Manual de Auditoría Tributaria

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INTRODUCCIÓN

El presente Manual de Auditoría Tributaria, constituye material de apoyo al desarrollo profesional, y está organizado en cuatro unidades didácticas:

I. Auditoría Tributaria, concepto y su planificación. II. La Auditoría Tributaria sobre Base Cierta y Base Presunta. III. Auditoría de los componentes de los Estados Financieros

El Informe del Auditor Tributario.

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DIAGRAMA DE CONTENIDOS

AU

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UT

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IA

LA AUDITORÍA TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA.

AUDITORÍA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS

FINANCIEROS

EL INFORME DE AUDITORÍA.

LA AUDITORÍA TRIBUTARIA, CONCEPTO Y SU PLANIFICACIÓN.

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ÍNDICE PORTADA INTRODUCCIÓN ÍNDICE DE CONTENIDO FUENTES DE INFORMACIÓN

UNIDAD I: LA AUDITORÍA TRIBUTARIA, CONCEPTO Y SU PLANFICACIÓN

Sección 1 Introducción a la Auditoría Tributaria: Definición y Objetivos. La Auditoría a medida, el enfoque de arriba hacia abajo. Las Técnicas y Procedimientos de auditoria. Etapas de la Auditoría Tributaria. Los Riesgos de auditoría. El auditor tributario: condiciones personales, condiciones adquiridas, facultades y obligaciones.

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Sección 2 46 La Planificación de la Auditoría Tributaria. Pautas para la comprensión de un negocio. Cuestionario de la evaluación fiscal. La Aplicación de procedimientos analíticos (Análisis de los EEFF y de índices técnicos). Los papeles de trabajo, objetivos, elaboración, referenciación. La Evidencia de auditoria. El memorando de planeamiento. La Planificación de la Auditoría Tributaria del Impuesto a la Renta e IGV.

Sección 3 66 La Facultad de determinación y fiscalización de la Administración Tributaria. Las acciones de fiscalización de la Administración Tributaria destinadas a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales. El Reglamento de Fiscalización.

Sección 4 74 Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo 813, Ley de Exclusión o Reducción de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de

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Delito e Infracción Tributaria, Decreto Legislativo 815. Sección 5 82 Las Infracciones y Sanciones en el Código tributario.

Sección 6 90 El Régimen de incentivos. Sección 7

Multas y pagos a cuenta. Actualización de tributos,

UNIDAD II: LA AUDITORÍA TRIBUTARIA, BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

Sección 8 Determinación sobre base cierta y base presunta, presunciones, supuestos para aplicar la determinación sobre la base presunta. Las Presunciones en el Código Tributario.

Sección 9 92 Las Presunciones en el Código Tributario Parte I. Sección 10 Las Presunciones del Código Tributario. Parte II Sección 11 Las Presunciones en la Ley del Impuesto a la Renta 97

Sección 12

Planificación de la Auditoria Tributaria de IGV. Caso Candados

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S.A.A.

Sección 13

Taller: Relación entre NIIF y las reglas del Impuesto a la Renta Empresarial”.

Sección 14

UNIDAD III: AUDITORÍA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS

FINANCIEROS

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Sección 15

Auditoria de las cuentas de Pasivo y Patrimonio I

Sección 16

Auditoría de las cuentas de Pasivo y Patrimonio II.

UNIDAD Nº IV: EL INFORME DEL AUDITOR TRIBUTARIO

Sección 17 159 Los efectos del incumplimiento de las obligaciones de la normativa referida a la Bancarización, Retenciones y Detracciones

Sección 18 168 Liquidación del IGV y de Renta Sección 19 179

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Auditoría del IGV: Crédito Fiscal, Operaciones Gravadas y No Gravadas, Exportaciones.

Sección 20 Las Operaciones entre empresas vinculadas. Sección 21 197 Cedula resumen del trabajo de auditoría tributaria, discusión de las observaciones y resultados. Determinación de las Contingencias Tributarias

Sesión 22

Informe de auditoría: concepto, estructura, contenido. Cuantificación de las contingencias. El sustento legal de las observaciones.

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UNIDAD I

LA AUDITORÍA TRIBUTARÍA, CONCEPTO Y SU APLICACION

Sección 1 Introducción a la Auditoría Tributaria: Definición y Objetivos. La Auditoría a medida, el enfoque de arriba hacia abajo. Las Técnicas y Procedimientos de auditoria. Etapas de la Auditoría Tributaria. Los Riesgos de auditoría. El auditor tributario: condiciones personales, condiciones adquiridas, facultades y obligaciones.

Notas tomadas del documento: Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal. Autor: Pablo Arenas - Profesor de la Universidad de Jaén - (España)

I.- Definición de auditoría fiscal

La auditoría financiera es, según una de las definiciones más aceptadas actualmente (AAA, 1973) "el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos económicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas".

Esta concepción de la auditoría -entendida como proceso- encierra, entre otras, las siguientes ideas, en opinión de Wallace (1995, p. 4): en primer lugar, considerar a la auditoría como un "proceso sistemático", significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas técnicas, o sea, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos métodos estructurados.

En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor.

Por último, el producto final del mencionado proceso sistemático de obtención y evaluación de evidencia finaliza con la emisión de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos.

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El concepto de auditoría fiscal engloba contenidos diferentes en función de la persona que realiza la auditoría, como veremos más adelante. Si esta persona es un auditor de cuentas, la auditoría fiscal puede ser entendida, bien como una parte de la auditoría completa de cuentas anuales, bien como un proceso independiente con sentido propio.

Para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditoría del área fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compañía ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en función del devengo, habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos".

Esta definición sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.

En el ámbito mundial, se habla de auditoría fiscal desde una doble vertiente: la realizada por auditores de cuentas independientes o por funcionarios públicos de la administración tributaria. Nosotros vamos a tratar el asunto desde la óptica de la auditoría de cuentas o auditoría financiera, aunque en los aspectos de coincidencia de ambas vertientes se hará especial mención de ello, no perdiendo de vista, por ello, conceptos y técnicas que puedan ser comunes.

Conviene, entonces, diferenciar ambas facetas. En este sentido, el objetivo perseguido por el auditor externo no coincide -en modo alguno- con el perseguido por la inspección fiscal, ya que ésta centra su actuación en verificar si la entidad ha cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligación de acuerdo con la legislación vigente, lo que incluirá deuda tributaria más sánción más intereses de demora.

Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, informando privadamente de unos hechos para expresar públicamente una opinión profesional, sobre la adecuación o no de unos estados financieros a unos criterios prestablecidos.

II. DIFERENCIAS Y SIMILITUDES ENTRE LA AUDITORIA FINANCIERA Y LA TRIBUTARIA

Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría financiera y la inspección fiscal realizada por AUDITORES tributarios:

Auditoría financiera Inspección fiscal OBJETIVO Opinar sobre si las

cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la

Determinar si las bases imponibles declaradas por una entidad son correctas conforme a los criterios legales establecidos

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Auditoría financiera Inspección fiscal imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados por la entidad auditada

OPINIÓN Hay supuestos en los que es posible denegar la opinión

Se debe emitir opinión en todo caso [1]

La opinión parcial no está permitida

Opinión parcial permitida [2]

ACCESO A LA INFORMACIÓN INTERNA

Amplio acceso a la información económico-financiera, por tratarse de una colaboración profesional, así como a los controles internos establecidos por la entidad

Menos facilidades para el acceso a la información, así como para apoyarse en los controles internos de la entidad

OPORTUNIDAD Desarrolla su función, normalmente, de forma casi simultánea a los hechos que verifica

Su actuación se inicia tras el término del plazo legal para la presentación de las distintas declaraciones fiscales

MEDIOS Obtención de información a terceros limitada.

Obtención de información a terceros ilimitada.

Cruces de información restringidos a datos internos de la entidad.

Posibilidad de cruzar información con declaraciones presentados por otros contribuyentes, además de entre las presentadas por la entidad.

Sistemas expertos. Sistemas expertos y bases de datos estatales.

PROCEDIMIENTOS Cuestionario fiscal, indagaciones orales y escritas

Indagaciones orales y por escrito, cuestionario fiscal

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Auditoría financiera Inspección fiscal Conciliaciones globales limitadas a datos de la propia entidad

Conciliaciones globales con datos de la entidad y con información obtenida de otros contribuyentes

Confirmaciones con terceros (limitadas)

Confirmaciones con terceros (amplias)

DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO

Papeles de trabajo Diligencias

Informe de auditoría Acta de inspección

REVISIÓN DEL TRABAJO

Corporaciones profesionales e ICAC

Inspección de los servicios

[1] Si bien, en la práctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez —que determina la prescripción de las posibles deudas— o se da por terminado sin constancia escrita alguna. [2]Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba pre-constituida en algunos países, para el Perú esto no es así, únicamente existen liquidaciones definitivas con las excepciones contenidas en el Código tributario. . En la tabla anterior se puede observar que la auditoría financiera cuenta con un objetivo que engloba de alguna forma al de la inspección fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deberá determinar si la entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El inspector tiene por objetivo precisamente este último, aunque también, en muchas ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable como un punto de partida hacia las distintas bases imponibles. En cuanto a la opinión manifestada por cada uno de ellos, al auditor le está permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha significación; sin embargo, no puede expresar una opinión parcial a menos que el encargo sea limitado. La opinión del inspector, por su parte, no está influido por limitaciones al alcance o incertidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en hechos pasados. El acceso a la información interna de la entidad suele ser más amplio para el auditor, pues la entidad auditada suele considerarlo más como un profesional-colaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideración. Sin embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposición de sanciones, etc.) que el auditor no posee. [En este sentido pueden consultarse los tipos de

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sanción previstos por la legislación española para los supuestos de "obstrucción a la labor inspectora".] La auditoría de unas cuentas anuales, por su parte, se suele desarrollar en el tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del ejercicio económico, salvo casos especiales. La inspección debe esperar a que las declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un límite temporal de cuatro años para llevar a cabo su revisión. [La prescripción de las deudas tributarias es de cuatro años por Ley 1/1998, de derechos y garantías del contribuyente] Entendemos que la inspección fiscal cuenta con más y mejores medios para llevar a cabo su actuación, fundamental por tener acceso a datos de terceros de forma prácticamente ilimitada; las únicas restricciones en este sentido vienen impuestas por los datos amparados por el secreto profesional y los de carácter confidencial o privado. Por otra parte, la inspección cuenta asimismo con bases de datos en las que se ordena toda la información disponible, así como con aplicaciones informáticas que cruzan o analizan tal información detectando las discrepancias que puedan existir entre datos referidos a la misma operación, pero obtenida de fuentes distintas. El auditor, si bien puede obtener información de terceros -fundamentalmente de asesores fiscales y legales y acreedores y deudores- no dispone con tanta amplitud de la información declarada a efectos fiscales por terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos generales donde proceder al cruce de información, que queda restringida, por tanto, al ámbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia entidad. Las mayores similitudes, en nuestra opinión, se presentan en la aplicación de procedimientos técnicos de auditoría que tanto auditor como inspector utilizan para obtener una evidencia adecuada que sustente su opinión. En efecto, los cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones analíticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idéntica o muy similar, como tendremos ocasión de comprobar cuando analicemos los procedimientos de auditoría utilizados en la revisión de esta faceta de la actividad empresarial. Por último, en lo que respecta a la documentación y revisión del trabajo, tanto el auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de obtención de la evidencia, así como evaluar la misma aplicando las mismas o parecidas reglas lógicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo en un informe final -informe de auditoría o actas- y todo el proceso puede ser objeto de una revisión posterior por parte de evaluadores

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objetivos, por lo que podemos concluir que, en este aspecto, también ambos procesos presentan más similitudes que diferencias. En auditoría financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de acercamiento de las cuentas respecto de unos estándares comúnmente aceptados; dichos estándares engloban a las normas contables que, a su vez, contienen una serie de conceptos tributarios -determinadas partidas integradas en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, así como menciones obligatorias en la memoria-, sobre las cuales el auditor debe manifestarse, asumiendo, de este modo, algún tipo de responsabilidad en el campo fiscal. Para concluir si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor deberá cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fiscales, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuación de registros fiscales y contables, y la presentación en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales. Como hemos adelantado antes, dentro del esquema de la auditoría de cuentas, nos podemos referir a la auditoría fiscal en un doble sentido: como parte integrante del informe de auditoría de cuentas anuales, siendo tratada como un área más dentro de la verificación, o como auditoría parcial, limitada o independiente, es decir, con sentido propio. En la auditoría de cuentas anuales, expresar una opinión sobre la situación financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinión tenga en consideración la situación fiscal de la entidad, en el sentido de identificar el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para así verificar el adecuado registro contable de los hechos económicos y su correcta presentación en los estados financieros.

La auditoría fiscal es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carácter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha registrado la contabilización de las operaciones resultantes de sus relaciones con la hacienda pública -su grado de adecuación con Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados (PyNCGA)-, debiendo para ello investigar si las declaraciones fiscales se han realizado razonablemente con arreglo a las normas fiscales de aplicación. III Particularidades del área fiscal

Siguiendo a Alonso Ayala (1998, p. 16-17), algunas de las peculiaridades del área fiscal que condicionan de alguna forma la opinión del auditor son las siguientes:

"Profusa y difusa legislación: dispersión, falta de homogeneidad y extensión son tradicionales características de nuestra normativa tributaria.

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Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras de los diferentes impuestos que afectan a la empresa.

Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspección, de la doctrina, de los profesionales de la asesoría fiscal y, por supuesto, de los empresarios.

Prescripción: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripción inferior a las del ámbito civil o penal.

Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los objetivos fundamentales de la última reforma del Impuesto sobre Sociedades, en muchos aspectos aún existe disparidad de criterios.

Contingencias e incertidumbres: las características enunciadas llevan a que el ámbito tributario sea especialmente propenso a la existencia de contingencias y de frecuentes litigios generadores de incertidumbres."

El departamento senatorial de finanzas de Berlín, integrado en el Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT, 1986, p.19), expone que "(…) las leyes (fiscales) no son expresadas claramente y son difíciles de comprender"; asimismo que "En la República Federal Alemana, la legislación tributaria se ha vuelto tan compleja que resulta en parte incomprensible para los ciudadanos y amenaza con convertirse en una pesada carga para la administración. Las decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y el número de impuestos, son causas del creciente incumplimiento (…) ". Aunque la cita es de hace doce años, anterior a la reunificación alemana, entendemos que no ha perdido actualidad y afirma la idea de la complejidad de los sistemas tributarios contemporáneos que, restando efectividad a la administración tributaria, es una fuente permanente de discrepancias y litigios y, en consecuencia, de incertidumbre para el auditor.

IV Características de la auditoría fiscal

En el contexto de la auditoría privada, señalamos las siguientes características de la auditoría fiscal:

1ª) Puede constituirse, por la especialización que requiere, en una parte independiente, separada del resto del trabajo de auditoría, lo cual no significa, en absoluto, que no recoja la evidencia obtenida en las demás áreas o ciclos analizados. [Entre los autores que sostienen la necesidad de especialización que requiere el ejercicio de la auditoría fiscal destacamos a Arráez (1981, p. 91); Arbex y Puerta (1983, p. 15); Rojo (1988, p. 54) y Alonso Ayala (1998, p. 17).]

2ª) Presenta matices netamente diferenciados del resto de las áreas del programa de auditoría que se traducen en: [Véase Alonso Ayala (1998, p. 17-18).]

Una necesidad de especialización ya que la abundante legislación, su inestabilidad y su complejidad hacen necesario el concurso en la auditoría de verdaderos especialistas en el ámbito tributario.

Numerosas dudas sobre la consideración de una contingencia como remota, posible o probable y en la determinación de su grado de ocurrencia o verosimilitud.

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La existencia de dificultades en la cuantificación de contingencias, tanto de cuotas como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, así como la mayor o menor flexibilidad de la inspección fiscal en su aplicación, complican en forma extrema la valoración y medición de riesgos.

Frecuentes limitaciones al alcance, fundamentalmente con relación a ejercicios no auditados.

Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la imposibilidad de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque el auditor no puede incluir en su investigación el tiempo necesario para llevar a cabo tales pruebas, por miedo a perder el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios. [ García Benau y Humprey (1995, p. 718) escriben que algún grupo de auditores defiende que "asumir una responsabilidad adicional es sólo un tema de establecer una remuneración adicional" y ello en el contexto de una profesión auditora operando "en una situación de mercado cercana a la posición monopolística", según estudios de mercado llevados a cabo a escala internacional.

Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por García Benau y Vico (1997, p. 64), han emprendido estudios sobre la práctica del lowballing, práctica que consiste en establecer los honorarios de la auditoría a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditoría. En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones que le condicionan a la hora de aceptar una revisión completa de la situación fiscal de la entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podrá causar limitaciones al alcance autoimpuestas por el auditor.]

Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salvedades en esta área, por las consecuencias económicas que puede acarrear frente a la administración tributaria.

Una relación complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la posible incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las consecuencias de la carta que las normas de auditoría exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes interpretaciones de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polémicas y aún sin resolver.

3º) Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una parte las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditoría, en ciertos supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el que volveremos más adelante; por otra parte, la publicidad del fraude limitaría, de manera contundente, la relación de confianza entre el auditor y la entidad auditada.

V Clases de auditoría fiscal

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La clasificación que proponemos para la auditoría fiscal viene dada en función de la persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos entre auditoría fiscal interna y externa y, dentro de ésta, la inspección fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditoría general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en sí mismo.

Figura 1. Clasificación de la auditoría fiscal

1) Auditoría fiscal interna

Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la entidad -normalmente integrados en el departamento de auditoría interna de la misma-, como profesionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, como ambos a la vez.

De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su función, destacamos las siguientes: [Puede consultarse Sánchez F. de Valderrama (1996, tomo II, pp. 349-351).]

Estudio de la legislación impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad.

Establecimiento sistemático de modelos normalizados que incluyan, de manera ordenada, las distintas fases para el cálculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e información a incluir en la memoria, así como la contrastación de dicha información con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por la entidad.

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Implantación de sistemas que garanticen el cálculo correcto de los tributos, así como el máximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicación en función de la actividad desarrollada por la entidad.

Elaboración de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregación adecuada de funciones relativas a la confección, presentación y liquidación de las declaraciones fiscales; definición de las personas o departamentos responsables de la revisión, autorización y firma de las declaraciones, así como de la custodia de los soportes documentales de las mismas.

Planificación de la situación fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma razonable, la utilización de las posibilidades legales contempladas por la normativa.

Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditoría operativa o de gestión, expone que esta debe ser lo más sistemática posible en la realización de sus trabajos, precisando de un método que utilice las "clásicas preguntas" que a continuación señalamos.

Por qué se hacen las cosas Quién las hace Dónde y cómo Para qué Cuándo

Figura 2. Preguntas clásicas de la auditoría operativa (según Hevia)

2) Auditoría fiscal externa privada

Como hemos expuesto anteriormente, la auditoría fiscal -en el contexto de la auditoría de cuentas- puede ser entendida de dos formas: [En este mismo sentido puede verse Roji (1988, p. 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).]

Bien como una parte de la auditoría general de estados financieros, ya que, como dice Labatut (1993, p. 4), "el tener que dar una opinión sobre la situación patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinión se extienda a todas las áreas, de forma que también incluya una opinión sobre la situación fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto registro".

Ya sea como una auditoría limitada exclusivamente al ámbito tributario, encaminada a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del cliente. [Corona Romero (1990, p. 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitaría básicamente a la verificación de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigirá prácticamente una auditoría completa", opinión con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.]

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En opinión de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relación con las declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo".

En cada caso, sin embargo, existen unas características distintas que vienen marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. Así, en una auditoría de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisión de esta área pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditoría de cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditoría legal u obligatoria, es de carácter público y, por tanto, puede tener trascendencia ante terceros. En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al ámbito interno de la entidad auditada que no está obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto, puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la entidad de publicidad a tal información. Este sería el caso de las auditorías no obligatorias y de aquellas auditorías voluntarias limitadas a esta faceta concreta de la actividad empresarial.

La legislación española sobre auditoría y, en concreto, el artículo 2º del Reglamento de Auditoría (1990), establece una clasificación dentro de la auditoría de cuentas o financiera que la subdivide en:

* Auditoría externa de cuentas anuales * Otros trabajos de revisión y verificación

Apoyándonos en esta clasificación, podemos encuadrar a la auditoría fiscal -definida como un trabajo independiente con identidad propia-, dentro de los "otros trabajos de revisión y verificación" expresados, y fuera, por tanto, del esquema de la auditoría de cuentas anuales.

Por último, debemos mencionar que, en nuestra opinión, las técnicas o procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son prácticamente idénticos, así como también son coincidentes los objetivos perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditoría externa y la inspección fiscal, como ya tuvimos ocasión de exponer (véase cuadro 1, epígrafe 1.1.), aunque en la comparación de ambas disciplinas también existen numerosas similitudes, siendo la más elemental -a nuestro juicio- la forma en que se instrumentan la mayoría de procedimientos o conjunto de técnicas de auditoría, que son, por tanto, comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasión de analizar más adelante.

En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditoría fiscal realizada por las administraciones tributarias de cada país, opina que "una auditoría fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de auditoría, aunque quizás su resultado final pueda resultar más costoso". Por ello, concluimos que existe una gran similitud entre la auditoría fiscal pública y la privada.

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V Objetivos de la auditoría fiscal

Siguiendo a Labatut (1993, p. 5), en la auditoría fiscal se tratará de evaluar el riesgo fiscal de la empresa, para lo que resulta necesario determinar:

Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos han sido liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicación de las normas de valoración del PGC número 15 para el Impuesto sobre el Valor Añadido y la norma número 16 y posteriores resoluciones del ICAC [Resolución del 25 de septiembre de 1991 del Presidente del ICAC por la que se fijan criterios para la contabilización de los impuestos anticipados en relación con la provisión para pensiones y obligaciones similares. Resolución del 9 de octubre de 1997 del ICAC sobre algunos aspectos de la Norma de Valoración 16 del P.G.C. (sustituye a la de 30 de abril de 1992).] para el Impuesto sobre Sociedades.

Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o hechos producidos en ejercicios anteriores o en el presente, si éstos han sido correctamente recogidos en las cuentas anuales.

Que la empresa ha utilizado al máximo los beneficios que le permite la legislación fiscal, en cuanto a los gastos deducibles y la aplicación de deducciones y bonificaciones.

Que se ha aplicado correctamente el método del efecto impositivo para el registro del impuesto sobre sociedades, por lo que las diferencias temporales y permanentes registradas son correctas, que están debidamente contabilizadas en las cuentas correspondientes, y que se ha dado la información necesaria en la nota 15 de la memoria "situación fiscal".

El manual de auditoría del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, p. C15-38), señala unos objetivos específicos para el área fiscal, de entre los que destacamos los siguientes:

Los saldos están correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo, etcétera

Los saldos y pagos son auténticos y se refieren a periodos impositivos específicos.

Las actas de inspección adicionales y las contingencias están correctamente contabilizadas o desglosadas en los estados financieros o en sus notas.

Las devoluciones de impuestos han sido recibidas.

Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 346) escribe: "el objetivo fundamental de la auditoría de impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la compañía efectúa correctamente la declaración de impuestos devengados, si han sido calculados cumpliendo las normas establecidas por la legislación tributaria y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos previstos no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido debidamente provisionados.

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Asimismo, el auditor deberá determinar si los saldos de las cuentas representativas de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta área están debidamente clasificados y periodificados, son legítimos y razonables, están debidamente valorados, habiéndose contabilizado de acuerdo a los PCGA y a las normas profesionales definidas por la doctrina en función de las obligaciones tributarias vigentes."

En nuestra opinión, coincidiendo con este autor, en la auditoría fiscal privada existen dos grupos generales de objetivos que están encaminados a evaluar si la entidad auditada:

Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales.

Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con la administración tributaria.

Así, dentro del primer grupo de objetivos, podemos incluir aspectos tales como la presentación en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el pago de las mismas, en su caso; la correcta utilización de los beneficios que permite la legislación fiscal; la confección con arreglo a la normativa de los libros-registro exigidos por la misma, etc. Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo podemos mencionar los siguientes: la presentación adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos conforme a PyNCGA, así como de la información obligatoria y específica a incluir en la memoria; caso de existir contingencias fiscales, evaluar la correcta valoración y presentación de las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc.

Por último, debemos mencionar que la inspección fiscal llevada a cabo por funcionarios estatales -que hemos denominado auditoría fiscal pública o gubernamental-, a diferencia de la auditoría fiscal privada, persigue en primer lugar los objetivos mencionados en el primer grupo descrito, es decir, evaluar si la entidad o persona auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias,; la razonabilidad de la contabilidad es una cuestión que queda en un segundo plano.

No obstante, tal argumentación no es rotundamente válida en todos los países ni para todos los impuestos. Así por ejemplo, en la última reforma del impuesto sobre sociedades operada en España, en vigor desde 1 de enero de 1996, [Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.] se ha variado sustancialmente un concepto fundamental del tributo como es la base imponible.

A partir de la fecha señalada, la base imponible de este impuesto se calcula corrigiendo el resultado contable mediante las excepciones previstas en la propia ley del impuesto, lo que significa que, al apoyarse la norma fiscal en la norma contable, la inspección de los tributos deba entrar a verificar cómo se ha calculado el resultado contable para determinar si la base imponible está correctamente declarada.

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Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base imponible, se debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se hará de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar, para corregir el resultado contable y llegar al resultado fiscal será necesario y suficiente aplicar, únicamente [Otra opinión en parte distinta a la aquí mantenida se ha expresado por Falcón (1996) quien, en cuanto a la mayor o menor remisión a los criterios contables para el cálculo de la base imponible, afirma que:

" …el mayor o menor alcance de la remisión de los criterios contables que contiene la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretación, que ha de resolverse con criterios jurídicos; y como en toda interpretación, puede llegarse a la conclusión de que el espíritu o voluntad de la ley no coincide exactamente con el tenor literal de sus términos, en el sentido de que la remisión es mayor, menor, o incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepción o "corrección" expresa".

Nuestro parecer al respecto es que la remisión del artículo 10.3 a la contabilidad no se puede dosificar a voluntad, por lo que la remisión es absoluta o total. ] los preceptos contenidos en la propia Ley 43/1995, como sintetizamos en la figura 3.

Figura 3. Fases para la determinación de la base imponible

De esta forma, en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español, el inspector fiscal deberá analizar cómo se ha calculado el resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evidencia de si dicho resultado se aleja o no de unos estándares previamente definidos. Tal matización hace que, prácticamente, las actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos persiguen sean sustancialmente distintos.

VI.- Metodología de la Auditoría Fiscal

Fases de la auditoría fiscal

Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditoría externa se sintetizan en las que recogemos en el cuadro 2 a continuación

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1ª Contactos preliminares

2ª Redacción del contrato de auditoría

3ª Planificación

4ª Desarrollo del programa de auditoría

5ª Confirmaciones con abogados y asesores externos

6ª Supervisión

7ª Obtención de la carta de manifestación de la dirección

8ª Entrega de la carta de recomendaciones

9ª Entrega del informe de auditoría Cuadro 2. Fases del proceso de auditoría de cuentas

En lo que respecta a la auditoría fiscal privada específica -de acuerdo con el concepto estudiado en la primera parte de este tema- entendemos que las fases que atraviesa la misma, en poco o nada difieren de las señaladas para la auditoría con un alcance más general. Sin embargo, conviene que señalemos con más detalle las fases del proceso que presentan ciertas particularidades en auditoría fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obtención de evidencia seguido por el auditor externo independiente. En la tabla siguiente exponemos con mayor detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas.

Fase acción principal

otras actuaciones relevantes del auditor

Determinación afirmaciones


—Estudio previo del control interno de la entidad

—Comprensión del sistema administrativo y contable mediante el análisis de estados financieros intermedios

—Presentación de propuesta de colaboración profesional o presupuesto

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2ª Formalización del contrato de auditoría y de la carta mandato

—Fijación de los honorarios —Delimitación del alcance de la auditoría

y de las responsabilidades del auditor y la entidad

—Establecimiento del grado de colaboración con el personal de la entidad

—Determinación de los plazos de ejecución del trabajo

obtención y documentación evidencia

3ª Planificación del trabajo

—Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable de la entidad, mediante el cuestionario fiscal de control interno

—Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales, libros-registro, documentación-soporte, métodos y legislación de carácter fiscal; comprensión de la problemática fiscal de la entidad

—Revisión analítica preliminar y planificación de las sucesivas revisiones analíticas

—Evaluación del riesgo total de auditoría —Determinación de las bandas de

importancia relativa —Confección del programa de auditoría

4ª Desarrollo del programa de auditoría

—Realización de pruebas de cumplimiento o control

—Ejecución de pruebas sustantivas: método de las conciliaciones globales, confirmaciones con terceros (asesores fiscales y laborales, abogados, acreedores y deudores), etc.

—Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría fiscal

—Adaptación sistemática del programa de auditoría en función de la evidencia obtenida

—Documentación de la evidencia obtenida

—Obtención de conclusiones preliminares

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contrastación evidencia

5ª Supervisión —Control de calidad del trabajo por personas ajenas al equipo de auditoría y discusión de las conclusiones preliminares

—Establecimiento de las conclusiones finales

—Determinación de los puntos débiles de control interno, administrativo y contable

—Cuantificación del riesgo fiscal contraído por la entidad y determinación de las probabilidades relativas de cada contingencia

—Definición de ajustes y actuaciones a recomendar

6ª Obtención de la carta de manifestaciones de la dirección

—Revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio

—Redacción de la carta de recomendaciones o sugerencias

—Cierre de los puntos de revisión emisión opinión

7ª Entrega de la carta de recomenda-ciones

—Identificación de los puntos débiles de control interno y propuestas de mejora

—Proposición de ajustes contables y de otras actuaciones a emprender por los responsables de la entidad

—Comunicación del riesgo fiscal contraído

8ª Entrega del informe de auditoría

—Análisis de las actuaciones emprendidas por la entidad

—Contrastación de la información contable con PyNCGA

—Reflejo de la evidencia obtenida —Emisión de la opinión profesional

Tabla 3. Fases de la auditoría fiscal privada y principales actuaciones del auditor en cada una de las fases

Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qué ser necesariamente secuenciales, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente. Como puede deducirse de la tabla anterior, y basándonos en Gironella (1979, p. 4), la auditoría fiscal consiste básicamente en un proceso de investigación que, desde esta perspectiva, se compone de las etapas que recogemos en el cuadro 3:

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1.Determinación de las afirmaciones a probar 2.Obtención de la evidencia 3.Documentación y acumulación de la evidencia 4.Examen de la evidencia 5.Contrastación de la evidencia 6. Formulación de la opinión Cuadro 3. Etapas de la auditoría desde la perspectiva de la evidencia

Tanto las actividades de auditoría como sus inherentes actividades de procesamiento humano de la información, [La relación de la auditoría con la teoría del procesamiento humano de la información, en el contexto del proceso de toma de decisión del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultarse sobre esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).] relacionadas con el proceso de formación de la opinión, podrían sintetizarse en cuatro fases (cuadro 4):

1.Planificación (generación de hipótesis) 2.Acumulación de la evidencia (búsqueda de la información) 3.Evaluación de la evidencia (evaluación de la información) 4.Decisión adoptada (elección)

Cuadro 4. Etapas de la auditoría desde la perspectiva del procesamiento humano de la información

Entendemos que la conceptuación de la auditoría fiscal privada desde el punto de vista de la evidencia, es extensible a la auditoría fiscal pública y también, incluso, al resto de clases de auditoría, sean o no financiera o de cuentas.

En el caso de la auditoría fiscal pública, es decir, la realizada por funcionarios del estado con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, podemos también establecer las distintas fases que atraviesa, señalando los principales hechos asociados a cada una de ellas, tal y como recogemos en la tabla 4:

Fase Acción principal

Otras actuaciones relevantes del auditor

obtención y documentación evidencia


—Grabación masiva de datos declarados por los contribuyentes

—Selección de contribuyentes mediante el análisis de la consistencia de los datos fiscales declarados por el contribuyente y por terceros, y de otros procedimientos de selección

—Requerimiento a comprobación e interrupción de la prescripción fiscal

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Fase Acción principal

Otras actuaciones relevantes del auditor

2ª Planificación del trabajo

—Petición de datos, libros-registro y documentación-soporte

—Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable del contribuyente y comprensión de su casuística fiscal

—Confección del programa de auditoría 3ª Desarrollo del

programa de auditoría

—Realización de pruebas de cumplimiento o control y ejecución de pruebas sustantivas: método de las conciliaciones globales, confirmaciones con terceros (asesores fiscales, abogados, acreedores y deudores), etc.

—Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría fiscal

—Comparación de la información obtenida con la de bases de datos

—Adaptación sistemática del programa de auditoría en función de la evidencia obtenida

—Documentación de la evidencia obtenida —Obtención de conclusiones preliminares

contrastación evidencia

4ª Supervisión —Control de calidad del trabajo por el superior jerárquico

—Establecimiento de las conclusiones finales

—Cálculo de la deuda tributaria: cuota, sanciones e intereses de demora

emisión opinión

5ª Formalización y entrega de las actas o documentos equivalentes

—Discusión y negociación las conclusiones obtenidas

—Reflejo de la evidencia obtenida —Comunicación de recursos contra el

acuerdo adoptado Tabla 4. Fases de la auditoría fiscal pública y principales actuaciones del auditor

No cabe duda de que -desde la perspectiva de la evidencia- las coincidencias entre la auditoría fiscal pública y privada son evidentes, pero constatamos también que muchas de las actuaciones emprendidas por ambos tipos de auditores son coincidentes, sobre todo en lo que respecta a la obtención y evaluación de la evidencia.

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En los apartados siguientes pasamos a estudiar las principales actuaciones que son desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas, bien porque dichas actuaciones presentan especialidades respecto a las de una auditoría de alcance completo, bien por la importancia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditoría fiscal entendida como proceso de investigación.

ENFOQUES DE AUDITORIA: ENFOQUE EMPRESARIAL El nuevo enfoque de auditoría que se propone, se tomará como sinónimo de enfoque empresarial. Este enfoque reviste la calidad de versátil y dinámico, ya que puede ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamaño o magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o públicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de computación o con métodos manuales simples. Se describen a continuación las principales características que definen y fundamentan el enfoque empresarial de auditoría. Las mismas estarán referidas a:

1. • Enfoque "de arriba hacia abajo" 2. • Énfasis en el conocimiento del negocio 3. • Énfasis en el criterio profesional 4. • Enfoque de auditoría a medida 5. • Énfasis en la planificación estratégica 6. • Afirmaciones que componen los estados contables 7. • Objetivos de auditoria 8. • Evaluación del riesgo de auditoria 9. • Determinación de procedimientos de auditoria

1.- ENFOQUE “DE ARRIBA HACIA ABAJO” El principal interés del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los estados contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditoria será "de arriba hacia abajo". La auditoría no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con el análisis del negocio del cliente, su organización, la forma en que funcionan sus principales plantas de fabricación y los puntos de comercialización, el contexto económico en el cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas de registración. Esta característica permitirá focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras áreas de menor interés. Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se dividirá al examen en partes que puedan administrarse homogéneamente, denominadas unidades operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa está organizada. Será también habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes

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asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditoría. 2.- ÉNFASIS EN EL CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO El examen de auditoría está basado en la comprensión del negocio del ente o empresa auditado. Únicamente se estará en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situación patrimonial y financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer término el negocio, esto es: cómo la empresa obtiene sus principales ingresos; cuáles son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que se comercializan; cuáles son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimiento de la organización; cuáles son las principales fuentes de financiación; cómo es el mercado en el cual se comercializan los bienes o servicios; cuál es el grado de vulnerabilidad de la organización frente a las turbulencias del contexto; cuáles son las principales variables que se consideran para conducirla y administrarla; qué información se considera indispensable; con qué sistemas de información cuentan y cómo se reflejan dicho negocio y transacciones en la información contable. Difícilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditoría si se desconoce la operatoria habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las variables críticas de la empresa, todos los esfuerzos estarán orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de auditoria y generando posibilidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de la organización, por ejemplo), que seguramente permitirán retroalimentar a la empresa en áreas claves de su gestión. 3.-ÉNFASIS EN EL CRITERIO PROFESIONAL El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. De la misma forma en que no se puede obtener una certeza absoluta en la preparación de los estados contables, no se la puede exigir para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluación de la razonabilidad de numerosas valuaciones y estimaciones incluidas en los estados contables y en la evaluación de la evidencia de auditoria sobre las mismas, que es más persuasiva que concluyente. Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoria se apliquen criterios adecuados, basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen. De esta forma se busca que los profesionales más experimentados del equipo intervengan constantemente en las decisiones más relevantes. Asi, en exámenes en los cuales intervenga más de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del último responsable (seguramente el que dictaminará sobre los estados contables) y de los más experimentados, será aplicado durante la planificación para identificar las áreas de auditoria que requieran mayor énfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditoria más relevantes. También en la conclusión de la auditoría intervendrán

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estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que surgieron del examen. 4.- ENFOQUE DE AUDITORIA A MEDIDA Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la auditoria tributaria se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto para la dirección de la empresa auditada como para los usuarios de dichos estados El presente enfoque, a diferencia de otros, suministra una metodología para realizar el examen que se adaptará en cada caso particular. No constituye una metodología rígida y estandarizada que determina procedimientos de auditoría pre-establecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales intervinientes. La metodología es aplicada para determinar considerando las particularidades de cada organización. Definido ese enfoque, los procedimientos específicos se determinarán individualmente para cada organización, concretándose en programas de trabajo diseñados "a medida". La definición del enfoque implica aprovechar todas las técnicas de auditoria más actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las características individuales del ente auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilización de procedimientos o programas de trabajo "estándar", confeccionados considerando una organización ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de información. 5.- ÉNFASIS EN LA PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA La etapa de planificación adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallará más adelante, involucra un primer paso constituido por la planificación estratégica. Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que consideran más adecuada para desarrollar la auditoría sin haber efectuado aún procedimiento alguno. Se basarán tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia y conocimientos para determinar a priori cuáles serán los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividirá la auditoría; cuál es el riesgo global de auditoría para el ente en su conjunto; cuáles son los riesgos individuales para los componentes y qué tipo de enfoque es el más adecuado. Se entiende por enfoque de auditoría la definición de la clase de pruebas de auditoría que se aplicarán: analíticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la realización de las pruebas, deberán ser confirmados con posterioridad, y podrán modificarse de acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo. La planificación estratégica es fundamental

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para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoria, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal más experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que finalmente puedan afectar la conclusión y consecuentemente el informe del auditor. 6.- AFIRMACIONES QUE COMPONEN LOS ESTADOS CONTABLES Los estados contables son manifestaciones de la dirección y de la gerencia de los entes auditados acerca de la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera y patrimonial. Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e implícitas referidas al activo, pasivo, transacciones y hechos económicos. Estas afirmaciones estarán relacionadas con:

• la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos; • la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos; • la adecuada valuación y exposición apropiada en los estados contables de las transacciones individuales y de los saldos.

Estas afirmaciones esta demás manifestar la importancia que tienen en la determinación de las obligaciones tributarias. Es de destacar que la enumeración efectuada desde lo particular a lo general (transacciones individuales a estados contables en su conjunto) no Invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se otorga a la auditoria, sino que responde a una necesidad de lógica conceptual. De esta forma, y solamente como ejemplo, la afirmación de "integridad" que implica que todas las operaciones relacionadas con el componente bajo análisis fueron incluidas en los estados contables, será verificada preferentemente mediante la revisión de los presupuestos de la empresa y de su comparación con las transacciones realmente acaecidas (si existiera esta herramienta en la administración del ente auditado y resulte confiable) antes de verificar en forma individual innumerables operaciones. Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de auditoría con respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditoria. Durante la planificación, se evalúan factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones. Durante la ejecución, se consideran a los procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones para comprender el propósito del trabajo. Por último, en la etapa de conclusión o finalización se evalúan los hallazgos y la satisfacción de auditoria obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del

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auditor se basa en una conclusión sobre los estados contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan. 7.- OBJETIVOS DE AUDITORIA De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en términos de obtener suficiente satisfacción con respecto a la validez de las afirmaciones. En este aspecto radica otra sutil diferencia entre el presente nuevo enfoque de auditoria y los anteriores. Antes se especificaba que el objetivo de auditoria era la afirmación propiamente dicha. Ahora se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su dirección siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de satisfacción que será necesario obtener mediante las evidencias de auditoria para darle validez a las afirmaciones dependerá de cada situación en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente. 8.- EVALUACIÓN DEL RIESGO DE AUDITORIA La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden existir errores o irregularidades significativos que no fueron detectados por los sistemas de control del ente auditado. El análisis, evaluación y consideración de los riesgos significativos, es una de las características esenciales de este enfoque y constituye un desafío para la capacidad y criterio del auditor. Los planes de auditoria deben considerar el riesgo de una auditoria, enfatizando las áreas de mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma más eficiente. La evaluación del riesgo también se efectúa "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situación de sus clientes, etc. Se determinan las fuentes de información, las transacciones y otras áreas de interés de auditoria que tengan mayor o menor potencial de contener errores o irregularidades significativas. Para cada componente se identificarán y evaluarán los riesgos específicos asociados, deteniéndose cuando un análisis más detallado no resultaría en una auditoría más efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoria no afectaría la opinión sobre los estados contables). Asimismo se diferenciarán los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originarán en debilidades de los propios sistemas de la organización. Todo este análisis se hará, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de detección, esto es que los procedimientos de auditoría no sean lo suficientemente eficaces para

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detectar errores o irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de control de la empresa. 9.- DETERMINACIÓN DE CONTROLES CLAVE Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una auditoría ya que ello implicaría desarrollar un examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se limitaría exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron valuadas y expuestas de acuerdo con normas legales y contables. Una auditoría conduce al profesional a una conclusión mediante pruebas que no abarcan la verificación de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabihdad de los estados contables y no de su certeza o de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa disponga de sistemas o procedimientos que suministran información tanto para tomar decisiones que hacen a su conducción, como para confeccionar los estados contables. Esta información, que los autores denominan "información contable", podrá ser verificada dándole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la información es adecuada y confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondrá lógicamente que la información se emite en forma satisfactoria. Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se seleccionarán, para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfacción de auditoria (controles de mayor jerarquía desde el punto de vista de auditoria) y que se denominan "controles clave". Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la información emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizás trascendencia en el objetivo principal de dicha Información. De esta forma, por ejemplo, el control que se efectúa antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina asi descripta un control clave. Alcanzar el objetivo global de auditoria en forma eficiente, significará identificar los puntos fuertes de los sistemas de información y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfacción de auditoría. El presente enfoque se concentra en los controles clave más que en los sistemas de control en su conjunto. Es aqui nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditoria, ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarán (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad de compras del período siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechará la verificación de todos aquellos controles que no se consideran clave.

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10.- DETERMINACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoria a medida", los procedimientos para efectuar el examen son únicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo también a medida. Con anterioridad se realizaban exámenes a partir de programas estándar que se trataban de adaptar a las características específicas de las empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en pruebas de cumplimiento de controles clave específicos de cada uno de los sistemas y, pruebas analíticas que relacionan diversos elementos particulares de la información que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la organización, difícilmente se puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma estándar. Esta característica asegura considerar con mayor énfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los procedimientos de auditoría.

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Sección 2 La Planificación de la Auditoría Tributaria. Pautas para la comprensión de un negocio. Cuestionario de la evaluación fiscal. La Aplicación de procedimientos analíticos (Análisis de los EEFF y de índices técnicos). Los papeles de trabajo, objetivos, elaboración, referenciación. La Evidencia de auditoria. El memorando de planeamiento. La Planificación de la Auditoría Tributaria del Impuesto a la Renta e IGV.

Notas tomadas del documento: Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal. Autor: Pablo Arenas - Profesor de la Universidad de Jaen - (España)

1) Planificación del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinación del riesgo de auditoría

Entendemos que el estudio del control interno establecido por la entidad, ayudará al auditor a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecución de las pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre las que razonará la evidencia obtenida.

Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anterioridad al comienzo del trabajo, fijándose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la planificación. Dicha planificación especificará los procedimientos de auditoría que se van a emplear, la extensión que se va a dar a las pruebas, el momento en que éstas se van a aplicar, y los papeles de trabajo donde se registrarán los resultados.

La planificación inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la ejecución del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes -sobre todo en la mente del auditor-, debido a que, a medida que va introduciéndose en el núcleo de la entidad auditada, va descubriendo defectos e inconvenientes, así como nuevas necesidades de su programa de trabajo que debe ir corrigiendo.

En el proceso de obtención de evidencia a que se somete el auditor, tanto el análisis detenido del control interno como la posterior ejecución de pruebas de cumplimiento y sustantivas conducen a la formación del juicio profesional, pues entendemos que la opinión del auditor -aunque con un alcance más limitado- lo es también sobre el sistema de control interno de la entidad.

A pesar de que ambos métodos -análisis del control interno y procedimientos- son complementarios y no se puede omitir la aplicación de ninguno de ellos, en auditoría fiscal nos mostramos partidarios de los segundos como mayores coadyuvantes al proceso de obtención de la evidencia, aunque sin desmerecer en absoluto al análisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su estudio se basa la ejecución de los distintos procedimientos.

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Como medio para obtener evidencia de los controles establecidos de la entidad, el auditor cumplimenta un cuestionario de control interno, el cuestionario o guía fiscal, a través de las indagaciones -principalmente de forma oral- realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificación y preparación de las declaraciones fiscales. En una auditoría de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economía de escala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma que los mismos conceptos seleccionados por auditoría para determinados fines específicos, sean utilizados también para satisfacer el grado de cumplimiento de las normas fiscales que la entidad ha alcanzado. En los papeles de trabajo deben ser previstas las columnas en las que figure el examen de los conceptos que se detallan en el cuadro 5 a continuación:

Cuadro 5. Principales conceptos que deben ser examinados en los papeles de trabajo del auditor fiscal

El alcance definitivo de estas pruebas dependerá en buena parte del resultado obtenido en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que deseamos alcanzar. Cuanto mayor sea el número de errores o desviaciones detectados, mayor deberá ser el número de pruebas cualitativas adicionales que habrían de realizarse para satisfacerse de si los errores responden y reflejan la excepción o, por el contrario, son un reflejo de la tónica habitual.

La información obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histórico o historial fiscal de la empresa son, en la práctica, las dos principales fuentes de datos útiles para confeccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas.

El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas cuestiones del control interno para cada uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan -en forma de respuestas lógicas SÍ/NO- las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un grado cierto de riesgo que responde al criterio que recogemos en la tabla 5:

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Respuesta recibida Significado (en general) y consecuencias para la auditoría

SÍ

El control interno establecido por la entidad es razonablemente satisfactorio; se practicarán preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para probar las afirmaciones realizadas

NO

El control interno establecido por la entidad no es satisfactorio o no existe; se deberán poner en práctica pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo fiscal -cierto o incierto- y se intentará cuantificar dicho riesgo, en caso de probarse su existencia

NO PROCEDE A la entidad auditada no le es de aplicación la preguntaformulada

Tabla 5. Significado y consecuencias de las respuestas recibidas en el cuestionario fiscal Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estén asociadas a un satisfactorio de control interno y viceversa, sino que serán asociadas a un riesgo con arreglo a las características de cada pregunta en concreto, así como clasificadas en función de que se trate del incumplimiento de un control detectivo o preventivo.

La segunda parte del cuestionario asigna valores numéricos a una muestra significativa de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de que los sistemas de control fallen a la hora de prevenir o detectar un error, manipulación o fraude, de forma que, cuanto más alto sea este riesgo, mayor deberá ser, en consecuencia, el número y la amplitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditoría (RA) a un nivel asumible por el auditor.

En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, p. 89), los dos enfoques que conceptualmente pueden hacerse de la auditoría, a saber:

1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditoría está basada en la fortaleza de los controles, en los sistemas y en la organización del cliente.

2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluación de los riesgos del negocio de la entidad. La estrategia de auditoría se basa en el grado de existencia de dichos riesgos.

Cuadro 6. Enfoques de la auditoría (según Sierra y Orta, 1996, p. 89)

La consideración del riesgo en auditoría ha sido tratada en distintas pronunciamientos profesionales de países como, entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o España.

Según Fowler (1991, p. 151), existen los tipos de riesgo que recogemos en el cuadro siguiente:

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Cuadro 7. Tipos de riesgo (según Fowler, 1991, p. 151)

El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta, agrupación o conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de los sistemas de control interno establecidos por el cliente. Se trata, por tanto, de un riesgo consustancial que, en el caso de la auditoría fiscal, con sus matices y peculiaridades diferenciadoras, puede ser sustancialmente mayor que en otras áreas de una auditoría.

El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos no sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de evitar que estos se produzcan.

El riesgo de detección se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes -individualmente considerados o en su conjunto- no sean convenientemente detectados por el auditor y, por tanto, den lugar a una opinión equivocada.

Como indica Fowler (1991, p. 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el auditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exámenes completos de las transacciones contabilizadas. Además, esto último no garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estén contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditoría siempre hay un mínimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga conclusiones erróneas que le generen responsabilidades.

Para Sierra y Orta (1996, p. 128) y para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 222), el riesgo inherente y el de control existen independientemente de la auditoría y el auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de detección en que el auditor sólo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor sí puede controlar el riesgo de detección haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de detección es función directa de los procedimientos de auditoría.

En este sentido, Sierra y Orta (1996, p. 134) conciben el riesgo de control en función de la efectividad de la estructura de políticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido de que si éste es efectivo para una agrupación de

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las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, porque normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningún sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales".

El AICPA (1983) establece en el SAS nº 47 un modelo de riesgo según el cual el riesgo de auditoría se determina a partir de la siguiente fórmula:

Siendo:

RA = Riesgo de Auditoría RI = Riesgo Inherente RC = Riesgo de Control RD = Riesgo de Detección

La idea básica de este modelo de riesgo es, según Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedimientos de auditoría con un riesgo de detección lo suficientemente bajo como para que el riesgo general de auditoría no supere un nivel aceptablemente bajo.

El citado modelo de riesgo -principal referente de dicho concepto en el ámbito internacionales asumido en España por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el riesgo de auditoría como riesgo final y lo define como "una combinación de tres riesgos diferentes. El primero está constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el proceso contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno no fuera a su vez detectado por la aplicación de pruebas adecuadas de auditoría".

2) Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditoría fiscal

Mautz (1970, p. 7) define el programa de auditoría como "la selección de las técnicas y procedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados financieros".

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En el anexo 2, adjunto al presente trabajo, se expone un modelo de programa de auditoría en el área fiscal. Nos mostramos partidarios de enfocar cada programa de auditoría de acuerdo con las características y circunstancias de la entidad auditada, es decir, en función del encargo concreto recibido por el auditor; para ello, resulta muy oportuna y práctica la utilización de sistemas expertos en el diseño de los distintos programas de auditoría, aspecto al que dedicamos un epígrafe específico dentro del presente trabajo.

En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa estándar de auditoría fiscal ya que, coincidiendo con Cañibano (1993, p. 108), entendemos que "no existe un programa estándar, es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos mínimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirán en la evaluación y comprobación del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos más significativos" [En el mismo sentido, Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 153).].

3) Obtención y acumulación de evidencia

Podríamos decir que el proceso de obtención de evidencia comienza para el auditor fiscal privado prácticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una propuesta de colaboración profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obligación de realizar una comprensión -aunque reducida y previa- del negocio del cliente, del sector en que opera, así como de las características principales del control interno existente en la entidad.

El citado proceso alcanzará hasta la entrega del informe de auditoría que pone fin al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y periódica (coincidiendo con los ejercicios económicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del informe sino que sería más correcto hablar de la finalización del contrato de auditoría como el momento en el que se detiene el proceso de obtención de la evidencia.

Las relaciones de la entidad auditada con la administración tributaria se contabilizan en cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para comprobar si recogen la totalidad de las deudas y derechos de la compañía frente a la hacienda pública, así como la correcta determinación de gastos e ingresos fiscales. La conclusión del trabajo debe ser, pues, si el importe de dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos y las contingencias fiscales probables y cuantificables, y de otro los derechos existentes en un momento dado, así como los gastos e ingresos precisos. [En esta idea se incluye -de forma inherente- el que la entidad informe adecuadamente de los hechos y datos de carácter fiscal que deben ser incluidos en la memoria según la normativa vigente]

Para concluir en esta área es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a través de un método deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los

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hechos imponibles producidos y, a través de un método inductivo, llegar a la conclusión de que las previsiones de la compañía reflejan ciertamente la materialización del cómputo de las cuotas a pagar o a cobrar respectivas a través de sus bases imponibles. En opinión de De Miguel (1992, p. 17), son dos los caminos a seguir para completar la verificación del área fiscal:

Verificación contable (método deductivo). Análisis contable de todas las cuentas de contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los PyNCGA de aplicación, así como que se han realizado los pagos y/o cobros correspondientes tanto al periodo analizado, como al que media entre la fecha de cierre y la fecha del informe de auditoría.

Verificación fiscal (método inductivo). Análisis de las declaraciones fiscales presentadas, verificando que la compañía ha declarado y liquidado correctamente todos los impuestos que se han producido como consecuencia de su situación y su actividad.

Para llevar a cabo el primer camino habrá que desglosar por impuestos las cuentas de contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el saldo es correcto de conformidad con PyNCGA.

Para llevar a cabo el método inductivo será necesario completar el programa de impuestos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo tendremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el impuesto, verificar que los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada uno de los impuestos a la fecha de establecimiento de los estados financieros.

Orta (1995), [Citado por Sánchez (1996, p. 221)] define la teoría de la evidencia en auditoría como "el conjunto de proposiciones integrantes del proceso de auditoría conectadas de forma ordenada y lógica, cuyo objetivo es dar una explicación acerca de la opinión de auditoría emitida", dividiendo el proceso completo de razonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teoría de obtención de la evidencia o del diseño del programa de auditoría, requiere un proceso lógico de razonamiento encaminado a determinar la forma de obtenerla.

En esta fase entraría la aplicación de los procedimientos o conjunto de técnicas de auditoría que serán los encargados de determinar si se han alcanzado los objetivos de la auditoría. Debido a la vital importancia que cobra en la auditoría fiscal la puesta en práctica de los distintos procedimientos y técnicas de auditoría -principales mecanismos para obtener una evidencia objetiva-, dedicamos el apartado 2 a estudiar, de manera más específica, los distintos métodos utilizados en la práctica profesional para obtener la evidencia adecuada conforme a Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.

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4) Documentación de la evidencia

Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital importancia, pues de la calidad de dicha documentación -en el sentido de adecuación a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas- dependerá, en buena medida, la responsabilidad que asumirá tras la emisión del informe en el que expresa su opinión profesional.

Como hemos visto, el programa de auditoría cumple un doble objetivo: por un lado sirve de manual guiado para la realización del trabajo, por un equipo de auditoría interdisciplinar, que -en la práctica- está compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias.

La información que este equipo produce -que es lo que en auditoría conocemos como "papeles de trabajo" [El término papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesión hasta los tiempos actuales; la aparición de las últimas tecnologías en materia de comunicación (como la transmisión y conservación de archivos y documentos, etc.) puede ser un buen momento para reconducir el término a una parte determinada de la información que emite el auditor. Existe la conciencia unánime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que también afectan a la profesión de auditoría

Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, p. 217 y ss.)] -, en la actualidad está compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informáticas de distintos tipos y características. Por otra parte, las normas de auditoría obligan al auditor a probar frente a terceros que realizó su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metódico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez, auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad independiente que intentará determinar, previamente a la emisión de la opinión, si el trabajo tiene unas garantías mínimas.

Entendemos que la duración de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de obtención de la evidencia, ya que se trata de fases paralelas y nos parece importante que el auditor vaya dejando un rastro de cómo se formó la opinión a medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior.

La información que emite y maneja de manera específica el auditor fiscal, en esta fase de obtención y acumulación de la evidencia, está compuesta principalmente por la que señalamos en la tabla 6:

Tipo de documento contenidos principales

Memorándums Descripción de los métodos de valoración y

sistemas de control interno de la entidad Explicación del trabajo realizado

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Problemas planteados o deficiencias encontradas y su posible solución

Conclusiones obtenidas del procedimiento realizado Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

Cédula de importancia relativa

Encuadramiento de la entidad auditada en los parámetros o criterios óptimos de acuerdo con sus circunstancias

Establecimiento de bandas de fluctuación cuantitativas para la determinación de la importancia relativa

Sumarias o cédulas de ajustes y reclasificaciones

Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos correctos según auditor, desglosados por cuentas de detalle

Ajustes y reclasificaciones recomendados por el auditor

Explicación sintética de la causa del ajuste o reclasificación recomendado-Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

Cédulas de cálculo

Comprobación de cálculos complejos, tales como amortizaciones, provisiones, etc.

Conciliación de diferencias y cálculo de contingencias fiscales

Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

Soportes externos

Datos obtenidos de los registros de la entidad auditada (fotocopias, etc.)

Confirmaciones de terceros Manifestaciones de la dirección de la entidad

auditada Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

Hoja de puntos

Temas de especial relevancia que deben ser tratados y discutidos con los jefes de equipo y con los supervisores

Carta de recomendaciones

Alcance, contenido y duración del trabajo Debilidades observadas, recomendaciones sobre el

sistema de control interno y sobre las actuaciones a emprender por la dirección

Recomendaciones sobre los estados financieros

Informe de auditoría fiscal

Limitaciones al alcance existentes, en su caso Salvedades o excepciones a la opinión

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Opinión

Tabla 6. Documentación del trabajo de auditoría fiscal

5) Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo

Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es suficiente y adecuada para emitir una opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinión profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisión de su opinión, el auditor habrá de tener presente el enfoque del riesgo que hemos apuntado anteriormente y tener en cuenta las bandas de fluctuación predeterminadas de importancia relativa.

Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia como "la valoración final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impresión del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditoría, con objeto de obtener una opinión sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa".

Debemos recordar en este momento que la opinión del auditor se manifiesta tanto en el informe de auditoría como -de forma particular o privada- en la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno [Cañibano (1993, p. 143), define el informe sobre el control interno como un subproducto de la auditoría de estados financieros, bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigación especial de ciertos aspectos de los estados financieros)]. En este sentido, apuntamos que si el informe de auditoría fiscal tiene el carácter de información privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros, ambos documentos -informe de auditoría y carta de recomendaciones- podrían refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podríamos denominar un informe largo sobre la situación fiscal de la entidad y sobre cómo los estados financieros recogen la misma.

VII Procedimientos de la auditoría fiscal

El auditor, en el proceso de obtención de evidencia en el área fiscal, utiliza varios procedimientos o conjunto de técnicas para ello, de entre los que destacamos el cuestionario o guía fiscal, la realización de pruebas de cumplimiento, el procedimiento de las conciliaciones globales o determinadas confirmaciones verbales o escritas.

A continuación pasamos a describir algunos de dichos procedimientos.

1) Concepto de procedimiento y técnica en auditoría fiscal

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Urías (1987, pp. 115-116), define los procedimientos de auditoría como "un conjunto de técnicas de investigación que el auditor aplica a la información sujeta a revisión, mediante las cuales obtiene evidencia para sustentar su opinión profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, p. 15), [Citado por Urías (1987, p. 115).] entiende la técnica como un detalle del procedimiento.

La opinión de López Aldea (1994, p. 65), es coincidente con la expresada anteriormente, al señalar que "el auditor de cuentas utiliza para realizar su trabajo un conjunto de herramientas, que se denominan técnicas de auditoría (…) Dado que procedimiento significa método de ejecutar alguna cosa, la aplicación de las distintas técnicas de auditoría para aplicarlas al estudio particular de una cuenta u operación se denomina procedimiento de auditoría". Respecto de los procedimientos indica que "sería conveniente determinar los procedimientos de auditoría, en el sentido de decidir qué técnica o técnicas de auditoría deberían formar parte, con carácter general, de un procedimiento de auditoría". Ello es así por que el auditor de cuentas, generalmente, no puede obtener la evidencia necesaria y suficiente mediante la aplicación de un solo procedimiento de auditoría, sino que -por el contrario- debe examinar los hechos que se le presentan mediante la aplicación simultánea o sucesiva de varios procedimientos de auditoría.

Por último, señala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de auditoría, se dice que se está realizando una prueba de auditoría". Por ello, resumiendo las definiciones expuestas, podemos señalar que los procedimientos de auditoría son un conjunto de técnicas y que la puesta en prácticas de dichos procedimientos constituyen o se materializan en pruebas de auditoría.

Siguiendo la metodología propuesta por Urías (1987, pp. 116-121), podemos mencionar las siguientes técnicas de auditoría fiscal:

Estudio general de la fiscalidad de la empresa Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan Investigación o indagación oral Observación y comprobación Inspección Cálculo y análisis Confirmación Estimación Pruebas selectivas

Por su parte, algunas de las citadas técnicas de auditoría fiscal se utilizarán en la puesta en práctica de los siguientes procedimientos de auditoría fiscal, entre otros:

Conciliaciones globales Confirmaciones de saldos con terceros Cumplimentación de la guía fiscal Conciliaciones bancarias y arqueos de caja Análisis del cumplimiento de la legislación fiscal

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2) El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de información

Por conciliaciones globales entendemos el procedimiento de síntesis por el cual se comprueban, desde un punto de vista totalizador, que las bases imponibles declaradas a efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo período impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos también devengados y que dichas bases imponibles coinciden con sus conceptos equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a efectos del I.V.A., ventas a efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad.

Esta técnica viene a ampliar y a reforzar, por decirlo así, las conclusiones alcanzadas en la investigación de los hechos imponibles y cuotas devengadas a favor de las entidades públicas, a que nos hemos referido anteriormente en nuestros comentarios sobre la realización de pruebas de cumplimiento y sustantivas.

Las pruebas de cumplimiento y las demás pruebas sustantivas no se proponen ni facilitan base de cálculo a partir del cual se pueda establecer un montante estimado de contingencias o pasivos fiscales omitidos, siendo la conciliación global la que cumple este objetivo. Con todo, ambas comprobaciones no son excluyentes y la plena eficacia de la segunda depende enteramente de la correcta realización de la que le precedió. Los impuestos habitualmente sujetos a esta técnica son los de I.V.A., retenciones a cuenta del I.R.P.F. e Impuesto sobre Sociedades. Las diferencias totales entre bases declaradas a efectos de uno u otro impuesto, si las hay, así como las que se producen del cálculo entre la cuota teórica de presión fiscal y la que realmente resulta (una vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de entrada, las bases previas para una profundización del tema.

En este apartado conviene indicar que este procedimiento está siendo aplicado con un éxito tangible por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) española en la comprobación de diferentes impuestos, cruzando las informaciones obtenidas de los diferentes modelos de declaración-autoliquidación. Así, por ejemplo, se cruza la información de bases imponibles declaradas del modelo 190-192 (retenciones a cuenta) con la del gasto en sueldos y salarios de la declaración del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200-201); otro ejemplo claro de cruce de información se produce entre la base imponible del IVA declarada en el modelo 390-392 con el epígrafe de ingresos del Impuesto sobre Sociedades, para tratar de encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocarían la citación a inspección del sujeto pasivo, o el envío de una declaración "paralela"; por último, debemos citar la conciliación entre cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas, declarados por los distintos contribuyentes en el modelo 347, con la peculiaridad de que los datos declarados por el que recibe el bien o servicio deben coincidir con los declarados por el suministrador del mismo.

En el caso español, debemos decir que la administración tributaria española ha venido grabando en grandes bases de datos la información declarada por los contribuyentes, lo que hasta hace unos años venía haciéndose mediante la

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utilización de operarios que introducían los datos mediante el uso del teclado de los ordenadores.

Sin embargo, desde hace unos años (desde 1996, principalmente), la administración ha fomentado la presentación de distintas declaraciones en soporte magnético así como, prescindiendo de los impresos autocopiativos, permite la declaración en soporte de "papel en blanco" sobre el que se vuelca los datos así como también un código de puntos encriptado (en formato PDF), que facilita la grabación de los datos declarados por los contribuyentes mediante su lectura por medio de lectores ópticos, con lo cual la grabación de datos que anteriormente precisaba de un elevado número de personas y de una mayor cantidad de tiempo, en la actualidad prácticamente se lleva a cabo de forma instantánea, con un evidente ahorro de costes y tiempo.

Pero, en un futuro muy próximo, que, a la vista de la reciente normativa en la materia, podríamos decir que ya está aquí, lo habitual será que, aprovechando las múltiples posibilidades que hoy brindan las nuevas tecnologías de la información y las comunicaciones, los contribuyentes españoles presenten las declaraciones por vía telemática.

De hecho, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, prevé la aprobación de una Orden Ministerial que regule los aspectos y condiciones de presentación de las declaraciones fiscales por medios telemáticos, previendo la misma para las grandes empresas (según la definición establecida por la Ley del IVA, que en la actualidad requiere superar los mil millones de ventas anuales). En este sentido debemos indicar que las citadas grandes empresas deben presentar la declaración por vía telemática de forma obligatoria para los conceptos declarables a partir de 1 de enero de 1999, siendo las primeras declaraciones que se presentarán por este medio las de IVA y retenciones correspondientes al mes de enero de 1999 (que se presentan antes del 22 de febrero de dicho año).

En un trabajo reciente, Jacobo (1998, pp. 28-29) resume las ventajas de este tipo de declaraciones para la empresa y para la administración tributaria de acuerdo con las recogidas en la tabla 7:

para la empresa para la administración tributaria rapidez comodidad exactitud integración en las aplicaciones de

la empresa ahorro general de costes

exactitud rapidez ahorro de costes

Tabla 7. Ventajas para la empresa y la administración de la presentación de declaraciones fiscales por vía telemática (según Jacobo, 1998, pp. 28-29)

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3) Confirmaciones internas y externas

El dimensionamiento de la empresa, su mayor o menor expansión en el territorio nacional y autonómico, además de la creciente complejidad de los impuestos, hacen recomendable que el auditor acuda, en lo posible, a las técnicas de las confirmaciones personales y por escrito mediante una relación personal y directa con los responsables internos y externos de la política fiscal de la empresa.

Mediante la primera de las técnicas (confirmaciones internas), el personal de la empresa facilitará los principales términos de referencia y el auditor podrá establecer sus conclusiones previas, documentándolas gracias a sus conocimientos acumulados sobre la empresa y la marcha de la auditoría. En este punto, si la empresa dispone de asesor externo, se planificarán las pruebas de ratificación de lo actuado, solicitando a este fin la colaboración y confirmación por escrito de dicho asesor. A este respecto se recomienda adoptar la forma de carta de confirmación, que deberá cumplir los siguientes requisitos:

La carta ha de estar preparada con el membrete de la empresa. La carta ha de indicar sucinta y claramente lo que se solicita y la

fecha en que se solicita. La carta ha de ir firmada por un empleado capaz de obrar en

derecho por cuenta de la empresa.

Recogemos, como anexo 5 al presente trabajo, un modelo de carta de confirmación de asuntos de índole fiscal con asesores fiscales externos.

Por otra parte, entendemos que la labor llevada a cabo por el auditor en otras áreas, como por ejemplo las áreas de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser utilizada para completar la evidencia obtenida en el área fiscal; en tales áreas, el auditor lleva a cabo la confirmación de saldos con acreedores y deudores, pudiendo aprovecharse dichas cartas de confirmación para conocer otros aspectos de la relación de la empresa con los mismos, como pueden ser los volúmenes anuales de operaciones (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta forma, la información recabada en la comprobación de otras partidas de los estados financieros es utilizada para dos fines distintos.

PAUTAS GENERALES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA CONFECCION DE PAPELES DE TRABAJO RELACIONADOS CON LA PREPARACION/REVISIÓN DE DECLARACIONES JURADAS Y OTRAS TAREAS DE REVISION II.1. Introducción Esta guía tiende a homogeneizar las pautas a seguir por el personal cuando se encare la preparación o revisión de las declaraciones juradas u otras tareas de revisión.

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La estandarización de la metodología de trabajo trae aparejado beneficios en el desarrollo de la tarea, como por ejemplo: a) El senior / asistente conoce cómo encarar el trabajo. b) El senior / asistente conoce cómo armar los papeles de trabajo. c) El gerente y senior (en su caso) "comprenden" fácilmente el armado general del trabajo, lo cual lleva al ahorro de tiempo en la búsqueda de ajustes, notas, etc., cuando se revisa el trabajo. d) Aumenta la calidad y la claridad del trabajo. e) Al efectuar la lectura del file del año anterior, el personal técnico estar capacitado para interpretar el trabajo realizado y encarar la nueva tarea. Procedimientos a tener en cuenta al encarar la preparación o revisión de las declaraciones juradas y otras tareas de revisión Cuando al senior/asistente se le encarga la preparación/revisión de una declaración jurada u otra tarea de revisión, debe tener en cuenta diversos aspectos, a saber: a) Verificar si en el letter-file del cliente existen consultas efectuadas sobre algún tema que pueda tener incidencia en la realización del trabajo; en caso afirmativo, hacer referencia a este hecho en la hoja de "puntos de atención". b) Leer, en el caso que sean clientes de Auditoría Financiera todos los legajos de Auditoría o Base de “Team Asset”. Habitualmente se puede encontrar en ellos información de interés (ej.: planilla de ajustes no registrados, etc.). Cualquier información de interés deber ser incluida en la hoja de "puntos de atención". c) Leer el file de la declaración jurada del año anterior. Cuando en éste se haga referencia a algún criterio adoptado en años anteriores, se deber transcribir dicho criterio en el file de la declaración jurada. d) Leer la carta de la declaración jurada del año anterior. e) El encargado del trabajo (Senior/asistente) deber preparar para enviar al diente un "listado de datos" donde consten todos los elementos que considera necesarios solicitarle, a efectos de la preparación de las declaraciones juradas. Este listado deber ser aprobado por el gerente y enviado acompañado de una carta firmada por el Socio/Director. Este pedido de datos deber ser confeccionado "a medida" y no contener aspectos no aplicables al cliente. f) Planificar con la debida anticipación la realización del trabajo. Es importante destacar que la planificación debe alcanzar no sólo a los encargados de llevar a cabo el trabajo (gerente/senior/asistentes) sino también a/la los responsable/s de los temas impositivos del cliente. Por ello, además de la planificación del equipo de trabajo (designación de asistentes, fijación de la tarea que deber desarrollar cada asistente, tiempo

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estimado de duración del trabajo, etc.), se deber conocer, con anticipación a lo antedicho, en qué momento el cliente estará preparado para recibirnos (fecha de visita), o en qué fecha/s se realizará el trabajo y verificar que el listado de datos e informaciones solicitados al cliente haya sido contestado en su totalidad. En esta etapa de planificación debería solicitarse al gerente de auditoría información sobre la fecha de emisión de los estados contables. Constancia por escrito de esta planificación debería quedar archivada en nuestros files. II. 3. Armado del file A los efectos de la presentación final de los papeles de trabajo para su supervisión, se puede establecer el siguiente ordenamiento de las distintas partes que integran el file: a) Tapa del file: deber contener el nombre y número del cliente, la naturaleza de los papeles de trabajo (declaraciones juradas, impuesto a las ganancias/IVA, etc.), fecha de cierre del ejercicio que se liquida, fecha de terminación del trabajo, número del file (ej.: l de 1) y deberá estar firmado por el/los encargado/s del trabajo y el gerente. En la parte de detalles deberán incluirse aquellos conceptos y/o decisiones que incidirán en la determinación de los gravámenes del año siguiente. Deberá indicarse la fecha de destrucción de papeles en el lugar previsto para ello. Tal fecha se fijará contando diez años a partir de la de finalización del trabajo. b) Borrador de la carta a enviar al cliente: siempre debe integrar el file, salvo que ésta sea emitida con carácter confidencial. En la carta deberá dejarse constancia de las informaciones recibidas del diente. Por su parte, el socio y gerente decidirán sobre los puntos de atención que a su juicio deben ser incluidos en la carta. c) Formularios: los borradores y/o versiones definitivas de los formularios deberán estar íntegramente completados en todos sus aspectos (ej.: código de actividad, actividad principal, Nº RUC, etc.) e indicarse, en su caso, su carácter de borrador. Un disquete/CD conteniendo los archivos generados durante la ejecución del trabajo deber quedar, en su caso, archivado en un sobre dentro del file. d) Cómputo final del impuesto. Asimismo deberá conservarse el borrador revisado por el gerente. e) Hoja/s de puntos de atención: deberá contener los aspectos que merezcan destacarse de: 1. Letter file 2. Legajos de Auditoría 3. Notas en papeles de trabajo. f) Papeles de trabajo: g) Información suministrada por el cliente, fotocopias de papeles de auditoría, etc.: esta información deber ubicarse luego de los papeles de trabajo ( punto II.4.) y se colocará en el mismo orden que los rubros que integran aquellos. Si la hoja o planilla fue preparada por el cliente, se deberá agregar las siglas PPC ("Preparado por el diente") en el ángulo superior derecho y la fecha en que nos fue entregada.

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h) Estados contables y Balance de saldos finales. i) Check list íntegramente completado (según modelo). j) Carta de pedido de datos al diente. k) Detrás del file principal y en la medida en que las circunstancias lo permitan deberá incluirse el file de cuadros de amortización de bienes de uso y, en su caso, en un sobre el disquete que los contenga. En el caso de que por el volumen del/los file/s de bienes de uso éstos no se puedan incluir, aclarar en la tapa del file (punto A) la existencia de dicho/s file/s. l) Cuando el cliente para el que se efectúa el trabajo no sea cliente de auditoría, y en la medida que las circunstancias lo permitan, deberá requerírsele la mayor cantidad de información posible, con el fin de obtener el respaldo necesario de los distintos rubros que integran el balance y demás notas que sean de interés, datos que habitualmente encontramos en los legajos de auditoría (o base de “Team Asset”, en su caso). PAPELES DE TRABAJO Es la parte del file donde se analizan todos los rubros del balance general y del estado de resultados del cliente (información que surge de los legajos corrientes de auditoría), como así también se exponen los datos que se consideran de interés, originen o no ajustes. La última parte del file estará integrada por los papeles de trabajo correspondientes a las provisiones de los impuestos que se analizan. Deber indicarse, en su caso, si las provisiones están incluidas en file aparte. Las notas incluidas en los papeles de trabajo deben ser claras, concisas y, en caso necesario (ej.; ajuste originado por aplicación de una norma específica) deben hacer referencia a las normas legales, reglamentarias, administrativas, jurisprudenciales y/o doctrinarias que versen sobre el particular. Asimismo, cuando por la característica del ajuste se deba solicitar información complementaria al cliente, es importante que la misma se obtenga por escrito por parte de una persona responsable del mismo. En el caso de no obtenerse la información complementaria por escrito, deberá dejarse constancia en los papeles de trabajo del nombre de la persona responsable que brindó la información. Cuando la información fue obtenida directamente de los registros contables del cliente, o suministrada por el cliente y fue revisada por nosotros con dichos registros, deberá identificarse claramente en las notas los registros o documentos utilizados. Respecto del contenido de los papeles de trabajo, cada hoja de las que integran el file debe contener: a) Nombre o sigla del cliente.

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b) Naturaleza del trabajo realizado y el/los impuestos de que se trate (ej.: declaraciones juradas, revisión especial). c) La fecha de cierre del ejercicio o período a que se refiere la información. d) La firma y nombre de la persona que preparó la hoja y la fecha en que completó la tarea indicada. e) Todas las hojas deben estar foliadas y referenciadas con los papeles de trabajo de auditoría (de los que deberán adjuntarse fotocopias) y/o de información complementaria del cliente. En cuanto a la metodología a emplear, en lo que hace a la confección de los papeles de trabajo, sería la siguiente (tomando una hoja de 7 columnas, de izquierda a derecha): Columna 1: deberá dejarse libre para eventuales anotaciones del gerente/senior. Columnas 2 a 5: en este espacio deberán realizarse las notas que detallan el análisis de los distintos rubros y otros datos de interés. Columna 6: en esta columna se colocarán los importes que generan ajustes. Columna 7: en la última columna deberán quedar reflejados los ajustes que se efectuarán en las declaraciones jurada (por ejemplo + GANANCIA; - GANANCIA). De prepararse las notas mediante el uso de PC o Notebooks, deberán diseñarse las mismas siguiendo una estructura similar a la indicada. Por último, cuando algún tema se presente como dudoso y/o controvertido, deberá ser expuesto con claridad a un funcionario responsable del cliente para que tome una decisión sobre el particular, previa opinión del socio/director y/o gerente. Los papeles de trabajo deberán reflejar claramente la constancia de la decisión adoptada por el cliente y/o Auditor Cómputos Se denomina cómputo a la hoja en la cual se determina el impuesto, partiendo del total de ingresos, o del resultado el ejercicio u otra manifestación de capacidad contributiva según corresponda, incluyéndose los ajustes impositivos que provienen de las notas realizadas en los papeles de trabajo. En los cómputos deben quedar claramente enunciados los ajustes que se efectúan, ya que además de ser la información que respalda los cálculos realizados, son enviados al cliente, juntamente con la carta y formularios. Para el armado de los cómputos deberá tenerse en cuenta la distribución de los ajustes que refleje el formulario de uso oficial vigente en el momento de la realización del trabajo, tratando de agrupar los mismos de manera tal que los distintos subtotales de los cómputos coincidan, en su caso, con los rubros de los formularios. Por otra parte, las palabras deben ser escritas en forma completa, sin abreviar. Cuando se trata de revisiones de declaraciones juradas los cómputos adquieren igual o mayor importancia que en los casos en que se preparan las declaraciones juradas, por lo que si de los cómputos preparados por el cliente no surge una clara lectura de los ajustes realizados y/o que fueron objeto de modificaciones por nuestra intervención, deberán confeccionarse los cómputos de acuerdo con lo

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expuesto en los párrafos precedentes, efectuando un comparativo con los preparados por el cliente. REFERENCIACION La referenciación de los papeles de trabajo es un aspecto de gran importancia, debiéndose realizar en todos los casos sin excepción. Las referencias facilitan la lectura de los papeles de trabajo, tanto de la persona que debe revisar el mismo como del propio encargado que efectuó la tarea; esto llevar a un rápida interpretación del trabajo realizado, lo que traerá como consecuencia una mayor celeridad en la revisión del mismo. La referenciación deberá realizarse luego de foliar todas las hojas que integran el file, a partir de las "notas en los papeles de trabajo", hasta el/los balance/s inclusive. La numeración de las hojas debe ser correlativa y, ante una eventual necesidad de intercalar una hoja entre otras ya foliadas se usarán letras. Una vez foliadas todas las hojas, las referencias se completarán de la siguiente manera: Los papeles de trabajo (que a su vez deben estar referenciados, cuando ello es posible, con los papeles de auditoría) reflejarán en cada nota (de corresponder) la referencia que provenga de la información que se adjunta al final de los mismos. De esta manera, toda nota que se incluya en los papeles de trabajo tendrá su correspondiente referencia, ya sea de los papeles de auditoría y/o de la información complementaria que se incluye luego de los papeles de trabajo. Una vez realizada esta tarea se procederá a referencia los cómputos. Aquellos ajustes que provengan de años anteriores (ej.;reversos) deberán estar reverenciados con la sigla LY (last year). Todos los ajustes deben estar referenciados. AUTOEVALUACIÓN 1. En auditoría, ¿A qué se denomina base cierta y base presunta? 2. Cuándo al senior/asistente se le encarga alguna tarea de revisión, ¿Qué pautas debe tener presente en la etapa de planificación? 3. ¿Qué documentos forman parte del file de auditoría? 4. ¿Qué son los papeles de trabajo? 5. ¿Qué metodología se sigue en la confección de los papeles de trabajo? 6. ¿A qué se denomina cómputos? 7. ¿Cuáles son los beneficios de la referenciación? 8. ¿En qué momento se realiza la referenciación?

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Sección 3

La Facultad de determinación y fiscalización de la Administración Tributaria. Las acciones de fiscalización de la Administración Tributaria destinadas a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales. El Reglamento de Fiscalización. El CAPITULO II: FACULTADES DE DETERMINACION Y FISCALIZACION del TUO del Código Tributario establece cuales son las formas de determinación y las reglas a aplicar en los procesos de determinación y fiscalización que emprenda la Administración Tributaria. En cuanto a la determinación el Art. 59° establece: “ Por el acto de la determinación de la obligación tributaria: a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo. b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo. “ De lo anterior se desprende que la determinación se realiza de dos formas por “autoliquidación” o “por liquidación de parte”

El Código Tributario en su Artículo 61º referido a la FISCALIZACION O VERIFICACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO establece lo siguiente: “La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.

A fin de lograr el objetivo anterior, la Administración Tributaria ha sido dotada de una serie de facultades y los contribuyentes obligados al cumplimiento de una serie de obligaciones. La FACULTAD DE FISCALIZACIÓN, contenida en el Art. 62° del Código Tributario establece:

La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar.

El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades discrecionales:

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1. Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de:

a. Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes.

b. Su documentación relacionada con hechos suceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad.

c. Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

Sólo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término para dicha exhibición, la Administración Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor de dos (2) días hábiles.

También podrá exigir la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y condiciones requeridas, para lo cual la Administración Tributaria deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles.

2. En los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus operaciones contables mediante sistemas de procesamiento electrónico de datos o sistemas de microarchivos, la Administración Tributaria podrá exigir:

a. Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas o de los soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, debiendo suministrar a la Administración Tributaria los instrumentos materiales a este efecto, los que les serán restituidos a la conclusión de la fiscalización o verificación En caso el deudor tributario no cuente con los elementos necesarios para proporcionar la copia antes mencionada la Administración Tributaria, previa autorización del sujeto fiscalizado, podrá hacer uso de los equipos informáticos, programas y utilitarios que estime convenientes para dicho fin.

b. Información o documentación relacionada con el equipamiento informático incluyendo programas fuente, diseño y programación utilizados y de las aplicaciones implantadas, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o alquilados o, que el servicio sea prestado por un tercero.

c. El uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de computación para la realización de tareas de auditoría tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalización o verificación.

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La Administración Tributaria podrá establecer las características que deberán reunir los registros de información básica almacenable en los archivos magnéticos u otros medios de almacenamiento de información. Asimismo, señalará los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la información inicial por parte de los deudores tributarios y terceros, así como la forma y plazos en que deberán cumplirse las obligaciones dispuestas en este numeral.

3. Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presentación de sus libros, registros, documentos, emisión y uso de tarjetas de crédito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, en la forma y condiciones solicitadas, para lo cual la Administración Tributaria deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles.

Esta facultad incluye la de requerir la información destinada a identificar a los clientes o consumidores del tercero.

4. Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor de cinco (5) dias hábiles, más el término de la distancia de ser el caso. Las manifestaciones obtenidas en virtud de la citada facultad deberán ser valoradas por los órganos competentes en los procedimientos tributarios. La citación deberá contener como datos mínimos, el objeto y asunto de ésta, la identificación del deudor tributario o tercero, la fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria, la dirección de esta última y el fundamento y/o disposición legal respectivos.

5. Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su valuación y registro; así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos. Las actuaciones indicadas serán ejecutadas en forma inmediata con ocasión de la intervención.

6. Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión tributaria, podrá inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un período no mayor de cinco (5) días hábiles, prorrogables por otro igual. Tratándose de la SUNAT, el plazo de inmovilización será de diez (10) días hábiles, prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolución de Superintendencia la prórroga podrá otorgarse por un plazo máximo de sesenta (60) días hábiles. La Administración Tributaria dispondrá lo necesario para la custodia de aquello que haya sido inmovilizado.

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7. Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión tributaria, podrá practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informáticos y archivos en soporte magnético o similares, que guarden relación con la realización de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por un plazo que no podrá exceder de cuarenta y cinco (45) días hábiles, prorrogables por quince (15) días hábiles. La Administración Tributaria procederá a la incautación previa autorización judicial. Para tal efecto, la solicitud de la Administración será motivada y deberá ser resuelta por cualquier Juez Especializado en lo Penal, en el término de veinticuatro (24) horas, sin correr traslado a la otra parte. La Administración Tributaria a solicitud del administrado deberá proporcionar copias simples, autenticadas por Fedatario, de la documentación incautada que éste indique, en tanto ésta no haya sido puesta a disposición del Ministerio Público. Asimismo, la Administración Tributaria dispondrá lo necesario para la custodia de aquello que haya sido incautado. Al término de los cuarenta y cinco (45) días hábiles o al vencimiento de la prórroga, se procederá a la devolución de lo incautado con excepción de aquella documentación que hubiera sido incluida en la denuncia formulada dentro de los mismos plazos antes mencionados. Tratándose de bienes, al término del plazo o al vencimiento de la prórroga a que se refiere el párrafo anterior, la Administración Tributaria comunicará al deudor tributario a fin de que proceda a recogerlos en el plazo de diez (10) dias hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la comunicación antes mencionada, bajo apercibimiento de que los bienes incautados caigan en abandono. Transcurrido el mencionado plazo; el abandono se producirá sin el requisito previo de emisión de resolución administrativa alguna. Será de aplicación, en lo pertinente, las reglas referidas al abandono contenidas en el Artículo 184°. En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información, si el interesado no se apersona para efectuar el retiro respectivo, la Administración Tributaria conservará la documentación durante el plazo de prescripción de los tributos. Transcurrido éste podrá proceder a la destrucción de dichos documentos.

8. Practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier título, por los deudores tributarios, así como en los medios de transporte. Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate de domicilios particulares, será necesario solicitar autorización judicial, la que debe ser resuelta en forma inmediata y otorgándose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr traslado a la otra parte. La actuación indicada será ejecutada en forma inmediata con ocasión de la intervención.

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En el acto de inspección la Administración Tributaria podrá tomar declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros que se encuentren en los locales o medios de transporte inspeccionados.

9. Requerir el auxilio de la fuerza pública para el desempeño de sus funciones, que será prestado de inmediato bajo responsabilidad.

10. Solicitar información a las Empresas del Sistema Financiero sobre:

a. Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos los sujetos con los que éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados. La información sobre dichas operaciones deberá ser requerida por el Juez a solicitud de la Administración Tributaria. La solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término de setenta y dos (72) horas, bajo responsabilidad. Dicha información será proporcionada en la forma y condiciones que señale la Administración Tributaria, dentro de los diez (10) días hábiles de notificada la resolución judicial, pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio del juez.

b. Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser proporcionadas en la forma, plazos y condiciones que señale la Administración Tributaria.

11. Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias, asegurando los medios de prueba e identificando al infractor.

12. Requerir a las entidades públicas o privadas para que informen o comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al ámbito de su competencia o con los cuales realizan operaciones, bajo responsabilidad. Las entidades a las que hace referencia el párrafo anterior, están obligadas a proporcionar la información requerida en la forma, plazos y condiciones que la SUNAT establezca. La información obtenida por la Administración Tributaria no podrá ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad del funcionario responsable.

13. Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes.

14. Dictar las medidas para erradicar la evasión tributaria.

15. Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones respectivas en función a los antecedentes y/o al comportamiento tributario del deudor tributario.

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16. La SUNAT podrá autorizar los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios.

El procedimiento para su autorización será establecido por la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia. A tal efecto, podrá delegarse en terceros la legalización de los libros y registros antes mencionados.

Asimismo, la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia señalará los requisitos, formas, condiciones y demás aspectos en que deberán ser llevados los libros y registros mencionados en el primer párrafo, salvo en el caso del libro de actas, así como establecer los plazos máximos de atraso en los que deberán registrar sus operaciones.

Tratándose de los libros y registros a que se refiere el primer párrafo del presente numeral, la SUNAT establecerá los deudores tributarios obligados a llevarlos de manera electrónica así como los requisitos, formas, plazos, condiciones y demás aspectos en que éstos serán autorizados, almacenados, archivados y conservados, así como los plazos máximos de atraso de los referidos libros.

17. Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, señales y demás medios utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria con motivo de la ejecución o aplicación de las sanciones o en el ejercicio de las funciones que le han sido establecidas por las normas legales, en la forma, plazos y condiciones que ésta establezca.

18. Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince (15) días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento en el que se les solicite la sustentación de reparos hallados como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de tener acceso a la información de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria. El requerimiento deberá dejar expresa constancia de la aplicación de las normas de precios de transferencia. Los deudores tributarios que sean personas naturales podrán tener acceso directo a la información a la que se refiere el párrafo anterior. La información a que se refiere este inciso no comprende secretos industriales, diseños industriales, modelos de utilidad, patentes de invención y cualquier otro elemento de la propiedad industrial protegidos por la ley de la materia. Tampoco comprende información confidencial relacionada con procesos de producción y/o comercialización. La Administración Tributaria, al facilitar el acceso a la información a que se refiere este numeral no podrá identificar la razón o denominación social ni el RUC, de ser el caso, que corresponde al tercero comparable.

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La designación de los representantes o la comunicación de la persona natural que tendrá acceso directo a la información a que se refiere este numeral, deberá hacerse obligatoriamente por escrito ante la Administración Tributaria. Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural tendrán un plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles, contados desde la fecha de presentación del escrito al que se refiere el párrafo anterior, para efectuar la revisión de la información. Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural no podrán sustraer o fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a la toma de notas y apuntes.

19. Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias realizadas por los deudores tributarios en lugares públicos a través de grabaciones de video. La información obtenida por la Administración Tributaria en el ejercicio de esta facultad no podrá ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad.

Para conceder los plazos establecidos en este artículo, la Administración tendrá en cuenta la oportunidad en que solicita la información o exhibición, y las características de las mismas.

Ninguna persona o entidad, pública o privada, puede negarse a suministrar a la Administración Tributaria la información que ésta solicite para determinar la situación económica o financiera de los deudores tributarios.”

Tal cual se aprecia las facultades otorgadas a la Administración son amplias. Sin perjuicio de lo anterior, y a efectos de volver más simétrica y sobretodo predecible el ejercicio de la facultad de fiscalización, el Código Tributario incluye normas referidas al Plazo de Fiscalización, estas normas establecen:

“ARTÍCULO 62° A. PLAZO DE FISCALIZACIÓN

1. Plazo e inicio del cómputo: El procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. De presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma.

2. Prórroga: Excepcionalmente dicho plazo podrá prorrogarse por uno adicional cuando:

a. Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus

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actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.

b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal.

c. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.

3. Excepciones al plazo: El plazo señalado en el presente artículo no es aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las normas de precios de transferencia.

4. Efectos del plazo: Un vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización a que se refiere el presente artículo no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y período materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la información que ésta pueda elaborar.

5. Vencimiento del plazo: El vencimiento del plazo establecido en el presente artículo tiene como efecto que la Administración Tributaria no podrá requerir al contribuyente mayor información de la solicitada en el plazo a que se refiere el presente artículo; sin perjuicio de que luego de transcurrido éste pueda notificar los actos a que se refiere el primer párrafo del artículo 75º, dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.

6. Suspensión del plazo: El plazo se suspende:

a. Durante la tramitación de las pericias. b. Durante el lapso que transcurra desde que la Administración

Tributaria solicite información a autoridades de otros países hasta que dicha información se remita.

c. Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa sus actividades.

d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la Administración Tributaria.

e. Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario. f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se

resuelva resulta indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización.

g. Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite la Administración Tributaria. “

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Esta norma, incorporado por el artículo 15° del Decreto Legislativo N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007, fue regulada mediante DS 085-2007. El cual Aprueba el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, conformado por dos (2) artículos del Título Preliminar, dieciséis (16) artículos, tres (3) disposiciones complementarias finales y dos (2) disposiciones complementarias transitorias. Sección 4

Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo 813, Ley de Exclusión o Reducción de Pena, Denuncias y Recompensas en los casos de Delito e Infracción Tributaria, Decreto Legislativo 815.

Ley Penal Tributaria: Mediante el DL Nº 813 del 21.04.96 se crea una ley especial sobre el Delito Tributario en su modalidad de defraudación tributaria contemplando las atenuantes y agravantes no consideradas anteriormente en el Dl. No. 635 1.- Concepto de Delito Tributario Son aquellos que fundamentalmente lesionan derechos individuales y sociales de los ciudadanos. Así por ejemplo, el no pago de los tributos por doble facturación afecta el derecho individual de cada contribuyente, pues debe soportar junto al resto de contribuyentes la carga tributaria generada por los ingresos evadidos; además se origina una competencia desleal ya que los productos y/o servicios del evasor obtienen una clara ventaja indebida. También afecta los derechos sociales de todos los ciudadanos, pues el evasor se apropia de los ingresos que el Estado requiere para cumplir sus funciones en beneficio de la sociedad en su conjunto y como consecuencia, recibirán un servicio público precario. Asimismo los delitos se llevan a cabo mediante fraude, es decir, mediante engaño, ardid o astucia. Bajo este supuesto la persona que comete el delito burla el ordenamiento tributario, induciendo premeditadamente a error al fisco. Una conducta típica es la obtención de beneficio o ventajas tributarias, simulando circunstancias inexistentes que constituyen requisito para la obtención del beneficio. Defraudación Tributaria En la legislación vigente se califica como tal, aquel que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otras formas fraudulentas, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. Así también que la defraudación tributaria considerada como delito

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tributario, será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 5 años ni mayor de 8 años y con 365 y 730 días multa. Modalidades y penalidades Son modalidades de defraudación tributaria ocultar total o parcialmente bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar. Así también no entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes. Las modalidades de defraudación tributarias indicadas serán reprimidas con pena privativa de la libertad, no menor de 5 años y mayor de 8 años *Modalidades con atenuación de penas: El que mediante la realización de las conductas descritas, deja de pagar tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de tributos de liquidación anual o durante un periodo de 12 meses, tratándose de de tributos de liquidación mensual o de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual, por un monto que no exceda de 5 UIT vigente al inicio del ejercicio o del ultimo mes del periodo, según sea el caso , será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de dos años ni mayor de cinco años y con 80 a 365 días multa. *Modalidades con agravación de penas: La defraudación tributaria será reprimida con pena privativa de la libertad no menor de 8 años ni mayor de 12 años y con 730 a 1,460 días multa cuando se obtenga exoneraciones o in afectaciones, reintegros, saldo a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos. Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, una vez iniciado el procedimiento de verificación y/o fiscalización. * Modalidad relativa al delito contable y penalidad : Será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 años ni mayor de 5 años y con 180 a 365 días multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables incumpla totalmente dicha obligación, no hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables, realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres u datos falsos en los libros y registros contables y destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o libros contables o los documentos relacionados con la tributación. Caución: En los delitos previstos se aplicarán las normas generales que rigen a la caución. En los delitos previstos como modalidades de defraudación tributaria, la caución será no menor al 30% del monto de la deuda tributaria actualizada, excluyendo los montos por concepto de multa, de acuerdo a la estimación que de aquella realice el Órgano administrador del tributo. En el delito previsto en se obtengan exoneraciones o in afectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, etc. La caución será no, menor al monto efectivamente dejado de pagar, reintegrado o devuelto, de cuerdo a la estimación que de este realice el Órgano administrador del tributo. En el delito previsto sobre simulación o provocación de

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estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, la caución será no menor al 50% de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose los montos por multas, de acuerdo a la estimación El Ilícito Tributario: Cuando se habla de infracción y delito se discute cual es la diferencia entre ambos conceptos, En el campo tributario, la primera se regula por el CT. y el delito a través de la ley Penal Tributaria. Se puede definir al ilícito tributario como toda acción u omisión contraria al ordenamiento tributario, sancionada por norma expresa.. Un hacer es la forma mas visible de cometer el ilícito tributario, así por ejemplo, presentar reiteradas declaraciones rectificatorias es un caso típico de ilícito; pero también las abstenciones o el no hacer pueden constituir figuras ilícitas, como en los casos de no presentación de una declaración. No toda acción u omisión será considerada ilícita, sino sólo aquellos actos u omisiones que contravienen el orden normativo tributario. Debe existir una forma jurídica que establezca con precisión que determinada acción u omisión es posible de recibir una sanción por ser contraria al ordenamiento normativo tributario. El ilícito tributario es un concepto genérico que se puede clasificar en dos especies: delito tributario e infracción tributaria. La forma práctica de reconocerlos en la legislación es tan simple como ubicar a los delitos tributarios en las leyes tributarias penales especiales o códigos penales generales, mientras que las infracciones tributarias se encuentran en manuales de infracciones administrativas o código tributario.

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Ley Penal de Exclusión o Reducción de Pena Mediante DL Nº 815 del 21.04.96 se establecido la normatividad referida a la exclusión o reducción de pena, denuncia y recompensa en los casos de delito e infracción tributaria 1.-Finalidad La finalidad de la norma legal es la de establecer la aplicación del beneficio de exclusión o reducción de pena a fin de contribuir a la erradicación del delito tributario.

Beneficios: El que encontrándose incurso en una investigación administrativa a cargo del órgano administrador del tributo o en una investigación fiscal a cargo del Ministerio Publico, o en el desarrollo de un proceso penal, proporcione información veraz, oportuna y significativa sobre la realización de un delito tributario, será beneficiado en la sentencia con la reducción de la pena, tratándose de autores y con exclusión de pena en el caso de los participes, siempre y cuando la información proporcionada haga posible alguna de las situaciones siguientes: evitar la comisión del delito tributario en que intervino, la captura del autor o autores del delito tributario, así como de los participes. El beneficio establecido será concedido por los jueces con criterio de conciencia y previa opinión favorable del ministerio público. Los participes que se acojan al beneficio, antes de la fecha de presentación de la denuncia por el organismo administrador del tributo o a falta de esta, antes del ejercicio de la acción penal por parte del ministerio público y que cumplan con los requisitos precedentemente mencionado, será, considerado como testigo en el proceso penal. Denuncias y Recompensas: Para promover la participación de la ciudadanía en la denuncia e investigación de quienes han cometido infracciones relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias mediante acciones fraudulentas, la SUNAT ha emitido la Resolución de Superintendencia N° 075-2003/SUNAT que establece el procedimiento que deben seguir las denuncias y la entrega de recompensas. 3.1 Procedimiento En cumplimiento de los Artículos 14° y 17° del Decreto Legislativo Nº 815 y del Artículo 13° del Reglamento aprobado por el Decreto Supremo 037-2002-JUS, se dicta la Resolución de Superintendencia 075-2003/SUNAT – "Procedimiento sobre Denuncias y Recompensas" que establece los requisitos mínimos para la admisión de denuncias con pedido de recompensa, las causales de su rechazo y los porcentajes que se deben aplicar para el cálculo de la recompensa, cuando resulta procedente. Una condición importante es que cualquier persona puede denunciar ante la SUNAT un hecho irregular, en el manejo de un negocio, cuya consecuencia sea la evasión de los tributos que controla; pero la evaluación de la denuncia conforme a este procedimiento de otorgamiento de recompensa se inicia con la solicitud expresa de recompensa en la denuncia que se presente. Otro requisito, exige que la modalidad a denunciar este compuesta por hechos fraudulentos que originen la comisión de una de las infracciones relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias señaladas en el Artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario. Infracciones materia de denuncias y recompensas

Manual de Auditoria Tributaria - 2014

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El Artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario señala que constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias:

1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria. 2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario. 3. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponde. 4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de su procedencia. 5. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. 6. No pagar en la forma y condiciones establecidas por la Administración Tributaria, los tributos retenidos o percibidos, aun cuando se le hubiere eximido de la obligación de presentar declaración jurada.

En consecuencia, las denuncias que carezcan de este requisito o de cualquier otro señalado en el artículo en el artículo 2° de la referida Resolución de Superintendencia, serán declaradas inadmisibles y, por tanto, no serán consideradas con derecho a recompensa. Sin embargo, en esta evaluación previa, cuando se trate de requisitos referidos a la identidad y ubicación del denunciante y denunciado, así como a la descripción clara de los hechos denunciados hay oportunidad de subsanación. Superado el examen formal la denuncia ingresa a una evaluación rigurosa del contenido y medios probatorios que la acompañan, lo que derivaría en uno de los siguientes resultados: rechazo de la denuncia o procedencia de la recompensa. Esta última evaluación se efectúa conforme a criterios de eficacia de la información y de las pruebas aportadas, la naturaleza de los hechos denunciados (que se trate de actos fraudulentos), el interés fiscal de los tributos omitidos (como mínimo el equivalente a 3 U.I.T.), y la exigibilidad de la obligación tributaria. Estos criterios están correlacionados con las causales de rechazo que se indican en el artículo 5° de la Resolución de Superintendencia. En definitiva, se otorgará la recompensa al denunciante que presentó una denuncia bien sustentada, con los adecuados medios probatorios que permitan comprobar la veracidad de los hechos denunciados, se recaude los tributos que son materia de los hechos denunciados y el denunciante no haya cometido o participado en la comisión de tales hechos y/o no tenga la obligación de informar los hechos generadores de obligaciones tributarias conocidos durante el desempeño de sus funciones (por ejemplo, notarios, jueces, fiscales,

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policías, fedatarios, funcionarios o servidores públicos, o aquellos que tengan determinada relación de parentesco con los profesionales antes citados). Es necesario, señalar que las Resoluciones de Intendencia relacionadas al procedimiento de recompensa son de competencia exclusiva de la SUNAT y que el porcentaje máximo por recompensa será del 10% de lo efectivamente recaudado por los hechos que correspondan a la denuncia. Acogimiento a los beneficios Aquel que solicita acogerse a los beneficios, se le denomina solicitante y una vez que le sea otorgado se le denomina beneficiado. El autor o autores solo podrán acogerse al beneficio de la reducción de pena. Los participes del delito tributario podrá, acogerse al beneficio de exclusión de la pena. El autor o autores del delito tributario solo podrán solicitar acogerse al beneficio de reducción de pena, previo pago de la deuda tributaria. La ley indica que aquel que solicita acogerse a los beneficios, se le denominará solicitante, y una vez que le sea otorgado se le denominará beneficiado. Así también la Ley establece dos sujetos materia de beneficios en función a la forma de intervención en el acto delictivo: El autor del delito tributario: quien solo podrá acogerse al beneficio de la reducción de pena, previo pago de la deuda tributaria. Los participes del delito tributario: quienes podrán acogerse tanto a la reducción de pena como al beneficio de exclusión de pena. El Contador Público en el peor de los casos llegaría a ser participe del hecho delictivo, porque dio la idea o por que sugirió el hecho salvo que le prueben lo contrario. Beneficios El que encontrándose incurso en una investigación administrativa a cargo del Órgano Administrador del tributo, o en una investigación fiscal a cargo del Ministerio Publico, o en el desarrollo de un proceso penal tributario, será beneficiado con la sentencia, siempre y cuando la información proporcionada haga posible alguna de las situaciones siguientes:

Evitar la comisión del delito tributario en el que interviene. Promover el esclarecimiento del delito tributario, en que

intervino. La captura del autor o autores del delito tributario, así

como de los participes. INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS


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En el LIBRO CUARTO: INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS: TITULO I: INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Art. 164° al 188° se desarrolla el tema de la Infracción Tributaria, su forma de determinación, sanciones y la tipificación de las mismas. Por su parte el Titulo II Referido a Delitos en sus Art. 189° al 194° desarrolla la parte referida al tema del Delito Tributario. En el Código por ende se distinguen dos tipos de “ilícitos tributarios” las infracciones tributarias y los delitos tributarios. Evidentemente que entre uno y otro existen diferencias muy marcadas. En términos generales, la infracción tributaria es toda acción u omisión que importe violación de las normas tributarias de modo formal y sustancial. Empero, la doctrina no es homogénea en cuanto a precisar la naturaleza jurídica de la infracción tributaria, y por ello, el problema se ahonda cuando se trata de establecer cuál es el campo que le corresponde al derecho penal tributario dentro del universo jurídico. El Código Tributario Peruano agrupa los "ilícitos tributarios" en dos clases; a) infracciones tributarias; b) delitos tributarios. Entre ambos conceptos existen diferencias muy marcadas. En la terminología jurídica, "infracción" es un concepto genérico que agrupa o incluye a toda trasgresión quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado (Cabanellas. "Diccionario de Derecho Usual"). "Delito", por el contrario, es la expresión de un hecho antijurídico y doloso castigado con una pena; en general es culpa, crimen, quebrantamiento de una ley imperativa. Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos. Es un ataque que alarma a la colectividad (disminución de la opinión de los terceros sobre la seguridad de sus derechos individuales y sociales). Con la trasgresión sólo se atacan las reglas atenentes a la prosperidad (a la administración o buen gobierno). Siendo el delito un ataque al derecho ajeno requiere la producción de un daño y la intención de dañar (hechos moralmente reprochables). La trasgresión importa un peligro posible, simplemente temido, aunque el mal no se haya producido ni haya sido inminente. La represión de los delitos deriva de la función penal del Estado (derecho de punir); la de las transgresiones pertenece a la función de buen gobierno. Las infracciones tributaras según el Artículo 164o. de nuestro Código Tributario tienen marcado carácter administrativo y su determinación sólo toma en cuenta el elemento objetivo; ei: elemento subjetivo o sea; el error, el dolo, la negligencia, no interesan ni se toman en consideración para establecer si hubo o no infracción. En la legislación vigente se tipifica como defraudación tributaria lo siguiente: “ ... aquel que en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otras formas fraudulentas, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. Así también que la defraudación tributaria considerada como delito tributario, será reprimida con

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pena privativa de la libertad no menor de 5 años ni mayor de 8 años y con 365 y 730 días multa....”

Sección 6

Las Infracciones y Sanciones en el Código tributario.

El TITULO III del Código Tributario esta referido a las disposiciones que regulan la “TRANSMISION Y EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA” el CAPITULO I de la nroma bajo comentario: “DISPOSICIONES GENERALES” contiene diversas disposiciones referidas a las obligaciones tributarias que conviene recordar, así los artículos que se muestran a continuación están referidos a:

Artículo 25º.- TRANSMISION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Artículo 26º.- TRANSMISION CONVENCIONAL DE LA OBLIGACION

TRIBUTARIA Artículo 27º.- EXTINCION DE LA OBLIGACION

En cuanto a los componentes de la deuda tributaria, estos se encuentran considerados en el Art. 28° que establece:

Artículo 28º.- COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA

La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria que está constituida por el tributo, las multas y los intereses.

Los intereses comprenden:

1. El interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo a que se refiere el Artículo 33º;

2. El interés moratorio aplicable a las multas a que se refiere el Artículo 181º; y,

3. El interés por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago previsto en el Artículo 36º.

Conviene recordar igualmente las disposiciones contenidas en los

Artículo 29º.- LUGAR, FORMA Y PLAZO DE PAGO Artículo 31º.- IMPUTACION DEL PAGO que dispone: “ Los pagos se

imputarán en primer lugar, si lo hubiere, al interés moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los Artículos 117º y 184º, respecto a las costas y gastos.


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El deudor tributario podrá indicar el tributo o multa y el período por el cual realiza el pago.

Cuando el deudor tributario no realice dicha indicación, el pago parcial que corresponda a varios tributos o multas del mismo período se imputará, en primer lugar, a la deuda tributaria de menor monto y así sucesivamente a las deudas mayores. Si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuirá en orden a la antigüedad del vencimiento de la deuda tributaria.”

Artículo 32°.- FORMAS DE PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

En cuanto a la infracción tributaria, una definición adecuada de la misma la encontramos en el Art. 164° del Código Tributario el cual establece:

“CONCEPTO DE INFRACCIÓN TRIBUTARIA

Es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos.”

Cabe recordar que la DETERMINACION DE LA INFRACCION, TIPOS DE SANCIONES deben estar contenidos en normas tributarias vigentes a fin de establecer la configuración de la infracción y la sanción correspondiente, a efectos de la legalidad de la aplicación de la infracción, el código también establece la necesidad de la detección de la infracción por parte de un funcionario competente para algunos tipos de infracción: Así, la norma dispone en su Art. 165° lo siguiente:

“La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.

En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Supremo.”

Cabe recordar lo dispuesto en el Art. 166° el que establece la discrecionalidad en la determinación y sanción de la infracciones, el citado artículo dispone: “La

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Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.

En virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar.

Para efecto de graduar las sanciones, la Administración Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, los parámetros o criterios objetivos que correspondan, así como para determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas.”

Con respecto a este tópico es importante recordar las siguientes disposiciones:

Artículo 167º.- INTRANSMISIBILIDAD DE LAS SANCIONES, que establece: “ Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por infracciones tributarias.”

Artículo 168º.- IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS que dispone: “Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución.”

Artículo 169º.- EXTINCION DE LAS SANCIONES, que regula lo siguiente:

“ Las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a lo establecido en el Artículo 27º.”

Artículo 170º.- IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DE INTERESES Y SANCIONES que recuerda que :

“No procede la aplicación de intereses ni sanciones si:

1. Como producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretación hasta la aclaración de la misma, y siempre que la norma aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el presente numeral. A tal efecto, la aclaración podrá realizarse mediante Ley o norma de rango similar, Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar o Resolución del Tribunal Fiscal a que se refiere el Artículo 154º.


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Los intereses que no proceden aplicar son aquéllos devengados desde el día siguiente del vencimiento de la obligación tributaria hasta los diez (10) días hábiles siguientes a la publicación de la aclaración en el Diario Oficial “El Peruano”. Respecto a las sanciones, no se aplicarán las correspondientes a infracciones originadas por la interpretación equivocada de la norma hasta el plazo antes indicado.

2. La Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente.

Artículo 171º.- PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA, que instruye a la Administración Tributaria a fin de que cuando ejerza su facultad de sancionar considere lo siguiente:

“La Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.

En cuanto a los TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS, las normas vigentes reconocen que las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las obligaciones siguientes:

De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros

documentos. De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros

documentos. De presentar declaraciones y comunicaciones. De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y

comparecer ante la misma. Otras obligaciones tributarias.

El desarrollo de las infracciones se encuentran en los Art. 173° al 180° del Código Tributario. Mención a parte requiere lo dispuesto en el Artículo 181°.- que dispone con respecto a la ACTUALIZACIÓN DE LAS MULTAS lo siguiente:

“1. Interés aplicable

Las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés moratorio a que se refiere el Artículo 33º.

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2. Oportunidad

El interés moratorio se aplicará desde la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administración detectó la infracción.”

Vale la pena recordar también lo dispuesto en los siguientes artículos:

Artículo 182º.- SANCIÓN DE INTERNAMIENTO TEMPORAL DE VEHÍCULOS

Artículo 183º.- SANCIÓN DE CIERRE TEMPORAL

Artículo 184º.- SANCIÓN DE COMISO

Artículo 186º.- SANCIÓN A FUNCIONARIOS DE LA ADMINISTRACION PUBLICA Y OTROS QUE REALIZAN LABORES POR CUENTA DE ESTA, con respecto a e esta sanción la norma dispone; “Los funcionarios y servidores públicos de la Administración Pública que por acción u omisión infrinjan lo dispuesto en el Artículo 96º, serán sancionados con suspensión o destitución, de acuerdo a la gravedad de la falta.

El funcionario o servidor público que descubra la infracción deberá formular la denuncia administrativa respectiva. También serán sancionados con suspensión o destitución, de acuerdo a la gravedad de la falta, los funcionarios y servidores públicos de la Administración Tributaria que infrinjan lo dispuesto en los Artículos 85º y 86º.” Disposición a parte es la contenida en el Artículo 188º.- referido a “ SANCIÓN A MIEMBROS DEL PODER JUDICIAL Y DEL MINISTERIO PUBLICO, NOTARIOS Y MARTILLEROS PÚBLICOS” el que dispone:

“Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Público que infrinjan lo dispuesto en el Artículo 96º, no cumplan con lo solicitado expresamente por la Administración Tributaria o dificulten el ejercicio de las funciones de ésta, serán sancionados de acuerdo con lo previsto en la Ley Orgánica del Poder Judicial y en la Ley Orgánica del Ministerio Público, según corresponda, para cuyo efecto la denuncia será presentada por el Ministro de Economía y Finanzas. Los notarios y martilleros públicos que infrinjan lo dispuesto en el Artículo 96º, serán sancionados conforme a las normas vigente”.

Sección 7


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El Régimen de incentivos.

REGIMEN DE GRADUALIDAD

Si una persona o empresa incumple o no acata una norma tributaria, comete una infracción que es sancionada de acuerdo con el Código Tributario. Si subsana posteriormente la infracción cometida, sea en forma voluntaria o inducida por la Administración Tributaria, la sanción será rebajada.

Cabe recordar que mediante RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 063-2007/SUNAT (Publicado el 31.03.2007 y vigente a partir del 01.04.2007) se aprobó el APRUEBAN REGLAMENTO DEL RÉGIMEN DE GRADUALIDAD APLICABLE A INFRACCIONES DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

La norma anteriormente citada, dispone entre otros:

CRITERIOS DE GRADUALIDAD

Actualmente los criterios de gradualidad son la subsanación, la frecuencia y los requisitos incumplidos. Se eliminó el criterio de reconocimiento para simplificar el ingreso al Régimen, evitando que el infractor realice trámites adicionales a la subsanación de la infracción.

* Subsanación

En la norma se indica explícitamente en qué consiste la subsanación respecto de cada infracción, considerando para ello los procedimientos internos existentes en la SUNAT

* Frecuencia

a. Se indica que la frecuencia está dada por el número de veces en que el infractor incurrió en una misma infracción, incluyendo aquélla que motiva el ingreso al Régimen.

b. Se señala qué casos originan una misma infracción, a fin de determinar la frecuencia de la infracción que ingresa al Régimen.

c. Se indica que la frecuencia rebaja la sanción sólo hasta la tercera vez en que se incurre en una misma infracción. A partir de la cuarta vez se aplicará la sanción máxima que establece el Código Tributario; es decir, no procede ninguna rebaja.

Se exceptúan de lo antes indicado, los supuestos previstos en el Anexo E del Régimen, sobre la multa alternativa al comiso6 ya que en este caso no existe un número de veces límite para graduar la infracción.

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d. Sólo tratándose de la infracción tipificada en el numeral 3 del Artículo 174º del Código Tributario7, según lo previsto en la segunda disposición transitoria y final del Régimen, el cómputo de la frecuencia se realizará considerando las infracciones cometidas o, en su defecto detectadas, desde el 21 de enero de 20008.

FRECUENCIA SITUACIONES ESPECIALES

Que la sanción sea distinta cada vez.

Por ejemplo, quien al incurrir en la infracción prevista en el numeral 1 del Artículo 174º del Código Tributario5 es sancionado con el cierre y luego, al incurrir en la misma infracción, es sancionado con la multa tipificada en el inciso a) del Artículo 183º del citado Código. Si bien la sanción fue distinta cada vez, para el cómputo de la frecuencia se considerarán ambas infracciones, por lo que el infractor estará en la segunda vez.

Que la sanción de cierre se aplique en cada ocasión respecto de un establecimiento distinto.

La frecuencia está definida por el número de veces en que el infractor cometió una misma infracción, independientemente del establecimiento en el que se aplicó la sanción.

* Requisitos Incumplidos

Se refiere a la omisión de los requisitos establecidos por las normas sobre la materia en los documentos emitidos o presentados por el infractor para ser considerados como comprobante de pago o guía de remisión. Los requisitos principales se enumeran en el Anexo E-1 del Régimen y los secundarios son aquéllos que siendo obligatorios no están comprendidos en el anexo antes referido. En el caso de las guías de remisión, se ha considerado como requisito secundario, el previsto en el numeral 2.14 del Artículo 17º del Reglamento de Comprobantes de Pago, relativo al número y la fecha de emisión de la factura, liquidación de compra, boleta de venta o ticket, cuando se trate de un traslado por venta o compra.

También se aplica la sanción correspondiente al incumplimiento de los requisitos principales cuando no se presenta el comprobante de pago, la guía de remisión o algún otro documento solicitado por la SUNAT de acuerdo con las normas correspondientes.


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PÉRDIDA DE LA GRADUALIDAD

Causal de pérdida vinculada a la impugnación.

Esta causal deja de estar relacionada a la interposición del recurso, para concretarse cuando el órgano resolutor se pronuncie manteniendo en su totalidad el acto administrativo impugnado en el que consta la infracción o el tributo vinculado a la infracción; y cuando el acto administrativo impugnado quede firme o consentido en la vía administrativa.

Los efectos de la pérdida son la pérdida total o parcial de la rebaja (ver Cuadros N° 1 y 2). La pérdida total se produce cuando se aplica la sanción máxima prevista en el Código Tributario, tratándose de las multas derivadas de las infracciones previstas en el Anexo A del Régimen, el internamiento, la multa a que se refiere el inciso a) del Artículo 183° del referido Código y la multa prevista en el Artículo 184° del mismo Código. La pérdida parcial se debe a que la sanción graduada se duplica cuando se trata de la sanción de cierre o se incrementa en un 20%, cuando se trata de las multas previstas en las notas 2 y 3 de las Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, respectivamente. Dichas sanciones tienen como tope la sanción máxima prevista en el mencionado Código12.

Cabe indicar que, según el Artículo 7° del Régimen, no se perderá el derecho a la gradualidad de la sanción si el órgano resolutor se pronuncia modificando en parte el acto administrativo en el que consta la infracción, o el tributo vinculado, por considerar aspectos distintos a la existencia de la infracción, tales como la cuantía de la multa, el número de días de cierre o el número de días de internamiento, según sea el caso.

Causal de pérdida relacionada con la sanción de cierre.

Se incorpora como causal de pérdida de la gradualidad, la existencia de causas imputables al infractor que imposibiliten la ejecución de la sanción de cierre.

A efecto de definir cuándo se está ante causas imputables al infractor es necesario recurrir a los conceptos de dolo, ulpa inexcusable y culpa leve, situaciones descritas en los Artículos 1318°, 1319° y 1320° del Código Civil, respectivamente y aplicarlas según el caso.

El efecto de la pérdida es que se aplique la multa a que se refiere el inciso a) del Artículo 183º del Código Tributario, según lo indicado en dicho artículo.

Sección 8

La actualización de la deuda tributaria, teoría y práctica de actualización de tributos, multas y pagos a cuenta. Taller aplicativo.

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El código Tributario en el Artículo 33º.- referido al INTERES MORATORIO, establece: “...El monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en el artículo 29° devengará un interés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio (TIM), la cual no podrá exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del mes anterior. (10) Párrafo sustituido por el artículo 33° de la Ley N° 27335, publicada el 31 de julio de 2000.

La SUNAT fijará la TIM respecto a los tributos que administra o cuya recaudación estuviera a su cargo. En los casos de los tributos administrados por los Gobiernos Locales, la TIM será fijada por Ordenanza Municipal, la misma que no podrá ser mayor a la que establezca la SUNAT. Tratándose de los tributos administrados por otros Órganos, la TIM será la que establezca la SUNAT, salvo que se fije una diferente mediante Resolución Ministerial de Economía y Finanzas.

Los intereses moratorios se aplicarán diariamente desde el día siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago por la TIM diaria vigente. La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30).

La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en el Artículo 142º hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación fuera por causa imputable a ésta.

Durante el periodo de suspensión la deuda será actualizada en función del Índice de Precios al Consumidor.

Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a efectos de la suspensión de los intereses moratorios ”.

La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa”.

Por su parte el Artículo 34°.- CÁLCULO DE INTERESES EN LOS ANTICIPOS Y PAGOS A CUENTA establece: “el interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal.


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A partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés moratorio.”

UNIDAD II

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LA AUDITORÍA TRIBUTARÍA, BASE CIERTA Y BASE

PRESUNTA Sección 8 y Sección 9

Determinación sobre base cierta y base presunta, presunciones, supuestos para aplicar la determinación sobre la base presunta. Las Presunciones en el Código Tributario.

DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA La determinación de oficio puede llevarse a cabo sobre dos elementos: a) sobre base cierta: o sea tomando en consideración los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generados del tributo (por ejemplo: los libros de contabilidad, documentación y facturación de un negocio) y, b) sobre base presunta: o sea dejando de lado los elementos directos proporcionados por el contribuyente (si es que éste los proporciona) y tomando como base los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación (por ejemplo; el cruce de contabilidades entre fabricante y distribuidor exclusivo).

En este caso, se deja de lado la información contable del contribuyente cuando no es fehaciente, adolece de serias deficiencias, presente documentación adulterada, falsa o falsificada, etc.

En cuanto a la formas de determinación de oficio, el código establece lo siguiente:

Artículo 63º.-DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y PRESUNTA

Durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes:

1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.


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2. Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Lo anterior no implica que la administración tributaria puede elegir libremente entre determinar sobre base cierta o base presunta, reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, ha establecido que la Administración debe agotar la posibilidad de determinar sobre base cierta. Adicionalmente a efectos de aplicar las presunciones contenidas en el código tributario o en l LIR la administración debe probar que el contribuyente ha incurrido en al menos una de las causales de determinación sobre base presunta. Estas, están reguladas en el Código tributario de la siguiente forma :

“ Artículo 64º.- SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION SOBRE BASE PRESUNTA

La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando:

1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido.

2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.

3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.

Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.

4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos.

5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros.

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6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley.

7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria.

8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros.

9.- No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros. 10. Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez.

11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los períodos que se establezcan mediante decreto supremo.

12. Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el correspondiente manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la materia.

13. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; explota máquinas tragamonedas con características técnicas no autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; así como cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administración Tributaria o que no cumple con la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas.


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Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquéllas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad de juegos de casino y máquinas tragamonedas.

14. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría. 15. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.

Las presunciones a que se refiere el artículo 65° sólo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el presente artículo.

En cuanto a las presunciones que pueden aplicarse el Código incluye las siguientes:

Artículo 65º.- PRESUNCIONES

La Administración Tributaria podrá practicar la determinación en base, entre otras, a las siguientes presunciones:

1. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro.

2. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro.

3. Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por la Administración Tributaria por control directo.

4. Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios.

5. Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado.

6. Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero.

7. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios.

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8. Presunción de ventas o ingresos en caso de omisos.

9. Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.

10. Presunción de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicación de coeficientes económicos tributarios.

11. Presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotación de juegos de máquinas tragamonedas.

12. Presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o registrar a uno o más trabajadores.

13. Otras previstas por leyes especiales.

La aplicación de las presunciones será considerada para efecto de los tributos que constituyen el Sistema Tributario Nacional y será susceptible de la aplicación de las multas establecidas en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones.

Sobre los efectos de la aplicación de las presunciones, véase el “ARTÍCULO 65-A°.- EFECTOS EN LA APLICACIÓN DE PRESUNCIONES”, el cual dispone, entre otros efectos que el resultado de la aplicación de las presunciones tendrá efectos en los diversos impuestos. “...La determinación de las ventas o ingresos considerados como rentas presuntas de la tercera categoría del Impuesto a la Renta a la que se refiere este inciso, se considerarán ventas o ingresos omitidos para efectos del Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo siguiente...”

Sección 10

Las Presunciones en la Ley del Impuesto a la Renta

El CAPÍTULO XII del TUO del Impuesto a la Renta, referido a: “ DE LA ADMINISTRACIÓN DEL IMPUESTO Y SU DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA ( Capítulo sustituido por el artículo 52° del Decreto Legislativo N° 945, publicado el 23 de diciembre de 2003) incluye en su cuerpo legal, y en sus normas reglamentarias la forma como se establecerá la determinación sobre base presunta frente a incrementos patrimoniales no sustentados y frente a situaciones, en los cuales por causas imputables a l contribuyente, la


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Administración debe recurrir al procedimiento de determinación sobre base presunta, así la norma dispone lo siguiente:

Artículo 91°.- Sin perjuicio de las presunciones previstas en el Código Tributario, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT podrá practicar la determinación de la obligación tributaria, en base a las siguientes presunciones:

1) Presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado.

2) Presunción de ventas, ingresos o renta neta por aplicación de promedios, coeficientes y/o porcentajes.

Las presunciones a que se refiere este artículo, serán de aplicación cuando ocurra cualquiera de los supuestos establecidos en el artículo 64° del Código Tributario. Tratándose de la presunción prevista en el inciso 1), también será de aplicación cuando la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos.

El Art. 92° del citado cuerpo legal, establece la determinación de los incrementos patrimoniales no sustentados, la norma establece con respecto a estos desbalances y la forma de establecerlos lo siguiente:

Artículo 92°.- Para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.

El incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones, los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento.

Dichos métodos deberán considerar también la deducción de las rentas totales declaradas y otros ingresos y/o rentas percibidas comprobadas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT.

Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación a las personas jurídicas a quienes pueda determinarse la obligación tributaria en base a la presunción a que se refiere el artículo 70° del Código Tributario.

Las normas reglamentarias del articulo citado establecen las reglas particulares que deben seguirse a efectos de la determinación del patrimonio no declarado.

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Por otro lado en el Art. 93° de la norma en referencia se establece la posibilidad de que la Administración pueda utilizar otras formas de determinación de la deuda tributaria, así, el citado artículo dispone:

Artículo 93°.- Para los efectos de la determinación sobre base presunta, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT podrá determinar ventas, ingresos o renta neta aplicando promedios, coeficientes y/o porcentajes.

Para fijar el promedio, coeficiente y/o porcentaje, servirán especialmente como elementos determinantes: el capital invertido en la explotación, el volumen de las transacciones y rentas de otros ejercicios gravables, el monto de las compra-ventas efectuadas, las existencias de mercaderías o productos, el monto de los depósitos bancarios, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares, los salarios, alquileres del negocio y otros gastos generales.

Para tal efecto, se podrán utilizar, entre otros, los siguientes procedimientos:

1. Presunción de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o registrado por el deudor tributario, el resultado de aplicar a dicho costo el margen de utilidad bruta promedio de empresas similares.

El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la utilidad bruta entre el costo de ventas, todo ello multiplicado por cien.

En caso el deudor tributario no hubiera declarado o registrado el costo de ventas, o existiera dudas respecto de su veracidad o exactitud, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT obtendrá el costo de ventas considerando la información proporcionada por terceros.

De las ventas o ingresos presuntos se deducirá el costo de ventas respectivo, a fin de determinar la renta neta.

2. Presunción de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los dos ejercicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o registrada por el deudor tributario, comprobada por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT. Si el deudor tributario no tiene renta neta en alguno de dichos ejercicios, se podrá aplicar el procedimiento a que se refiere el inciso siguiente.

3. Presunción de renta neta equivalente al promedio de renta neta de empresas similares, correspondiente al ejercicio fiscalizado o, en su defecto, al ejercicio inmediato anterior.


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4. Presunción de renta neta de cuarta categoría equivalente al promedio de renta neta de personas naturales que se encuentren en condiciones similares al deudor tributario, del ejercicio fiscalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato anterior.

En los casos que deba obtenerse el promedio de empresas similares o de personas que se encuentren en condiciones similares, se tomará como muestra tres empresas o personas que reúnan las condiciones similares que establezca el Reglamento. En caso de no existir empresas o personas de acuerdo a dichas condiciones, se tomarán tres empresas o personas, según corresponda, que se encuentren en la misma Clasificación Industrial Internacional Uniforme - CIIU.

Al igual que en el caso anterior la norma reglamentarias dispone las reglas particulares a seguir. Ambos tipos de determinaciones han sido utilizadas ampliamente por la Administración Tributaria y cuentan con un interesante desarrollo jurisprudencial que se recomienda revisar: RTF N° 3896-4-2005, RTF N° 4761-4-2003 ( de observancia obligatoria), RTF N° 1878-1-2006, RTF N° 5699-1-2005; RTF N° 5815-3-2003; RTF N° 5375-2-2003; RTF N° 539-2-2000; RTF N° 117-4-2000, RTF N° 909-4-2006, RTF N° 3379-2-2006; RTF N° 3236-1-2006; RTF N° 4231-5-2005, RTF N° 6218-5-2004.

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UNIDAD III

AUDITORÍA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

SECCIÓN 12 DIAGRAMA DE CONTENIDOS REVISION DE LAS CUENTAS DE BALANCE REVISIÓN DE LOS COMPONENTES DE LOS EE.FF RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS, PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS. AUDITORÍA DE LAS CUENTAS DE BALANCE


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DIAGRAMA DE CONTENIDOS SÉTIMA SEMANA

AUDITORÍA

DE

LOS

COMPO

DE

LOS

ESTADOS

FINANC

REVISIÓN DE LOS COMPONENTES DE LOS EE.FF

RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS, PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS.

AUDITORÍA DE LAS CUENTAS DE BALANCE

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Sección 13 Auditoría del Disponible: Caja y Bancos Alcance La adecuada verificación del rubro de disponible de una empresa puede ser de utilidad no tanto por ser objeto de diferente tratamiento contable y tributario como por el hecho de que las cuentas de este rubro son las que experimentan un mayor número de transacciones debido a que todos los ciclos operativos de la empresa se traducen en último extremo en cobros o pagos. Sin embargo, la mayor utilidad de la investigación de este rubro se deriva no tanto de la posibilidad de verificar a través de ellas la efectiva realización de las operaciones reflejadas en la contabilidad sino, sobre todo, de la posibilidad de recorrer el camino en sentido contrario, es decir, de comprobar la efectiva contabilización de las operaciones cuyos cobros o pagos se han detectado al realizar el seguimiento de las cuentas de tesorería de la empresa. La realización de la investigación en este segundo sentido, desde el disponible a la contabilidad, será tanto más útil en la medida en que se cuente con información externa, fundamentalmente datos sobre cuentas bancarias aportados por las entidades financieras, a requerimiento particularizado, para aportar detalle de movimiento de las mismas. La contrapartida a la posible utilidad de la investigación de las cuentas de disponible es la laboriosidad y complejidad que puede alcanzar, lo que en empresas de un cierto tamaño puede convertirla en tarea inviable, al menos como técnica de investigación de carácter general, debiendo limitarse, en su caso, el análisis de cuentas de las que se sospeche que pueden canalizar cobros o pagos por operaciones no contabilizadas. No obstante, la mayor dificultad y los resultados más espectaculares se derivan de la localización de posibles cuentas a nombre de otras personas o entidades distintas del sujeto pasivo pero ligadas a él por vínculos de confianza y que pueden ser de la más variada índole (socios, empleados, directivos e incluso familiares de éstos o personas sin relación aparente con la empresa investigada). Salvo en los supuestos de denuncias resulta muy difícil detectar cuales pueden ser estas cuentas por donde se canalizan los cobros y pagos correspondientes a las operaciones no contabilizadas. OBJETIVOS 1.- Verificar la correcta valoración a efecto tributario del disponible.


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2.- Verificar la contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos. Contenido Desde un punto de vista estricto el rubro disponible se refiere a las disponibilidades de medios líquidos en caja y a los saldos a favor de la empresa en cuentas corrientes a la vista y de ahorro de disponibilidad inmediata en Bancos e Instituciones de Crédito, con exclusión de los saldos que no sean de disponibilidad. Es decir, se trata de las subdivisiones de la cuenta 10 “Caja y Bancos”. Conectados con el disponible se encuentran los intereses generados por los saldos bancarios a favor de la empresa y que se recogen en la cuenta 779 (otros ingresos financieros) y toda la problemática derivada de la caja y los saldos bancarios en moneda extranjera, que generan diferencias positivas o negativas a contabilizar en las cuentas 776 (ganancia por diferencia de cambio) 676 (Pérdida por diferencia de cambio) Las subcuentas correspondientes son:

101 Caja. Efectivo en caja. 102 Fondos fijos. Efectivo establecido sobre un monto fijo o determinado. 103 Efectivo en tránsito. Fondos en movimiento entre los distintos establecimientos de la empresa, así como los que se encuentren en poder de las empresas transportadoras de caudales. 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras. Saldos de efectivo de la empresa en cuentas corrientes de disponibilidad inmediata. 105 Certificados bancarios. Depósitos en instituciones financieras representados por certificados. 106 Depósitos en instituciones financieras. Depósitos en ahorros y a plazo determinado. 107 Fondos sujetos a restricción. Efectivo que no puede utilizarse libremente, ya sea por disposición de alguna autoridad competente o por mandato judicial.

En cuanto a las normas de información financiera con influencia en esta cuenta tenemos:

- NIC 21 Efecto de las variaciones de los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 32 Instrumentos financieros: presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar La presentación del estado de flujos de efectivo se regula por la NIC 7 Estado de flujos de efectivo.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

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Las transacciones se reconocen al valor nominal. Los saldos de moneda extranjera se expresarán en moneda nacional al tipo de cambio al que se liquidarían las transacciones a la fecha de los estados financieros que se preparan. Objetivos de auditoría Tesorería El objetivo básico del área es que el auditor tenga evidencia de la veracidad y razonabilidad del disponible y del correcto uso de los fondos, ya que intervienen en un gran número de operaciones en la empresa: clientes, compras, nóminas, impuestos, etc. En concreto, se deberá verificar:

Los fondos que presenta el balance existen y son auténticos, y los saldos individuales suman los del mayor.

No se han producido omisiones en los fondos que son propiedad de la

empresa y que no hay restricciones que limiten su disponibilidad.

Se aplican correctamente los PCGA con respecto a la uniformidad de principios, la no compensación de saldos y la correcta valoración de la moneda extranjera.

Se han realizado las conciliaciones bancarias y se han circularizado los

saldos con las entidades de crédito.

La memoria contiene toda la información adicional y necesaria del área. Préstamos y créditos Los objetivos más importantes de los pasivos con origen fuera del tráfico, son: 1. Determinar que verdaderamente existen las deudas y que éstas están a cargo de la empresa. 2. Comprobar que no hay omisiones y que están autorizadas convenientemente. 3. Asegurarse de la eficacia del control interno. 4. Verificar la aplicación correcta de los principios y normas contables, y la adecuada clasificación en el corto y largo plazo. 5. Controlar que la información dada en los estados .nancieros sobre estas cuentas es suficiente. 6. Confirmar si la formalización documental es adecuada y cumplen las claúsulas estipuladas. 7. Revisar que se utilizan adecuadamente los recursos ajenos para las necesidades de la empresa.


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Procedimientos de auditoría El auditor, para determinar el alcance y el momento de la aplicación de los procedimientos programados, debe evaluar el sistema de control interno y las características del negocio. El procedimiento habitual es realizar los cuestionarios. Procedimientos para tesorería Comprobar la segregación de funciones y responsabilidades entre tesorería y cuentas a pagar y a cobrar, así como la separación de otras áreas o departamentos de la empresa. Existencia, por escrito, de políticas financieras en cuanto a manejo de fondos, firmas para disponibilidad de fondos, autorizaciones, etc. Verificación aritmética de la tesorería con los respectivos libros auxiliares. Arqueo de caja en presencia del auditor, que debe ser firmado por la persona que lo realiza y por el auditor. Circularización de saldos. La empresa debe preparar las cartas de circularización de saldos, en los modelos establecidos al efecto, de todas las cuentas bancarias y enviarlas a las entidades .nancieras para que las remitan a los auditores. El contenido orientativo de la confirmación directa bancaria es: 1. Se debe hacer a todos los saldos, haciendo constar si los mismos son restringidos o no, e indicando la naturaleza de la restricción en caso de existir. 2. Sobre cuentas que hayan tenido movimiento en el anterior ejercicio que aparezcan saldadas en este, indicando los detalles de dichas cuentas. 3. Préstamos o anticipos pendientes de liquidación no incluidos en las cuentas de los apartados anteriores. 4. Total de las letras: descontadas y pendientes de cobro, enviadas en gestión de cobro y pendientes impagadas en poder del banco. 5. Pormenores sobre toda clase de valores a favor de la empresa auditada que hayan estado en poder del banco, en custodia o en depósito. 6. Cualquier otra información relativa a la empresa auditada con el banco. 7. Personas que figuran con autorización en el banco para la firma de cheques, letras, endosos, etc., indicando cuántas de ellas son indispensables y combinaciones de las mismas. Conciliaciones. A continuación, deben revisarse las conciliaciones hechas por la empresa. La conciliación consiste en cuadrar, a la fecha del cierre, el saldo según los libros de contabilidad de la empresa auditada con el saldo del extracto o confirmación

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directa del banco. Estas conciliaciones deben ser preparadas por la empresa auditada y revisadas o verificadas por el auditor. El esquema para la elaboración de las conciliaciones, es la que se presenta en la tabla 10.1

Si en lugar de partir del saldo del banco, como en el cuadro 10.1, se parte del saldo de la empresa auditada, la operatoria será exactamente a la inversa. Además de obtener la exactitud aritmética de la conciliación, desde el punto de vista de la auditoría, hay que analizar con detenimiento las partidas de la misma, verificando su naturaleza, antigüedad e importe. Es síntoma evidente de irregularidad que una partida aparezca eternamente en la conciliación. Corte de operaciones, que consiste en la obtención de los extractos bancarios para un período de quince días, anteriores y posteriores a la fecha de referencia, verificación del movimiento habido en los saldos de la cuenta y su correcta imputación al período correspondiente. Efectos descontados pendientes de vencimiento. Se consideran a efectos de balance como saldo bancario y no como saldo de clientes. Sin embargo, es preciso mantener un control de acuerdo con el PGC en las cuentas del subgrupo . Periodificación de los intereses. Se deben veri.car en las cuentas bancarias, si la periodificación de intereses, –deudores o acreedores– ha sido correcta al cierre del ejercicio. La auditoría debe cotejar los resultados y la correcta periodificación, investigando toda diferencia significativa y ajustándola.


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Se seleccionará un número representativo de liquidaciones, y se verificará su correcta contabilización a fin de evitar distorsiones en los resultados. Otros aspectos que habría que analizar, son: • La valoración en moneda extranjera. • La comprobación de las restricciones de las cuentas si existen. • La verificación de la correcta imputación de intereses en las cuentas a plazo. Procedimientos para préstamos y créditos Los procedimientos de auditoría más importantes para las deudas a largo y corto plazo que no tienen origen en el tráfico son, entre otros: Circularización de los saldos. Solicitar a los acreedores la confirmación de saldos mediante una carta enviada por la empresa y remitida a los auditores. Normalmente, estos acreedores, son instituciones financieras. Solicitar los estatutos, el libro de actas y los documentos de formalización de las deudas (escrituras, pólizas, etc.) Obtener la carta de la Gerencia en la que se certifique que todas las deudas están en el balance. Asegurar de que los intereses y comisiones se corresponden con los contabilizados y con las condiciones de las operaciones. Comprobar el “corte de las operaciones” para determinar si los pagos posteriores son correctos. Cerciorarse de que el devengo de intereses y la amortización son correctos y se cumplen según lo previsto. Comprobar que las deudas en moneda extranjera, si existen, están valoradas al cambio a la fecha del balance. Verificar el cumplimiento de las retenciones fiscales. Comprobar la reclasificación de deudas a largo plazo en deudas a corto plazo a medida que van venciendo. Programa de trabajo Aunque en cada auditoría debe establecerse un programa de trabajo específico, básicamente debe contener: Tesorería 1. Caja.

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Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores que componen este epígrafe del balance. Seleccionar un número representativo de pagos y comprobarlos con justificante. Comprobar documentos con el libro de caja. Comprobar los recibos de caja de un período seleccionado. Efectuar un arqueo de caja por sorpresa. 2. Bancos. Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores que componen este epígrafe. Para un período seleccionado, comprobar la correspondencia de entrada según extracto bancario con los libros de la empresa. Examinar justificantes de pago. Comprobar ingresos y pagos con: • Fichas de clientes individuales, • Fichas de proveedores individuales. Cálculo global de intereses bancarios. Obtener la confirmación de saldos bancarios y firmas autorizadas. Préstamos y créditos 1. Pruebas en detalle sobre transacciones y registros. 2. Pruebas sobre los saldos de las cuentas de empréstito y otros préstamos al cierre del ejercicio. Diferencias de cambio Las operaciones en las que intervienen compra o venta de moneda extranjera producen diferencias de cambio. Por lo que respecta al tratamiento de las diferencias de cambio que afectan a la tenencia de moneda extranjera, es preciso apreciar tres momentos: • La adquisición de la moneda • La valoración de la moneda al cierre del ejercicio • El cambio de la moneda extranjera por moneda nacional Estrechamente relacionado con el tema se encuentran las diferencias de cambio que se ponen de manifiesto con ocasión de la cancelación de cobros o pagos en moneda extranjera. En estos casos también se producen diferencias de cambio cuando se producen fluctuaciones respecto al valor de la moneda nacional. La propiedad de la moneda extranjera puede adquirirse por: • Compra a cambio de moneda nacional. La moneda extranjera recibida se valora por el importe entregado en moneda nacional, incluidas las comisiones. • Cobros procedentes de la venta de activos o existencias o de la prestación de servicios. Cuando la moneda extranjera se recibe simultáneamente al momento del devengo del ingreso se valorará al tipo de cambio en esa fecha.


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Del mismo modo, si la transacción se ha realizado a crédito, el derecho de cobro se valorará al tipo de cambio vigente; al finalizar el período se expresa el derecho de cobro al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados; finalmente, al producirse el cobro, la moneda extranjera recibida se valorará al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocerá como ingreso o gasto la diferencia de cambio. • Un préstamo en moneda extranjera. Se valorará la moneda recibida al tipo de cambio en esa fecha. Al finalizar el período se expresa el pasivo al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados; finalmente, al producirse el pago se valorará al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocerá como ingreso o gasto la diferencia de cambio. La moneda extranjera que al cierre del ejercicio sea propiedad de la empresa debe valorarse al tipo de cambio en esa fecha, reconociéndose como ingreso o gasto la diferencia de cambio. Si durante el ejercicio la empresa ha canjeado moneda extranjera por moneda nacional, se considerará la diferencia de cambio como ganancia o pérdida del ejercicio en que se efectúa el canje. Ejemplo Una empresa da comienzo a sus operaciones el 1 de marzo de 1999. El 5 de mayo adquiere $ 15,000 al tipo de cambio de S/. 3.39. El 6 de agosto realiza una exportación de $ 20,000 ( Tipo de cambio = 3.45 ) que cobra dos meses más tarde ( Tipo de cambio = 3.47 ). El 9 de diciembre canjeó $ 5,000 por soles ( Tipo de cambio = 3.49 ). El Tipo de cambio al 31 de diciembre es de S/3.51. Con independencia de la diferencia de cambio que se pone de manifiesto en la cancelación de la exportación, existen dos diferencias de cambio que afectan a la moneda extranjera: una se produce en el momento del canje y la otra al final del año.

Tratamiento tributario IR e ITAN

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Al igual que en el tratamiento contable, la normativa tributaria reconoce las diferencias de cambio que se producen en el canje de moneda extranjera por moneda nacional y por la valoración de la moneda extranjera al cierre del ejercicio como resultados que integran la renta gravable del ejercicio. No obstante, respecto a la diferencia de cambio que resulta de expresar en moneda nacional la tenencia de moneda extranjera al cierre del balance se introduce la precisión de que se aplicará el tipo de cambio promedio de compra publicado por la SBS vigente a la fecha del Balance General. Si en la fecha del balance general no hubiera publicación sobre el tipo de cambio, se tomará como referencia la publicación inmediata anterior. También se reconocen como ingreso computable o gasto deducible las diferencias de cambio que se producen con ocasión de cobros o pagos pactados en moneda extranjera. La misma norma es aplicable a los Certificados Bancarios de Moneda Extranjera. Art. 61, incisos b), d) y g) del IR y Art. 34 inciso d) del Regl. del IR. ITAN Los saldos en Caja y Bancos en el Balance General a 31 de diciembre forman parte de la base imponible del ITAN. Por ello es importante verificar que las salidas de Caja y Bancos para cancelar pasivos a fin de año se han producido efectivamente. Paralelamente al tratamiento contable que exige presentar los sobregiros como pasivo no se puede permite compensar el monto de los sobregiros con los saldos positivos de Caja y Bancos. Depósitos Bancarios IR Las inversiones realizadas en Bancos, cooperativas, financieras e instituciones análogas tienen el carácter de depósito y se rigen por las leyes especiales. La LGSFSS, autoriza a las empresas del sistema financiero a recibir: • Depósitos a la vista • Depósitos a plazo y de ahorros • Depósitos en custodia Están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2009 cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera que se pague con ocasión de un depósito conforme a la LGSFSS y los incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional que den origen a Certificados de Depósito reajustables. En la medida en que se perciban rentas exoneradas por este concepto no se admitirá la deducción de gastos financieros por ese importe. Por esta razón es importante verificar la contabilización y consideración de los intereses exentos de los depósitos bancarios. Art. 1853 CC LEY 26702


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Contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos. La naturaleza de la documentación sustentatoria de los cobros y pagos contabilizados no difiere de la documentación sustentatoria de otro tipo de transacciones y, en consecuencia, puede ser exigida por el auditor en el transcurso de la fiscalización aun cuando se refiera a cobros o pagos realizados a través de entidades bancarias. Art. 62, numeral 1 CT

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Auditoría del Exigible: Cuentas a Cobrar Se incluyen en este apartado las cuentas originadas por ventas de bienes y servicios objeto de la actividad de la empresa y las deudas que surgen de ingresos por la realización de otras actividades no habitualmente en el negocio. Las cuentas de deudores por operaciones de tráfico(internmediación) representan el derecho de la empresa a recibir ciertas sumas de dinero de terceros por operaciones de tráfico Las cuentas de ventas representan el producto de la enajenación de bienes y de la prestación de servicios que constituyen el tráfico habitual de la empresa. Según nuestro PCGE, las cuentas referidas al exigible son las siguientes: 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a terceros que se derivan de las ventas de bienes y/o servicios que realiza la empresa en razón de su objeto de negocio. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 122 Anticipos recibidos de clientes 123 Letras por cobrar 129 Cobranza dudosa 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar. Créditos otorgados por venta de bienes o prestación de servicios. En caso no se haya emitido el documento, pero sí devengado el ingreso y la cuenta por cobrar correspondiente, se debe registrar el derecho exigible en esta subcuenta. 122 Anticipos de clientes. Montos anticipados por clientes a cuenta de ventas posteriores. Es de naturaleza acreedora. 123 Letras por cobrar. Créditos que se formalizan con letras aceptadas en canje de facturas, boletas u otros comprobantes por cobrar. 129 Cobranza dudosa. Créditos otorgados cuya recuperación es considerada como incierta. Esta subcuenta acumula facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar, así como letras por cobrar, que califican como de dudosa recuperación. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN


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Las cuentas por cobrar se reconocerán inicialmente a su valor razonable, que es generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se medirán al costo amortizado. Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de esa cuenta se reducirá mediante una cuenta de valuación, para efectos de su presentación en estados financieros. Las cuentas por cobrar en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo referido a la compensación de cuentas) - NIC 18 Ingresos - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

13 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – RELACIONADAS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a empresas relacionadas, que se derivan de las ventas de bienes y/o servicios que realiza la empresa en razón de su actividad económica. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 131 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 132 Anticipos recibidos 133 Letras por cobrar 139 Cobranza dudosa 131 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar. Créditos otorgados por venta de bienes o prestación de servicios. En caso no se haya emitido el documento pero se haya devengado el ingreso y la cuenta por cobrar, se debe registrar el derecho exigible en esta cuenta. 132 Anticipos recibidos. Montos anticipados a cuenta de ventas posteriores. 133 Letras por cobrar. Créditos que se formalizan con letras aceptadas en canje de facturas, boletas u otros comprobantes por pagar.

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139 Cobranza dudosa. Créditos otorgados cuya recuperación es considerada como incierta. Esta subcuenta acumula facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar, así como letras por cobrar que califican de dudoso cobro. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Las cuentas por cobrar se reconocerán inicialmente a su valor razonable, que es generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial, las cuentas por cobrar se medirán al costo amortizado. Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de esa cuenta se reducirá mediante una cuenta de valuación, para efectos de su presentación en estados financieros. Las cuentas por cobrar en moneda extranjera, pendientes de cobro a la fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 18 Ingresos - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan las sumas adeudadas por el personal, accionistas (o socios), directores y gerentes, diferentes de las cuentas por cobrar comerciales, así como las suscripciones de capital pendientes de pago. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 141 Personal 142 Accionistas (o socios) 143 Directores 144 Gerentes 148 Diversas 149 Cobranza dudosa 141 Personal. Cuentas por cobrar al personal por préstamos, adelantos o entregas a rendir cuenta, excepto al personal de gerencia.


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142 Accionistas (o socios). Cuentas por cobrar por acciones suscritas y no pagadas, o préstamos que se les haya otorgado. 143 Directores. Cuentas por cobrar por gastos a rendir u otros conceptos. 144 Gerentes. Incluye las cuentas por cobrar al personal de gerencia. 148 Diversas. Cualquier otra cuenta por cobrar no señalada en las divisionarias anteriores. 149 Cobranza dudosa. Créditos otorgados a personal, accionistas, directores y gerentes, cuya recuperación es considerada por la entidad como incierta. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Las cuentas por cobrar se reconocerán inicialmente a su valor razonable, que es generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se medirán al costo amortizado. Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe se reducirá mediante una cuenta de valuación para efectos de su presentación en estados financieros. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan derechos de cobro a terceros por transacciones distintas a las del objeto del negocio. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 161 Préstamos 162 Reclamaciones a terceros

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163 Intereses, regalías y dividendos 164 Depósitos otorgados en garantía 165 Venta de activo inmovilizado 166 Activos por instrumentos financieros derivados 168 Otras cuentas por cobrar diversas 169 Cobranza dudosa 161 Préstamos. Comprende los créditos no comerciales entregados a terceros. 162 Reclamaciones a terceros. Incluye los efectos de las transacciones relacionadas con reclamos de actividades comerciales y no comerciales. 163 Intereses, regalías y dividendos. Incluye los derechos de cobro por intereses y regalías devengados, y por dividendos en efectivo declarados por las empresas donde se mantiene inversiones. 164 Depósitos otorgados en garantía. Comprende los montos entregados en garantía, tales como depósitos por arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, depósitos por cartas fianza u otras garantías entregadas. 165 Venta de activo inmovilizado. Derechos de cobro por venta de inversión mobiliaria; inversión inmobiliaria; inmuebles, maquinaria y equipo; y otros activos de largo plazo. 166 Activos por instrumentos financieros derivados. Incluye los efectos favorables relacionados con la medición a valor razonable de los derivados financieros, tales como contratos a plazo, intercambios, entre otros. 168 Otras cuentas por cobrar diversas. Incluye las entregas a rendir cuenta efectuadas a terceros y cualquier cuenta por cobrar no incluida en las subcuentas anteriores. 169 Cobranza dudosa. Contiene los derechos de cobro a terceros, diferentes de los del objeto del negocio, cuya recuperación es considerada incierta por la empresa. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Las cuentas por cobrar se reconocerán por el valor razonable de la transacción, generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se medirán al costo amortizado. Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de esa cuenta se reducirá mediante una cuenta de valuación, para efectos de su presentación en estados financieros.


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Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo referido a la compensación de cuentas) - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar - CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio, la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental

17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan derechos de cobro a entidades relacionadas por transacciones distintas a las de ventas en razón de su actividad principal. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 171 Préstamos 172 Intereses, regalías y dividendos 173 Depósitos otorgados en garantía 174 Venta de activos inmovilizados 175 Activos por instrumentos financieros derivados 178 Otras cuentas por cobrar diversas 179 Cobranza dudosa 171 Préstamos. Comprende los créditos no comerciales entregados a entidades relacionadas. 172 Intereses, regalías y dividendos. Incluye los derechos de cobro por intereses y regalías devengados, y por dividendos en efectivo declarados por entidades relacionadas. 173 Depósitos otorgados en garantía. Comprende los montos entregados en garantía, tales como depósitos por arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, depósitos por cartas fianza u otras garantías entregadas. 174 Venta de activo inmovilizado. Derechos de cobro por venta de inversión mobiliaria; inversión inmobiliaria; inmuebles, maquinaria y equipo; y otros activos a largo plazo.

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175 Activos por instrumentos financieros derivados. Incluye los efectos favorables relacionados con la medición a valor razonable de los derivados financieros efectuados con relacionadas, tales como contratos a plazo, intercambios, entre otros. 178 Otras cuentas por cobrar diversas. Incluye las entregas a rendir cuenta a entidades relacionadas y cualquier cuenta por cobrar no incluida en las subcuentas anteriores. 179 Cobranza dudosa. Contiene los derechos de cobro a entidades relacionadas, diferentes de los del objeto del negocio, cuya recuperación es considerada por la empresa como incierta. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Las cuentas por cobrar se reconocerán por el valor razonable de la transacción, generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se medirán al costo amortizado. Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de esa cuenta se reducirá mediante una cuenta de valuación, para efectos de su presentación en estados financieros. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 21 Efecto de las variaciones de los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar - CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio, la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental

Objetivos de auditoría El auditor en el área de clientes y cuentas a cobrar debe obtener información su.ciente para poder expresar su opinión en los siguientes aspectos: 1. Si los saldos de las cuentas a cobrar existen realmente y representan deudas legítimas de la empresa. 2. Que las cuentas a cobrar, incluyendo los intereses devengados, están debidamente registradas y clasifiadas según lo establecido en el PCGE. 3. Estudio de cobrabilidad de estas cuentas.


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4. Efectuar un análisis de la antigüedad de los saldos. 5. Si los efectos descontados pendientes de vencimiento están recogidos en su cuenta correspondiente. 6. Los criterios adoptados por la empresa para la valoración de estas cuentas son aplicados de forma uniforme (si se cambia el criterio, debe informarse en la memoria y el auditor debe dar su opinión sobre este cambio). 7. Verificar si las cuentas a cobrar han sido pignoradas o hipotecadas en garantía de alguna contraprestación, debiendo hacer mención en su caso en la memoria. 8. Comprobar que los sistemas de control interno utilizados, son eficaces. 9. Que las cuentas de provisiones por insolvencias son adecuadas y están recogidas según establece el PCGE Procedimientos de auditoría Los procedimientos de auditoría utilizados dependerán entre otros de los siguientes puntos:

Conocimiento del negocio y del sector donde esté incluido. Conclusiones obtenidas sobre el control interno. Revisión de los procedimientos de contabilidad. Importancia relativa de los saldos respecto del total.

Los procedimientos, se pueden dividir:

Procedimientos para verificar la existencia de cuentas por cobrar La mejor evidencia obtenida de los saldos deudores es la directa. El

auditor pedirá a la empresa que redacte cartas (circularización) a los deudores que estime, según su criterio profesional, para poder obtener evidencia suficiente sobre los deudores. ( en el caso de la AT esta puede requerir a los clientes / deudores de la empresa).

El total de saldos que debe contemplar el auditor para circularizar, estará formado por los saldos de los deudores; clientes, efectos comerciales a cobrar; efectos comerciales descontados y otros saldos.

Las circularizaciones enviadas por el auditor, estarán en función de los resultados obtenidos en el control interno.

No es habitual utilizar la circularización para saldos deudores en los siguientes casos:

Cuando los clientes sean siempre de pequeñas cuantías (clientes de centros comerciales, entidades bancarias, etc.).

Cuando exista un departamento de auditoría interna en la empresa y se realicen las circularizaciones de forma habitual utilizando, a criterio del auditor, procedimientos razonables.

En las empresas que cobran habitualmente al contado, en las que el saldo de los clientes sea muy pequeño.

Así mismo el auditor debe determinar los saldos de cuentas a cobrar a aquellos que va a circularizar; entre los que figurarán:

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Los que correspondan a productos o servicios en los que se detectaron problemas en el control interno.

Clientes con saldo acreedor. Clientes que tengan movimientos extraños en las cuentas. Clientes con mayor saldo. Aquellos seleccionados por el auditor según su criterio profesional.

Al decidir el número de cuentas que va a utilizar, se debe tener como objetivo obtener el mejor resultado con el menor número de partidas. Para conseguir esto puede serle útil “estratificar” escogiendo todas las cuentas por encima de determinado valor y seleccionando distintos porcentajes de cada estrato. Las cartas de circularización tiene que prepararlas la empresa, pero deben ser supervisadas y enviadas por el auditor, y la respuesta ha de recibirla él mismo. Existen dos tipos de circularizaciones:

Positiva. El destinatario debe contestar; es decir, ha de responder si está conforme o disconforme con el saldo.

Negativa. Del destinatario se solicita saldo y composición. Normalmente

este tipo no se utiliza. En la carta de circularización se debe pedir confirmación del saldo; es decir, al cliente se le indica el importe que debe según los libros de la empresa y él tiene que dar o no su conformidad con el mismo. Si no se recibe contestación después de varias circularizaciones, como mínimo dos, el auditor debe utilizar procedimientos alternativos; por ejemplo, comprobar los cobros en los extractos bancarios, revisar facturas, verificar las órdenes de venta, kárdex, etc. Las diferencias que surjan de las circularizaciones, se presentarán a la empresa para su conciliación, siendo verificadas posteriormente por el auditor. La fecha para circularizar será al cierre del ejercicio, o en días anteriores. Si se realiza en estas fechas el auditor debe, por medio de procedimientos alternativos, verificar los movimientos de estas cuentas desde el momento de circularización hasta el cierre. Procedimientos para verificar la correcta valoración de las cuentas y análisis de las provisiones de tráfico. Para verificar la correcta valoración de las cuentas se realizan los siguientes procedimientos:

Asegurarse que el tratamiento contable dado a las operaciones efectuadas con las cuentas de este grupo, siguen las normas de valoración del PCGE.


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Analizar las cuentas, en cuanto a su antigüedad y cobrabilidad, por la posible consideración como clientes de dudoso cobro.

Verificar la continuidad del criterio establecido para la estimación de la cuantía de las provisiones de tráfico.

Determinar los movimientos y razonabilidad de la cuenta de provisión para insolvencias, incluyendo aquí los saldos de clientes, efectos comerciales a cobrar, y la de los efectos descontados, para su cálculo.

Ratificar que los abonos en la cuenta provisión para insolvencias de tráfico se corresponden con los cargos en la cuenta de gastos correspondiente, y que éstos pertenecen a deudas canceladas por incobrables.

Programa de trabajo El programa de trabajo para este área debe contener básicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno en este área. b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicables. c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad. 2. Se deberá realizar la verificación del corte de operaciones de expediciones, utilizando la información obtenida en la fecha del inventario físico. Después se revisará la secuencia numérica de los albaranes de salidas, para verificar la segregación de los movimientos de existencias. Por último, se seleccionarán algunas facturas de ventas realizadas antes y después de la fecha del inventario físico, y se determinará si su contabilización ha sido correcta. Sección 14 Auditoría de existencias Las partidas en existencia, que se mantienen para su venta o para ser usadas, directa o indirectamente, en la producción en el ciclo normal de operaciones de la empresa, deben incluirse en las cuentas correspondientes a existencias. Las empresas industriales adquieren materias primas y productos semielaborados Para someterlos a un proceso de elaboración y transformación en productos acabados aptos para su venta en el mercado.

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En las empresas comerciales, por el contrario, no hay elaboración ni transformación de las mercancías adquiridas, ya que venden al público los productos que compraron a los proveedores sin modificación alguna. El ciclo normal de operaciones es generalmente menor de un año; por tanto, las existencias se clasifican como activo circulante. Casi todas ellas, sin embargo, incluyen algunas partidas que no serán vendidas o utilizadas durante el período de rotación o ciclo normal. No debe olvidarse que una parte, quizás la más importante, del capital de explotación lo absorben las adquisiciones de existencias que deben transformarse a su paso por la empresa. El traspaso de dominio a la empresa es, generalmente, el factor determinante del momento en que una partida debe agregarse a las existencias y crearse el correspondiente pasivo. Desde el punto de vista de la auditoría, la cifra de almacén es una partida muy importante en las empresas industriales y comerciales:

por su volumen económico con respecto al total de activo; por su repercusión en la cuenta de resultados, ya que el criterio de

valoración afecta directamente; por su repercusión financiera en base a su importancia sobre el activo

circulante. Según nuestro PCGE el ELEMENTO 2: ACTIVO REALIZABLE Comprende las cuentas de la 20 hasta la 29. Éstas se refieren a los bienes y servicios acumulados de propiedad de la empresa, cuyo destino es la venta. Incluye los bienes destinados al proceso productivo, los adquiridos para la venta, los manufacturados, los recursos naturales y los productos biológicos, así como las existencias de servicios, cuyo ingreso asociado aún no se devenga. Este elemento incluye en la Cuenta 27, los activos no corrientes mantenidos para la venta, referidos a activos inmovilizados cuya recuperación se espera realizar principalmente a través de su venta en vez de su uso continuo. La cuentas incluidas comprenden: 20 MERCADERÍAS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los bienes adquiridos por la empresa para ser destinados a la venta, sin someterlos a proceso de transformación. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 201 Mercaderías manufacturadas. Productos adquiridos, ya elaborados y listos para su venta.


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202 Mercaderías de extracción. Productos originados en recursos naturales extraídos, que han sido adquiridos para su venta sin haber sido transformados. 203 Mercaderías agropecuarias y piscícolas. Productos de origen animal y vegetal que se adquieren con el objetivo de venderlos sin transformarlos. 204 Mercaderías inmuebles. Activos inmobiliarios que se adquieren con el propósito de su venta. 208 Otras mercaderías. Mercaderías adquiridas para la venta que no se contemplan en las subcuentas anteriores. 209 Mercaderías desvalorizadas. Reconocimiento del deterioro de valor de las mercaderías a la fecha de los estados financieros. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Las mercaderías se registrarán a su costo de adquisición, incluyendo todos los costos necesarios para que las mercaderías tengan su condición y ubicación actuales. Las salidas de existencias de mercaderías se reconocen de acuerdo con las fórmulas de costeo de PEPS, promedio ponderado o costo identificado. Para los efectos de la medición al cierre del período que se reporta, se aplica la regla de valuación de costo de adquisición o valor neto de realización, el menor. La excepción a esta regla corresponde a los productos agrícolas y forestales en la oportunidad de su cosecha o recolección, y a las materias primas que los intermediarios miden de acuerdo con su cotización internacional; mercaderías en ambos casos, que se miden a su valor razonable. Las diferencias de cambio originadas en pasivos en moneda extranjera serán aplicadas a resultados. En el caso de los intereses, éstos pueden ser activados siempre y cuando se traten de activos calificados, de acuerdo a lo estipulado por la NIC 23 Costos de financiación.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 2 Existencias - NIC 41 Agricultura

21 PRODUCTOS TERMINADOS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los bienes manufacturados por la empresa destinados a la venta. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 211 Productos manufacturados. Productos que resultan de procesos de fabricación. 212 Productos de extracción terminados. Obtenidos a partir del procesamiento de recursos naturales.

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213 Productos agropecuarios y piscícolas. Productos de origen animal o vegetal que han sufrido algún proceso de cambio en la empresa. 214 Productos inmuebles. Edificaciones que la empresa ha construido o modificado para su venta. Incluye también terrenos sobre los que se construyen estas edificaciones y cuya propiedad se transferirá conjuntamente con la venta de la edificación. 215 Existencias de servicios terminados. Se compone principalmente de la mano de obra y otros costos incurridos en la prestación del servicio concluido. 217 Otros productos terminados. Productos terminados que la empresa ha procesado, que no se contemplan en las subcuentas anteriores. 218 Costos de financiación – Productos terminados. Costos de financiación incorporados en el valor de los activos de productos terminados, generados hasta el momento en que las existencias se encuentran listas para su comercialización. 219 Productos terminados desvalorizados. Recibe por transferencia de las otras subcuentas, el monto invertido en productos terminados cuyo valor se ha deteriorado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN El ingreso de productos terminados se mide al costo de fabricación y otros costos que fueran necesarios para tener las existencias de productos terminados en su condición y ubicación actuales. La salida de productos terminados se reconoce de acuerdo con las fórmulas de costeo de PEPS, promedio ponderado, o costo identificado. Cuando se produce conjuntamente más de un producto y los costos de transformación no puedan identificarse por separado (por cada tipo de producto) se distribuye el costo total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. COMENTARIOS Las mermas originadas en los procesos de producción, en cuanto tengan valor de recuperación, se controlan en la cuenta 22 Subproductos, desechos y desperdicios. La existencia de servicios terminados está relacionada con ingresos aún no reconocidos por la prestación de dichos servicios. El ingreso y el costo de la prestación del servicio se reconocen conjuntamente en los resultados del periodo en que se devengan. El castigo de existencias de productos terminados se reconoce eliminando el monto correspondiente de la subcuenta Productos terminados desvalorizados, conjuntamente con la cuenta 292 que acumula la estimación de desvalorización. La desvalorización de existencias de productos terminados, en tanto contengan costos de financiación, para su adecuado tratamiento


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contable, plantea la consideración de si tal desvalorización alcanza al costo de manufactura invertido en el producto, o al costo de financiación relacionado, o a una distribución entre ambos componentes, para efectos de la presentación en los estados financieros. Por razones prácticas, se conviene en que ante una desvalorización, el componente de costo de financiación activado es el primero que se afecta hasta agotarlo. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 2 Existencias - NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 41 Agricultura

22 SUBPRODUCTOS, DESECHOS Y DESPERDICIOS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los productos accesorios obtenidos en la producción de los bienes del giro de la empresa. Asimismo, se incluye los residuos o mermas de producción de toda naturaleza, originadas en los procesos productivos, pero que mantienen algún valor en su realización. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 221 Subproductos. Productos obtenidos accesoriamente en el proceso de producción. Resultan de la producción conjunta donde el subproducto tiene un valor reducido respecto del producto o de los productos principales. 222 Desechos y desperdicios. Materiales desechados por presentar defectos o que resultan no utilizables en el proceso de transformación. 229 Subproductos, desechos y desperdicios desvalorizados. Recibe por transferencia de las otras subcuentas el monto invertido en subproductos, desechos y desperdicios, cuyo valor en libros se ha deteriorado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los subproductos, desechos y desperdicios se registran al costo, el que se compara periódicamente con el valor neto de realización, manteniéndose en libros al menor valor a través de una cuenta de valuación. La salida de este tipo de existencias se mide utilizando las fórmulas de costo PEPS, o promedio ponderado. Cuando su costo no puede ser medido confiablemente, se miden al valor neto de realización. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 2 Existencias

23 PRODUCTOS EN PROCESO

CONTENIDO

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Agrupa las subcuentas que representan aquellos bienes que se encuentran en proceso de producción, a la fecha de los estados financieros. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 231 Productos en proceso de manufactura. Productos que se encuentran en proceso de manufactura. 232 Productos extraídos en proceso de transformación. Productos que habiendo sido extraídos de la naturaleza, se encuentran en proceso de transformación. 233 Productos agropecuarios y piscícolas en proceso. Productos de origen animal o vegetal que se encuentran en proceso de producción. 234 Productos inmuebles en proceso. Inmuebles que se encuentran en proceso de construcción, cuando los inmuebles son destinados a la venta. 235 Existencias de servicios en proceso. Se compone de la mano de obra y otros costos involucrados en la prestación del servicio mientras éste no se ha concluido. 237 Otros productos en proceso. Productos en etapa de transformación o fabricación que no se contemplan en las subcuentas anteriores. 238 Costos de financiación – Productos en proceso. Costos de financiación incorporados en el valor de los activos de productos en proceso, generados hasta el momento en que tales productos se transfieren a producción terminada. 239 Productos en proceso desvalorizados. Recibe por transferencias de las otras subcuentas el monto invertido en productos en proceso cuyo valor en libros se ha deteriorado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los costos de producción o transformación de las existencias comprenden los costos directamente relacionados con las unidades en producción y los costos indirectos atribuibles. En el caso de productos agropecuarios, la medición es a valor razonable considerando el estado y condición actual de dichos productos. Cuando no existan referencias al valor de mercado, que permitan la medición a valor razonable, se medirán al costo. Los costos de financiación cuando son incorporados en el costo de existencias identificadas como calificadas (existencias calificadas), deben ser acumulados por separado en la subcuenta 238. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 2 Existencias - NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 41 Agricultura


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24 MATERIAS PRIMAS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los insumos que intervienen directamente en los procesos de fabricación, para la obtención de los productos terminados, y que quedan incorporados en estos últimos. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 241 Materias primas para productos manufacturados. Adquiridas para su posterior ingreso al proceso productivo. 242 Materias primas para productos de extracción. Incluye recursos extraídos que sirven de materia prima para su posterior transformación. 243 Materias primas para productos agropecuarios y piscícolas. Incluye los productos agropecuarios y piscícolas que luego van a ser transformados. 244 Materias primas para inmuebles. Incluye las materias primas necesarias para la construcción de inmuebles. 249 Materias primas desvalorizadas. Recibe por transferencia de las subcuentas anteriores los montos invertidos en materias primas cuyo valor en libros se ha deteriorado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Las materias primas se registrarán al costo, el mismo que incluye todo costo atribuible a la adquisición, hasta que estén disponibles para ser utilizadas en el objeto del negocio relacionado. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares, distintas de las financieras, se deducirán para determinar el costo de adquisición. Para los efectos de la medición al cierre del ejercicio, se tomará en cuenta el costo de adquisición o valor neto de realización, el más bajo. Cuando una reducción en el costo de adquisición de las materias primas indique que el costo de los productos terminados excederá su valor neto realizable, el costo de reposición de las materias primas puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable. La salida de materias primas se reconoce de acuerdo con las fórmulas de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o costo identificado. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 2 Existencias

25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

CONTENIDO Agrupa las cuentas divisionarias que representan los materiales diferentes de los insumos principales (materias primas) y los suministros que intervienen en el proceso de fabricación. Asimismo, incluye los repuestos que no califican como bienes inmovilizados.

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NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 251 Materiales auxiliares. Materiales destinados para el proceso de fabricación, complementarios a las materias primas. 252 Suministros. Insumos que intervienen en los procesos de producción o comercialización, o procesos complementarios, como el de mantenimiento. 253 Repuestos. Partes y piezas a ser destinadas a su montaje en instalaciones, equipos o máquinas en sustitución de otras semejantes. 259 Materiales auxiliares, suministros y repuestos desvalorizados. Recibe por transferencias de las otras subcuentas el monto invertido en materiales auxiliares, suministros y repuestos cuyo valor en libros se ha deteriorado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los materiales auxiliares, suministros y repuestos se registrarán a su costo de adquisición, el mismo que incluye todos los costos necesarios para darle su condición y ubicación actual. Para los efectos de la medición al cierre del ejercicio, se tomará en cuenta el costo de adquisición o producción o valor neto de realización, él mas bajo. Cuando una reducción en el costo de adquisición de los materiales auxiliares, suministros y repuestos indique que el costo de los productos terminados excederá su valor neto realizable, el costo de reposición de los materiales auxiliares, suministros y repuestos puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable. Las salidas de materiales auxiliares, suministros y repuestos se reconocen de acuerdo con las fórmulas de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o costo identificado. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 2 Existencias

26 ENVASES Y EMBALAJES

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan los bienes complementarios para la presentación y comercialización del producto. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 261 Envases. Recipientes o vasijas, destinados a contener el producto que se comercializa. 262 Embalajes. Cubiertas o envolturas, destinadas a guardar productos o mercaderías al momento de transportarlas o almacenarlas.


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269 Envases y embalajes desvalorizados. Recibe por transferencias de las otras subcuentas el monto invertido en envases y embalajes cuyo valor en libros se ha deteriorado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los envases y embalajes se registrarán al costo de adquisición, el mismo que incluye los costos necesarios para darles su condición y ubicación actual. Para los efectos de la medición al cierre del ejercicio, se tomará en cuenta el costo de adquisición o valor neto de realización, el más bajo. Las salidas de envases y embalajes se reconocen de acuerdo con las fórmulas de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o costo identificado. Cuando una reducción en el costo de adquisición de los envases y embalajes indique que el costo de los productos terminados excederá su valor neto realizable, el costo de reposición de los envases y embalajes puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

NIC 2 Existencias 27 ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

CONTENIDO Agrupa los activos inmovilizados cuya recuperación se espera realizar, fundamentalmente, a través de su venta en lugar de su uso continuo. Las características que deben cumplir los activos son: que se encuentren disponibles en las condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para la venta de estos activos, y su venta debe ser altamente probable. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 271 Inversiones inmobiliarias. Comprende los activos previamente registrados en la cuenta 31 que la entidad ha decidido realizar a través de su venta. 272 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende los activos previamente registrados en la cuenta 33, o en la cuenta 32 cuando se adquiere la propiedad legal de los activos, y que la entidad ha decidido realizar a través de su venta. 273 Intangibles. Comprende los activos previamente registrados en la cuenta 34 que la entidad ha decidido realizar a través de su venta. 274 Activos biológicos. Incluye los activos previamente registrados en la cuenta 35 que la entidad ha decidido realizar a través de su venta. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los activos no corrientes mantenidos para la venta se medirán al importe en libros o a su valor razonable menos los costos de venta, el que sea menor. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

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- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas.

28 EXISTENCIAS POR RECIBIR

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan bienes aun no ingresados al lugar de almacenamiento de la empresa, y que serán destinados a la fabricación de productos, al consumo, mantenimiento de sus servicios, o a la venta cuando se encuentren disponibles. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 281 Mercaderías. Comprende los bienes adquiridos para su venta, sin someterlos a procesos de transformación. 284 Materias primas. Comprende los insumos que luego ingresarán al proceso de transformación. 285 Materiales auxiliares, suministros y repuestos. Incluye los materiales, diferentes de las materias primas, que intervienen en el proceso productivo así como los repuestos y suministros que no se incorporan en aquel. 286 Envases y embalajes. Incluye los bienes complementarios para la presentación y comercialización de productos. 289 Existencias por recibir desvalorizadas. Recibe por transferencia de las otras subcuentas el monto invertido en existencias por recibir de mercaderías, materias primas, materiales auxiliares, suministros y repuestos, y envases y embalajes, cuando se ha estimado pérdida en su valor. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Las existencias por recibir se reconocen cuando se produce la transferencia de propiedad de los bienes, de acuerdo con los términos del contrato o pedido. Las existencias por recibir se miden al costo de adquisición o valor neto de realización, el que sea menor. Cuando una reducción en el costo de adquisición de las existencias por recibir adquiridas, indique que excederá su valor neto realizable, el costo de reposición de tales existencias puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 2 Existencias

29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan las estimaciones para cubrir la desvalorización de las existencias. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS


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291 Mercaderías 292 Productos terminados 293 Subproductos, desechos y desperdicios 294 Productos en proceso 295 Materias primas 296 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 297 Envases y embalajes 298 Existencias por recibir RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN En esta cuenta se registra el efecto de la valuación de existencias, al considerar la base de costo o valor neto de realización, el menor. Está relacionada con las subcuentas 209, 219, 229, 239, 249, 259, 269 y 289.

Objetivos de auditoría Los principales objetivos del auditor en este área son los de llegar a determinar: 1. Que las cantidades correspondientes a los saldos mostrados en el grupo de existencias, que figuran en el balance e inventario, existen, no se han producido omisiones, figuran en los saldos del mayor y si todas las existencias son propiedad de la empresa. recuento físico periódico inventario permanente 2. Que los productos estén valorados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicados con uniformidad en relación al ejercicio anterior y correctamente presentados en el balance. De no ser así, el balance no representará de manera .el y razonable el estado económico de la empresa. La valoración deberá referirse a las materias primas, los productos en curso y los acabados. 3. Comprobar si existe una provisión por depreciación de existencias adecuada para pérdidas para los casos de:

Partidas de lento movimiento, obsoletas o dañadas. Partidas cuyo valor neto de realización o de mercado sea inferior al

coste. Contratos a largo plazo. Determinar las restricciones que pudieran existir sobre el derecho de

propiedad por parte de la empresa (embargos, finanzas, garantía, pignoración, etc.), y comprobar si éstos están recogidos en los estados financieros.

5. Verificar si los métodos de control interno relacionados con las entradas y salidas de mercancía son adecuados y eficaces. 6. Comprobar la existencia de sistemas adecuados de custodia, protección, prevención de daños o pérdidas y coberturas para las que pueden producirse. 7. Ratificar que los movimientos de existencias entre períodos consecutivos han sido debidamente registrados en el período en el que se produjo el movimiento físico.

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Procedimientos de auditoría En el caso concreto del área de existencias, deben incluir: 1. Observación del conteo físico realizado por el cliente, teniendo en cuenta que sean completos y recojan los siguientes aspectos:

Fecha y hora del inicio del inventario. Asignación de responsables para los recuentos físicos. Descripción de los materiales. Determinación de las diferencias entre el

primer y el segundo recuento. Separación de los materiales que no son propiedad de la empresa.

Hay empresas que tienen implantado un control de existencias mediante recuentos rotativos o planes de muestreo, con lo que pretenden evitar un recuento total. El auditor debe comprobar si los procedimientos empleados son lo bastante fiables como para producir unos resultados sustancialmente iguales a los de un recuento total. Si hay existencias en poder de terceros (depósitos), deberá obtenerse confirmación por escrito. Por último se recogerán los últimos partes de entradas y salidas, antes y después del inventario físico, para su verificación posterior con los registros contables. 2. Verificación de la exactitud de las existencias en cantidades, precios unitarios y corrección aritmética. Para asegurarse de que las existencias son exactas, habrá que: realizar pruebas selectivas sobre operaciones aritméticas, verificar que no se han incluido cantidades propiedad de terceros, así como la clasificación en materias primas, productos terminados y en curso.

3. Verificación de la contabilización y valoración de las existencias. Tal vez este sea el problema más importante y a la vez difícil de analizar desde el punto de vista de la auditoría. Una valoración mal aplicada falsea tanto el patrimonio de la empresa como su cuenta de resultados. Materias primas. Al no haber experimentado ninguna transformación, es relativamente sencillo, aunque laborioso su recuento. Existen unas facturas de proveedores en las que se puede comprobar su valoración. Productos en curso y terminados. Normalmente, de comprobación más difícil. Esta, se centra en la valoración de los productos en curso y los acabados, donde no sólo se debe limitan a controlar el número de unidades, sino además debe controlar en qué fase de producción se encuentra. Si existe un adecuado sistema de costes, el auditor debe asegurarse de la fiabilidad del mismo. Mediante un muestreo se realizará la prueba. En el caso de que no existe, o dicho sistema no ofrezca garantías, es casi inevitable una salvedad en el informe. No obstante, el auditor puede hacer una comparación de valoraciones individuales con la cuenta global de resultados de la propia empresa y otras similares del sector de las que se tenga datos.


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4. Pruebas sobre el sistema de corte de operaciones. Se debe verificar el coste de las operaciones de compras y expediciones utilizando la información de la fecha de inventario. Se revisará la numeración de los albaranes de entrada y salida. Finalmente, se seleccionarán algunas facturas de ventas y compras de importancia, realizadas antes y después de la fecha de cierre y se comprobará si su contabilización ha sido correcta. Programa de trabajo El programa de trabajo para el área de existencias, debe contener básicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales: a)Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno en este área. b)Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicables. c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad. 2. Aspectos específicos (relativos a la comparabilidad de la información): a) En la valoración de existencias, se deberán efectuar las siguientes tareas: Se han de revisar los procedimientos utilizados para la valoración de las existencias. Seleccionar un listado de las partidas más importantes para verificar su valoración de acuerdo con el sistema establecido por la empresa. Verificar la valoración de la producción en curso, comprobando el grado de incorporación de las materias primas, mano de obra y gastos de fabricación. Asegurarse que todos los productos que fueron detectados como obsoletos, o con otros problemas en el inventario físico, han sido considerados como tal por la empresa. b) Se deberá realizar la verificación del corte de operaciones de compras y expediciones, utilizando la información obtenida en la fecha del inventario físico. Después se revisará la secuencia numérica de los albaranes de entradas y salidas, para verificar la segregación de los movimientos de existencias. Por último, se seleccionarán algunas facturas de ventas y compras realizadas antes y después de la fecha del inventario físico, y se determinará si su contabilización ha sido correcta.

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Sección 15 Auditoría del inmovilizado Incluye las cuentas de la 30 hasta la 39. Comprende: las inversiones mobiliarias e inmobiliarias; los inmuebles, maquinaria y equipo; los activos biológicos; los intangibles; y, los otros activos que no son de realización en el corto plazo. Asimismo, se encuentran las inversiones inmobiliarias y los inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero. Se espera que estos activos permanezcan en la entidad más de un período o ejercicio económico completo. 30 INVERSIONES MOBILIARIAS

CONTENIDO Comprende los activos financieros (no derivados) cuyos cobros son de cuantía fija o determinable, sus vencimientos son fijos, y respecto de los cuales, la empresa tiene la intención, así como la capacidad, de conservarlos hasta su vencimiento, diferentes de: a) los que, en el momento de reconocimiento inicial, la entidad haya designado para contabilizar al valor razonable, con cambios en los resultados (negociables); b) los que la entidad haya designado como activos disponibles para la venta; y, c) los que cumplan con la definición de préstamos y partidas por cobrar. Además, incluye los instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial en otras empresas. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 301 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento. Instrumentos financieros representativos de deuda adquiridos. Entre ellos están los valores emitidos o garantizados, por el Estado, por el sistema financiero, por empresas, u otras entidades. 302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial. Inversiones en acciones o participaciones, incluyendo a las entidades relacionadas, los certificados de participación de fondos, las participaciones en asociaciones en participación, entre otros. 309 Desvalorización de inversiones mobiliarias. Registra el deterioro del valor de las inversiones. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Se reconoce la inversión a ser mantenida hasta el vencimiento a su valor razonable, más los costos de transacción directamente atribuibles a la compra o a su emisión. Los instrumentos financieros representativos de deuda se registrarán al costo de adquisición, el que incluye todos los costos de transacción.


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Con posterioridad a su reconocimiento inicial, las inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento serán medidas al costo amortizado utilizando el método de la tasa de interés efectiva. En el caso de inversiones en acciones y/o participaciones en subsidiarias y asociadas, éstas se deben medir al valor de participación patrimonial, con posterioridad a su reconocimiento inicial. En la oportunidad del reconocimiento inicial, debe medirse y registrarse, si existiese, cualquier plusvalía mercantil contenida en el costo de adquisición cuando se trata de una combinación de negocios. Otras inversiones en acciones y/o participaciones se medirán al costo. Cuando exista evidencia de deterioro del valor de la inversión, el importe en libros del valor del activo se reducirá mediante una cuenta de valuación, cuando no se sigue el método de participación patrimonial. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales - NIC 28 Inversiones en asociadas - NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación - NIC 32 Instrumentos financieros: presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición - NIIF 2 Pagos basados en acciones - NIIF 3 Combinaciones de negocios - NIIF 7 Instrumentos financieros: información a revelar - SIC 13 Asociación en participación – Aportes no monetarios de los participantes (ventures) 31 INVERSIONES INMOBILIARIAS CONTENIDO Incluye las propiedades (terrenos o edificaciones) cuya tenencia es mantenida (por el propietario o por el arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero), con el objeto de obtener rentas, aumentar el valor del capital o, ambos, en lugar de utilizar dichas propiedades para: a) la producción o suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos; o, para, b) su venta en el curso normal de las operaciones. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 311 Terrenos 312 Edificaciones 311 Terrenos. Urbanos o rurales que se mantienen para obtener ganancias de capital o para su arrendamiento a terceros. 312 Edificaciones. Incluye los activos destinados a la obtención de rentas mediante su alquiler a terceros o mediante su incremento de valor.

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RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente al costo de adquisición. Con posterioridad a su reconocimiento inicial todas las partidas de Inversiones inmobiliarias deben ser medidas a su valor razonable; o al costo o valor revaluado, menos el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor y menos la depreciación acumulada, cuando el valor razonable no puede ser determinado de manera confiable. Las inversiones inmobiliarias en proceso de construcción se reconocen como bienes de inmuebles, maquinaria y equipo, hasta su terminación, oportunidad en la que se transfieren a esta cuenta. Los intereses devengados durante el período de construcción de inversiones inmobiliarias que clasifican como activos calificados (véase la NIC 23), se capitalizan hasta el momento en que el activo esté en condiciones de ser utilizado en el propósito de negocio. En el caso de activos en arrendamiento financiero, véase la cuenta 32 Activos adquiridos bajo arrendamiento financiero. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 17 Arrendamientos - NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 36 Deterioro del valor de los activos NIC 40 Inversiones inmobiliarias - NIIF 5 Activos o corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas

32 ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO

CONTENIDO Agrupa las subcuentas en las que se registra el costo del activo que se adquiere bajo la modalidad de arrendamiento financiero. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 321 Inversiones inmobiliarias. Comprende los activos que se mantienen para obtener ganancias de capital o para su arrendamiento a terceros, adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero. 322 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende los activos adquiridos en arrendamiento financiero, que la empresa utiliza para la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a


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terceros o para propósitos administrativos, y que se espera usar por más de un ejercicio económico. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente por el que resulte menor entre el valor razonable de la propiedad y el valor presente de los pagos mínimos por arrendamiento. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los activos adquiridos en arrendamiento financiero deben seguir las políticas de medición establecidas para cada tipo de activo del que se trate: los inmuebles, maquinaria y equipo según la NIC 16, y las inversiones inmobiliarias según la NIC 40. NIIF e INTERPRETACIONES: - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 17 Arrendamientos - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - SIC 27 Evaluación de lo sustancial en una serie de transacciones que tiene la forma legal de un arrendamiento - CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento - CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio, la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO CONTENIDO Agrupa los activos tangibles que: a) posee una empresa para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y b) se espera usar durante más de un período. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 331 Terrenos. Comprende el valor de los terrenos destinados al uso de la entidad. 332 Edificaciones. Incluye aquellos que están destinados al proceso productivo o a uso administrativo. 333 Maquinarias y equipos de explotación. Corresponde a las que se utilizan en el proceso productivo 334 Equipo de transporte. Incluye los vehículos motorizados y no motorizados para el transporte de bienes o para uso del personal. 335 Muebles y enseres. Comprende el mobiliario y los enseres utilizados en todos los procesos empresariales, incluyendo el administrativo. 336 Equipos diversos. Incluye los equipos no utilizados directamente en el proceso productivo, además de aquellos para el soporte administrativo. 337 Herramientas y unidades de reemplazo. Contiene herramientas de importancia material, y activos cuyo propósito es sustituir a otros en uso. 338 Unidades por recibir. Bienes de inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos pendientes de ingreso a la entidad. 339 Construcciones y obras en curso. Bienes de las subcuentas 331 a la 337 que están en proceso de construcción. Incluyen las correspondientes a

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inversiones inmobiliarias, las que una vez concluidas se transfieren a la cuenta 31. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente al costo de adquisición o de construcción, o al valor razonable determinado mediante tasación, en el caso de bienes aportados, donados, recibidos en pago de deuda, y otros similares. El costo incluye el total del valor de compra más todos los gastos necesarios para tener el activo en el lugar y condiciones que permitan su funcionamiento y uso en las condiciones planeadas. En particular este tipo de bienes incorporan como parte del costo, aquellos relacionados con la instalación y desmantelamiento de los bienes. Los intereses devengados durante el período de construcción e instalación de activos calificados (véase la NIC 23) de Inmuebles, maquinaria y equipos, se capitalizan hasta el momento en que el activo esté en condiciones de entrar en servicio, independientemente de la fecha en que sea trasladado a la respectiva cuenta de inmuebles, maquinaria y equipo. A partir de esta ocurrencia los intereses deben afectarse a los resultados del período. Los desembolsos posteriores a la adquisición de un bien de inmuebles, maquinaria y equipo, deben añadirse al valor en libros del activo cuando sea probable que de los mismos se deriven beneficios económicos futuros adicionales a los originalmente evaluados, siguiendo pautas normales de rendimiento para el activo existente. Con posterioridad a su reconocimiento inicial como un activo, todas las partidas de Inmuebles, maquinaria y equipo, deben ser mantenidas en libros como sigue:

- A su costo, menos el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor y menos la depreciación acumulada; o,

- A su valor revaluado, menos el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor y menos la depreciación acumulada.

- En el caso de inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero véase la cuenta 32. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 36 Deterioro del valor de los activos - NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones - CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración - CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento - CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio,


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la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental 34 INTANGIBLES

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan activos identificables, de carácter monetario y sin sustancia o contenido físico. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 341 Concesiones, licencias y otros derechos. Incluye los derechos obtenidos para desarrollar proyectos o para explotar recursos naturales, entre otros; permisos para efectuar operaciones específicas, por tiempo limitado o indeterminado; y concesiones (de servicios públicos) adquiridas del Estado. 342 Patentes y propiedad industrial. Costos de adquisición, desarrollo y registro de patentes y otros activos de propiedad industrial. 343 Programas de computadora (software). Costos de inversión en el desarrollo interno o costo de adquisición de programas de procesamiento electrónico de datos. 344 Costos de exploración y desarrollo. Comprende los costos que representan la búsqueda de reservas de recursos naturales. 345 Fórmulas, diseños y prototipos. Incluye los costos de desarrollo de fórmulas, diseños y prototipos obtenidos con nuevos conocimientos científicos y tecnológicos aprovechables por la empresa, de los que se obtendrán beneficios económicos futuros. 346 Reservas de recursos extraíbles. Comprende el costo de adquisición de las reservas probadas de recursos naturales extraíbles. 347 Plusvalía mercantil. Corresponde al exceso en la fecha de adquisición, del costo de combinación de negocios sobre el valor razonable de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. 349 Otros activos intangibles. Para reconocer cualquier otro activo intangible no registrado en las subcuentas anteriores. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los Intangibles se registran inicialmente al costo de adquisición que incluye todos los desembolsos identificables directamente. Después del tratamiento inicial los activos intangibles se miden al costo menos la amortización acumulada y menos las pérdidas por deterioro. Si la empresa opta por el modelo de la revaluación, se miden a su valor revaluado menos su amortización acumulada y menos cualquier pérdida acumulada por desvalorización. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 23 Costos de financiación - NIC 36 Deterioro del valor de los activos - NIC 38 Activos intangibles - NIIF 3 Combinaciones de negocios - NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas

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- NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales - SIC 29 Revelación – Convenios de Concesión de servicios - SIC 32 Activos intangibles – Costo de un sitio web - CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento - CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de servicios

35 ACTIVOS BIOLÓGICOS

CONTENIDO Agrupa a los animales vivos y las plantas que forman parte de una actividad agrícola, agropecuaria y piscícola, que resultan de la gestión por parte de una entidad, de las transformaciones de los activos biológicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos agrícolas (activos realizables) o para convertirlos en otros activos biológicos diferentes. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 351 Activos biológicos en producción. Activos de origen animal o vegetal que se encuentran en etapa productiva. 352 Activos biológicos en desarrollo. Activos de origen animal o vegetal en crecimiento, que aún no alcanzaron su etapa productiva. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN El activo biológico debe ser medido, al momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. El valor razonable en el reconocimiento inicial es generalmente el costo de adquisición. En el caso de que el valor razonable no pueda ser medido confiablemente, y sólo en el momento del reconocimiento inicial, se puede reconocer y medir el activo biológico al costo menos la depreciación acumulada y menos su deterioro. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 36 Deterioro del valor de los activos - NIC 41 Agricultura - NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas

36 DESVALORIZACIÓN DE ACTIVOS INMOVILIZADOS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas de medición de deterioro para inmuebles, maquinarias y equipo; activos intangibles; activos biológicos; e inversiones inmobiliarias; individualmente considerados o por grupos homogéneos. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS


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361 Inversiones inmobiliarias. Comprende la estimación del deterioro de los activos que se mantienen para obtener ganancias de capital o para su arrendamiento a terceros, cuando para su registro se ha empleado el método del costo. Estos activos son registrados en la cuenta 31. 363 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende la estimación del deterioro de los activos registrados en la cuenta 33. 364 Intangibles. Comprende la estimación del deterioro de los activos registrados en la cuenta 34. 365 Activos biológicos. Comprende la estimación del deterioro de los activos registrados en la cuenta 35, cuando son medidos al costo menos la depreciación acumulada menos deterioro, al no poder medir su valor razonable de manera fiable. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Se registrará la desvalorización de los activos mencionados en las subcuentas precedentes, en los casos en que el valor recuperable de un activo, ya sea por su precio de venta neto o valor presente de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros que se prevé resultara del uso continuo de dichos activos, exceda su valor neto en libros (deduciendo la depreciación, amortización agotamiento, según sea el caso, y las estimaciones de desvalorización anteriores). La pérdida por disminución de valor debe ser reconocida en el estado de ganancias y pérdidas cuando se trate de activos contabilizados a su costo; o como una disminución en su valor revaluado cuando se trate de activos que se llevan en libros al valor revaluado, hasta el límite del incremento por revaluación; los excesos se reconocen en resultados. Es posible revertir una pérdida por deterioro sólo si se presentan cambios en estimados anteriores y hasta que el valor no supere el costo neto del activo si éste hubiese seguido depreciándose o amortizándose normalmente. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 17 Arrendamientos - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 36 Deterioro del valor de los activos - NIC 38 Activos intangibles - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - NIC 41 Agricultura - CINIIF 10 Información financiera intermedia y deterioro del valor

37 ACTIVOS DIFERIDOS

CONTENIDO Incorpora los activos que se generan por diferencias temporales deducibles entre la base contable y la base tributaria, y por el derecho a compensar pérdidas tributarias en ejercicios posteriores. Asimismo, se

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incluyen en esta cuenta los intereses diferidos no devengados, contenidos en cuentas por pagar. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 371 Impuesto a la renta diferido. Contiene el efecto acumulado en el impuesto a la renta, originado en diferencias temporales deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. También acumula el efecto del escudo fiscal asociado a pérdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro. 372 Participaciones de los trabajadores diferidas. Acumula el efecto en las participaciones de los trabajadores que se calculan sobre la base de la renta tributaria (y no contable), originada en diferencias temporales deducibles, que se espera recuperar en ejercicios futuros. También acumula el efecto del escudo fiscal asociado a pérdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro. 373 Intereses diferidos. Comprende los intereses relacionados con cuentas por pagar, los que aun no han devengado. Incluye los intereses no devengados en medición a valor descontado. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Se reconocen activos por impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores diferidos en la medida que resulte probable que la empresa disponga de rentas tributarias (fiscales) futuras que permitan la aplicación de las diferencias temporales deducibles, y de las pérdidas tributarias que se espera, razonablemente, compensar en ejercicios futuros. La medición, en el reconocimiento inicial y posterior, es al costo, sin ningún descuento financiero. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 12 Impuesto a la Renta - SIC 21 Impuesto a la renta – Recuperación de activos revaluados no depreciables - SIC 25 Impuesto a la renta – Cambios en la situación tributaria de una empresa o de sus accionistas

38 OTROS ACTIVOS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas en las que se registra el costo de adquisición de los bienes que no están destinados para la venta ni para el desarrollo de las actividades propias de la empresa, como es el caso de las obras de arte, las bibliotecas, las monedas conmemorativas, entre otros. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 381 Bienes de arte y cultura. Incluye obras de arte como cuadros de pintura y esculturas, así como antigüedades, libros, revistas, entre otros. 382 Diversos. Incluye monedas y joyas, y cualquier otro bien de similar naturaleza, no incluidos en la subcuenta anterior.


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RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse al costo de adquisición, o a su valor razonable en el caso de bienes aportados, recibidos por donación o ingresados al patrimonio por cualquier otro concepto. El costo de adquisición incluye el total de los desembolsos por los bienes incluyendo aquellos relacionados con: honorarios profesionales, comisiones, impuestos de compra no recuperables y otros similares.

39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS

CONTENIDO Acumula la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil, así como la amortización de los intangibles, y el agotamiento de recursos naturales. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 391 Depreciación acumulada. Incluye la depreciación de los inmuebles, maquinaria y equipo; así como de las inversiones inmobiliarias, los activos adquiridos en arrendamiento financiero, y los activos biológicos, cuando son llevados al costo. La depreciación acumulada corresponde a los activos reconocidos en las cuentas 31, 32, 33 y 35. 392 Amortización acumulada. Incluye la amortización de activos intangibles. La amortización corresponde a los activos reconocidos en la cuenta 34, con excepción de la subcuenta 346. 393 Agotamiento acumulado. Acumula el agotamiento de los depósitos de recursos naturales adquiridos. El agotamiento corresponde a los activos reconocidos en la subcuenta 346. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN La depreciación, amortización y agotamiento se reconocen a lo largo de la vida útil de los activos con los que están relacionados, siguiendo un método que refleje el patrón de consumo de beneficios económicos incorporados en el activo. En todos los casos, la vida útil resulta de una estimación, por lo que cualquier cambio en los supuestos que dan origen a la estimación, y que resulta en una nueva estimación de vida útil, debe ser reconocido a partir de la oportunidad en que tales cambios se producen. Se debe depreciar, amortizar o agotar por separado cada unidad de activo reconocido individualmente. La vida útil de cada activo se debe revisar por lo menos una vez al año, al cierre del ejercicio económico y, si las expectativas difieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable (véase la NIC 8 Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores). sigue el método de reajuste proporcional de la depreciación y amortización.

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NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 12 Impuesto a la renta - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 17 Arrendamientos - NIC 38 Activos intangibles - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - NIC 41 Agricultura - SIC 29 Revelación – Convenios de Concesión de servicios - SIC 32 Activos intangibles – Costo de un sitio web - CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de servicios

Objetivos de auditoría Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del área de inmovilizado material van a ser los siguientes: 1. Que los activos inmovilizados adquiridos o fabricados son propiedad de la empresa, que existen y están en buenas condiciones de uso, que están valorados de acuerdo con el PGC1 , uniformemente con base de ejercicios precedentes y están contabilizados, por tanto, de forma adecuada en los registros contables. 2. Que se han contabilizado correctamente las bajas de inmovilizado en cuanto a su coste, amortización acumulada y resultado de la enajenación, venta o cesión. 3. Que las regularizaciones fiscales, en caso de haberse aplicado sobre los elementos del inmovilizado, se han realizado de acuerdo a las disposiciones legales en vigor. 4. Que no existan elementos de inmovilizado cargados como gasto. 5. Que la política de amortización seguida por la empresa se basa en criterios de vida útil, aplicada uniformemente y contabilizado el importe de la dotación de forma correcta. 6. Que la memoria incorpora la información mínima exigida por la normativa contable sobre el inmovilizado material de la empresa. 7. Existencia de un buen sistema de control interno, según lo establecido en los “objetivos de control interno”. Procedimientos de auditoría Los procedimientos de auditoría más frecuentes en el área del inmovilizado material, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa de trabajo, son los siguientes: a) Verificación física de la existencia de los elementos que componen el inmovilizado material de la empresa auditada. b) Examen de la propiedad de dichos elementos, siendo por tanto, activos materiales de la entidad.


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c) Determinación de la existencia o no de cargas o gravámenes sobre los mismos. d) Verificación de la razonabilidad en la estimación de la vida útil y en consecuencia, de la dotación anual de la amortización. e) Investigación sobre la cobertura de seguros. f) Análisis de la documentación contable que se precise, con el fin de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditoría de este área. Programa de trabajo El programa de trabajo para el área de inmovilizado material debe contener básicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales:

a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno en este área. b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicables. c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.

2. Aspectos específicos (relativos a la propiedad y comparabilidad de la información):

a) Verificación de la existencia de gravámenes de importancia que puedan existir sobre estos activos. b) Obtención del certificado del Registro de la Propiedad y relacionar estos procedimientos con el resultado del examen en otras áreas de trabajo (préstamos y créditos, proveedores y acreedores, confirmaciones bancarias, etc.) c) En el caso de una primera auditoría se debe obtener el detalle del inmovilizado material y de la amortización acumulada. En el caso de una auditoría anual se debe obtener y revisar el análisis de los cambios del ejercicio para cada una de las cuentas componentes del inmovilizado material y sus correspondientes amortizaciones. Dicho análisis incluye la información relativa:

1) Cambios en el coste (del saldo inicial saldo final mediante las adiciones, bajas o retiros que se hayan producido); 2) Cambios en la depreciación, agotamiento y amortización correspondientes (de la depreciación acumulada inicial a la final mediante la depreciación del ejercicio y menos las deducciones en la depreciación acumulada de las partidas dadas de baja o vendidas).

d) Comparación de los saldos iniciales y finales con el mayor, después de probar aritméticamente el análisis obtenido. e) Verificación que la suma de los registros auxiliares de inmovilizado coinciden con los totales del mayor, expuesto al análisis anteriormente citado, investigando las diferencias que pudieran existir.

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Aspectos específicos (relativos a adiciones de inmovilizado): a) Obtención de un resumen de las órdenes de trabajo de construcción, en forma de análisis, durante el período sujeto a auditoría. Este detalle va a mostrar para cada orden de trabajo su saldo inicial, el detalle de las adiciones menos las transferencias a otras cuentas de activo, y como resultado de ello, el saldo final. b) Comprobación de que los totales de todas las órdenes de trabajo en construcción, no cerradas al principio y al .nal del año, están de acuerdo con los saldos de la cuenta que se han indicado en la hoja resumen del punto anterior. c) Revisión de la naturaleza de cada orden de trabajo de construcción y determinación de si se trata de partidas debidamente capitalizables y si el coste de las adiciones fue transferido a las cuentas de activo que corresponda. d) Comentar con el personal responsable las causas de cualquier diferencia importante entre el coste estimado y el coste real de cada obra. e) Selección, del resumen de órdenes de trabajo en construcción, las órdenes que tengan un coste estimado superior a una cifra considerada por el propio a auditor de acuerdo a sus criterios. De cada una de esas órdenes, se debe realizar el siguiente trabajo:

1) Preparar un análisis de las adiciones. 2) Comparar el coste estimado y la descripción de los trabajos con autorizaciones del Consejo de Administración. 3) Examinar contratos o certificaciones de obra de los contratistas. 4) Examinar facturas de proveedores y otros documentos de compras superiores a determinado importe. 5) Comprobar las imputaciones de materiales y determinar si la naturaleza e importes son razonables. 6) Comprobar cargos de mano de obra con partes de trabajo y su valoración con respecto a las nóminas. 7) Comprobar la imputación de los gastos indirectos, determinando si son adecuadamente capitalizables. 8) Inspección física del elemento final construido. 9) Correcta contabilización.

f) Obtención de un detalle de las adiciones a las demás cuentas de inmovilizado y comprobar las transferencias de construcciones en curso, así como determinar si las compras son apropiadas y son capitalizables. Así, de las transacciones de compra seleccionadas se deben comprobar aspectos como la existencia de presupuestos para ese activo, la autorización de la compra, el pedido de compra debidamente cumplimentado, los comprobantes de recepción del elemento, factura del proveedor, correcta autorización del


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pago (con el documento que evidencie el desembolso), presencia física del mismo y correcta contabilización. g) Determinar si los importes de las adiciones incluyen gastos financieros capitalizables o no. h) Análisis de la cuenta Gastos de Reparaciones y mantenimiento con objeto de determinar si se han contabilizado como gastos partidas que deberían haberse capitalizado. i) Inspección física de la fábrica y demás instalaciones, con el objeto de comprobar visualmente las adiciones más importantes, el buen estado (o posible obsolescencia) de los elementos de inmovilizado y su normal funcionamiento. Aspectos específicos (relativos a retiros de inmovilizado): a) Obtención de un detalle, para el periodo sujeto a auditoría, de los retiros y ventas de elementos de inmovilizado, señalando:

1) Una completa descripción del mismo (fecha de compra, precio de adquisición y comprador), 2) Datos sobre el retiro del mismo (fecha de retiro, amortización acumulada, ingreso obtenido en la venta y resultado neto de la operación).

b) Comprobación que los costes originales fueron eliminados de las cuentas. c) Verificación de la eliminación de la amortización acumulada de los activos retirados. d) Comprobación sobre la posible existencia de retiros no contablizados. e) Comprobación de la adecuada contabilización de los resultados netos de los retiros (plusvalías o minusvalías). Amortización/Depreciación: a) Obtención de un resumen, para el periodo sujeto a auditoría, de la siguiente información:

1) Saldo inicial. 2) Provisión de amortización/depreciación durante el periodo. 3) Retiros. 4) Saldo final de cada cuenta de inmovilizado. 5) Porcentajes de amortización para cada clase de activo.

b) Realización de un cálculo global de las dotaciones de amortización y compararlo, investigando las diferencias, con el realizado por la empresa y con el importe de Pérdidas y Ganancias.

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c) Comprobación de porcentajes de amortización con la vida útil de los elementos. El propósito general de registrar la amortización en la contabilidad es distribuir los costes de las unidades amortizables del activo inmovilizado (menos el valor residual estimado) durante su vida útil, escalonando así el vencimiento de esos costes durante el período en que los bienes producen ingresos. Básicamente, la depreciación es un método de aplicación de los costos contra los ingresos; no es un método de evaluación ni un procedimiento para establecer un fondo de reposición del inmovilizado. La expresión numérica de ese importe amortizable correspondiente a un ejercicio económico es la denominada cuota de amortización. La dotación a la amortización debe realizarse en su totalidad, aun cuando esto produzca una pérdida de explotación. Auditoría del inmovilizado inmaterial El inmovilizado inmaterial es el conjunto de activos intangibles, susceptibles de valoración económica, adquiridos mediante transacción económica originante de un determinado desembolso, y cuya proyección económica futura, lo es por un período superior a un año. Se manifiesta en su capacidad para generar ingresos o para reducir gastos en el futuro. Algunos ejemplos de activos inmovilizados inmateriales son: Las concesiones administrativas, propiedad industrial, fondo de comercio y derechos de traspaso. En algunos casos, la línea divisoria con los gastos amortizables no resulta muy clara. Objetivos de auditoría Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del área de inmovilizado inmaterial van a ser los siguientes: 1. Que los activos inmovilizados inmateriales adquiridos no son ficticios y existen, en el sentido que figuran correctamente en la rúbrica de inmovilizado inmaterial, al estar en condiciones de generar beneficios futuros. 2. Las amortizaciones efectuadas se han contabilizado de forma adecuada, se corresponden con el periodo establecido según las normas del Plan General de Contabilidad y se ha aplicado en uniformidad con ejercicios precedentes. 3. La contabilización de la baja o venta del elemento inmaterial se ha contabilizado


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correctamente de acuerdo al PGC, eliminando del activo toda aquella partida que esté totalmente amortizada. 4. Los gastos e ingresos relacionados con el inmovilizado inmaterial son reales

y están debidamente contabilizados, periodificados y clasificados. 5. Que la memoria incorpora la información mínima exigida por la normativa

contable sobre el inmovilizado inmaterial de la empresa. Existencia de un buen sistema de control interno, según lo establecido en los “objetivos de control interno”. Procedimientos de auditoría Los procedimientos de auditoría más frecuentes en el área del inmovilizado inmaterial, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa de trabajo, son los siguientes:

1.- Verificación de la razonabilidad en la estimación de la vida útil en función de cálculos establecidos para determinar el periodo en el que están capacitados para generar beneficios y en consecuencia, de la dotación anual de la amortización.

2. Examen de la propiedad de dichos elementos y de la correcta inscripción en el Registro de la Propiedad en su caso (marcas y patentes), siendo por tanto, activos inmateriales de la entidad. 3. En el caso de posibles revalorizaciones, determinación sobre si las revalorizaciones realizadas se adaptan a las disposiciones legales vigentes. 4. Análisis de la documentación contable que se precise, con el .n de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditoría de este área. Programa de trabajo El programa de trabajo para el área de inmovilizado inmaterial debe contener básicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales:

a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno en este área. b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicables. c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.

Aspectos específicos:

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a) En el supuesto de una primera auditoría, se debe obtener el detalle del inmovilizado inmaterial y su amortización acumulada. En el caso de auditoría anual, se debe obtener un análisis de los movimientos de estos activos durante el periodo examinado (coste y amortización), diferenciando adiciones y cancelaciones, así como un detalle del saldo de cierre, que recoja la siguiente información individualizada:

1) Descripción del activo. 2) Valor original. 3) Amortización y ajustes a la amortización acumulada. 4) Saldo neto a la fecha de las cuentas anuales. 5) Amortizaciones y cancelaciones del periodo.

b) Verificación de la corrección aritmética del detalle y referenciar las cifras contra los diferentes saldos de los estados financieros. c) Efectuar pruebas contra documentación soporte, incluyendo la verificación de la autorización de estas transacciones (Consejo de Administración, director general), según los procedimientos de la empresa. A su vez, por ejemplo, en el caso de marcas y patentes se deben comprobar los certificados de inscripción y renovación de las mismas, solicitando si se considera conveniente confirmación al registro correspondiente (Registro de la Propiedad Industrial, Intelectual, etc.). d) Identificación de los criterios empleados para la valoración del inmovilizado inmaterial, comprobando su correcta contabilización de acuerdo a los principios contables del PGC y verificando su valoración con la documentación soporte correspondiente (facturas de terceros, cálculos de coste para los trabajos realizados por la empresa). e) Revisión de la situación de los diferentes conceptos incluidos en estos activos, con el objeto de determinar si, razonablemente, producirán ingresos en ejercicios futuros. A su vez, distinguir entre pérdidas de valor de carácter temporal y de carácter permanente. f ) Revisión del sistema empleado para el cálculo de la amortización y determinar que:

1) El sistema empleado está de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. 2) La vida útil es razonable. 3) La amortización ha sido calculada de forma uniforme y correcta.

g) Cálculo de la posible incidencia de activos sin valor económico en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.


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h) Realización de pruebas complementarias sobre partidas capitalizables o cargadas a la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Arrendamiento Financiero Ésta fórmula ha tenido un desarrollo extraordinario en las últimas décadas y es utilizada frecuentemente como alternativa a la inversión en bienes de equipo. El arrendamiento .nanciero (leasing) se de.ne como un contrato por el que una persona natural o jurídica, propietario de un bien, cede los derechos de uso tomando en contrapartida unas prestaciones y obligándose a ceder una opción de compra. El PCGE obliga a que el arrendatario contabilice en su activo el bien arrendado así como en el pasivo la deuda contraída. Esta a.oración en el activo lo hará la empresa en el inmovilizado inmaterial, como reconocimiento del derecho de uso del bien, hasta que se ejercite, en su caso, la opción de compra, con la que sería traspasado al inmovilizado material. Revalorizaciones y regularizaciones: a) Obtención de información y documentación soporte de los cálculos de las revalorizaciones y regularizaciones contabilizadas y verificar si corresponden a regularizaciones legales y cumplen los requisitos legalmente establecidos. Temas de Interés Tributario: Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio Fusión de negocios Costos de Financiamiento Tratamiento Contable de las Inversiones Ajustes por Inflación Tratamiento de los gastos de mantenimiento, reparación y repotenciación Desembolsos de la adquisición Desembolsos posteriores Tratamiento Tributario del Impuesto General a las Ventas La inmensa mayoría de los Activos Fijos que adquiere una empresa o de los insumos necesarios para ponerlos en funcionamiento están gravados por el impuesto. Como excepciones podemos citar: • Terrenos urbanizados o no • Edificios adquiridos a quién no tenga la condición de constructor • Pagos que constituyen renta de 4 o 5 Categoría tales como los honorarios profesionales relacionados a la puesta en funcionamiento del activo Fijo, o la remuneración que se efectúe a los trabajadores dependientes, con el propósito exclusivo de poner en funcionamiento el correspondiente activo fijo. Como regla general el impuesto que grava la adquisición de bienes del Activo Fijo o de alguno de sus componentes, no constituye gasto deducible ni mayor

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valor del activo en la medida en que constituya crédito fiscal del impuesto. Hay pues plena coincidencia con el tratamiento contable. Cuando total o parcialmente la normativa del impuesto no le confiera el carácter de crédito fiscal, dicho importe formará parte del valor del activo a efectos contables y del IR. En particular, ello ocurrirá en los siguientes casos: • Cuando se repare el crédito fiscal porque se haya anotado fuera de plazo fijado, en el registro de compras. • Cuando la empresa realice total o parcialmente operaciones no gravadas por el IGV, en cuyo caso, la parte no deducible del crédito fiscal pasará a formar parte del valor del activo. En los casos indicados, cuando como resultado de la auditoria se repare el crédito fiscal se deberá realizar una deducción en la utilidad contable del IR en el importe de la depreciación admisible. Tratamiento Tributario del Impuesto a la Renta e ITAN Como norma general, el tratamiento es similar al contable y no se considerará gasto deducible las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente. De igual modo, dentro del valor del activo se incluyen los gastos incurridos con motivo de su adquisición tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales y otros similares, que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, excluidos los intereses. En consecuencia, todas las partidas contabilizadas como gasto que deban considerarse activo o mejora serán reparadas, y se admitirá como gasto solamente el importe de la depreciación del ejercicio. Al mismo tiempo, la diferencia entre el activo no contabilizado en el balance general y la depreciación del ejercicio incrementará la base imponible del ITAN. Los gastos de mantenimiento y reparación no son objeto de regulación específica, por lo que debe concluirse que serán deducibles para determinar la renta neta si cumplen los principios de devengo y causalidad, con independencia de su cuantía. Art. 44 e) TUO RENTA Art. 41, 2 párrafo TUO RENTA Art. 38 TUO RENTA Diferencias respecto al Tratamiento Contable Impuesto a la Renta e Impuesto Extraordinario a los Activos Netos No obstante, existen diferencias entre el tratamiento fiscal y el contable, en Art. 33 REGLAMENTO la medida en que determinados desembolsos que contablemente deben activarse, son considerados gasto por el impuesto a la renta e inversamente, determinados desembolsos que contablemente deben llevarse a resultados son considerados adquisición o mejora por el impuesto. En tales casos, la empresa debiera contabilizar conforme a los criterios contables y reparar la utilidad contable en la declaración jurada efectuando el correspondiente agregado o deducción. -RENTA


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Diferencias temporales En tales supuestos la empresa contabilizará la provisión para pago de impuestos conforme a los criterios contables y diferirá el impuesto correspondiente a la diferencia temporal para aplicarlo al pago en el momento en que corresponda con arreglo a la normativa fiscal. Cuando en cumplimiento de los PCGA las empresas contabilicen el impuesto correspondiente a partidas no reconocidas como gasto, existirá una carga diferida en el activo de la empresa que no representa un derecho de cobro ya ganado, por lo que debe excluirse de la depreciación. Activos inferiores a ¼ UIT Se admite que el contribuyente pueda considerar gasto deducible para determinar la renta neta las inversiones en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de UIT, siempre y cuando no formen parte de un conjunto o equipo necesario par a su funcionamiento. Si el contribuyente contabiliza el elemento como activo conforme a las normas contables y lo considera como gasto a efectos tributarios se producirá un diferimiento contable del impuesto que revertirá en la medida en que se contabilice la depreciación. El límite de ¼ de UIT rige solamente para las adquisiciones o mejoras que deban considerarse activo fijo mas no para los gastos de mantenimiento y reparación. En consecuencia, los repuestos y demás piezas incorporados con motivo de una reparación serán deducibles aunque superen el citado importe siempre que cumplan los principios de causalidad y devengo. Art. 23 REGLAMENTO –RENTA Instalación, Montaje y Puesta en Marcha Intereses Contablemente, el PCGE establece que los intereses devengados durante el período de construcción e instalación de un activo calificado, deben capitalizarse (formar parte del activo), hasta el momento en que el activo esté en condiciones de entrar en servicio. Este tratamiento está permitido por las Normas Internacionales de Contabilidad (NICS) vigentes en el Perú como alternativa al tratamiento preferente, según el cual dichos intereses deben llevarse a resultados del ejercicio. A efecto tributario, los intereses devengados durante el período de construcción e instalación del activo tienen la consideración de gasto deducible en la medida en que se devenguen en el período y cumplan el principio de causalidad. La razón de este diferente tratamiento respecto al PCGR podría ser la restricción de la deducibilidad de los gastos financieros a la parte que exceda de los ingresos por intereses exonerados, restricción que quedaría inoperante respecto a los gastos financieros activados. Numerales 11 y 25 Art 37, Inciso a) TUO RENTA Si el contribuyente contabiliza estos intereses conforme al tratamiento contable se producirá una diferencia temporal que revertirá en la medida en que se vaya contabilizando las depreciaciones. En ocasiones, la diferencia será permanente si el resto de los gastos financieros del periodo no exceden de la cifra de los ingresos por intereses exonerados. En estos casos, en los ejercicios en que se

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contabilicen las depreciaciones se deducirá la parte correspondiente a la totalidad de los intereses activados. Diferencias de cambio La normativa del IR, coincidente en este punto con el PCGR, establece que las operaciones en moneda extranjera se deben contabilizar al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación. Las diferencias de cambio, positivas o negativas, que a la fecha del balance general afecten a pasivos en moneda extranjera destinados a financiar la adquisición de activos fijos deberán afectar al costo de dicho activo. La misma norma es aplicable a las diferencias de cambio producidas en los pagos por adquisición de activos realizados en el ejercicio. El activo fijo ajustado por diferencia en cambio, será la base para el calculo de la depreciación. La diferencia temporal surge, en la actualidad, porque los principios de contabilidad vigentes en el país consideran que una diferencia de cambio afecta al valor en libros únicamente en el caso de adquisiciones recientes de activos facturados en moneda extranjera cuando la moneda nacional está sometida a una devaluación o depreciación severa. Fuera de este caso, surgirá la diferencia porque según la norma contable la diferencia de cambio debe reconocerse como ingreso o gasto en el período en el que surgen. Si el contribuyente contabiliza la diferencia con arreglo a los criterios contables se producirá una diferencia temporal que revertirá a medida que se efectúe la depreciación del activo. Para el cálculo de la diferencia de cambio, se aplicará: • El Tipo de Cambio promedio de venta publicado por la SBS a la fecha del balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del pasivo (Proveedores, Cuentas por Pagar Diversas y otras del Pasivo) . • El Tipo de Cambio promedio de compra publicado por la SBS a la fecha del balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del activo (Clientes, Cuentas por Cobrar Diversas y otras del Activo) . El Tipo de Cambio de venta sobre los pagos realizados ya que la empresa adquirirá moneda extranjera para realizar el pago, y el tipo de cambio de compra sobre los cobros realizados ya que la empresa venderá moneda extranjera para realizar el cobro. Las diferencias de cambio que hayan sido activadas contablemente, o que deben serlo a efectos tributarios no son objeto de actualización ni a efectos contables ni tributarios. Art. 61, Inciso a) TUO RENTA Art. 61, Inciso f) TUO RENTA Art. 34, Incisos b) y c) REGLAMENTO - Art. 34, inciso d), número1 y 2° REGLAMENTO - RENTA Retenciones Impuesto a la renta Con independencia del tratamiento a efecto del IR como activo o gasto, corresponde a la empresa realizar las retenciones pertinentes tomando en consideración la renta satisfecha para su perceptor. En este sentido, deben ser objeto de retención:


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• Los honorarios satisfechos a abogados domiciliados con motivo de la adquisición de los bienes., en la medida que constituyan renta de cuarta categoría por quien presta el servicio. • Los honorarios satisfechos a arquitectos, ingenieros y técnicos con motivo de la realización del proyecto, la instalación o el montaje, en la medida que constituyan rentas de cuarta categoría por quien presta el servicio. • Los intereses correspondientes al pago aplazado del precio del bien cuando se adquiera a una persona natural que no realiza actividad empresarial, presumiéndose en tal caso que cada plazo devenga la TAMN que publica la SBS, en la medida que constituya renta de segunda categoría por quien efectúa el préstamo. • La renta correspondiente al no domiciliado del cual se adquiera un activo fijo situado físicamente en el país. • La renta correspondiente a no domiciliado que presten servicios de cualquier índole relacionados con la adquisición, mantenimiento o reparación de los bienes del activo fijo AUTOEVALUACIÓN 1. ¿Qué cuentas forman parte de cada uno de los Estados Financieros? 2. ¿A qué se denomina disponible? 3. ¿Cuál es el tratamiento de los préstamos en moneda extranjera? 4. ¿Qué origina el incumplimiento por parte del contribuyente de la obligación de entregar los estados de cuenta de cobros y pagos? 5. ¿Qué abarca la auditoría del Activo Fijo? 6. ¿A qué se denomina arrendamiento financiero? 7. El arrendamiento financiero contablemente origina dos clases de gastos ¿Cuáles son? 8. Defina el Leasing Back

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Sección 16

AUDITORIA PASIVO Objetivos de auditoría El objetivo del auditor es formarse una opinión razonable de las cuentas por pagar, por lo que debe obtener información suficiente sobre los siguientes aspectos: 1. Si los saldos de los proveedores son razonables y el importe de las compras es acorde con las necesidades de la empresa. 2. Que exista una correlación entre el pedido, la mercancía recibida y el importe facturado. 3. Verificar la existencia de la autorización correspondiente para cada pedido. 4. Comprobar que los saldos de pasivo no están infravalorados y que están adecuadamente descritos y clasificados en los estados financieros. 5. Asegurarse que los pagos realizados están adecuadamente autorizados. 6. Cerciorarse que la contabilización se ha realizado según las normas recogidas en el PGC en lo referente a intereses devengados y gastos cargados. 7. Verificar que los saldos de las cuentas a pagar representan deudas reales de la empresa. 8. Efectuar un análisis de la antigüedad de los saldos. 9. Comprobar que los pasivos están contabilizados en el período que les corresponde según criterios contables. 10. Confirmar que los sistemas de control interno utilizados en éste área, son eficaces. Procedimientos de auditoría Los procedimientos utilizados dependerán fundamentalmente de los siguientes factores:

Conocimiento del negocio y del sector donde se encuentra incluida la empresa.

Conclusiones obtenidas sobre el control interno. Importancia relativa de los saldos.

Mediante la verificación de cuentas a pagar el auditor obtendrá la mejor evidencia sobre ésta área de los propios proveedores y acreedores. Para ello solicitará de la empresa la redacción de cartas de circularización para todos los seleccionados. Se tendrán en cuenta todas las cuentas de proveedores y acreedores incluyendo las deudas recogidas en efectos comerciales. El tamaño de la


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muestra a circularizar estará en función del resultado del control interno y del criterio utilizado por el auditor. Entre otros, elegirá:

Tengan saldos más importantes. Posean saldo deudor. Recojan movimientos muy importantes. No hubieran tenido movimientos durante el ejercicio. Proveedores que tuvieran deudas recogidas en varias cuentas

(efectos, facturas pendientes de recibir, etc.). Algunos con saldo cero.

Procedimientos para la verificación de la existencia del pasivo Para decidir el número de cuentas, al igual que en la circularización a los clientes, se debe tener el objetivo del mínimo número de cuentas para obtener el mejor resultado. Es útil la estratificación Las cartas de circularización, las debe preparar la empresa, pero, han de ser comprobadas, enviadas y recibidas por el auditor. La circularización empleada, será habitualmente la negativa. Si en un tiempo prudencial no se recibe respuesta el auditor efectuará un segundo envío de circularización. Si tampoco se obtiene contestación, tendrá que comprobar los saldos por procedimientos alternativos (revisar las órdenes de compra, albaranes de entrada, facturas, extractos bancarios, . . . ). Las diferencias que surjan de las circularizaciones recibidas, han de presentarse a la empresa para su conciliación verificándolas posteriormente el auditor. La fecha para circularizar será la del cierre del ejercicio, o unos días antes. Así mismo, se revisarán los pagos realizados y las facturas recibidas en los quince o treinta días siguientes al cierre del ejercicio, para detectar posibles pasivos como hechos posteriores. Procedimientos para la verificación de la correcta valoración de las cuentas Los procedimientos a seguir, serán: 1. Verificar que el tratamiento contable dado a las operaciones realizadas con las cuentas de este grupo, siguen las normas de valoración del PCGE. 2. Analizar las cuentas de partidas antiguas o en litigio. 3. Comprobar la adecuada clasificación de las cuentas a corto y largo plazo. 4. Examinar la correcta distinción entre proveedores y proveedores, efectos comerciales a pagar. 5. Realizar la prueba de corte de operaciones para comprobar que no se han contabilizado operaciones en fechas diferentes a las que se produjeron. Programa de trabajo

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El programa de trabajo para este área debe contener básicamente los siguientes puntos: 1. Aspectos generales:

a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno en el área. b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicables. c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.

2. Se deberá realizar la verificación del corte de operaciones de compras, utilizando la información obtenida en la fecha del inventario físico. Después se revisará la secuencia numérica de los albaranes de entradas, para veri.car la segregación de los movimientos de existencias. Por último, se seleccionarán algunas facturas de compras realizadas antes y después de la fecha del inventario físico, y se determinará si su contabilización ha sido correcta. AUDITORIA PASIVO –CUENTAS DEL PASIVO EN EL PCGE Las cuentas del Pasivo en el PCGE, se agrupan en las cuentas de la 40 hasta la 49. Incluye todas las obligaciones presentes, que resultan de hechos pasados, respecto de las cuales se espera que fluyan recursos económicos que incorporan beneficios económicos, fuera de la empresa. Asimismo, incluye las cuentas del impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores diferidos, que se esperan pagar en el futuro. Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente o pueden originarse por la actividad normal de la empresa o por usos o costumbres que la llevan a actuar de cierta manera. Sólo al final del cada ejercicio económico o a la fecha en que se presenten estados financieros se mostrará por separado la parte corriente de la parte no corriente. Las cuentas que componen este rubro son: 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan obligaciones por impuestos, contribuciones y otros tributos, a cargo de la empresa, por cuenta propia o como agente perceptor o retenedor, así como los aportes a los


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sistemas de pensiones. También incluye el impuesto a las transacciones financieras y otros, que la empresa liquida. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 401 Gobierno Central. Incluye los tributos que representan ingresos del Gobierno Central, tanto por la empresa en su calidad de contribuyente como en su calidad de agente perceptor o retenedor. 402 Certificados tributarios. Contiene los documentos recibidos por reintegro de tributos. Esta subcuenta es de naturaleza deudora. 403 Instituciones públicas. Incluye las obligaciones por contribuciones de la empresa en diferentes instituciones públicas, tales como las de seguridad social. Estas obligaciones se originan en los descuentos efectuados a los trabajadores y las aportaciones de la empresa. 405 Gobiernos regionales. Contemplado para la acumulación de obligaciones por tributos para los gobiernos regionales en el futuro. Por el momento, la ley no los ha establecido. 406 Gobiernos locales. Comprende el importe de tributos por concepto de 407 Administradoras de fondos de pensiones. Acumula las obligaciones por descuentos realizados a los trabajadores por aportes al Sistema Privado de Pensiones y al sistema público de pensiones (ONP). 408 Empresas prestadoras de servicios de salud. Incluye las obligaciones con las Empresas Prestadoras de Salud (EPS). 409 Otros costos administrativos e intereses. Incluye obligaciones por sanciones administrativas, tributarias y no tributarias, otros costos legales relacionados con deuda tributaria y otros con los niveles de gobierno en su capacidad sancionadora, e intereses moratorios y de fraccionamiento. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los tributos y aportes a los sistemas de pensiones y de salud se reconocen a su valor nominal menos los pagos efectuados. Su valor nominal corresponde al monto calculado cuando es de cuenta propia, o retenido cuando es por cuenta de terceros, en las fechas de las transacciones. recibido. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual (en lo referente a pasivos) - NIC 12 Impuesto a la renta - NIC 19 Beneficios a los trabajadores

41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan las obligaciones con los trabajadores por concepto de remuneraciones, participaciones por pagar, y beneficios sociales.

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NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 411 Remuneraciones por pagar. Comprende los sueldos, salarios, comisiones, Incluyendo las remuneraciones en especie, devengadas a favor de los trabajadores de la empresa, así como las obligaciones devengadas por vacaciones y gratificaciones legales. 413 Participaciones de los trabajadores por pagar. Incluye las obligaciones de la empresa que, por disposiciones de ley o convenio laboral, debe pagar a sus trabajadores por concepto de participaciones en las utilidades. 415 Beneficios sociales de los trabajadores por pagar. Registra las obligaciones de la empresa por concepto de compensación por tiempo de servicios y pensiones de jubilación. 419 Otras remuneraciones y participaciones por pagar. Registra cualquier otra obligación de la empresa con sus trabajadores no considerada en las subcuentas anteriores, tales como gratificaciones extraordinarias y otros beneficios como los que se derivan de convenios colectivos. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Las obligaciones por remuneraciones y participaciones por pagar, tanto para los que representan beneficios a corto o largo plazos, como los beneficios posteriores al retiro de los trabajadores, se reconocen a su valor nominal. El importe total de dichos beneficios será descontado de cualquier importe ya pagado. Si existieran importes por pagar en moneda extranjera a la fecha de los estados financieros, éstos se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 19 Beneficios a los trabajadores - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas - NIC 26 Tratamiento contable y presentación de información sobre planes de prestaciones de jubilación

42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan obligaciones que contrae la empresa derivada de la compra de bienes y servicios en operaciones objeto del negocio. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar. Obligaciones por concepto de bienes o servicios adquiridos. 422 Anticipos a proveedores. Efectivo o sus equivalentes, entregado a proveedores a cuenta de compras posteriores. Es de naturaleza deudora. 423 Letras por pagar. Obligaciones sustentadas en documentos de cambio aceptados por la empresa.


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424 Honorarios por pagar. Obligaciones con personas naturales, proveedores de servicios prestados en relación de independencia. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Las cuentas por pagar comerciales se reconocerán por el monto nominal de la transacción, menos los pagos efectuados, lo que es igual al costo amortizado. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo referente a compensación de cuentas - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

43 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - RELACIONADAS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan obligaciones que se contrae con entidades relacionadas, derivadas de la compra de bienes y servicios en operaciones objeto del negocio. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 431 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar. Obligaciones por concepto de bienes o servicios adquiridos. 432 Anticipos otorgados. Efectivo o sus equivalentes, entregado a cuenta de compras posteriores. Es de naturaleza deudora. 433 Letras por pagar. Obligaciones sustentadas en documentos de cambio aceptados por la empresa. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Las cuentas por pagar comerciales se reconocerán por el monto de la transacción, menos los pagos efectuados, lo que es igual al costo amortizado. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

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44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan las sumas adeudadas por la empresa a los accionistas (o socios), directores y gerentes. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 441 Accionistas (o socios). Obligaciones con los accionistas por concepto de préstamos y dividendos, entre otros. 442 Directores. Obligaciones con los directores por dietas u otros conceptos. 443 Gerentes. Obligaciones con los gerentes por conceptos diferentes a las remuneraciones. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Las cuentas por pagar a accionistas, directores y gerentes, se reconocerán por el monto de la transacción, menos los pagos efectuados. El saldo de moneda extranjera se expresará al tipo de cambio al que se pagarían las transacciones a la fecha de los estados financieros. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

45 OBLIGACIONES FINANCIERAS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan obligaciones por operaciones de financiación que contrae la empresa con instituciones financieras y otras entidades no vinculadas, y por emisión de instrumentos financieros de deuda. También se incluyen las acumulaciones y costos financieros asociados a dicha financiación y otras obligaciones relacionadas con derivados financieros. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades. Operaciones de préstamos en general obtenidos de bancos y otras instituciones. 452 Contratos de arrendamiento financiero. Préstamos obtenidos bajo la modalidad de arrendamiento financiero, los que están


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relacionados con los activos adquiridos (Inversión inmobiliaria e Inmuebles, maquinaria y equipo). 453 Obligaciones emitidas. Obligaciones por concepto de deuda emitida para la consecución de fondos, tales como papeles comerciales y bonos corporativos. 454 Otros instrumentos financieros por pagar. Obligaciones por concepto de letras; papeles comerciales; bonos; pagarés, entre otros, que la empresa ha emitido. 455 Costos de financiación por pagar. Acumula todos los costos de financiación relacionados con obligaciones financieras contraídas de acuerdo con las subcuentas precedentes, tales como: intereses, comisiones, costos de reestructuración de deuda, legales y costos incrementales relacionados con la obligación financiera contraída. 456 Préstamos con compromisos de recompra. Registra las obligaciones contraídas con terceros referidas a préstamos obtenidos dando a cambio valores en garantía (con pacto de recompra), los que son readquiridos en plazos y condiciones predeterminados. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los préstamos de instituciones financieras y otros instrumentos financieros por pagar se reconocen al valor razonable, que es generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se medirán al costo amortizado, utilizando la tasa de interés efectiva. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 17 Arrendamientos - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan cuentas por pagar a terceros, que contrae la entidad por transacciones distintas a las comerciales, tributarias, laborales y de financiamiento. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 461 Reclamaciones de terceros. Obligaciones con terceros por reclamos pendientes de resolución, relacionadas con actividades comerciales y no comerciales. 464 Pasivos por instrumentos financieros derivados. Incluye los pasivos que resulten de mantener derivados por contratos de futuro, a

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plazos u otra modalidad similar (productos y activos financieros) o por instrumentos de cobertura. 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado. Obligaciones por compra de activos inmovilizados a terceros. 466 Pasivos financieros – compromisos de venta. Incluye los pasivos financieros para los que existe un compromiso de venta cuando se reconocen en la fecha de contratación, en cuyo caso las variaciones posteriores se reconocen en la cuenta 563. También se incluye en esta subcuenta las variaciones en pasivos financieros relacionados con compromisos de venta, cuando se opta por el tratamiento de la fecha de liquidación. El reconocimiento y variaciones posteriores de esta subcuenta se reconocen paralelamente en la subcuenta 672. 467 Depósitos recibidos en garantía. Importes recibidos por la empresa por contratos o convenios como condición de garantía. 469 Otras cuentas por pagar diversas. Cualquier cuenta por pagar a terceros no considerada en las subcuentas anteriores, incluyendo las subvenciones gubernamentales sujetas al cumplimiento de condiciones o distribuibles en más de un periodo. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Estas subcuentas se reconocen inicialmente a su valor razonable, generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se reconocen a su costo amortizado, utilizando el método de la tasa de interés efectivo. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relacionado con la compensación de cuentas) - NIC 20 Tratamiento contable de los subsidios gubernamentales y revelaciones referentes a la asistencia gubernamental - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar - SIC 15 Arrendamientos operativos – Incentivos

47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - RELACIONADAS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan obligaciones a favor de empresas relacionadas, que contrae la entidad por operaciones diferentes a las comerciales y a las obligaciones financieras. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS


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471 Préstamos. Financiamiento obtenido, sujeto o no a costos financieros. 472 Costos de financiación. Incluye los costos de financiación relacionados con las obligaciones financieras. 473 Anticipos recibidos. Efectivo o sus equivalentes, recibido en calidad de anticipos a ser aplicados a cuenta de compras posteriores. 474 Regalías. Obligaciones originadas en el uso o explotación de intangibles que posee otra entidad, y que se determina de acuerdo con el contrato que sustente las regalías. 475 Dividendos. Comprende las obligaciones con los accionistas, como remuneración al capital invertido, por declaración de dividendos. Asimismo, incluye las obligaciones que con carácter similar se distribuye en otros tipos de organización. 477 Pasivo por compra de activo inmovilizado. Obligaciones por compra de activos inmovilizados. 479 Otras cuentas por pagar diversas. Obligaciones con entidades relacionadas por conceptos distintos de las subcuentas precedentes. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Las obligaciones con entidades relacionadas se reconocerán inicialmente por el monto de la transacción. Posteriormente se medirán a su costo amortizado, utilizando el método de la tasa de interés efectiva menos los pagos realizados. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar - CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración y similares

48 PROVISIONES

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que expresan los valores estimados por obligaciones de monto y oportunidad inciertos. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 481 Provisión para litigios. Estimación de la provisión en casos de litigios en curso. 482 Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. Importe estimado de los costos de desmantelamiento o

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retiro del activo inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar donde se encuentra. La obligación se reconoce paralelamente con el activo. 483 Provisión para reestructuraciones. Estimación de los costos que surgen de una reestructuración, como por ejemplo en la venta o liquidación de una línea de actividad, la clausura de emplazamiento de la entidad en un país o región, o los cambios en la estructura gerencial. Existe obligación implícita sólo si la empresa tiene un plan formal y detallado para proceder y se ha producido una expectativa válida entre los afectados. 484 Provisión para protección y remediación del medio ambiente. Obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos adquiridos para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente, salvo las que tengan origen en el desmantelamiento, retiro o rehabilitación del activo inmovilizado. 485 Provisión para gastos de responsabilidad social. Comprende los aportes que la empresa estima realizar en las comunidades aledañas a su ubicación u operación. 489 Otras provisiones. Comprende cualquier otra provisión no incluida en las subcuentas precedentes. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Una provisión se debe reconocer sólo cuando: a) la entidad tiene una obligación presente como resultado de un suceso pasado; b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que involucren beneficios económicos, para pagar la obligación; y c) puede estimarse de manera fiable el importe de la obligación. Las provisiones en moneda extranjera a la fecha de los estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha. NIIF e INTERPRETACIONES: - NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes - CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración y similares - CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio, la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental


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Sección 17

Auditoría de las cuentas de Pasivo y Patrimonio I.: Ganancias diferidas. Patrimonio, capital, reservas, excedente de revaluación, resultados acumulados

49 PASIVOS DIFERIDOS

CONTENIDO Incluye los pasivos por impuestos que se generan por diferencias temporales gravables (imponibles) sin efecto tributario y en actualizaciones de valor. También contiene la participación de los trabajadores diferidas cuando se determina sobre la base de un resultado tributario. Asimismo, incorpora los intereses referidos a cuentas por cobrar que aun no han devengado. NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS 491 Impuesto a la renta diferido. Acumula los efectos del gasto contable por impuesto a la renta originado en diferencias temporales gravables, que se estima dará lugar al pago de impuesto a la renta en ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto del impuesto a la renta diferido por actualización de valor sin efecto tributario, como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto. 492 Participaciones de los trabajadores diferidas. Acumula el efecto del gasto en las participaciones de los trabajadores que se calculan sobre la base de la renta tributaria (y no contable), originado en diferencias temporales gravables, que se estima darán lugar al pago de participaciones en ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto de las participaciones de los trabajadores diferidas por actualización de valor sin efecto tributario, como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto. 493 Intereses diferidos. Incorpora los intereses relacionados con cuentas por cobrar, los que aún no han devengado. Estos intereses pueden incluir tanto aquellos que se pactan explícitamente, como los que están implícitamente contenidos en las cuentas por cobrar. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Se reconocen pasivos por impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores por las diferencias temporales gravables (imponibles) en períodos futuros y por las actualizaciones de valor reconocidas directamente en el patrimonio neto. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 12 Impuesto a la renta - NIC 18 Ingresos (en lo concerniente al reconocimiento de intereses) - SIC 21 Impuesto a la renta – Recuperación de activos revaluados no depreciables - SIC 25 Impuesto a la renta – Cambios en la situación tributaria de una

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empresa o de sus accionistas AUDITORIA DE LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO En nuestro PCGE la auditoria de estas cuentas incluyen la revisión de las las cuentas de la 50 hasta la 59. Las transacciones patrimoniales provienen de aportes efectuados por accionistas o partícipes, de los resultados generados por la entidad, y de las actualizaciones de valor. Todas ellas, modifican el patrimonio neto en su conjunto. Otras transacciones representan reacomodos patrimoniales, como los que surgen de acuerdos de accionistas como cuando se capitalizan utilidades, o de mandatos de ley como en el caso de una reserva legal. Las cuentas correspondientes a este rubro son: 50 CAPITAL

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan aportes de accionistas, socios o participacionistas, cuando tales aportes han sido formalizados desde el punto de vista legal. Asimismo, se incluye las acciones de propia emisión que han sido readquiridas. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 501 Capital social. Acumula los aportes de socios, accionistas o participacionistas, en efectivo o en especie. 502 Acciones en tesorería. Acciones o participaciones de propia emisión, readquiridas por la empresa. Su naturaleza es deudora. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN El importe del capital se registra por el monto nominal de las acciones aportado. En el caso de aportes en especies, el importe del capital relacionado corresponde a la valuación del activo a su valor razonable. Cuando existe una diferencia (en exceso o en defecto) entre el valor de las acciones recompradas y su valor nominal, o entre el valor nominal de las acciones y el monto pagado por ellas, se genera una prima de emisión, la que se registra en la cuenta 52. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 2 Pagos basados en acciones - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar - CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2 - CINIIF 11 Transacciones con acciones propias y del grupo


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51 ACCIONES DE INVERSIÓN CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representa las acciones de inversión, formalizadas legalmente. Asimismo, se incluye las acciones de propia emisión que han sido readquiridas. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 511 Acciones de inversión. Comprende el valor nominal de las acciones de inversión. 512 Acciones de inversión en tesorería. Acumula acciones de inversión de propia emisión, readquiridas por la entidad. Su naturaleza es deudora. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN El importe del accionariado de inversión se registra por el monto nominal de las acciones y de las respectivas capitalizaciones efectuadas. NIIF e INTERPRETACIONES: - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

52 CAPITAL ADICIONAL

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan las primas de emisión y los aportes y reducciones de capital que se encuentran en proceso de formalización. NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS 521 Primas (descuento) de acciones. Variación (exceso o defecto) entre el valor nominal de las acciones y el precio pagado por ellas en una emisión; o entre el valor nominal y su precio de compra en el caso de las acciones de tesorería. Incluye también la diferencia cambiaria que se genera entre la fecha del acuerdo y la fecha de pago del aporte, cuando éste se ha acordado en moneda distinta a la del curso legal. 522 Capitalizaciones en trámite. Comprende los aportes ya efectuados que se encuentran pendientes de formalización legal e inscripción en los registros públicos. Esta subcuenta recibe los montos acordados por capitalizar de otras subcuentas patrimoniales como reservas y resultados acumulados, así como el monto de deuda con acuerdo de capitalización. 523 Reducciones de capital pendientes de formalización. Incluye las reducciones de capital que se encuentra pendiente de formalización

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legal e inscripción en los registros correspondientes. Su naturaleza es deudora. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN El importe del capital adicional se registra por el monto que excede (o que es menor) al valor nominal de las acciones, en el caso de las primas; y, en el caso de los aportes por capitalizar al valor nominal de los aportes. Las suscripciones pendientes de pago, cuando fueron acordadas en moneda extranjera, generan diferencia de cambio por las cuentas por cobrar relacionadas, la que se corrige de acuerdo al tipo de cambio aplicable a la fecha de los estados financieros.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 2 Pagos basados en acciones - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar - CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos - CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2 - CINIIF 11 Transacciones con acciones propias y del grupo

56 RESULTADOS NO REALIZADOS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan las ganancias por diferencias de cambio originadas por las inversiones netas en una entidad extranjera, además de la ganancia o pérdida en la cobertura del flujo de efectivo, y las obtenidas en activos y pasivos financieros disponibles para la venta. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 561 Diferencia en cambio de inversiones permanentes en entidades extranjeras. Incluye las ganancias o pérdidas generadas por la tenencia de una inversión neta en un negocio en el extranjero, originada en partidas monetarias. 562 Instrumentos financieros – Cobertura de flujo de efectivo. Comprende las ganancias o pérdidas generadas por un instrumento financiero de cobertura de flujo de efectivo. 563 Ganancia o pérdida en activos o pasivos financieros disponibles para la venta. Comprende la acumulación de las ganancias o pérdidas generadas por activos o pasivos financieros disponibles para la venta. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN


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Los resultados no realizados descritos en esta cuenta se reconocen en la oportunidad en que se mide los instrumentos financieros asociados, o en la oportunidad en que se mide la inversión permanente en una entidad extranjera. Consecuentemente, su medición resulta de los incrementos o disminuciones de los valores atribuidos a los activos o pasivos correspondientes. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN

CONTENIDO Corresponde a las variaciones en los inmuebles, maquinaria y equipo; intangibles; e inversiones inmobiliarias, que han sido objeto de revaluación. Asimismo, incluye los excedentes de revaluación originados por acciones liberadas recibidas, y la participación en excedente de revaluación por el mantenimiento de inversiones en empresas bajo control o influencia significativa, cuando se aplica el método de participación patrimonial. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 571 Excedente de revaluación. Acumula los incrementos por actualización de valor de los bienes de inmuebles, maquinaria y equipo, intangibles e inversiones inmobiliarias, en estas últimas cuando su medición es al costo. También incluye las disminuciones de valor por excedentes de revaluación, hasta el límite de los incrementos reconocidos anteriormente por el mismo concepto. 572 Excedente de revaluación – Acciones liberadas recibidas. Acumula el importe de las acciones liberadas recibidas, originadas en la capitalización de actualizaciones de valor en entidades en las que se mantiene inversiones. 573 Participación en excedente de revaluación – Inversiones en entidades relacionadas. Acumula el efecto neto de aumentos y disminuciones en la medición a valor de participación patrimonial, de inversiones en el patrimonio neto de entidades bajo control o influencia significativa (grupos económicos), cuando dicha participación patrimonial se basa en variaciones patrimoniales por actualización de valor de la entidad relacionada en cuyo patrimonio neto se ha invertido (aplicación el método de participación patrimonial). RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

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Con posterioridad al reconocimiento inicial de los activos inmovilizados, estos pueden ser medidos al valor revaluado, determinado mediante tasación o por referencia a un mercado activo, dependiendo del tipo de activo que se revalúa. Los incrementos por revaluación, netos del impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores diferidas, así como las disminuciones de valor hasta el límite de los excedentes previamente registrados, se reconocen en esta cuenta. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 12 Impuesto a la renta - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 38 Activos intangibles - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - SIC 21 Impuesto a la renta – Recuperación de activos revaluados no depreciables

58 RESERVAS

CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representa apropiaciones de utilidades, autorizadas por ley, por los estatutos, o por acuerdo de los accionistas (o socios) y, que serán destinadas a fines específicos o para cubrir eventualidades. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 581 Reinversión. Para reinvertirlas en la empresa al amparo de dispositivos de ley. 582 Legal. De acuerdo a los dispuesto por la Ley General de Sociedades. 583 Contractuales. De acuerdo con las cláusulas previstas en los contratos suscritos por la empresa. 584 Estatuarias. En cumplimiento de lo establecido en los estatutos de la empresa. 585 Facultativas. Constituidas por decisión voluntaria de los socios o accionistas. 589 Otras reservas. Cualquier otra reserva con carácter diferente a las señaladas en las subcuentas anteriores. NIIF E INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentación de estados financieros

59 RESULTADOS ACUMULADOS


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CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan utilidades no distribuidas y las pérdidas acumuladas sobre las que los accionistas, socios o participacionistas no han tomado decisiones. NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS 591 Utilidades no distribuidas. Contiene las utilidades netas acumuladas así como la corrección de utilidades de años anteriores y la liberación de excedentes de revaluación y otras actualizaciones de valor. Incluye los efectos de los cambios en las políticas contables correspondientes a años anteriores, así como los originados en la corrección de errores, cuando dan lugar a utilidades. 592 Pérdidas acumuladas. Contiene las pérdidas netas acumuladas así como la corrección de pérdidas de años anteriores. Incluye los efectos de los cambios en las políticas contables correspondientes a años anteriores, así como los originados en la corrección de errores, cuando dan lugar a pérdidas. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentación de estados financieros - NIC 8 Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores

Objetivos de auditoría Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del área de financiación básica propia van a ser los siguientes: 1. Que los fondos propios de la sociedad (capital y reservas) existen efectivamente y son propiedad de la misma.

2. Que están valorados y presentados correctamente en las cuentas anuales, conforme a lo establecido en el PCGE.

3. Que las transacciones están debidamente registradas y aprobadas por la Junta General de accionistas, y efectuadas de acuerdo a la legislación mercantil vigente.

4. No se han omitido partidas ni saldos. 5. Analizar las restricciones legales respecto a la disponibilidad de las cuentas de reservas por parte de los accionistas de la empresa. 6. Verificar que los principios y normas contables se han aplicado uniformemente con respecto al ejercicio anterior. 8. Existencia de un buen sistema de control interno, según lo establecido en los “objetivos de control interno”. Procedimientos de auditoría Los procedimientos de auditoría más frecuentes en el área de .nanciación básica propia, los cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa de trabajo, son los siguientes:

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1. Análisis y verificación de todos los movimientos que se han producido durante el ejercicio a auditar. 2. En el caso de distribución de dividendos, se deben verificar los documentos que soportan el pago de los mismos, así como el correcto cálculo y realización de las retenciones practicadas. 3. En el caso de que se haya procedido a la distribución de dividendos a cuenta en el ejercicio, se debe revisar e incorporar a los papeles de trabajo del auditor, el estado previsional de tesorería con el objeto de cerciorarse sobre la adecuada liquidez de la empresa, así como evidenciar que se ha realizado dicha distribución respetando la legislación mercantil vigente. 4. Revisión de las actas de la Junta General de accionistas y de los estatutos de la sociedad. 5. Análisis de toda aquella documentación contable que se considere oportuno, con el fin de cumplir adecuadamente con los objetivos de auditoría de este área. Programa de trabajo El programa de trabajo para el área de financiación básica propia debe contener básicamente los siguientes puntos: Aspectos generales:

a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno en este área. b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicables. c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad. Aspectos específicos:

a) Verificación del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan producido en la cuenta de capital mediante:

1) Revisión de las Actas de la Junta General de accionistas, donde debe reflejarse por escrito la aprobación de la emisión de acciones y de las, en su caso, modificaciones posteriores. 2) Obtención de copias de las escrituras públicas de constitución (y ampliación de capital si lo ha habido), así como de su inscripción en el Registro Mercantil, comparándolas con los datos de la cuenta de capital,


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y verificando su saldo. 3) Verificación, utilizando pruebas selectivas, de los desembolsos de capital contra los documentos de banco correspondiente. 4) Correcta contabilización de todo ello. 5) Cerciorarse de que todos los movimientos de la cuenta de capital se han realizado conforme a la legislación mercantil vigente.

b) Verificación del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan producido en la cuenta de reservas mediante:

1) Revisión de las actas de la Junta General de accionistas, donde debe reflejarse por escrito la aprobación de la dotación a las diferentes reservas y los traspasos entre cuentas de reservas, así como su coincidencia con la liquidación del impuesto sobre sociedades. 2) Si existe prima de emisión de acciones, revisar su cálculo, documentación soporte y contabilización. 3) Cerciorarse de que todos los movimientos de las diferentes cuentas de reservas se han realizado conforme a la legislación mercantil vigente, y los estatutos de la sociedad. 4) La reserva legal se ha dotado de acuerdo a la Ley de Sociedades Anónimas. 5) En caso de actualización de balances, se debe comprobar que el importe de la reserva de actualización se ha calculado correctamente. 6) Correcta contabilización de todo ello.

c) Verificar que la distribución de dividendos se ha efectuado conforme a la legislación mercantil y su pago está correctamente soportado y contabilizado. d) Verificar que la distribución de beneficios ha sido aprobada en Junta General de accionistas y correctamente contabilizada. e) Analizar la situación actual contable de las cuentas de financiación básica propia, las cuales deben coincidir con lo escriturado públicamente, los estatutos sociales y con el libro de Actas de las Juntas Generales de accionistas. f ) Obtener las actas de las Juntas Generales de accionistas y reuniones del Consejo de Administración desde comienzo del ejercicio a auditar hasta la fecha de finalización del trabajo, incluyendo carta del secretario del mismo verificando su exactitud y totalidad. Así, se veri.ca cualquier acuerdo tomado que pudiera incidir en alguna cuenta de financiación básica propia.

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AUDITORIA DE LOS COSTOS, GASTOS E INGRESOS La cuenta de pérdidas y ganancias, constituye el resumen de la gestión de una empresa a lo largo de un ejercicio económico. El trabajo fundamental para el auditor se hace en conexión con las pruebas de las respectivas cuentas del balance: ventas con cuentas a cobrar, compras con cuentas a pagar, amortizaciones con inmovilizado, etc. La revisión de estos componentes incluye, de corresponder la revisión de las siguientes componentes: GASTOS POR NATURALEZA Agrupadas en el PCGE en las cuentas de la 60 hasta la 69. Comprende las cuentas de gestión clasificadas por su naturaleza económica, las que representan consumos de beneficios económicos. Incluye las compras; la variación de existencias; los gastos de personal; los gastos por servicios de terceros; los gastos por tributos; otros gastos de gestión; la pérdida por medición de activos y pasivos no financieros al valor razonable; los gastos financieros; la valuación por deterioro de activos y provisiones; y el costo de ventas. 60 COMPRAS CONTENIDO Acumula las compras de bienes que efectúa la empresa, para destinarlos a la venta o para incorporarlos al proceso productivo. Las subcuentas distinguen los bienes adquiridos de acuerdo con su naturaleza y su relación con el elemento 2 de Existencias. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 601 Mercaderías 602 Materias primas 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 604 Envases y embalajes 609 Costos vinculados con las compras Las subcuentas 601 a 604 acumulan el costo de compra al proveedor, mientras que la subcuenta 609 acumula todos los costos adicionales necesarios para tener las existencias en condiciones de ser utilizadas en el propósito del negocio. 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS CONTENIDO Acumula las variaciones en los saldos de existencias de mercadería, materias primas, materiales auxiliares y suministros, y envases y embalajes, para un período. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 611 Mercaderías


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612 Materias primas 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 614 Envases y embalajes 611 Mercaderías. Incluye las compras de mercaderías así como su consumo o venta; se encuentra relacionada con la cuenta 20. 612 Materias primas. Incluye las compras de materias primas así como su consumo; se encuentra relacionada con la cuenta 24. 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos. Incluye las compras de materiales auxiliares y suministros así como su consumo; se encuentra relacionada con la cuenta 25. 614 Envases y embalajes. Incluye las compras de envases y embalajes así como su venta, se encuentra relacionada con la cuenta 26. 62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES CONTENIDO Agrupa las subcuentas que representan las remuneraciones a que tiene derecho el trabajador, tanto en efectivo como en especie así como las distintas contribuciones para seguridad y previsión social, y en general todas las cargas que lo benefician. Incluye por extensión, las dietas a los miembros del Directorio de la empresa. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 621 Remuneraciones 622 Otras remuneraciones 623 Indemnizaciones al personal 624 Capacitación 625 Atención al personal 626 Gerentes 627 Seguridad y previsión social 628 Remuneraciones al directorio 629 Beneficios sociales de los trabajadores 621 Remuneraciones. Gastos incurridos por concepto de remuneraciones del personal, que incluye los sueldos, salarios, comisiones, remuneraciones en especie, vacaciones, y gratificaciones, entre otros, de carácter fijo. 622 Otras remuneraciones. Gastos por concepto de bonos extraordinarios, movilidad, pasajes, asignación para vivienda, seguros particulares de salud, escolaridad, entre otros. 623 Indemnizaciones al personal. Comprende los gastos por concepto de pagos adicionales a las remuneraciones, por ejemplo en el caso de ceses de personal. 624 Capacitación. Importe utilizado en la capacitación del personal, ya sea dentro de la empresa o fuera de ella, en otras instituciones especializadas. 625 Atención al personal. Gastos de atención al personal, tal como almuerzos, celebración de festividades, entre otros. 626 Gerentes. Gastos diferentes a las remuneraciones incurridos en el personal de gerencia.

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627 Seguridad y previsión social. Aportaciones de la empresa establecidas por ley, tales como seguro social, seguro de accidentes de trabajo, entre otros. 628 Remuneraciones al directorio. Importe de las remuneraciones asignadas a los miembros del directorio de la empresa. 629 Beneficios sociales de los trabajadores. Gastos por concepto de compensación por tiempo de servicios de acuerdo a ley, y por concepto de pensiones de jubilación y otros beneficios, después de terminado el vínculo laboral (post-empleo), como los seguros de salud y otros pagados a pensionistas. NIIF e INTERPRETACIONES: - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza) - NIC 19 Beneficios a los trabajadores - NIC 24 Información a revelar sobre partes relacionadas - NIC 26 Tratamiento contable y presentación de información sobre planes de prestaciones de jubilación 63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan los gastos de servicios prestados por terceros a la empresa. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 631 Transporte, correos y gastos de viaje 632 Honorarios, comisiones y corretajes 633 Producción encargada a terceros 634 Mantenimiento y reparaciones 635 Alquileres 636 Servicios básicos 637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas 638 Servicios de contratistas 639 Otros servicios prestados por terceros 631 Transporte, correos y gastos de viaje. Incluye los fletes relacionados con la venta de mercaderías, transporte entre establecimientos, transporte colectivo de personal, pasajes en el ámbito nacional e internacional u otros medios de transporte, y otros fletes y gastos de correo. Asimismo, incluye los gastos de viaje, como alojamiento, alimentación, entre otros. 632 Honorarios, comisiones y corretajes. Servicios recibidos por asesoría, consultoría, notaría, y otros de naturaleza similar. También se incluye los gastos de asesoría en temas medioambientales 633 Producción encargada a terceros. Comprende el servicio relacionado con la producción que se encarga a terceros, a los cuales la empresa le proporciona la materia prima y otros materiales. 634 Mantenimiento y reparaciones. Gastos relacionados con la


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conservación y mantenimiento de los bienes (tangibles e intangibles). 635 Alquileres. Gastos relacionados con el arrendamiento operativo de bienes muebles e inmuebles. Si corresponden al alquiler de un inmueble o similar para uso de trabajadores, que constituya remuneración en especie, deberá ser reconocido en la cuenta 62. 636 Servicios básicos. Gastos en servicios básicos, tales como energía, agua y comunicaciones. 637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas. Incluye los gastos relacionados con anuncios, catálogos impresos y otras publicaciones, atenciones en ferias, exposiciones, gastos de atención a clientes. 638 Servicios de contratistas. Gastos por servicios prestados por contratistas. 639 Otros servicios prestados por terceros. Gastos por otros servicios prestados por terceros no incluidos en las subcuentas precedentes, tales como gastos de laboratorio y gastos bancarios. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados financieros (en lo referido a gastos) - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza) - NIC 2 Existencias - NIC 17 Arrendamientos - SIC 15 Arrendamientos operativos – Incentivos - SIC 31 Ingresos – Transacciones de canje referentes a servicios de publicidad 64 GASTOS POR TRIBUTOS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan los impuestos, cánones, derechos aduaneros, cotizaciones con carácter de tributos, tributos a gobiernos locales, contribuciones y otros similares. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 641 Impuesto General a las Ventas 642 Cánones y derechos 643 Tributos al gobierno central 645 Tributos a gobiernos regionales y locales 646 Cotizaciones con carácter de tributo 649 Otros tributos 641 Impuesto General a las Ventas. Comprende el importe del Impuesto General a las Ventas por compra de bienes y servicios que no pueden ser materia de crédito fiscal. También incluye el impuesto selectivo al consumo no acreditable. 642 Cánones y derechos. Importes incurridos por el usufructo de bienes del Estado, como en el caso de explotación de recursos naturales, u otros derechos similares como el costo de adquisición de bases de licitación. 643 Tributos al gobierno central. Acumula tributos al gobierno central, distintos del impuesto a la renta, tales como el impuesto a las transacciones financieras (ITF), y las regalías mineras.

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645 Tributos a gobiernos regionales y locales. Importe de los tributos que la empresa paga a favor de los gobiernos regionales y locales, entre ellos, arbitrios, impuesto de alcabala, impuesto automotriz y licencias. 646 Cotizaciones con carácter de tributo. Tributos por cuenta propia relacionados con el pago de remuneraciones a los trabajadores, tales como SENCICO, SENATI y similares. 649 Otros tributos. Registra el importe de los gastos relacionados con otros impuestos, tasas y contribuciones, no incluidos en las subcuentas precedentes. 164 NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados financieros (en lo referido a gastos) - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza) 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan otras cargas de gestión que por su naturaleza no se consideran como consumo de bienes o de servicios, ni como remuneración de los factores de la producción (gastos de personal, tributos, intereses, depreciaciones y provisiones del ejercicio). NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 651 Seguros 652 Regalías 653 Suscripciones y cotizaciones 654 Licencias y derechos de vigencia 655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas 656 Suministros 657 Gastos de investigación y desarrollo 658 Gestión medioambiental 659 Otros gastos de gestión 651 Seguros. Incluye el importe de las pólizas de seguros devengados en el ejercicio económico que se toma para la cobertura de diversos riesgos. 652 Regalías. Gastos referidos al usufructo de los derechos de autor, patentes, marcas, diseños, entre otros. 653 Suscripciones y cotizaciones. Comprende los gastos por la suscripción de revistas, diarios, y otras publicaciones. Incluye las membresías sin derecho a devolución (cuotas periódicas). 654 Licencias y derechos de vigencia. Comprende los permisos de operación para ciertas actividades, como la pesca o la minería, por ejemplo. 165 655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones discontinuadas. Corresponde al valor neto en libros que mantenían los activos inmovilizados al momento de enajenarlos. Asimismo, incluye los gastos incurridos por la discontinuidad de segmentos de negocios o actividad geográfica.


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656 Suministros. Incluye los suministros consumidos previamente activados o no, distintos de los que se integran en productos elaborados, incluyendo aquellos que se consumen en labores de oficina, las herramientas y equipos desechables, vestimenta, suministros de campo, medicinas, y equipos no reconocidos como activos. 657 Gastos de investigación y desarrollo. Incluye los gastos de personal y los insumos utilizados con la finalidad de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos. También incluye los gastos de desarrollo no incorporados en el valor de los activos. 658 Gestión medioambiental. Incluye las contribuciones y otros gastos voluntarios que una entidad efectúa a favor de la comunidad ubicada en su ámbito de influencia, tales como la gestión social, el apoyo tecnológico, recreativo, entre otros. 659 Otros gastos de gestión. Cualquier otro gasto relacionado no incluido en las subcuentas precedentes, entre ellos, las donaciones distintas de las efectuadas a la comunidad ubicada en el ámbito de influencia de la entidad, y las sanciones administrativas. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados financieros (en lo referido a gastos) - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza) - NIC 16, NIC 17, NIC 38, NIC 40, y NIC 41, en lo referido a la disposición de activos - NIC 38 Intangibles (en lo referido a gastos de investigación y desarrollo) NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas 66 PÉRDIDA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VALOR RAZONABLE CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan las disminuciones de valor de activos no financieros en comparación con su valor en libros, cuando son valuados al valor razonable. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 661 Activo realizable 662 Activo inmovilizado 663 Obligaciones financieras 664 Participación en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el método del valor patrimonial 665 Gastos por participaciones en negocios conjuntos 661 Activo realizable. Incluye la disminución de valor de las mercaderías y los productos en proceso llevados al valor razonable, así como la de los activos no corrientes mantenidos para la venta. 662 Activo inmovilizado. Comprende la disminución de valor de las inversiones inmobiliarias y del activo biológico. 663 Obligaciones financieras. Incluye el incremento del valor razonable de las obligaciones financieras. 664 Participación en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el método del valor patrimonial. Registra la pérdida en el valor de las

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inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con motivo de la disminución del patrimonio neto de dichas subsidiarias y afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa, respectivamente. 665 Gastos por participaciones en negocios conjuntos. Registra la pérdida de valor de las participaciones en negocios conjuntos. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados financieros - NIC 2 Existencias - NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales - NIC 28 Inversiones en asociadas - NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - NIC 41 Agricultura - NIIF 3 Combinaciones de negocios - NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas 67 GASTOS FINANCIEROS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la obtención de capitales y financiamiento de operaciones comerciales o por efectos de la diferencia en cambio, así como la pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros 672 Pérdida por instrumentos financieros derivados 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 675 Descuentos concedidos por pronto pago 676 Diferencia de cambio 677 Pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable 679 Otros gastos financieros 671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros. Corresponde a los gastos diferentes de intereses en los que se incurre con las instituciones financieras que prestan dinero a la empresa. 672 Pérdida por instrumentos financieros derivados. Pérdidas obtenidas en operaciones de cobertura realizadas. 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones. Registra los gastos por concepto de intereses que devengan los préstamos en un ejercicio económico. 675 Descuentos concedidos por pronto pago. Descuentos que la empresa otorga a sus clientes por pago anticipado de sus cuentas. 676 Diferencia de cambio. Pérdidas por diferencia en cambio originadas por las operaciones efectuadas en moneda extranjera. 677 Pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable. Comprende el menor valor de los instrumentos financieros en comparación con su valor en libros a la fecha de los estados


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financieros. 679 Otros gastos financieros. Gastos similares no incluidos en las subcuentas precedentes. En esta subcuenta se incluye el costo financiero de endeudamiento que se paga en bonos o acciones. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados financieros (en lo referido a gastos) - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 23 Costos de financiamiento - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar - CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares 68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan el consumo de beneficio económico incorporado en activos a largo plazo; la pérdida de valor de activos por medición a su valor razonable; y, los gastos por provisiones que dan lugar al reconocimiento paralelo de un pasivo de monto u oportunidad inciertos. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 681 Depreciación 682 Amortización de intangibles 683 Agotamiento 684 Valuación de activos 685 Deterioro del valor de los activos 686 Provisiones 681 Depreciación. Comprende la estimación de la disminución del valor de las inversiones inmobiliarias, cuando son llevadas al costo, y de los inmuebles, maquinaria y equipo. 682 Amortización de intangibles. Incluye la estimación de disminución de valor de los intangibles de vida definida, sea que se hayan adquirido o se hayan generado internamente. 683 Agotamiento. Comprende la estimación del consumo de beneficios económicos incorporados en los recursos naturales adquiridos. 684 Valuación de activos. Estimación de la disminución de valor de los activos, cuentas por cobrar, existencias, inversiones mobiliarias, y activos biológicos, correspondientes al ejercicio económico. 685 Deterioro del valor de los activos. Comprende la pérdida de valor de los activos inmovilizados de acuerdo a lo establecido por la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. 686 Provisiones. Comprende las provisiones que representan pasivos pero que existe incertidumbre respecto de su cuantía o vencimiento. 173 NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza) - NIC 2 Existencias

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- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 36 Deterioro del valor de los activos - NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes - NIC 38 Activos intangibles - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - NIC 41 Agricultura - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar - SIC 29 Revelación – Convenios de Concesión de servicios - SIC 32 Activos intangibles – Costo de un sitio web - CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio, la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental - CINIIF 10 Información financiera intermedia y deterioro del valor - CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de servicios 69 COSTO DE VENTAS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan el costo de los bienes y/o servicios inherentes al giro del negocio, transferidos a título oneroso. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 691 Mercaderías 692 Productos terminados 693 Subproductos, desechos y desperdicios 694 Servicios 691 Mercaderías. Costo de las mercaderías vendidas o transferidas, previamente reconocidas en la cuenta 20 Mercaderías. 692 Productos terminados. Costo de los productos terminados vendidos o transferidos previamente reconocidos en la cuenta 21 Productos terminados, excepto la subcuenta 215. 693 Subproductos, desechos y desperdicios. Costo de los subproductos, desechos y desperdicios vendidos o transferidos, previamente reconocidos en la Cuenta 22. 694 Servicios. Costo de las existencias de servicios prestados previamente reconocidos en la subcuenta 215 Existencias de servicios terminados, o acumulado directamente en esta cuenta. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación del estado de ganancias y pérdidas, por función y por naturaleza) - NIC 2 Existencias INGRESOS Agrupa las cuentas de la 70 hasta la 79. Comprende las cuentas de gestión de ingresos por la explotación de la actividad económica de las empresas; se clasifican de acuerdo con su naturaleza. Incluye las cuentas de ventas; variación de la producción almacenada; producción de los activos inmovilizados; los descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos, y concedidos; ingresos no operativos, ganancia por medición de activos y pasivos no financieros al valor razonable y los ingresos


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financieros. Por extensión, incluye las cuentas de cargas cubiertas por provisiones (78) y cargas imputables a cuenta de costos y gastos (79), las que se utilizan para transferir gastos. Si una empresa desarrolla más de una actividad económica, debe desagregar, cuando sea aplicable, los ingresos de cada una de ellas. 70 VENTAS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan los ingresos por ventas de bienes y/o servicios inherentes a las operaciones del giro del negocio, desagregando las que corresponden a entidades relacionadas de las que corresponden a ventas a terceros. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 701 Mercaderías 702 Productos terminados 703 Subproductos, desechos y desperdicios 704 Prestación de servicios 709 Devoluciones sobre ventas 701 Mercaderías. Comprende las ventas de productos adquiridos para su venta, distinguiendo entre mercadería manufacturada; de extracción; agropecuaria y piscícola, y otras. 702 Productos terminados. Comprende las ventas de productos manufacturados; productos de extracción terminados; productos agropecuarios y piscícolas; productos inmuebles, y otros productos. 703 Subproductos, desechos y desperdicios. Incluye las ventas de productos originados en el proceso de producción o en el almacenamiento de existencias, con valor de recuperación reducido. 704 Prestación de servicios. Incluye los ingresos por la prestación de servicios. 709 Devoluciones sobre ventas. Comprende las devoluciones de las ventas de existencias señaladas en las subcuentas 701 a la 704. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN Los ingresos por la venta de productos se reconocen cuando se cumplen las siguientes condiciones: a) La transferencia al comprador de los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos; b) La empresa ya no retiene la continuidad de la responsabilidad gerencial en el grado asociado usualmente a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos; c) El importe de ingresos puede ser medido confiablemente; d) Es probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán a la empresa; y, e) Los costos incurridos o a ser incurridos por la transferencia pueden ser medidos confiablemente. Los ingresos por la prestación de servicios se reconocen cuando se cumplen las siguientes condiciones: a) El importe de ingresos puede ser medido confiablemente; b) Es probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán a la empresa; c) El grado de culminación de la transacción en la fecha de los estados financieros, puede ser medido fiablemente; y, d) Los costos incurridos o a ser incurridos hasta completarlo, pueden ser medidos fiablemente. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados financieros (en lo referido a ingresos)

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- NIC 11 Contratos de construcción - NIC 18 Ingresos - SIC 31 Ingresos – Transacciones de canje referentes a servicios de publicidad 71. VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN ALMACENADA CONTENIDO Agrupa las subcuentas cuyos saldos representan las variaciones que se han originado en un período determinado, entre los inventarios finales de productos en proceso y los inventarios iniciales de dichos bienes; así como de los productos terminados, de los subproductos, desechos y desperdicios, de los envases y embalajes, y de las existencias de servicios. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 711 Variación de productos terminados 712 Variación de subproductos, desechos y desperdicios 713 Variación de productos en proceso 714 Variación de envases y embalajes 715 Variación de existencias de servicios 711 Variación de productos terminados. Importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de productos terminados. 712 Variación de subproductos, desechos y desperdicios. Importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de subproductos, desechos y desperdicios. 713 Variación de productos en proceso. Importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de productos en proceso. 714 Variación de envases y embalajes. Importe resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de envases y embalajes. 715 Variación de existencias de servicios. Incluye la variación (positiva o negativa) originada en el ejercicio, entre las existencias de servicios al final del ejercicio y los saldos iniciales. del período NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza) 72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO CONTENIDO Esta cuenta registra el costo incurrido por la empresa en la construcción o producción de activos inmovilizados para la obtención de rentas futuras, aumentar el valor de su capital en el tiempo, o para su uso. Dicho costo, previamente registrado según su naturaleza en el Elemento 6, se deberá transferir a través de esta cuenta, a los rubros de activo inmovilizado que corresponda. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS


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721 Inversiones inmobiliarias 722 Inmuebles, maquinaria y equipo 723 Intangibles. 724 Activos biológicos 725 Costos de financiación capitalizados 721 Inversiones inmobiliarias. Comprende el costo incurrido en la construcción de bienes que van a ser destinados a la obtención de rentas, aumentar el valor del capital o ambas. 722 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende el costo incurrido por la empresa en la construcción o fabricación de bienes para su uso, que forman parte de inmuebles, maquinaria y equipo. 723 Intangibles. Comprende el costo incurrido en la producción o desarrollo de bienes intangibles, para su uso. 724 Activo biológico. Incluye el costo incurrido por la entidad en la producción o desarrollo de activo biológico para su uso. 725 Costos de financiación capitalizados. Incluye el costo financiero incurrido en la financiación de activo inmovilizado, que reúne las condiciones para ser considerado como “activo calificado”. 182 NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza) - NIC 23 Costos de financiamiento 73 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES OBTENIDOS CONTENIDO Acumula los descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos sobre compras de bienes y servicios corrientes, distintos al pronto pago, y de aquellos contenidos en facturas. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 731 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos 731 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos. Corresponden a los incrementos de beneficios económicos originados en compras, que no pueden identificarse con el bien o servicio adquirido, y consecuentemente, no pueden ser deducidos del costo de adquisición de aquellos. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - NIC 2 Existencias 74 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDIDOS CONTENIDO Acumula los descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos, distintos a los descuentos por pronto pago. Su naturaleza es deudora. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos 741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos. Corresponden a las disminuciones de beneficios económicos originados en descuentos, rebajas y bonificaciones efectuadas a clientes sobre el valor de venta. NIIF e INTERPRETACIONES: - NIC 18 Ingresos

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75. OTROS INGRESOS DE GESTIÓN CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan los ingresos distintos de los relacionados con la actividad principal del ente económico y de los provenientes de financiamientos otorgados, tanto de terceros como de entidades relacionadas. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 751 Servicios en beneficio del personal 752 Comisiones y corretajes 753 Regalías 754 Alquileres 755 Recuperación de cuentas de valuación 756 Enajenación de activos inmovilizados 757 Recuperación de deterioro de cuentas de activos inmovilizados 759 Otros ingresos de gestión 751 Servicios en beneficio del personal. Ingresos provenientes del cobro de servicios no subsidiados por la empresa en beneficio del personal, tales como comedor y alojamiento, entre otros. 752 Comisiones y corretajes. Servicios prestados por la empresa como intermediario comercial a favor de terceros, tales como comisiones por ventas a consignación, comisiones por venta de inmuebles, entre otros. 753 Regalías. Ingresos por el uso de derechos de propiedad de la empresa por parte de terceros, como es el caso de las marcas, patentes, modelos. 754 Alquileres. Arrendamientos de activos inmovilizados, o de bienes muebles. 755 Recuperación de cuentas de valuación. Comprende la recuperación de valor del activo, cuyo valor fue previamente disminuido por intermedio de cuentas de valuación. 756 Enajenación de activos inmovilizados. Ingreso 757 Recuperación de deterioro de cuentas de activos inmovilizados. Incluye el mayor valor actual de los activos que anteriormente fueron deteriorados, y cuyo deterioro se encuentra registrado en la cuenta 36 Desvalorización de activos inmovilizados. 759 Otros ingresos de gestión. Los de similar naturaleza, diferentes a los señalados en las subcuentas precedentes. Incluye los subsidios gubernamentales. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados financieros (en lo referido a ingresos) - NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo - NIC 18 Ingresos - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 36 Deterioro del valor de los activos - NIC 38 Activos intangibles - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - NIC 41 Agricultura


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- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar 76 GANANCIA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VALOR RAZONABLE CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan los incrementos de valor de activos no financieros en comparación con su valor en libros, cuando son valuados al valor razonable. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 761 Activo realizable 762 Activo inmovilizado 763 Participación en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el método del valor patrimonial 764 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos 761 Activo realizable. Incluye el incremento de valor de las mercaderías y los productos en proceso llevados al valor razonable, así como la de los activos no corrientes mantenidos para la venta. 762 Activo inmovilizado. Comprende el incremento de valor de las inversiones inmobiliarias y del activo biológico. 763 Participación en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el método del valor patrimonial. Registra la ganancia en el valor de las inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con motivo del incremento del patrimonio neto de dichas subsidiarias y afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa, respectivamente. 764 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos. Registra la ganancia por el incremento de valor de las participaciones en negocios conjuntos. NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados financieros (en lo referido a gastos) - NIC 2 Existencias - NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales - NIC 28 Inversiones en asociadas - NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación - NIC 40 Inversiones inmobiliarias - NIC 41 Agricultura - NIIF 3 Combinaciones de negocios - NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas 77. INGRESOS FINANCIEROS CONTENIDO Agrupa las subcuentas que acumulan las rentas o rendimientos provenientes de colocación de capitales; de la diferencia en cambio a favor de la empresa; de los descuentos obtenidos por pronto pago; así como de la ganancia por medición de activos y pasivos al valor razonable. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 771 Ganancia por instrumento financiero derivado 772 Rendimientos ganados

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773 Dividendos 775 Descuentos obtenidos por pronto pago 776 Diferencia en cambio 777 Ganancia por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable 779 Otros ingresos financieros 771 Ganancia por instrumento financiero derivado. Ganancias en operaciones de cobertura realizadas por la empresa. 772 Rendimientos ganados. Intereses que devengan los depósitos en cuentas en instituciones financieras; las cuentas por cobrar comerciales; los préstamos otorgados; y los bonos y otros títulos. 773 Dividendos. Ganancias obtenidas por el mantenimiento de las inversiones en diferentes empresas. 775 Descuentos obtenidos por pronto pago. Importe de los descuentos que la empresa obtiene de sus proveedores por el pago anticipado de sus cuentas. 776 Diferencia en cambio. Ganancias por diferencia en cambio originadas por las operaciones efectuadas en moneda extranjera. 777 Ganancia por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable. Comprende el mayor valor de los instrumentos financieros en comparación con su valor en libros a la fecha de los estados financieros. 779 Otros ingresos financieros. Ingresos similares no incluidos en las subcuentas precedentes. 190 NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS: - Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados financieros (en lo referido a ingresos) - NIC 18 Ingresos - NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras - NIC 28 Inversiones en asociadas - NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación - NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación - NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición - NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar 78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES CONTENIDO Esta cuenta se utiliza para transferir los gastos incurridos en el período para cubrir las provisiones reconocidas en la cuenta 68. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS 781 Cargas cubiertas por provisiones 781 Cargas cubiertas por provisiones. Transfiere las cargas por valuación, deterioro de activos y provisiones, acumulados por su naturaleza, a cuenta del costo de producción o cuentas acumulativas de función del gasto (Elemento 9). NIIF e INTERPRETACIONES: - NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes


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Objetivos de auditoría Son los que consisten en comprobar: 1. Si existe una correlación adecuada entre los ingresos y gastos correspondientes al período contabilizado. 2. Si se han contabilizado todos los ingresos y gastos de la explotación, inlcuidas las pérdidas que deben considerarse. 3. Si los impuestos derivados de las transacciones se ha contabilizado correctamente.

4. Si la clasi.cación de ingresos y gastos se ha realizado correctamente y la presentación de la cuenta de pérdidas y ganancias se realiza conforme a los principios contables y acorde a los aplicados por la empresa en ejercicios anteriores, así como si se asegura un adecuado control.

Procedimientos de auditoría Un instrumento muy importante en el procedimiento de la cuenta de pérdidas y ganancias son los ratios de análisis económico y la revisión analítica de la cuenta respecto de los períodos anteriores pudiendo con ello establecer: Relaciones importantes y tendencias, Variaciones y secuencia de estas, Desviaciones que requieren análisis, Vía de detección de errores, falta de uniformidad, etc. Aunque los procedimientos descritos para las cuentas de balance relacionadas son válidos, se establecen algunos correspondientes a las ventas e ingresos, compras y gastos de personal. 1. Ventas e ingresos a) Revisar y hacer pruebas sobre fluctuaciones significativas de ventas detectadas como consecuencia de comparar resultados reales y previstos con períodos anteriores o con datos del sector. b) Evaluar la razonabilidad de los valores registrados en función del volumen y datos disponibles. c) Estimar una cifra de ventas utilizando los datos de compras y envíos, precios de venta medios y márgenes conocidos. 2. Compras y gastos a) Revisar y efectuar pruebas sobre .uctuaciones de compras signi.cativas,

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sobre precios de compra y el análisis realizado por la empresa. b) Evaluar la razonabilidad de las compras en relación con las ventas y existencias. c) Estimar las compras usando los márgenes obtenidos por la empresa y relacionarlos con las cifras presupuestadas. 3. Personal a) Hacer pruebas sobre fluctuaciones significativas en el importe bruto de las nóminas y costes salariales y sobre las variaciones atípicas entre los datos reales y los presupuestados. b) Evaluar la razonabilidad de los costes salariales en relación a los datos disponibles en el departamento de personal. c) Realizar pruebas de control interno relativo a los tiempos, asistencia, cambios de personal, preparación de nóminas y registros contables


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UNIDAD IV: EL INFORME DEL AUDITOR TRIBUTARIO

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

INFORME

DE

AUDITO

CONCLUSIONES DE LA AUDITORIA

DETERMINACIÓN DE CONTINGENCIAS

INFORME DE AUDITORIA

ANEXOS

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Notas tomadas del documento: Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal. Autor: Pablo Arenas - Profesor de la Universidad de Jaen - (España)

Conclusiones de la revisión del área fiscal

Dedicamos el presente epígrafe a estudiar cómo se reflejan las conclusiones en el informe de auditoría que es el documento que pone fin al proceso de evidencia a que nos hemos referido a lo largo del presente trabajo, como colofón a la revisión llevada a cabo por el auditor fiscal. Principalmente nos referimos a los aspectos relativos a la evaluación de las contingencias fiscales y de aquellos otros que pueden darse con cierta habitualidad en el área fiscal.

1) La determinación de contingencias fiscales

Por tratarse del caso más específico de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión del auditor, destinamos el presente apartado al estudio de las contingencias fiscales y a la trascendencia que pueden tener las mismas en el proceso de formación de la opinión, siguiendo el esquema iniciado en el apartado 1 de la parte segunda.

En el Manual de Auditoría de Coopers & Lybrand (1984, p. 602) se recoge que "dentro de las tareas que debe realizar el auditor al examinar los estados financieros de una empresa se incluye la verificación de la existencia de contingencias fiscales relacionadas con los impuestos vigentes, que le permitan opinar si los activos/pasivos fiscales contabilizados reflejan razonablemente las deudas/créditos probables al cierre del ejercicio por impuestos devengados a esa fecha"; y añade que en el caso de que existan contingencias fiscales no contabilizadas caben las siguientes alternativas:

- Que la empresa decida realizar el correspondiente ajuste en los estados financieros.

- Que la empresa no realice el ajuste, en cuyo caso el auditor emprenderá alguna de las siguientes actuaciones:

a) Calificar la opinión si las contingencias son significativas b) Exigir que se incluya una nota a los estados financieros c) No calificar la opinión En nuestra opinión, el auditor, al tratar de evaluar la evidencia disponible, deberá tener presente el riesgo de que un hecho contingente, negativo o positivo, sea descubierto, e informará de forma particular a los responsables de la entidad del mismo, procediendo -en caso de ser posible- a su cuantificación objetiva. El proceso de cuantificación debe comprender una triple tarea; en primer lugar, la determinación de las probabilidades relativas de cada subsuceso probable; segundo, la asignación de cantidades a cada uno de


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dichos subsucesos, y, por último, la elección del suceso más probable y la adopción de la cantidad asociada al mismo. En función de la evidencia obtenida, recomendará una acción contable en caso de que los estados financieros no recojan adecuadamente los hechos.

Finalmente, a la vista de las acciones emprendidas por los responsables de la entidad, incluirá o no, según los casos, una salvedad por este concepto, como veremos en el apartado siguiente.

Recogemos de forma esquemática en el cuadro 8 el proceso descrito anteriormente:

Cuadro 8. Proceso de evaluación de evidencia obtenida sobre hechos contingentes

Entendemos que la opinión del auditor depende fundamentalmente de la tipificación que se haga de las eventuales contingencias fiscales, en función de la clasificación utilizada de probable-posible-remota, es decir, de la probabilidad que lleve asociada el suceso elegido como más probable.

Sin embargo, entendemos que la tradicional clasificación expuesta a lo largo del presente trabajo y el método -claramente

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subjetivo- seguido para clasificar una contingencia de probable, posible o remota, presenta numerosas desventajas, de entre las que destacamos las siguientes:

Contingencias idénticas o parecidas se tratarán de forma diferente por distintos auditores, en función de la apreciación subjetiva que cada uno de ellos realice del hecho en cuestión.

Existen serias dificultades para catalogar una contingencia como probable, posible o remota, al no existir un baremo -al menos orientativo- que ayude al auditor en la toma de decisiones. [En España, tal baremo orientativo sí está establecido para ayudar a catalogar un hecho como muy significativo, significativo o poco significativo, por medio de la Resolución del ICAC de 30 de septiembre de 1997, por la que se publica la Norma Técnica de importancia relativa (sustituye a la de 8 de julio de 1991)]

Con la evidencia disponible en el futuro es posible que la responsabilidad del auditor se viera fuertemente cuestionada a la vista del tratamiento subjetivo que dio a una contingencia en el informe de auditoría.

Por ello, creemos necesario en este sentido dotar de una mayor objetivación al proceso de decisión, objetivación que no estaría exenta de dificultades, pero que ayudaría de forma concluyente en la tarea de calificación de las contingencias.

Tal proceso objetivo debería clasificar las contingencias fiscales en dos categorías: posibles o ciertas y no posibles o inciertas, eliminando de estas forma las tres categorías utilizadas tradicionalmente, que no establecen de forma clara las fronteras entre una y otra, dotando de imprecisión y, como hemos dicho, de subjetividad al modelo.

El modelo propuesto, si bien difícilmente podría eliminar de forma absoluta la subjetividad del modelo tradicional, sí al menos podría reducir significativamente la carga subjetiva del mismo, reduciendo a unos pocos casos la tarea de basar en el juicio del profesional de la contabilidad la tipificación de las contingencias fiscales.

De forma esquemática, el modelo que proponemos se refleja en el diagrama 1:


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Diagrama 1. Los conceptos cierto-incierto

En este modelo se clasificarían las contingencias fiscales en ciertas o inciertas, dejando un cierto campo de actuación a la subjetividad y experiencia del profesional cuando la clasificación fuera dudosa; la contingencia sería catalogada de cierta si su grado de ocurrencia es alto (probabilidad de ocurrencia mayor del 0,6, por ejemplo) y se catalogaría de incierta si su grado de ocurrencia fuera bajo (probabilidad de ocurrencia inferior a 0,4, por ejemplo); por último, en los casos intermedios en que no pueda definirse la contingencia como cierta o incierta (probabilidad de ocurrencia entre 0,6 y 0,4, por ejemplo), la decisión final se basaría en la experiencia y juicio profesional del auditor.

Se debe establecer otro factor para realizar la clasificación de las contingencias fiscales como ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia para ser cuantificada o evaluada razonablemente. De esta manera, la contingencia será tratada como cierta si su cuantificación o evaluación objetiva resulta razonablemente posible, y será catalogada como incierta en caso contrario, es decir, si no resulta posible su cuantificación objetiva.

El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un sistema de ayuda para la toma de decisiones que no trata de suplir la formación del juicio profesional, sino de colaborar -a través de la interpretación de datos- en el complejo proceso de toma de decisiones a que tiene que autosometerse el auditor. Asimismo, no se aleja sustancialmente del modelo tradicional, aunque reduce sensiblemente la carga de subjetividad del mismo que queda acotada a un menor número de casos en los que no resultaría posible decidir la certeza del hecho que determinará el nacimiento de derechos u obligaciones para la entidad auditada.

Sin embargo, el modelo propuesto -lejos de ser perfecto- presenta los siguientes inconvenientes:

Dificultad a la hora de definir todos los posibles subsucesos asociados a un hecho contingente.

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Dificultad en la definición de parámetros para la obtención y en la propia obtención de las probabilidades asociadas a cada subsuceso.

No elimina de forma absoluta el riesgo para el auditor, pues se basa en un cálculo de probabilidades objetivizado.

Debemos mencionar, aunque sea brevemente, las bases del proceso de decisión así como los principales parámetros de los que hacer depender los cálculos probabilísticos.

Hemos comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las actuaciones de tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no determinados hechos futuros. En el caso concreto de contingencias fiscales negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder tres hechos consecutivos y no excluyentes: [Puede consultarse al respecto a Alonso Ayala (1998, p. 19).]

1º) En primer lugar, la administración tributaria deberá citar a la empresa a inspección fiscal, lo cual tiene un tanto por ciento de posibilidades variable dependiendo, entre otros muchos factores, de los planes de inspección que estén en curso, de la consistencia de los datos declarados por la empresa en los distintos impuestos, de la provincia en que radique su domicilio fiscal o en que se desarrolle su actividad, del azar, etcétera. Las probabilidades de inspección fiscal también dependen del número de contribuyentes y el número de funcionarios dedicados a tareas de inspección; así la probabilidad de que entre en juego la prescripción para el acto fiscal que causa la contingencia, puede ser mayor o menor en función de los valores que obtengan los parámetros .

2º) Suponiendo que se ha citado a la compañía a inspección, y, por tanto, no entre en juego la prescripción, debe suceder además que se descubra el acto fiscal en cuestión por parte del inspector actuante, lo cual también depende de un complejo cúmulo de factores, entre los que cabría destacar el grado de consistencia de la información contable en general. En este sentido, puede ser relativamente más probable que, una vez abierta la inspección, el acto que origina la contingencia sea descubierto, aunque debería tenerse presente si este descubrimiento es total o solamente parcial, pues el grado de profundidad de las revisiones de carácter fiscal es sumamente variable, sucediendo, en ocasiones, que obtenido un cierto nivel de deuda, la comprobación se da por concluida sin llegar a detectar la totalidad de hechos contingentes.

3º) Por último, debe estudiarse la probabilidad de obtener éxito -total o parcial- en la eventual defensa de los hechos descubiertos ante la inspección o ante los tribunales de justicia, para lo cual habrían de estudiarse aspectos como el grado de conformidad en las relaciones tributarias, el porcentaje de recursos estimados y no estimados en los distintos tribunales para los distintos impuestos, etc. [Al respecto puede consultarse a Pastor (1997, pp. 200 y 223-


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231) que en el tema de los acuerdos tributarios cita, entre otros, los informes de las administraciones tributarias estadounidense y británica, así como, en el caso alemán, los trabajos empíricos de Kleine (1988) y Ehmche (1997).]

Nosotros vamos a distinguir, siguiendo el esquema propuesto en el presente apartado, dos situaciones distintas en función de que las contingencias que presente la entidad auditada se traten de inciertas o ciertas. En este contexto, trataremos de encajar también el tratamiento que actualmente tiene en las normas de auditoría generalmente aceptadas en nuestro país.

1.1) Existencia de contingencias fiscales inciertas

Como hemos adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos pretendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las condiciones que mencionamos a continuación, o cumple ambas a la vez:

Su grado de ocurrencia se entiende como bajo (poco probable). Su cuantificación o evaluación no resulta razonablemente posible.

En presencia de contingencias fiscales inciertas, entendemos que la responsabilidad del auditor se limita, básicamente y en general, a informar de modo particular a los responsables de la compañía de las posibles contingencias encontradas, no extendiéndose, por lo general, más allá de comentar con el detalle oportuno estos hechos en la carta de recomendaciones, sugiriendo las posibles medidas a adoptar.

No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisión final a adoptar por el auditor dependerá de las circunstancias concretas de cada caso específico. En este sentido debemos distinguir los siguientes casos:

La contingencia es poco probable, independientemente de que sea o no cuantificable.

El grado de probabilidad de la contingencia es alto (probable), aunque no resulta posible su cuantificación objetiva.

En el primer caso, al considerarse la contingencia como poco probable de forma objetiva -tanto por parte de la entidad como por parte del auditor- en aplicación de PyNCGA no se deberá tener en cuenta la misma para la redacción de las cuentas anuales, por lo que ni se debe dotar una provisión ni se debe comentar dicha circunstancia en la memoria. En este caso el auditor no recomendaría la contabilización de este tipo de riesgos ya que ello supondría llevar el principio de prudencia más allá de sus propios términos.

Por ello, si la conclusión del citado estudio lleva al auditor a pensar que son no-probables las posibilidades de que se vea materializado el riesgo, entendemos que únicamente deberá mencionarlo en su carta de recomendaciones, pero no propondrá la contabilización del riesgo; por ello, la contingencia no será reflejada en el informe de auditoría.

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Corresponde a los administradores, como responsables de la posible infracción tributaria cometida, la decisión final sobre mantener su postura o regularizar su situación tributaria siguiendo las recomendaciones del auditor. Y es función de los inspectores fiscales el detectar tal posible fraude y el exigir el cumplimiento de la obligación tributaria.

Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas razonables sobre la posible materialización del riesgo (probabilidad alta o cierta), pero tal riesgo no es cuantificable objetiva y razonablemente, no hay más salida que incluir una salvedad por contingencia fiscal incierta en el informe, ya que la incertidumbre generada por una pérdida posible y no cuantificable, debe ser reflejada en el informe de auditoría, no siendo suficiente para evitar la salvedad que la entidad auditada se limite a explicar tal hecho en la memoria.

En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede pasar algo, pero no es posible determinar qué ni cuánto". Comúnmente la circunstancia expuesta se suele redactar en los siguientes términos en el informe de auditoría: [En el mismo sentido, Alonso Ayala (1998, pp. 23-24).]

Párrafo de salvedades:

De acuerdo con la legislación fiscal vigente, los impuestos no pueden considerarse definitivamente liquidados hasta que las declaraciones presentadas hayan sido inspeccionadas por la administración tributaria, o haya transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años. A la fecha del presente informe, la compañía tiene abiertos a una posible comprobación fiscal los ejercicios cerrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran existir contingencias fiscales cuya cuantificación objetiva no nos resulta posible establecer con criterios racionales con los datos que disponemos.

Párrafo de opinión:

En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en el párrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio (...). [Otras menciones que se pueden realizar en el informe de auditoría al respecto son las siguientes:

- Párrafo de salvedad: "Debido a la diferente interpretación que se le puede dar a las normas fiscales, podrían existir pasivos de carácter contingente cuya cuantificación objetiva no resulta posible". - También se pueden ver párrafos de énfasis con la siguiente redacción: " A la fecha del presente informe, la sociedad tiene abiertos a una posible inspección fiscal los ejercicios 199X a 199X". Al respecto puede consultarse el interesante trabajo empírico de López, Fernández, González y Gallego (1999, pp. 700-701).]


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La cuantificación de la contingencia -como se señala en el informe- no resulta posible. Y ello -esquemáticamente- por lo siguiente:

En primer lugar, el auditor desconoce si se producirá una inspección fiscal o prescribirá la posible infracción cometida.

En segundo lugar, tampoco puede prever si, una vez abierta la vía de la inspección, la contingencia se verá materializada íntegramente o sólo en parte.

Por último y consecuencia de lo anterior, desconoce completamente no sólo las cifras de cuota que puede ser descubierta, sino también las sanciones que serán aplicables y los intereses de demora que resultarán de la posible acta.

En el caso español, para su inclusión en el informe, el auditor se deberá guiar por lo recogido en las Normas Técnicas de Auditoría (NNTTAA), y más concretamente, sobre lo ahí señalado para Incertidumbres, ya que según la Norma 3.7.9., las contingencias fiscales "son ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres".

Asimismo, las NNTTAA señalan que "no es función del auditor de cuentas (...) el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo"; por ello entendemos que, en el informe de auditoría, está excusada la explicación de porqué la entidad ha podido cometer un incumplimiento de tipo fiscal. Ello es así en el caso de que la sociedad no pueda estimar razonablemente qué puede pasar, lo que no sólo ocurre si no es consciente de la posible infracción cometida, sino también conociendo los hechos, si éstos se han basado en una interpretación razonable de la normativa fiscal, entre otros casos.

1.2) Existencia de contingencias fiscales ciertas

Sin embargo, no se debe generalizar en este sentido, pues existen excepciones a lo dicho hasta ahora, es decir, casos en los que el auditor deberá extender su actuación a incluir entre sus recomendaciones la formulación de los ajustes oportunos [Incluimos en el término ajustes tanto aquellos que afectan al balance o a la cuenta de pérdidas y ganancias (afecten o no a beneficios), como los que se refieren a la inclusión de determinada información en la memoria, causados por una omisión de información obligatoria.], que en caso de no llevarse a cabo traerá consigo comentarios (salvedades) en el informe que, a diferencia de las anteriores, sí deberán detallarse y cuantificarse en el informe de auditoría.

Dichas excepciones están constituidas por hechos particularmente significativos, es decir que tengan una importancia relativa (cualitativa o cuantitativa) suficiente, y que no son inciertos a juicio del auditor, pues, en su opinión, no dependen del acaecimiento de ningún hecho futuro y, además, es posible cuantificar de forma objetiva, o al menos aproximada, los importes de

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los ajustes que se deben proponer en las cuentas anuales. Son las llamadas contingencias fiscales ciertas.

Así, en la Norma Técnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima que el desenlace final de un asunto o situación puede ser razonablemente estimado por la entidad o ésta realiza una estimación no razonable, el informe de auditoría deberá redactarse con salvedad por incumplimiento de PyNCGA, lo que conlleva describir, con la mayor claridad, las razones de las salvedades y la cuantificación de su efecto sobre las cuentas anuales.

Entendemos, aunque no se recoge específicamente en esta parte de las Normas Técnicas, que en situaciones de incumplimientos muy significativos, el informe deberá ser redactado con opinión adversa o negativa.

Un caso típico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, poniendo un caso extremo, la entidad auditada retiene a sus trabajadores y presenta las correspondientes declaraciones, pero, en lugar de ingresar en el tesoro el importe de estas retenciones, se apropia el dinero. En este caso, es seguro prácticamente al cien por cien que dicho fraude va a ser descubierto debido, en gran medida, al exhaustivo y creciente control por medios informáticos utilizado por la administración tributaria.

Por ello, habría que cuantificar el -ahora sí- previsible pasivo, proponiendo un ajuste que incluyera la creación de una provisión por responsabilidades de tipo fiscal, cuantificada en el importe de la deuda no ingresada más la sanción punible, más los intereses de demora previsibles, de acuerdo con la legislación vigente en cada momento.

En caso de que la dirección de la entidad no aceptara el señalado ajuste, el auditor vendría obligado a incluir, según la materialidad del ajuste, una salvedad o una opinión negativa en su informe, por incumplimiento de PyNCGA, en concreto del principio de prudencia, puesto que ahora existe el riesgo probable de que el pasivo se materialice, por lo que podemos concluir que existiría una pérdida previsible no contabilizada.

Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuación en la mayor o menor habilidad o pericia de la entidad auditada a la hora de declarar y ocultar impuestos. Dicho en otras palabras, el mayor o menor grado de consistencia de las declaraciones tributarias no es el determinante único de su actuación. La obligación del auditor consiste en aislar y valorar cada caso, tratando de conocer, por una parte, en cuánto se evalúa el posible pasivo, y por otra, el grado de previsibilidad de este pasivo. De todo ello deberá informar privadamente a la dirección de la entidad, que es la responsable de la decisión final a adoptar. Así, en caso de que el incumplimiento sea flagrante -y la pérdida, por tanto, previsible- el auditor deberá detallar las razones que le llevan a mantener discrepancias respecto a las cuentas formuladas.

También existe la posibilidad de que el informe de auditoría sea redactado con salvedades por limitaciones al alcance, en caso de que el auditor no pueda


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obtener evidencia necesaria para evaluar si el desenlace final puede ser razonablemente estimado. En el supuesto de contingencias previsiblemente muy significativas, el auditor deberá denegar la opinión, lo que según la Norma Técnica 3.7.12. se deberá hacer en casos excepcionales.

A continuación pasamos a estudiar la problemática que conlleva la obtención de las conclusiones finales en el área fiscal y cómo recoger dichas conclusiones en el informe de auditoría, en su caso.

2) El reflejo de las conclusiones de la auditoría fiscal

En el informe de auditoría de cuentas anuales

En distintos foros de discusión hemos tenido oportunidad de conocer algunas opiniones -netamente profesionales- que apuntan a la idea de considerar con el cliente la fórmula de reflejar algunos tipos de salvedades de origen fiscal, previamente a su inclusión en el informe de auditoría.

Tales "intercambios de pareceres" suelen ser habituales en muchas ocasiones, especialmente en presencia de comités de auditoría. De hecho las normas de auditoría obligan al auditor a facilitar información -cuando ello sea posible- de las actuaciones que deben emprender los responsables de la entidad para evitar cualquier tipo de salvedad en el informe de auditoría; otra cosa, claro está, es que la decisión final adoptada se corresponda con las recomendaciones del auditor.

En este sentido, no debemos perder de vista que el informe de auditoría pone fin a un proceso periódico -que normalmente, aunque no siempre, tendrá continuidad en el futuro- por lo que las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio económico deben permanecer en el informe de auditoría salvo que cambien las circunstancias que motivaron su inclusión, bien sea por reconocer contablemente las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de existir dichas causas, por ejemplo, por prescripción.

Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de la entidad auditada, subyace en la práctica profesional y puede que dicha visión se vea aún más reforzada con el paso del tiempo, como consecuencia de la evolución que ha experimentado la profesión auditora a lo largo del Siglo XX, que podemos señalar como el periodo de madurez de la profesión.

Otra cuestión que se debe tener presente en relación con este tema es la coincidencia, o al menos no incompatibilidad, de las actividades de auditoría y asesoramiento fiscal, [El Libro Blanco de la Auditoría de Cuentas en España (IACJCE, 1997, p. 38), cuando se refiere a las actividades incompatibles con la auditoría de cuentas en la Unión Europea, señala -basándose en el informe MARC (1996)- que únicamente tres países integrantes de la UE -Italia, Francia y Bélgica - prohiben la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal además del de auditoría, aunque en el caso de Francia dicha incompatibilidad

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sólo alcanza para los servicios prestados por la misma entidad legal] que no podemos negar que pueden convertir al profesional en juez y parte de unos hechos que, además, se producen en un campo especialmente conflictivo, origen de numerosas controversias, muchas veces de dudosa o difícil calificación.

Por ello, no es difícil comprender que el auditor -independientemente de que ejerza o no funciones de asesoramiento fiscal- ante situaciones límite de tipo fiscal, se encontrará en la tesitura de justificar su postura ante los responsables de la entidad, que son en definitiva los que le contratan, y, antes de incluir una salvedad de tipo fiscal en el informe, deberá plantearse, principalmente, las siguientes cuestiones:

Si la información contable es contraria a la que resultaría de la aplicación de PyNCGA, lo que puede provenir de dos causas principales: de una defectuosa presentación de la mencionada información o de irregularidades en las liquidaciones impositivas llevadas a cabo por la entidad.

Si ha puesto en conocimiento de la entidad las actuaciones que podrían llevarse a cabo para evitar las circunstancias que motivan la salvedad, por ejemplo, corrección de los estados financieros o presentación de declaraciones complementarias.

Si, tras dicha actuación por parte del auditor, permanecen las circunstancias que originan la o las discrepancias.

Si la contravención de las normas es lo suficientemente significativa como para ser considerada en el informe.

En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el auditor deberá -según su propio código de actuación profesional- informar a los inversores y demás interesados en la información contable, del defecto que presenta la mencionada información contable, que, en la totalidad de los países avanzados, es de carácter público.

En general, las deficiencias importantes observadas en materia de control interno son aspectos que normalmente se comentan en la carta de recomendaciones; de entre ellas merece destacarse el caso de que haya dudas razonables sobre si la documentación disponible es prueba adecuada del gasto y de su deducibilidad a efectos meramente fiscales. En cuanto a los aspectos sustantivos de la situación fiscal de la empresa, que en caso de ser significativos podrían figurar en el informe de auditoría como veremos a continuación, se pueden resumir en:

1. Deficiencias en las previsiones realizadas por errores en las declaraciones, tanto de base como de tipo. 2. Deficiencias de previsión en actas de inspección conocidas. 3. Especificaciones aclaratorias respecto a las condiciones y plazos en que las reservas fiscales pueden o podrán afectarse o distribuirse. 4. Errores en la periodificación de los impuestos. 5. Contingencias probables o posibles de difícil o, en su caso, imposible


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evaluación. 6. Contingencias e incertidumbres por recursos interpuestos y pendientes de resolución.

No es fácil para el auditor abstraerse de otras reflexiones como las que acertadamente recoge Alonso Ayala (1998, p. 22) al escribir: "(…) una excepción por contingencias fiscales en el informe de auditoría, puede tener para una futura Inspección de Tributos una gran trascendencia, pudiendo incluso llegar a constituir un soporte básico para la Administración. En realidad se puede producir un efecto, en terminología anglosajona, de "feed-back", ya que precisamente por el hecho de que el auditor haga una reserva en su informe, dicha posible contingencia puede tener más probabilidad de ocurrencia."

Efectivamente, dar publicidad a este tipo de hechos podría ser altamente perjudicial para la entidad. El recoger dentro de las cuentas anuales o del informe de auditoría que la compañía ha dejado de ingresar ciertas cantidades al erario, bien por la comisión de un fraude intencionado, bien porque ha aplicado o interpretado la normativa fiscal de forma distinta (razonable o no) a como la podría interpretar un inspector de tributos, podría provocar la inmediata inspección, así como otras consecuencias no deseadas como la pérdida de confianza en la entidad, etc.

No podemos olvidar, en este sentido, el uso creciente que la administración tributaria española está haciendo de los informes de auditoría, [En relación con el caso español, entendemos que la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al establecer como base imponible el resultado contable ajustado, abre aún más las posibilidades de utilización del informe de auditoría por parte de la inspección fiscal.

Al respecto puede consultarse a Arenas y Garrido (1999, pp. 525-528), donde se plantea la trascendencia que puede tener un resultado contable acompañado de un informe de auditoría sin salvedades, en presencia de inspección fiscal, así como la trascendencia que pueden tener los distintos tipos de salvedades -no sólo las de tipo fiscal- en la actuación de la inspección; entre éstas últimas pensamos que tendrán un especial efecto las salvedades que provienen de recomendaciones tendentes a aumentar el resultado contabilizado por la entidad.] algo lógico y en línea con lo que sucede en los países pioneros en el desarrollo de la función de la auditoría.

Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditoría no están diseñados para detectar todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que puedan contener los estados financieros ya que el auditor trabaja con técnicas de muestreo basadas en cálculos probabilísticos.

Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a calificar el informe de auditoría en caso de que las cuentas anuales no reflejen adecuadamente la imagen fiel, lo que sucederá -de facto- si la entidad se niega a informar adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal. Específicamente en el área que tratamos, Albi (1986, p. 203) resume los casos

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con que puede enfrentarse el auditor a la hora de calificar su informe, en presencia de contingencias, de la forma siguiente (cuadro 9):

Tipo de contingencia Cualificación o acción del auditor

Significativa, probable y estimable razonablemente

Cualificación por falta de provisiónOpinión adversa (si es sumamente significativa)

Significativa, probable, no estimable razonablemente

Cualificación por incertidumbreDenegación (si es sumamente significativa)

Significativa y posible

Nota a los estados financierosCualificación por falta de información (si el cliente no pone en notas)

No significativa. Significativa y remota Ninguna mención

Cuadro 9. Casos con los que se puede enfrentar el auditor fiscal a la hora de calificar su informe en presencia de contingencias (según Albi, 1986, 203)

Alonso Ayala (1998, p. 23), al estudiar las consecuencias en el informe de auditoría de los hechos fiscales de carácter negativo, establece la siguiente clasificación según el tipo de contingencia detectado:

Contingencia significativa probable y cuantificable: Si la entidad no la ha recogido en sus cuentas como provisión, el auditor se verá obligado a poner una salvedad en su informe por incumplimiento de principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, no siendo suficiente la simple información del hecho en la memoria. En este sentido señala que "la cuantificación para el auditor no será posible en aquellos casos en los que la contingencia la constituyen un conjunto de a su vez pequeñas contingencias, sirva de ejemplo el caso, frecuente, de una entidad que está practicando incorrectamente las retenciones por el Impuesto sobre la Renta a sus trabajadores. El auditor, en sus pruebas sustantivas por muestreo, podrá detectar que existen errores, pero no podrá cuantificar su efecto global, ya que ello requeriría la revisión de la totalidad de las nóminas de la compañía.

Contingencia significativa probable y no cuantificable/significativa posible: Si la entidad no hace mención en la memoria de esta circunstancia, el auditor debería incluir una salvedad por falta de información.

Contingencia significativa remota o no significativa: No procederá ningún tipo de salvedad".


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En los casos en que las contingencias no causan un incumplimiento de PyNCGA, señala que "estas posiciones deben matizarse siempre según las circunstancias del caso, siendo también posible que el auditor pueda tratar el problema como una "incertidumbre" y afirmará que dependiendo del desenlace final de ésta, podrán requerirse ajustes a las cuentas anuales auditadas. O bien como una "limitación al alcance", cuando no haya podido examinar algún aspecto de la entidad, caso habitual para ejercicios no prescritos y no auditados."

Entendemos que el tratamiento de un hecho contingente como una incertidumbre en el informe de auditoría se llevará a cabo en los casos en que la contingencia no sea cuantificable y las explicaciones dadas por la entidad en la memoria sean inexactas o incompletas.

Volviendo a lo que comentamos al principio de este apartado, la decisión que finalmente adopte el auditor habrá sido conocida previamente por los responsables de la entidad que, a fin de cuentas, son también los responsables de las causas que motivan la discrepancia de pareceres. Algunas de las soluciones que pueden adoptarse en la práctica para evitar la calificación del informe de auditoría en presencia de contingencias fiscales negativas, pasan por las siguientes:

Presentar las pérdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas de los estados financieros, en las cuales el margen de maniobra -medido en términos de importancia relativa- es mayor. [Desde 1990 se han adoptado en España dos normas técnicas sobre importancia relativa, la última de ellas en octubre de 1997 (ICAC, 1997a). En nuestro país, se ha optado por incluir una tabla orientativa -no vinculante- con el fin primordial de ayudar al auditor en el proceso de cuantificación de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión expresada en el informe. En dicha tabla, el porcentaje de importancia relativa para las reclasificaciones (que no afectan a resultados) entre partidas de distintas agrupaciones de los estados financieros es mayor que el de ajustes que sí afectan a resultados.]. Un ejemplo de esta solución sería presentar las pérdidas contingentes como posibles créditos comerciales fallidos.

Realizar una presentación parcial de las pérdidas, rebajando la cuantía de los errores presentes en los estados financieros a un nivel de importancia relativa asumible por el auditor.

En caso de ser inevitable la mención del hecho o los hechos contingentes en el informe, se deberán tener en cuenta, como ya hemos mencionado, tres factores: su grado de importancia relativa, su probabilidad de ocurrencia y su aptitud para ser cuantificada.

En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener efecto en la opinión del auditor se sintetizan en la forma que recogemos en la tabla 8 a continuación:

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Tabla 8. Relación entre circunstancia y tipo de opinión en función de la importancia relativa

En el informe de auditoría fiscal

La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al área fiscal y los informes de auditoría de cuentas anuales, estriba en que éstos últimos, en caso de ser obligatorios, tienen carácter público, mientras que los que tratan de forma específica y exclusiva el área fiscal no tiene porqué ser públicos, por lo que la trascendencia del mismo se reduce al ámbito privado. Trujillano (1995, p. 4) señala entre las causas más frecuentes de este tipo de encargos las llamadas "auditorías de adquisición", en las que la parte compradora está interesada en el riesgo fiscal existente en la operación, cuestión que influirá en su precio o en el establecimiento de garantías por parte de la parte vendedora hasta el momento de prescripción de las obligaciones fiscales contingentes.

Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado entre las partes que el informe es de carácter puramente privado, el auditor podrá explicar en el mismo con detalle los riesgos fiscales que considere existen en la entidad auditada, sin estar sujeto a ningún tipo de informe estándar, por lo que las circunstancias que señalábamos en la tabla 8 anterior se reflejarán de la manera que cada profesional tenga a bien.

No obstante, no podemos dejar de lado que ¾en ocasiones¾ puede suceder que la entidad quiera dar publicidad a un informe de auditoría fiscal específico, bien ante una inspección fiscal, como prueba de que ya se ha llevado a cabo una revisión especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas, bien ante accionistas o terceros en general, para dar a conocer el grado de cumplimiento que la entidad ha aplicado de las normas fiscales; en este caso, el auditor deberá tener presente que su opinión trascenderá a la relación meramente privada que hemos señalado más arriba, por ello, lo más


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conveniente es que redacte su informe ajustándose a lo previamente contratado con el cliente, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas normas de auditoría generalmente aceptadas en función de que así se hubiera pactado entre las partes.

IX Trascendencia fiscal del informe de auditoría

El auditor es, por antonomasia, el profesional independiente y cualificado para interpretar y dar su opinión sobre los estados financieros de las empresas. Aunque diversos tratadistas separan las disciplinas contables y jurídicas de la propia de la auditoría, el hecho incuestionable es que resulta cada vez más difícil mantener separados los criterios objetivos de la auditoría sin relacionarlos de alguna forma con la contabilidad y la fiscalidad.

El auditor, al examinar los estados financieros en una auditoría externa, debe pronunciarse sobre si las afirmaciones contables reflejadas en los mismos quedan o no sujetas a posibles contingencias fiscales, ya que los estados financieros que la empresa somete al auditor para su verificación están sujetos a las exigencias de la administración tributaria, [Algunas de las obligaciones señaladas no tienen su origen en la legislación tributaria sino en la mercantil-contable, aunque la potestad para sancionar su incumplimiento reside en la propia administración tributaria] por imperativo de Ley, en dos aspectos fundamentales:

1. Justificar la razonabilidad de las cantidades aportadas 2. Cumplimiento de ciertas obligaciones:

Llevar a cabo tareas de retención y recaudación

Cumplimentación y legalización de libros registro

Confección de declaraciones tributarias y entrega de otra información económica

Observancia de la obligación legal de auditarse y de depositar las cuentas en el registro mercantil

Tabla 9. Obligaciones de carácter tributario por imperativo de Ley de las empresas

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La importancia relativa, la complejidad y la posibilidad de fraude, circunstancias que pueden concurrir de forma alternativa o simultánea, hacen que los hechos de índole fiscal deban ser objeto de revisión por parte del auditor y, al igual que sobre otros hechos económicos, habrá de pronunciarse en el supuesto de que, en su opinión, una interpretación no correcta de la normativa tributaria por parte de la entidad dé lugar a la aparición de posibles pasivos contingentes fiscales, independientemente de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse razonablemente.

La actuación del auditor no puede ser otra que la de informar en todos los órdenes con una transparencia absoluta, y ello no es posible si se evita el tema de los impuestos, ya que soslayar esta información conduciría a una opinión parcial de la situación financiero-patrimonial de las entidades.

En opinión de Corona Romero (1990, p. 978), "Si la auditoría concluye con la emisión de una opinión sobre los estados financieros, ya sea con salvedades o sin salvedades, está claro que la declaración tributaria que fuera conforme con los estados financieros auditados, teniendo en cuenta las salvedades en su caso, también la podemos considerar como auditada, aunque sólo sea parcialmente y en cierto sentido".

En el mismo sentido, Millán (1987) indica, en relación con la hacienda pública, que "unos estados financieros sometidos a auditoría constituyen una garantía de autenticidad, ya que el auditor, a través de su trabajo, ha considerado como uno de los puntos más importantes de la empresa el aspecto fiscal en cuanto que del cumplimiento o de las obligaciones de este carácter, pueden derivarse para la empresa determinados compromisos que deben ser recogidos en el balance".

Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arráez (1977, pp. 231-232) "La trascendencia fiscal de la auditoría externa realizada por profesionales independientes no está reconocida expresamente en ninguna ley de ninguno de los países modélicos en la gestión tributaria. Sin embargo, si lo está en los usos y prácticas administrativas (...) La auditoría es una función social nunca nacida en el marco de la gestión tributaria. La auditoría nace y se consolida en el marco de las Instituciones económico-sociales de general trascendencia y las administraciones tributarias utilizan, derivativamente, los informes de los censores".

Es conveniente mencionar en este momento que, en relación con el caso español, la actual configuración de la base imponible en el impuesto sobre sociedades responde a un concepto en el que la fiscalidad se apoya clara y decididamente en la contabilidad, ya que el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás


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leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En relación con el resultado contabilizado por la entidad auditada, nuestra opinión es que si el mismo está bien calculado a efectos puramente contables, o sea, si se han aplicado principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA) [Entendidos en un sentido más amplio que el establecido por la norma de valoración 22ª del PGC de nuestra normativa contable pública.], tal resultado tendrá validez a efectos fiscales, pues pensar lo contrario, es decir, que exista un resultado contable y otro distinto como punto de partida para hacer las correcciones fiscales, vaciaría totalmente de contenido el precepto analizado. Dicho en otros términos, para llegar a la verdad del resultado sólo hay un camino y éste, indudablemente, es el contable.

Entendemos que la administración tributaria no debe estar legitimada para oponerse a una opción contable legalmente elegida por el sujeto pasivo, ni para imponer su propio criterio de forma unilateral, no sólo con trascendencia en el ámbito mercantil contable "lo que actualmente queda fuera de toda duda" sino tampoco en el ámbito fiscal [Consideramos que la inspección fiscal (en su proceso de obtención del resultado fiscal) puede proponer variaciones en el resultado contabilizado por la entidad, si este no se adecua a unos estándares preestablecidos, pero entendemos que tales variaciones no necesariamente tienen que trascender al ámbito mercantil-contable, aunque muchas de ellas lo harán.] y esto siempre que el sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de aplicación en la determinación del balance y del resultado.

En la Ley 43/1995, existen dos artículos que hacen referencia de forma directa a las facultades de la administración tributaria en orden a la comprobación de las obligaciones contables, por un lado, y a la determinación de la base imponible por otro. Así, el artículo 139 se limita a recordar que las obligaciones contables del sujeto pasivo se encuentran establecidas por la legislación contable, a la que se remite, contemplando en su apartado segundo aspectos concretos del ejercicio de las potestades de comprobación e investigación que serán desarrolladas por la inspección fiscal para determinados sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

En relación con el artículo 148 de la citada Ley [El artículo 148 dispone que a los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley], no debe ser entendido como una puerta trasera abierta de par en par para poder abordar, sin más, el primer componente de la base imponible, que es el resultado contable, siendo, por tanto, partidarios de la opinión de que el resultado contable, correctamente formulado y convenientemente aprobado, es inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de otra forma no se habrían establecido tantas excepciones fiscales como resultara preciso para determinar la base imponible o resultado fiscal.

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Un informe de auditoría sin salvedades, significa, entre otras cosas, que el resultado contable se ha calculado, en sus aspectos significativos, de conformidad con PyNCGA, no debiendo la inspección modificar el mismo, a menos que el auditor haya incurrido en algún error al llevar a cabo su actuación. Ello no significa, en modo alguno, que el resultado contabilizado por la entidad obtenga plena validez a efectosfiscales, sino que es el resultado determinado de acuerdo con unos estándares o criterios preestablecidos -que tratamos de identificar a continuación- el que goza de validez a efectos tributarios.

Distinto sería en nuestra opinión que el resultado contable se haya determinado de forma contraria a como ordena la norma contable. En este caso, la inspección tendría abierta la vía de incrementar la base imponible por el camino de aumentar el resultado contable ya formulado por los administradores y aprobado por los accionistas, pues tanto unos como otros se equivocaron en la contabilidad y arrastraron dicho error a la declaración correspondiendo a la administración proponer nuevas liquidaciones.

Por ello, y como conclusión a lo señalado hasta ahora, un resultado contabilizado de acuerdo con PyNCGA máxime si está adverado por un auditor de cuentas difícilmente podrá ser modificable por un inspector de hacienda; ello es así porque entendemos que, a la postre, el informe de auditoría y las opiniones del auditor (que en definitiva es un experto en contabilidad) tendrá -como hasta ahora ha venido sucediendo- un peso específico muy importante ante el tribunal que, en última instancia, dictamine sobre cuál sea la forma correcta o razonable para determinar el resultado contable.

Pero no sólo alcanza a la validez del resultado contabilizado la actuación del auditor de cuentas, sino que, en nuestra opinión, un informe sin salvedades significa, como comentamos al principio de este epígrafe, que de alguna forma las declaraciones tributarias elaboradas conforme a dichos estados financieros auditados se pueden considerar realizadas de acuerdo con las normas fiscales, lo que equivale a decir que la entidad auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias, al menos en sus aspectos significativos.

En el sentido expresado en el presente trabajo y tal y como indica Corona Romero (1990, p. 977) "(...) el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relación con las obligaciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo".

Por tanto, el auditor debe dar información, tal y como se puede deducir de lo expuesto a lo largo de nuestro trabajo, sobre la situación fiscal de la empresa. Muchas veces dicha información será afirmar por omisión o lo que es igual "no decir nada", lo cual significará que teniendo en cuenta el alcance de trabajo que haya sido contratado y la importancia relativa asumida para el informe no ha encontrado ninguna circunstancia anormal en los estados financieros, lo cual no significa necesariamente que no haya contingencias o riesgos fiscales,


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ya que los mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y provisionados; por tanto, la información ofrecida por el informe de auditoría -sin vincular de forma unívoca a la administración fiscal- puede ser una más de las claves de selección de contribuyentes y entendemos que puede y debe ser utilizada tanto por la inspección fiscal como por el propio contribuyente en caso necesario.

Sobre la cuestión de que la administración tributaria utilice los informes de auditoría como un criterio para la selección de contribuyentes a inspeccionar, entendemos que no resultaría descabellado utilizar para este cometido los informes de auditoría en un doble sentido: uno positivo -como se viene haciendo en países con una larga tradición en la materia- dando un cierto grado de validez (si no absoluto, sí al menos relativo) a las declaraciones fiscales que fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades, y otro negativo, usando precisamente la información contenida en ciertas salvedades del informe, para ayudar al cumplimiento de los fines de la inspección fiscal. Por último debemos analizar qué consecuencias pueden traer de cara a la inspección aquellos casos en que en el informe de auditoría contiene de manera específica alguna referencia expresa a la situación fiscal de la entidad; estos casos se pueden agrupar de la forma que señalamos en la tabla 10:

CIRCUNSTANCIA

IMPORTANCIA RELATIVA

CUANTIFICACIÓN

L A E NT I DAD N

REFLEJO EN EL INFORME

Incumplimiento de PyNCGA o Incertidumbre

Muy significativa

Posible Opinión negativa Párrafo de salvedades informando del hecho y de su posible cuantificación

No posible Opinión denegada

Párrafo de salvedades (por incertidumbre) informando del hecho y de su imposibilidad de cuantificación

Significativa Posible Opinión con salvedades

Párrafo de salvedades informando del hecho y de su posible cuantificación

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No posible O I NF ORMA ADE CU A D A M E N T E

Opinión con salvedades

Párrafo de salvedades (por incertidumbre) informando del hecho y de su imposibilidad cuantificación

Limitación al alcance

Muy significativa, a priori

------ Opinión denegada

Explicación de la evidencia no obtenida

Significativa, a priori

------ Opinión con salvedades

Explicación de la evidencia no obtenida

Cambio en los principios y normas contables

Muy significativa

------ Opinión negativa

Párrafo de salvedades (por falta de uniformidad) infor-mando del hecho y de su efecto cuantitativo y cualitativo

Significativa ------ Opinión con salvedades

Párrafo de salvedades (por falta de uniformidad) infor-mando del hecho y de su efecto cuantitativo y cualitativo

Tabla 10. Casos en los que el informe de auditoría contendrá referencia expresa a la situación fiscal.

Analizando más detenidamente cada una de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión del auditor, podemos señalar que, generalmente, aquellos párrafos que pudieran ser indicadores de la existencia de un cierto riesgo fiscal -párrafos de salvedades por incertidumbre o de limitaciones al alcance-, pueden conducir a una inspección, aunque para nosotros es obvio que el descubrimiento del hecho en cuestión -con la finalidad de iniciar un procedimiento de comprobación tendente a exigir el ingreso de cantidades al erario- corresponde a la administración tributaria, ya que, al menos en nuestro país, y a la vista de cómo se ha desarrollado la legislación en materia de auditoría de cuentas, la administración tributaria no tiene acceso a los papeles de trabajo del auditor, de forma inmediata.[En relación con el secreto profesional del auditor y el acceso a sus papeles de trabajo por parte de la


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administración tributaria temas que no pueden tener cabida en el presente trabajo pueden consultarse, entre otros, los siguientes trabajos: Corona Romero (1990, pp. 980-990); Navarro Prieto (1983, pp. 1-24); Arráez (1984, pp. 95-ss.); Durández (1988, p. 22) y Meilán (1987, p. 232)]

Concretamente, párrafos de salvedades que se manifiesten en el sentido de que en la contabilidad de la entidad se ha formulado un beneficio demasiado prudente [Por ejemplo, por una excesiva dotación a provisiones o por exceso de amortizaciones.] -de forma contraria a la que resultaría de la aplicación de PyNCGA- son campo abonado para que la inspección actúe, siempre y cuando tal exceso de prudencia no haya sido corregido en la declaración del impuesto sobre sociedades, mediante la instrumentación de algún ajuste extracontable positivo.

En general, y con la precisión mencionada, todos aquellos párrafos que reflejen que la entidad ha infravalorado activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o gastos, pueden ser una vía abierta a la actuación de la inspección fiscal. Lo mismo sucede para párrafos de incertidumbres y de limitaciones al alcance (de origen fiscal), que pueden ser indicativos de algún tipo de fraude u ocultación fiscal, por lo que es normal que si la administración tributaria utiliza los informes de auditoría como uno de los medios para la selección de contribuyentes, sean seleccionados aquellos con este tipo de párrafos en los mismos.

X La teoría de evaluación de la evidencia

La auditoría es un proceso que permite obtener y evaluar evidencia, entendiendo la evidencia como todo aquello que, en último término, guía al auditor para tomar una decisión acerca de la información económico-financiera contenida en las cuentas anuales.

En España, de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría (NTA) aprobadas por Resolución del ICAC de 19 de enero de 1991, la evidencia es la "convicción razonable de que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstancias que realmente han ocurrido". La evidencia es obtenida por el auditor a través del resultado de las pruebas de auditoría, que serán aplicadas, según las NTA, "según las circunstancias que concurran en cada caso, y de acuerdo con el juicio profesional del auditor".

La actividad de auditoría, como otras actividades de procesamiento humano de la información relacionadas con el proceso de formación de una opinión, es un proceso que podría sintetizarse en cuatro fases (Cuadro 1):

1.Planificación (generación de hipótesis) 2.Acumulación de la evidencia (búsqueda de la información)

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3.Evaluación de la evidencia (evaluación de la información) 4. Decisión adoptada (elección) Cuadro 1. Etapas de la auditoría desde la perspectiva del procesamiento humano de la información Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia como "la valoración final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impresión del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditoría, con objeto de obtener una opinión sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa". En el proceso de decisión inherente a la evaluación de la evidencia el auditor debe concluir si dicha evidencia es suficiente y adecuada para emitir una opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinión profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisión de su opinión, el auditor habrá de tener presente el enfoque del riesgo que haya adoptado y la importancia relativa en conjunto de las incorrecciones, omisiones u otras circunstancias que tienen efecto en la opinión de auditoría. El auditor sólo está obligado a informar de aquellos hechos cuya importancia relativa alcance un cierto nivel. En las NTA españolas, se consideran aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justifican y avalan deberán quedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan global de auditoría.


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PROCEDIMIENTOS Y OBLIGACIONES TRIBUTARIAS CIERRE DE LOS ARCHIVOS Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA INSTRUCCIONES I OBJETIVO 1.1 El presente documento tiene la finalidad de proporcionar los elementos que deberán tenerse en consideración al momento de cerrar los papeles de trabajo y archivos relacionados con la auditoría de la situación tributaria a una determinada fecha. 1.2 El cierre indicado supone el cumplimiento total de los procedimientos aprobados y contenidos en cada uno de los programas de trabajo que constan en el Archivo de Planificación, así como la conformidad y aprobación del encargado, gerente o supervisor y socio que suscribe el informe respectivo. II ALCANCE 2.1 Las instrucciones contenidas en el presente documento son aplicables a todos los papeles de trabajo contenidos en el Archivo Resumen, el Archivo Corriente, Archivo de Estados Financieros, Archivo de Planificación y Archivo de Información Permanente. III INSTRUCCIONES 3.1 Generales: 3.1.1 Todos Los papeles de trabajo sin excepción alguna deberán indicar el nombre de la empresa auditada, la fecha correspondiente al último periodo materia del examen, la referenciación de acuerdo al orden en el que ha sido ubicado, la indicación de los responsables de su ejecución y de su aprobación, y la fecha en que ha sido concluido. 3.1.2 La aplicación de las técnicas de auditoría tales como las pruebas aritméticas de sumas y restas, comprobaciones de cálculos, conciliaciones de información con los registros contables, verificación de tasas y porcentajes aplicados, entre otras deberá ser indicada con la anotación de las marcas que correspondan. 3.1.3 En todos los casos de usos de marcas, éstas deberán ser explicadas en la misma cédula en que han sido utilizadas o en una cédula especial que consolide el uso de las mismas para todos los papeles contenidos en un archivo de auditoría. 3.1.4 Las cédulas principales o matrices deberán contener en forma breve y concisa las conclusiones a las que hubiere lugar, luego de terminado el examen de cada segmento de los estados financieros, rubro o tributo comprendido en el alcance de nuestro examen. Para tal efecto se sugiere la siguiente fórmula, aplicable a los tributos: “Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditoría tributaria realizado para la determinación de la base imponible y cálculo del Impuesto a la Renta, detallado en el

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programa de trabajo archivado en la Cédula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes a la base imponible e impuesto resultante, son válidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, el impuesto correspondiente al el ejercicio gravable ........, ha sido determinado razonablemente de conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por ...”. 3.1.5 Para expresar las conclusiones del examen relativo a los segmentos o rubros de los estados financieros, se sugiere la siguiente fórmula: “Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditoría tributaria realizado para verificar el oportuno reconocimiento y razonable valuación del rubro de caja y bancos, detallado en el programa de trabajo archivado en la Cédula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes al rubro indicado, son válidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, su reconocimiento y valuación, han sido determinados razonablemente de conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por ...”. 3.2. 1 Archivo Resumen Deuda Tributaria y/o Saldos a Favor: Completar la información de saldos al 31 de diciembre de 20XX y 20X1 contenidos en el balance de comprobación correspondiente. Para el caso de los saldos correspondientes a 2000 deberá asumírselas hipótesis que considere necesarias a fin de que el total coincida con el saldo expuesta en la respectiva declaración jurada. Periodos sujetos a revisión fiscal: Completar la información solicitada bajo el supuesto de que la Administración Tributaria no ha ejercido fiscalización alguna en el curso de sus actividades. Pérdidas Tributarias Compensables: Completar la información solicitada; considere que la Compañía auditada no ha declarado pérdidas tributarias en ningún ejercicio gravable. Impuesto a la Renta de Tercera Categoría: Completar la información y determinar las diferencias. Si considera que las diferencias son materialmente importantes, deberá revelar la explicación de tales diferencias. Impuesto General a las Ventas:


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3.2.2 Archivo Corriente En todas y cada una de las cédulas que corresponda se deberá consignar la información requerida. En los casos en que no exista información disponible, el participante del curso podrá asumir las hipótesis sobre la información que considere necesaria a los efectos de completar las cédulas presentadas. En los casos en que la información requerida, no resulte de aplicación al caso específico, deberá consignarse la frase “NO APLICABLE” o simplemente “N/A”: 95

3.2.3 Archivo de estados financieros Las cédulas matrices deben ser cerradas con la información disponible a la fecha. Para los efectos del cierre deberá utilizarse la fórmula indicada en 3.1.5.

3.2.4 Archivo de Planificación Los compromisos didácticos y académicos que forman parte de la responsabilidad del participante involucran la preparación de los programas de auditoría tributaria sobre la base de los modelos expuestos en las clases correspondientes. Para los efectos del cierre de éste archivo, deberán completarse los programas de auditoría de los distintos rubros de los estados financieros. Para tal efecto, puede tomarse como base los modelos de programas usualmente utilizados para la auditoría financiera sustituyendo los objetivos financieros por los tributarios y modificando en consecuencia la orientación de los procedimientos.

3.2.5 Archivo de información permanente. En la medida de las posibilidades los grupos deberán anexar a este archivo copias o modelos de escrituras, contratos y de otros documentos que se consideren de importancia permanente para el proceso de la auditoría.

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ANEXO I: CUESTIONARIO DE EVALUACIÓN FISCAL

PREGUNTA SI NO N/A OBSERVACIONES COMPONENTE: CUENTAS POR COBRAR

1.- ¿ Qué clase de cuentas por cobrar maneja?

Clientes Nacionales % Clientes del Exterior % Socios, accionista o propietario % Empleados % Otros % (Detallar las más importantes) 2.- ¿ Cuáles son sus principales clientes por volumen de ventas al crédito?

3.-¿ Con qué frecuencia se registran contablemente las ventas al crédito?

4.-¿ Qué reportes se generan para control de los clientes?

5.-¿ Existe delegación de responsabilidad en una persona diferente de quien lleva el manejo de las cuentas por cobrar para la aprobación de créditos, descuentos por pronto pago, notas de crédito y de débito?

6.-¿Comprueba una persona diferente de quien lleva los registros, las cancelaciones de las cuentas de dudoso cobro?

7.-¿ Comprueban la secuencia numérica de los comprobantes emitidos?

8.- ¿ Son controladas las cuentas de dudosa recuperación?

9.- ¿ Cómo controlan los cobros por vía judicial?

10.-¿ Clasifican las cuentas por antigüedad?

11.-¿ Se elaboran relaciones mensuales de saldos de clientes?

12.-¿ Existe control de las cuentas incobrables liquidadas y de los cobros efectuados?

13.- ¿ Existen políticas definidas para declarar la incobrabilidad de las cuentas? Explicar


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14.- ¿ Cómo crean, incrementan y /o disminuyen la reserva para provisiones de las cuentas incobrables?

15.- ¿ Se requiere autorización para provisionar las cuentas?

16.- ¿Ha habido castigos de cuentas por cobrar?

17.- ¿ Se llevan registro auxiliares? 18.- ¿ Para la aceptación o renovación de documentos requiere aprobación de personal responsable?

19.- ¿ Se concilian los documentos por cobrar descontados con informes periódicos de los bancos?

20.- ¿ Se elaboran liquidaciones completas a los cobradores periódicos?

INVENTARIOS 1.- ¿ Qué clase de inventarios maneja? Materia Prima Productos en Proceso Productos Terminados Mercaderías Otras (especifique) 2.- ¿ Qué clase de control de inventarios utiliza?

Registros Auxiliares Kardex Requisiciones Retaceos Notas de Remisión Otros (especifíque) 3.- ¿ Con qué frecuencia efectúan inventario físico?

4.- ¿ Quién efectúa la toma de inventario físico?

5.-¿ Es supervisada la toma del inventario físico?

6.-¿ Poseen almacenes – propios – alquilados- tercerizados?

7.- ¿ Existen responsables por cada almacenes?

8.-¿ Existe control centralizado de las almacenes?

9.- ¿ Qué sistema de registro para inventarios utiliza?

Periódico Permanente

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Otros (especifique) 10.- ¿ Qué método de valuación de inventario utiliza?

Costo de adquisición Costo de producción Costo estándar Costo promedio Costo al mayoreo y al contado en el mercado de la región.

11.-¿ Que sistema de acumulación de costos utiliza?

Por órdenes específicas Por procesos Mixtos Variantes de los anteriores 12.- ¿ Cuáles son las formas de determinación de los costos ?

Históricos Predeterminados en forma estimada Predeterminados a estándares Parcialmente predeterminados 13.- ¿Han sido consistentes en la utilización del sistema de registro y método de valuación de inventarios, sistema de acumulación y determinación de costos, respecto al ejercicio anterior?

14.-¿ Efectúa préstamos de inventarios? 15.- ¿ A quienes? 16.- ¿ Que documentos utiliza para el control de mercaderías y productos terminados devueltos de clientes, materia prima devuelta a proveedores?

17.- ¿ Qué tratamiento tributario se aplica a:?

Sobrantes Faltantes Obsoletos De segunda Donados Desperdicios Devoluciones Mercaderías en Consignación 18.- ¿ Con qué frecuencia reciben devoluciones de mercaderías?

19.-¿ Las devoluciones de mercaderías son registradas oportunamente en el período que corresponden?


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20.- ¿ Cuáles son las políticas para el otorgamiento de bonificaciones?

21.- ¿ Tiene registros la Mercadería en Tránsito?

22.- ¿ En caso de robo, cómo ajustan? 23.- ¿ Se comparan los resultados de los recuentos físicos en los inventarios contabilizados (método permanente) o registros auxiliares (kardex)?

24.- ¿ Registran las mercaderías en consignación?

25.-¿ Son separados físicamente los productos de propiedad ajena?

26.- ¿ Se registran y /o documentan todas las salidas de productos de los almacenes?

ACTIVO FIJO 1.- ¿ Qué clase de activo posee? Inmuebles Terrenos Edificios Construcciones en Proceso Muebles Maquinaria y Equipo Mobiliario y Equipo Mobiliario y Equipo de Oficina Equipo de Transporte Herramientas Moldes Otros (especifique) 2.- ¿ Tiene registros y controles detallados?

3.- ¿ Qué métodos de depreciación utiliza?

4.-¿ Es uniforme el método de depreciación de un año a otro?

5.- ¿ Han efectuado revaluaciones? 6.- ¿ Existe control de bienes revaluados?

7.-¿ Han arrendado bienes? 8.- ¿Han cedido gratuitamente bienes del activo fijo?

9.-¿ Se hace inventario físico periódicamente del activo fijo y se compara con los registros respectivos?

10.-¿ Tiene bienes en desuso? 11.-¿ Se lleva control del activo fijo

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totalmente depreciado y que aún se encuentra en uso, aún cuando se haya dado de baja en los libros? 12.-¿ Se registran las depreciaciones acumuladas por bienes que correspondan con la clasificación del activo fijo depreciable?

13.-¿ Utiliza bienes ajenos? 14.- ¿ Han cedido bienes en usufructo o comodato?

15.- ¿ Posee construcciones en propiedades ajenas?

16.- ¿ Ha efectuado mejoras o modificaciones que alargue la vida útil o incremente el valor de algún activo fijo?

17.-¿ Posee alguna política para diferenciar entre las adiciones del activo fijo, mantenimiento y reparación del mismo?

18.- ¿Ha realizado provisiones o bajas de activos fijos?

OTROS ACTIVOS 1.-¿ Qué tipo de inversiones tienen? (con que fecha de adquisición) 2.-¿ Cómo se contabilizan los intereses y dividendos provenientes De inversiones?

3.-¿ Qué clase de derechos tienen sobre intangibles?

4.-¿ Qué clase de cargos diferidos tienen?

5.-¿ Qué clase de bienes intangibles tienen?

6.- ¿ Qué otra clase de derechos tienen?

CUENTAS POR PAGAR 1.-¿ Qué clase de cuentas por pagar posee?

Proveedores Nacionales Proveedores del Exterior Dividendos por Pagar Impuesto por Pagar Gastos Acumulados Acreedores Diversos 2.-¿ Principales acreedores nacionales? 3.-¿ Principales acreedores del exterior? 4.-¿ Con que frecuencia realiza


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operaciones con sus proveedores del exterior? 5.-¿ Tienen préstamos a corto plazo? 6.-¿ Tienen préstamos a largo plazo? 7.-¿ Mencione las fuentes de financiamiento?

Bancos Compañías de Seguro Compañías afiliadas Socios Otros (especifique) 8.-¿ Qué tipo de préstamos mantiene? Hipotecarios Capital de Trabajo Otros (especifique) 9.-¿ Se verifican manualmente los saldos de las cuentas y registros auxiliares, contra las cuentas de control correspondiente?

10.-¿ Tienen controles específicos para los préstamos?

11.-¿ Tiene pasivos diferidos? Ventas a futuro Utilidades Intereses Otros (especifique) 12.-¿ Son aprobados los ajustes en las Cuentas por Pagar?

13.-¿ Están registradas las Cuentas por Pagar?

Con el valor del documento La fecha de vencimiento Fecha vencimiento intereses Pagos a cuenta de capital Pagos de intereses 14.-¿ Se cotejan los registros contra la documentación o estados de cuentas?

15.-¿ Al existir diferencias son ajustadas?

16.- ¿Se crea regularmente provisiones para:?

Impuestos Gratificaciones e indemnizaciones al personal

Comisiones Consumo de agua, energía eléctrica y servicio

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telefónico Intereses por pagar Primas de Seguros Honorarios Pagos a EsSalud, ONP, AFPs, Otros INGRESOS 1.- ¿ Cuáles son sus fuentes? Transferencia de Bienes Prestación de servicios Venta de activos fijos Ventas a plazo Rentas no gravadas Productos financieros Otros( especifique) 2.-¿ Qué ingresos no son ordinarios? Frecuencia Base de cálculo o estimación Forma de cobro Otros (especifique) 3.-¿ Qué ingresos no son ordinarios? Frecuencia Base de cálculo o estimación Forma de cobro Otros (especifique) 4.-¿ Cuáles han sido declarados no gravados?

5.-¿ Cuál es la relación de los ingresos en %?

a) Crédito Nacionales Extranjero b) Contado Nacional Extranjero 6.- ¿Qué documentos respaladan sus ingresos y sus ajustes?

Facturas Boletas de Venta Notas de Crédito Notas de Débito Guías de Remisión Contratos Otras (especifique) 7.- ¿Poseen numeración única correlativa cada formato, por series correlativos utilizables por sucursal o establecimiento?

8.- ¿ Poseen archivo correlativo para cada formato?


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9.-¿ Efectúan ventas a plazos? 10.-¿ Llevan registros específicos de las ventas a plazo?

11.-¿ Difieren utilidades? 12.-¿ Explique el método de registro? 13.- ¿ Al momento de emitirse el documento de venta, se efectúa automáticamente el descargo de los inventarios?

14.-¿ Existe control de documentos de ventas anulados?

15.-¿ Reciben anticipos sobre las ventas y como lo contabilizan?

16.- ¿ Cómo registran la mercadería recuperada por mora en el pago?

17.-¿ Como registran las devoluciones recibidas de mercadería vencidas?

18.-¿ Sobre la mercadería vencida devuelta por los clientes, es reintegrado su valor por los proveedores?

19.- ¿ Poseen política de fijación de precios?

20.-¿ Qué tipos de ventas efectúan? Materia Prima Productos semielaborados Productos de segunda Averías Desperdicios Productos obsoletos 21.-¿ Qué conceden como política de ventas?

Comisiones Bonificaciones Promociones Sorteos o Rifas Otros (especifique) 22.- ¿ Cómo son registrados? 23.-¿ Cómo son calculados? 24.-¿ Qué recibe de sus proveedores y como los contabiliza?

Bonificaciones Rebajas Descuentos Otros (especifique) 25.-¿ Qué tipo de exportaciones realiza? Mercaderías Servicios

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Otros (especifique) 26.-¿ Cuáles son los medios de comercialización?

Distribuidor Único Varios Distribuidores Mayorista Comisionista Consignatarios Detallistas 27.-¿ Han celebrado contratos con terceros para la comercialización?

28.-¿ Es representante de casas extranjeras o locales?

29.-¿ Qué marcas o productos representan?

30.-¿ Emiten reportes de ventas? 31.-¿ Con que frecuencia los emiten? 32.-¿ Se controlan los intereses y dividendos devengados?

DESCUENTOS, REBAJAS Y DEVOLUCIONES SOBRE VENTAS

1.-¿ En los descuentos, rebajas y devoluciones sobre ventas, qué políticas tienen definidas?

Descuentos Rebajas Devoluciones 2.-¿ Qué documentos utilizan para el registro de:?

Descuentos Rebajas Devoluciones 3.-¿ Cuál es el período máximo de aceptar las devoluciones?

4.-¿ Qué tratamiento dan las devoluciones recibidas después de tres meses?

5.-¿ Cómo son registrados? Descuentos Rebajas Devoluciones Mercadería recuperada 6.-¿ Qué reportes formulan? 7.-¿ Con qué frecuencia? COSTOS DE PRODUCCIÓN


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1.-¿ Defina las etapas del proceso de producción?

2.-¿ Qué clase de controles llevan en cada etapa del proceso?

3.-¿ Que tipo de reportes utilizan en cada etapa?

4.-¿ Cuál es la frecuencia en los reportes de producción?

5.-¿ Concilian los reportes de producción con inventarios?

6.-¿ Con qué frecuencia son conciliados?

7.-¿ Qué tratamiento le dan a los ajustes, si utilizan el sistema de costos históricos?

8.-¿ Qué tratamiento les dan a las variaciones, en caso de costos predeterminados ?

9.-¿ Qué procedimientos utilizan en la producción en proceso?

Al establecerla Al valuarla 10.-¿ Cómo calculan la producción equivalente?

11.-¿ Efectúan procesos de producción? 12.-¿ Qué controles utilizan para el proceso?

13.-¿ Qué procedimientos usan para la obtención del costo unitario?

14.-¿ Prestan el servicio de maquilado? 15.-¿ A quienes les maquilan? 16.-¿ Qué controles utilizan para el maquilado?

17.-¿ Qué procedimientos utilizan para el cálculo del costo unitario?

18.- ¿ Qué tratamiento dan a los ajustes o variaciones?

MATERÍA PRIMA 1.-¿ Cuál es el origen de las compras de materia prima?

Nacionales % Importadas % 2.-¿ Quién o quienes son sus agentes de aduana?

3.-¿ Son incluidos en las compras los gastos que generan?

4.-¿ Efectúan reclamos a Compañías Aseguradoras, por los faltantes o

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artículos dañados? 5.-¿ Cómo registran los valores no pagados?

6.-¿ Existen controles con proveedores? 7.-¿ Quiénes son sus principales proveedores?

8.-¿ Emiten reportes de compras? 9.-¿ Cuando se registran las compras? Nacionales Importadas 10.-¿ Tienen como política registrar las compras efectuadas al crédito?

11.-¿ Qué documentos usan en el proceso de compras?

Órdenes de compras Pedidos Informes de recepción Otros 12.-¿ Qué documentos utilizan para el control de recepción de : ¿

Artículos bonificados Devolución sobre compras Rebajas sobre compras Sobrantes en pedidos Faltantes Artículos dañados 13.-¿ Cuáles son las principales materias primas o materiales usados en la producción?

MANO DE OBRA DIRECTA 1.- ¿ Han suscrito contratos laborales con los trabajadores?

2.-¿ Cuántos trabajadores tiene la empresa?

Administrativos Obreros Vendedores Otros (especifique) 3.-¿ Además de las prestaciones laborales legales, proporciona algunas adicionales?

4.-¿ Tiene mano de obra calificada? 5.-¿ Mediante que clase de documentos comprueban el pago a los trabajadores?

6.-¿ Cuál es la forma de pago a los trabajadores?


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Por obra Por jornada Por salario fijo Por pieza o destajo Otros (especifique) 7.-¿ Cuál es el período de pago a los trabajadores?

Semanal Quincenal Mensual Otros (especifique) 8.-¿ Cuántos turnos de trabajo se efectúan?

9.-¿ Estiman el valor de la mano de obra, para establecer costos?

10.-¿ Qué procedimientos utilizan para la aplicación de la mano de obra directa?

GASTOS DE FABRICACION 1.-¿ Tienen políticas definidas para la distribución proporcional de los gastos de fabricación y gastos generales?

2.-¿ Qué procedimientos utilizan en el prorrateo?

3.-¿ En la producción especial o extraordinaria los gastos son registrados por separado?

4.-¿ Son considerados como gastos las variaciones y /o ajustes de otras cuentas?

5.-¿ Están definidos los procedimientos de clasificación de la mano de obra directa e indirecta?

6.-¿ Son registrados en esta cuenta los ajustes de materia prima o de mano de obra?

7.-¿ Son aplicables los ajustes de depreciación y /o amortización a esta cuenta?

8.-¿ Los egresos por investigación y experimentos son llevados a esta cuenta?

9.-¿ El consumo de materiales está debidamente comprobado y autorizado?

10.-¿ El tiempo ocioso es comprobado y tiene política de aplicación?

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221

GASTOS DE OPERACIÓN 1.-¿ Estos gastos son clasificados en las cuentas siguientes?

Gastos de ventas Gastos de Administración Gastos Financieros Otros gastos 2.- ¿Cómo establece cuales de estos gastos son necesarios?

3.-¿Cómo establece cuales de estos gastos son Gastos capitalizados

4.-¿Cómo establece cuales de estos gastos son Gastos no deducibles

5.-¿ Tienen registros por las distintas subcuentas?

6.-¿ Se da la sustentación de las operaciones registradas con documentación justificante?

7.-¿ Se controlan y autorizan los cargos a las subcuentas de gastos?

8.-¿ Son autorizados por personas responsables, los ajustes?

SUELDOS 1.-¿ Con qué clase de documentos comprueban el pago al personal?

Planilla General Planilla Especial Planilla por departamento Recibos personales 2.-¿ Cuál es el período de pago? Mensual Quincenal Semanal Por obra Otros 3.-¿ Existen contratos de trabajo entre la empresa y el personal?

4.-¿ Contratan trabajadores eventuales o tienen personal en modalidades formativas?

Especifique condiciones: 5.-¿ Conceden bonificaciones? Periodicidad Valores 6.-¿ Tienen como política indemnizar al personal cada año?


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HONORARIOS 1.-¿ Qué clase de documentación utilizan en los pagos?

Planillas Recibos Otros 2.-¿ Períodos de pago? Mensual Por servicio Otros 3.-¿ Son necesarios y comprobables los servicios pagados?

4.-¿ Reconocen honorarios a accionistas?

5.-¿ Tiene contratos permanentes con personas independientes?

6.-¿ Reconocen honorarios con sociedades afiliadas y/o relacionadas?

GASTOS DE VIAJE 1.-¿ Liquidan los valores entregados por gastos de viaje?

2.-¿ Al liquidar, justifican adecuadamente los gastos incurridos?

3.-¿ Son comprobables los fines de los gastos?

4.-¿ Pagan por este concepto en forma fija y/o periódica?

5.-¿ Los viajes al exterior son justificables por objetivos y beneficios al liquidarse?

VIÁTICOS 1.-¿ Conceden viáticos a ejecutivos en viajes al exterior?

2.-¿ Otorgan viáticos fijos a empleados y obreros?

3.-¿Tienen reglamento o política escrita interna para el otorgamiento de viáticos?

4.-¿ Cómo liquidan los viáticos? MANTENIMIENTO 1.-¿ Existen contratos de mantenimiento?

2.-¿ Están documentados los egresos? 3.-¿ Para la aplicación de los egresos son clasificados los capitalizables?

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4.-¿ Los egresos por este concepto son clasificados para el fin

específico? Terrenos Edificaciones Instalaciones Máquinaria Equipos Herramientas Mobiliario de oficina Equipo de oficina Otros ALQUILERES 1.-¿ Existen contratos? 2.-¿ Para que son utilizados los bienes alquilados?

3.-¿ Cuáles documentos se comprueban los alquileres?

INTERESES 1.-¿ Corresponden a créditos recibidos? 2.-¿ Se documentan los pagos realizados?

3.-¿ Son autorizados los pagos efectuados?

COMISIONES 1.-¿ Pagan comisiones a? Ejecutivos Jefes Empleados Vendedores Cobradores Otros 2.-¿ Qué método utilizan para el cálculo?

Sobre resultados prefijados Sobre valores de venta Sobre unidades vendidas DEPRECIACIONES 1.-¿ Llevan registros detallados para el control de la depreciación?

2.-¿ Cómo determinan las tasas de depreciación?

3.-¿ Efectúan ajustes entre la depreciación financiera y tributaria?


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4.-¿ Deprecian los bienes revaluados? 5.-¿ Son propios los bienes que deprecian?

6.-¿ Están en uso permanente los bienes, sobre los que deducen la depreciación?

7.-¿ Los bienes depreciados son útiles para la fuente generadora de rentas gravadas?

8.- ¿ Deducen la depreciación que corresponde a ejercicios anteriores?

9.- ¿ Deduce la depreciación por terrenos, mercaderías o bienes intangibles?

OTROS DATOS DE INTERÉS 1.-¿ Cuál es su principal actividad económica?

2.- ¿Tiene sucursales, agencias, almacenes o salas de venta durante el ejercicio?

3.-¿ Efectúan transacciones con empresas vinculadas?

4.-¿ Goza de beneficios o incentivos fiscales?

5.-¿ Han solicitado devolución de SFMB por sus exportaciones ?

6.-¿ Han solicitado devolución del IGV por percepciones o retenciones no utilizadas?

7.-¿Tienen archivos mensuales de los comprobantes?

8.-¿ Los comprobantes anulados se invalidan con sus copias y en secuencia numérica?

9.-¿ Efectúan las retenciones o percepciones?. Especifique por que concepto se retiene / percibe:

10.- ¿ Efectúan detracciones? 11.-¿ Aplica prorrata del crédito fiscal, por los ingresos gravados y no gravados?

exentos y gravados? CUENTAS POR COBRAR 1.-¿ Llevan registros auxiliares de clientes?

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225

Nacionales Del exterior 2.-¿ Registran las ventas por separado bajo los criterios de exoneradas, gravadas y exportaciones?

3.-¿ Concilian con contabilidad general el saldo de cuentas exoneradas y gravadas?

4.-¿ Cómo liquidan el saldo de la cuenta crédito fiscal del IGV.?

INVENTARIOS 1.-¿ Cuál es el tratamiento contable que le dan a los sobrantes y faltantes de inventarios, y como se documentan?

2.-¿ Se otorgan artículos a clientes con fines promocionales, publicidad, propaganda, rifas, sorteos?

3.-¿ Cuál es el tratamiento que le dan a ese tipo de operaciones y como se documentan?

ACTIVO FIJO 1.-¿ Han realizado ampliaciones o construcciones de inmuebles nuevos en bienes propios?

2.-¿Bajo que modalidad contractual fueron realizadas las ampliaciones o construcciones de inmuebles?

3.-¿ Han vendido bienes de activo fijo antes de los dos años de estar en uso?

4.-¿ Cuál es el tratamiento contable y como fue documentada la venta de activos fijos

5.-¿ Han realizado construcciones o ampliaciones de inmuebles en bienes ajenos?

INGRESOS-DÉBITO FISCAL 1.-¿ Cuáles son las fuentes de ingreso gravadas con IGV? Detalle:

2.-¿ Cuáles son las fuentes de ingreso exoneradas del IGV y como se documentan? Detalle

3.-¿ Cuáles son las fuentes de ingreso exoneradas o no gravadas con IGV, y como se documentan? Detalle

4.-¿ Cuáles son los tipos de operaciones que se catalogan como exportaciones, y


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como se controlan? Detalle 5.-¿ Cuál es el tratamiento que se realizan con los ajustes a las operaciones de ingresos, originadas por descuentos, rebajas, devoluciones, anulaciones y rescisiones?

COMPRAS-CRÉDITO FISCAL 1.-¿ Cuáles son las fuentes de las compras gravadas con IGV? Detalle:

Importaciones de materia prima y otros insumos

Importaciones de mercadería Compra local de materia prima y otros insumos

Compra de bienes y servicios para la realización de las operaciones de administración, venta y financieras

2.- ¿ Cuál es el procedimiento y tratamiento contable que se realiza en caso los créditos fiscales se reciban con retraso?

3.-¿ Cuál es el procedimiento y tratamiento contable que se realiza con las notas de crédito recibidas de sus proveedores?

4.-¿ Las retenciones efectuadas y documentadas mediante comprobante de retención, se han ingresado al fisco dentro de los plazos que corresponde?

5.-¿ Cuál es el procedimiento utilizado para determinar el crédito fiscal a deducirse del débito cuando las operaciones sean en parte gravada y en parte no gravadas?

6.- ¿Ha solicitado devolución del SFMB por exportaciones ?

7.-¿ Cuál es el procedimiento que se ha aplicado para el cálculo de la devolución?

Fecha: Nombre y firma del funcionario que proporcionó la información

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Nombre y firma del Auditor que información recopiló la información


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ANEXO N° 2: INFORME FINAL: ESTRUCTURA PROPUESTA 1.-ENCABEZADO 2.-ANTECEDENTES DEL CLIENTE 3.- ALCANCE DEL ENCARGO DE AUDITORIA 4.- LIBROS EXHIBIDOS Y DOCUMENTACIÓN RELEVADA 5.- LIMITACIONES AL TRABAJO DE AUDITORIA 6.-TAREAS DE AUDITORÍA FISCAL Y RESULTADOS OBTENIDOS 7.-DETALLE Y FUNDAMENTO DE LOS AJUSTES PROPUESTOS 8.-CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

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ANEXO 3: MEMORANDO DE PLANEAMIENTO

EMPRESA XXX S.A MEMORANDUN DE PLANEAMIENTO

I.- TERMINOS DE REFERENCIA

Nuestra principal responsabilidad en materia de informes, consiste en emitir una opinión profesional dirigida a los accionistas de .... (ahora en adelante llamada Compañía), sobre la razonabilidad de la liquidación de los tributos xxx correspondientes al período xxxx II.- EXPECTATIVAS DEL CLIENTE Cosignar las expectativas del cliente, y los componentes o tributos sobre los cuales tiene intereses particulares.

III.- CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO

Consignar: Datos de la empresa Giro del negocio y descripción de las oeraciones Periodos que han sido auditados Procesos y sus riesgos de Control. Operatividad de la empresa Representantes Legales y funciones Sucursales. Accionistas principales Clientes principales Proveedores principales Actividades de comercio exterior Numero de empleados y regímenes laborales Actividades u operaciones inusuales IV.- TEMAS DE ATENCIÓN QUE DEBEN SER EVALUADOS DURANTE EL DESARROLLO DE NUESTRA AUDITORÍA


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1. Evaluación de las operaciones con empresas vinculadas. 2. Evaluación de las devoluciones de mercaderías hacia a los

Proveedores. 3. Comprobar recuperación de los saldos por cobrar a vinculadas. 4. Otros que se consideren relevantes en atención al análisis de los

componentes

V.-ENFOQUE DE AUDITORIA

El presente trabajo comprende 2 etapas: Planificación y Visita interina: La primera etapa será la de Planificación e interino (prueba de operaciones) la misma que se ha iniciado el XX/XX/XXXX y que debe terminar el XX/XX/XXXX con la observación de los inventarios físicos que se realizará el XX/XX/XXXX en los almacenes. Esta etapa incluye el conocimiento del negocio y el desarrollo de las pruebas de Operaciones por componentes: Cuentas por cobrar - cobranzas Cuentas por pagar - desembolsos Planillas o Nóminas de personal Etc. Solicitaremos copia de los contratos de servicios más importantes, Actas de Juntas de Accionistas y de directorio, lista de los activos fijos, acotaciones de SUNAT, evaluación de las operaciones con las empresas vinculadas, PDT del impuesto a la renta de los últimos años. También solicitaremos confirmaciones al XX/XX/XXXX, de los clientes y proveedores más importantes. Visita final: Debemos de solicitar la confirmación de bancos, abogados, compañías de seguros, proveedores, clientes, inversiones, accionistas y afiliadas. Desarrollaremos pruebas sustantivas de comprobación de saldos, prueba global del costo de ventas, comprobación de las provisiones para cobranza dudosa, para desvalorización de existencias, provisión para depreciación, revisión de las cuentas Inter-compañías y su conciliación con los saldos de la Compañía y otras contingencias que tuvieran que ser reveladas. Revisión de Actas: De Juntas de Accionista y de Actas de Directorio VI.- POLITICAS CONTABLES.-

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Los principales principios y practicas contables que fueron aplicados en el registro de las operaciones y en la preparación de los estados financieros, son los siguientes:

a. Estados financieros: los estados financieros adjuntos, han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el Perú. Estos principios comprenden las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) oficializadas a través de Resoluciones emitidas por el Consejo Normativo de Contabilidad. Las NIIF incorporan a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y a los pronunciamientos del Comité de Interpretaciones (SIC).

b. Existencias: Las mercaderías se valúan al costo o su valor neto de realización, el que sea menor. Las existencias en transito al cierre del ejercicio, estan registradas al valor de los documentos recibidos a esa fecha, el cual no excede a su valor neto de realización.

c. Mobiliario y equipo: Estan valorizados a su costo de adquisición menos su depreciación acumulada. La depreciación del costo, se calcula por el método de línea recta, aplicando tasas anuales suficientes para absorber los valores de los respectivos bienes al término de su vida útil estimada. Los gastos de mantenimiento y de reparación, son registrados en los resultados del ejercicio. La depreciación de las instalaciones en tiendas arrendadas, es calculada en base a su estimación de vida útil.

d. Impuesto a la Renta y participación de los Trabajadores: Son calculados de acuerdo con las disposiciones legales vigentes. El impuesto a la renta diferido se registra por el método del pasivo, sobre las diferencias temporales que surgen entre las bases tributarias de activos y pasivos y sus respectivos valores mostrados en los estados financieros. La compañía no ha determinado el impuesto a la renta y la participación de los trabajadores diferidos, por que no existen diferencias temporales importantes.

e. Moneda extranjera: Los saldos en moneda extranjera estan expresados en nuevos soles a los tipos de cambio de cierre del ejercicio. Las diferencias en cambio que generan estas cuentas estas cuentas, se incorporan a los resultados del ejercicio en que se devengan.

f. Pasivos y activos contingentes: Los pasivos contingentes no se reconocen en los estados financieros, solo se revelan en nota a los estados financieros, a


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menos que la posibilidad de perdidas de recursos sea conocida. Los activos contingentes no se reconocen en los estados financieros y solo se revelan cuando es probable que se producirá un ingreso de recursos.

VII.- ENFOQUE DE AUDITORIA.-

Ver enfoque de auditoria en la Planilla de Decisiones por Componente (PDC) adjunta (ANEXO A)

VIII.- FACTOR DE RIESGO, PROCEDIMIENTO Y EVALUACIÓN DEL RIESGO.

De acuerdo a lo visto en el proceso de planificación, en la evaluación del sistema de control interno de la empresa, hemos determinado que el riesgo de esta auditoria es medio. De esta manera hemos evaluado los riesgos y determinado los procedimientos. Ver PDC (ANEXO A)

IX.- PLAN DE ROTACIÓN RUBRO 2007 2009 CAJA Y BANCOS R C CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES C M OTRAS CUENTAS POR COBRAR R R GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO R R ACTIVO FIJO R R INTANGIBLE R C PLANILLA – SUELDOS C R CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES C R OTRAS CUENTAS POR PAGAR R R PATRIMONIO R R P/L R C C= COMPLETO M= MORERADO R= ROTADO

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X.- CRONOGRAMAS Y PRESUPUESTO DE TIEMPOS

CRONOGRAMA DE TRABAJO:

Las actividades se desarrollarán de acuerdo al siguiente orden:

Actividades Fecha

Memorando de Planeamiento XX/XX/XXXX

Evaluación de Control XX/XX/XXXX

Trabajo de Campo XX/XX/XXXX INFORME A EMITIR Y PLAZOS:

De acuerdo con nuestro contrato celebrado, los informes deberán

emitirse en las siguientes fechas:

Informes Fecha

Informe Preliminar XX/XX/XXXX

Informe Final XX/XX/XXXX

PRESUPUESTO DE TIEMPO:

Equipo Horas

Socio 20

Gerente 80

Senior A 209

Junior B 186

Especialista 137 Total de Horas Hombres 597 XI.- PERSONAL QUE PARTICIPA EN EL TRABAJO Participan por parte de la empresa: Gerente General.-


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Contador General.- Por parte de nuestra empresa auditora: Socio.- Gerente.- Senior Junior Especialistas XII.- PARTICIPACION DE ESPECIALISTAS

Consideramos necesaria la participación de nuestros especialistas de IT para la revisión e la parte de sistemas de información de la empresa, la misma que será coordinada con el cliente durante nuestra visita de auditoria.

XIII.- MATERIALIDAD Para este trabajo de revisión de los estados financieros de la empresa, consideramos un nivel materialidad de S/. Xx,xxx

XII.- INFORMES

De acuerdo con lo conversado con el Gerente General xxxxxxxxxxxxxxx , la fecha para la entrega de nuestros informes sería la primera semana de XX/XXXX. * * * * * El presente Memorandum de planeamiento está sujeto a posibles modificaciones que surjan de acuerdo al avance de nuestro trabajo, lo que implicará reevaluar el enfoque y los procedimientos de auditoría a aplicar. Preparado por: _____________________ Revisado por: ______________________

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ANEXO N° 4

PROGRAMA DE AUDITORIA IGV-RENTA NOMBRE DEL CLIENTE : RUC. : PERIODO AUDITADO : ACTIVIDAD ECONOMICA :

OBJETIVO: Verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, Ley de Impuesto a las Ventas, y en el Código Tributario, con el propósito de establecer si existen incumplimientos formales y sustantivos

N° PROCEDIMIENTOS HECHO

POR REF. PP.TT.

A.-GENERALES 1.- Verifique durante los períodos que se están

investigando las obligaciones formales que el Código Tributario establece respecto a:

La presentación de las declaraciones (verificar

cálculos aritméticos),

Revisar los Libros y registros Contables y documentación de soporte: revisar entre otros: atraso, legalización de los, información mínima, etc.

Establezca cuales son las declaraciones informativas y determinativas que corresponda al contribuyente y si estas se han realizado dentro del plazo.

2.- Verifique que los documentos que se emitan y reciban cumplan con las obligaciones formales establecidas en el reglamento de comprobantes de pago

3.- Verificar la correlatividad de los documentos, así como la elaboración de los mismos a fin de determinar que no se hayan elaborado dobles juegos de emisión en varias imprentas.

Revisar órdenes de impresión y evaluar la necesidad de confirmar con imprentas.

4.- Solicitar los archivos fiscales y verificar comunicaciones recibidas por el contribuyente, los casos en proceso, los casos reclamados, los casos apelados, los casos en el PJ.

5.- Solicitar un estado de adeudos a la SUNAT

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6.- Verificar las actividades económicas que desarrolla el cliente (principales y secundarias).

7.- Identificar actividades Exoneradas y Gravadas. 8.- Verificar la escritura de constitución para

enterarse de sus cláusulas y disposiciones principales, así como de las modificaciones recientes al pacto social, nombre de los accionistas y/o miembros de la Junta Directiva

9.- Identificar los principales clientes y proveedores 10.- Si existen ventas a plazo , investigar y analizar

su correcta declaración, tanto de la venta como de los intereses si fuera el caso.

11.- Verificar los asientos de ajuste sobre rebajas y devoluciones sobre las ventas, créditos fiscales (notas de crédito), y otros que pudieran afectar los ingresos y utilidad es.

12.- Determine el crédito fiscal aplicable, los saldos a favor de renta y las perdidas compensables

CONTROL INTERNO

1.- Identificar las normas y procedimientos de control interno establecidos por el cliente, en aspectos de interés fiscal tales como:

Control de Inventarios y/o Costos de Producción.

Control de Cuentas por Cobrar y Por Pagar. Emisión de documentos y Registros de las

Ventas.

B.- PROCEDIMIENTOS ESPECIFICOS IGV e I. RENTA INGRESOS 1.- ingresos del cliente. 2.- Realizar una comparación de los ingresos

registrados y declarados por el cliente, utilizando las siguientes fuentes:

a) Registro de ventas IGV b) Declaraciones IGV c) Declaraciones de Pago a Cuenta d) Libro Diario, Mayor, Caja e) Declaración anual de Renta 3.- Por las diferencias determinadas, investigue su

origen o solicite explicación por escrito, (valide las respuestas).


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4.- Analizar a través de la documentación, registros y de la observación directa, la actividad del cliente a fin de determinar las fuentes generadoras de sus ingresos y su congruencia con lo registrado y declarado.

5.- Seleccionar los 4 períodos mas representativos respecto a los saldos mensuales en las ventas internas gravadas, exportaciones y ventas exentas, tomando una muestra del XX% en cada período, para verificar que los valores documentados, tanto ventas como débitos, hayan sido debidamente registrados en los lirbos y registros contables

6.- En cuanto a las Empresas que trabajan con base a contratos, verificar si se han declarado la totalidad de sus ingresos, y si lo facturado corresponde al precio pactado.

7.- Verificar que los valores mostrados en la cuenta Otros Ingresos, hayan sido incorporados en la liquidación final de Renta y verificar si existen valores no declarados afectos al IGV.

8.- Investigar sobre el autoconsumo, rifas, sorteos y/o bonificaciones, retiros de bienes.;

9.- verificar que se haya considerado el impuesto respectivo de corresponder .

10.- Por las ventas de activo fijo (Bienes Muebles e Inmuebles), verificar si obtuvo ganancia de capital y que se haya pagado el IGV de corresponder.

11.- Por las ventas efectuadas seleccionar XX meses y verificar que las unidades vendidas facturadas estén descargadas de las tarjetas Kardex de inventarios.

12.- Por las Rebajas y Devoluciones sobre Ventas, verificar:

Que se haya emitido la nota de crédito en el período correspondiente y que esta haya sido recepcionada por el cliente.

En caso de devoluciones que las mercaderías devueltas hayan ingresado nuevamente a los inventarios

Devoluciones sobre Ventas, y en este último caso que los productos hayan ingresado nuevamente al inventario del cliente.

13.- Tomando de base el registro de ventas verificar

las exportaciones del cliente, a efecto de validar los documentos que soportan las exportaciones determinadas en el punto anterior y verificar lo siguiente:

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Cálculos aritméticos, legitimidad de los documentos, fecha de exportación (embarque o exportación), que el valor de exportación corresponda al precio de venta pactado, reflejado mediante el documento que corresponda y el tipo de cambio aplicable al valor de exportación.

Verificar que las facturas de exportación

correspondiente a cada póliza de exportación o formulario aduanero, esté correctamente asentadas en el Registro de Ventas y en los demás libros contables y que no estén repetidas

14.- Verificar inversiones permanentes en acciones u otros títulos, determine intereses y dividendos que producen; reconocer su completa incorporación a la declaración

15.- Verificar el correcto cálculo del entero en Pago a Cuenta y que se hayan incluido los ingresos que corresponden, según el giro de cliente.

16.- En caso de determinar omisión de ingresos, obtener las pruebas documentales necesarias que la sustenten

COMPRAS 1.- Realizar un análisis comparativo entre las

compras, los créditos fiscales que reflejan el registro de compras, con las cifras reflejadas en las declaraciones respectivas, investigar diferencias importantes si las hubiere

2.- Si el cliente realiza operaciones exoneradas del IGV, verificar si ha cumplido con el procedimiento de la proporcionalidad, revisar los cálculos efectuados para la deducción del crédito fiscal.

3.- Revisar selectivamente los documentos que soportan las compras, verificando que cumplan con los requisitos legales correspondientes.

4.- En una muestra del XX% de los períodos más representativas en relación a los saldos mensuales, verificar que:

Los valores registrados en el Registro de Compras como créditos fiscales estén integra y debidamente documentados y que cumplan con todos los requisitos que la Ley establece para ser deducidos como crédito fiscal

Verificar la existencia de créditos fiscales con


Página 240

duplicidad en el registro durante el período investigado.

Si existen objeciones a los créditos fiscales preparar cédula resumen de repa ros

DEDUCCIONES RENTA 1.- Cotejar el valor declarado de Costos y Gastos,

con los saldos que bajo estos conceptos registra el Libro Mayor. En el caso de encontrar diferencias solicitar explicación.

2.- Prueba selectiva: seleccionar las subcuentas con saldos mas distorsionados en Costos y Gastos en una muestra del xx% del valor mensual aplicándolo a las cuentas que integran costos y gastos, verificar que los valores registrados en los libros contables estén debidamente documentados y que reúna los requisitos para ser deducidos de acuerdo a lo establecido en las normas vigentes

3.- Realizar prueba de inventarios, cuando se considere necesario. (seguimiento a productos de mayor rotación)

4.- Cotejar el valor total de los inventarios físico al 31 de diciembre de XXXX y XXXX+1, con los saldos de cuentas de inventarios que a esa fecha registra el Libro Mayor, el Estado de Resultados, el Balance General y la Declaración de Renta

5.- Verificar que las cantidades deducidas en concepto de Depreciación estén de acuerdo a lo establecido en la LIR

6.- Verificar que los gastos no deducibles hayan sido adicionados a efectos de establecer la renta imponible

7.- .Analizar partidas de ajuste significativas al final del período investigado

8.- Analizar partidas conciliatorias significativas al final del período investigado

RETENCIONES , PERCEPCIONES Y

DETRACCIONES

1.- Identificar las operaciones por las cuales el

cliente debió efectuar retenciones, tanto de IGV como de Renta, y verificar a través de prueba selectiva si retuvo y pagó el impuesto correspondiente

2.- Identificar las operaciones por las cuales el cliente debió efectuar percepciones de IGV y

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verificar a través de prueba selectiva si cobró y pagó el impuesto correspondiente

3.- Identificar las operaciones por las cuales el cliente debió efectuar detracciones y verificar a través de prueba selectiva si detrajo y deposító la detracción antes del uso del Crédito Fiscal o deducir el gasto.

DEDUCCIONES AL IMPUESTO A LA RENTA 1.- Verificar que las deducciones a la cuota de

regularización del I.Renta sean correctas:

Pagos a Cuenta Saldos no utilizados del periodo anterior Crédito por reinversión ITAN Crédito por donaciones CAUSAS DEL REMANENTE DE CREDITO

FISCAL Y DE IMPUESTO A LA RENTA

1.- Verificar el por que el cliente muestra un

excesivo remanente de crédito fiscal y/o elevado saldo a favor de Renta.

C- CONCLUSIÓN Concluir si los resultados obtenidos garantizan o no el interés fiscal. Elaborar cédula de Hallazgos por cada impuesto, reflejando las deficiencias formales y sustantivas, valores omitidos y objetados, con la base legal infringida. D- INFORME Elaborar el informe respectivo, reflejando en éste los resultados obtenidos. RECURSO HUMANO AUDITOR DESIGNADO : SUPERVISOR : ELABORADO POR : FECHA DE ELABORACIÓN : INICIO: ____________________ FINALIZACION: _____________ APROBADO POR : __________________________________ FECHA DE APROBACIÓN : ________________________


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ANEXO N° 5 PLANILLA DE DECISIONES PRELIMINARES Área de Riesgo Fiscal

Valor al xx/xx/xxxx

Factores de Riesgo

R.Inherente

R. Control

Procedimiento de Auditoria

Alcance

INVENTARIOS

X,XXX,XXX.=

DESTRUCCIÓN DE MERCADERÍA VENCIDA

ALTO ALTO VERIFICACION DE LA APLICACIÓN CONTABLE Y TRIBUTARA

XX %

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FUENTES DE INFORMACIÓN

BIBLIOGRÁFICAS:

1. Auditoria Tributaria: enfoque teórico práctico (2007). Lima: Entrelineas

2. Álvarez, J. (2007). Auditoria Gubernamental integral: técnicas y procedimientos. Lima: Pacífico

3. Vizcarra, J. (2007). Auditoria financiera: riesgos, control interno, gobierno corporativo y normas de información financiera. Lima: Instituto Pacífico

4. Gálvez, J. (2005). Fiscalización tributaria: cómo asesorar a los contribuyentes ante una fiscalización de la SUNAT. Lima: Gaceta Jurídica

5. Arancibia, M. (2005). Auditoria Tributaria. Lima: Instituto de investigación El Pacífico.

ELECTRÓNICAS:

Superintendencia Nacional de Administración Tributaria [en línea].

Recuperado el 25 de noviembre de 2009: http://www.sunat.gob.pe

International Accounting Standards Board [en línea]. Recuperado el 25 de noviembre de 2009: http://www.iasb.org/

Ministerio de Economía y Finanzas [en línea]. Recuperado el 25

de noviembre de 2009: http://tribunal.mef.gob.pe/

International Federation of Accountants [en línea]. Recuperado el 25 de noviembre de 2009: http://www.ifac.org/


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Manual de Auditoria Tributaria 2014

Manual de Auditoría Tributaria

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