Marzo 2008 Agustín López EFECTOS DE LA REFORMA MERCANTIL EN LOS INFORMES DE AUDITORÍA Y EN LA...

Marzo 2008

Agustín López

EFECTOS DE LA REFORMA MERCANTIL

EN LOS INFORMES DE AUDITORÍA Y EN

LA LABOR DE LOS AUDITORES

LEY DE REFORMA Y ADAPTACIÓN DE LA LEGISLACIÓN MERCANTIL EN MATERIA

CONTABLE Y LA AUDITORÍA

EFECTO EN :

• LA ENTIDAD AUDITADA/ LOS AUDITORES

• LOS AUDITORES/ LA ENTIDAD AUDITADA

EN LA ENTIDAD

NUEVAS CUENTAS ANUALES EL BALANCE

LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO (ECPN)

EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO (EFE)

LA MEMORIA CUENTAS ANUALES ABREVIADAS DISPOSICIÓN TRANSITORIA ÚNICA

ASPECTOS DESTACADOS DE LOS CAMBIOS CON LOS QUE LA ENTIDAD DEBE CUMPLIR

NUEVAS CUENTAS ANUALES

• BALANCE

• CUENTAS DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS (VERTICAL)

• ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

• ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO (EXCEPCIÓN CUENTAS ABREVIADAS)

• MEMORIA (NOVEDADES)

EL MARCO CONCEPTUAL EN LA NUEVA NORMATIVA

OBJETIVO- LA IMAGEN FIEL,

•Conforme a las DISPOSICIONES LEGALES,

•Atendiendo a la REALIDAD ECONÓMICA y no sólo a la FORMA JURÍDICA y,

•En definitiva, información ÚTIL PARA LA TOMA DE DECISIONES de los USUARIOS

REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

Debe cumplir los requisitos de:

RELEVANCIA FIABILIDAD

UTILIDAD PARA LA TOMA DE DECISIONES

INFORMACIÓN LIBRE DE ERRORES Y NEUTRAL (SIN SESGOS)

CUALIDAD derivada de la FIABILIDAD es la INTEGRIDAD

Adicionalmente, la información contable debe cumplir con las CUALIDADES de:

• COMPARABILIDAD (En especial, deben

mostrarse los riesgos empresariales)

• CLARIDAD

• TRATAMIENTO SIMILAR PARA TRANSACCIONES Y SUCESOS ECONÓMICOS PARECIDOS

• SU EXAMEN PERMITE LA FORMACIÓN DE UN JUICIO RAZONABLE Y RAZONADO

EL BALANCEELEMENTOS

•ACTIVOS- Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro

•PASIVOS- Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro

Hecho generador o suceso que da

origen al elemento

Del suceso pasado nace una

obligaciónobligación, que puede ser legal o legal o implícita, implícita, frente a la cual la alternativa más realista para la empresa es satisfacer el importe correspondiente

Contrato, legislación, etc.

Patrón de comportamiento que crea una expectativa válida frente a terceros

PATRIMONIO- Es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos

todos los pasivos.el Patrimonio Neto comprende:

1. Fondos propios (Capital, Reservas, Resultados)

1. Ajustes por cambio de valor2. Subvenciones, donaciones y legados

recibidos

9

"El presente sólo se forma del pasado, y lo que se encuentra en el efecto estaba ya en la causa".

(Henri-Louis Bergson (1859-1941). Filósofo vitalista y espiritualista francés

Los activos y los pasivos resultan también de sucesos pasados. La contabilidad no incorpora meras expectativas, si bien necesita considerarlas para valorar los resultados esperados …

LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

ELEMENTOS

Los Ingresos son incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.

Los Gastos son decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.

LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIASCIERTAS CARACTERÍSTICAS

•Separación de operaciones continuadas e interrumpidas

•Los Ingresos y Gastos se clasificarán por su naturaleza

•Las Ventas se presentarán por su importe neto de descuentos y devoluciones

•Subvenciones, se imputarán a resultados:

•En el ciclo normal de explotación, en la partida 5.b “Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio”

•Si financian activos o cancelan deudas sin finalidad específica, partida 9 “Imputación de subvenciones de capital y otras”

•Exceso de provisiones, recoge reversiones de provisiones excepto las de personal y las de reestructuración.

•Combinación de negocios en el que neto adquirido sea superior al valor pagado, se creará una partida específica “Diferencia negativa de combinaciones de negocios” como resultado de explotación

•Actividad interrumpida (venta de línea de negocio, área geográfica, etc.,) el resultado se registrará, neto y único en la partida 19. “Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas”


Incrementos/Decrementos Activos Netos

Ingresos y gastos generados por la actividad

Operaciones con tenedores de instrumentos de capital

Cuenta de Resultados Otros

ingresos y gastos

Emisiones

Adquisición instrumentos capital propio

Dividendos


•DOS PARTES

•Primera Parte: “ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS”

•Segunda Parte: “ ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO”


• ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS

• Recoge :

• El resultado del ejercicio

• Los ingresos y gastos que deban imputarse directamente al patrimonio

• Por valoración de activos y pasivos

• Por coberturas

• Subvenciones, donaciones y legados

• Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes

•Transferencias a Pérdidas y Ganancias

• Por valoración de activos y pasivos

• Por coberturas

• Subvenciones, donaciones y legados

• Los importes se mostraran brutos, mostrando separadamente el efecto impositivo


• ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

• Informa de todos los cambios habidos derivados de:

• La totalidad de ingresos y gastos reconocidos

• Variaciones por operaciones con socios

• Las restantes variaciones habidas

• Variaciones habidas por cambios en criterios contables y corrección de errores

ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS(Ejemplo de presentación Abreviado)

ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO(Ejemplo de presentación abreviado)

ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO

Estado de flujos de efectivo

Actividades de explotaciónActividades de inversión

Actividades de financiación

Método directo

Método indirecto

Aconsejado en NIIF

Escogido por PGC

UTILIDAD

Permite conocer la proyección líquida de las actividades de inversión y financiación

Permite evaluar la capacidad que la empresa tiene para generar efectivo y el grado de certidumbre relativa de su aparición.

Permite analizar la utilización de los flujos líquidos generados por las operaciones, según su destino: inversiones, dividendos y reembolso de deudas

PRESENTACIÓN

ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO

Actividades de explotación

Método Directo

Método Indirecto

La principal clase decobros y pagos se presentan por separado

El resultado del ejercicio se ajusta por los efectosde las transacciones nomonetarias, por todo tipo de partidas de pago diferido y devengos que son la causa de cobro y pagos en el pasado o enel futuro, así como de laspartidas de pérdidas y ganancias asociadas conflujos de efectivo de actividades de inversión ofinanciación

ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO (EFE)ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN:

• Transacciones que intervienen en el resultado

• Correcciones:

• El resultado del ejercicio será objeto de corrección para eliminar los gastos e ingresos que no hayan producido un movimiento de efectivo e incorporar las transacciones de ejercicios anteriores cobradas o pagadas en el actual.

• Ajustes a realizar: clasificación

a) Ajustes del resultado

• Correcciones valorativas: amortizaciones, pérdidas por deterioro de valor, resultados surgidos por la aplicación del valor razonable y variaciones en las provisiones.

•Operaciones que deban ser clasificadas como actividades de inversión o financiación, tales como resultados por enajenación de inmovilizado o de instrumentos financieros.

•Remuneración de activos financieros y pasivos financieros cuyos flujos de efectivo deban mostrarse separadamente: ingresos financieros y gastos financieros

ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO (EFE)ACTIVIDADES DE INVERSIÓN:

• Pagos que tienen su origen en la adquisición de activos no corrientes y otros activos no incluidos en el efectivo y otros activos líquidos equivalentes, tales como inmovilizados intangibles, materiales, inversiones inmobiliarias o inversiones financieras, así como los cobros procedentes de su enajenación o de su amortización al vencimiento.

ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN:

• Cobros procedentes de la adquisición por terceros de títulos valores emitidos por la empresa o de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, en forma de préstamos u otros instrumentos de financiación, así como los pagos realizados por amortización o devolución de las cantidades aportadas por ellos.

•Figurarán también como flujos de efectivo por actividades de financiación los pagos a favor de los accionistas en concepto de dividendos

ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO EJEMPLO – MÉTODO INDIRECTO

ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN

Resultado neto (antes de impuestos) 2.000

Ajustes del resultado * Amortización * Deterioro del valor * Ingresos financieros * Gastos financieros

2.000

100-300500 4.300

Cambios en el capital corriente * Existencias * Deudores comerciales * Acreedores comerciales (no Hacienda)

-1.000-1.100

600 -1.500

Otros flujos de las actividades de explotación * Pagos de intereses * Cobros de intereses y dividendos * Pagos por el impuesto sobre beneficios

-500300

-400 -600

Flujos de las actividades de explotación 2.100

ACTIVIDADES DE INVERSIÓN * Cobros por ventas de inversiones financieras a largo plazo * Pagos por adquisición de inmovilizado material * Pagos por adquisición de inversiones financieras a largo plazo

350

-3.000-1.150

Flujos de las actividades de inversión -3.800

ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN * Aportaciones de propietarios * Obtención de préstamos * Dividendos en efectivo a los propietarios

800

1.000-500

Flujos de las actividades de financiación 1.300

AUMENTO NETO DEL EFECTIVO Y EQUIVALENTES -400

Efectivo y equivalentes al comienzo del ejercicioEfectivo y equivalentes al final del ejercicio

1100700

MEMORIA 1. Actividad de la empresa 2. Bases de presentación de las

cuentas anuales 3. Aplicación de resultados 4. Normas de registro y valoración 5. Inmovilizado material 6. Inversiones inmobiliarias 7. Inmovilizado intangible (incluye

fondo de comercio) 8. Arrendamientos y otras

operaciones de naturaleza similar 9. Instrumentos financieros (incluye

riesgos y fondos propios) 10. Existencias 11. Moneda extranjera 12. Situación fiscal 13. Ingresos y gastos

14. Provisiones y contingencias 15. Información sobre medio

ambiente 16. Retribuciones a largo plazo al

personal 17. Transacciones con pagos basados

en instrumentos de patrimonio 18. Subvenciones, donaciones y

legados 19. Combinaciones de negocios 20. Negocios conjuntos 21. Activos no corrientes mantenidos

para la venta y operaciones interrumpidas

22. Hechos posteriores al cierre 23. Operaciones con partes vinculadas 24. Otra información 25. Información segmentada

INFORMACIÓN EN LA MEMORIA (art. 200 de la LSA)

• MEMORIA

• Bases de presentación de las CCAA

• NOVEDADES EN EL CONTENIDO• Aspectos críticos de la valoración y

estimación de la incertidumbre:– Supuestos clave acerca del

futuro, que lleven asociado un riesgo importante que pueda suponer cambios significativos en el valor de los activos o pasivos en el ejercicio siguiente

– Cuando la dirección sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente


• MEMORIA

• Cambios en criterios

contables

• Corrección de errores

• Instrumentos financieros– Híbridos– Compuestos– Contratos de garantías ℗

financieras

• NOVEDADES EN EL CONTENIDO• Explicación detallada de los ajustes

por cambios en criterios contables realizados en el ejercicio

• Explicación detallada de los ajustes por corrección de errores realizados en el ejercicio

• Criterios empleados para la calificación y valoración de las diferentes categorías de activos financieros y pasivos financieros

• Los criterios aplicados para determinar la existencia de evidencia objetiva del deterioro, así como el registro de corrección del valor

• Información sobre ℗


• MEMORIA

• Combinación de negocios

• Inversionesinmobiliarias

• Moneda extranjera

• NOVEDADES EN EL CONTENIDO• Criterios empleados de registro y

valoración• Información detallada para cada una

de las combinaciones de negocios que la empresa haya efectuado

• Información sobre los inmuebles clasificados como inversiones inmobiliarias

• Importe global de los elementos de activo y pasivo denominados en moneda extranjera e información adicional


• MEMORIA

• Fondo de Comercio

• Información segmentada

• NOVEDADES EN EL CONTENIDO• Figurará en el activo cuando

provenga de una adquisición onerosa y no se amortizará. Al final del ejercicio se comprobará si ha habido deterioro de su valor.

• Se informará de la distribución del importe neto de la cifra de negocios ordinarios, por categoría de actividades, así como de mercados geográficos. Si presentan cuentas abreviadas no hace falta esta última información


• MEMORIA

• Partes vinculadas

• NOVEDADES EN EL CONTENIDO• Criterios empleados en las

transacciones• Información muy detallada sobre

operaciones entre vinculadasEmpresas grupo, asociadas y multigrupo.

1. Personas físicas con participación en derechos de voto que puedan ejercer influencia

significativa y familiares próximos.

2. Personal clave de la compañía, entre los que se incluye administradores y directivos y

familiares próximos.

3. Las empresas sobre las que personas de los párrafos 1 y 2 puedan ejercer influencia

significativa.

4. Las empresas que compartan algún consejero o directivo con la empresa, salvo que

éste no ejerza influencia significativa en las políticas de ambas.

5. Los familiares próximos del representante del administrador si este es persona

jurídica.


Empresas grupo, asociadas y multigrupo.

•Familiares próximos son:

– El cónyuge o persona con análogas relaciones de afectividad.

– Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos

cónyuges o personas con análoga relación de afectividad.

– Los ascendientes, descendientes y hermanos del cónyuge o persona

con análoga relación de afectividad.

– Las personas a su cargo o del cónyuge o persona con análoga

relación de afectividad.

APLICACIÓN DEL RESULTADO (art. 213 de la LSA)

• Se prohíbe distribuir beneficios a menos que las reservas disponibles sean como mínimo igual al saldo de los gastos de I+D que figuren en el activo.

• Deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio, destinando del beneficio un importe de al menos un 5% del fondo. Si no existiera beneficio o fuera insuficiente se emplearán reservas de libre disposición.

CUENTAS ANUALES ABREVIADAS

• Los empresarios individuales, estarán obligados a formular, como mínimo, las cuentas anuales abreviadas.

• No obstante, se mantiene el régimen de contabilidad simplificada para empresas muy pequeñas (1M € de activos, 2M € de cifra de negocios y 10 trabajadores), lo que implica no contabilizar ni el leasing ni los efectos impositivos, revelando información en notas

• Las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, no podrán formular cuentas anuales abreviadas.

Desde 1/1/08:

Cuentas anuales abreviadasBalance, estado de cambios en patrimonio neto y memoria abreviadas (si no superan dos de las siguientes circunstancias durante dos años consecutivos) – El estado de flujo de efectivo e informe de gestión no será obligatorio en este caso–.

• Consecuencias: sobre los límites de auditoría

1997

(euros)

Desde 1-1-2008

(euros)

Total Activo 2.373.997,81 2.850.000 (+20%)

Importe neto cifra anual de negocios

4.747.995,63 5.700.000 (+20%)

Trabajadores 50 50

Desde 1/1/08:

Cuentas anuales abreviadasCuenta de pérdidas y ganancias abreviada (si no superan dos de las siguientes circunstancias durante dos años consecutivos)

• Consecuencias: sobre la obligación de consolidar salvo que alguna sociedad del grupo cotice en cualquier estado UE

1997

(euros)

Desde 1-1-2008

(euros)

Total Activo 9.495.991,25 11.400.000 (+20%)

Importe neto cifra de negocios

18.991.982,50 22.800.000 (+20%)

Trabajadores 250 250

Primera aplicación del Plan

DISPOSICIÓN TRANSITORIA ÚNICA

• A los efectos de elaboración de las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2008 se elaborará un balance de apertura al comienzo de dicho ejercicio de acuerdo con las normas de la presente Ley.

PRIMERAS CUENTAS ANUALES QUE SE FORMULEN CON EL NUEVO PLAN

• En el Balance de apertura se podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse según los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, excepto para los instrumentos financieros que deban valorarse a “valor razonable”

• o

• Valorar todos los elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas

PRIMERAS CUENTAS ANUALES QUE SE FORMULEN CON EL NUEVO PLAN

• Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias sin cifras comparativas

• Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias del año anterior adaptados al nuevo Plan (posibilidad).

• Nota en la Memoria en ambos casos explicando diferencias e impacto en el patrimonio neto y en la primera opción el balance y cuenta de pérdidas y ganancias del año anterior

1º. Balance de cierre del último ejercicio anterior al que se aplique por 1ª vez el PGC

3º. Baja de los activos y pasivos

cuyo reconocimiento no

permite el PGC

Se presumirá que los valores de

2007 son equivalentes a los del PGC, salvo las

aplicadas a instrumentos financieros

Ajustes, a una partida de reservas, salvo que deban ir a

otras partidas del patrimonio

neto, de acuerdo con el

PGC

4º. Reclasificación s/criterios PGC

5º. Valoración de activos y pasivos de acuerdo con el PGC

Primera aplicación del PGC (I)Primera aplicación del PGC (I)

2º. Reconocimiento

de todos los activos y pasivos

exigidos por el PGC

Aplicación retroactiva de los criterios del nuevo PGC

La preparación a la aplicación del PGCLa preparación a la aplicación del PGC

Ejemplo de Modelo de Hoja de Trabajo

ElementoElemento Valores Valores originales originales según PGC según PGC

Incorporaciones y eliminaciones

ReclasificacioReclasificacionesnes

Ajustes de Ajustes de valoraciónvaloración

Valores Valores ajustados al ajustados al PGC 2008PGC 2008

D H D H D H D H D H

Consignar todos los elementos susceptibles de integrar los estados financieros

Incorporar todas las partidas que integran el balance de situación de la entidad, con arreglo al PGC

Incorporar (eliminar) todos los elementos que son (no son) activos o pasivos según PGC pero que no (si) eran designados como tales según el PGC

Reclasificar todos los activos, pasivos o elementos integrantes de los recursos propios para adaptarlos a los criterios de PGC

Ajustar el valor de los elementos para que sean registrados de conformidad con PGC

Final del proceso. Se obtienen los elementos integrantes de los estados financieros reconocidos, valorados y clasificados según PGC

EN EL AUDITOR

• REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

– Innovaciones del PGC

• CRITERIOS DE VALORACIÓN

– Aplicación del valor razonable

– Valor actual y valor en uso

• NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

• CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES

• CORRECCIÓN DE ERRORES

• CAMBIOS EN ESTIMACIONES CONTABLES

• HECHOS POSTERIORES

ASPECTOS DESTACADOS QUE EL AUDITOR DEBE CONSIDERAR

• Atención a la realidad económica de las operaciones y no sólo a su forma

jurídica. EL FONDO PREVALECE SOBRE LA FORMA

• Nuevos estados financierosestados financieros (flujos de efectivo, cambios en el patrimonio

neto) y modificación del contenido de los actuales

• Diferente concepto de resultadoconcepto de resultado: el resultado total se imputa en parte a

resultado del ejercicio y parte directamente a patrimonio

• Diferencias en los criterios de reconocimientocriterios de reconocimiento: Diferencias de cambio como

ingreso/gasto del ejercicio, tratamiento de las grandes reparaciones, efecto

impositivo en el reconocimiento inicial de activos y pasivos

• Diferencias en los criterios de valoracióncriterios de valoración:

• La importancia del valor razonable

• El criterio financiero frente a valores nominales

• Las pérdidas por deterioro y las correcciones de valor. Los activos inmateriales

PRINCIPALES INNOVACIONES DEL PGC

PRINCIPALES INNOVACIONES DEL PGC• Los principios contables del PGC recogen las hipótesis básicas (empresa y devengo) y Los principios contables del PGC recogen las hipótesis básicas (empresa y devengo) y

el resto son características cualitativas en el marco conceptual del IASB el resto son características cualitativas en el marco conceptual del IASB

• Desaparecen los siguientes principios contables

• Principio de Registro• Principio de Precio de Adquisición• Principio de correlación de Ingresos y Gastos

• Nueva definición de prudencia valorativa• Además se mantienen:

• Principio de empresa en funcionamiento• Principio de devengo• Principio de no compensación• Principio de uniformidad• Principio de importancia relativa

•Sustituidos por Criterios de:•Registro•Valoración•(Mención en criterios de registro a la relación entre ingresos y gastos cuando sea pertinente)

Se suprime el carácterpreferencial del principiode prudencia

PRINCIPIOS DE PRUDENCIA Y DE IMPORTANCIA RELATIVA

PrudenciaLa prudencia no justifica que la

valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales

Se deberán tener en cuenta todos los riesgos incluso si se conocieran entre la fecha del balance y la fecha de formulación

Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación y fueran materiales, las CCAA deberán ser reformuladas

Importancia relativaEl mobiliario que se reponga cada año, por un importe individual por elemento no superior a 400 € se imputará directamente a gastos del ejercicio: ¿Sería aceptable este criterio?

CAMBIOS EN LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN

Los criterios considerados por el PGC son:

Coste histórico o coste,

Valor razonable,

Valor neto realizable,

Valor en uso

Valor actual

Coste amortizado

Valor contable o en libros

Valor residualDesaparece el “valor venal”

Gastos de ventas

Gastos de transacción atribuibles a un activo o pasivo financieros

¿Son realmente criteriosde valoración?

CRITERIOS DE VALORACIÓN

• COSTE HISTÓRICO • ACTIVOS– Precio de adquisición-

Importe pagado o pendiente de todos los elementos necesarios para la puesta en marcha del activo

– Coste de producción- Materias primas, costes directos e imputación razonable de constes indirectos

• PASIVOS– El que corresponda a la

contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda

PROVISIONES (que son una categoría especial de pasivos): El valor actual de la mejor estimación del importe necesario para hacer frente a la obligación, en la fecha de cierre del balance

CRITERIOS DE VALORACIÓN• Valor neto realizable

•Valor en uso

•Valor residual

•Valor contable o en libros

•Coste amortizado

Importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes de comercialización

Valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados en el curso normal del negocio, a un tipo de descuento adecuado

El que se estima que se podría obtener actualmente por un bien suponiendo que estuviese al final de su vida útil, deducidos los costes de venta

Importe neto por el cual los elementos se muestran en las cuentas

Se usa para Instrumentos financieros. Coste inicial menos los reembolsos de principal, menos la parte traspasada a resultados, menos, en su caso, provisiones por deterioro

CRITERIOS DE VALORACIÓN• VALOR RAZONABLE

• Importe al que puede adquirirse un bien o liquidarse un pasivo entre partes interesadas e independientes

• Se determina por referencia a un valor de mercado fiable

• Valor de mercado fiable es el precio cotizado en un mercado activo, donde:

– Los bienes intercambiados son homogéneos

– Compradores y vendedores en forma permanente

– Precios conocidos y fácilmente accesibles para el público

Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, se valorarán,, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

La aplicación del valor razonable en la normativa españolaLa aplicación del valor razonable en la normativa española

Se valorarán por su valor razonable los siguientes instrumentos financieros:

Los activos financieros y los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados.

Los instrumentos financieros no mencionados anteriormente podrán valorarse por su valor razonable en los términos que reglamentariamente se determinen.

Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de valorar por su valor razonable otros elementos patrimoniales distintos de los instrumentos financieros, siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio en los Reglamentos de la UE.

Destino de los ajustes a valor razonableDestino de los ajustes a valor razonable

DISPONIBLES PARA LA VENTA (y determinados

instrumentos de cobertura)

PATRIMONIO NETO

DESTINO DE LOS AJUSTES A VALOR RAZONABLE

CARTERA DE NEGOCIACIÓN

RESULTADOS DEL EJERCICIO

Bº o Pª por valoración a valor razonable (grupos 7 y 6)

Ajustes por valoración a valor razonable (grupo 1)

Valoración inicial y posterior de activos con el criterio de valor razonable

El 7 de julio de 20X0, AUDITSUR invierte sus excedentes de tesorería en la compra de 200 acciones ordinarias de la sociedad Swing S.A. pagando 70 €/acción más un 1% en concepto de gastos de transacción. Dichas acciones se vendieron el 4 de Enero de 20X1 a 76 €/acción, con unos gastos asociados a dicha operación de venta de 200 €. Se dispone además de los siguientes datos referidos a la evolución de la cotización de las acciones Swing en ese período:

Determinar: El valor de esta cartera en los estados financieros y los resultados vinculados con la misma, teniendo en cuenta AUDITSUR presenta sus estados financieros trimestralmente, para el caso de que (1) las acciones se clasifiquen en la cartera de negociación y (2) las acciones se clasifiquen como disponibles para la venta

Fecha Cotización 30/09/X0 77 € 31/12/X0 75 € 4/01/X1 76 €

Valoración inicial y posterior de activos con el criterio de valor razonable (1): Imputación de los ajustes a resultados

Ejercicio X0 FECHA CONCEPTOS IMPORTES

07/07/X0 VALOR RAZONABLE (VALOR INICIAL V0) 200X70 = 14.000 30/09/ X0 VALOR RAZONABLE (VALOR POSTERIOR FINAL 3er.

TRIMESTRE X0) 200X77 = 15.400

30/09/ X0 RESULTADO CN TERCER TRIMESTRE X0 (EN P y G) +1.400 31/12/ X0 VALOR RAZONABLE VALORACIÓN POSTERIOR

FINAL 4º TRIMESTRE X0) 200X75 = 15.000

31/12/ X0 RESULTADO CN DEL EJERCICIO X0 (EN P y G) 1.400 + (15.000 – 15.400) = +1.000 Ejercicio X1

FECHA CONCEPTOS IMPORTES 04/01/X1 IMPORTE DE LA ENAJENACIÓN DE LA CN 200X76 = 15.200 31/03/ X1 RESULTADO CN EN P y G DE X1 +200

Valor razonable con mercado activoValor razonable con mercado activo

Valoración inicial y posterior de activos con el criterio de valor razonable (2): Imputación de los ajustes a patrimonio neto

Ejercicio X0 FECHA CONCEPTOS IMPORTES

07/07/X0 VALOR RAZONABLE, QUE AQUÍ INCLUYE GASTOS DE TRANSACCIÓN (VALOR INICIAL V0)

200X70 + 140 = 14.140

30/09/ X0 VALOR RAZONABLE (VALOR POSTERIOR FINAL 3er. TRIMESTRE X0)

200X77 = 15.400

30/09/ X0 RESULTADO EN PATRIMONIO NETO CN TERCER TRIMESTRE X0

+1.260

31/12/ X0 VALOR RAZONABLE VALORACIÓN POSTERIOR FINAL 4º TRIMESTRE X0)

200X75 = 15.000

31/12/ X0 RESULTADO CN DEL EJERCICIO X0 INCORPORADO A PATRIMONIO NETO

1.260 + (15.000 – 15.400) = +860

Ejercicio X1

FECHA CONCEPTOS IMPORTES 04/01/X1 IMPORTE DE LA ENAJENACIÓN 200X76 = 15.200 31/03/ X1 RESULTADO EN P y G X1 POR LA VENTA CN 15.200 – 15.000 = +200 31/03/ X1 RESULTADO EN P y G DE X1, INCLUIDA LA

INCORPORACIÓN DE LOS AJUSTES PREVIOS EN PATRIMONIO NETO

+200 + 860 = 1.060

Valor razonable con mercado activoValor razonable con mercado activo

Valoración inicial y posterior de activos con el criterio de valor Valoración inicial y posterior de activos con el criterio de valor razonable: conciliación de resultadosrazonable: conciliación de resultados

CONCILIACIÓN CN / DV LUEGO DE LA VENTA EN 31/03/ X1 CONCEPTOS IMPORTES

RESULTADO DE LA OPERACIONES, CONSIDERADO EL ACTIVO COMO CN (INCORPORACIÓN A P y G DE X0 + INCORPORACIÓN A P y G DE X01)

+1.000 + 200 = 1.200

+ GASTOS DE ADQUISICIÓN, INCORPORADOS COMO GASTOS EN P y G DE X0

-140

= RESULTADO EN X1 DE LA OPERACIONES, CONSIDERADO EL ACTIVO COMO DV

+1.060

CN= Cartera de negociación

DV= Disponible para la venta

El valor razonable en la valoración posterior: el caso de la reclasificación de activos no corrientes como disponibles para la

venta

La empresa AUDITSUR adquiere un terreno por 1 millón de euros, con vistas a construir en él un complejo dedicado a celebraciones de banquetes y otros eventos. Tras unos gastos por honorarios de arquitecto (20.000 €), explanación del terreno (70.000 €) y comienzo de la construcción (110.000 €), se decide paralizar el proyecto, ya que no resulta viable, demoler la construcción realizada y poner en venta el solar debidamente acondicionado, lo que supondrá unos costes adicionales de otros 12.000 €. Indicar cuál es el valor por el que aparecerá en el balance dicho solar, concluido el proceso de acondicionamiento comentado, siendo el valor de mercado a la fecha de reclasificación de 900.000 € y los gastos de venta estimados de 9.000 €.

El Valor del solar, al reclasificarlo como “activo no corriente mantenido para la venta”, será el menorel menor entre

Valor contable deducidas las correcciones valorativas que procedan en el momento de la

reclasificaciónValor razonable menos gastos de

venta

El valor razonable en la valoración posterior: el caso de la reclasificación de activos no corrientes como disponibles para la

venta: solución al ejemplo numérico SOLAR

CONCEPTOS IMPORTES

Coste de adquisición del terreno 1.000.000

+ Gastos de explanación del terreno 70.000

= Valor inicial del solar 1.070.000

Valor de mercado a la fecha de reclasificación (valor razonable)

900.000

- Gastos de venta estimados -9.000

= Valoración contable del solar en la fecha de su reclasificación

891.000

Deterioro de valor del solar 179.000

CONSTRUCCIÓN

CONCEPTOS IMPORTES

Honorario arquitecto 20.000

+ I nversión en el proceso constructivo 110.000

+ Gastos por demolición 12.000

= Valor contable a dar de baja a la fecha de reclasificación

142.000

Deterioro de valor de la construcción

También aquí hay un

mercado activo de referencia

En ausencia de un mercado fiable, empleo de fórmulas de general aceptación

Si tenemos dentro de activos financieros disponibles para su venta acciones de una empresa que no cotiza, podemos actualizar los flujos libres de caja estimados

Si en el caso del solar del ejemplo anterior no funciona un mercado activo en la zona, podemos recurrir a la tasación de un experto, que tenga en cuenta parámetros como los precios en municipios limítrofes, plan de ordenación urbana, expectativas de PAI, evolución de los negocios, actividad industrial, etc.

Si tenemos en cartera unas obligaciones no cotizadas disponibles para la venta, podemos actualizar los intereses y el principal, normalmente con mucha mayor fiabilidad y precisión que en los dos ejemplos anteriores

Valor actual y valor en uso: conceptos generalesValor actual y valor en uso: conceptos generales

Valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado

Valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo: Valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de descuento adecuado, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros.

Responde a una técnica de determinación de un valor, por descuento de flujos de

efectivo

Describe el resultado de aplicar la técnica anterior, con énfasis en la estimación de

los flujos y la incertidumbre que les afecta

Valor actual y valor en uso: ejemplo de aplicaciónValor actual y valor en uso: ejemplo de aplicación

AUDITSUR tiene una cadena de fabricación de componentes industriales que se espera genere en los próximos cincos años, que son los que le restan de vida útil, unos flujos netos de tesorería anuales de 700.000 €, con un escenario de negocios optimista, 200.000 € anuales en las condiciones más desfavorables y 500.000 € si el negocio continúa en los términos de los últimos ejercicios. Las probabilidades estimadas para cada escenario son de un 40%, un 50% y un 10%, respectivamente. El tipo descuento considerado adecuado en función de las características del sector y de la empresa es del 6%. El valor residual de las instalaciones se estima en 100.000 €.

ESCENARIOSVALOR ACTUAL

FLUJOS DE EFECTIVO

ESCENARIO OPTIMISTA 3.023.380,47ESCENARIO ESTABLE 2.180.907,71ESCENARIO PESIMISTA 917.198,57VALOR DE USO ESPERADO 2.391.525,90 0,4 X OPT + 0,5 X EST + 0,1 X PES

521 06,01.....

06,0106,01

000.100000.700000.700000.700

Vo

Coste amortizado: conceptoCoste amortizado: concepto

Este criterio se aplica para la valoración posterior de determinados instrumentos financieros. En concreto:

• A los créditos o cuentas a cobrar (CC)

• A los activos financieros mantenidos hasta su vencimiento (MV)

• A los pasivos financieros distintos a los mantenidos para su negociación

(Valor devengado a una fecha determinada por un derecho a cobrar o por una obligación, correspondientes a un activo financiero o a

un pasivo financiero)

Coste amortizado: concepto y cálculoCoste amortizado: concepto y cálculo

El coste amortizado resulta de las operaciones siguientes:

+ Valoración inicial del activo o pasivo financiero

– Reembolsos de principal que se hayan

producido

± La parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial (Vo) y el valor de reembolso al vencimiento (Vr)

- Cualquier reducción de valor reconocida directa o indirectamente en contabilidad (para los activos financieros)

Coste amortizado: el tipo de interés efectivoCoste amortizado: el tipo de interés efectivo

• Tipo de actualización (i) que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida estimada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras.

• En su cálculo se incluirán todos los intereses, primas, comisiones y descuentos a recibir o a pagar por las partes

nnn

i

PC

i

C

i

CV

1.....

11 22

11

Ejemplo de Valoración inicial y posterior de préstamos y partidas a cobrar por la empresa (CC): criterio del coste

amortizado

La empresa AUDITSUR- Prestomás entrega a otra entidad 12.000 € el día 1 de enero de 20X1, en calidad de préstamo, con el compromiso de reembolsarlo íntegramente el día 31 de diciembre de 20X2 por su valor nominal que es de 15.000 €. Además se ha estipulado un tipo de interés para dicho crédito del 5% anual que deberá hacerse efectivo por años vencidos. Los gastos de correduría van a cargo del prestatario.

Como es el registro contable de todas las incidencias de la operación descrita desde la óptica del prestamista (Empresa AUDITSUR- Prestomás).

Solución al ejemplo: Valoración inicial y posterior del crédito concedido por la empresa (I)

(1/01/20X1)

12.000 Créditos a largo plazo. a Tesorería 12.000

Los intereses efectivos que recibirá Prestomás al final del año 20X1 y 20X2 serán:

5% x 15.000 = 750 € anuales. El rendimiento efectivo del crédito que deberá

contabilizar se obtendrá de la siguiente igualdad:

%732,17)1(

750.15

)1(

750000.12

21

e

ee

iii

Fecha Intereses devengados

Intereses cobrados

Amortización Principal

Coste amortizado

0 1/01/20X1 12.000,00

1 31/12/20X1 2.127,84 750 - 13.377,84

2 31/12/20X2 2.372,16 750 15.000 0

TOTALES 4.500 1.500 15.000

Si al final del año X1 hubiera dudas respecto a la cobrabilidad total del crédito, supongamos por 3.000 €, el coste amortizado sería de 10.377,84 €

Valor neto realizableValor neto realizable

Valor neto realizable de un activo: Importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio,

Deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo,

Así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación

No supone una novedad con relación al PGC de 1990

Valor contable o en librosValor contable o en libros

Valor contable o en libros: Importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.

Veamos el concepto de corrección por deterioro:

Las pérdidas por deterioroLas pérdidas por deterioro

La empresa debe evaluar, en cada fecha de cierre del balance, si existe algún indicio de deterioro del valor de sus activos, en cuyo caso deberá estimar el importe recuperable de los activos en cuestión, utilizando para ello fuentes externas e internas de información.

Definición de pérdida por deterioro: Reducción del valor en libros de un activo como consecuencia de un importe recuperable inferior.

Las correcciones valorativas

Valor razonable menos costes de venta

Pérdidas por deterioro de

valor=

Valor en libros -

Importe recuperable del activo

El mayor entre:

Valor de uso

NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

INMOVILIZADO MATERIAL

PGC Precio de adquisición o coste de producción.

Modelo de adquisición o coste de producción.

NIC

Modelo de revalorización.

PERMUTAS DE INMOVILIZADO MATERIAL

Valor razonable.

NIC

Valor en libros.

Valor razonable.

PGC

Valor contable del bien entregado más las contrapartidas monetarias si es el caso.

PÉRDIDA DE VALOR DEL INMOVILIZADO MATERIAL

PGC Deterioro del valor.

NIC Deterioro del valor.

INMOVILIZADO INTANGIBLE

PGC Precio de adquisición o coste de producción.

Modelo del coste.

NIC

Modelo de revalorización.

GASTOS DE PRIMER ESTABLECIMIENTO

PGC Se considerará gasto del ejercicio.

NIC Se considerará gasto del ejercicio.

GASTOS DE INVESTIGACIÓN

PGC Podrán activarse si reúnen ciertas condiciones y se amortizarán

en un plazo máximo de 5 años.

NIC Se considerará gasto del ejercicio.

EJEMPLO INCREMENTO DE CAPITAL

Cuentas Cargo Abono

Gastos ampliación de capital (202)

5.000

Tesorería (572) 110.000

Capital social (100) 115.000

Cuentas Cargo Abono

Reservas voluntarias (113)

3.500

Impuestos anticipados (474)

1.500

Tesorería (572) 110.000

Capital social (281) 115.000

ACTUAL NUEVO

FONDO DE COMERCIO

PGC Figurará en el activo cuando provenga de una adquisición onerosa y no se amortizará. Al final del ejercicio se comprobará si ha habido deterioro de su valor.

NIC Figurará en el activo cuando provenga de una adquisición onerosa y no se amortizará. Al final del ejercicio se comprobará si ha habido deterioro de su valor.

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

Activos financieros

• Préstamos y partidas a cobrar.

• Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

• Activos financieros mantenidos para negociar.

• Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

• Activos financieros mantenidos para la venta.

INSTRUMENTOS FINANCIEROS

Pasivos financieros

• Débitos y partidas a pagar.

• Pasivos financieros mantenidos para negociar.

• Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Instrumentos de patrimonio propio

ARRENDAMIENTO FINANCIERO

PGC Se considera intangible o material según su naturaleza. No se activan intereses.

NIC Se considera intangible o material según su naturaleza. No se activan intereses.

EJEMPLO CONTRATO ARRENDAMIENTO FINANCIERO

Cuentas Cargo Abono

Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero (217)

330.000

Gastos por intereses diferidos (272)

10.000

Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170)

290.000

Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520)

50.000

Cuentas Cargo Abono

Maquinaria (213) 330.000

Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170)

283.000

Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520)

47.000

ACTUAL NUEVO

MONEDA EXTRANJERA

Nuevo PGC Se aplicará el cambio vigente al cierre. En las partidas monetarias las pérdidas y beneficios no realizados se contabilizan en la cuenta de resultados.

NIC Se aplicará el cambio vigente al cierre. En las partidas monetarias las pérdidas y beneficios no realizados se contabilizan en la cuenta de resultados.

CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES

CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES

PGC Aplicación retroactiva.

NIC Aplicación retroactiva.

ERRORES CONTABLES RELATIVOS A EJERCICIOS ANTERIORES

Nuevo PGC Aplicación retroactiva.

NIC Aplicación retroactiva.

EJEMPLO CORRECCIÓN DE UN ERROR

Cuentas Cargo Abono

Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679)

30.000

Existencias (310) 30.000

Cuentas Cargo Abono

Reservas voluntarias (113)

21.000

Impuestos anticipados (474)

9.000

Existencias (572) 30.000

ACTUAL NUEVO

EJEMPLO DE CORRECCION DE UN ERROR

370300Total pasivo

2040Otros pasivos

3015Administraciones Públicas

10095Proveedores y otros

7035Resultado del año

150115Capital y reservas

370300Total activo

2010Otros activos del circulante


13090Existencias

220200Inmovilizado

2006200520062005BALANCE DE SITUACION

PLAN GENERAL ACTUAL NUEVO PLAN GENERAL


7035Beneficio neto

(30)(15)Impuesto sobre sociedades

10050Beneficio antes de impuestos

(30)0

Gastos e ingresos de ejercicios anteriores

(20)(10)Gastos e ingresos financieros

(450)(340)Gastos de explotación

600400Ventas

2006200520062005CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS



147035Beneficio neto

(6)(30)(15)Impuesto sobre sociedades


0(30)0


(10)(20)(10)Gastos e ingresos financieros

(370)(450)(340)Gastos de explotación

400600400Ventas




279370300Total pasivo

402040Otros pasivos





279370300Total activo



6013090Existencias

200220200Inmovilizado




91147035Beneficio neto

(39)(6)(30)(15)Impuesto sobre sociedades


00(30)0


(20)(10)(20)(10)Gastos e ingresos financieros

(450)(370)(450)(340)Gastos de explotación

600400600400Ventas




370279370300Total pasivo

20402040Otros pasivos





370279370300Total activo



1306013090Existencias

220200220200Inmovilizado



CAMBIOS EN ESTIMACIONES CONTABLES

PGC Aplicación prospectiva del año en curso y/o años futuros. Información en la Memoria.

NIC Aplicación prospectiva del año en curso y/o años futuros. Información en las Notas.

HECHOS POSTERIORES

PGC Definición de los hechos posteriores: ajuste o información en la Memoria

NIC Toda la NIC 10 con explicaciones claras de desglose y contabilización.

C/ Regino Martínez 30, 1ºTelf.:956 66 30 30Fax :956 66 36 73Algeciras 11201

GRACIAS POR SU

ATENCIÓN

Marzo 2008 Agustín López EFECTOS DE LA REFORMA MERCANTIL EN LOS INFORMES DE AUDITORÍA Y EN LA...

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