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control de gestión

Metodología para el diseño de sistemasde control de gestión:estructura organizativa y

modelo económico. Parte IHoy por hoy, existe un método para diseñar un sistema contable para realizar

un adecuado control de gestión. En esta ocasión, se propone un modeloeconómico basado en las actividades (ABC) cuya implantación requiere la

identificación de las actividades y su jerarquización y con el que se consigueuna mayor eficacia en el proceso de creación de valor

Metodología para el diseño de sistemasde control de gestión:estructura organizativa y

modelo económico. Parte I

Vicente Serra Salvador

Universidad de Valencia

Salvador Vercher Bellver

Consultor de empresas

pd

Los sistemas contables de informacióninterna constituyen la base fundamentalde la gestión de una empresa, cualquie-ra que sea su actividad o estructura.Con independencia del grado de inte-

gración de la contabilidad externa e interna,podemos decir que existe una metodologíapara diseñar un sistema contable que hagaposible un adecuado control de gestión. Esteartículo define los conceptos fundamentales yplantea unas etapas: el análisis de la estruc-tura organizativa, la definición del modeloeconómico y el control presupuestario propia-mente dicho.

1. SISTEMA DE CONTROL DE GESTIÓN

Un sistema de control de gestión es una téc-nica de dirección empresarial que consiste enestablecer objetivos cuantificados (presupues-tos económicos) para los diferentes niveles deresponsabilidad en la empresa, controlandoperiódicamente el grado de cumplimiento delos objetivos y tomando las decisiones correc-toras oportunas.

Decimos que es una técnica de direcciónporque constituye un conjunto sistematizadode procedimientos y métodos que se con-cretan en una estructura formal que, en símisma, expresa un estilo y una cultura em-presarial, o sea, una forma de entender lagestión.

Implantar un sistema de control de gestiónimplica delegar funciones en los responsablesa distintos niveles, los cuales deben sentirse

involucrados en el sistema. La capacidad dedecisión sobre los recursos humanos y mate-riales de un área va unida a la responsabili-dad, esto es, a tener que dar cuenta de losresultados de la gestión.

La dirección tiene la función de coordina-ción y motivación del grupo de personas queasumen responsabilidad a distintos niveles yque está especializado en la toma de decisio-nes de su área de responsabilidad.

De acuerdo con estos conceptos, la im-plantación de un sistema de control de la ges-tión en la empresa debe seguir las siguientesetapas:

1. Analizar y establecer la relación que real-mente existe entre los diferentes nivelesde responsabilidad en la empresa, o sea,

FICHA RESUMEN

Autores: Vicente Serra Salvador, Salvador Vercher BellverTítulo: Metodología para el diseño de sistemas de control de gestión: estructura organizativa y modeloeconómico. Parte IFuente: Partida Doble, núm. 189, páginas 72 a 90, junio 2007Localización: PD 07.06.07Resumen: Se analizan, pormenorizadamente, las etapas a seguir en el proceso de diseño de un sistema decontrol de gestión: la estructura organizativa en la que se manifiestan los diferentes niveles deresponsabilidad, el modelo económico, que mediante la cuantificación de sus variables permiteconfigurar los objetivos expresados a través del presupuesto y, finalmente, el control presupuestario enel que, al evaluar el grado de cumplimiento, se abre la posibilidad de tomar decisiones correctoras.Este trabajo sintetiza los conceptos teóricos abordados por estos autores en algunos de sus trabajossobre esta problemática.Descriptores ICALI: Control de gestión. Control presupuestario. Contabilidad de costes. Activity budget cost (ABC).Creación de valor.

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la estructura organizativa, la cual debe serexplicitada a través de un organigrama.

2. Definir un modelo económico sobre el quese pueda configurar el presupuesto eco-nómico del periodo, esto es, la cuantifica-ción de los objetivos.

3. Establecer objetivos para todos los nivelesde responsabilidad de la empresa. La pla-nificación a corto plazo, con un horizonteanual, debe ser coherente con la planifica-ción estratégica (a largo plazo) de maneraque aquella sea la concreción en el ejerci-cio económico de los objetivos estratégi-cos. Controlar y evaluar periódicamente elgrado de cumplimiento de dichos objetivos

constituye la fase de control presupuesta-rio propiamente dicha.

4. Tomar las decisiones correctoras oportu-nas sobre la base de la información dispo-nible, tanto de la propia empresa comoaquella información no restringida al ámbi-to interno ni a conceptos exclusivamenteeconómicos o financieros. Para garantizarla fiabilidad, es importante la implantación /revisión del control interno. Para disponerde información desde una perspectiva am-plia conviene plantear el cuadro de mando.

2. LA ESTRUCTURA ORGANIZATIVA

Los conceptos sobre la organización de laempresa han evolucionado con el paso del tiem-po. Al comienzo del siglo XX hay una perspecti-va de racionalización del trabajo (Taylor), con elpredominio de los principios de la función admi-nistrativa (Fayol), que contempla el principio dedivisión del trabajo con una organización espe-cializada por funciones, donde regían los princi-pios de autoridad, jerarquía y disciplina que eranconsustanciales con la unidad de mando y direc-ción. Posteriormente, se propugna un modelo derelaciones humanas, por cuanto que el puntocentral es el análisis de la conducta de los indivi-

control de gestión nº 189 junio 2007

Implantar un sistema de control

de gestión supone delegar funciones

a distintos niveles e implicación

de los responsables

« «

F I G U R A 1

NIVELES DE DIRECCIÓN, GESTIÓN Y EJECUCIÓN

NIVEL 1: DIRECCIÓNOBJETIVOS: ESTRATÉGICOSFUNCIONES: POSICIONAMIENTO

DIMENSIÓNCOMPETITIVIDADRENTABILIDAD

NIVEL 2: GESTIÓNHORIZONTE: CORTO PLAZOOBJETIVOS: TÁCTICOSFUNCIONES: GESTIÓN DE SU ÁREA

NIVEL 3: EJECUCIÓNHORIZONTE: CORTO PLAZOOBJETIVOS: TÁCTICOSFUNCIONES: GESTIÓND DE SU

UNIDAD DE EXPLOTACIÓN

DIRECCIÓNDEPARTAMENTO 2

DIRECCIÓN GENERAL


SECCIONES

PROCESOS

ACTIVIDADES

SECCIONES

PROCESOS

ACTIVIDADES

SECCIONES

PROCESOS

ACTIVIDADES


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74pd

duos con la organización, con el objetivo de ma-ximizar la eficacia de la misma.

Actualmente, el análisis de las organizacio-nes se hace combinando los principios de la psi-cología social y la empresa entendida como unsistema en el que tienen lugar procesos comple-jos de información. Ello conduce a que, frente alenfoque clásico, en el que el objetivo de la em-presa es el objetivo de los empresarios, tiendena incluirse los intereses de otros agentes econó-micos (empleados, clientes, proveedores) direc-tamente implicados en la actividad de la empre-sa, surgiendo así una coalición de objetivos.

La estructura organizativa de la empresase puede representar a través de un organigra-ma, en relación con el cual deben ser definidaslas funciones de cada agente, el alcance desus funciones y responsabilidades y relacionescon los demás agentes de la organización.

Las características del sistema de controlde gestión implantado en una empresa de-pende en gran medida de su estructura orga-nizativa y de las responsabilidades asignadasa cada centro (Castelló y Lizcano, 1996).

2.1 Principios básicos para el diseñoo revisión de la estructuraorganizativa

Hay dos supuestos básicos:

•. Deben establecerse con claridad los dife-rentes niveles decisionales relacionados

con las acciones de dirección, gestión y eje-cución para facilitar posteriormente la asig-nación de funciones y responsabilidades.

•. La estructura organizativa debe ser capazde reflejar el proceso de creación de valoren la empresa.

Los niveles decisionales se pueden repre-sentar gráficamente a través de una estructuravertical como la que se presenta en la figura 1.

En relación con el segundo supuesto, nosinteresa destacar la concepción de la empresade Porter (1985) como la “suma de una seriede actividades destinadas a diseñar, desarro-llar, producir, distribuir y comercializar produc-tos o servicios”. En definitiva, la actividad de laempresa puede ser contemplada como unproceso de creación de valor (cadena de va-lor) a través de los procesos internos hastaconseguir un producto o servicio al que losclientes atribuyen valor (precio). La figura 2 esuna representación clásica de este proceso.

A través del organigrama, la empresa debevertebrar los departamentos / secciones / pro-cesos desde la doble perspectiva de los nivelesdecisionales y la cadena de valor (figura 3).

2.2 Conceptos básicos del organigrama

El organigrama es la representación gráfi-ca de los departamentos, órganos y puestosde la empresa, así como de las interrelacio-

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75pd www.partidadoble.es

Metodología para el diseño de sistemas de control de gestión:estructura organizativa y modelo económico. Parte I

F I G U R A 2

PROCESO DE CREACIÓN DE VALOR

I + D

APROVISI

ONAMIEN

TO

COMER

CIALIZ

ACIÓN

DISTRIB

UCIÓN

SERVICIO AL CLIENTE

ACTIVIDADESDIRECTAS

ACTIVIDADES DE APOYO

PRODUCCIÓ

N

INFRAESTRUCTURA (Dirección, Administración y Finanzas)

nes, funciones, actividades y responsabilida-des que se asignan a los mismos.

a) Atendiendo a los niveles decisionales, dis-tinguimos entre:

• Un departamento o área de responsabili-dad es la agrupación de recursos huma-nos, técnicos y económicos, orientadosal desarrollo de funciones y actividadesidentificadas, que quedan bajo una di-rección autónoma.

• Una sección constituye una subdivisión deun departamento, fundamentada en la es-pecialización, con un responsable al frente.

• Un órgano es la unidad operativa alfrente del departamento o sección. Es-

tas funciones pueden ser de carácterjerárquico, si tiene poder de decisiónautónomo con respecto a los mediosque tiene asignados, en el desarrollo desus funciones. Diremos que tiene carác-ter consultivo o de staff cuando su fun-ción es asesorar y apoyar la toma dedecisiones del órgano jerárquico a cuyoservicio se adscribe.

• Un puesto es un medio humano asigna-do a un órgano.

• Una línea es la relación entre órganos ypuestos que puede ser jerárquica, consulti-va o de staff, y funcional; esta última cuan-do expresa una dependencia funcional almargen de la dependencia jerárquica.

b) Atendiendo al proceso de creación de va-lor, distinguimos entre:

• Funciones: constituyen una parte dife-renciada de la gestión del negocio asig-nada a un departamento o área de res-ponsabilidad. Las funciones clásicas sonlas de aprovisionamiento, producción,comercialización y administración.

• Procesos: la agrupación de actividadesque son precisas para conferir a un com-ponente, un producto o un servicio ciertascaracterísticas específicas. Son procesosindustriales: troquelar piezas, ensamblarcomponentes, pintar paneles.

• Actividades: son el conjunto de tareas lle-vadas a cabo al menos por una personay ciertos recursos técnicos susceptiblesde ser identificados. Son actividades elpesaje de materiales, la inspección ocontrol de calidad, el transporte interno...

Una actividad puede constituir un pro-ceso cuando confiere, por sí misma, ungrado de diferenciación en la fase de fabri-cación del producto o de preparación delservicio. En principio, cualquier actividaddebe añadir valor al objeto de la produc-ción sobre el valor (coste) de los recursosconsumidos.

Con el fin de analizar las actividades, es po-sible distinguir las tareas como aquellas accio-nes elementales que componen la actividad.Por ejemplo: abrir embalajes, contar unidades,comprobar el peso o verificar el albarán.


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76pd

F I G U R A 3

DOBLE PERSPECTIVA DE LA ESTRUCTURA ORGANIZATIVA

CADENA DE VALOR

NIVELES DECISIONALES

La estructura organizativa que

refleja el proceso de creación de

valor en la empresa distingue

funciones, procesos

y actividades

«

«

Es importante que el organigrama expreseadecuadamente el análisis de la generaciónde valor a través de la utilización del criteriofuncional (eje horizontal).

Las funciones que incorporan actividadesdirectas a los productos son: investigación ydesarrollo, aprovisionamiento, producción, co-mercialización, distribución y servicio al cliente.

Las funciones que incorporan actividadesde apoyo al funcionamiento de la estructurageneral de la empresa son: Dirección Generaly Administración y Finanzas.

El grado de desarrollo del organigrama enel eje vertical indica el grado de centralizacióno descentralización de la organización. A ma-yor grado de descentralización existe una ma-yor especialización, pero también un mayorpeso de los costes de estructura.

En la fase de diseño o revisión de la es-tructura organizativa con la propia definiciónde la estructura, la elección del grado de cen-tralización o descentralización, la configura-ción de los distintos departamentos, órganosy puestos y la asignación de funciones, escuando se inicia el proceso de optimizaciónde los resultados, ya que todo ello condicionafuertemente los costes de la empresa.

Durante esta fase se deben reducir o eli-minar aquellas actividades que no añaden va-lor al producto o servicio. Desde el punto devista externo del cliente, son actividades su-perfluas todas aquellas que no se manifiestancomo características intrínsecas del productoo servicio. Por ejemplo, el almacenamiento delos materiales, el reprocesamiento de produc-tos defectuosos o los movimientos de mate-riales. No obstante, toda actividad debe anali-zarse también desde una perspectiva internapara reflexionar sobre su contribución al con-junto de la empresa. Por ejemplo las activida-des de seguridad en el trabajo, protección delmedio ambiente y control de calidad no pue-den considerarse superfluas, con indepen-dencia de que se pueda minimizar su costesin menoscabo de sus prestaciones.

2.3 Criterios de desarrollo de la estructura organizativa

A partir del criterio funcional (figura 4), quepodemos considerar básico, existen otros que,desarrollando algunas características propias dela empresa, se utilizan como complementarios.

Por ejemplo, se puede desarrollar la fun-ción comercial atendiendo a un criterio territo-rial que tenga en cuenta la dispersión geográ-fica de los mercados en los que opera, inclu-

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F I G U R A 4

CRITERIO FUNCIONAL

DIRECCIÓN GENERAL

ADMINISTRACIÓNY FINANZAS I + D APROVISIONA-

MIENTO FABRICACIÓN

CONTABILIDAD

FINANZAS

COMPRAS

ALMACÉNMATERIALES

LANZAMIENTOÓRDENES

DISTRIBUCIÓN

VENTAS

CANAL 1

CANAL 2

SERVICIO ALCLIENTE

PROCESO 1

PROCESO 2FACTURACIÓN

TESORERÍA

COMERCIAL SERVICIOSGENERALES

CRITERIO DE PRODUCTOS

F I G U R A 6

DIRECCIÓN GENERAL

ADMINISTRACIÓNY FINANZAS DIRECCIÓN AUTOMÓVILES DIRECCIÓN

TELECOMUNICACIONES

APROVISIONAMIENTO

FABRICACIÓN

COMERCIAL

APROVISIONAMIENTO

APROVISIONAMIENTO

APROVISIONAMIENTO

SERVICIOS GENERALES

so combinándolo con los canales de distribu-ción que utiliza (figura 5).

Otra posibilidad consiste en estructurar laorganización en torno a los diferentes produc-tos o servicios (figura 6).

Si la proporción de los recursos utilizadosen la producción es muy alta, la estructura or-ganizativa normalmente contemplará con de-talle los distintos procesos o células producti-

vas en que se puede subdividir el departa-mento de producción.

Cuando la empresa agrupa distintos nego-cios con características de gestión, tipologíade productos y clientes distinta, se suele or-ganizar en divisiones. En este caso, aparecenlas organizaciones matriciales, en las que,para cada responsable de un área de gestión,existen dos líneas de dependencia, una jerár-quica y otra funcional.


pdpág

78

CRITERIO TERRITORIAL, COMBINADO CON CANALES DISTRIBUCIÓN

F I G U R A 5

DIRECCIÓN GENERAL

ADMINISTRACIÓNY FINANZAS

DIRECCIÓN COMERCIALNACIONAL

APROVISIO-NAMIENTO

DIRECCIÓN COMERCIALZONA NORTE

CANALGRANDES

SUPERFICIES

CANALMINORISTAS

DIRECCIÓN COMERCIALZONA SUR

CANALGRANDES

SUPERFICIES

CANALMINORISTAS

FABRICACIÓN

Las ventajas provienen de la coordinacióna nivel central de estrategias y políticas demercado que se desarrollan en ámbitos geo-gráficos distintos. Asimismo existe un mayorsoporte y apoyo en las decisiones relaciona-das con la gestión de las áreas, y una mayorespecialización en la gestión de las mismas.

Los inconvenientes derivan de la dobledependencia, por lo que estas estructuras de-berían darse en empresas con una cultura or-ganizacional muy asentada. Se puede produ-cir falta de agilidad en la toma de decisionescuando no hay coordinación. Conlleva altoscostes de estructura, al existir una duplicidadde departamentos a distintos niveles.

En la figura 7 se presenta el organigrama co-rrespondiente a la estructura que creo un grupode empresas del sector de la distribución conocasión de su plan de expansión por el territorionacional. En este caso, la inadecuación de lapolítica comercial, marcada por la dirección na-cional de explotación, a las peculiaridades regio-nales donde se implantaron y la fuerte descoordi-nación interna, junto con los elevados costes deestructura, provocaron un cambio hacia una es-tructura fuertemente jerarquizada y centralizada.

Un caso a considerar, respecto a la estruc-tura organizativa, es la ubicación de los depar-tamentos de servicios generales o auxiliares enrelación con los centros u áreas donde debenprestar sus servicios. Estos departamentos es-tán especializados en dar soporte a otros de-partamentos. Algunos ejemplos son Logística,Oficina Técnica, Control de Producción y Man-tenimiento. Puede haber varias soluciones enfunción del grado de control deseado, la dimen-sión y el coste a asumir. Éstas van desde la inte-gración total de los servicios en el departamentoal que prestan servicios hasta la separación total.

En la figura 8, los servicios auxiliares es-tán integrados bajo la dependencia del mismoresponsable, pero ubicados en unidades degestión independientes, lo cual hace posibleun mejor grado de control, así como una ma-yor especialización.

En la figura 9, los servicios están centrali-zados y situados en el mismo nivel que el de-partamento para el que realizan prestaciones.

Las disfunciones que podría causar la ex-cesiva centralización pueden resolverse me-diante una doble dependencia (jerárquica y

funcional) de las unidades de servicios, comoaparece en la figura 10. Los servicios auxilia-res dependen jerárquicamente del responsa-ble del departamento al que sirven y funcio-nalmente del responsable del departamentode servicios generales.

El departamento de control da soporte y apo-yo a la dirección de la empresa en todo lo relati-vo al sistema de control de gestión (figura 11).Dependiendo del tamaño, en ocasiones, estafunción se encuentra integrada en el departa-mento de administración y finanzas (figura 12).

2.4 Normas de puesto y servicio. La implantación de la estructuraorganizativa

El organigrama debe contener la denomi-nación y ubicación (relaciones) de todos los ór-ganos y puestos que se definen en el mismo,no de las personas que los ocupan en un mo-mento determinado. Además, un puesto en elorganigrama puede ser desempeñado por ungrupo de personas. Es necesaria la descrip-ción de las funciones de los distintos órganos ypuestos. Se habla de “normas de puesto y deservicio” para diferenciar los órganos jerárqui-cos de los consultivos o de staff (tabla 1).

La denominación del puesto tiene su impor-tancia, ya que tiende a implantar un lenguajecomún en toda la organización. La supervisión ysustitución vienen dadas por las líneas jerárqui-cas, descendente y ascendente. La misión bási-ca tiende a definir la esencia del puesto, estoes, lo que la organización espera de su gestióny sin lo cual no estaría justificada su existenciaen el organigrama. La descripción de las funcio-nes corresponde a la relación de atribuciones,límites de actuación y responsabilidades que seasignan a los distintos puestos para vertebraradecuadamente el proceso de decisiones y ac-ciones de la gestión empresarial, evitando con-

La implantación de un

organigrama debe ser un elemento

motivador para todos

los niveles y funciones

« «

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ORGANIZACIÓN MATRICIAL

F I G U R A 7

DIRECCIÓN GENERAL

DIRECCIÓNNACIONAL DE

SERVICIOS

GRANDESSUPERFICIES

SUPERMER-CADOS

DISCOUNTERS

GRANDESSUPERFICIES

SUPERMER-CADOS

DISCOUNTERS

GRANDESSUPERFICIES DIRECCIÓN REGIONAL

SERVICIOS GRANDESSUPERFICIES

DIRECCIÓN REGIONALEXPLOTACIÓN GRANDES

SUPERFICIES

DIRECCIÓNG. SUPERF.

A

DIRECCIÓNG. SUPERF.

B

DIRECCIÓN REGIONALDESARROLLO GRANDES

SUPERFICIES

DIRECCIÓN REGIONALSERVICIOS

SUPERMERCADOS

DIRECCIÓN REGIONALEXPLOTACIÓN

SUPERMERCADOS

DIRECCIÓN REGIONALDESARROLLO

SUPERMERCADOS

DIRECCIÓN REGIONALSERVICIOS

DISCOUNTERS

DIRECCIÓN REGIONALEXPLOTACIÓNDISCOUNTERS

DIRECCIÓN REGIONALDESARROLLODISCOUNTERS

SUPERMER-CADOS

DISCOUNTERS

DIRECCIÓNNACIONAL DEEXPLOTACIÓN

DIRECCIÓNNACIONAL DEDESARROLLO

DIRECCIÓNNACIONAL

NORTE

DIRECCIÓNREGIONALCENTRO

DIRECCIÓNREGIONAL

SUR

Línea jerárquica

Línea funcional


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80pd

flictos e interferencias por duplicidad de funcio-nes o vacíos en la organización.

Puesto que el propio organigrama delimitalas áreas de poder en la empresa, o sea, lajerarquía, autoridad y dependencia de lospuestos de la organización, su implantaciónentraña problemas, ya que se generan temo-res e inquietudes entre los miembros de la or-ganización, los cuales pueden ser fuente deconflictos. Normalmente, el análisis de la or-ganización supone introducir cambios en laasignación de funciones y responsabilidadesrespecto a la situación actual.

Aunque la decisión sobre la configuraciónbásica de la estructura organizativa debe partirde la dirección de la empresa, es muy conve-

niente contar con la opinión y participación delos responsables funcionales de segundo nivelen la definición de las líneas maestras. El de-

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SERVICIOS AUXILIARES DIFERENCIADOS

F I G U R A 8

FABRICACIÓN

INDUSTRIAL

PREPA-RACIÓN

MATRI-CERÍA MONTAJE SERVICIOS

AUXILIARES

ELECTRÓNICA

PREPARACIÓN

ENSAM-BLAJE ACABADO SERVICIOS

AUXILIARES

DEPARTAMENTO DE SERVICIOS CENTRALIZADO

F I G U R A 9

DIRECCIÓN GENERAL

FABRICACIÓN

INDUSTRIAL ELECTRÓNICA SERVICIOSGENERALES

DEPARTAMENTOS DE SERVICIOS CON DOBLE DEPENDENCIA

F I G U R A 1 0

DIRECCIÓN GENERAL

FABRICACIÓN

INDUSTRIAL SERVICIOSGENERALES ELECTRÓNICA

PREPA-RACIÓN

MATRI-CERÍA MONTAJE SERVICIOS

AUXILIARESSERVICIOS

AUXILIARESPREPA-RACIÓN

ENSAM-BLAJE ACABADO

partamento de control debe vertebrar e inte-grar el conjunto de la estructura, dando una re-dacción definitiva a las normas de puesto yservicio, para lo cual es imprescindible queparticipen activamente el departamento de re-cursos humanos, los responsables de áreas,departamentos y secciones, así como el perso-nal de la propia empresa elaborando borrado-res de sus propias funciones bajo las directri-ces de sus respectivos responsables.

Como principio fundamental, es la perso-na la que debe adaptarse a las característicasdel puesto de trabajo, nunca el puesto a lapersona. Si una persona no reúne las condi-ciones exigidas por el puesto, no procede elcambio de las funciones asignadas al puesto,sino la sustitución de la persona. En caso

contrario, se crearía una estructura con im-portantes debilidades que podría poner enpeligro la propia organización.

La implantación del organigrama deberíaser un elemento motivador, en cuanto queconlleva delegar funciones, asumir responsa-bilidades y participar en la gestión de la em-presa. La dirección debe involucrarse en suaplicación práctica delegando adecuadamen-te, reconociendo y asumiendo los niveles yfunciones definidos, respetando y haciendorespetar dicha estructura.

3. EL MODELO ECONÓMICO

El modelo económico constituye la expre-sión formal de las actividades de la empresadesde la perspectiva funcional, como reflejode la estructura funcional y económica, inte-rrelacionando las variables de ingresos, cos-tes, márgenes y resultados. Está dirigido asuministrar información a la dirección, en to-dos sus niveles, para tomar decisiones.

A través del modelo económico debe serposible: analizar y evaluar los centros de res-ponsabilidad (funciones), los procesos y lasactividades para detectar debilidades de ges-tión y facilitar la gestión empresarial al tomardecisiones que se concreten en acciones. Endefinitiva, el objetivo del modelo económico esla optimización de la rentabilidad al conseguiradecuados niveles de eficiencia y eficacia.

EL DEPARTAMENTO DE CONTROL COMO STAFF

F I G U R A 1 1

DIRECCIÓN GENERAL

COTROLLER

DEPARTAMENTO A

DEPARTAMENTO B

DEPARTAMENTO C

EL DEPARTAMENTO DE CONTROL INTEGRADO EN LA ADMINISTRACIÓN

F I G U R A 1 2

DIRECCIÓN GENERAL

DEPARTAMENTO A DEPARTAMENTO B

CONTROL

CONTABILIDAD

FACTURACIÓN

FINANZAS Y TESORERÍA


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82pd

CONTROL ADMÓN. Y FINANZAS

El modelo económico que aquí se propo-ne está basado en la perspectiva de las acti-vidades. Los modelos de coste basados en elanálisis de las actividades son los denomina-dos ABC (Activity Based Costing), que sepueden definir como un sistema de costesque asigna, al igual que otros, los costes di-rectos a los productos e imputa los costes in-directos teniendo en cuenta las causas quegeneran dichos costes en cada una de las ac-tividades, utilizando para ello los denomina-dos “cost-drivers” o coste-transmisores (Ma-llo, Mir, Requena y Serra, 1998).

Este modelo económico, que puede apli-carse sobre costes reales, también permite unplanteamiento previsional por lo que sirve debase para el desarrollo de los presupuestos dela empresa y, por tanto, puede sustentar elanálisis y control de las desviaciones sobre lasprevisiones realizadas. La prolongación de losprincipios del sistema ABC al área presupues-taria recibe la denominación de Activity BasedBudgeting (ABB) (Castelló y Lizcano, 1996).

La implantación de un sistema de controlde gestión basado en las actividades (ActivityBased Management: ABM) debería permitircoordinar una organización basada en cen-tros de responsabilidad y conseguir una ma-yor eficacia en la gestión.

3.1 La estructura organizativa y las actividades

El primer paso para la construcción delmodelo económico es la identificación de lasactividades sobre las que va a descansar laestructura de dicho modelo y su localizaciónen las diferentes áreas de gestión definidas.

El nivel de agregación, y por tanto el númerode actividades a considerar, dependerá de lascaracterísticas de la empresa y del grado deanálisis que queramos incorporar al modeloeconómico.

Hay que jerarquizar cada actividad segúnel tipo de causalidad entre el consumo de re-cursos y la obtención de productos y servi-cios, pudiéndose distinguir un primer grupode actividades vinculadas

Actividades vinculadas a los costes del producto (valor en existencias)

• Actividades relacionadas con el volumen(cantidad) de producción, es decir, con elnúmero de unidades de productos o servi-cios. Son las actividades que correspon-den a operaciones directas de producción(ejemplos: corte, ensamblaje).

• Actividades relacionadas con las órdenesde fabricación (lotes o conjuntos) indepen-dientemente de la cantidad de unidadesque incorpora cada orden, lote o conjunto.Son ejemplos el transporte interno o lapreparación de máquinas.

• Actividades relacionadas con el sosteni-miento del producto. Éstas no guardan re-lación con el número de unidades produ-cidas o de órdenes generadas. Son activi-dades necesarias para el mantenimientoy mejora de los procesos de producción(reingeniería) y del diseño de los produc-tos, en muchos casos realizadas por eldepartamento de I+D. Su imputación de-be tener en cuenta el ciclo de vida delproducto.

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TA B L A 1

Normas de puesto Normas de servicio(órganos jerárquicos) (órganos consultivos)

• Denominación del puesto • Denominación del órgano

• Misión básica • Puestos que lo forman

• Funciones asignadas • Misión básica

• A qué puesto supervisa • Funciones asignadas

• Por qué puesto es supervisado

• A quién puede sustituir

• Por quién puede ser sustituido

Las áreas funcionales relacionadas conestas actividades son: Aprovisionamiento, Fa-bricación, Centros de servicios auxiliares e In-vestigación y desarrollo. La figura 13 presentala vinculación con los costes del producto.

Actividades vinculadas alsostenimiento del cliente

Éstas no forman parte de la valoración delas existencias, ya que están relacionadascon la función comercial. Su clasificaciónatenderá a la propia estructura organizativadel área comercial. En general, podríamoshablar de gestión comercial, distribución yservicio al cliente (postventa, normalmente),que a su vez se pueden analizar por canalesde comercialización, tipos de clientes, zonasgeográficas, familias de productos y servicios,con el fin de estudiar la rentabilidad por di-chos conceptos. La figura 14 muestra los con-ceptos expuestos.

Actividades vinculadas alsostenimiento de la estructura

Las actividades relacionadas con el sosteni-miento de la estructura general de la empresapueden realizarse en cualquier ámbito funcional,aunque la actividades típicas son las desarrolla-das en los ámbitos funcionales de la direccióngeneral y la dirección económico-financiera. Loscostes de estas actividades no forman parte delos costes de producción ni de comercializaciónde los productos o servicios. Son costes comu-nes a todos los productos y servicios, sin rela-ción directa ni indirecta con los volúmenes deproducción o ventas alcanzados, que son califi-cados como costes del periodo. La figura 15muestra un esquema de estas actividades.

3.2 La gestión de las actividades

El modelo económico representará adecua-damente la realidad empresarial si las activida-

ACTIVIDADES VINCULADAS A LOS COSTES DEL PRODUCTO

F I G U R A 1 3

GASTOS POR NATURALEZA

ÁREA DE I + D

C. R. 1A

Actividad 1 Actividad 4 Actividad 6 Actividad 7 Actividad 9

Actividad 2 Actividad 8

COSTES CICLO DE VIDADEL PRODUCTO COSTES DEL PRODUCTO

VENTAS STOCKSACTIVO MARGEN

INDUSTRIAL

Actividad 3 Actividad 5

C. R. 1B C. R. 2A C. R. 2B C. R. 3A C. R. 3B

ÁREA DE FABRICACIÓNÁREA DE APROVISIONAMIENTOÁreas degestión

Centrosresponsabilidad

Actividadesvolumen

Actividades órdenesfabricación

Actividades sostenimientoproductos


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des, los recursos que consumen y las unidadesde actividad (cost-drivers) han sido adecuada-mente identificados y clasificados en cuanto asu vínculo con los objetivos de coste. De estaforma, muchos costes indirectos respecto delos productos pueden ser tratados como direc-tos a las actividades, lo cual permite analizareficazmente la relación causal entre los recur-sos o factores y los productos o servicios obte-nidos (Mallo, Mir, Requena y Serra, 1994).

Se denomina inductor de coste al factor quemotiva la incurrencia en los costes (causa); porejemplo, los medios técnicos y humanos de unalmacén de materiales. Mientras que unidad deactividad es el factor que sirve para medir los ni-veles de realización (resultante) de una activi-dad y, por tanto, sirve para imputar los costesde la actividad; por ejemplo, el número de re-cepciones en el almacén de materiales. El mo-delo no sólo debe determinar las unidades deactividad, sino que es muy importante analizarlos inductores de coste para tener un profundoconocimiento de las causas que originan el con-sumo de recursos y poder mejorar la eficiencia.

La identificación de los inductores es im-portante para tomar, si procede, medidas en-

caminadas al rediseño de procesos, adecua-ción del nivel tecnológico, segmentación degamas, nuevas concepciones de productos yservicios, en definitiva, orientar las activida-des de la empresa a la mejora continua.

El análisis de las actividades debe pro-fundizar en la generación, o no, de valor.Desde el punto de vista del cliente, cualquieractividad que no esté vinculada al tiempo deproceso (por ejemplo, movimientos internos,preparación de máquinas, inspección de pro-ductos, almacenamiento) puede ser calificadacomo actividad que no añade valor. Desde unpunto de vista interno, habría que juzgar elvalor añadido al conjunto de la organización.Un objetivo sería su eliminación, si ello fueraposible, sin perjudicar a las actividades rela-cionadas o a la calidad de los productos oservicios. Al menos se debería perseguir lareducción de estas actividades para conse-guir rebajar costes.

La gestión de las actividades que generanvalor debe orientarse a la reducción de coste,y por tanto conseguir minorar el coste de losproductos o el coste comercial en el que seintegren.

ACTIVIDADES DE SOSTENIMIENTO DEL CLIENTE

F I G U R A 1 4


GESTIÓN COMERCIAL DISTRIBUCIÓN SERVICIO AL CLIENTE

Actividad N Actividad O Actividad P Actividad R Actividad S Actividad T

COSTES FUTUROS COSTES DE COMERCIALIZACIÓNPERÍODO

ACTIVO MARGENINDUSTRIAL

MARGENCOMERCIAL

ÁREA COMERCIALÁreas degestión


Actividadessostenimientoproductos

pág



La gestión de las actividades que no ge-neran valor debe orientarse a la eliminaciónde la actividad en cuestión. Un planteamientoriguroso nos llevaría a segregar estos costesde los necesarios para la producción o co-mercialización e imputarlos al periodo asimi-lándolos a las cargas de estructura.

3.3 Fases de la construcción del modelo económico

La construcción del modelo económicodebería contemplar las siguientes fases:

1. Desarrollo del mapa de actividades a partirde la estructura organizativa, lo cual implica:

a) Identificar las actividades.

b) Determinar los inductores de coste.

c) Evaluar el grado de valor añadido.

d) Señalar los objetivos de coste.

e) Expresar las unidades de actividad.

2. Identificar los conceptos de costes de losrecursos o factores consumidos por cadaactividad.

3. Delimitar los ficheros de materiales, produc-tos semiterminados y productos terminados.

4. Definir las variables económicas del mo-delo (ingresos, costes, resultados) y sucuantificación a partir de los costes de lasactividades.

5. Construir un diagrama del modelo econó-mico.

Mapa de actividades

El mapa de actividades comprende suidentificación y ubicación en las distintas áreasde gestión, así como la delimitación para ca-da actividad de los inductores, objetivo decoste, valor añadido y unidades de actividad.

A título de ejemplo se expresan los ele-mentos relevantes de algunas hipotéticas ac-tividades de una organización (tabla 2).

Identificación de los factoresconsumidos por cada actividad

Una vez definido el mapa de actividades,es necesario identificar los conceptos de cos-te que consumen cada una de las activida-des. Por ejemplo, a la dirección del área eco-


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ACTIVIDADES RELACIONADAS CON LA ESTRUCTURA GENERAL

F I G U R A 1 5


ÁREA DE GESTIÓN 1 ÁREA DE GESTIÓN 2 ÁREA DE GESTIÓN 3

CENTRO 1

Actividad U Actividad V Actividad W Actividad X Actividad Y Actividad Z

CENTRO 2 CENTRO 3 CENTRO 4 CENTRO 5

CARGAS DE ESTRUCTURA DEL PERÍODO

RESULTADO

MARGENCOMERCIAL

Áreas degestión


Actividadessostenimientode la estructura

nómico-financiera se le podrían asignar laspartidas de gasto que muestra la tabla 3.

Delimitación de los ficheros demateriales, productos semiterminadosy productos terminados

Es preciso elaborar el catálogo de los ma-teriales, componentes o semiterminados yproductos que intervienen en los procesos defabricación o comercialización.

Aunque el número de materiales, compo-nentes y productos terminados incide en la ex-tensión del modelo, el diseño de la arquitecturadel modelo económico debe ser único, indepen-dientemente del número de áreas de gestión,actividades, productos, etc., que lógicamentedependen de las características de la empresa.

Las variables económicas del modelo

El objetivo es analizar el resultado de la em-presa mediante la desagregación de las varia-bles de las que depende, teniendo en cuenta lasdiferentes áreas de responsabilidad. Los ingre-sos obtenidos a través de la comercialización deproductos y servicios hay que vincularlos con loscostes necesarios para su obtención, para poderanalizar las rentabilidades por productos y servi-cios, familias, tipos de clientes, etc.

Este tipo de análisis, cuando además las va-riables se han definido para un periodo en térmi-nos de previsión y de realización, permite eva-luar la gestión de las áreas de responsabilidad.

Las ventas se podrán segmentar para suanálisis, dependiendo de la estructura organi-zativa, en: productos (o servicios), familias deproductos (o servicios), canales de distribu-ción, tipología de clientes y zonas geográficas.

En relación con el coste de las ventas sedistingue entre el coste de producción y elcoste comercial. El coste de producción estáformado por el coste de aprovisionamientode los materiales, el cual incorpora a su vezlos costes de las actividades vinculadas conel área de aprovisionamiento, y el coste detransformación o valor añadido que genera laempresa a través del proceso productivo co-mo consecuencia de las actividades vincula-das directa o indirectamente a las áreas defabricación e investigación y desarrollo. Elcoste de producción está vinculado a los ma-teriales, producción en curso, productos se-miterminados y terminados, y constituye elcriterio de valoración de las existencias. Suimpacto en los resultados tiene lugar cuandose venden los productos, con independencia

El modelo económico basado en

la gestión de actividades consigue

una mayor eficacia en el proceso

de creación de valor

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TA B L A 2

ACTIVIDAD Relacionada Centro de Inductor % valor Objetivo Unidadcon Responsabilidad Coste Añadido Coste Actividad

DIRECCIÓN Distancia Materias Unidad LOGÍSTICA VOLUMEN APROVISIONAMIENTO Proveedores 100% primas de materia

prima

INSPECCIÓN ÓRDENES DIRECCIÓN Sistema de 100% Producto LoteFABRICACIÓN CALIDAD calidad

OFICINA SOSTENIMIENTO DIRECCIÓN Mejora y 100% Producto Unidad de TÉCNICA DE PRODUCTO TÉCNICA I+D desarrollo producto

SERVICIO DE SOSTENIMIENTO DIRECCIÓN Fidelidad y 100% Producto HoraREPARACIONES DEL CLIENTE COMERCIAL servicio -cliente servicio

DIRECCIÓN SOSTENIMIENTO DIRECCIÓN Estructura de % sobreDEL ÁREA DE LA ECONÓMICO- la empresa 100% Empresa ventasESTRUCTURA FINANCIERA

del momento en el que se ha incurrido en di-chos costes.

El coste de transformación debe incorpo-rar, junto con los costes incurridos en el pro-pio periodo, los costes vinculados al ciclo devida del producto, esto es, aquellos que segeneraron en periodos anteriores (fases dediseño y desarrollo) y se activaron para vincu-larlos a los productos cuando se inicie su pro-ceso de fabricación y comercialización.

El coste comercial se forma al consumirrecursos vinculados a actividades de sosteni-miento del cliente vinculadas al área comer-cial y que genéricamente podríamos denomi-nar: gestión comercial, distribución y servicioal cliente. En todos los casos se considerancostes del periodo, y por tanto no intervienenen la valoración de existencias.

El margen industrial, formado por la dife-rencia entre los ingresos por ventas y el coste

industrial de los productos vendidos, debe sercapaz de absorber tanto los costes comercia-les como los de la estructura general y finan-cieros de la empresa.

Los costes de la estructura general y cos-tes financieros, en su caso, netos de ingresosaccesorios o financieros, son aquellos no ab-sorbidos por las actividades vinculadas alaprovisionamiento, transformación y comer-cialización, y que están relacionados con lasactividades de sostenimiento de la estructurageneral de la empresa. Aunque no son impu-tables a los productos o servicios comerciali-zados, ya que no están relacionados con losvolúmenes de producción o venta, es intere-sante delimitarlos y controlarlos por centrosde responsabilidad e incluso por actividades.

Dentro de la categoría genérica de costesde la estructura general y costes financieros,se pueden distinguir las siguientes clases:costes de estructura general puros, costes desubactividad, costes de actividades sin valorañadido y costes financieros.

Los costes de estructura general puros secorresponden con los factores vinculados aactividades de sostenimiento de la estructurageneral que son desarrollados en las direccio-nes de las distintas áreas.

Los costes de subactividad correspondena la infrautilización de la capacidad productiva(normalmente coste de instalaciones y perso-nal) y están formados por los costes fijos noabsorbidos por la producción real. Si fueranimputados a los productos, el coste de losmismos se vería influido por el nivel de capa-cidad productiva utilizada.

Los costes de las actividades sin valor añadi-do se refieren a los absorbidos por actividadesque no aportan valor, o lo aportan en sólo un de-terminado grado, que habrá sido cuantificado enel mapa de actividades. Con ello se persigue:

1. Un mejor control de las actividades orien-tando su gestión hacia la eliminación o re-ducción de las mismas.

2. Cuantificar su importancia en los resulta-dos del periodo, impidiendo que estoscostes se incluyan de forma inapropiadaen los costes de los productos y servicios.

3. Evitar decisiones sobre precios equivocadas.


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TA B L A 3

Dirección económico-financiera

Sueldos y salarios

Seguridad social a cargo de la empresa

Gastos de viaje

Primas de seguro

Comunicaciones

Material de oficina

Servicios exteriores

Amortizaciones de estructura

Gastos varios

Gastos financieros-ingresos financieros

El coste de transformación debe

comprender los costes incurridos en

el periodo más los vinculados al ciclo

de vida del producto

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Los costes financieros (netos de ingresosfinancieros) corresponden al sostenimiento dela estructura financiera de la empresa. Su ex-presión son los ingresos y gastos financierosque son gestionados en el área económico-fi-nanciera.

Los costes de estructura general y fi-nancieros se pueden tratar como un con-cepto residual, de forma que incluyen todoslos factores de costes no incorporados co-mo costes de los productos o servicios comocostes comerciales.

El modelo económico expuesto presentaun resultado que coincide con el resultado or-dinario de la contabilidad general, si bien elprimero está construido desde una perspecti-va analítica, por áreas de gestión y activida-des. Este económico se puede presentar através de un diagrama (figura 16) que integrelas áreas de gestión, los centros de responsa-bilidad, las actividades y las variables del mo-delo económico.

Para facilitar el análisis del umbral de ren-tabilidad, y estudiar el dimensionamiento delas variables del negocio, es interesante con-cebir el resultado desagregado en tres varia-bles: volumen de ventas, margen comercial(%) y costes de estructura general y financie-ros. Dichas variables están relacionadas de lasiguiente forma:

(Ventas x % margen comercial) – C. estructura y financieros = Resultados

Esto permite, dados unos costes de estruc-tura, determinar el porcentaje de margen co-mercial con el que se ha de operar o la cifra deventas que se ha de alcanzar, si se desea obte-ner cierto resultado planteado como meta, el

cual puede estar calculado a partir de una tasade rentabilidad de los recursos aportados.

4. CONCLUSIONES

Es fundamental que el organigrama deuna empresa refleje adecuadamente los di-ferentes niveles en los que se toman deci-siones, así como las fases del proceso decreación de valor de su actividad. Hay quedecir que el propio diseño o revisión de laestructura organizativa (grado de centrali-zación-descentralización, configuración dedepartamentos, órganos y puestos) condi-ciona fuertemente los costes futuros de laempresa. Existen diversos criterios de de-sarrollo de la estructura organizativa, comoson el funcional, comercial, por productos oservicios y las organizaciones matriciales.Establecer con claridad normas de puestopara los órganos jerárquicos, y de serviciopara los órganos consultivos, es fundamen-tal. La propia implantación del organigramadebería ser un elemento motivador a todoslos niveles, en cuanto que conlleva delegarfunciones y asumir responsabilidades. Ladirección debe involucrarse en su implanta-ción, asumiendo los niveles definidos y res-petando y haciendo respetar la estructuraorganizativa.

El modelo económico está dirigido a su-ministrar información a todos los niveles dela dirección y, teniendo en cuenta la estruc-tura funcional, debe reflejar la actividad eco-nómica a través de las variables de ingre-sos, costes, márgenes y resultados. Aquíhemos propuesto un modelo económico ba-sado en las actividades (ABC), cuya implan-tación requiere la identificación de las activi-dades y su jerarquización. Como fase deconstrucción del modelo económico hemosseñalado el desarrollo del mapa de activida-des, la identificación de los recursos consu-midos por cada actividad, catalogar los ma-teriales, componentes y productos que inter-vienen en los procesos de fabricación o co-mercialización y definir las variables econó-micas del modelo e interrelacionarlas, lo cualse puede presentar a través de un diagrama.La claridad con que sean definidos estosconceptos económicos es fundamental parahacer comprensible la información a todoslos niveles y poder pasar a la última etapadel análisis de las desviaciones sobre losobjetivos, o control de la gestión. ✽

Castelló Taliani, E. y Lizcano Álvarez, J. (1994): El Sistema de Gestión y de CostesBasado en las Actividades. Instituto de Estudios Económicos.

García Echevarría, S.(1994): “El controlling moderno: base del management”.Alta Dirección. Nº 176, pp. 285-306.

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