LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICION (Dino Jarach)

      Deben considerarse como principios de la imposición aquellos postulados que se asumen como limitadores u orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopción de determinados impuestos y su configuración.

     Dichos principios son, a veces, simples reglas empíricas formuladas por la doctrina, empezando -por ejemplo- por las de los mercantilistas y cameralistas y pasando por Adam Smith, Pietro Verri, para llegar a Adolfo Wagner y Luigi Einaudi. A veces, los principios, coincidentes o análogos a los doctrinales, son recogidos por las cartas constitucionales y, por tanto, adquieren un carácter jurídico y dan lugar a pronunciamientos jurisprudenciales que, en algunos casos, divergen sustancialmente de la elaboración científica de los principios que les dieron origen.

     1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD

     Es un principio que emana de las luchas políticas contra el Estado absoluto, afirmando, de acuerdo con la doctrina inglesa y norteamericana, la necesidad de la aprobación parlamentaria de los impuestos para su validez. Desde este aspecto el principio se funda en el postulado "no taxation without representation". Confluyen en esta sentencia el pensamiento económico liberal que considera el impuesto como una restricción del derecho de propiedad y el pensamiento jurídico-politico contractualista, que exige el consentimiento del pueblo, a través de sus representantes para la validez de los impuestos.

     Desde otro punto de vista, el principio de legalidad consagra en las cartas constitucionales, el principio de certeza, ya enunciado por Adam Smith (1)

     La interpretación jurídica de este principio ha señalado diversos corolarios:

     a) La necesidad de la ley como acto del parlamento, para la existencia del impuesto;

     b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones. Este corolario no es siempre reconocido y en muchos países se acepta la delegación, aunque limitada por ciertos recaudos y condiciones;

     c) La necesidad que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria. Aquí también hay países en los que el principio se interpreta más rigurosamente y otros que admiten que basta la sanción legal para la creación del impuesto con sus características generales, librándose al Poder Ejecutivo la facultad de establecer los caracteres secundarios;

     d) Partiendo de la doctrina de que el impuesto "is a matter of statute, not of equity'' se ha propiciado la interpretación literal y restrictiva de las leyes impositivas. Superada esta doctrina en casi todos los países, se ha mantenido que la interpretación de dichas leyes debe fundarse en la letra y en el espíritu de las mismas, pero se ha negado la posibilidad de la creación de impuestos y exenciones por vía del procedimiento analógico;

     e) Se ha negado toda facultad discrecional de la administración en materia de impuestos y considerado inconstitucional la norma que concediera esa facultad.

     f) Se ha considerado como inderogable por acuerdo de partes la obligación impositiva de los contribuyentes de derecho, sin perjuicio de la validez de los pactos entre ellos y los de hecho para la carga del impuesto. También para la administración rige dicha inderogabilidad.

     Debe advertirse que el principio de legalidad, en cuanto afirma el requisito de la aprobación parlamentaria de los impuestos es una de las bases de las doctrinas financieras del cambio voluntario, como las de Pantaleoni, De Viti de Marco, Knut Wicksell y Erik Lindahl y también la de Musgrave (2).

     Por último, debemos analizar la doctrina según la cual la política fiscal en sus funciones de estabilización y desarrollo es incompatible con el principio de legalidad. Se dan como argumentos de esta tesis el hecho que dicho principio es una derivación de la doctrina liberal individualista y que las finanzas en su faz moderna exigen la rapidez de las decisiones para el cambio en la utilización de los diferentes instrumentos y, en particular, de los

impuestos, para adaptarlos a las necesidades de cada situación. Ambas razones impondrán la atenuación, si no el abandono, del principio de la aprobación parlamentaria de los impuestos, tanto en lo referente a su creación, como a las modificaciones, desgravaciones o aumentos.

     Ahora bien, no nos parece que los argumentos traídos a colación resistan el análisis.

     Si la tutela del interés individual ha inspirado históricamente el principio "no taxation without representation", no es menos cierto que los intereses sociales a los que sirve la política fiscal son igualmente dignos de la sanción legal, como requisito de voluntad mayoritaria en la estructuración de dicha política.

     La propia planificación económica que comprende la política fiscal, debe surgir de una ley y sus correcciones también deben ser el fruto del consenso general.

     La pretendida necesidad de rapidez en las decisiones para adecuar los instrumentos a las contingencias de la economía, es un argumento falaz que sólo puede llevar a la exigencia de lograr mecanismos más acelerados de acción legislativa. La urgencia no juega ningún rol en la planificación, especialmente en la de mediano y largo plazo. En el plazo corto existen antecedentes de atenuaciones del principio de legalidad en materia aduanera (por ejemplo, los decretos "cerrojo") y tales medidas de urgencia pueden ser contempladas en las leyes supeditándolas a requisitos de forma y de fondo, a fin de evitar el discrecionalismo y la falta de control de la representación parlamentaria.

     2. PRINCIPIO DE IGUALDAD

     El postulado de la igualdad como principio fundamental de la imposición ha tenido y tiene un notable desarrollo científico por las vías paralelas de la elaboración jurídica y de la económica. La doctrina de ambas ciencias es rica en obras y en aportes de gran importancia.

     En la obra de A. Smith, el principio de igualdad se identifica con el canon de las facultades. En la obra de J. Stuart Mill y en una extensa serie de autores se integra en las doctrinas del sacrificio, Más recientemente, la igualdad se estructura en el principio de capacidad contributiva, concebida dentro del marco de una política económica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjtivas (3).

     Jurídicamente, también, hay una evolución de la doctrina, de la jurisprudencia e inclusive- de la legislación, en particular de las cartas constitucionales. Esta evolución culmina con la identificación del principio de igualdad con el principio de la capacidad contributiva, concebida ésta como la valoración política de una realidad económica y acompañada por la orientación progresiva de la tributación (4).

     Para dar contenido al postulado de la igualdad, recordamos que A. Smith consideraba desiguales los impuestos que gravaran sólo una de las fuentes de rentas, aunque no profundizara esta desigualdad para ceñirse a la que se produjera dentro de la imposición de la renta de una fuente determinada.

     Ello implica reconocer que los impuestos parciales -los que afectan sólo a la renta de fuentes determinadas- son desiguales, así como lo son aquellos que dan trato desigual a los iguales o trató igual a los desiguales, dentro de una misma categoría de renta.

     Un paso más allá encontramos impuestos que no gravan la renta sino consumos o transferencias de bienes. En estos casos, puede haber desigualdades en el trato de diferentes consumos o diversos bienes. Pero aun cuando el tratamiento dado por estos impuestos sea igualitario dentro de sus respectivas bases imponibles, la premisa tácitamente admitida de que la verdadera manifestación de capacidad contributiva es la renta induce a declarar dichos impuestos como desiguales, si así resultan tomando como término de confrontación la renta neta. Así son desiguales los impuestos sobre los ingresos brutos de cualquier actividad, a pesar de su trato general y uniforme con respecto a esa base de imposición, porque a los mismos ingresos brutos pueden corresponder -en definitiva- rentas netas diferentes. Análogamente, impuestos selectivos a los consumos pueden ser regresivos o progresivos y de todos modos desiguales respecto a las rentas de los consumidores.

     Se trata de conclusiones generalmente aceptadas por la doctrina, aunque en un terreno puramente lógico puede ser controvertible el juicio critico de los impuestos como desiguales, porque así resultan con respecto a la renta, si se admite que el legislador ha elegido precisamente hechos imponibles distintos de la renta, por entender que ésta no es o no debe ser considerada como la única manifestación de capacidad contributiva (5).

     Es evidente que la ciencia jurídica, al interpretar el principio constitucional de la igualdad, no puede llegar tan lejos como la ciencia financiera en el diagnóstico de la igualdad o desigualdad de los impuestos.

     Es común, en cambio, a ambas ciencias el planteamiento de la compatibilidad del principio de igualdad con la utilización del impuesto como instrumento de la política de redistribución de ingresos o de las políticas de estabilización y desarrollo. Pero las conclusiones pueden ser muy distintas. Damos como ejemplo de las conclusiones de la doctrina financiera el esquema departamental de Musgrave (6) y como ejemplo de las conclusiones de la ciencia jurídica, la doctrina de Pont Mestres (7).

     El primero elude el problema separando el departamento estatal que tiene como cometido la producción de servicios -para el cual rige el principio de la igualdad como condición de su plena eficiencia- del departamento que tiene a su cargo la distribución de ingresos y del departamento de estabilidad y desarrollo -para los cuales no rige el principio de igualdad- cuyos impuestos "por definición se establecen para alterar el trato igual de personas iguales" (8). Se debe reconocer, sin embargo, que Musgrave admite que esta disminución de equidad debe ser tenida en cuenta como un costo social, al elegirse entre esos impuestos reguladores u otros tipos de control.

     El segundo, considera que no hay, en principio, contradicción alguna entre el principio de justicia fundado en la capacidad contributiva y la función extrafiscal del impuesto. Sin embargo, "algunas medidas estimadas idóneas desde el ángulo estrictamente económico como, por ejemplo, las exenciones y desgravaciones con fines meramente extrafiscales, pierden esa aptitud al someterlas a análisis desde el ámbito más amplio del interés general y del bien común, esto es de la conveniencia de la sociedad, por lo que devienen en contraindicadas". Concluye en que la contraindicación debe dar lugar a la preeminencia del principio de justicia, o sea de la igualdad (capacidad contributiva).

     Por nuestra parte, consideramos que el principio de la capacidad contributiva, tal como se acepta en la actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoración política de la misma. Esta valoración política implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman el acervo ideológico del gobierno. Ello excluye la posibilidad de un contraste entre los fines de la política fiscal, en el sentido de las finanzas modernas y el principio de igualdad identificado con el de la capacidad contributiva, puesto que ésta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva puesto que ésta contempla todos los valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el principio de la capacidad contributiva a un cascarón vacío de contenido, ya que éste corresponde precisamente a los fines y propósitos de la política fiscal.

     3. PRINCIPIO DE ECONOMIA

     Consiste este principio, según la acepción de A. Smith (9) en lograr que los impuestos impongan al contribuyente la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese en las arcas del fisco. Los ejemplos de los vicios a que se opone este principio y que formula A. Smith no son obsoletos pero pueden agregárseles otros y especialmente: a) La complicación de las liquidaciones de impuestos, las exigencias de una compleja contabilidad fiscal en adición a la contabilidad comercial y la necesidad de asesoramiento técnico profesional para cumplimiento de las obligaciones fiscales; b) La carga excedente (excess burden) que ciertos impuestos provocan por la alteración de la oferta, la demanda y los precios del mercado.

     En las decisiones del Estado respecto de la creación de uno u otro impuesto para cubrir los gastos que demande la producción de servicios, al lado de las consideraciones de equidad horizontal (igualdad) vertical (proporcionalidad o progresividad) juega el principio de economía en el sentido de minimizar el "excess burden'' del instrumento impositivo. Lo ideal sería que el impuesto a elegir satisficiera al mismo tiempo los requisitos de la equidad y no provocara ninguna carga excedente. Pero ello no se da y ocurre a menudo todo lo contrario. Un impuesto que no crea cargas excedentes como lo es el impuesto de capitación está muy lejos de satisfacer las exigencias de la equidad según los criterios valorativos dominantes.

     Aunque el problema de la carga excedente no está contemplado por A. Smith como caso de aplicación del canon de la economicidad de impuesto, creemos conveniente considerarlo así.

     Llamamos la atención sobre su posible incompatibilidad con el principio de igualdad. El Estado deberá decidir entre uno y otro principio: si evitar impuestos con cargas excedentes y preservar íntegramente la equidad del impuesto pero sacrificando la eficiencia de la actividad financiera de producción de servicios o bien preservar esta eficiencia sacrificando -en cierta medida- la equidad del impuesto.

     4. PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD

     La neutralidad del impuesto significa que éste debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no sólo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios.

     El principio de neutralidad es, desde un punto de vista histórico, la bandera de las finanzas liberales. En su contra, se ha observado que todos los impuestos producen algunos efectos en la economía del mercado y -precisamente-  esta comprobación ha servido de base para la utilización del impuesto no sólo y no siempre para cubrir los gastos públicos, sino tambien -y en ciertos casos preponderantemente- para el logro de otros propósitos como la redistribución de ingresos, la estabilización o el desarrollo.

     ello decir que la neutralidad del impuesto ha dejado de ser un principio de la imposición fuera del marco ideológico de las finanzas liberales y equivale a considerarlo incompatible con las políticas de redistribución, de estabilización y de desarrollo? La contestación a esta pregunta -aunque pueda parecer paradójico- es negativa. En otros términos, el principio de neutralidad sigue vigente pero con alguna corrección. No se postula más que el impuesto no debe provocar distorsiones en los mecanismos del mercado, sino que el impuesto no debe provocar en el mercado otras modificaciones que las intencionales, en relación con los fines de la política fiscal para los cuales ha sido elegido.

     En este contexto, la neutralidad se logra haciendo mínima la carga excedente a la cual nos referimos en el punto anterior. Queda en pie, sin embargo, el problema de compatibilizar el mínimo de carga excedente con las exigencias de la equidad. Es interesante, al respecto, la réseña histórica trazada a grandes rasgos, por Musgrave, de algunas tentativas de encontrar instrumentos impositivos que satisfagan a ambos principios (10).

     Menciona este autor, en primer término, las doctrinas fisiocráticas, luego la de David Ricardo y la de Henry George sobre el impuesto a la renta de la tierra.

     Posteriormente, la doctrina de Hobson y, más recientemente, la de A. Lerner, que preconiza la imposición de todos los fenómenos de rentas excedentes o super-rentas, como extensión del concepto de renta de la tierra. A los autores situados en esta línea debemos agregar, por su extraordinaria contribución a esta doctrina y llenando -de tal modo-, una laguna de Musgrave, a Benvenuto Griziotti (11). Finalmente Musgrave hace mención del imaginario sistema de autoliquidación atribuido por Jonathan Swift al país de Liliput y de la sugerencia de A. Lerner de un impuesto sobre la renta potencial, distinta de la real, que Musgrave considera "interesante pero operativamente impracticable".

     5. PRINCIPIO DE LA COMODIDAD EN EL PAGO DEL IMPUESTO

     Este principio, uno de los cuatro enunciados por A. Smith, en su formulación original, pregona que todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo (12). Pensamos que, además de los ejemplos dados a su respecto por A. Smith, este principio implica atenuar los efectos del impacto o percusión del impuesto (13) La percepción del impuesto en el tiempo y modo que disponga el legisldor o, por delegación, la administración fiscal, produce una sustracción de dinero al contribuyente que se hallará compelido a proveer con la financiación, esto es, a proveerse de la liquidez necesaria para el cumplimiento de su obligación legal. Esto tiene un costo para el contribuyente que deberá ser reducido al mínimo, so pena de provocar una carga excedente, en desmedro de la eficiencia de la asignación de los recursos y del principio de economicidad.

     6.  PRINCIPIO DE EVITAR LA APLICACION DE IMPUESTOS SOBRE ACTIVIDADES QUE SE INICIAN

     Es éste un principio enunciado por el economista italiano de fines del siglo XVIII y comienzos del XIX Pietro Verri. En su significado práctico traduce para el impuesto el proverbio que no se debe matar a la gallina de los huevos de oro. Su fundamentación consiste en que el fisco debe buscar como fuente de recursos las empresas ya consolidadas, evitando que una imposición de gravámenes demasiado temprana debilite las empresas en sus comienzos. Se trata, pues, de un principio de incentivación de las actividades productivas que se adelanta a la política de desarrollo económico que se propugna en la actualidad.

     Omitimos considerar como principio reconocido de la imposición otro postulado de Pietro Verri referente a la imposición de los contribuyentes pobres por hallar discutible y quizás no ajustada a la realidad actual la fundamentación expuesta por su autor; sin embargo, puede aceptarse dicho principio como una forma de condenación de los impuestos regresivos.

     7. PRINCIPIO DE PRODUCTIVIDAD

     Este principio, cuya enunciación se atribuye a Luigi Einaudi (14), consiste en que el legislador al elegir el tipo de impuesto a establecer ha de dar la preferencia a aquél que estimule y no desaliente las actividades productivas de la economía privada. El principio en su definición y propósito genéricos no puede ser rechazado. El problema que se plantea, sin embargo, consiste en las elecciones concretas, ya que no basta con encontrar instrumentos fiscales que cumplan con ese requisito, sino que, al mismo tiempo, satisfagan los demás principios, entre otros, el

de igualdad y el de eficiencia, o sea el de la óptima asignación de los recursos.

     8. PRINCIPIO DE DISCRIMINACION ENTRE RENTAS GANADAS Y NO GANADAS

     Trátese de un principio fundado en premisas de equidad y que dice que debe ser más atenuada la imposición que recae sobre ingresos que derivan total o preponderantemente del trabajo personal, en comparación con aquellos que se originan total o prevalentemente del capital (incluyendo la tierra).

     Se han esbozado diferentes motivaciones de este principio. La primera es un postulado de equidad, según el cual es justo que la renta obtenida por el esfuerzo productivo del individuo no sea gravada con el mismo peso que la renta obtenida sin sacrificio por el contribuyente, por originarse del capital o de eventos fortuitos. Una segunda motivación consiste en el hecho que quien posee un capital, aunque se vea imposibilitado de trabajar para el sustento suyo y de su grupo familiar, tiene a su disposición el capital que le puede suministrar una renta. Naturalmente, esta motivación asume como existente el hecho que la renta del capital sea suficiente para el sustento del contribuyente inhabilitado. Una tercera motivación -estrechamente vinculada con la segunda- consiste en la capacidad de ahorrar. En efecto, el contribuyente que tiene solo una renta proveniente de su trabajo tiene menor capacidad de ahorrar, mientras que el poseedor de capital puede ahorrar parte o toda la renta de esta fuente, quedándole, además, la posibilidad de proveer al sustento con su trabajo personal.

     Por otra parte, se esgrime contra la discriminación el principio de igualdad, según el cual a igualdad de renta neta total debe corresponder igual impuesto, no siendo relevante el origen de las partes componentes de la renta total.

     A nuestro juicio, no hay forma de resolver la contradicción entre la primera motivación a favor de la discriminación y este argumento en contra, por tratarse de una apreciación puramente subjetiva de la igualdad.

     En cierto modo es análoga a esta discriminación la que consiste en sustraer del impuesto a la renta las herencias, legados y donaciones y someterlos a un impuesto especial a las sucesiones y donaciones y, dentro de este impuesto especial, la discriminación en las transmisiones entre diferentes grados de parentesco. Podríamos también considerar como postulado análogo la discriminación aconsejada por Rignano (15). Este autor, cuyo proyecto de reforma del impuesto ha tenido una repercusión internacional, en el trabajo citado propugna una discriminación del impuesto según el número de transferencias de un determinado patrimonio, siendo nulo o mínimo el gravamen sobre el patrimonio creado por el causante, mientras el impuesto va creciendo en cada transmisión siguiente hasta llegar a la total apropiación por el Estado.

     La difusión de este proyecto en la doctrina financiera no ha llevado según nuestro conocimiento, a ninguna aplicación concreta. Por el contrario, muchas legislaciones (16) han adoptado normas tendientes a desgravar las sucesiones de un mismo bien o acervo de bienes que se ocasionan dentro de un cierto intervalo de tiempo, por considerar que, de lo contrario, se llegaría a la confiscación de la propiedad.

     Sin tomar posición en este conflicto ideológico, subrayamos que el mentado "Proyecto Rignano" contiene una discriminación entre el patrimonio creado por el trabajo y el patrimonio obtenido por herencia, siguiendo una senda paralela al principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadas (por el esfuerzo del trabajo personal).

NOTAS:

     (1) Véase supra, pág. 6-7.

     (2) Véase supra, págs. 16 a 24.

     (3) Véase al respecto Musgrave, Richard A., "Teoría de la hacienda pública", traducción española, Madrid, Aguilar, págs. 94-119 y 166-191, y autores allí citados.

     (4) Véase la constitución italiana en 1948, la de España, la de Venezuela. Por cuanto concierne a la doctrina, véase nuestro "Curso superior de Derecho Tributario", Buenos Aires, 1969, T.l, pág. 101 y sgts. El tema ha sido examinado en profundidad por Magin Pont Mestres en una prolusión académica con el título ''En torno a la capacidad económica como criterio constitucional de justicia tributaria en los Estados contemporáneos" Barcelona, 1974.

     (5) Análoga observación está expresada por <MI>Musgrave, R. A., op. cit. pág. 170.

     (6) Musgrave. R. A., op. cit., passim.

     (7) Magín Pont Mestres, op. cit., pág. 75.

     (8) Musgrave, R. A., op. cit., págs. 185-186.

     (9) Ver supra. Páginas 8 y 9.

     (10) Musgrave R.A., op. cit., págs. 164-165, y autores allí citados.

     (11) Griziotti. Benvenuto, obras citadas supra, pág. 27 y nota (37).

     (12) Véase supra, pág. 6

     (13) Ver infra. pág. 398

     (14) Einaudi, Luigi, "II considetto principio dell 'imposta produtivista", en Riforma Sociale 1933 véase al respecto Aldo Scotto, "Luigi Einaudi en Economía Internazionale", XV, Nº 1, febrero de 1962, con cita de Suchanan, University of California Press. 1960.

     (15) Rignano, Eugenio, "Di un socialismo in accordo colla dottrina economica liberale", Torino, Bocca, 1901. Hay una traducción al inglés, bajo el título "The social significance of the inheritance tax". New York, Knoff, 1924.

     (16) Por ejemplo, la ley argentina 11.287, en su artículo 12 disponía: "Si ocurriese una nueva transmisión en línea recta por causa de muerte, de bienes que habiendo pagado el impuesto sucesorio no hubiesen salido del patrimonio del que pagó el impuesto dentro de un plazo de cinco años, se disminuirá el impuesto a esos mismos bines en un diez por ciento de los montos por cada uno de los años completos que falten para cumplir los cinco años".Actualmente, el impuesto a la transmisión gratuita de bienes ha sido abolido en jurisdicción de la ciudad de Buenos Aires  y del  Territorio  Nacional de la Tierra del Fuego,  Antártida e Islas del Atlántico Sur y, probablemente, lo será también en las provincias, atento a la recomendación del gobierno central de que se uniforme el régimen tributario en este aspecto.