; sopas instantáneas; y, nachos.11

Por si no fuera suficiente la confusión hasta aquí creada, la regla 4.3.7. de la misma RM para 2018 establece que los “alimentos envasados al vacío y en atmósfera modificada” quedan comprendidos en el artículo 10-A, fracción I del RIVA; es decir, gravados a la tasa del 0% del IVA.

Además, debo decir que, con incongruencia, esta regla se encuentra dentro del Capítulo “Prestación de Servicios”, cuando debiera haber quedado redac-tada en el 4.2. “De la Enajenación”.

Retomando la regla 4.3.6., una empresa produc-tora localizada en el estado de Sinaloa interpuso jui-cio de amparo, trámite que finalmente recayó hasta la Segunda Sala de la SCJN, amparo en revisión 106/2017, mismo que en sesión del 17 de mayo de 2017 el proyecto de resolución del ministro Alberto Pérez Dayán pretendía otorgar el amparo y la pro-tección de la justicia a la quejosa. Sin embargo, los demás integrantes de la Segunda Sala votaron en contra; así que el asunto fue returnado al ministro Eduardo Medina Mora. ¡Está por demás el decir el sentido de la sentencia!

Del contenido de la sentencia, en la parte que interesa, la Segunda Sala concluyó que la regla 4.3.6. combatida en sí no era una nueva disposición o una diferente hasta lo establecido en la ley corres- pondiente, al no establecer ni extender el objeto de la LIVA, sino que únicamente precisa las enajena-ciones que deben considerarse comprendidas en la prestación de servicios gravada.

CHICLES Y ALIMENTOS PARA MASCOTAS

Finalmente, quiero referirme al Decreto publica-do en el DOF el 11 de diciembre de 2013, mediante el cual se adicionaron los numerales 5 y 6 al inciso b), de la fracción I del artículo 2-A de la LIVA para especificar que la enajenación de chicle o goma de mascar y de alimentos para mascotas se gravarían a la tasa del 0%.12

En el caso del chicle, porque no se trata de un “pro-ducto destinado a la alimentación”; por una parte, porque no se ingiere y, por otra, su propósito es di-verso: dado que se destina a blanquear o limpiar la dentadura, reducir el mal aliento, reducir la ansiedad o el estrés y estimular la concentración. Aunado a lo anterior, si la tasa del 0% se fijó para proteger a los sectores menores favorecidos, el chicle no se clasifica como producto de primera necesidad.

Respecto del alimento para mascotas, la iniciativa se sustentó en que ese producto no está destinado a la alimentación humana, argumento que resulta in-cuestionable, pero aclaró que tal adición no afectaba

11 Regla que la comunidad empresarial entendió estaba dirigida a las tiendas Oxxo, 7 Eleven, Súper K y Alsea por sus estableci-mientos Starbucks y las tiendas de autoservicio: http://bit.ly/2gYpCjb12 Véase: http://www.24-horas.mx/los-12-nuevos-impuestos-a-pagar-este-2014/

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en manera alguna al alimento destinado al ganado, que seguía gravado a la tasa del 0%.

No obstante, el afán del legislador comprometió al Poder Ejecutivo, cuando en la redacción del nu-meral 6 incluyó dentro de las mascotas a las “pe-queñas especies”, pero sin definir su significado. Así, sólo el alimento para mascotas se gravaría a la tasa general, porque se trataba de alimento para perros, gatos y pequeñas especies, utilizadas como mascotas en el hogar, como quedó redactada la disposición.

Sin embargo, dos puntos quedaron pendientes de aclaración: (i) si el alimento para animales en zoológicos seguiría gravado a la tasa del 0% y (ii) lo que debía entenderse por “pequeñas especies”.

La regla 4.2.1. de la RM de 2015, publicada en el DOF del 30 de diciembre de 2014 pretendió erradi-car las dudas. Entonces, por “pequeñas especies” se debe entender que se trata de las aves, peces, reptiles, hurones, conejos, ratones, ratas, jerbos, hámsteres, cobayos y chinchillas, entre otros, pero sin incluir a las aves de corral, ganado vacuno, ovino, porcino, caprino y equino, entre otros, que se utilizan para realizar actividades de producción o trabajo.

Sin duda, la aclaración creó más dudas, y es que muchas “pequeñas especies” por supuesto que se utilizan como alimento para seres humanos

(conejos, patos, codornices, avestruces y ranas, por ejemplo), mientras que la lista continúa al decir, en ambos casos, “entre otros”, quedando a criterio del empresario y de la autoridad definir a la mascota para el hogar, y llevando a los Tribunales para dirimir sus diferencias, con las consecuencias inmediatas como la inseguridad jurídica.

CONCLUSIONES

De lo hasta aquí analizado, concluyo los siguientes puntos:

1. Establecer distintas tasas fiscales para artículos similares crea confusión a las autoridades, a los empresarios y a los consumidores y genera criterios divergentes.

2. Aclarar con disposiciones adicionales a través del RIVA o de la RM subsana en cierto grado la incer-tidumbre, pero agrava los renglones que no fueron considerados.

3. No otorga seguridad jurídica alguna la consul-ta fiscal previa a la autoridad, al poder iniciarse en cualquier momento el llamado juicio de lesividad por parte de la autoridad.

4. Por criterio del Poder Judicial de la Federación, crear excepciones conlleva inequidad tributaria, lo que en todo caso debe justificarse, originando cos-tos para el legislador al crear las leyes y, luego, al Poder Ejecutivo al aplicarlas y defenderlas en las instancias judiciales.

5. Dirimir diferencias de criterio ante los Tribunales no es nada fácil, cuando ministros y magistrados han externado posiciones opuestas. Como gobernados hemos atestiguado lo ambiguo de resolver entre uno u otro sentido, y el tiempo que transcurre desde su inicio hasta su conclusión.

6. Es muy costoso defenderse a través del juicio de amparo, no sólo por el tema de los honorarios de abogados, sino porque agotar el trámite en todas sus instancias es un proceso prolongado y, mientras se resuelve, de ninguna manera es recomendable aplicar al hecho generador del impuesto la tasa del 0%, so pena de perder la demanda y verse obligado a pagar el impuesto, actualización y recargos.

7. Tampoco es de gran alivio el juicio de nulidad o el recurso de revocación, dado su trámite prolongado

...crear excepciones conlleva inequi-dad tributaria, lo que en todo caso debe justificarse, originando costos para el legislador al crear las leyes y, luego, al Poder Ejecutivo al aplicarlas y defender-las en las instancias judiciales.

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en primera instancia y a través del amparo directo, con las consecuencias financieras de –al perder el jui-cio– verse obligado a pagar un costoso crédito fiscal.

8. La autoridad fiscal tiende paulatinamente a reducir el universo de productos que puedan consi-derarse “alimentos”, con el objetivo de disminuir el efecto financiero de tener que devolver los saldos a favor del IVA.

9. El tema de gravar la enajenación e importación de alimentos y medicinas se ha politizado y, en defi-nitiva, ningún candidato o servidor público nombrado se ha atrevido a cargar con ese costo impopular.

RECOMENDACIONES

1. Reducir al mínimo el manejo de distintas tasas para el IVA, ya que cada excepción o exención debe tener un fundamento y motivación para cumplir con la equidad tributaria.

2. Que el Gobierno Federal reforme la LIVA con el costo social o político que eso implica, gravan-do los alimentos y las medicinas a la tasa general y

únicamente dejando la tasa del 0% a productos que integren la canasta básica.

3. Se permita acudir a los Tribunales para obtener certeza jurídica en la aplicación de la tasa del 0% res-pecto de productos específicos de la canasta básica.

4. Los productos de la canasta básica únicamente serían aquellos destinados en exclusiva a la alimen-tación, para el consumo humano, que aporten valor nutricional y que deban ingerirse para ser conside-rados alimentos.

5. Atraer a instancias superiores los juicios en que haya diversidad de criterio, a fin de otorgar seguridad jurídica a los gobernados.

6. Definitivamente, la industria restaurantera pres-ta el servicio de alimentos y todos sus servicios deben gravarse a la tasa general del IVA.

7. Los alimentos preparados para su consumo, ex-cepto los de la canasta básica, se deben gravar a la tasa general del IVA.

8. Excepto el agua, sin añadirle sabor alguno, todas las bebidas deben gravarse a la tasa general del IVA.

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HEMEROGRAFÍA

Diario de Debates de la Cámara de Diputados de fechas 30 de noviembre y 14 de diciembre de 1978 y 28 de diciembre de 1979

Gaceta Parlamentaria de la Cámara de Diputados de fechas: 10 de septiembre y 17 de octubre de 2013

DOF de fechas: 29 de diciembre de 1978, 31 de diciembre de 1979, 31 de diciembre de 1980, 31 de diciembre de 1981, 31 de diciembre de 1982, 30 de diciembre de 1983, 31 de diciembre de 1984, 4 de marzo de 1985, 24 de enero de 1986, 22 de mayo de 1986, 31 de diciembre de 1986, 31 de diciembre de 1987, 31 de diciembre de 1988, 28 de diciembre de 1989, 26 de diciembre de 1990, 21 de noviembre de 1991, 20 de septiembre de 1992, 3 de diciembre de 1993, 29 de diciembre de 1993, 28 de diciembre de 1994, 27 de marzo de 1995, 15 de diciembre de 1995, 30 de diciembre de 1996, 15 de mayo de 1997, 29 de diciembre de 1997, 31 de diciembre de 1998, 31 de diciembre de 1999, 31 de diciembre de 2000, 30 de diciembre de 2002, 31 de diciembre de 2003, 1 de diciembre de 2004, 7 de junio de 2005, 28 de junio de 2005, 22 y 28 de junio de 2006, 18 de julio de 2006, 1 de octubre de 2007, 7 de diciembre de 2009, 11 de diciembre de 2013 y 30 de noviembre de 2016, en materia de la LIVA y sus reformas

DOF de fechas: 4 de diciembre de 2006 y 25 de septiembre de 2014, publicando el RIVA y su reforma, respectivamente

DOF de fechas: 11 de junio de 2010, 1 de julio y 28 de diciembre de 2011 y 28 de diciembre de 2012 (regla I.5.1.2. de la RM de 2010, 2011, 2012 y 2013, respectivamente)

DOF del 30 de diciembre de 2013 (regla I.4.1.2. de la RM de 2014)

DOF del 2 de julio de 2015 (regla 4.3.6. de la RM de 2015)

DOF del 19 de noviembre de 2014, 23 de noviembre de 2015 y 23 de diciembre de 2016 (reglas 4.3.1. y 4.3.7. de la RM de 2015, 2016 y 2018, respectivamente)

DOF de fecha: 27 de diciembre de 2016 (anexos 3 y 7 de la RM de 2017, denominados “Criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales” y “Compilación de criterios normativos”, ambos en materia del IVA)

DOF del 31 de diciembre de 1981, artículo 3, fracción III de la LIESPYS

PUBLICACIONES

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XV. Abril 2002. Página 591

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXIII. Marzo 2006. Página 420

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XV. Enero 2002. Página 1383

Semanario Judicial de la Federación. Octava Época. Tomo XIV. Septiembre 1994. Página 363

Revista del Tribunal Fiscal de la Federación. Tercera Época. Año IX. Número 99. Marzo 1996. Página 17

Revista del Tribunal Fiscal de la Federación. Tercera Época. Año XI. Número 126. Junio 1998. Página 265

Revista del Tribunal Fiscal de la Federación. Tercera Época. Año XI. Número 125. Mayo 1998. Página 49

Revista del Tribunal Fiscal de la Federación. Cuarta Época. Año III. Número 29. Diciembre 2000. Página 372

Versión pública del amparo en revisión 106/2017, disponible en la página de Internet de la SCJN, Segunda Sala, versión estenográfica de la sesión del 17 de mayo de 2017 y de la lista de asuntos resueltos en sesión del 16 de agosto de 2017

CIBERGRAFÍAS

http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/77_301116.pdf> Ley del Impuesto al Valor Agregado

www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/.../Reg_LIVA_250914.doc>Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado

http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/lgs.htm>Ley General de Salud

http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/ref/cff.htm>Código Fiscal de la Federación •

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