Manual Sistemas Fiscales JM Domínguez

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    SISTEMAS FISCALESTeora y Prc tica

    JOSE M. DOMINGUEZ MARTINEZ

    etclibros:estudios

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    SISTEMAS FISCALESTeora y prctica

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    SISTEMAS FISCALESTeora y prctica

    Jos M. Domnguez Martnez

    Catedrtico de Hacienda PblicaUniversidad de Mlaga

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    etclibros: estudios

    2014, Jos M. Domnguez Martnez De esta edicin: etc el toro celesteApartado de Correos n 607029018 MlagaTelfono: 678 524 [email protected]

    ISBN 978-84-942991-2-4Depsito Legal: MA 1599 - 2014Impreso en Espaa - Printed in Spain

    Diseojuan ceyles domnguez

    Imagen de Cubierta: Polimorfema xy

    PRIMERA EDICIN: setiembre 2014

    Cualquier forma de reproduccin, distribucin, comunicacin pblica o transformacin de esta obra solo puede serrealizada con la autorizacin de sus titulares, salvo excepcin prevista por la ley.

    Dirjase a CEDRO (Centro Espaol de Derechos Reprogrcos) si necesita fotocopiar o escanear algn fragmentode esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47).

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    NDICE

    Prembulo ........................................................................................................................... 13

    Introduccin. mbito de estudio ................................................................................... 17

    Tema 1Los ingresos pblicos: concepto, clasicacin y aplicacin........................ 27

    1.1 La delimitacin de las diferentes categoras de ingresos pblicos ....................... 27

    1.2. Los impuestos: nocin, estructura y clasicacin..................................................... 43

    1.3. Indicadores bsicos para el anlisis del sistema impositivo ................................... 72Tema 2 El diseo de un sistema impositivo ideal: los principios de la imposicin 77

    2.1. El papel de los principios de la imposicin ................................................................ 77

    2.2. La vertiente de la justicia .................................................................................................. 79

    2.3. La vertiente econmica: eciencia, estabilidad y desarrollo................................. 93

    2.4. La aplicacin de los impuestos ....................................................................................... 103

    2.5. La restriccin de la sostenibilidad de las nanzas pblicas...................................... 109

    Tema 3 La imposicin y la distribucin de la renta ................................................... 1213.1. La nocin y la medicin de la incidencia impositiva: aspectos metodolgicos 121

    3.2. Anlisis de equilibrio parcial .......................................................................................... 123

    3.3. Anlisis de equilibrio general ......................................................................................... 128

    3.4. Incidencia temporal y espacial ....................................................................................... 130

    Tema 4La teora de la imposicin ptima .................................................................... 133

    4.1. El exceso de gravamen: concepto y medicin ............................................................ 133

    4.2. Imposicin ptima sobre el consumo .......................................................................... 1384.3. Imposicin ptima sobre la renta .................................................................................. 141

    Tema 5 El impuesto sobre la renta de las personas fsicas ....................................... 145

    5.1. Diferentes modelos de imposicin sobre la renta personal: la nocin de rentascal........................................................................................................................................ 145

    5.2. La estructura del impuesto: elementos bsicos ......................................................... 164

    5.3. La progresividad y los tipos de gravamen.................................................................... 176

    5.4. La eleccin de la unidad contribuyente ....................................................................... 195

    5.5. El perodo impositivo y las rentas irregulares ............................................................ 208

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    Tema 6 El impuesto sobre sociedades .......................................................................... 217

    6.1. La controversia acerca de la justicacin del impuesto sobre sociedades......... 217

    6.2. La estructura del impuesto: elementos bsicos ......................................................... 218

    6.3. La determinacin de la base imponible....................................................................... 221

    6.4. El tratamiento scal de las amortizaciones................................................................. 224

    6.5. La relacin con el impuesto sobre la renta de las personas fsicas ....................... 235

    Tema 7 La imposicin sobre la riqueza ........................................................................ 245

    7.1. Clasicacin de los impuestos relacionados con la riqueza.................................. 245

    7.2. El impuesto sobre el patrimonio neto .......................................................................... 247

    7.3. El impuesto sobre la propiedad ..................................................................................... 251

    7.4. La imposicin sobre sucesiones y donaciones ........................................................... 253

    7.5. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas ..................................... 255

    Tema 8. El impuesto sobre el gasto personal .............................................................. 257

    8.1. Antecedentes histricos .................................................................................................... 257

    8.2. La estructura del impuesto: elementos bsicos ........................................................ 260

    8.3. La determinacin de la base imponible....................................................................... 261

    8.4. La escala de gravamen ...................................................................................................... 265

    Tema 9 La imposicin indirecta sobre el consumo ................................................... 267

    9.1. Clasicacin de los impuestos indirectos sobre el consumo................................. 267

    9.2. Los impuestos selectivos sobre el consumo ................................................................ 268

    9.3. Los impuestos generales sobre ventas: criterios de valoracin y comparacin 271

    Tema 10. El impuesto sobre el valor aadido .............................................................. 281

    10.1. Evolucin histrica y vigencia actual ........................................................................... 281

    10.2. La estructura del impuesto: elementos bsicos ......................................................... 284

    10.3. La aplicacin del impuesto: principales aspectos ..................................................... 289

    Tema 11. Efectos de los impuestos sobre el comportamiento econmico individualy empresarial ............................................................................................................ 301

    11.1. Efectos sobre la oferta de trabajo ................................................................................... 301

    11.2. Efectos sobre la oferta de ahorro ................................................................................... 304

    11.3. Efectos sobre la asuncin de riesgo y la composicin de carteras ....................... 306

    11.4. Efectos sobre las decisiones de inversin y nanciacin de las empresas......... 307

    11.5. Efectos sobre la demanda de mano de obra ............................................................... 309

    11.6. Elusin scal, evasin scal y economa sumergida................................................ 311

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    Tema 12 El anlisis de la imposicin: aspectos transversales ................................... 317

    12.1. El impacto de la inacin................................................................................................ 317

    12.2. Los impuestos en un sector pblico multijurisdiccional ........................................ 329

    12.3. La coordinacin internacional y supranacional de la imposicin ....................... 333

    Tema 13 Las cotizaciones sociales. Ingresos no impositivos ..................................... 339

    13.1. Cotizaciones sociales ......................................................................................................... 339

    13.2. Precios pblicos .................................................................................................................. 342

    13.3. Deuda pblica ..................................................................................................................... 346

    13.4. Otras alternativas de nanciacin................................................................................. 349

    Tema 14 Las reformas scales......................................................................................... 351

    14.1. Los sistemas scales en la actualidad: retos y problemas....................................... 351

    14.2. Principales opciones de reforma scal......................................................................... 355

    Tema 15 El sistema scal en Espaa: una visin de conjunto.................................. 359

    15.1. El sistema scal espaol: articulacin y estructura.................................................. 359

    15.2. Principales guras impositivas....................................................................................... 362

    15.3. La scalidad espaola en el contexto internacional................................................. 362

    Prcticas ............................................................................................................................... 365

    Cuestionarios ........................................................................................................ 367

    Test Inicial ........................................................................................................................ 368

    Test Tema 1 ....................................................................................................................... 373

    Test Tema 2 ...................................................................................................................... 383

    Test Tema 3 ....................................................................................................................... 389

    Test Tema 4 ...................................................................................................................... 390

    Test Tema 6 ...................................................................................................................... 403

    Test Tema 7. ...................................................................................................................... 407

    Test Tema 8 ..................................................................................................................... 411

    Test Tema 9 ...................................................................................................................... 414

    Test Tema 10..................................................................................................................... 416

    Test Tema 11 ..................................................................................................................... 422

    Test Tema 12 ..................................................................................................................... 426

    Test Tema 13 ..................................................................................................................... 431

    Test Tema 14 ..................................................................................................................... 434

    Test Tema 15 ..................................................................................................................... 436

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    Ejercicios y cuestiones de desarrollo............................................................................ 439

    Soluciones .............................................................................................................. 441

    Test Inicial .................................................................................................................. 446

    Test Tema 1 ................................................................................................................. 448

    Test Tema 2 ................................................................................................................ 452

    Test Tema 3 ................................................................................................................. 455

    Test Tema 4 ................................................................................................................ 456

    Test Tema 5 ................................................................................................................ 457

    Test Tema 6 ................................................................................................................ 462

    Test Tema 7 ................................................................................................................. 464

    Test Tema 8 ................................................................................................................ 466

    Test Tema 9 ................................................................................................................ 467

    Test Tema 10............................................................................................................... 468

    Test Tema 11 ............................................................................................................... 471

    Test Tema 12 ............................................................................................................... 472

    Test Tema 13 ............................................................................................................... 475

    Test Tema 14 ............................................................................................................... 476

    Test Tema 15 ............................................................................................................... 477

    Ejercicios y cuestiones de desarrollo .................................................................. 479

    Referencias bibliogrcas............................................................................................... 483

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    Prembulo

    Las pginas que siguen tienen como nalidad reproducir los aspectos bsicosdel contenido de la asignatura Sistemas Fiscales, impartida en la Facultad de CienciasEconmicas y Empresariales de la Universidad de Mlaga1. Dicha asignatura, encua-

    drada dentro de los planes de estudios de distintos Grados, en algunos de ellos con ladenominacin Hacienda Pblica II, tiene por objeto el conocimiento de los fundamen-tos de la teora del sistema impositivo.

    Ha de hacerse la advertencia de que la orientacin de la asignatura correspondea un curso de carcter introductorio al mbito de la imposicin, en el marco de las coor-denadas establecidas por la programacin acadmica. Asimismo, debe tenerse presen-te que los contenidos expuestos se ajustan a la restriccin de su imparticin efectivaa travs de clases presenciales, la cual limita el alcance de las materias cubiertas y laprofundidad de su tratamiento. A pesar de ello, se ha optado por incluir dentro del pro-

    grama un conjunto de temas relativamente amplio de forma que se d cobertura a lascuestiones ms relevantes encuadradas tradicionalmente en el rea objeto de estudio.

    No obstante el carcter terico de la asignatura, el planteamiento adoptado parasu imparticin se apoya sustancialmente en la vertiente prctica, en el marco del en-foque didctico propuesto en relacin con el estudio introductorio de la imposicin(Domnguez Martnez, 2006). Dicho enfoque se articula sobre la base de los siguientesingredientes: aproximacin terica-estmulo de la capacidad de razonamiento-referen-cia a la realidad institucional-aplicacin prctica. La metodologa planteada respondea los siguientes objetivos:

    - Realizar una presentacin sistemtica y coherente de los contenidos bsicos de ladisciplina, a n de facilitar su estudio y comprensin.

    - Poner el nfasis en las nociones fundamentales sobre las que se sustenta el conoci-miento de la materia tratada.

    - Conectar la teora de los sistemas impositivos con la realidad institucional.

    - Promover la capacidad analtica mediante la resolucin de ejercicios prcticos y decuestiones de razonamiento.

    1 El presente libro, del que se public una primera versin en el ao 2013, se basa en una actualizacin y ampliacindel publicado en el ao 2008: Introduccin a la Hacienda Pblica (Sistemas Fiscales): eora y Prctica, FundacinUnicaja, Mlaga, si bien no incluye los ejercicios de desarrollo.

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    - Hacer hincapi en la interrelacin de conocimientos, tratando de romper los com-partimentos estancos.

    - Estimular la participacin del alumno (de la alumna) como un elemento activo delproceso de aprendizaje.

    En suma, la pretensin esencial es proporcionar a los estudiantes un instru-mental bsico que les permita adquirir una capacidad de anlisis para abordar los pro-blemas tericos y prcticos ligados a la imposicin, y estar, asimismo, en disposicin deevaluar las distintas medidas tributarias que puedan plantearse, tanto en Espaa comoen cualquier otro pas. La presentacin de los aspectos tericos se complementa conun conjunto de esquemas, mediante los cuales se persigue facilitar una visin sintticailustrativa de las cuestiones primordiales, tanto en una fase inicial como en una poste-rior para la jacin de ideas y conceptos.

    En el texto se sigue un orden expositivo determinado, concretamente el que

    aparece en el programa vigente de la asignatura, lo cual no debe ser bice para hacerhincapi en la necesaria interrelacin de conocimientos que debe impregnar el estudiode cualquier materia, huyendo de compartimentos estancos, que, en nuestra opinin,tienen consecuencias verdaderamente nocivas en el proceso de formacin.

    Con el enfoque adoptado no se pretende cerrar ningn crculo. Se parte de lapremisa de que las respuestas a algunos interrogantes pueden abrir otros muchos. Yjustamente de eso se trata. Lo verdaderamente peligroso, desde nuestro punto de vista,es creer que uno puede enfrentarse a un recinto cerrado donde est contenido todoel conocimiento. El reto es despertar nuevas preguntas permitiendo que el estudiante

    alcance ramas ms elevadas en el rbol del conocimiento. Evidentemente, generar uncmulo de dudas sin haber sido capaz de arraigar mnimamente el tronco de dicho r-bol slo puede llevar a una cada al vaco, que, por supuesto, no sera responsabilidadexclusiva de la persona damnicada.

    Por lo que se reere a la vertiente aplicada, se incluye, en primer lugar, una am-plia relacin de ejercicios prcticos2, presentados bajo la forma de test multirrespuestacon cuatro opciones posibles, de las que slo una es vlida en cada caso. En el libro seofrece una respuesta razonada para cada test, cuyo nmero total supera la cifra de 470.Aunque algunos de los cuestionarios plantean enunciados similares, se ha optado por

    mantenerlos por considerar que la introduccin de matices ampla las posibilidades deautocomprobacin. Asimismo, adems de los ejemplos recogidos a lo largo del texto, seincluye una muestra de ejercicios y cuestiones de desarrollo.

    Los ejercicios incluidos son fruto de la experiencia docente en la Facultad deCiencias Econmicas y Empresariales de la Universidad de Mlaga y vienen a repre-sentar un elemento ms dentro de la estrategia didctica que hemos venido adoptan-do desde nuestra incorporacin, a comienzos de los aos ochenta, a dicho centro. Aeste respecto, la combinacin de los aspectos tericos y prcticos concebidos como

    2 Las cuestiones y ejercicios aqu incluidos son complementarios a los recogidos en los textos que se relacionan en elapartado de referencias bibliogrficas.

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    componentes inseparables- se ha considerado como un requisito indispensable de ladocencia en el mbito de la Hacienda Pblica.

    Como hemos dejado escrito en otro lugar, la realizacin de actividades prcticasreviste una importancia fundamental para la comprensin de cualquier disciplina ycomo instrumento imprescindible para estimular la capacidad de anlisis y razona-miento: somos partidarios de que la enseanza de cualquier materia no puede quedarreducida a la exposicin de los aspectos tericos -tarea sta de una importancia vital-,sino que debe proseguir hasta la insercin de dichos aspectos tericos en la realidadmediante la realizacin de las pertinentes actividades prcticas. Sobre la importanciade stas ya llam la atencin Schumpeter cuando armaba que el profesor que no hacems que explicar las teoras acta como el profesor de lucha que se limita a mostrar a sus alum-nos las diferentes armas sin entrenarles en el uso de las mismas, tras sealar quelo que hayque aprender es cmo trabajar con esas teoras, cmo analizar y resolver con ellas situacionesconcretas y problemas. Si no se hace esto las teoras quedan muertas y estriles.

    Con ese espritu y esa aspiracin, que an siguen vivos ms de treinta aos des-pus del comienzo de nuestra aventura docente, se escriben estas lneas.

    Jos M. Domnguez MartnezMlaga, septiembre de 2014

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    Introduccin. mbito de estudio

    Planteamiento general

    El propsito de esta asignatura es proporcionar los fundamentos de la teora delsistema impositivo. La estructura expositiva adoptada para su estudio sigue la siguiente

    secuencia:- En primer trmino se aborda la delimitacin de las diferentes categoras de ingresos

    pblicos para, a continuacin, estudiar la gura del impuesto en sus aspectos esen -ciales: nocin, elementos y clasicacin.

    - La consideracin de los principios bsicos para el diseo de un sistema impositivoptimo es la tarea que se contempla posteriormente.

    - Dos aspectos cruciales a tener presente con vistas al establecimiento de un sistemaimpositivo, la distribucin de la carga impositiva entre los distintos agentes econmi-

    cos y las posibles repercusiones en la vertiente de la eciencia econmica, son objetode anlisis de manera independiente.

    - Una vez cubiertas estas facetas generales, se procede al estudio de cada una de lasprincipales guras impositivas, atendiendo a sus caractersticas, estructura y aspectosms relevantes.

    - Con posterioridad se estudian los efectos de los impuestos sobre el comportamientoeconmico de los distintos agentes y se tratan diversas cuestiones que conciernen demanera transversal al conjunto del sistema impositivo.

    - Igualmente se considera oportuno abordar el papel de otros ingresos pblicos decarcter no impositivo, as como hacer una referencia a las principales opciones dereforma scal.

    - Finalmente se ofrece una visin de conjunto de la conguracin del sistema imposi-tivo espaol.

    Los contenidos temticos del programa pueden ser agrupados en grandes blo-ques: el primer captulo tiene un papel introductorio con la nalidad de incorporar lasnociones bsicas para el estudio de la scalidad; un segundo bloque presta especialatencin al diseo de un sistema impositivo adecuado y a los criterios bsicos para suestablecimiento: en l se exponen los principios impositivos, el marco de la incidencia

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    distributiva y la valoracin desde la perspectiva de la eciencia; en los seis captulos si-guientes se exponen y analizan las principales guras impositivas, relacionadas con larenta, la riqueza y el consumo; el captulo 11 se centra en el anlisis de los efectos de losimpuestos sobre el comportamiento econmico, el 12 en los aspectos transversales de laimposicin, el 13 en las cotizaciones sociales y otros ingresos no impositivos, el 14 en las

    reformas scales, y el 15 y ltimo en el sistema tributario espaol [0.1].

    Ms concretamente, el planteamiento adoptado es el que se expone segui-damente [0.2]. El estudio de la asignatura, que ha de partir de la constatacin de latrascendencia social y econmica de los impuestos, requiere, lgicamente, una deli-mitacin del campo de estudio y una relacin ilustrativa de la tipologa de cuestionesplanteadas. As, dado que la asignatura se centra en la vertiente de la nanciacin delsector pblico, la tarea prioritaria es delimitar claramente cules son los instrumen-tos a travs de los que puede lograrse dicha nanciacin. El examen del peso de lasdiferentes categoras de ingresos en la nanciacin de las administraciones pblicasespaolas constituye el contrapunto imprescindible de la exposicin terica. Una vezacotado dicho marco de referencia, la tarea siguiente se orienta a precisar conceptual-mente la principal fuente de nanciacin de los presupuestos pblicos, el impuesto,

    as como a exponer las pautas principales por las que se rige su funcionamiento. Igual-mente, puede ser oportuno ilustrar las principales cifras de la imposicin en Espaa,en el contexto de los pases occidentales desarrollados, con arreglo a los contenidosincluidos en el captulo ltimo.

    A continuacin se presta atencin a los criterios y reglas que es preciso tenerpresentes para el diseo de un buen sistema impositivo. De nuevo, la localizacin yel anlisis de los principios impositivos por los que ha de regirse el sistema tributarioespaol se concibe como un complemento de los esquemas tericos. La trascendenciade la distribucin de la carga impositiva y las repercusiones de la imposicin para la

    eciencia econmica se abordan posteriormente, dada su relevancia para el estudio delos distintos impuestos.

    0.1 CONTENIDOS TEMTICOS DEL PROGRAMA

    BLOQUES TEMAS

    INGRESOS PBLICOS 1. NOCIONES BSICAS

    DISEO SISTEMA IMPOSITIVO YCRITERIOS PARA SU

    2. PRINCIPIOS IMPOSITIVOS3. INCIDENCIA DISTRIBUTIVA.

    FIGURAS IMPOSITIVAS 5. IRPF6. IS7. IMPOSICIN S/RIQUEZA8. IMP. DIRECTA S/CONSUMO (IG)9. IMP. INDIRECTA S/ CONSUMO10. IVA

    E FECTOS ECONMICOS 11. EFECTOS DE LOS IMPUESTOSS/COMPORTAMIENTO ECONMICO

    ASPECTOS TRANSVERSALES 12. INFLACIN, FEDERALISMOFISCAL

    COTIZACIONES SOCIALES.INGRESOS NO IMPOSITIVOS

    13. CSS, PRECIOS PBLICOS, DEUDA

    REFORMAS FISCALES 14. OPCIONES DE REFORMA FISCAL

    SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL 15. VISIN DE CONJUNTO

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    Una vez cubiertas estas facetas esenciales, se pasa a examinar la estructura y lascaractersticas de cada una de las principales guras impositivas, sin perder de vista quecon ello se pretende estar en condiciones de dar respuesta a una serie de cuestiones degran relevancia que se suscitan, como las que, a ttulo meramente indicativo, se sealana continuacin [0.3]: qu modelos de IRPF pueden aplicarse, y cules son las implica-ciones de cada uno de ellos?, cmo puede instrumentarse el tratamiento del mnimovital?, qu es y cmo se mide la progresividad?, discrimina el IRPF contra el matri-monio?, cmo debe enfocarse el tratamiento de las rentas irregulares?, debe existir el

    impuesto sobre sociedades?, cmo debe, en su caso, relacionarse con el IRPF?, qupapel corresponde a la imposicin sobre la riqueza?, cmo funcionara un impuestosobre el gasto personal y qu ventajas podra tener esta nueva gura impositiva?, qurazones tcnicas han llevado a adoptar el IVA como impuesto bsico para la armoniza-cin de la imposicin sobre el consumo en la Unin Europea?...

    En todos los casos anteriores, salvo en el del impuesto sobre el gasto personal,por tratarse de una gura no implantada en la realidad tributaria, es oportuno efec -tuar diversas referencias al marco impositivo espaol. Asimismo, en el contexto de lasexposiciones tericas, es conveniente intercalar cuestiones de reexin y anlisis con

    objeto de despertar el inters de los alumnos, hacerles ver la importancia y el alcancereal de los conceptos estudiados, inducirlos a la reexin y motivarlos en su proceso deasimilacin de contenidos.

    Los contenidos se completan con los captulos 11 a 14 y la aproximacin al siste-ma tributario espaol recogida en el captulo 15, sin perjuicio de las referencias a dichosistema incorporadas a lo largo del texto.

    Dado que el objetivo primordial que se persigue es que el alumno o la alumnaalcancen una capacidad y una autonoma para abordar los problemas relacionados con

    el sistema impositivo, la realizacin de ejercicios prcticos adquiere una importanciade primer orden. A travs de ellos se pretende estimular los hbitos de anlisis y ra-

    SISTEMA IMPOSITIVO:mbito de estudio y cuestiones planteadas

    0.2

    Financiacin Sector Pblico

    Impuesto

    Mediante qu instrumentos?Qu es?

    Cmo funciona?

    Sistema impositivo

    C mo debedise arse?

    Cmo influye en la distribucin?

    Cmo afecta a la eficiencia?

    Principales figuras impositivasCmo afectan al comportamientoeconmico?

    Cuestionesplanteadas

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    zonamiento, la interrelacin de conocimientos, la confrontacin de argumentos y laextraccin de conclusiones, adems de facilitar la cuanticacin de aquellas variablesque resultan imprescindibles para evaluar las distintas medidas impositivas y para sus-tentar la adopcin de decisiones econmicas.

    Delimitacin del mbito de estudio

    Quienes emprenden el estudio de esta asignatura conocen que el mbito anal-tico de la Hacienda Pblica comprende dos vertientes, la de los ingresos pblicos y lade los gastos pblicos. La primera corresponde a la nanciacin del sector pblico y esen la que se centra esta asignatura.

    Antes de adentrarnos en el campo especco de los ingresos pblicos, convienerecordar brevemente el papel del sector pblico en la economa, as como las diferentes

    acepciones de ste que pueden utilizarse en la prctica.

    La justicacin de la intervencin del sector pblico en la economa

    El sector pblico desempea una serie de funciones bsicas en el mbito econ-mico, que pueden agruparse en las tres grandes ramas de la asignacin, la distribuciny la estabilidad, a las que, en su caso, puede aadirse la del desarrollo. Con carcterprevio, el Estado proporciona el marco legal imprescindible para que pueda llevarse acabo la actividad econmica [esquema 0.4].

    CUESTIONES PLANTEADAS

    Qu modelos de IRPF pueden aplicarse?

    Qu es y cmo se mide la progresividad?

    Discrimina el IRPF contra el matrimonio?

    Cmo afecta la inflacin al IRPF?

    Debe existir el IS? Cmo debe relacionarse con el IRPF?

    Qu papel para la imposicin sobre la riqueza?

    Cmo funcionara un impuesto sobre el gasto (IG)?

    Qu razones tcnicas han llevado a adoptar el IVA en la UE?

    Cmo debera aplicarse el IVA en el marco de la UEM?

    Hay reglas para la imposicin ptima?

    Qu efectos econmicos originan los impuestos?

    Cules son las principales opciones de reforma fiscal?

    /

    0,3

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    21

    La Teora de la Hacienda Pblica proporciona una justicacin de la existen-cia e intervencin econmica del Estado, que aparece sintetizada en el esquema 0.5.Realmente existen distintas interpretaciones, acompaadas de profundas divergencias,sobre el alcance deseable de la intervencin pblica en cada apartado.

    El papel del sector pblico en la economa nacional

    El esquema 0.6 reproduce de manera muy simple las interacciones del sectorpblico dentro de la economa nacional, donde desempea dos grandes funciones:producir una serie de bienes y servicios necesarios para la vida de los ciudadanos ypara la actividad de las empresas, y que no van destinados a la venta, y encargarse de la

    redistribucin de la renta y de la riqueza nacionales.

    LA INTERVENCIN DEL SECTOR PBLICO EN.

    ESTABILIDAD

    SECTORPBLICO

    DESARROLLODISTRIBUCIN

    ASIGNACIN

    Marco legal

    Justificacin econmica de la existenciae intervencin del Estado

    - NECESIDAD DE MARCO LEGAL BSICO DEFINICIN DERECHOS DE

    PROPIEDAD- ACTIVIDAD ECONMICAESPECIALIZACININTERCAMBIOSCONTRATOS

    REGISTRO Y CUMPLIMIENTO

    - ACUMULACIN DE ACTIVOS PROTECCIN DERECHOS DE PROPIEDAD

    - SUMINISTRO DE BIENES COLECTIVOS PUROS (PROBLEMA DEL FREE RIDER)

    - PROVISIN DE BIENES INDIVIDUALES CON EXTERNALIDADES POSITIVAS

    - MANTEMIENTO ESTABILIDAD ECONMICA

    (Pleno empleo, no inflacin, crecimiento econmico...)

    - DISTRIBUCIN JUSTA DE LA RENTA Y LA RIQUEZA

    PAPEL MNIMODEL ESTADO

    INTERVENCIN ENASIGNACIN DE

    RECURSOS:JUSTIFICACIN

    TCNICA

    LAISSEZ-FAIRE

    VS.KEYNESIANISMO

    DIFERENTESCRITERIOSS/JUSTICIA

    DISTRIBUTIVA

    0.5

    Justificacin econmica de la existenciae intervencin del Estado

    - NECESIDAD DE MARCO LEGAL BSICO DEFINICIN DERECHOS DEPROPIEDAD

    0.5

    - ACTIVIDAD ECONMICAESPECIALIZACININTERCAMBIOSCONTRATOS

    REGISTRO Y CUMPLIMIENTO

    - ACUMULACIN DE ACTIVOS PROTECCIN DERECHOS DE PROPIEDAD

    PAPEL MNIMODEL ESTADO

    INTERVENCIN EN- SUMINISTRO DE BIENES COLECTIVOS PUROS (PROBLEMA DEL FREE RIDER)

    - PROVISIN DE BIENES INDIVIDUALES CON EXTERNALIDADES POSITIVAS

    ASIGNACIN DERECURSOS:

    JUSTIFICACINTCNICA

    DIFERENTESCRITERIOS S/JUSTICIA

    - MANTEMIENTO ESTABILIDAD ECONMICA(Pleno empleo, no inflacin, cr ecimiento econmico...)

    - DISTRIBUCIN JUSTA DE LA RENTA Y LA RIQUEZA

    LAISSEZ-FAIREVS.KEYNESIANISMO

    DISTRIBUTIVA

    0,4

    0,5

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    Concepto de sector pblico

    Al iniciar el estudio del sector pblico nos encontramos con la dicultad que sedesprende de la existencia de diferentes acepciones de sector pblico [0.7]:

    Sector pblico en sentido amplio:se atiende a que se ejerce un control por una

    administracin pblica, por lo que abarca todas las actividades, incluidas las reali-zadas a travs del mercado. Este criterio es el adoptado por el Sistema Europeo de

    DELIMITACINSP

    DIFERENTESACEPCIONES

    DE SP

    SENTIDO AMPLIO

    SENTIDO ESTRICTO

    SP ESTATAL

    AA.PP. + EE.PP.

    AA.PP.

    MBITO PGE

    CONTROL POR UNAADMINISTRACINPBLICA

    SLO PRODUCCIN NODE MERCADO (Y OPS.REDISTRIBUCIN)

    0.7

    ADMINISTRACIONESSECTOR PBLICO

    LOS SECTORES DE LA ECONOMA NACIONAL0.6

    BIENES Y SERVICIOSS OS

    TRANSF

    SUBVE

    BIENES Y SERVICIOSVENTA MERCADO

    NO VENTA

    RODUCCIN

    CONSU

    IMPUEST

    IMPUES

    ERENCIAS

    CIONES

    EMPRESAS FAMILIAS

    P O

    OFERTA FACTORES

    SECTOR PRIVADO

    0.7

    DELIMITACI NSP

    SENTIDO AMPLIO

    DIFERENTESACEPCIONES SENTIDO ESTRICTO

    AA.PP. + EE.PP.

    ADMINISTRACINPBLICA

    SP ESTATAL

    AA.PP.S LO PRODUCCI N NODE MERCADO (Y OPS.REDISTRIBUCIN)

    MBITO PGE

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    Cuentas (SEC 2010): El sector pblico consta de todas las unidades institucionalesresidentes en la economa que son controladas por la administracin pblica. Elsector privado consta del resto de unidades residentes. La distincin bsica delSEC 2010 se recoge en la siguiente tabla:

    Criterios Control por la administracinpblica (sector pblico)

    Control privado(sector privado)

    Output no de mercado Administraciones pblicas IPSFLSH

    Output de mercado Sociedades pblicas Sociedades privadas

    Sector pblico en sentido estricto: se circunscribe al sector de administracionespblicas (AA.PP.), si bien es preciso efectuar la matizacin de que la contabilidadnacional incluye tambin otras formas jurdicas (controladas por el sector pblico)que no operan con criterios de mercado.

    Sector pblico estatal: se corresponde, en Espaa, con el mbito de los presupues-tos generales del Estado (PGE), es decir, abarca los agentes del sector pblico, tantoadministraciones pblicas como empresas pblicas e instituciones sin nes de lu-cro, que dependen de la administracin central del Estado.

    Mientras que no se especique lo contrario, la acepcin de sector pblico queutilizaremos es la de sector pblico en sentido estricto, que comprende las unidadespblicas no de mercado, con independencia de cul sea su forma jurdica.

    Para la determinacin del carcter de una unidad institucional se puede seguir

    una secuencia en la que se utilizan dos criterios diferenciadores bsicos [0.8]:

    - En primer trmino, quin la controla? Si el control lo ejerce una administracinpblica, estamos ante un productor pblico3. Si, por el contrario, la unidad no escontrolada por una administracin pblica, se trata de un productor privado.

    - El segundo criterio fundamental es el de si se trata de un productor de mercado ono de mercado. Un productor de mercado se dene como aquel cuyo output en sumayora es de mercado; un productor no de mercado es aquel cuyo output en sumayor parte se suministra gratis o a precios no econmicamente signicativos. Se-

    gn el criterio cuantitativo mercado-no mercado, los productos vendidos a precioseconmicamente signicativos deben cubrir al menos la mayora de los costes deproduccin con las ventas. Enel sector privado, slo las instituciones sin nes de lu-cro pueden ser productoras no de mercado se engloban en el sector ISFLSH (ins-tituciones sin nes de lucro al servicio de los hogares). En elsector pblico, puedeserlo una administracin pblica, una institucin sin n de lucro o una sociedad:en todos los casos se incluyen en el sector de AA.PP.

    3 Adicionalmente forman parte de las AA.PP. las unidades institucionales (administraciones de la Seguridad Social)cuya actividad principal consiste en efectuar operaciones de redistribucin de la renta y de la riqueza nacionales.

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    El esquema 0.9 muestra la conguracin bsica del sector pblico espaol y el0.10, segn sus diferentes acepciones.

    Vas de intervencin del sector pblico: mbito de estudio de losSistemas Fiscales

    El sector pblico lleva a cabo su intervencin en la economa a travs de distin-tas vas (esquema 0.11). Una de ellas es la poltica presupuestaria, que comprende los in-gresos y los gastos pblicos, los cuales constituyen el mbito de estudio de la HaciendaPblica. Puede decirse que la poltica presupuestaria ha sido tradicionalmente uno delos vrtices del denominado cuadrado del poder de los Estados. Los desarrollos acae-cidos en las ltimas dcadas, en particular para aquellos pases que se han integrado

    en una unin monetaria, han determinado que estemos ante un cuadrado del podermenguante [0.12].

    DETERMINACIN DEL CARCTER DE UNA UNIDADINSTITUCIONAL: SECUENCIA

    UNIDAD INSTITUCIONAL

    0.8

    Quin la controla?

    AA.PP. No AA.PP.Productor pblico Productor privado

    Es la mayor parte de su o utputde mercado?

    S NO

    De mercado

    Sociedad

    No de mercado

    A.P. ISFL SociedadForma

    ju rd ica

    Sociedades AA.PP.ec o r

    ESTRUCTURA DEL SECTOR PBLICO ESPAOL

    ESTADO

    0.9

    ADMINISTRACINCENTRAL ORGANISMOS

    AUTNOMOSY SIMILARES

    COMUNIDADES

    SECTORPBLICO

    AUT NOMAS

    CORPORACIONESLOCALES

    DIPUTACIONESPROVINCIALES

    AYUNTAMIENTOS

    ADMINISTRACIONESTERRITORIALES

    ADMINISTRACIONESDE SEGURIDAD SOCIAL

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    Vas de intervencin del Sector Pblico en la

    economa

    REGULACIN

    0.11

    POLTICA MONETARIA

    POLTICA DE TIPOS DE CAMBIO

    POLTICA PRESUPUESTARIA

    No financieras

    FinancierasRACIONES

    Ingresos

    Gastos

    Activos financieros

    Ingresosy GastosPblicos

    ContingentesOPE

    (Avales...)

    HACIENDAPBLICA

    El cuadrado del poderBancocentral Deuda nacional

    0.12

    ... UN CUADRADO MENGUANTE

    Banco central Deuda nacional

    -Unin monetaria - Estabilidad presupuestaria-Independencia

    Bancos centrales

    - Unin Europea Soberana tributaria nacional

    Parlamento Administracin fiscal

    0.10 LACONFIGURACINDELSECTORPBLICOENESPAA

    icas

    AdministracinCentral

    Estado

    Organismos autnomosysimilares

    ISFL

    ORPBLICO

    istracionesPbl

    AdministracionesdelasComunidadesAutnomas

    AdministracionesLocales

    Organismos autnomosysimilares

    Universidades

    ISFL

    Diputaciones

    Ayuntamientos

    SectorPblicoestatal

    PGE

    SEC

    Admini

    AdministracionesdelaSeguridadSocial

    ros ca os,conse os nsu ares...

    ISFL

    Central

    Autonmica

    Local

    EmpresasPblicas

    deComunidadesAutnomas

    deAdministracionesLocales

    AMINISTRACINCENTTRAL

    EMPRESAS PBLICAS

    ADMINISTRACIONESC0M. AUTNOMAS

    ADMINISTRACIONESLOCALES

    ADMINISTRACIONESDE LA SEG. SOCIAL

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    En [0.13] se reeja el mbito de estudio de los Sistemas Fiscales dentro de unmarco ms amplio. Su objeto es la scalidad, los impuestos, si bien no hay que perderde vista la existencia de una frontera difusa entre las diferentes categoras de ingresospblicos.

    SISTEMA FISCAL= IMPUESTOS

    INGRESOSPBLICOS

    HCIENDA PBLICA

    ECONOMA PBLICA

    ECONOMA

    0.13 SISTEMAS FISCALES: MBITO DE ESTUDIO

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    Tema 1Los ingresos pblicos: concepto, clasicacin y aplicacin

    En este tema se exponen nociones y conceptos bsicos para el estudio de laasignatura, partiendo de la tarea fundamental de delimitar las diferentes categoras deingresos pblicos.

    1.1 La delimitacin de las diferentes categoras de ingresos pblicos

    Concepto de ingreso pblico

    El sector pblico tiene, en todas las sociedades, encomendadas una serie defunciones. Para realizar la mayora de stas, el sector pblico tiene que llevar a cabo unconjunto de programas de gasto pblico, que pueden sintetizarse en las tres grandescategoras de gastos en servicios, inversiones y transferencias4. Para cubrir el coste deestos programas, el sector pblico necesita disponer de recursos econmicos, que sonlos ingresos pblicos [1.1].

    As, puede armarse que los ingresos pblicos son los medios econmicos (fun-damentalmente dinero) que permiten al sector pblico cubrir el coste de los serviciosque presta, as como de las transferencias e inversiones realizadas, para el cumplimien-to de las funciones que tiene encomendadas5.

    4 A estas categoras hay que aadir los gastos de intereses de la deuda pblica.

    5 En puridad, este concepto se refiere a los ingresos pblicos no financieros; el problema de la financiacin crediticiaes distinto. Como se expone ms adelante, tambin los recursos procedentes del endeudamiento son ingresos, aunquede una naturaleza (financiera) bastante diferente.

    CONCEPTO DE INGRESO PBLICO

    1.1

    Ingresos pblicos

    Gastos pbli cos

    RecursosSector Pblico Funciones Programas GP Financiacin

    Servicios Transferencias Inversiones

    cobertura coste

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    Criterios de clasicacin de los ingresos pblicos: los principales tipos de ingresos p-blicos y sus diferentes funciones

    Los intentos de agrupacin sistemtica de los ingresos pblicos han constituidouna preocupacin permanente de los hacendistas a lo largo de la historia, como de for-ma detallada se expone en el manual del profesor Fuentes Quintana (1986).

    El estudio de la clasicacin de los ingresos pblicos ha perdido relevancia con elpaso del tiempo, en buena medida por un motivo pragmtico, como es la preponderanciaalcanzada por los impuestos como medio de nanciacin fundamental del sector pblicomoderno6. A ttulo indicativo, en Espaa los impuestos representan en la actualidad casi el60% del total de los ingresos pblicos no nancieros, y sobrepasan el 90% si incluimos lascotizaciones sociales7. Existen, pues, otros ingresos pblicos, por lo que sigue siendo nece-sario delimitar sus diferentes categoras [1.2].

    La clasicacin de los ingresos pblicos puede enfocarse desde muy distintasperspectivas. Aqu no se pretende realizar un tratamiento exhaustivo, sino simplemen-te recoger algunos enfoques signicativos con objeto de dar una visin panormica ge -neral y, desde luego, disponer de algn criterio para poder catalogar cualquier ingresopblico. Las clasicaciones que se exponen son las tres siguientes:

    - Clasicacin de los economistas clsicos.- Clasicacin de Seligman.

    - Clasicacin econmica.

    Clasicacin de los economistas clsicos

    Una primera distincin tradicional, utilizada por Adam Smith en La riqueza delas naciones, es la que diferencia entre ingresos originarios e ingresos derivados [1.3]:

    6 Es frecuente encontrarse situaciones distintas en los pases no desarrollados. La situacin tampoco es homognea

    entre los distintos niveles territoriales del sector pblico.7 Las cotizaciones sociales no son estrictamente impuestos, pero s tienen algunas caractersticas similares, lo que haceque se equiparen a los impuestos para el clculo de la presin fiscal.

    CLASIFICACIN INGRESOS PBLICOS

    *Intentos agrupacin sistemtica

    1.2

    preocupacin tradicional hacendistas

    prdida importancia preponderancia impuesto s

    *Necesidad delimitacin categoras ingresos p blicos

    Escuela clsica

    Clasificacin econmica

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    - Los ingresos originarios son aqullos que obtiene el sector pblico actuando comoun particular, es decir, sin estar investido de ninguna prerrogativa especial. Son, portanto, ingresos de carcter voluntario, y proceden del patrimonio del sector pblico(alquileres de inmuebles, dividendos, intereses...), de la venta de bienes y servicios,de donaciones recibidas, etc.

    - Los ingresos derivados son aqullos obtenidos haciendo uso del poder de coaccinque tiene el Estado sobre los particulares y tienen, consiguientemente, un carctercoactivo8.

    Clasicacin de Seligman

    Seligman elabor realmente dos clasicaciones de los ingresos pblicos, aten-diendo a dos criterios diferentes [1.4]:

    8 La coactividad y la voluntariedad van referidas a la persona que cede los recursos que dan lugar a los ingresos p-blicos.

    ESCUELA CLSICA: ingresos originarios vs. derivados

    1.3

    Originarios Derivados

    * Hace uso pod er coaccin

    Estado

    * Acta como un particular

    CoactivosVoluntarios

    Procedencia:

    patrimonio Estado

    venta bys

    CLASIFICACIN DE SELIGMAN1.4

    1) EN FUNCIN DE LA VOLUNTAD DELOS PARTICULARES

    2) SEGN: BENEFICIO RECIBIDO POR PARTICULARES FINALIDAD COMN ACTIVIDADES

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    En funcin de la voluntad de los particulares en el momento de la cesin de los recur-sos[1.5]:

    1) Gratuitos: donaciones recibidas por el sector pblico, es decir, ingresos obtenidos

    sin ninguna contraprestacin por parte del sector pblico.2) Contractuales: precios, esto es, ingresos obtenidos a cambio de una contrapresta-

    cin realizada por el sector pblico (entrega de un bien, prestacin de un servicio...).

    Estas dos categoras de ingresos tienen en comn el hecho de que se respeta lavoluntad individual.

    3) Coactivos:

    a) Ingresos derivados del dominio eminente del Estado: expropiaciones9.

    b) Ingresos derivados del poder penal (sancionador): tienen una nalidad sancio-nadora (multas y sanciones).

    c) Ingresos derivados del poder scal (capacidad del Estado para establecer tribu-tos): tasas, contribuciones especiales e impuestos.

    Respecto a los ingresos coactivos, la nota comn relevante es que prevalecela soberana del Estado.

    9 En este caso, el Estado no obtiene dinero, sino un recurso fsico (o un derecho) necesario para llevar a cabo una

    actuacin pblica de inters general. La Constitucin espaola, en su artculo 33.1, seala que nadie podr ser priva-do de sus bienes y derechos sino por causa de utilidad pblica o inters social, mediante la correspondiente indemni-zacin y de conformidad con lo dispuesto en las leyes.

    CLASIFICACIN DE SELIGMAN1.5

    1) En func in voluntad particulares

    . Multas sanciones

    . Expropiacionesdominio eminente

    oder enal

    voluntadindividualPrecios

    ContraprestacinS2. Contractuales

    .

    TasasContribuciones especialesImpuestos

    del

    Estadopoder fiscal

    3. Coactivos

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    En funcin del benecio que derivan los particulares de la actividad pblica y de lamayor o menor nalidad comn de sta [1.6]:

    Aunque puede establecerse una casustica detallada, la idea bsica es que, siordenamos los ingresos pblicos segn la secuencia precio cuasi-privado, precio pbli-co, tasa, contribucin especial e impuesto, el benecio obtenido por los particulares es

    mximo en el primer caso y va decreciendo en las siguientes categoras, hasta hacersemnimo (nulo) en el caso del impuesto; en contraposicin, la nalidad comn de la ac-tividad pblica nanciada es mxima en el caso del impuesto y mnima en el del preciocuasi-privado.

    Los distintos conceptos mencionados en el prrafo anterior van a ser objeto deepgrafes posteriores, salvo el de precio cuasi-privado, al que procede, por tanto, ha-cer alguna alusin. A tal efecto, previamente convendra aludir al precio privado o demercado, que sera aqul obtenido por el sector pblico por la gestin de sus activossiguiendo estrictamente las normas de conducta de un empresario privado. El concep-to de precio cuasi-privado, hoy en desuso, hace referencia a un precio formado segncriterios de mercado cuando, adems de prestarse un servicio o venderse un bien porlos que se obtiene un rendimiento, la gestin realizada permite al mismo tiempo lograruna nalidad pblica. Un ejemplo sera el precio aplicado por el sector pblico en lagestin, con criterios de mercado, de industrias bsicas o de una explotacin maderera.

    Por otro lado, el concepto de precio pblico se ha reservado tradicionalmentepara hacer referencia a aquellas situaciones en las que el sector pblico presta un ser-vicio sin incurrir en prdidas, es decir, el precio pblico genera unos ingresos globalesque igualan los costes totales de prestacin del servicio, pero la distribucin del cos-te entre los distintos usuarios puede realizarse con arreglo a criterios sociales. La no

    CLASIFICACIN DE SELIGMAN

    1.6

    2) Ingreso pblico Beneficio particulares Finalidad comn

    -

    Precio pblico

    Tasa

    Contribucin especial

    +

    +-

    -

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    obtencin (necesariamente) de benecios puede ser otra nota distintiva respecto a laactuacin con criterios de mercado.

    Hay otros servicios prestados por el sector pblico, o actuaciones realizadas porste, en los que los ingresos obtenidos no permiten cubrir los costes totales. Cuandoesto ocurre, puede hablarse de la aplicacin de un precio poltico. La doctrina hacen-dstica ha considerado tradicionalmente la tasa y la contribucin especial como dosformas de aplicar precios polticos.

    Clasicacin econmica

    En el cuadro 1.7 se ofrece una clasicacin de las operaciones presupuestarias.

    La clasicacin econmica es la utilizada por la contabilidad nacional. La conta-bilidad nacional aplicada en Espaa, que se ajusta al Sistema Europeo de Cuentas Na-cionales y Regionales (SEC-95)10, recoge un amplio desarrollo contable. Sin perjuicio deello, a efectos de distinguir las principales categoras econmicas de los ingresos pblicos,podemos clasicarlos en tres grandes cuentas: cuenta de renta, cuenta de capital y cuen-

    ta nanciera. Pero antes de entrar en detalle conviene remarcar una clara lnea divisoriaentre las dos primeras cuentas y la tercera. En las dos primeras se encuadran los ingresosno nancieros, mientras que en la tercera se incluyen los ingresos de carcter nanciero11

    [1.8]:

    10 A partir de septiembre de 2014 comienza a aplicarse el SEC-2010.11 Huelga advertir de que, en ste y en otros casos, existen denominaciones que se utilizan con distinto significado y, a

    veces, de manera incorrecta. Es importante, pues, extremar las cautelas en el uso de las denominaciones y ser conscien-tes de los diferentes contextos en que pueden utilizarse. Por otro lado, dado que estamos tratando los ingresos pblicos,conviene no olvidar que nos debemos situar en la perspectiva del sector pblico como sujeto que percibe ingresos.

    LA DIFERENTE NATURALEZA DE LA S OPERACIONES PRESUPUESTARIAS DEL SECTOR PBLICO

    - Ingresos patrimoniales

    INGRESOS GASTOS

    1.7

    - Precios pblicos

    - Transferencias

    - Ventas inversiones reales

    -

    - emunerac ones e persona

    - Compras bienes corrientes yservicios

    - InteresesOFINANCIERAS

    NES

    - Cotizaciones sociales

    - Multas

    - Transferencias

    - Inversiones reales

    - Emisin de deuda pblica-

    N

    OPERACI

    - Venta de acciones

    - Disminucin de saldosbancarios

    - Recuperacin de crditos

    - Compra de acciones

    - Aumento de saldos bancarios

    - Concesin de crditosFINANCIERAS

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    Ingresos no nancieros: son aqullos que no van ligados a una variacin de un acti-vo o de un pasivo nanciero12, es decir, cuando el sector pblico obtiene un ingresono nanciero no incurre en una obligacin nanciera (vgr., tener que devolver el

    dinero en un momento posterior) ni ve reducida su riqueza nanciera (lo que ocu-rre, por ejemplo, cuando vende acciones13).

    - Ingresos nancieros: son aqullos que van ligados a la variacin de un activo (vgr.,venta de ttulos) o de un pasivo nanciero (vgr., emisin de deuda pblica). Porejemplo, cuando el Estado emite deuda pblica aumenta sus pasivos nancierose incurre en la obligacin de devolver el capital tomado en un momento posterior,adems de pagar una retribucin (intereses) a los tenedores de los ttulos emitidos14.

    A continuacin se hace referencia a las tres cuentas mencionadas anteriormen-

    te [1.9]:

    12 Un activo financiero es un instrumento emitido por las unidades econmicas de gasto, que constituye un mediode mantener riqueza para quien lo posee y un pasivo para quien lo genera. As, un instrumento financiero, por ejemplo,una letra del esoro, es al mismo tiempo un activo financiero para quien la haya adquirido y un pasivo financiero paraquien la ha emitido (Estado).13 As, cuando una administracin pblica obtiene intereses de un depsito bancario, se trata de un ingreso no finan-ciero, desde el punto de vista econmico, aunque con arreglo a otras prcticas o convenciones pueda catalogarse como

    ingreso o producto financiero.14 Los desembolsos de los intereses de la deuda constituyen un gasto no financiero (aunque con arreglo a otros criteriosu otros usos pueda hablarse de gastos o costes financieros).

    CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS PBLICOS1.8

    FINANCIEROS VARIACI N DE AF () O DE PF ()

    Estado:-Emite deuda pblica que suscriben particulares por 100 u.m.:

    -Estado:PF = 100 obligacin de devolucin (Particulares: AF = 100)

    NO FINANCIEROS VARIACIN DE AF O DE PF

    Estado:-Recauda un impuesto de particulares por 100 u.m. no obligacin dedevolucin

    CLASIFICACIN ECONMICA INGRESOS PBLICOS C.N.

    Venta de b ys

    1.9

    1) CUENTA DE RENTA

    Rentas de la propiedad

    Impuestos corrientes

    Cotizaciones sociales

    2) CUENTA DE CAPITALImpuestos sobre capital

    Transferencias de capital

    3) CUENTA FINANCIERA

    Emisin deuda pblica

    Prstamos recibidos

    Venta activos financieros

    Disminucin de sitos

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    Ingresos por cuenta de renta o ingresos corrientes: se trata de ingresos relacionadoscon los ujos de produccin, renta, redistribucin y consumo; son ingresos que nor-malmente corresponden a operaciones que suelen ser recurrentes en el tiempo. Comoprincipales categoras de ingresos corrientes puede hacerse mencin de las siguientes:rentas o ingresos derivados de la propiedad (alquileres, intereses y dividendos, entre

    otros), ingresos por venta de bienes y servicios, impuestos corrientes (impuestos re-lacionados con la renta y el patrimonio, impuestos relacionados con la produccin eimportacin), cotizaciones sociales, y transferencias corrientes.

    Ingresos por cuenta de capital o ingresos de capital: se trata de ingresos relacionadoscon el stock de capital. Como principales rbricas puede hacerse mencin del impues-to sobre sucesiones y donaciones15, y de las transferencias de capital (vgr., fondos recibi-dos de la Unin Europea para la construccin de infraestructuras pblicas).

    Ingresos por cuenta nanciera: entre los ingresos de esta naturaleza que provienen del

    aumento de pasivos nancieros puede mencionarse la emisin de deuda pblica y lacontratacin de prstamos bancarios; entre los que se originan por la disminucin deactivos nancieros, la venta de ttulos y la disminucin de depsitos de las administra-ciones pblicas.

    A modo de recapitulacin, en el esquema 1.10 se recoge una sntesis de lasprincipales categoras de ingresos pblicos:

    15 ste es (prcticamente) el nico impuesto sobre el capital. Adems de ste, en la contabilidad nacional espaola seincluyen en la categora de impuestos sobre el capital el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de natu-raleza urbana y (aunque no son impuestos) las contribuciones especiales. El impuesto sobre el patrimonio, aun cuandoformalmente recaiga sobre el patrimonio (la riqueza) de las personas fsicas, pretende realmente gravar la renta derivadade dicho patrimonio, por lo cual, en sentido econmico, es un impuesto sobre la renta y, de hecho, la contabilidad nacio-nal lo computa dentro de los impuestos corrientes sobre la renta y la riqueza. El SEC-2010 incluye como impuestos sobre

    el capital los siguientes: impuestos sobre sucesiones y donaciones, levas sobre el capital e impuestos sobre el incrementodel valor de los terrenos agrcolas debido a licencias de planeamiento para el desarrollo del suelo con fines comercialeso residenciales.

    CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS PBLICOS

    INGRESOS PATRIMONIALES

    1.10

    S

    NO COACTIVOS

    TASAS

    TRANSFERENCIAS

    PRECIOS PBLICOS

    VENTAS DE INVERSIONES REALES

    RESOSPBLICO

    COACTIVOS

    TRIBUTOSCONTRIBUCIONESESPECIALES

    IMPUESTOS

    FINANCIEROS

    IN

    MULTAS

    FINANCIEROS

    COTIZACIONES SOCIALES

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    - Inicialmente se remarca la distincin fundamental entre ingresos de carcter nonanciero e ingresos de carcter nanciero.

    - Dentro de los no nancieros, se recoge primero la distincin entre ingresos no coac-tivos e ingresos coactivos:

    Dentro de los no coactivos se diferencian los ingresos patrimoniales (derivadosdel patrimonio del sector pblico), los precios pblicos, las transferencias reci-bidas y las ventas de inversiones reales.

    Dentro de los coactivos se incluye la categora de los tributos, que engloba lastasas, las contribuciones especiales y los impuestos; como categora indepen-diente, pero con cierta equiparacin a los impuestos, se reejan las cotizacionessociales16; por ltimo, se hace referencia a las multas.

    A continuacin, a efectos ilustrativos, se hace alusin a la estructura de los in-gresos pblicos en Espaa. El grco 1.11 muestra la evolucin del saldo presupuestariode las administraciones pblicas en Espaa. En l queda patente cmo el proceso deconvergencia para el acceso a la Unin Monetaria Europea (UME) determin, en uncontexto de expansin econmica, una acelerada correccin del desequilibrio presu-puestario, hasta llegar a obtenerse supervit en algunos ejercicios, generando capaci-dad de nanciacin17. A raz de la crisis econmica y nanciera reciente, a partir de2008 el dcit retorna con brusquedad. La magnitud del dcit se compara habitual-mente con el PIB nacional. En el ao 2011, la ratio rond el 9% del PIB. Para apreciar surelevancia es oportuno tener presente que en dicho ao el dcit representaba aproxi-madamente una quinta parte de los gastos no nancieros [1.12].

    16 Segn la OCDE, los requisitos para que un ingreso pblico sea considerado como impuesto son los siguientes: setrata de un pago coactivo, que se efecta a favor de las administraciones pblicas, y no conlleva contraprestacin. Lascotizaciones sociales cumplen claramente dos de estos tres requisitos (primero y segundo). Es cierto que tienen una

    contraprestacin, pero no es exacta y, en algunos casos, es muy dbil.17 Incluso con equilibrio presupuestario, las operaciones financieras pueden tener importancia para cubrir desfases(o rentabilizar excedentes) de tesorera dentro del ejercicio.

    1.11

    4,0

    EVOLUCIN DEL DFICIT/SUPERVIT DE LAS AA.PPP. EN ESPAA

    -1,1 -0,9-0,5 -0,3

    0,0

    -0,1

    1,11,8

    2,2

    -2,0

    0,0

    2,0

    -4,2 -4,3 -4,0

    -6,7 -6,1 -6,6

    -4,8

    -3,1 -3,0

    -4,1

    -8,0

    -6,0

    -4,0

    % s/PIB

    -11,2

    -9,3-8,5

    -12,0

    -10,0

    1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 200 3 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

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    La estructura de los ingresos no nancieros est dominada por los impuestos(en sentido estricto), con un 55%, y las cotizaciones sociales, con un 37%, en el ejercicio2011. A gran distancia quedan las transferencias, con un 1%, las rentas de la propiedad,con un 3%, los precios pblicos, con un 3%, y las tasas, con un 1%, si bien el peso destas puede quedar infravalorado debido a su posible cmputo como gasto negativo18

    [1.13].

    18 ambin, porque algunas tasas aparecen recogidas dentro de la rbrica de los impuestos.

    500000

    AA.PP. ESPAA 2011: GASTOS E INGRESOS(cifras en millones )

    463.623

    1.12

    350000

    400000

    450000

    DFICITPBLICO

    CIEROS 90.385

    200000

    250000

    300000

    SPBLICOS

    NCIEROS

    ICOSNOFINA

    .

    50000

    100000

    150000

    INGRES

    NOFIN

    GASTOSPB

    0

    1.13

    RENTAS PROP.

    PRECIOSPBLICOS3%

    TASAS1%

    ESTRUCTURA DE LOS INGRESOS NO FINANCIEROS DE LAS AA.PP., ESPAA, AO 2011

    TRANSFERENCIAS1%

    IMPUESTOS55%

    COTIZ. SOC.37%

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    A modo de recapitulacin, en [1.14] se recoge un esquema clasicatorio de losingresos pblicos con arreglo a los criterios de contraprestacin y coactividad.

    Los tributos

    Los tributos son prestaciones pecuniarias (en dinero) exigidas por el Estado uotro ente pblico haciendo uso del poder que les concede el ordenamiento jurdico,para nanciar los gastos pblicos. Ms concretamente, todo tributo debe estar ampara-do por una norma con rango de ley.

    Forman parte de los ingresos pblicos de carcter coactivo. Es fcil delimitarlos

    de forma negativa, esto es, decir lo que no es un tributo, que no constituye una expro-piacin ni tiene como nalidad la sancin de un acto ilcito. Sin embargo, es ms difcildelimitarlos de manera positiva, ms all de la denicin dada anteriormente, tal vezpor constituir, en cierta medida, una categora en crisis, al acoger en su mbito gurasclaramente diferenciadas en algunos aspectos [1.15].

    COACTIVOSCON

    CONTRA-PRESTACIN

    COACTIVOS

    SIN

    CONTRA-

    PRESTACIN

    CLASIFICACIN DE LOSINGRESOS PBLICOS

    1.14

    AD

    ,, IMPUESTO

    MULTA

    TASACONT.ESPEC.

    COT. SOC.

    COACTIVI

    VOLUNTARIOSSIN CONTRA-

    VOLUNTARIOSCON CONTRA-

    0,0 0,1

    DONACINTRANSFERENCIA

    CONTRAPRESTACIN

    INGRESOS PATRIM.PRECIO PBLICO

    PRESTACI N

    TRIBUTOS

    Ingresos pblicos coactivos

    Establecidos por ley

    No expropiacin

    No sancin actodiferenciacin

    1.15

    Finalidad

    Delimitacin

    beneficios Tasas

    actividades SPindivisibles

    beneficiosdivisibles

    categoras de

    tributosContribuciones especiales

    Impuestos

    (cualquiera que sea su denominacin:arbitrios, cnones...)

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    La existencia de distintas categoras de tributos encuentra, no obstante, una jus-ticacin en el propio terreno de la teora de los bienes pblicos. La nalidad de los tri-butos es nanciar las actividades llevadas a cabo por el sector pblico. Algunas de estasactividades generan benecios divisibles e identicables a personas concretas, en tantoque otras tienen benecios indivisibles para el conjunto de la sociedad. Es evidente que

    no puede utilizarse el mismo instrumento para atender la nanciacin de esas activi-dades con distinta naturaleza. De ah que, dentro de los tributos, existan tres categorasdiferenciadas: tasas, contribuciones especiales e impuestos.

    La Ley General Tributaria, ley que establece los principios y las normas jurdi-cas generales del sistema tributario espaol, dene los tributos en los siguientes tr-minos: son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidaspor una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto dehecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el n primordial de obtener losingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos. Los tributos, adems

    de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastospblicos, podrn servir como instrumentos de la poltica econmica general y atendera la realizacin de los principios y nes contenidos en la Constitucin.

    A la hora de identicar las distintas categoras de ingresos pblicos y, en concre-to, las de tributos, es importante tener en cuenta que lo relevante es la naturaleza delingreso que estemos considerando, con independencia de cul sea su denominacin. Aeste respecto, la propia Ley General Tributaria advierte de que los tributos, cualquieraque sea su denominacin, se clasican en tasas, contribuciones especiales e impues-tos. Es decir, el hecho de que a un tributo no se le d el nombre concreto de impuesto

    (sino, por ejemplo, arbitrio o canon) no impide que dicho ingreso pueda tener la natu-raleza de un impuesto19.

    Se ha sealado, al denir un tributo, que su exigencia va asociada a la realiza-cin de un supuesto de hecho previsto por la legislacin. La delimitacin de los su-puestos de hecho (mbito de aplicacin o hecho imponible) nos permite diferenciar lasdistintas categoras de tributos [1.16].

    19 As, por ejemplo, la antigua contribucin territorial urbana era realmente un impuesto sobre el producto (ren-dimiento) de los bienes inmuebles de naturaleza urbana. Por otro lado, la denominada tasa fiscal sobre el juego tienenaturaleza de impuesto.

    SERVICIOINDIVIDUALIZADO (ineludible)

    CATEGORAS DE TRIBUTOS: DIFERENCIACIN1.16

    ADMINISTRACI NPBLICA

    SUJETO

    PASIVOTASA

    BENEFICIO DE ACTUACIN

    ADMINISTRACINPBLICA

    SUJETOPASIVO

    DE INTERS COLECTIVO

    CONTRIBUCIN ESPECIAL

    ADMINISTRACINPBLICA

    SUJETOPASIVO

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    Las tasas

    Como se ha indicado, vamos a denir las distintas categoras de tributos a partirdel hecho imponible, es decir, estableciendo cules son los supuestos de la realidad enlos que procede aplicar cada tributo.

    Una caracterstica bsica de las tasas es que la Administracin Pblica realizaalguna actividad (normalmente, la prestacin de un servicio) que benecia o afecta a lapersona que debe pagar la tasa (sujeto pasivo) [1.17].

    sta es, sin embargo, una condicin general que se puede dar en distintas

    circunstancias: una persona puede tener libertad de acudir al sector pblico para laprestacin de un servicio que tambin le suministra el sector privado o, por el contrario,para determinados servicios, no tiene ms remedio que acudir al sector pblico, bienporque se vea obligada por una disposicin legal o porque necesite un servicio que slole puede prestar el sector pblico. En este tipo de casos es donde procede la aplicacinde tasas. Cuando existe total voluntariedad por parte del interesado, que acudelibremente a solicitar un servicio del sector pblico, nos situamos fuera del campo delos tributos, al no existir ninguna manifestacin de coactividad. El ingreso que se aplicaen este tipo de servicios no es, por tanto, una tasa, sino un precio pblico.

    La denicin de tasa que se utiliza en el ordenamiento jurdico espaol nos sir-ve para precisar la diferenciacin anterior. Se entiende por tasa un tributo cuyo hechoimponible consiste en la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en r-gimen de derecho pblico que se reeran, afecten o benecien de modo particular alsujeto pasivo, siempre que se d alguna de las siguientes condiciones: que los servicioso actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para el sujeto pasivo, o no sepresten o realicen por el sector privado20. As, el sujeto pasivo no tiene ms alternativaque acudir al sector pblico, porque as lo establece la ley (por ejemplo, para solicitarel DNI) o porque necesita atender algn trmite o requisito imprescindible para sus

    actividades personales o empresariales (por ejemplo, solicitar el pasaporte, publicaranuncios en el Boletn Ocial del Estado o solicitar la expedicin de una licencia).20 Con independencia de que est establecida o no su reserva a favor del sector pblico.

    TRIBUTO DEFINICIN A PARTIR DEHECHO IMPONIBLE

    1.17

    CUNDO (EN QU SUPUESTOS)

    SE APLICA EL TRIBUTO?

    ADMINISTRACINPBLICA

    SUJETOPASIVO

    ACTIVIDAD

    TASA

    QU CONDICIONES?

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    Las tasas se caracterizan porque normalmente el interesado insta o promuevela actuacin expresa de la Administracin, pero hay casos en los que el sujeto pasivose ve obligado a recibir la actuacin de la Administracin y, en consecuencia, a pagarel tributo correspondiente. Esto ocurre, por ejemplo, en los casos de retirada de veh-culos de la va pblica, cuya tasa sera de aplicacin a vehculos mal estacionados, con

    independencia de la correspondiente sancin21. Al margen de los supuestos mencio-nados, forman tambin parte del hecho imponible de las tasas la utilizacin privativao el aprovechamiento especial del dominio pblico (por ejemplo, ocupacin de la vapblica con mesas y sillas por un bar, o vado para la entrada a garajes).

    Sobre la base de lo anterior, pueden remarcarse las diferencias entre los concep-tos de tasa y precio pblico [1.18]:

    - En ambos casos hay una actividad de la Administracin que afecta a quien efec-ta el pago del ingreso pblico: en el caso de la tasa, el interesado se ve abocadoa acudir necesariamente al sector pblico; en el caso del precio pblico, lo hacevoluntariamente, ya que tambin podra haberse dirigido al sector privado para la

    prestacin del mismo tipo de servicio.- Para su establecimiento, la tasa ha de estar amparada por una norma con rango de

    ley; en el caso del precio pblico, el requerimiento legal es inferior y, en la esfera dela Administracin estatal, para su establecimiento no es necesaria una ley, sino quees suciente una orden ministerial.

    - Por lo que se reere al clculo de la cuanta a cobrar a los particulares, el importede las tasas debe establecerse de forma que, a lo sumo, se cubra el coste de los servi-cios, por lo que queda excluida la posibilidad de obtencin de benecio; en relacincon los precios pblicos, su importe debe establecerse con objeto de que se cubra

    21 No obstante, el sujeto pasivo de hecho motiva la actuacin pblica.

    SECTOR PBLICO

    Realizacin actividades Prestacin servicios

    1.18

    Solicitud voluntaria

    Tambin sector privado

    PRECIOPBLICO

    No solicitud o recepcinvoluntaria

    O no por sector privadoTASA Condiciones

    dominiopblico

    utilizacin privativa

    aprovechamiento especial

    EstablecimientoLey rdenes Ministeriales

    Cuanta coste coste

    EjemplosExpedicin DNI Uso polideportivo municipal

    Ingreso pblicoTributo - coactivo Voluntario - contractual

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    al menos el coste de prestacin de los servicios, de manera que la Administracinno incurra en prdidas por la realizacin de una actividad que tambin suministrael sector privado.

    - La aplicacin de una tasa por la expedicin del DNI sera un ejemplo ilustrativo delconcepto de tasa, en tanto que el pago del precio por el uso de los servicios de unpolideportivo municipal ilustra el de precio pblico.

    - En denitiva, tanto la tasa como el precio pblico son ingresos pblicos, pero la tasaes un tributo y tiene, por tanto, carcter coactivo, mientras que el precio pblico esun ingreso de carcter contractual y de naturaleza voluntaria.

    Las contribuciones especiales

    Las contribuciones especiales son tributos cuyo hecho imponible consiste enla obtencin de un benecio o de un aumento en el valor de sus bienes por el sujetopasivo, como consecuencia de la realizacin de una obra pblica o del establecimientoo ampliacin de un servicio pblico [1.19].

    El fundamento de la aplicacin de las contribuciones especiales es el siguiente:una administracin pblica contempla la realizacin de una actuacin de inters ge-neral para la comunidad, pero que benecia de manera especial a determinadas per-sonas. En lugar de cubrir la totalidad del coste del proyecto con cargo a los ingresospresupuestarios ordinarios, puede considerar oportuno recabar una aportacin parcialde aquellas personas que se benecian de manera especial de la actuacin pblica (porejemplo, los propietarios de los inmuebles de una zona donde se lleva a cabo una me-jora urbanstica, o los comerciantes situados en las proximidades de un aparcamientopblico).

    En la esfera de la Administracin local, hay una serie de supuestos en los quela legislacin prev la posibilidad de establecer contribuciones especiales: apertura decalles y plazas, primera pavimentacin de calzadas y aceras, primera instalacin deredes de distribucin de agua, e instalacin de alumbrado pblico, entre otros [1.20].

    CONTRIBUCIONES ESPECIALES

    Tributos

    1.19

    HI

    Obtencin por

    sujeto pasivo

    Beneficio

    o valor bienesRealizacin obr a pbli ca

    Servicio pbli co:

    Establecimiento

    Ampl iac in

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    La aplicacin de contribuciones especiales no es obligatoria, sino que la Ad-ministracin correspondiente debe aprobarla expresamente. Es fundamental, lgica-mente, partir del coste total del proyecto pblico y decidir qu porcentaje del mismo sepretende cubrir a travs de la contribucin especial. En el mbito local, dicho importepuede llegar hasta el 90%. Una vez jado, debe repartirse entre los sujetos pasivos (per-sonas que se considera se benecian de manera particular del proyecto pblico y que,por tanto, quedan obligadas al pago de la contribucin especial, si sta se establece).Dicho reparto se lleva a cabo a travs de los denominados mdulos de reparto (metroslineales de fachada, supercie de los inmuebles, valor catastral, volumen edicable...).

    En el esquema 1.21 se recoge un ejemplo muy simplicado de la aplicacin de una con-tribucin especial.

    CONTRIBUCIONES ESPECIALES

    mbitolocal

    1.20

    costeobra

    apertura calles y plazas

    1 pavimentacin calzadas y aceras

    1 instalacin redes distribucin agua

    90% = BI global

    Reparto entre sujetos pasivos

    metros lineales fachada

    nsta ac n a um ra o p co

    Mdulos de reparto superficievalor catastralvolumen edificable

    CONTRIBUCIONES ESPECIALES:EJEMPLO

    1.21

    PROYECTO OBRA PBLICA COSTE 100 (U.M.)

    BI = 40% 40 IDENTIFICACIN SUJETOS PASIVOS (A, B, C) CRITERIOS DE REPARTO: MDULOS (VC 50-30-20)

    DETERMINACI N DE CUOTAS:A = 50/100 x 40 = 20B = 30/100 x 40 = 12C = 20/100 x 40 = 8TOTAL = 40

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    1.2. Los impuestos: nocin, estructura y clasicacin

    Concepto de impuesto

    Desde nuestro punto de vista, la denicin de impuesto ofrecida por F. Neu-mark, adems de ser muy completa, es til con vistas a captar algunas nociones bsicas.

    Sirve, en denitiva, para reexionar e ilustrar una serie de aspectos, que es lo realmenteimportante, ms que la memorizacin de su transcripcin literal.

    Segn Neumark, un impuesto es una obligacin coactiva y sin contraprestacinde efectuar una transmisin de valores econmicos, fundamentalmente dinero, a favordel Estado o de otro ente pblico, por un sujeto econmico, en virtud de una disposi-cin legal, siendo jadas las condiciones de dicha transmisin de manera unilateral porel acreedor de la misma [1.22].

    A efectos de su anlisis y comentario, podemos descomponer la anterior deni-cin en seis aspectos:

    - Como todo tributo, un impuesto comparte la nota comn de la coactividad. La ca-racterstica diferenciadora del impuesto es la ausencia de contraprestacin, es de-

    cir, el hecho de pagar un impuesto no est vinculado a la recepcin de ningunaactividad por parte del sector pblico [1.23]. Este rasgo ayuda a entender la clebresentencia de E. Burke en el sentido de que establecer impuestos y agradar... no estal alcance de los hombres (tampoco, evidentemente, de las mujeres).

    - Hoy da, los impuestos son prestaciones pecuniarias, es decir, se pagan en dinero.Antiguamente, cuando la economa estaba escasamente monetizada, los impuestosse pagaban en especie (mediante la entrega de una parte de las cosechas, de undeterminado nmero de cabezas de ganado...). Signica esto que hoy handesaparecido totalmente los impuestos en especie? En principio, podra decirse que

    prcticamente s, aunque habra que hacer algunas matizaciones. As, de entrada,habra que recordar la posibilidad existente de pagar algunos tributos (por ejemplo,

    IMPUESTO: CONCEPTO

    1.22

    1. OBLIGACIN

    2. TRANSMISIN VALORES ECONMICOS

    Coactiva

    Sin contraprestacin

    F.NEUMARK

    3. EN FAVOR ESTADO

    4. POR UN SUJETO ECONMICO

    5. S/DISPOSICIN LEGAL

    6. CONDICIONES FIJADAS POR ACREEDOR

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    el impuesto sobre la renta o el impuesto sobre sociedades) con bienes integrantesdel patrimonio histrico espaol. Asimismo, a ttulo anecdtico, cabra hacermencin de dos cuasi-reliquias, como son las prestaciones personal y de transportevigentes en Espaa en los Ayuntamientos con poblacin no superior a los 5.000habitantes22. Al margen de los casos sealados, tampoco pueden perderse de vistaalgunas actuaciones pblicas que pueden presentar connotaciones similares a lasde los impuestos, aunque desde el punto de vista jurdico sean medidas de carcterregulatorio. Entre stas puede hacerse mencin de los siguientes casos: servicio

    militar obligatorio; derecho de seoreaje (monopolio pblico para la emisin dedinero), cuyo uso equivale a aplicar un impuesto sobre los saldos monetarios;establecimiento de coecientes bancarios obligatorios, en virtud de los cualeslas entidades bancarias deban invertir en fondos pblicos con una retribucininferior a la del mercado23; la legislacin sobre el suelo, que obliga a ceder a losAyuntamientos un determinado porcentaje del suelo urbano y a reservar una partede las promociones inmobiliarias para viviendas de proteccin ocial, sujetas aunos precios mximos. En suma, los economistas estn obligados a indagar losefectos de las distintas medidas pblicas con independencia del envolvente jurdicode las mismas.

    - Las Administraciones Pblicas son las acreedoras de los impuestos, es decir, son lasentidades que tienen derecho a percibir los impuestos (sujetos activos)24.

    22 La prestacin personal consiste en la obligacin existente, para personas con edad entre 18 y 54 aos, de trabajarhasta 15 das al ao para el Ayuntamiento, si bien dicha obligacin es redimible mediante el pago de una cantidad en di-nero referenciada al salario mnimo interprofesional. De igual manera, la prestacin de transporte consiste en la cesin,hasta 10 das al ao, de elementos de transporte afectos a explotaciones empresariales, obligacin que, igualmente, esredimible mediante un pago en metlico.23 Aparentemente, una medida de este tipo puede representar una forma barata de financiacin del dficit pblico,que no afecta a los ciudadanos, sino a las entidades bancarias. Sin embargo, si stas, como consecuencia de su menorrentabilidad, tienden a cobrar ms por los prstamos y a retribuir menos los depsitos, son los prestatarios y los ahorra-

    dores quienes acabaran soportando el coste.24 En consecuencia, para poder hablar de impuesto, en el plano jurdico, los pagos han de ser percibidos por algunaadministracin pblica. Un pago efectuado por un particular, aunque sea obligatorio, por venir dictado por una dis-

    1.23

    ADMINISTRACINPBLICA

    SUJETOPASIVO

    IMPUESTO

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    - El sujeto econmico que debe efectuar el pago del impuesto es el deudor, el sujetopasivo.

    - La aplicacin de los impuestos, como ocurre con todos los tributos, se rige por elprincipio fundamental de legalidad, es decir, debe estar autorizada por una normacon rango de ley.

    - La referencia a la jacin de las condiciones de la transmisin objeto del impuestopone trmino a la denicin de Neumark, quien recuerda que dichas condicionesson jadas de manera unilateral por el sujeto activo, sin participacin del sujeto pa-sivo. La idea a transmitir est bastante clara: ningn sujeto pasivo interviene directae individualmente en la jacin de las condiciones de su obligacin impositiva. Noobstante, se podra hacer la matizacin de que la jacin de las condiciones corres-ponde no al poder ejecutivo, sino al legislativo, expresin de la voluntad popular.Una vez establecido el marco legal, el poder ejecutivo s tiene facultades para la

    regulacin de aspectos reglamentarios.Descendiendo al caso de Espaa, la Ley General Tributaria se decanta por una

    denicin de impuesto en la que se hace uso de una considerable economa del lengua-je: Los impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponibleest constituido por negocios, actos o hechos que ponen de maniesto la capacidadeconmica del contribuyente [1.24].

    Como ya se ha sealado, las cotizaciones sociales no son estrictamente impues-tos, aunque se computen para el clculo de la presin scal. En el cuadro 1.25 se sinteti-za una comparacin con arreglo a sus caractersticas bsicas.

    posicin legal, no puede ser un impuesto (tampoco un tributo), desde el punto de vista jurdico, si los ingresos no sonobtenidos por una administracin pblica. As, por ejemplo, las cuotas a pagar obligatoriamente por las empresas a lasCmaras de Comercio, las cuotas de colegios profesionales, o el canon digital, entre otras figuras, no son tributos. Para

    hacer referencia a estas figuras, tradicionalmente se ha utilizado la expresin bastante miscelnea- de exacciones para-fiscales. La Constitucin espaola utiliza un concepto ms amplio que el de tributo, como es el de prestacin patrimonialde carcter pblico.

    ESPAA LEY GENERAL TRIBUTARIA

    IMPUESTO: CONCEPTO

    .

    TRIBUTOS SIN CONTRAPRESTACIN

    HECHOIMPONIBLE

    NEGOCIOSACTOSHECHOS

    CAPACIDADECONMICA DELCONTRIBUYENTE

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    Elementos de un impuesto

    Los elementos de un impuesto son de dos tipos: reales y personales [1.26]. Loselementos reales permiten identicar los supuestos de la obligacin impositiva y cuan-ticar el importe de sta. Los elementos personales son las personas fsicas o jurdicascon obligaciones tributarias (obligados tributarios).

    Los elementos reales conguran la estructura de un impuesto. Para examinar laestructura de un impuesto vamos a tomar como referencia el impuesto sobre la rentade las personas fsicas. No debe perderse de vista que no todos los impuestos respon-den al mismo esquema, ya que tienen diferentes estructuras. Sin embargo, el examen

    de la estructura del impuesto sobre la renta nos permite introducir e identicar losprincipales elementos que nos podemos encontrar en cualquier impuesto.

    COTIZACIONES SOCIALES VS. IMPUESTOS

    1.25

    CARACTERSTICA IMPUESTOS COTIZACIONES

    SOCIALES

    COACTIVIDAD S S

    ACREEDOR AA.PP. AA.SEG.SOC.

    DESTINO GASTO P BLICO PRESTACIONESSOCIALES

    CONTRAPRESTACIN NO S

    ELEMENTOS DE UN IMPUESTO

    1.26

    ELEMENTOS REALES

    PERMITEN: CUANTIFICAR OBLIGACIN TRIBUTARIA

    ELEMENTOS PERSONALES

    CON OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

    OBLIGADOS TRIBUTARIOS

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    Antes de pasar a detallar cada uno de los elementos reales, es conveniente ha-cerse una idea general de la estructura de un impuesto y del proceso a seguir para de-terminar el importe de la obligacin impositiva o proceso de liquidacin del impuesto[1.27]:

    - La primera pregunta que nos podemos plantear al aproximarnos a un impuestoes la siguiente: qu es lo que pretende gravar dicho impuesto? La respuesta nos laproporciona el objeto imponible.

    - El objeto imponible nos indica qu magnitud genrica o qu tipo de operacionespretende gravar el impuesto, pero hace falta acotar en la realidad los supuestos con-cretos que se gravan. De esa tarea de concrecin se encarga el hecho imponible.

    -La base imponible constituye la medicin y, normalmente, valoracin econmicadel hecho imponible (de un sujeto pasivo concreto).

    - La base liquidable es igual a la base imponible menos las reducciones que procedaaplicar (cantidades que se minoran en la base del impuesto). La base liquidable esgeneralmente la referencia para determinar el importe de la obligacin impositiva.

    - La aplicacin del tipo de gravamen sobre la base liquidable permite cuanticar, enprimera instancia, el importe de la obligacin impositiva, dando lugar a la cuotatributaria ntegra.

    - Una vez que se restan de la cuota ntegra las deducciones que sean de aplicacin, seobtiene la cuota lquida.

    ESTRUCTURA DE UN IMPUESTO

    Qu se pretendegravar?

    OBJETO IMPONIBLEconcrecin

    1.27

    HECHO IMPONIBLE

    BASE IMPONIBLE

    Medicin / Valoracin

    BASE LIQUIDABLE

    m norac ones