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Manual de Derecho Penal Tributario

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Manual de Derecho Penal Tributario

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Graciela Nora ManonellasAbogada. Licenciada en Criminología. Especialista en Derecho Penal.

Máster en Derecho Tributario Internacional (Universidad Complutense de Madrid). Profesora de la cátedra Elementos de Derecho Penal y Procesal Penal, Facultad de

Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Asimismo se desempeña en el ejercicio de la profesión liberal, es autora y conferencista en temas de su especialidad.

Autora del libro “La Responsabilidad Penal del Padre Obstaculizador. Ley 24.270. Síndrome de la Alienación Parental (SAP)”, Editorial Ad-Hoc.

la ley

Manonellas, Graciela N.

Manual de Derecho Penal Tributario . - 1a ed. - Buenos Aires: La Ley, 2009.

416 p.; 24x17 cm.

ISBN 978-987-03-1545-2

1. Derecho Tributario. I. Título

CDD 343.04

El presente libro cuenta con traducción al inglés y al alemán de todos los artículos de la Ley Penal Tributaria Nº 24.769 y de la síntesis del análisis

que se ha efectuado a cada artículo de dicha ley

Traducción al Inglés Traducción al alemán María Lorena Batic Dipl.-Pol Jutta Borner Yamila Laura Montaperto Trad. Públ. Astrid I. Wenzel

Copyright © 2009 by La ley S.A.E. e I.Tucumán 1471 (C1050AACC) Buenos AiresQueda hecho el depósito que previene la ley 11.723Impreso en la Argentina

Printed in Argentina

Todos los derechos reservadosNinguna parte de esta obra puede ser reproducidao transmitida en cualquier forma o por cualquier medioelectrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabacióno cualquier otro sistema de archivo y recuperaciónde información, sin el previo permiso por escrito del Editor y del autor.

All rights reservedNo part of this work may be reproduced or transmitted in any form or by any means,electronic or mechanical, including photocopying and recordingor by any information storage or retrieval system,without permission in writing from the publisher and the author.

Tirada: 700 ejemplares.

I.S.B.N. 978-987-03-1545-2

Argentina

A mis sobrinos: Daniel Alberto, Julio César, Dilan Alberto y Maia Kiara,

porque les deseo una vida con justicia y seguridad

Expreso mi agradecimiento al Profesor Titular Dr. Norberto Eduardo Spolansky,

por las enseñanzas impartidas en el ejercicio de la docencia universitaria

Prólogo

I.- Existen autores que nominan a sus obras en forma tal que no se con-dice con su verdadero contenido jurídico.

En el presente caso, prologo una obra donde la autora la denomina de una forma que puede llamar a confusión. En efecto, la Dra. Graciela Nora Manonellas, no ha escrito un mero manual, sino que ha escrito un verdadero aporte doctrinario de “Derecho Penal Tributario” adornado con traducciones a idiomas foráneos que sirvan para traspasar la obra fuera de frontera.

II.- La obra sigue la estructura legal de la Ley 24.769 abarcando todos los tipos delictivos regulados por la misma. La autora sistematiza en debida forma cada uno de los supuestos criminalizados, ya se trate de materia tributaria como de seguridad social y sobre todo, luce en su investigación, lo atinente al fraude que se deriva de la utilización de beneficios fiscales.

Para ello, con gran prolijidad, enseña las diversas formas de comisión del delito y la experiencia personal de Manonellas nos allana el camino que en su momento inicial tuvo la aplicación práctica del delito fiscal.

En realidad, la autora hace uso debido de la sistemática legal, y su producción adquiere relevante importancia desde el punto de vista interpretativo, y sobre todo, para la determinación de la propia naturaleza del delito.

La obra contiene una colección jurisprudencial en cada uno de los supuestos tratados con especial atención no solo a los temas que abarcan el campo tributario sino a los temas que pertenecen a la teoría general del derecho penal, que en otras obras de la misma especialidad, esto último no mereció la suficiente atención de los autores.

III.- Al avanzar en la lectura de la obra aparece nítidamente el fundamento jurídico del delito, es decir el bien jurídico protegido, fuera de toda vacilación, es decir, Manonellas explica, no en forma abstracta, sino concreta, el deber de veracidad en las relaciones de los contribuyentes con el fisco, catalogado, en el capítulo de los delitos contra el orden socioeconómico.

No le ha costado mayor esfuerzo a la autora mostrarnos que se trata de hechos punibles contrarios a la fe pública que afecta los intereses patrimoniales del Estado.

XII Graciela Nora Manonellas

En su exposición Manonellas define el límite cuantitativo regulado por el legislador como un elemento fundamental del delito, so color que los fraudes tributarios de cierta cuantía provocan el rechazo social de la conducta que justifica su tipificación como delito.

Es un acierto de la autora considerar que el bien jurídico protegido no es posible entenderlo si no se hace remisión a los valores incorporados al sistema tributario, donde el delito aparece contra la función tributaria, y dicha función es la que protege la ley penal tributaria como configurante del delito fiscal.

Desde la perspectiva jurídica la obra da respuesta a los principios de derecho sancionador: la articulación de presunciones como instrumentos de defensa contra el fraude; las consecuencias del cumplimiento voluntario y extemporáneo de las obligaciones y deberes tributarios.

Detengo la redacción de este prólogo y fijo la atención en lo que Manonellas escribe acerca de las diferencias del derecho penal y el derecho tributario, pero conclusiona que entre ambas ramas jurídicas existe innegable concomitancias que impiden descuidar los derechos y garantías de los contribuyentes.

IV.- Especial énfasis desarrolla la autora para calificar cual es el sujeto activo del delito, donde la calidad especial del sujeto es determinante para la existencia del delito.

En este aspecto sin la menor duda nos afirma que el sujeto activo del delito será la persona que según la ley está obligada al cumplimiento de la prestación tributaria y/o previsional, ya sea como contribuyente o como sustituto.

El delito de defraudación tributaria es un delito solo practicable por personas que tengan una particular posición como responsables, lo que incluye a los obligados por otro título de naturaleza jurídica tributaria como son los agentes de retención.

Manonellas arriba a conclusiones válidas al momento de distinguir entre conductas positivas y conductas de omisión. Cuando el delito se comete por omisión, nuestra prologada afirma que solo puede ser cometido por quien se encuentre en relación con el bien jurídico protegido en la posición de garante, dicho en otras palabras, por el sujeto que tenga el deber de actuar para evitar la lesión.

V.- En cada momento y en cada capítulo la obra traduce la inquietud intelectual de la autora, cuyo fruto es la compleja combinación metodológica entre temas de derecho penal y derecho tributario, de lo cual se ha obtenido un producto interdisciplinario.

Vuelvo a insistir; una lectura pausada del trabajo de la autora nos lleva al pleno conocimiento de la jerarquía y estructura de los bienes jurídicos en el sistema de la ley penal tributaria.

Manual de Derecho Penal Tributario XIII

Pero dicho conocimiento suficientemente acreditado en el haber de la autora no impide cotejar las implicancias de la Ley 24.769 con la realidad del órgano de contralor fiscal al cual pertenece Manonellas.

Opino que la autora ha concretado una tesis compuesta por dos aspectos metodológicos definitorios formados por el empírico-deductivo y el teórico y de su investigación sale a la luz pública en que forma la actual legislación penal tributaria da respuesta a la criminalidad económica.

En este último aspecto luce la suficiente preparación técnica en materia tributaria y penal de la autora, y muestra una alta especialización ante lo que se denomina complejidad de interpretación funcional.

Manonellas no sólo se ocupa del estudio de las infracciones delictivas como derecho material, sino que relaciona las mismas con la instrucción sumarial.

Define con precisión los requisitos de perseguibilidad del delito, la competencia objetiva, las partes procesales, el objeto de la investigación sumarial y los elementos estructurales de los impuestos.

En este camino aparece una perfecta definición de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal; concepto y métodos de determinación de la base imponible en lo cual presta debida atención a la utilización de presunciones como presupuesto de base indirecta.

La prologada entiende el control tributario en su más amplio sentido comprendiendo tanto la actividad de verificación administrativa de los incumplimientos como la actividad de investigación judicial.

De todo ello queda manifiesto en la expresión de la autora que lo relevante a efectos punitivos, es ocultar o desfigurar las bases tributarias con el fin de eludir la obligación de satisfacer determinados impuestos, todo ello con la evidente intención defraudatoria consiguiente.

Y cuando se trata de agentes de retención, la punición se aplica sobre aquellos que hallándose obligados por ley a detraer con ocasión de pagos que realicen a terceros el gravamen correspondiente, no ingresan las sumas retenidas al Fisco.

En el supuesto de retenciones previsionales, con acierto la autora nos alecciona que la cantidad retenida al trabajador forma parte integrante del salario y desde el momento de realizar el pago, y practicar la retención, esta última pasa a constituir un patrimonio separado adscripto a un fin alcanzado por el precepto penal para el caso que el empresario no disponga de las sumas retenidas a favor del Fisco.

VI.- Si bien la conducta típica consiste en defraudar a la Hacienda Pública, existen pronunciamientos judiciales, a los cuales le presta atención Manonellas, que aceptan la posibilidad de otros comportamientos en que

XIV Graciela Nora Manonellas

se presume el ánimo defraudatorio que parten de este último ante la simple omisión de declarar por parte del obligado tributario.

En este aspecto la autora sin desconocer que el tema no es pacífico en doctrina y jurisprudencia, analiza cuándo una conducta adquiere el valor de engaño, y sabiamente señala que ello se concreta cuando el obligado infringe el deber de verdad o manipula los datos que configuran las bases imponibles, donde no es tan cierto que el Fisco pueda tomar el hecho de la ausencia de declaración jurada “facta concludentia” como conducta punible por sí sola.

Toda sucesión de normas a aplicar plantea siempre dentro de la teoría jurídica general, de la que la penal no es más que una respetable parcela, la consideración de esas zonas grises o fronterizas y sobre ello, la prologada muestra inteligente búsqueda de análisis para dar respuesta al tema tratado para determinar los efectos penales del silencio declarativo como corresponde a un derecho penal basado en la culpabilidad.

Aplaudo que la prologada defienda con ahínco el principio de legalidad el cual significa en síntesis que la única fuente creadora de delitos y penas es la ley, fuera de la cual no hay, en ese sentido, otras fuentes de derecho, ni principios generales ni jurisprudencia contra el infractor tributario.

VII.- La posición relevante que ocupa actualmente Manonellas en la Administración Tributaria le permite un manejo fluido del campo tributario en especial, lo cual es idóneo para el análisis que realiza de cada figura defraudatoria en el enlace con cada tributo en especial.

Dicho manejo se extiende por igual para tipificar los delitos de resultado como los delitos de peligro insertos en la Ley 24.769. Cuando se refiere a los delitos de resultado realiza un sobrio análisis del comportamiento del impuesto, se trate de incidir sobre riqueza o consumo, habida cuenta que las formas defraudatorias pueden variar acorde a la propia esencia del impuesto.

La autora advierte las diferencias de formación de base entre el impuesto a las ganancias y el impuesto al valor agregado entre otros supuestos, y en base a dicha diferencia como se manifiestan los ardides tributarios.

Es conocido que una mayor progresividad fiscal genera una mayor predisposición para el fraude, y donde la movilidad de unas bases generadoras de una obligación tributaria es más sencilla que en otras.

Cuando se dirige a considerar los beneficios fiscales como delitos de peligro, luce en la autora el conocimiento profundo de los efectos de dichos beneficios en la Hacienda Pública, y sobre todo distingue con acierto las conductas pre y post facto que aparentemente pudieran acreditar la legitimidad del goce de los beneficios en cuestión; legitimidad que a la postre no es tal.

Manual de Derecho Penal Tributario XV

Presta atención al eventual fraude al instrumentar la evasión fiscal mediante la creación de entes de paja y busca la correspondiente interpretación de la norma integradora, lo que siempre realiza con criterios jurídicos-penales en la búsqueda de encontrar a su través, la realización de la justicia material como se concibe en el ordenamiento jurídico.

El libro que el lector tiene ahora entre sus manos no hubiera sido posible sin el considerable bagaje de conocimientos que obtiene Manonellas de su actuación jerárquica en la Administración Tributaria, a cuyo amparo nos muestra el delito fiscal desde una óptica general.

La obra no se limita a aspectos generales, sino que de los mismos desciende hasta los menores detalles de la Ley 24.769, incluidos los de carácter procesal.

Manonellas sortea con gran habilidad el problema de la ciencia jurídica penal para determinar con precisión cuándo se debe imponer la sanción penal y cuándo la administrativa, lo que logra a través del análisis de las diferencias y los límites que se pueden establecer entre el ilícito penal y el ilícito administrativo.

En este entendimiento en cada capítulo o análisis de la legislación represiva, la prologada diferencia perfectamente las distintas consecuencias entre analogía, simulación negocial y fraude en el delito fiscal para determinar su encuadre punitivo.

La autora ha realizado el estudio del delito tributario precedido del examen de la sistemática tributaria local, donde se observa que el derecho penal solo puede cumplir sus funciones a partir de ciertas premisas, tales como una legislación tributaria acorde a los principios de justicia fiscal.

Sabiamente Manonellas ha acudido a los criterios lógico-sistemático al objeto de interpretar el precepto a la luz de la doctrina penal, y ello es patrimonio propio y único de los que saben.

Detengo una vez más mi análisis en los criterios de imputabilidad del delito desarrollados en la obra y aparecen con meridiana claridad los conceptos que definen la evasión simple con la evasión agravada o cualificada y las responsabilidades penales que emanan en cada uno de dichos supuestos, en especial sobre determinados sujetos que son calificados como garantes penales o esfera de custodia del bien jurídico protegido y sobre todo los sujetos que con su actuación encubren al verdadero responsable tributario mediante actos deliberadamente interpuestos.

También Manonellas se interna en los supuestos de conspiración tributaria a la cual el legislador en una reforma de la ley le ha dado especial cabida en la punición.

No está ausente en la investigación de la autora, dentro de la teoría de la conspiración, la responsabilidad de los profesionales que operan en el campo

XVI Graciela Nora Manonellas

tributario y que la ley los define en tal alcance, incluso con sus agravantes accesorios.

De ahora en más la comunidad universitaria, los magistrados, los funcionarios fiscales y el universo de la población tienen en su poder una obra que alumbra y despeja todas las inquietudes en el campo de la punición tributaria, y ello es el merecido reconocimiento que recae sobre la autora.

Finalmente quiero agradecer a la Dra. Graciela Nora Manonellas el inmerecido honor que me ha dispensado al permitirme prologar la presente obra con la ilustre presencia de un juez de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, referente de fuste en el campo del derecho penal.

Este agradecimiento se extiende a lo todo novedoso que descubrí al leer con detenimiento su producción científica.

Buenos Aires, Abril de 2009

Dr. Vicente Oscar Díaz

Profesor Emérito Director del Centro de Economía y Delito Fec. (U.B.A.)

Prólogo

Es un honor compartir la presentación de este libro con tan ilustre académico, que me ahorra la tarea de acotar su contenido en particular, debiendo destacar desde el comienzo que se trata de una obra que por cierto viene a llenar una verdadera necesidad en la doctrina nacional.

En efecto: era menester disponer de un texto que reuniese y sistematizase el material nacional acerca del tema, lo que no podía sino ser obra de quien estuviese en contacto frecuente e intenso con la cuestión.

De este modo se coloca un mojón doctrinario a partir del cual se podrán investigar más cercanamente los interrogantes que plantean estas infracciones a la teoría general del delito, como también abrir un debate que permita ir introduciendo un bisturí cada vez más fino entre el derecho penal y el administrativo, teniendo en cuenta la característica invasora de este último respecto del primero, puesta de manifiesto en varias áreas desde tiempos bastante lejanos (particularmente en el derecho contravencional, en el penal militar, etc.).

No son pocos los ámbitos en que la teoría del delito debe hacerse cargo de las dificultades que plantean estos tipos. En principio, es obvio que la complejidad de toda la materia tributaria la convierte en un laberinto muy difícil de recorrer por un lego, o sea, que la complicación legislativa —a la que se suma la burocrática— da lugar a que prácticamente sólo los iniciados conozcan con precisión los deberes y, sobre todo, la técnica necesaria para cumplimentar los diferentes requisitos, siendo de público y notorio que el contribuyente debe casi siempre acudir a un profesional.

Si nos atenemos a la teoría del dolo y admitimos que éste es conocimiento y voluntad no es sencillo determinar la presencia de dolo, salvo en los casos en que éste surge clara y palmariamente de los hechos, debido a su grosería o a la clara maniobra defraudatoria. Si la prueba del dolo es un problema, en esta materia lo es mucho más y creemos que en buena medida a esto responde la tentativa de resucitar la teoría del conocimiento, o sea, de agotar el contenido del dolo con el puro conocimiento, lo que en definitiva no es otra cosa que consagrar —mucho más refinada y disimuladamente— nuevamente la presunción de dolo, que desapareció del derecho penal en razón de su desprestigio generalizado.

XVIII Graciela Nora Manonellas

El dolo, conforme a la corriente doctrinaria mayoritaria, consiste claramente en querer la realización del hecho encuadrado en el tipo objetivo —sintéticamente expresado como querer la realización del tipo— y, por ende, para ello es necesario que el agente conozca los elementos de éste. El desconocimiento de los elementos del tipo objetivo —incluso negligente— no haría otra cosa que excluir el dolo, aunque dejase subsistente una variable culposa. Nada autorizaría en muchos casos a presumir que la ignorancia responde a dolo eventual, pues la propia complicación de los requisitos del derecho tributario hace que algunas ignorancias sean insuperables para el lego. En definitiva, se correría el riesgo de convertir en dolo la elección de un mal profesional.

No menos complicado resulta determinar hasta qué punto la igno-rancia insuperable configura un error de tipo o un error de prohibición. Abstractamente puede decirse que el desconocimiento de los elementos del tipo objetivo genera un error de tipo y el de la antijuridicidad un error de prohibición, pero lo que es claro como regla general, no resulta tan claro a la hora de bajar la regla a los casos particulares. No debe llamar a engaño la circunstancia de que en cualquier caso media una imposibilidad de reproche de culpabilidad, porque si bien el error de tipo elimina el dolo, es obvio que también elimina la culpabilidad: todo error de tipo es necesariamente también un error de prohibición, aunque su inversa no es válida, pues hay errores de prohibición que no son de tipo. De cualquier manera es relevante la distinción, toda vez que ambos errores tienen consecuencias diferentes según el carácter del delito que eliminan: por ejemplo, eliminado el dolo, no puede haber participación, conforme a la tesis dominante de la accesoriedad limitada (siempre debe serlo en un injusto, o sea, en una conducta típica y antijurídica).

La cuestión adquiere especial relevancia y mayor complejidad en nuestra ley positiva, donde no sólo se exige que el agente pueda comprender la antijuridicidad, sino la criminalidad del hecho (artículo 34 inciso 1º del código penal), es decir, la relevancia penal de la ilicitud.

En cuanto a la participación, los profesionales intervinientes parecen detentar el dominio del hecho, en especial si al contribuyente le resulta imposible realizar la conducta sin el conocimiento técnico especializado, por lo cual su intervención debiera considerarse —al menos en muchos casos— como un supuesto de complicidad necesaria, dado que, pese a tener el dominio del hecho, no puede ser reprochado como autor por carecer de la calificación subjetiva del autor (no ser contribuyente).

Del otro lado, o sea, por parte del estado, surge la cuestión de las exacciones ilegales: cabe preguntarse si el funcionario que exige el pago de lo no debido por notorio descuido no incurre en una exacción ilegal con dolo eventual y, en tal caso, si alguno de estos tipos resulta amparado por una causa de justificación o de exculpación, según las circunstancias. Si el error vencible respecto del cumplimiento de un deber no convierte en culposa la

Manual de Derecho Penal Tributario XIX

conducta —por tratarse de un error de prohibición vencible—, el funcionario que incumple con el cuidado debido no será exculpado, porque ese error no elimina el injusto de exacciones y sólo reduce el reproche de culpabilidad.

En cuanto al bien jurídico, por cierto que en el trabajo no se lo minimiza, lo que es ponderable, pero tal vez requiera más precisiones, como delito pluriofensivo y, en particular, dada la dificultad de considerar un bien autónomo a la fe pública, cuya admisión no es pacífica.

En síntesis: con este libro se dispone de una herramienta fundamental para que la doctrina penal siga avanzando en la materia, por caminos que es indispensable recorrer, salvo que se pretenda esquivarlos todos con la pretensión de que estos tipos dan lugar a un derecho penal especial, lo que consideramos erróneo. El derecho penal no puede fragmentarse y concebir tantas partes generales como trozos de derecho penal vayan quedando en el camino. Esta atomización no haría más que inventar áreas de responsabilidad objetiva, lo que es constitucionalmente inadmisible.

Cabe destacar la enorme labor de elaboración y recopilación que ha llevado a cabo la autora y el alto servicio que con ello le presta a la doctrina y a la jurisprudencias nacionales, además de su lenguaje claro y preciso.

Eugenio Raúl Zaffaroni

Director del Departamento de Derecho Penal y Criminología Facultad de Derecho Universidad de Buenos Aires Ministro de la Corte Suprema de Justicia de la Nación Mayo de 2009

Proemio

Hace ya algunos cuantos años que he comenzado a interiorizarme sobre el tema de la Ley Penal Tributaria; sin duda, tal acontecer no fue casual, mi función en la Administración Federal de Ingresos Públicos, hizo que el tema lo viviera día a día.

No obstante, por aquel tiempo no me imaginaba que hoy estaría escribiendo este proemio, es por ello que comienzo el mismo con un profundo agradecimiento a la Editorial La Ley, y a sus Directivos que aceptaron mi idea.

Es sabido por todos que ya se han publicado importantes libros sobre la Ley Penal Tributaria, no obstante, he tratado de enfocarlo desde otra perspectiva, es decir, y antes que nada desde los principios fundamentales que surgen de las garantías constitucionales. Luego lo atinente la dogmática penal, para finalmente analizar determinada jurisprudencia aplicable a cada artículo.

Este es el esquema, esta es la intención, esperando que el lector tenga la última palabra.

En base a ello, considero que el libro está dirigido a los profesionales en ciencias económicas, a los abogados sea que ejerzan o no la especialidad pues el abordaje, como se dijo, no solamente se completa con los artículos de la ley, sino como se vio, en temas de dogmática penal. Finalmente, estimo también de gran utilidad para los alumnos de las Facultades de Ciencias Económicas y Derecho y Ciencias Sociales.

Sin duda ver nacer un libro nos llena de una gran expectativa, una gran satisfacción porque se ve por fin realizado aquello que se planeó, es decir, lo que estaba en las ideas, hoy se ha convertido en realidad.

Esto es muy importante, sin duda, pero lo es más aún, cuando los distinguidos prologuistas aceptaron mi pedido.

Quiero terminar estas palabras expresando mi orgullo por el profundo análisis que han hecho los Doctores y Profesores Eméritos Vicente Oscar Díaz y Eugenio Raúl Zaffaroni. Sirvan estas sinceras líneas para expresar mi agradecimiento.

Graciela Nora Manonellas

Junio 2009

Indice General

Prólogo Dr. Vicente Oscar Díaz ...................................................................... XIPrólogo Dr. Eugenio Raúl Zaffaroni ................................................................ XVIIProemio Dra. Graciela Nora Manonellas ....................................................... XXI

Capítulo Introductorio

1) Principios y garantías constitucionales aplicables al proceso penal tributario. ............................................................................................... 3

2) El derecho constitucional a la no incriminación forzada en materia tributaria ................................................................................................ 17

3) El allanamiento domiciliario y el marco constitucional .................... 234) Configuración del ilícito tributario ...................................................... 29 Otras condiciones de punibilidad ....................................................... 31 Análisis ................................................................................................... 335) La culpa y el dolo en materia tributaria ............................................... 356) Nuevas causales de interrupción de la prescripción penal ............... 457) Interrupción de la prescripción: ¿El nuevo delito requiere de senten-

cia firme?................................................................................................ 518) La denuncia penal y los efectos en la suspensión de la prescripción

para la aplicación de sanciones administrativas ................................ 59 a- Causal interruptiva ........................................................................... 62 b- ¿Cuál es la situación en caso del rechazo del requerimiento fiscal

por falta de condición objetiva de punibilidad? ................................. 63 c- Art. 65 inc. d) de la Ley Nº 11.683 y el plazo de 180 días ................ 649) Tipología del concurso de delitos ........................................................ 6710) Evasión fiscal y su relación con el delito de falsificación de docu-

mento ..................................................................................................... 7311) La ley penal tributaria frente a la sentencia de un juez concursal .... 81

XXIV Graciela Nora Manonellas

Pág.

Capítulo II

Análisis de la Ley Penal Tributaria Nº 24.769

TíTulo I - Delitos Tributarios

1) Artículo 1º Ley 24.769: El delito de evasión simple en la Ley Penal Tributaria .............................................................................................. 95

I.- El tema ............................................................................................... 95

II.- Análisis ............................................................................................. 96

1) El bien jurídico protegido ..................................................................... 96

2) Acción .................................................................................................... 97

3) Medios comisivos .................................................................................. 98

4) Condición objetiva de punibilidad o elemento del tipo penal .......... 99

5) El elemento intencional ........................................................................ 101

6) El delito por omisión ............................................................................. 104

7) Presunciones ......................................................................................... 105

8) Sujeto activo .......................................................................................... 106

9) Sujeto pasivo .......................................................................................... 106

III.- Jurisprudencia ................................................................................ 106

Síntesis .................................................................................................... 108

2) Artículo 2º Ley 24.769: El delito de evasión agravada en la Ley Penal Tributaria .............................................................................................. 109

I.- El tema ............................................................................................... 109

II.- Análisis ............................................................................................. 110

1) El Bien Jurídico Protegido..................................................................... 111

2) Acción .................................................................................................... 111

3) Medios Comisivos ................................................................................. 111

a) El Monto ....................................................................................... 111

b) Utilización de persona o personas interpuestas y monto mayor a $200.000. ........................................................................................ 113

c) Fraude en los beneficios fiscales y monto mayor a $200.000. .. 115

4) El Elemento Intencional ....................................................................... 118

5) Pena ........................................................................................................ 118


Síntesis .................................................................................................... 121

Manual de Derecho Penal Tributario XXV

Pág.3) Artículo 3º Ley 24.769: El delito de aprovechamiento indebido de sub-

sidios ...................................................................................................... 122

I.- El tema ............................................................................................... 122

II.- Jurisprudencia.................................................................................. 122

III.- Análisis ............................................................................................ 123

1) Bien Jurídico .......................................................................................... 124

2) Sujeto Activo .......................................................................................... 125

3) La acción. ............................................................................................... 125

4) Medios .................................................................................................... 126

5) Condición objetiva de punibilidad ...................................................... 126

6) Aspecto subjetivo .................................................................................. 128

7) Pena ........................................................................................................ 128

8) Tentativa y consumación ...................................................................... 128

Síntesis .................................................................................................... 129

4) Artículo 4º ley 24.769: El delito de obtención fraudulenta de beneficios fiscales ................................................................................................... 130

I.- Análisis............................................................................................... 130

1) Bien Jurídico Tutelado .......................................................................... 131

2) La Acción ............................................................................................... 132

a) Exenciones......................................................................................... 132

b) Desgravaciones y diferimientos ...................................................... 132

c) Reintegro, recupero o devolución .................................................... 133

3) Aspecto Subjetivo .................................................................................. 135

4) Medios Utilizados ................................................................................. 135

5) Pena ........................................................................................................ 136

II.- Comparación de los distintos tipos penales referidos a beneficios fiscales .................................................................................................... 137

III.- Diferencias entre el artículo 3º y el artículo 4º de la Ley 24.769 ... 138

IV.- Jurisprudencia ................................................................................. 140

Síntesis .................................................................................................... 142

5) Artículo 5º Ley 24.769: Las Sanciones accesorias en la Ley Penal Tribu-taria ........................................................................................................ 143

I.- Antecedentes ...................................................................................... 143

XXVI Graciela Nora Manonellas

Pág. II.- Análisis ............................................................................................. 145

1) La cuestión respecto de los sujetos ............................................................. 145

2) La cuestión respecto de la pérdida de beneficios. ..................................... 146

Síntesis .................................................................................................... 147

6) Artículo 6º Ley 24.769: El delito de apropiación indebida de tributos . 149

I.- Análisis............................................................................................... 149

1) Sujeto activo ....................................................................................... 150

2) Aspecto objetivo ................................................................................. 151

3) Importe mínimo legal ....................................................................... 153

4) Aspecto subjetivo ............................................................................... 154

5) Pena .................................................................................................... 156

6) Tentativa ............................................................................................ 156

II.- Relación de la apropiación indebida del art. 6 de la Ley 24.769 Con el art. 48 de la Ley 11.683............................................................... 156


Síntesis .................................................................................................... 159

Capítulo III

Título II - Delitos Relativos a los Recursos de la Seguridad Social

1) Artículo 7º Ley 24.769: El Delito de evasión simple de los recursos de la Seguridad Social ............................................................................... 163

I.- Análisis............................................................................................... 163

1) Bien jurídico tutelado ............................................................................ 164

2) Aspecto objetivo ..................................................................................... 166

3) Acción .................................................................................................... 168

4) Medios Utilizados .................................................................................. 169

5) Condición Objetiva de Punibilidad ..................................................... 170

6) Sujeto activo ........................................................................................... 171

7) Aspecto Subjetivo ................................................................................... 172

8) Consumación ......................................................................................... 172

9) Oportunidad de efectuar la denuncia penal ........................................ 173

Manual de Derecho Penal Tributario XXVII

Pág.10) Sanciones administrativas .................................................................... 173

11) Pena ........................................................................................................ 174


Síntesis .................................................................................................... 176

2) Artículo 8º: El Delito de evasión agravada de los recursos de la Segu-ridad Social ........................................................................................... 178

I.- Análisis............................................................................................... 178

1) Bien juridico tutelado ............................................................................ 178


3) Acción .................................................................................................... 179

4) Medios Utilizados y Condiciones Objetivas de Punibilidad .............. 179

5) Sujeto activo ........................................................................................... 181

6) Aspecto subjetivo ................................................................................... 181

7) Consumación ......................................................................................... 181

8) Pena ........................................................................................................ 181

II.- La evasión de recursos de la seguridad y la Ley 24.241 ................. 182


Síntesis .................................................................................................... 184

3) Artículo 9º ley 24.769: El nuevo tipo penal de la apropiacion indebida previsional ............................................................................................ 186

I.- Análisis............................................................................................... 187

1) Nuevo tipo penal ................................................................................... 187

2) Monto mínimo legal .............................................................................. 189

3) El pago por separado ............................................................................ 190

4) Inexistencia de delito en las determinaciones previsionales basadas en presunciones .................................................................................... 192

5) Vigencia .................................................................................................. 192

II.- Síntesis .............................................................................................. 193

Capítulo IV

Título III - Delitos Fiscales Comunes

1) Artículo 10 ley 24.769: El delito de insolvencia fiscal fraudulenta y su relación con el Código Penal y la Ley N° 13.944 .............................. 197

XXVIII Graciela Nora Manonellas

Pág. I- Insolvencia fiscal fraudulenta ........................................................... 197

II- Insolvencia fiscal fraudulenta (Art. 179, segundo párrafo del Código Penal) ..................................................................................................... 200

III- Análisis ............................................................................................. 200

1) Tipo objetivo .......................................................................................... 200

2) Medios comisivos .................................................................................. 201

3) Tipo subjetivo ........................................................................................ 202

4) Resultado: .............................................................................................. 202

IV- Comentario ..................................................................................... 202

2) Artículo 11 Ley 24.769: El delito de simulación dolosa de pago ............ 203

I.- Análisis............................................................................................... 203



3) Acción ..................................................................................................... 204

4) El sujeto activo y sujeto pasivo .............................................................. 206


6) ¿Delito de peligro o de resultado? ......................................................... 207

7) Tentativa y consumación ...................................................................... 207

8) Pena ........................................................................................................ 208

II. Jurisprudencia ................................................................................... 208

Síntesis .................................................................................................... 211

3) Artículo 12º ley 24.769: El delito de alteración dolosa de registros ...... 212

I.- Análisis............................................................................................... 213



Acción .................................................................................................... 214

3) Sujeto activo ........................................................................................... 216


5) Consumación ......................................................................................... 217

6) Pena ........................................................................................................ 219


Síntesis .................................................................................................... 223

Manual de Derecho Penal Tributario XXIX

Pág.

Capítulo V

Título IV - Disposiciones Generales

1) Artículo 13º ley 24.769: El agravamiento de pena por la condición de funcionario público ............................................................................. 227

I.- Análisis .............................................................................................. 227

1) Sujeto activo ........................................................................................... 227

2) La participación .................................................................................... 229

3) La pena ................................................................................................... 231

4) Pena accesoria ....................................................................................... 231


Síntesis .................................................................................................... 233

2) Artículo 14º Ley 24.769: El delito cometido por personas de existencia ideal ....................................................................................................... 234

I.- Análisis............................................................................................... 235

1) Los entes jurídicos .................................................................................. 235

2) La teoría de la posición de garante ....................................................... 237

3) ¿Cómo se determina la responsabilidad? ............................................ 238

II- Los requisitos previstos por el art. 14 de la Ley 24.769 .................... 239

1) Modos de ejecución .............................................................................. 239

2) Entes ideales .......................................................................................... 239

3) Personas físicas ...................................................................................... 240

III.- Hacia una postura menos estricta ................................................. 241


Síntesis .................................................................................................... 247

3) Artículo 15 inc. A) Ley 24.769: La pena de inhabilitación especial en la Ley Penal Tributaria ............................................................................ 249

I.- Análisis............................................................................................... 249

1) El elemento subjetivo ............................................................................. 251

2) La figura y su autonomía ...................................................................... 252

3) La prescripción de la acción ................................................................. 254

Síntesis .................................................................................................... 255

4) Artículo 15º inc. B) Ley 24.769: La concurrencia de dos o más personas en la Ley Penal Tributaria ................................................................... 256

XXX Graciela Nora Manonellas

Pág. I.- Análisis............................................................................................... 257

II.- La participación criminal en el Código Penal ............................... 257

III.- La figura en estudio ........................................................................ 259

IV.- La pena y su cumplimiento efectivo ............................................... 262

V.- Opinión al respecto .......................................................................... 263

5) Artículo 15º inc. C) Ley 24.769: La polémica figura de la asociación ilícita tributaria .................................................................................... 264

I.- El tema ............................................................................................... 265

II.- Antecedentes ..................................................................................... 265

III.- El bien jurídico protegido ............................................................... 267

IV.- El por qué de la reforma ................................................................. 269

V.- Características .................................................................................. 270

VI.- La pena............................................................................................ 272

VII.- Antecedentes jurisprudenciales .................................................... 273

VIII.- Consideraciones finales ............................................................... 277

Síntesis .................................................................................................... 278

6) Artículo 16 Ley 24.769: La Extinción de la acción penal por pago ........ 279

I.- Análisis............................................................................................... 280

1) Naturaleza de la norma ........................................................................ 280

2) Requisitos .............................................................................................. 282

3) Casos de extinción de la acción ............................................................. 284

4) Posibilidad de extinción de la acción ................................................... 285


Síntesis .................................................................................................... 288

7) Artículo 17 ley 24.769: Las penas y las sanciones administrativas ....... 289

I.- Antecedentes ...................................................................................... 289

II.- Análisis ............................................................................................. 290

III.- El tema en la doctrina .................................................................... 291

IV.-Las posiciones diferenciables ........................................................... 293

1) El Concurso entre delitos e infracciones administrativas .................. 293

2) La inconstitucionalidad del art. 17 de la Ley 24.769 por violación del principio ne bis in idem ........................................................................ 293

3) La posibilidad de aplicar dos sanciones .............................................. 295

Síntesis .................................................................................................... 295

Manual de Derecho Penal Tributario XXXI

Pág.

Capítulo VI

Título V - De los Procedimientos Administrativo y Penal

1) Artículo 18 Ley 24.769: La formulación de denuncia penal .................. 299

I.- Normativa ......................................................................................... 299

1) Situaciones que contempla la actual normativa ................................. 300

a) Determinación de oficio ................................................................... 300

b) Actas de inspección de los recursos de la Seguridad Social .......... 303

c) Casos en que no se aplica el procedimiento de determinación de oficio ni las actas de inspección previsionales ................................... 303

d) Requisitos en caso de denuncia de un tercero. .............................. 305

2) La garantía constitucional .................................................................... 306


Síntesis .................................................................................................... 308

2) Artículo 19 Ley 24.769: Sobre la no formulación de denuncia penal ... 310

I.- Normativa ......................................................................................... 310

II.- Procedimiento .................................................................................. 312

III.- Solicitud de intervención a la Procuración del Tesoro de la Nación .................................................................................................... 313

IV.- Casos en que no corresponde formular la denuncia penal ni dar intervención al Procurador ................................................................... 314

V.- Facultad del fisco de no denunciar .................................................. 314

VI.- Los atisbos de reforma .................................................................... 314

VII.- Consideraciones sobre esa propuesta ........................................... 315

VIII.- Oposición del Procurador General de la Nación ....................... 315

IX.- Futura reforma ............................................................................... 316

Síntesis .................................................................................................... 318

3) Artículo 20 Ley 24.769: Formulación de denuncia penal - Suspensión de sanciones administrativas ............................................................. 319

I.- Normativa ......................................................................................... 319

II.- Las leyes anteriores .......................................................................... 320

III.- Situaciones que contempla la actual normativa .......................... 321

XXXII Graciela Nora Manonellas

Pág. a) Determinación de oficio. .................................................................. 321

IV.- Los hechos en los cuales se funda ................................................... 323

V.- Jurisprudencia .................................................................................. 324

Síntesis .................................................................................................... 327

4) Artículo 21 Ley 24.769: El allanamiento en la Ley Penal Tributaria ..... 328

I.- Normativa ......................................................................................... 328

1) Allanamiento - Condiciones ................................................................. 330

2) La garantía constitucional .................................................................... 331

3) Requisitos del allanamiento y carácter del fisco .................................. 332

4) El allanamiento en la Ley de Procedimiento Tributario y en la Ley Penal Tributaria .................................................................................... 332

5) Cuestión Federal .................................................................................... 333

6) Requisitos para el Artículo 21 de la Ley Penal Tributaria. .................. 335

7) Requisitos para el Artículo 35 inc. E) de la Ley Procedimental ........... 335


Síntesis .................................................................................................... 339

5) Artículo 22 Ley 24.769: la competencia en la Ley Penal Tributaria ...... 340

I.- Normativa ......................................................................................... 341

1) Antecedente ............................................................................................ 341

2) Especialidad ........................................................................................... 342

3) Competencia - Concepto ....................................................................... 343


Síntesis .................................................................................................... 344

6) Artículo 23 Ley 24.769: El rol de querellante en la Ley 24.769 ............... 345

I.- Normativa ......................................................................................... 345

1) Antecedentes ........................................................................................... 346

2) Requisitos - El dictamen previo ............................................................. 346


Síntesis .................................................................................................. 351

7) Artículo 24 Ley 24.769: La derogación de la Ley Nº 23.771 .................... 352

I.- Consecuencias ................................................................................... 352

II.- Derogaciones .................................................................................... 353

Manual de Derecho Penal Tributario XXXIII

Pág. III.- La sucesión de leyes en el tiempo ................................................... 354


Síntesis .................................................................................................... 357

ApéndiceBibliografía .................................................................................................... 361

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