MODELO TEÓRICO PARA LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE...
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MODELO TEÓRICO PARA LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA EN LAS NORMAS DE RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES PARA EMPRESAS EXPORTADORAS EUSEBIO VALENTÍN DONALLES ROMÁN. UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO” BARQUISIMETO, 2005
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MODELO TEÓRICO PARA LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA EN LAS NORMAS DE RECUPERACIÓN DE
CRÉDITOS FISCALES PARA EMPRESAS EXPORTADORAS
EUSEBIO VALENTÍN DONALLES ROMÁN.
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
BARQUISIMETO, 2005
MODELO TEÓRICO PARA LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA EN LAS NORMAS DE RECUPERACIÓN DE
CRÉDITOS FISCALES PARA EMPRESAS EXPORTADORAS
Por
Eusebio Valentín Donalles Román.
Trabajo de Ascenso presentado para optar a la categoría de Asociado en el escalafón del Personal Docente y de Investigación
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO” Decanato de Administración y Contaduría
Barquisimeto, 2005
MODELO TEÓRICO PARA LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA EN LAS NORMAS DE RECUPERACIÓN DE
CRÉDITOS FISCALES PARA EMPRESAS EXPORTADORAS
Por
Eusebio Valentín Donalles Román.
Trabajo Aprobado
_________________________ _________________________
_________________________
Barquisimeto, _____ de ____________ del 2005
A dios por darme fuerza para
culminar el presente trabajo y a mi familia por comprender.
ÍNDICE GENERAL
pp. APROBACIÓN …………….……………………………………… iii INDICE GENERAL ......................................................................... v LISTA DE CUADROS ..................................................................... vii LISTA DE GRÁFICOS ..................................................................... ix RESUMEN ........................................................................................ x INTRODUCCIÓN ............................................................................ 1 CAPÍTULOS I EL PROBLEMA 1.1. Contextualización y Delimitación del Problema ................. 6 1.2. Interrogantes de la Investigación ......................................... 12 1.3. Objetivos de la Investigación ............................................. 13 1.3.1. Objetivo General. ...................................................... 13 1.3.2. Objetivos Específicos ................................................ 14 1.4. Justificación. ....................................................................... 14 1.5. Operacionalización de Variables ........................................ 18 1.6. Identificación y Definición de Variables ............................. 19 II MARCO TEÓRICO 2.1. Epistemología ...................................................................... 20 2.2. Antecedentes ....................................................................... 21 2.3. Bases Teóricas .................................................................... 24 III MARCO METODOLÓGICO 3.1. Modelo de la Investigación ................................................ 123 3.2. Tipo y Diseño de la Investigación ....................................... 124 3.3. Técnicas de recolección y presentación de la Información . 126 3.4. Basamento Epistemológico ................................................ 127
IV ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN COMPARATIVA DE LAS NORMAS LEGALES DE RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES PARA EMPRESAS EXPORTADORAS
4.1. Análisis comparativo de la norma vigente y derogada referente a la RCF ............................................................. 129
4.2. Interpretación de la norma de RCF en materia de IVA . 135 4.3. Dificultades presente en la norma de RCF para
exportadores ...................................................................... 161
V MODELO TEORICO PARA LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA EN LAS NORMAS DE RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES PARA EMPRESAS EXPORTADORAS......173 VI CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES .............. 201 BIBLIOGRAFÍA .............................................................................. 207
LISTA DE CUADROS
pp. CUADRO 1. Sistema de Variables ......................................................... 18 2. Definición de Variables ..................................................... 19 3. Matriz de Múltiples Perspectivas conceptuales de
Auditoría Interna ............................................................... 24 4. Comparación entre el Proceso Administrativo y la
Auditoría Interna ............................................................... 34 5. Metodología de Evaluación de Control Interno ................. 43 6. Adición y sustracción a los Débitos Fiscales ..................... 113 7. Adición y sustracción a los Créditos Fiscales .................... 113 8. Fases del Análisis e Interpretación .................................... 129 9. Matriz Analógica del Análisis Comparativo de las Normas
sobre la Recuperación de Créditos Fiscales (RCF) para Exportadores, contenidas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA) .............................................................. 131
10. Movimiento relacionado con el Impuesto al Valor
Agregado (IVA) ................................................................ 150 11. Movimiento relacionado con el Impuesto al Valor
Agregado (IVA) ................................................................ 151
12. Matriz Descriptiva de las dificultades presentes en la interpretación y aplicación de las normas de RCF para exportadores, en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) ................................................................................. 161
13. Programa de Auditoría Interna Tributaria. Recuperación
de Créditos Fiscales para Exportadores ............................. 165 14. Programa de Auditoría Interna Tributaria. Recuperación
de Créditos Fiscales para Exportadores ............................. 166 15. Programa de Auditoría Interna Tributaria. Recuperación
de Créditos Fiscales para Exportadores ............................. 167 16. Programa de Auditoría Interna Tributaria. Recuperación
de Créditos Fiscales para Exportadores ............................. 168 17. Programa de Auditoría Interna Tributaria. Recuperación
de Créditos Fiscales para Exportadores ............................. 169 18. Programa de Auditoría Interna Tributaria. Recuperación
de Créditos Fiscales para Exportadores ............................. 170 19. Programa de Auditoría Interna Tributaria. Recuperación
de Créditos Fiscales para Exportadores ............................. 171 20. Programa de Auditoría Interna Tributaria. Recuperación
de Créditos Fiscales para Exportadores ............................. 172
LISTA DE GRÁFICOS
pp. GRÁFICO 1. Concepciones de Auditoría ................................................ 29 2. Red Semántica Diferencial LIVA 2 ................................... 134 3. Estructura particular y del proceso implícito de la
interpretación de la Norma de Recuperación de Créditos Fiscales .............................................................................. 147
4. Sintagma Organizacional ................................................... 178 5. Modelo Teórico para la interpretación y aplicación de la
Auditoría Interna en las Normas de Recuperación de Créditos Fiscales para empresas exportadoras .................. 185
6. La Organización ................................................................ 187 7. Procedimientos de Auditoría ............................................. 191 8. Auditor Interno .................................................................. 194 9. Circulo Hermenéutico. Nodos Críticos .............................. 204
MODELO TEÓRICO PARA LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA EN LAS NORMAS DE RECUPERACIÓN DE
CRÉDITOS FISCALES PARA EMPRESAS EXPORTADORAS
Eusebio Valentín Donalles Román
RESUMEN La presente investigación propone un Modelo teórico para la interpretación y aplicación de las normas de recuperación de créditos fiscales contenidas en LIVA para empresas exportadoras que representa su objetivo general, disgregado en subobjetivos como lo son el análisis, interpretación y comparación de las normas que determina tal recuperación. Epistemológicamente la tesis se sitúa en la corriente hermenéutica y pragmática, por cuanto se trata de interpretaciones jurídicas con miras a dar respuestas a problemas prácticos. La indagación esta orientado teóricamente por las premisas de autores como Ludwing Von Bertalanffy, Katz y Kahn, Senge, Burbano, Estupiñán, Rotheny y Roderson, entre otros. Según Crotthy (1998), empleando técnicas como matriz analógica, matriz descriptiva, red semántica, estructuras particulares y procesos implícitos, a fin de analizar los corpus tales como COT, CRBV, LIVA, Reglamento Parcial No. 1, entre otros. Del análisis comparativo entre el LIVA 1999 y 2002 se generaron diez grandes hallazgos basados en los cuatro grades nodos críticos que conforman un circulo hermenéutico, donde las empresas sujetas al proceso se enfrentan a once dificultades. Se concluye que los tips administrativos y los procedimientos sugeridos, con base en la auditoría interna, fortalecen los procedimientos aplicables a la recuperación. Asimismo se propone el modelo teórico el cual se recomienda para interpretar y aplicar el marco jurídico tributario venezolano.
Descriptores: interpretación, aplicación, normas, recuperación de créditos fiscales, empresas exportadoras, modelo teórico.
INTRODUCCIÓN
La obligación tributaria constituye el primer gran concepto general
en torno a la cual se configura una determinada manera de explicar el
tributo, éste nace cuando se configura el hecho imponible o el
presupuesto de hecho establecido por el legislador en el cuerpo legal, por
consiguiente, todo tributo para que tenga su efecto de obligación y
cumplimiento debe estar contenido en una ley (Principio de legalidad).
El principio de legalidad tributaria justifica la devolución de
ingresos tributarios, mediante esta figura se busca corregir aquellas
situaciones donde la determinación tributaria fue excesiva o
improcedente. En el caso de los impuestos indirectos o al consumo la
devolución se da, si está previsto en la ley; cuando el impuesto no se
puede recuperar por la vía de la autodeterminación o traslación del
crédito fiscal. En todo caso, la devolución de impuesto da origen a una
obligación de parte del Estado, sujeto activo de la obligación tributaria,
de devolver lo que indebidamente cobró o lo que por mandato legal le
corresponde al contribuyente (sujeto pasivo) le sea devuelto.
La Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente, al igual que las
leyes de la misma naturaleza precedentes, establece en el artículo 43 el
derecho que tienen las empresas exportadoras de recuperar los créditos
fiscales en virtud de sus ventas de exportación. Esta figura de
recuperación ha tomado importancia en el ámbito exportador por el
beneficio que representa para las empresas dedicadas a esta actividad, no
obstante los procedimientos legales y reglamentarios aplicables al
proceso de recuperación han ocasionado ciertos inconvenientes a los
exportadores para hacer valer el derecho consagrado en el citado artículo;
por ello, se planteó el presente trabajo de investigación con el objetivo
final de presentar un modelo teórico para la interpretación y aplicación de
la auditoría interna, como herramienta aplicable al proceso de
recuperación de créditos fiscales en materia del Impuesto al Valor
Agregado para las empresas exportadoras.
El trabajo está estructurado capitularmente siguiendo las normas de
Trabajo de Grado de la Universidad Santa María (2000), y se exponen en
el capítulo I: la contextualización del problema considerado desde el
intertexto como los posibles errores, desaciertos o disonancias que puede
aplicársele al texto legal: Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA),
desarticulándose con respecto a la norma para la recuperación de créditos
fiscales por parte de la empresa exportadora, no obstante se genera una
dialéctica Estado-Empresa, donde la auditoría interna vendría a ser el
punto articulador. Desde este contexto, emergen las inquietudes y se
elaboran los objetivos para dar respuestas a éstas. Asimismo, se expone
una serie de argumentos teóricos, metódicos y de impacto social que
justifican dicha indagación, dando paso a la operacionalización de la
variable en estudio.
Seguidamente, se presenta el capítulo II, el cual refleja los
antecedentes investigativos relacionados con el estudio y estructura una
serie de aspectos referidos al tema como un cuerpo referencial teórico
que orienta y direcciona el objeto de estudio, presentando premisas de
Ludwing Von Bertalanffy, Katz y Kahn, Senge, Burbano, Estupiñan,
entre otros.
Se continúa con el capítulo III, el cual reporta la orientación de
Crotty (1998), en cuanto al paradigma interpretativo, a fin de que sirva de
fundamento para interpretar las normas del régimen de recuperación de
créditos fiscales por parte de las empresas exportadoras.
Exponiendo las razones de la articulación del pragmatismo con el
diseño hermenéutico de validación según Sandín (2003), y las técnicas
empleadas para recolectar la información de los corpus como:
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), Código
Orgánico Tributario (2001), Ley de Impuesto al Valor Agregado (1999-
2002), entre otros.
Esto permitió arribar a los hallazgos disertados en el capítulo IV en el
cual se expone la didáctica investigativa basada en el análisis documental a
fin de elaborar Matriz Analógica, Red Semántica, Estructura Particular y
del proceso implícito y Matriz Descriptiva.
Hallazgos que validan la existencia, según visión intersubjetiva, de
diez (10) aspectos que diferencian a LIVA 1999-2002, los cuales
impactan en la norma de recuperación de créditos fiscales. Asimismo, la
interpretación de la norma vigente confirmó que existe plausibilidad en
cuatro elementos básicos que configuraron la estructura particular y del
proceso implícito, como lo son: basamento, derecho a la recuperación,
devolución y fiscalización.
Por consiguiente, se denotaron las dificultades presentes en la norma
de recuperación de créditos fiscales (RCF) para exportadores, las cuales
se totalizaron en once (11), emergiendo del contexto unos tips
administrativos y sugiriendo unos procedimientos para el desarrollo de la
auditoría interna tributaria.
Tales hallazgos, al hacerse plausible, permitieron configurar el
capítulo V, denominado Modelo Teórico para la Interpretación y
Aplicación de la Auditoría Interna en las Normas de RCF para empresas
exportadoras, el cual posee una estructura particular que va desde una
exposición de motivos, introducción, fundamentación legal y filosófica
(misión, visión, valores, objetivos), estructura del modelo siguiendo a
Yuren (2000), la estrategia general sistemática del modelo y la
factibilidad del mismo.
Todo lo antes expuesto permite expresar que la didáctica
investigativa cubrió todos los objetivos propuestos y permitió construir
el capítulo VI, referido a las conclusiones y recomendaciones, las cuales
se elaboraron desde una perspectiva teórica, metodológica y por
objetivos. Por tanto, el investigador recomienda abordar y profundizar en
el tema con otros tipos de metodologías y poner en práctica el modelo a
fin de ir enriqueciéndolo y modificándolo, de ser necesario, en la praxis
tributaria.
Para concluir se refleja los referentes bibliográficos empleados.
De tal modo, todo este trabajo intelectivo no sólo permitirá obtener
un grado académico en las ciencias administrativas y económicas como
el de Doctor, sino que es un espacio para la reflexión, disertación, la
lectura como herramienta para aproximarse al objeto de estudio,
aunándola a la interpretación como herramienta de apropiación de ése
objeto para convertirlo en sujeto de revisión, como una frontera del
conocimiento, y con los aportes realizados por el lector, permita
fortalecer y adaptar a los tiempos de cambio vivenciados en el país.
Estos tiempos deben estar signados por el paradigma ganar-ganar
donde el Estado como la empresa, desde la dialéctica del conocimiento,
establezcan mecanismos que impacten positivamente a las áreas:
educativas, salud, cultural, económica, administrativa, política, entre
otras, donde la equifinidad sea una constante para lograr la calidad de
vida del hombre.
CAPITULO I
EL PROBLEMA
1.1. Contextualización y Delimitación del Problema.
Venezuela se encuentra en una encrucijada económica en virtud a
los eventos que sobre ella generan dos procesos tendenciales como lo
son: la globalización mundial económica y la obsolescencia del modelo
económico rentista, ambos enmarcados en una política petrolera impuesta
desde afuera que merma la posibilidad de obtener los recursos justos y
necesarios, limitando así el desarrollo sostenido en las facetas
económicas, políticas y sociales.
Procesos que, desde la perspectiva del autor, obligan al Estado a
implementar, entre otras materias, las políticas tributarias y monetarias
internas que le permitan la sostenibilidad fiscal, con el propósito de
aperturar una perspectiva basada en la esperanza y optimismo, requiriendo
para ello, del aumento de sus ingresos no petroleros para lograr el
equilibrio fiscal.
Para que el Estado venezolano incremente los ingresos no petroleros
debería reflexionar y modernizar el sistema tributario, orientado por la
prestación de un mejor servicio para cultivar una cultura tributaria,
tendente a disminuir la evasión y obtener ingresos sostenidos, en tal
sentido deberá replantearse el sistema de gestión tributaria y la
Administración Tributaria como tal.
A este respecto, la Administración Tributaria, en la década pasada,
buscó consolidar el sistema tributario incorporando el Impuesto al Valor
Agregado (IVA), y el Impuesto a los Activos Empresariales (IAE), este
último, como estrategia para disminuir la evasión en el Impuesto sobre la
Renta. Elementos considerados novedosos en la materia fiscal, creando
una tendencia de cambio desde el marco jurídico, por ello, se planteó la
Reforma Integral de Tributación Interna (1994), generando a su vez
modificabilidad en los impuestos, tal es el caso del IVA por el Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tendencia mantenidas en
los actuales momentos.
Esto generó igualmente cambios en la naturaleza del mismo marco
jurídico tributario, se reformó la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la Ley
de Timbre Fiscal y el Código Orgánico Tributario. De igual modo, se
creó el organismo rector de la tributación nacional denominado Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
con el propósito de mejorar la recaudación interna y disminuir la evasión
fiscal mediante una eficaz gestión tributaria.
No obstante, el organismo rector de la tributación en Venezuela,
SENIAT, para lograr dicho propósito emprendió un proceso de
transformación tanto administrativa como a nivel de la legalidad
impositiva. Para ello, empleó poderes especiales otorgados al Presidente
de la República mediante la Ley Habilitante (1999 y 2001), a fin de
reformar la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto sobre la
Renta e incorporación de tributos de corta duración. Además modifica el
Código Orgánico Tributario bajo los parámetros de la nueva Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela.
Desde esta perspectiva, la Administración Tributaria posee
correspondencia con lo expresado en la Carta Magna, lo cual permite
desde el poder legislativo, plantear el mejoramiento, la reestructuración
y la modernización de las aduanas, la reforma a la Ley del Impuesto al
Valor Agregado (Años: 1.999 y 2002), la promulgación de una ley que
oriente el ámbito jurídico del SENIAT (Ley del SENIAT), y otras leyes
administrativas que mejoran la operatividad de la gestión de los tributos.
Esta operatividad estuvo signada por la imposición indirecta de
carácter general, la cual permitió el aumento de la recaudación interna,
generando un impacto en la recaudación tributaria del diez por ciento
(10%) sobre el Producto Interno Bruto (PIB). Sin embargo, no se ha
enfrentado el flagelo de la evasión y el control fiscal eficiente, por lo
tanto el país sigue siendo rentista.
Es evidente que el Impuesto al Valor Agregado (IVA), como todo
impuesto indirecto y al consumo, es una carga tributaria soportada por el
consumidor final (Contribuyente de hecho), lo cual implica un proceso de
determinación donde el sujeto pasivo de la obligación tributaria
contenido en la norma (Contribuyente de derecho), recupere el impuesto
originado por las transacciones afectas al IVA, por esto, se plantea en
dicha ley la determinación del impuesto a pagar, bajo la técnica del
débito y crédito fiscal, definidos éstos en la norma así:
Débito Fiscal: Es el monto resultante de aplicar a cada operación de
venta el tipo de impuesto sobre la correspondiente base imponible. El
débito fiscal es trasladado por los contribuyentes a los adquirente de
bienes o receptores de servicio, quienes están obligados a soportarlos.
Crédito Fiscal: Es el impuesto pagado por el contribuyente ordinario
al momento de adquirir bienes o servicios. En el caso de las
importaciones, el crédito es el monto pagado por concepto de Impuesto al
Valor Agregado al momento de la nacionalización. El débito fiscal
facturado separado del precio, constituye un crédito fiscal para el
adquirente de los bienes o receptores de servicios, siempre que sean
éstos, contribuyentes ordinarios del impuesto y registrados como tales.
En este proceso de determinación todo contribuyente definido en la
norma tiene derecho a recuperar el impuesto en el momento que nace el
hecho imponible, y las empresas exportadoras no escapan a esta
determinación y recuperación. Ahora bien, de acuerdo al sistema de
vinculación de gravamen a destino (No exportación de impuesto)
acogido por Venezuela, donde la mercancía debe salir del país con una
carga de cero (0) impuesto IVA; la ley que regula la materia prevé que
los bienes y servicios exportados tendrán una carga tributaria de cero por
ciento (0%), donde el débito fiscal representa cero bolívares (Bs. 0), y
por consiguiente, no se recupera en la venta de exportación el impuesto
que fue soportado al momento de comprar los bienes que exportan.
En consecuencia, se plantea en la Ley del IVA un mecanismo legal
que le permita a las empresas exportadoras, factor económico en
crecimiento y motor de la economía interna por la generación de divisa,
el derecho a recuperar el impuesto soportado por las compras gravadas o
los excedentes de créditos fiscales de un determinado período tributario.
En virtud de ello, tanto el Código Orgánico Tributario como la Ley del
Impuesto al Valor Agregado (vigente), contemplan disposiciones que le
otorgan a las empresas exportadoras (generadoras de divisas) el derecho
a recuperar los créditos fiscales producidos por las compras internas y de
importación en función a los bienes exportados, dándole a esta actividad
un tratamiento especial para así obtener la recuperación de los créditos
fiscales pagados al momento de efectuar las compras o recepción de
servicios, como insumo propios de su actividad de exportación.
Este proceso de recuperación ha sufrido transformaciones desde la
promulgación del la primera ley reguladora del impuesto general al
consumo (1993) hasta nuestro días. No obstante, estas reformas han
ocasionado inconvenientes en el sistema de recuperación, presentes en la
interposición de la solicitud, su procesamiento, otorgamiento de los
certificados y su disposición, es decir, en todo el proceso emprendido por
las empresas exportadoras para recuperar los créditos fiscales que por
ley le pertenecen.
Estos inconvenientes se concretan en diversas fases del proceso de
recuperación, a saber: (a) la no aceptación de la solicitud, (b) la
interpretación de la norma que regula el régimen de recuperación, (c) la
negativa total del reintegro y (d) la disponibilidad de los certificados.
Elementos estos que generan en el exportador disonancia con lo
establecido en el marco legal, sin embargo, se debe establecer el sentido
y funcionabilidad de la norma y la aplicación de la misma para lo cual se
requiere de la auditoría interna como garante de los procedimientos
reflejados en el expediente empresarial.
En este orden, los procedimientos de la auditoría interna como
disciplina aplicada a la auditoría tributaria, deben reflejar claramente el
apego a la modificación del Código Orgánico Tributario (2001) y a la
Ley del Impuesto al Valor Agregado (2002), a fin de que la solicitud de
reintegro de créditos fiscales de las empresas exportadoras puedan
ajustarse a la interpretación de las normas de dicho proceso; donde el
Estado es el garante del establecimiento de mecanismos que satisfagan la
interpretación de la norma desde el paradigma ganar-ganar entre la
empresa y el Estado, para ello, la información suministrada por ambas
partes debe generar confianza ante el proceso de recuperación.
Para que proceda la devolución planteada, de acuerdo a esta nueva
normativa, las empresas exportadoras deben someterse al cumplimiento
de una serie de requisitos y procedimientos legales, establecidos en la
Ley del Impuesto al Valor Agregado y normas sublegales, que regulan el
régimen de recuperación, y de una u otra manera, cambian el proceder
anterior; es de advertir que una mala aplicación retarda o entraba el
proceso de recuperación, sea por: una errónea interpretación;
procedimientos internos desarticulados con la norma; un simple
incumplimiento de algunos de los requisitos exigidos, todo ello se
traduce en pérdida de tiempo, dinero y atraso en el cumplimiento
financiero.
Si estas empresas tienen claro el contenido de la norma original y las
reformas, y además, cuentan con un buen sistema de auditoría interna o
un buen control interno tributario aceptable, el proceso de la recuperación
de créditos fiscales y la fiscalización posterior resultarían menos
traumáticos para el exportador.
El proceso deslindado de las normas que prevén la recuperación de
créditos fiscales para empresas exportadoras, no sólo implica una
interpretación y aplicación de una norma tributaria, sino que, a raíz de
ello, toda empresa exportadora, incursa en esta normativa, debe mantener
un proceso administrativo y contable que le permitan salvaguardar la
información necesaria, respalde las anotaciones contenidas en los
registros respectivos y consecuentemente la solicitud de recuperación.
En consideración a lo planteado, la auditoría interna sería el nodo
crítico para la empresa a fin de alcanzar mayores niveles de eficiencia,
eficacia y control de las actividades operativas y salvaguarda de los
activos de la misma, en consecuencia se plantea la necesidad de
interactuar el proceso de auditoría interna con la interpretación de la
norma legal y sub-legal para regular el proceso de recuperación de
créditos fiscales para empresas exportadoras.
En este sentido, se considera pertinente, trascendente e importante el
desarrollo de un modelo teórico de interpretación de la norma a fin de
concatenarla con los procedimientos de auditoría interna, los cuales
permitirán a las empresas exportadoras cumplir con los requisitos, plazos
y formas planteados en la norma y, tener una certeza razonable sobre los
documentos que soportan las operaciones y el monto solicitado. En tal
sentido el investigador se ha planteado ciertas inquietudes detalladas en
el siguiente punto.
1.2. Interrogantes de la Investigación.
- ¿Qué incidencia tiene la nueva normativa tributaria referente a la
recuperación de créditos fiscales en las empresas exportadoras?
- ¿A quién beneficia el nuevo procedimiento de recuperación de
créditos fiscales contenido en la reforma de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado del año 2002?
- ¿Están las empresas exportadoras preparadas para acogerse a los
procedimientos reformados en la Ley del Impuesto al Valor Agregado
del año 2002 referente a la recuperación de créditos fiscales?
- ¿Estos nuevos procedimientos implican cambios en la estructura
contable de las empresas exportadoras?
- ¿Con base a los nuevos preceptos, las empresas exportadoras
recuperan todos los créditos fiscales del período?
- ¿El nuevo procedimiento de recuperación adoptado por el
legislador responde al déficit presupuestario que vive el país?
- ¿El nuevo procedimiento de recuperación de créditos fiscales
impide recuperar créditos de procedencia dudosa?
- ¿Los mecanismos de control establecidos en la norma son
suficientes para que la Administración Tributaria otorgue una
devolución?
- ¿La aplicación de procedimientos de auditoría interna bien
definidos le darían a las empresas exportadoras seguridad sobre la
solicitud emprendida?
A fin de dar respuesta a las inquietudes descritas, se formulan los
objetivos enunciados a continuación.
1.3. Objetivos de la Investigación.
1.3.1. Objetivo General.
Proponer un Modelo Teórico de Auditoría Interna para la
interpretación y aplicación de las normas de recuperación de créditos
fiscales contenidas en la ley del Impuesto al Valor Agregado para
empresas exportadoras.
1.3.2. Objetivos Específicos.
- Establecer diferencias entre la norma derogada y la vigente
referente a la recuperación de créditos fiscales en materia de Impuestos
al Valor Agregado para empresas exportadoras.
- Interpretar la norma legal y reglamentaria referente a la
recuperación de créditos fiscales de empresas exportadoras en materia
del Impuesto al Valor Agregado vigente.
- Determinar las dificultades que se puedan presentar por la
interpretación de la norma referente a la recuperación de créditos
fiscales para las empresas exportadoras sometidas al régimen de
recuperación de créditos fiscales.
- Diseñar un Modelo Teórico de Auditoría Interna considerando la
interpretación de las normas de recuperación de créditos fiscales de
empresas exportadoras contenido en la Ley del Impuesto al Valor
Agregado vigente y su reglamento.
1.4. Justificación.
En lo teórico, la investigación se justifica y es importante, por
cuanto es necesario que las empresas dedicadas a la exportación, y
producción de divisas para el país, hagan valer sus derechos sin trabas y
con procedimientos expeditos, para obtener de manera oportuna la
devolución de los créditos fiscales que no pueden recuperar, sea por
exportar todo lo producido o comercializado o por que los débitos
fiscales producto de las ventas internas no son suficientes para cubrir
todos los créditos fiscales del período, por tanto, es necesario interpretar
la norma legal a los efectos de una correcta aplicación.
En lo práctico, este estudio, establece una metodología
(procedimientos de auditoría interna) que permita elaborar, interponer y
respaldar la solicitud de recuperación de créditos fiscales sin
inconvenientes, con la seguridad razonable de que el reintegro
solicitado será declarado y otorgado. Además, será un aporte práctico,
por cuanto le será de utilidad a las empresas exportadoras no sólo para
salvaguardar los créditos a recuperar, sino le permitirá a las mismas
cumplir con las obligaciones tributarias en materia de Impuesto al Valor
Agregado bajo los parámetros legales.
Y, en lo metodológico, la investigación es importante para las
empresas exportadoras adscritas al sistema de recuperación de créditos
fiscales, dado que la solicitud de recuperación y los documentos que la
acompañan y respaldan la decisión, deben cubrir ciertos requisitos
legales y reglamentarios y, mediante la aplicación de la metodología
diseñada permita el éxito en su formulación.
En síntesis, la investigación tiene su justificación teórica en la
interpretación de una norma (Hermenéutica jurídica), la cual
determinará la intención del legislador, las ventajas y desventajas que
surjan de dicho análisis, estableciéndose relación con los aspectos
prácticos que conlleven a una determinación satisfactoria del monto a
recuperar, respaldado con sanos procedimientos de auditoría interna
tributaria, por ello, la utilidad del estudio a realizar.
Se señala como limitación de la presente investigación que la
interpretación objetiva de la norma, hecha por el autor, pueda interferir
con la posición doctrinal de la Administración Tributaria y afecte o
contradiga información y doctrina existente.
Es un proyecto viable, toda vez que resulta apropiado para las
empresas exportadoras contar con una guía metodológica que les
permita interponer una solicitud ante el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria en el justo tiempo y con el
mínimo error, todo bajo los parámetros de la norma interpretada,
constituyendo un aporte para los sujetos involucrados (Empresas
Exportadoras y Administración Tributaria).
Por lo tanto, la justificación metodológica, práctica y teórica es
importante para las ciencias administrativas y económicas en general, y,
particularmente para las economías de las empresas exportadoras
sometidas al régimen de recuperación de créditos fiscales.
Así mismo presenta una justificación en el área del conocimiento
científico, en tanto abre las puertas al sustento de líneas de investigación
circunscrita en las siglas AIRCF, que significan “La Auditoría Interna y
la Recuperación de Créditos Fiscales” y en consideración a que la
materia de recuperación de créditos fiscales es propia del Impuesto al
Valor Agregado. Estas líneas de investigación fortalecen las
pretensiones educativas de las universidades en Venezuela y sobre todo
en la Universidad Santa Maria y la Universidad Centroccidental
“Lisandro Alvarado” y de todos aquellos interesados en la investigación
de las siguientes áreas:
Auditoría: Auditoría Interna, Control Interno, Control Interno
Tributario, El Riesgo en la Auditoría Interna, Planificación de la
Auditoría Interna Tributaria, Como Prepararse para el Proceso de
Fiscalización de la Administración Tributaria, Detección de Fraudes
Tributarios, Auditoría limitada al Impuesto al Valor Agregado,
Auditoría Aplicada al Proceso de Recuperación de Créditos Fiscales
como servicio de Outsourcing, entre otras afines.
Tributaria: Actividad Impositivas del Estado, Impuesto al Valor
Agregado (IVA), Determinación y Pago del IVA, Sistema de
Recuperación de Créditos Fiscales, Elementos Prácticos para la
Recuperación de Créditos Fiscales, entre otros.
1.5. Operacionalización de Variables
Cuadro 1 Sistema de Variables
VARIABLES GENERALES
VARIABLES ESPECIFICAS DIMENSIONES INDICADORES
Normas de Recuperación de Crédito Fiscales
en el IVA.
Procedimientos legales.
Ley Impuesto al Valor Agregado (IVA.)
Reglamento IVA
Otras normas sublegales.
Determinación del IVA. Determinación IVA para la recuperación de créditos fiscales. Requisitos para la Recuperación. Períodos. Libro de Compra. Libro de Venta. Declaración y pago. Solicitud de recuperación.
Empresas Exportadoras.
Solicitudes de recuperación. Expediente. Actas de requerimiento. Inconsistencia. Denegatoria de la solicitud. Otorgamiento de la recuperación. Uso de lo Recuperado: * Compensación. * Cesión.
Procedimientos de Auditoría
Interna.
La Auditoría Interna en las
empresas exportadoras.
Departamento de Auditoría interna o
outsourcing.
Procedimiento de Auditoría Interna en Materia Tributaría.
Control Interno.
Aplicación de Auditoría Interna. Existencias de manuales. Normas y políticas de control interno. Control interno tributario. Estudio y Evaluación. Pruebas de cumplimiento. Informe Final. Aplicación de ajustes. Supervisión o monitoreo.
Procedimientos de auditoría
interna para la recuperación de créditos fiscales.
Verificar la necesidad de la auditoría interna
Tributaría. Diseño del formato.
Diseño. Procedimientos.
Estructura. Modelo.
Fuente: El Autor (2004)
1.6. Identificación y Definición de las Variables
Cuadro 2 Definición de las Variables
VARIABLE DIMENSIONES DEFINICIÓN
Norma Legal en materia de
Recuperación de Créditos Fiscales en el Impuesto al Valor Agregado.
Impuesto al Valor Agregado (IVA)
Impuesto indirecto que recae sobre el consumo o venta de bienes y prestación de servicios (Hechos imponibles), que grava el valor agregado en cada operación o transacción, bajo la técnica del débito y crédito fiscal.
Débitos Fiscales Y
Créditos Fiscales.
El débito fiscal en el IVA, es el monto del impuesto facturado. Cuando éste es trasladado a un contribuyente ordinario del IVA, que adquiere bienes o servicios, se convierte en un crédito fiscal.
Recuperación de Créditos Fiscales
Derecho que tiene los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, exportadores, de solicitar ante la Administración Tributaria la devolución de los créditos fiscales que no puedan recuperar por su actividad de exportación.
Exportación Venta o salida de bienes y/o servicios del territorio nacional hacia otro país.
Procedimientos de Auditoría Interna
Auditoría Es la recopilación y evaluación de datos sobre información cuantificable de una entidad económica para determinar e informar sobre el grado de correspondencia entre la información y los criterios establecidos.
Auditoría Interna Es una función independiente de evaluación establecida dentro de una organización, para examinar y evaluar sus actividades como ente de servicio.
Procedimientos Es una acción que proporciona un esquema secuencial de planear, organizar, dirigir, coordinar y controlar todos y cada uno de los recursos técnicos, humanos y de tareas a disposición del administrador.
Control Es el que regula el comportamiento de la organización empresarial.
Control Interno Comprende el plan de organización, todos los métodos coordinados y las medidas adoptadas en el negocio, para proteger sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia en las operaciones y estimular la adhesión a las prácticas ordenadas por la gerencia.
Fuente: El Autor (2004)
CAPITULO II
MARCO TEÓRICO
2.1. Epistemología.
Siguiendo la orientación de autores como Ludwing Von Bertalanffy,
Katz y Kahn, Kast y Rosenzweing, Hanna y Senge, el investigador
suscribe la presente indagación desde la teoría de los sistemas, la cual
permite establecer tanto al Estado venezolano como a las empresas
exportadoras como un sistema en palabras de Kast y Rosenzweing, como
un todo organizado y unitario compuesto de dos o más partes
interdependientes y delineado por fronteras identificables, es decir, tanto
las leyes como la auditoría interna deben converger y delimitarse para
reconocerse como partes del todo a través de la interdependencia,
interconexiones y correlaciones del procedimiento a seguir para la
recuperación de los créditos fiscales. De allí que la información
contenida en ambas partes permita crear procesos entrópicos hasta llegar
a crear la homeostasis dinámica para configurar la equifinidad,
constituyéndose como organizaciones de aprendizaje para ser capaces de
enfrentar en una forma efectiva a las demandas rápidamente cambiantes
del ambiente.
Desde esta perspectiva el autor considera que la teoría de sistema le
permite construir la dialéctica: Estado-empresa y le da soporte a la
hermenéutica a fin de lograr la integración y coordinación del marco
legal y la auditoría interna.
2.2. Antecedentes.
El tema central de la presente investigación esta referido a la
recuperación de créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado por
empresas exportadoras, el cual ha sido poco estudiado en nuestro país,
por consiguiente los antecedentes que se presentan en torno a este tópico
son escasos. En lo concerniente a la auditoría interna, existen numerosos
estudios no relacionados con el tema central por lo cual se desestiman
como antecedentes.
Meléndez (1997), en el trabajo de grado: “Importancia de la Figura
de Recuperación de Créditos Fiscales por Exportación prevista en la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor” considera
que la Administración Tributaria no ha sido eficaz en la agilización de
los procedimientos de recuperación de créditos fiscales de los
contribuyentes exportadores y esta situación va en detrimento del mismo
Estado, por lo que recomienda marcar pautas y establecer procedimientos
claros y precisos dirigidos a un real incentivo fiscal que garantice el
funcionamiento eficaz del aparato productivo y bienestar económico del
país.
Asimismo, Velásquez e Ynojosa (1998), en el estudio: “Análisis del
Procedimiento de Recuperación de Créditos Fiscales para Exportadores
del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”, exponen
que existe demora en el procedimiento para la recuperación de los
créditos fiscales y es de difícil solución, por cuanto la misma es de
carácter humano, disponibilidad de información, conciencia y cultura
tributaria de parte de la Administración Tributaria como del
administrado, por consiguiente la eficacia en el procedimiento es nula.
En el mismo orden de ideas, Marcano (2000), en el trabajo de grado:
“El Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento en el Tratamiento
Fiscal de las Exportaciones en Venezuela”, señala que las exportaciones
constituyen pieza fundamental en la estructura fiscal, útil para propiciar
el equilibrio externo y el crecimiento de la inversión y de resguardar la
competitividad de los productos en el mercado internacional. La
metodología utilizada estuvo basada en un análisis e interpretación
bibliográfica y documental, con la aplicación de técnicas de fichaje y
comprensión de leyes y procedimientos.
Establece (Marcano), que el Impuesto al Valor Agregado es pieza
fundamental en la estructura impositiva venezolana, cuya finalidad es la
de suministrar una fuente estable, permanente y segura de ingresos al
sector público, además, le otorga al contribuyente exportador el beneficio
de la aplicación de la “tasa 0” como mecanismo para hacer mas
competitivo los productos nacionales en el mercado internacional,
considerando la recuperación de créditos fiscales como un derecho para
el contribuyente exportador.
En tal sentido Sepe, (2002), en el trabajo de grado: “Modelo para
Reconocer el Proceso de las Exportaciones en Venezuela”, plantea en la
investigación el estudio del proceso de exportación en Venezuela y
propone un modelo para reconocer dicho proceso. Metodológicamente la
investigación la encauzó en un tipo documental con nivel descriptivo y
diseño bibliográfico. El estudio resalta que el sector industrial
venezolano adolece de estructuras de ventas adecuadas que le permitan la
competitividad internacional, además, presentan fallas en los
procedimientos e infraestructura, sin orientación para una eficiente
actividad exportadora.
No obstante, Mendoza y Ortega (1998), en el trabajo de grado:
“Modelo de un Sistema de Auditoría Interna de Alto Valor Agregado
para la Empresa La Rana C.A.”, propone un sistema de auditoría interna
de alto valor agregado a dicha empresa, por cuanto es una herramienta
que le permitirá satisfacer las necesidades de información referente al uso
y rendimiento de los recursos, además de medir el grado de efectividad y
eficacia con que se realizan las operaciones en busca de mejorar y
optimizar la utilización de los recursos.
Desde este contexto, se evidencian la auditoría interna, los créditos
fiscales, y la recuperación de impuesto como variables intervinientes y
dependientes tanto por el Estado representado en el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como
para las empresas exportadoras; en tal sentido, el autor considera que esta
relación conforma una dialéctica la cual debe ser descrita con precisión
por cuanto el paradigma ganar- ganar, garantiza la consolidación de los
valores: equidad, justicia y cooperación como elementos que subyacen
dentro de esta dialéctica, por que si bien las empresas deben generar un
proceso en crecimiento, el Estado debe generar satisfacciones colectivas
y todos deben ser parte en este proceso sociopolítico, económico e
ideológico.
2.3. Bases Teóricas.
2.3.1. Auditoría Interna. Eje Orientador Organizacional.
En el marco de la definición de auditoría se han manifestado
diversos conceptos, siempre manteniendo unicidad en categorizarla como
una revisión y evaluación sistemática y en el caso específico de la
auditoría interna se señala que la revisión y evaluación esta establecida
dentro de la organización. A fin de comprender a qué se refiere el
constructo auditoría interna, a continuación se presentan una matriz de
múltiples perspectivas:
Cuadro 3 Matriz de Múltiples Perspectivas Conceptuales de Auditoría Interna
AUTOR AÑO PERSPECTIVA CONCEPTUAL
Instituto Mexicano de Contadores
Públicos I.M.C.P. (p. 17 )
1999 Es una función independiente de evaluación establecida dentro de una organización, para examinar y evaluar sus actividades como ente de servicio. Su objetivo consiste en apoyar a los miembros de la empresa en el desempeño de sus actividades proporcionándoles análisis, evaluaciones, recomendaciones, asesoría e información.
Enciclopedia de la Auditoría.
(p. 167)
1993 Es un servicio a la organización, consistente en una valoración independiente de la actividad establecida dentro de la misma. Es el control que funciona por medio del examen y valoración de lo adecuado y efectivo de otros controles.
Slosse Carlos
(p. 7)
1990 Es una actividad apreciativa, independiente de los sectores objeto de revisión. Por lo tanto, debería reportar a los máximos niveles de la organización y depender de ello. Tiene por objeto la revisión de las operaciones para servir de base a la administración. Por este motivo, es un control que se describe como independiente pues mide y evalúa la eficiencia de otros controles.
Burbano, J.
(p.58)
1993 Si es desarrollada por personas que dependen de la empresa, quienes revisan aspectos que interesan a la administración de la misma.
Fuente: El Autor (2004)
Luego de reflexionar, explicar y comprender la direccionalidad de
dichos conceptos, el autor considera las siguientes características como
elementos claves para su estudio:
1. Aplicación de procedimientos y técnicas.
2. Revisión de los controles y operaciones administrativas (Control
que revisa otros controles para medir su eficiencia y efectividad).
3. Valoración o evaluación independiente. Aprecia de manera
independiente los sectores objeto de revisión y las políticas establecidas
por la gerencia (actividad apreciativa no vinculada).
4. Desarrollada por funcionarios internos de la empresa.
5. Sirve de apoyo a los miembros de la empresa a nivel
administrativo, de dirección o gerencial.
6. Reporta a los máximos niveles jerárquicos. Da servicios y provee
de información a estos niveles.
7. Los Reportes sirven de base para tomar correctivos o decisiones.
Como se observa, la auditoría interna es una actividad propia de la
empresa: le permite mantener una certeza razonable de que los
procedimientos, políticas y normas son aplicados en ella de manera
oportuna, acorde con lo planificado y permitiendo obtener resultados
confiables y verificables.
2.3.1.1. Importancia de la Auditoría Interna.
Debido al auge creciente y complejo de las organizaciones es
necesario respaldar el control y seguimiento de las operaciones en sus
diversos ambientes con la función de auditoría interna, de allí que su
importancia radica en el control, ya sea preventivo, detectivo o
correctivo, los cuales permiten:
- Revisar las operaciones que realiza una organización, acorde con
las políticas, normas (leyes y reglamentos), procedimientos y principios
preestablecidos por la institución o por el entorno, en consonancia con el
sistema jurídico nacional, donde el ente rector de la tributación
(SENIAT), pueda verificar la autenticidad, exactitud y concordancia de
los procesos llevados a cabo dentro de la organización, lo cual repercute
en fiabilidad e integridad de la información operativa utilizada para su
análisis, con el propósito de controlar los activos (Registro, respaldo -
documentos y existencia).
- Valorar la eficacia y economía con que se emplean los recursos,
evaluando la planificación (Resultados vs. Presupuesto). Fortalece la
eficiencia y productividad.
- Verificar la consistencia de los Principios de Contabilidad de
Aceptación General, esto le da fiabilidad e integridad a la información
financiera.
- Verificar políticas y procedimientos para evaluar su efectividad.
- Determinar la efectividad y lo adecuado del control interno, ayuda
a la prevención y detección de fraude y errores (omisión e intencionales).
- Verificar el cumplimiento de las vinculaciones económicas
(relaciones con las organizaciones vinculadas, asociadas o relacionadas).
- Asistir a los miembros directivos de la organización (Proporciona
análisis, valoración, recomendaciones, informes, entre otros). Apoya el
sistema de dirección.
En consecuencia, la auditoría interna es una herramienta fundamental
tanto para la empresa como para el Estado, en tanto, le permite evidenciar
las fallas o errores incurridos y fortalecer los controles existentes que
coadyuvan el buen funcionamiento de la relación Empresa–Estado.
2.3.1.2. Aristas de la Auditoría.
De acuerdo con Burbano (1993), la auditoría se ha clasificado en dos
vertientes. La primera referida a quien la ejecuta, la cual puede ser interna
o externa, clasificación ésta aceptada por diferentes autores; y, la segunda,
referida al área del conocimiento donde se ejecuta, ejemplificando, si la
auditoría se desarrolla en el campo financiero, se denomina auditoría
financiera, si es en el área de la informática o administración, toma el
nombre de auditoría informática o administrativa, es decir, es relativa al
área.
Ahora bien, existen otros conceptos o tipos de auditoría, dependientes
de los niveles o procesos donde se aplica el servicio, lo cual genera una
clasificación señalada a continuación de acuerdo a su orientación
conceptual:
Auditoría financiera: Referida al análisis de los estados financieros
presentados por un ente en particular, cuyo fin es la emisión de una
opinión sobre la razonabilidad de las cifras contenidas en dichos estados.
Auditoría operativa: Tiene por objeto el análisis y la mejora de
cualquier componente de la organización (áreas de operación),
exceptuando los procesos financieros y contables que son objeto de
análisis de la auditoría financiera. El fin de este tipo de auditoría es
disminuir los costos e incrementar la productividad.
Auditoría administrativa: Estudio de todas las áreas
administrativas de una organización, su estructura y proceso
administrativo. El análisis implica detectar los problemas y buscarles
soluciones.
Auditoría tributaria: Se encarga del análisis de la actividad
tributaria de un ente. Su fin es cerciorarse si la determinación tributaria y
el pago del impuesto se está realizando acorde con las normas legales que
crean cada tributo.
Auditoría informática: Revisión y evaluación de los sistemas,
controles y procedimientos de informática utilizados por un ente a fin de
determinar el uso eficiente y seguro de la información producida en este
proceso, necesaria para la toma de decisiones.
Auditoría social: Esta referida a la investigación y evaluación de la
responsabilidad social de las organizaciones con su entorno y el personal
que en ella labora. Este análisis implica la evaluación de los sistemas de
salud, seguridad, ambiente, educación, y del bienestar en general.
Auditoría de calidad: Aplicada a los sistemas de calidad
implantados en una organización, con el fin de identificar problemas
potenciales, analizar necesidades de mejoramiento y evaluar correcciones
propuestas.
Auditoría gubernamental o fiscal: Es la que se encarga de evaluar
los procesos y actos de la administración pública, en función a las normas
preestablecidas y el consumo presupuestario.
A continuación se ilustra cómo dichas concepciones se relacionan
entre sí a fin de dar carácter disciplinario a la auditoría.
Gráfico 1: Concepciones de la Auditoría Fuente: El Autor (2004)
2.3.1.3. Normas de la Auditoría Interna.
La auditoría interna se orienta por algunas normas, las cuales
constituyen el marco conductual del auditor interno. Es el Instituto de
Auditores Internos (Institute of Internal Auditors – IIA), el organismo que
establece los criterios o normas profesionales generalmente aceptadas,
aplicables por los auditores internos en la realización de sus actividades.
Estas normas establecen los diferentes niveles de responsabilidad que
AUDITORIA
Financie
ra
Operativa
Administrativa
Tributaria
Informática
Social
Gubernam
ental
Cal
idad
AUDITORIA
Financie
ra
Operativa
Administrativa
Tributaria
Informática
Social
Gubernam
ental
Cal
idad
cumplen los auditores internos y el departamento dentro de la
organización. Según este instituto las normas de auditoría interna poseen
cinco parámetros o condiciones detalladas a continuación:
1. Independencia, tanto en la estructura organizativa como a nivel del
auditor:
- Nivel Organizacional: Dado que el departamento de auditoría
interna y por consiguiente los auditores internos forman parte de la
organización, éstos deben guardar al máximo una interrelación con los
altos niveles de la organización y las actividades que audita, para lograr
juicios imparciales y objetivos. Esta independencia depende del nivel
jerárquico que tenga en la organización la sección de auditoría interna.
- Objetividad: La imparcialidad de los auditores internos es la base
para lograr el éxito de la actividad emprendida, por consiguiente, los
auditores deben mantener una actitud objetiva al momento de desarrollar la
auditoría y así lograr su independencia con las actividades que audita,
evitando influencias externas en su trabajo y subordinación de su juicio.
2. Conocimiento Técnico, Capacidad y Cuidado Profesional:
Esto implica que las personas encargadas de la auditoría interna
deben poseer un conjunto de conocimientos, experiencia y disciplina que
le permitan realizar su labor adecuadamente, lo cual amerita una buena
selección de personal y una estrecha supervisión del trabajo a realizar.
Este conocimiento, capacidad y cuidado profesional implica
considerar los siguientes parámetros:
- Reclutamiento de Personal:
- Conocimiento, experiencia y disciplina para el desarrollo de la
auditoría: Pericia en la aplicación de las normas, de principios y técnicas
de contabilidad; entendimiento de los principios administrativos,
comprensión de los fundamentos de economía, legales, tributarios,
financieros, de computación, entre otros.
- Supervisión: Las actividades realizadas por los auditores deben ser
correctamente supervisadas de manera continúa y abarcan todo el proceso
de auditoría, desde la planeación hasta la culminación del trabajo asignado.
- Cumplimiento de las normas de conducta: Adaptarse a los
estándares del Código de Ética del Instituto de Auditores Internos:
honestidad, objetividad, diligencia y lealtad.
- Relaciones humanas y comunicación.
- Desarrollo profesional continuo.
- Debido cuidado profesional: Significa el uso razonable de las
experiencias y juicios en el desarrollo de la auditoría. Requiere que el
auditor aplique su examen y verificación con un alcance razonable. Este
cuidado debe coincidir con la complejidad de la auditoría y el área en
revisión, considerando la posibilidad de un error intencional, una omisión,
conflicto de intereses dentro de la organización, entre otros aspectos;
informando cualquier desvío a las normas de control y políticas internas de
la empresa a la autoridad adecuada de la organización.
3. Alcance del trabajo de la auditoría interna:
De acuerdo a esta norma, en principio el alcance del trabajo de la
auditoría interna lo define la administración de la empresa, delimitando las
áreas objeto de examen, el alcance y los objetivos de la auditoría, todo en
torno a la efectividad y adecuación del control interno, con el objeto de
verificar si dichos controles se adaptan a las necesidades y objetivos de la
organización. Mientras más efectivos sean los controles proporcionan
mayor seguridad de que los objetivos y metas de la empresa se cumplirán
de manera más eficiente y económica. Todo ello en función a los objetivos
del control interno detallados a continuación:
- Confiabilidad e integridad de la información.
- Cumplimiento con las políticas, planes, procedimientos, leyes y
reglamentos.
- Salvaguarda de los activos.
- Uso eficiente y económico de los recursos.
- Cumplimiento de los objetivos y metas para las operaciones o
programas establecidos.
4.- Ejecución o realización del trabajo de auditoría
De acuerdo a esta norma: “El auditor interno es el responsable de
planear y conducir la auditoría asignada”, para ello debe:
- Planear la auditoría: Establecer los objetivos y alcance de la misma
y el apoyo material y humano requeridos.
- Examen y evaluación de la información: Aspecto importante de la
ejecución del trabajo de auditoría, se obtiene la información necesaria que
respalda los resultados, acorde con el alcance y objetivos de la auditoría y
con aplicación o ayuda de las técnicas de recolección y análisis de datos.
Toda información obtenida para respaldar los resultados debe ser
suficiente, competente, relevante y útil, reunida o resumida en papeles de
trabajo como respaldo del trabajo realizado y del informe emitido.
- Comunicación de los resultados: La norma señala: “Los auditores
deben reportar los resultados del trabajo de auditoría”, esto se realiza
mediante la presentación de un informe que es el documento final
producto de toda auditoría. En la auditoría interna, generalmente, los
resultados se comunican en discusión con la gerencia o juntas de
administradores o por documento escrito.
- Seguimiento de resultados: La norma establece: “Los auditores
internos deben dar el seguimiento necesario para asegurar que las acciones
apropiadas han sido tomadas con respecto a los descubrimientos de
auditoría” Es la manera de corroborar si los errores determinados en la
auditoría se subsanaron de acuerdo a los lineamientos y medidas
correctivas recomendados en el informe y medir si las misma fueron las
pertinentes. Este seguimiento no sólo es tarea del auditor interno, recae
también en la administración y en el área auditada.
5.- Administración del Departamento de Auditoría Interna
Referido a quien debe dirigir el departamento de auditoría interna, es
decir, sobre quien recae la responsabilidad de administrar adecuadamente
dicho departamento y cumplir con ello con las tareas de:
- Establecimiento de los propósito, autoridad y responsabilidad del
departamento.
- Planeación adecuada del trabajo a realizar.
- Definir y establecer políticas y procedimientos.
- Administración y desarrollo del personal.
- Coordinar el trabajo de los auditores externos e internos.
- Mantener los programas que garanticen la calidad del trabajo.
2.3.1.4. El Proceso Administrativo y la Auditoría Interna.
La metodología utilizada en la auditoría interna no difiere del
proceso administrativo, el cual le proporciona a las organizaciones las
bases fundamentales para su desarrollo. El proceso administrativo como
acción proporciona un esquema secuencial de: planear, organizar,
dirigir, coordinar y controlar todos y cada uno de los recursos técnicos,
humanos y de tareas a disposición del administrador. Toda actividad
cotidiana acepta la necesidad de planear antes de actuar y de controlar lo
ejecutado a la luz de lo planificado, existiendo la posibilidad de fracasar
sin un plan previo.
En el cuadro comparativo siguiente se observa la metodología de
ambos procesos:
Cuadro 4 Comparación entre el Proceso Administrativo y la Auditoría Interna
PROCESO ADMINISTRATIVO AUDITORIA INTERNA 1. Planificación:
- Objetivos específicos. - Políticas y procedimientos. - Planes de acción (Presupuestos).
2. Organización:
- Fijar Autoridad y responsabilidad. - Implantar procedimientos operativos, funciones, instructivos, organigrama, sistemas, entre otros.
3. Dirección:
- Coordinación de actividades. - Motivación del personal. - Liderazgo.
4. Control:
- Asegurarse que se cumpla lo planificado. 5. Supervisión:
- Seguimiento de los procedimientos implantados.
1. Planificación: - Fijar objetivos. - Fijar programas.
2. Asignar funciones y responsabilidades:
- Asignación de personal. Entrenamiento, moralidad, etc. - Coordinación.
3. Organizar y coordinar las actividades
programadas.
4. Procedimientos de Verificación: (registros, informes, políticas, otros):
- Examen y evaluación de la Información. - Comunicación de resultados. - Seguimiento.
5. Supervisión y Evaluación: - Asegurarse que se cumpla con los procedimientos de control interno (normas del gobierno procedimientos, PCAG, políticas etc.).
Fuente: El autor (2004)
De acuerdo con la tercera y cuarta norma antes señalada, el cuadro
comparativo y el modelo planteado por I.M.C.P. (1999), en Normas y
Procedimientos de Auditoría, todo trabajo o proceso de auditoría interna,
en su parte operativa, debe comprender las siguientes fases:
1. Planificación: Fase preparatoria de la auditoría interna, en la cual
se determinan:
- La selección del área o departamento a auditar.
- Indagaciones para obtener los datos generales de la empresa y área.
- Elaboración del plan de auditoría (Programas).
- Determinar el tipo de auditoría (Financiera, operativa, tributaria, de
cumplimiento, entre otras).
- Distribución del tiempo y tareas para las diferentes fases.
- Selección de las herramientas de recolección de datos.
- Análisis de riesgos.
2. Realización del Trabajo: Fase donde se ejecuta lo planificado y
comprende:
- Estudio y evaluación del control interno.
- Determinar la adecuación de los controles internos en los procesos
(Controles de uso regular u ocasional, que salvaguarden los activos, entre
otras).
- Determinar la utilidad de los reportes finales de auditoría interna
anteriores en el control administrativo y toma de decisiones.
- Verificar la adecuación del sistema contable. Cumplimiento de
Principios de Contabilidad de Aceptación General.
- Verificar el cumplimiento de regulaciones y disposiciones legales.
- Verificar los procesos y programas de calidad.
- Determinar lo adecuado de los sistemas informáticos y la seguridad
de los mismos (licencia, acceso, virus, etc.).
- Revisar transacciones y conciliaciones.
- Solicitar y revisar confirmaciones.
- Efectuar pruebas analíticas.
- Realizar inspecciones físicas.
3-. Reporte final de la auditoría.
Constituye el documento donde se plasma el trabajo realizado e
indica la culminación del trabajo. Este reporte es una herramienta
importante no sólo por constituir la evidencia del trabajo realizado, sino
por que en él se detallan las fallas encontradas y se suministran
recomendaciones útiles para la toma de decisiones, Este reporte incluye:
- Asuntos relevantes que afecten de manera directa o indirecta a la
organización.
- Resultados del seguimiento de las recomendaciones hechas en
auditorías anteriores.
- Violaciones a regulaciones y normas legales.
- Debilidades del control interno.
- Violación a Principios de Contabilidad de Aceptación General.
- Las recomendaciones.
2.3.1.5. Control.
La empresa, como ente que asume iniciativas, decisiones,
innovaciones y riesgos para coordinar de manera ventajosa la producción
y/o distribución de bienes y/o servicios, producen transacciones y riesgos
potenciales, que ameritan establecer controles para salvaguardar la
realización de sus actividades económicas lucrativas o no lucrativas, y le
permitan prevenir o detectar los riesgos potenciales producto de esas
transacciones económicas, por tanto, es necesario establecer medidas de
control interno administrativo y contable.
La Enciclopedia Práctica de la Pequeña y Mediana Empresa (1999)
señala “…el control es el que regula el comportamiento de la
organización empresarial” (p.150). Para poder hacer efectivo el control
sobre toda la empresa, el director debe poner en marcha sistemas seguros
para obtener una información que cumpla con los siguientes requisitos:
- Claridad: la información debe ser clara y precisa, de modo que
pueda ser leída e interpretada con un mínimo esfuerzo.
- Amplitud: debe cubrir toda la empresa y tratar los hechos
esenciales.
- Homogeneidad: debe ser coherente y mas sintética cuanto mayor
sea el nivel jerárquico que la recibe.
- Adaptabilidad: la información debe ser revisada para adecuarse a
las cambiantes condiciones de la empresa y su entorno.
- Económica: su utilidad debe ser mayor que su costo.
- Periodicidad: la información debe presentarse en plazos
previamente determinados.
- Fiabilidad: debe ser comprobable y exacta.
Como se observa son condiciones que debe cumplir la información
para que exista un control sobre las actividades de la empresa, y tales
procesos actúen como agentes de cambio, asegurando la utilización
eficaz y eficiente de los recursos de la empresa y contribuyendo de esta
manera al cumplimiento de los objetivos de la organización.
Según Estupiñán (2002) “existe un solo sistema de control interno,
el administrativo” y lo define así:
El plan de organización que adopta cada empresa, con sus correspondientes procedimientos y métodos operacionales y contables, para ayudar mediante el establecimiento de un medio adecuado al logro del objetivo administrativo de: Mantener informado de la situación de la empresa; Coordinar sus funciones; Mantener una ejecutoria eficiente; Determinar si la empresa está operando conforme a las políticas establecidas; Asegurarse de que se están logrando los objetivos establecidos. (p.7)
Este mismo autor señala que el control interno contable forma parte
del control interno administrativo, como sistema de información.
Tradicionalmente el control interno, según Estupiñán (ob.cit.),
presenta los siguientes objetivos básicos:
(a) proteger los activos y salvaguardar los bienes de la institución; (b) verificar la razonabilidad y confiabilidad de los informes contables y administrativos; (c) promover la adhesión a las políticas administrativas establecidas y (d) lograr el cumplimiento de las metas y objetivos programados. (p.15)
Dentro del enfoque contemporáneo del control interno se encuentra
una de las estructuras de análisis y comunicación de observaciones mas
usada, denominado el “Informe Coso” (Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission ), cuya nombre proviene de la combinación de los
esfuerzos de varias instituciones relacionadas con la actividad contable,
como lo son: Instituto Americano de Contadores Públicos, la Asociación
Americana de Contabilidad, el Instituto de Auditores Internos, El
Instituto de Administración y Contabilidad y el Instituto de Ejecutivos
Financieros.
Según I.M.C.P. (ob.cit.), Auditoría Interna (1999), el Modelo COSO
define al control como:
Un proceso llevado a cabo por el consejo de administración, la dirección y el personal de la organización. Está diseñado para proporcionar una garantía razonable sobre el logro de objetivos en una o más de las siguientes áreas: - Efectividad y eficiencias de las operaciones. - Confiabilidad de la información financiera. - Cumplimiento de las leyes, reglamentos, normas y políticas. (p.91)
De acuerdo a esa definición, el control interno es un sistema que la
administración y la dirección proponen para llevar acabo los objetivos
del ente y, al ser ejecutado por todas las personas que conforman la
organización, proporcionan seguridad razonable, no seguridad absoluta y
confiabilidad en el logro de los objetivos. Es un medio para lograr un fin,
basado no sólo en manuales de políticas, documentos y formas.
El marco integrado de control interno planteado en el “Informe Coso”
consta de cinco componentes interrelacionados derivados de la forma
cómo la administración maneja el negocio (estilo de dirección), e
integrados a los procesos administrativos (Gestión). Los componentes son:
Ambiente de control: Provee las bases para los demás componentes
y abarca, entre otros aspectos: la filosofía y estilo operativo de la
gerencia, políticas y prácticas de recursos humanos, la integridad y
valores éticos de los empleados, la estructura organizacional, asignación
de autoridad y responsabilidad, competencia y comité de auditoría.
Evaluación de Riesgo: Consiste en la identificación y análisis de
riesgo relevantes para el logro de los objetivos y la forma en que tales
riesgos deben ser manejados. La identificación del riesgo incluye
examinar factores externos (Tecnología, competencia, cambios
económicos), e internos (Calidad del personal, naturaleza de la actividad,
proceso, sistema de información). Valuar el riesgo implica la
significación del riesgo, evaluar la probabilidad de que ocurra y
considerar cómo administrarlo.
Sistema de información y comunicación: Esta referida al flujo de
información pertinente, contentiva de: reportes operacionales, financieros
y de cumplimiento, y hacen posible conducir y controlar la organización,
por lo tanto, dicha información debe ser identificada, capturada,
procesada y comunicada al personal en la forma y dentro del tiempo
indicado, para cumplir con la responsabilidad asignada.
Actividades de control: Son aquellas actividades realizadas por la
gerencia y demás personal de la empresa para cumplir diariamente con las
actividades asignadas. Estas actividades están contenidas en las políticas,
sistemas y procedimientos y aseguran que los empleados lleven a cabo las
directrices de la gerencia. Estas políticas y procedimientos promueven
acciones relacionadas con los riesgos que enfrenta la organización e
incluyen la revisión del sistema de control, los controles físicos, la
segregación de funciones, y los controles de los sistemas de información.
Supervisión o monitoreo: Tiene como finalidad evaluar la calidad
del control interno en el tiempo, ya sea de manera permanente
(monitoreo continuo), o, por evaluaciones separadas (Evaluaciones
especiales no rutinarias). Mediante la supervisión o monitoreo se
determina si éste está operando en la forma esperada y si es necesario
modificar el proceso.
En resumen, el “informe Coso” presenta una definición común de
control interno, enmarcado en el concepto tradicional, con la variante de
que enfatiza en como los controles internos ayudan a las organizaciones a
lograr operaciones eficaces y eficientes, informes financieros confiables y
el cumplimiento de las leyes y regulaciones. Representa una guía para la
evaluación y monitoreo del control interno existente en una organización,
en otras palabras, describe los componentes del control interno y provee
criterios mediante los cuales pueden evaluarse los sistemas de control.
2.3.1.6. Evaluación del Control Interno.
El término control interno tiene una notable importancia para los
auditores, ya sean internos o externos, quienes necesitan estar al corriente
de los criterios de control general e interno utilizados por la empresa,
para su posterior estudio y evaluación. Esta revisión les proporciona a los
auditores guías o premisas importantes para formular procedimientos
adicionales de auditoría que le permitan la realización o ejecución de un
trabajo profesional que respalde su opinión sobre una base razonable de
lo auditado.
Al estudiar y evaluar el control interno, el auditor determina las
deficiencias (riesgos, inconsistencias, errores e irregularidades), o grado
de cumplimiento o seguimiento satisfactorio del mismo, su efectividad,
buscando una base sólida de veracidad y confianza en el sistema, para
sustentar las pruebas sustantivas aplicadas en el proceso de auditoría que
avalen sus conclusiones o informe respectivo, fundamental para el
posterior monitoreo.
Según el Boletín 3050 de las Normas y Procedimiento de Auditoría
emitido por el Instituto Mexicano de Contadores Publico, el estudio y
evaluación del control interno:
Se efectúa con el objeto de cumplir con la norma de ejecución del trabajo que requiere que: El auditor debe efectuar un estudio y evaluación adecuado del control interno existente, que le sirva de base para determinar el grado de confianza que va a depositar en él y le permita determinar la naturaleza, extensión y oportunidad que va a dar a los procedimientos de auditoria. (p. 3050-3)
La trascendencia de esta evaluación radica en una seguridad
razonable de la eficiencia y eficacia del cumplimiento de las políticas y
demás directrices de la gerencia, así como de las regulaciones y leyes a
las cuales está sometida la organización, por ello, el estudio del control
interno es de gran importancia para los auditores, tal como se señala en la
enciclopedia de “La Empresa Dirección y Administración” (1992):
El estudio de los sistemas de control interno, instrumentados por la empresa, se ha convertido en la actualidad en uno de los pilares básicos de los auditores externos para formular un dictamen ponderado sobre la fiabilidad de los estados financieros, comprobar que los mecanismos del sistema están concebidos de manera que garantizan una adecuada protección de los activos y determinar la naturaleza y el tipo de pruebas idóneas para la evaluación.
De acuerdo con lo señalado la evaluación del control interno es una
tarea del auditor externo, ello no quiere decir que el auditor interno no lo
considere en su labor, mediante su aplicación, está obteniendo
información valiosa para su auditoría. En el siguiente cuadro
comparativo se hace un análisis de dos metodologías de evaluación del
control interno, de las cuales una es propia de la auditoría interna.
Cuadro 5 Metodología de Evaluación del Control Interno José Schuster (Control Interno) p. 92-109 Juan Lazcano (Auditoria Interna) p. 55
1. Comprender el flujo de la información contable. 2. Identificar los departamentos involucrados y analizar la segregación de funciones. 3. Explicar los objetivos del control. 4. Listar los posibles errores de:
-Autorización, Integridad y exactitud. 5. Identificar los controles existentes en el ciclo para prevenir o detectar errores de:
-Autorización, Integridad y exactitud. 6. Analizar la efectividad de los controles identificados y evaluarlos. 7. Diseñar pruebas de cumplimiento para probar los controles identificados. 8. Evaluar los controles de custodia. 9. Efectuar las pruebas de cumplimientos.
1. Revisar la integridad y veracidad de la información financiera y operacional y los medios utilizados para identificar, medir, clasificar y reportar esa información.
2. Revisar los sistemas establecidos para asegurar el cumplimiento de las políticas, planes, procedimientos y normas legales relacionadas con las operaciones del ente.
3. Revisar las medidas de salvaguarda de activos, adecuación y existencia.
4. Revisar aquellas operaciones o programas que tienda a asegurar que los resultados estén acorde con los objetivos y metas establecido y si se esta cumpliendo con lo planeado.
Fuente: El autor (2004)
Por ello, evaluar el control interno implica:
1. Actualizar experiencia previa.
2. Hacer consulta con el personal.
3. Lectura de políticas y manuales.
4. Examinar documentos.
5. Observar la actividad operativa y de control (monitoreo).
6. Identificar los controles internos claves.
7. Definir los controles internos débiles.
8. Seleccionar la técnica o herramienta a utilizar (Narrativa de
los procesos, diagramas de flujo, cuestionarios, herramientas
automáticas, entre otros).
9. Identificar el riesgo.
10. Aplicar las herramientas.
11. Evaluar las debilidades encontradas.
12. Informar y dar recomendaciones.
13. Seguimiento de las acciones tomadas.
La existencia de controles internos le da validez a la información
procesada, por ello hay que evaluar lo efectivo y adecuado de los
controles, para centrar la atención en lo deficiente, esto supone:
- Conocer el sistema de información de la empresa,
- Conocer el sistema contable,
- Conocer el sistema de control,
- Identificar puntos fuertes y débiles,
- Validar los puntos fuertes,
- Evaluar el costo beneficio de las pruebas,
- Confeccionar pruebas para verificar lo adecuado del control
interno (Evidencia suficiente y competente que satisfaga las
necesidades),
- Evaluar puntos débiles o ausencia de control,
- Otras.
En resumen, para evaluar el control interno de una empresa es
necesario que el personal se involucre, se planifiquen y supervisen las
actividades a realizar, se informe los resultados y se efectué el
seguimiento de las correcciones encomendadas.
2.3.1.7. Evaluación del Riesgo.
Uno de los aspectos importantes de la evaluación del control interno
es la evaluación del riesgo, de allí que, según Arens (ob.cit.), “El auditor
debe lograr entender de manera suficiente la estructura de control interno
para planear la auditoría y determinar la naturaleza, oportunidad y
alcance de las pruebas que ha de realizarse” (p.303). Para evaluar el
riesgo es necesario tomar en cuenta aspectos externos a la empresa, tales
como: competencia, situación económica, leyes tributarias, sociales,
laborales, entre otras, y aspectos internos de control (políticas,
procedimientos, sistemas, etc.).
Si el riesgo no se evalúa existe la posibilidad de emitir un informe
de auditoría o dar recomendaciones incorrectas por no haber detectado
errores o irregularidades significativas que modifiquen el sentido de la
opinión o recomendaciones emitidas. El riesgo puede estar presente en la
misma actividad o naturaleza del negocio (riesgo inherente), en los
controles internos, proceso de información y producción (riesgo de
control), y en la preparación profesional (riesgo de detección). Al evaluar
hay que considerar estos tres aspectos implícitos en la organización, en
el sistema de control y en la preparación profesional, para depositar la
confianza en ellos o extender las pruebas de auditoría, En consecuencia
el riesgo está siempre latente en toda organización y puede darse por:
- Volumen de los recursos,
- Complejidad de las actividades,
- Fallas de control interno o inexistencia,
- Estructura organizativa,
- Niveles de tecnificación,
- Competitividad,
- Entre otras.
Si el auditor no evalúa el riesgo que presenta el control interno,
puede:
- Que ocurra algún error en el proceso de la información y afecte
la presentación de los estados financieros o el proceso objeto de estudio,
- Fallas de los controles internos que no detectan errores,
- Desviaciones de la gerencia en la aplicación de las políticas de
control y toma de decisiones,
- Fallas en el proceso de auditoría,
- Otras.
Ante la existencia del riesgo el auditor se ve en la necesidad de
replantear su auditoría y profundizar las pruebas.
2.3.1.8. El Outsourcing una Alternativa para la Auditoría Interna.
La contratación del suministro, servicios o parte de ellos, ha sido
una práctica gerencial empleada desde el advenimiento mismo de la
empresa moderna, ha experimentado una evolución hasta el punto de
cambiar los modelos gerenciales y las estrategias de las empresas. Bajo
este contexto de cambio surge una figura gerencial en búsqueda del
mejoramiento del rendimiento de cualquier negocio o empresa,
denominada “Outsourcing”, y es utilizada en el mundo de los negocios
para referirse a la práctica que lleva a cabo una empresa cuando adquiere
un bien o un servicio de un proveedor con el cual establece una relación
formal y a largo plazo.
Kraker, (citado por Rothery y Robertson, 2000) define el
“Outsourcing” en estos términos:
Outsourcing significa realmente encontrar nuevos proveedores y nuevas formas de asegurar la entrega de materia prima, artículos, componentes y servicios. Significa utilizar el conocimiento, la experiencia y la creatividad de nuevos proveedores a los que anteriormente no se recurría. (p.4)
Neale (citado, ob.cit.), “describe el outsourcing como la práctica
de transferir la planeación, administración y operación de ciertas
funciones a una tercera parte independiente” (p.4), de allí, que los
citados autores, Rothery y Roberson plantean que “el outsourcing es
cada vez más la repuesta común a la pregunta “¿fabricar o
comprar?”, que se hacen las industrias manufactureras y a la
pregunta “¿lo hacemos nosotros o lo compramos?”, que se hacen las
industrias de servicios”. (p.5).
De acuerdo a lo anterior, el outsourcing está referido a la
transferencia de operaciones de una empresa, que no están ligadas
directamente con la naturaleza del negocio (confidenciales), y
realizadas anteriormente por el ente, a una tercera persona
independiente para su consecución y permitir que el contratante
dedique sus esfuerzos en las actividades centrales. No es más que la
subcontratación de operaciones realizadas en una empresa con
fuentes o contratistas externos.
El outsourcing como práctica gerencial presenta sus beneficios,
entre los que se citan: cada organización responde por su personal,
reduce costos operativos y humanos, permite la reorientación de
recursos, reduce riesgo cuando la tecnología es cambiante, entre otras.
Igualmente, se le imputan objeciones, entre las cuales cabe señalar:
permite que un tercero maneje información de la organización,
traspaso de personal, incertidumbre de que otro hace mejor el trabajo
que el contratante, entre otras.
Entre las actividades que tradicionalmente y por experiencia
mundial son susceptibles de contratación tipo outsourcing se
encuentran: el suministro de materiales y componentes, servicios de
comedor, seguridad, tecnología informática, consultoría, capacitación,
auditorías y servicios legales, logísticas, transporte y mantenimiento,
nómina, contabilidad, servicio generales y de publicidad, entre otras,
que dado a la diversidad de las funciones de la actividad empresarial
pueden se contratados por outsourcing.
El I.M.C.P. (1999), en la obra “La auditoría Interna en México
y Estados Unidos”, plantea que los servicios profesionales
independientes (Outsourcing), pueden ser contratados para realizar
auditorías internas como una alternativa en aquellas empresas que
no cuenten o no puedan contar con un área o departamento de
auditoría. A este respecto señalan que Outsourcing significa
“comprometer a una entidad externa a proveer servicios o productos
que antes eran realizados por una fuente interna, o simplemente no
existían, con el propósito de reducir costos manteniendo o inclusive
mejorando la calidad del servicio o producto”. (p.77) Además,
señalan que esta práctica es normalmente usada en países como
Alemania, Brasil, Canadá, Estados Unidos, entre otros y la misma
puede adoptarse de tres manera:
1. Como complemento de la auditoría interna existente en la
organización, con el objeto de practicar la misma en subsidiarias y
afines;
2. Como elemento de consulta sobre aspectos específicos,
ejemplo definición de riesgos; y
3. Para reemplazar la función del departamento de auditoría
interna existente o simplemente proveer el servicio en empresas que
no cuentan con un área de auditoría interna por el hecho de que su
estructura pequeña no les permite contar con dicho departamento.
Así mismo se señalan las ventajas y riesgo que se pueden producir
con la contratación de servicios independientes de auditoría interna, a
saber:
Ventajas:
- Independencia de los auditores de las políticas de la
organización;
- Menor costo en cuanto a las necesidades de equipo y material;
- El costo de la auditoría es variable, se pude someter a licitación,
lo cual implica mayor flexibilidad a la hora de contratarla;
- Calidad del personal contratado que incide en ahorro de
capacitación.
Riesgos:
- Los auditores contratados son menos fieles a la organización;
- Poca familiarización con la organización y sus procesos;
- Los auditores contratados no se identifican con el desarrollo de
la organización;
- Existe el riego de que la organización se torne meramente
dependiente de estos prestadores de servicios.
2.3.2. Política Fiscal.
La política fiscal del Estado está centrada en la actividad financiera
del mismo, por consiguiente, está en concordancia con el manejo de los
ingresos y gastos del gobierno a través del presupuesto de la nación, el
cual establece los egresos gubernamentales y la fuente de los ingresos
para cubrir esos gastos. Cuando se habla de ingresos públicos se
relaciona inmediatamente con tributos, impuestos, tasas, que unido a su
conformación, eficacia, recaudación y administración es política fiscal.
2.3.2.1. Actividad Financiera del Estado.
Según Troya (2000), la actividad financiera del Estado es “entendida
como aquella que se desenvuelve en la búsqueda y empleo de los
recursos necesarios para solventar las obras y servicios públicos” (p. 9).
Como se observa la actividad financiera no sólo comprende la obtención
de los recursos, incluye igualmente el uso que se les dará a ellos, es
decir, los gastos necesarios, debidamente presupuestados, que el Estado
enfrenta para satisfacer las necesidades públicas. En otras palabras, como
lo señala Villegas (1992), la actividad financiera del Estado, esta
enmarcada en el término finanzas públicas, “...en su concepción actual, y
genéricamente consideradas, tienen por objeto examinar cómo el Estado
obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos” (p.1).
La terminología de finanzas públicas, en la acepción de gastos e
ingresos del Estado, se usan diversos términos como: hacienda pública,
hacienda, finanzas, que indistintamente tratan el flujo de ingresos y su
uso (gasto), por parte del Estado, las cuales están ligadas, según Villegas
(ob.cit.), a cuatro estamentos fundamentales vinculados entre si, como lo
son: “necesidades públicas, servicios públicos, gastos públicos y recursos
públicos” (p. 3), constituyendo las necesidades públicas y los servicios
públicos el presupuesto fundamental de las finanzas públicas, esto
enmarcado en la actividad financiera del Estado y regulada por el
Derecho Financiero.
Necesidades Públicas: Troya (ob.cit.), señala que las necesidades
públicas tanto materiales (Alimento, vestido, vivienda, etc.), e
inmateriales (Religiosas, intelectuales, morales, etc.), son las que nacen
de la vida colectiva, por la necesidad del individuo de integrarse en
sociedad. Muchas de estas actividades producto de esa integración
aumentan en razón directa a la civilización, deben ser satisfechas por la
actuación del Estado (Defensa, orden interno, justicia), a estas
necesidades el autor les da el nombre de necesidades públicas absolutas,
que constituyen la razón de ser del Estado mismo, y las relativas referidas
al producto de la vida comunitaria, el progreso y bienestar social (Salud,
vivienda, transporte, fines económico-estabilidad económica, empleo,
distribución de la renta, etc.) donde el Estado debe velar en función a sus
posibilidades materiales.
Villegas (ob.cit.) concluye “...las necesidades públicas absolutas son
esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al Estado y de
satisfacción exclusiva por él. Las necesidades públicas relativas son
contingentes, mudables, y no vinculadas a la existencia del Estado” que
son satisfecha dependiendo del papel del Estado, (p.5).
Servicios Públicos: Villegas (ob.cit.), define los servicios públicos
como “las actividades que el Estado (representado por el gobierno)
realiza en procura de la satisfacción de las necesidades públicas” (p.7),
donde los servicios públicos esenciales son inherentes a la soberanía del
Estado, sólo deben ser prestados por él en virtud de su poder de imperio o
de mando sobre su jurisdicción; mientras que los servicios públicos no
esenciales, relacionados con el progreso y bienestar social no son
inherentes a la soberanía del Estado producto de ese poder de imperio,
por tanto pueden ser prestado por éste de manera indirecta.
Gasto Público: Según Villegas (ob.cit.), el gasto público consiste en
“las erogaciones dinerarias que realiza el Estado en virtud de la ley para
cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de necesidades públicas”
(p.31), es decir, son erogaciones que efectúa el Estado con el fin
de satisfacer las necesidades públicas, previa consideración del ingreso,
por ello, debe buscar el equilibrio entre los ingresos derivados de los
recursos propios, con los gastos necesarios para satisfacer las necesidades
públicas, todo consolidado en una Ley (Ley de Presupuesto).
Como se observa, mediante el gasto público el Estado cubre las
necesidades colectivas que le corresponden de acuerdo a su soberanía y
exigidas por la población como necesidades públicas y a las exigencias
de la economía, por esto, la conformación del gasto público presupone la
selección de las necesidades colectivas a cubrir, su intensidad y urgencia
y la posibilidad de materializarlas. Esto no significa que el gasto público
sólo sea la medida de los ingresos que el Estado debe satisfacer para
cubrir su presupuesto de gasto (Posición clásica – el Estado mero
consumidor de bienes), significa, considerando la posición moderna del
gasto público, redistribución de la riqueza, donde el ingreso sea utilizado
como solución o estabilización de la economía de un país (El gasto como
medida de expansión económica), al respecto Villegas (ob.cit.), señala:
El gasto público no sólo debe ser estudiado como una causa de los ingresos requeridos para poner en funcionamiento las actividades mediante las cuales se satisfacen necesidades públicas. La evolución del concepto demuestra que el gasto público, por sí solo y con prescindencia de la financiación de servicios públicos, significa un importante factor de redistribución del ingreso y del patrimonio nacional, de estabilización económica, de incremento de la renta nacional y que su influencia es decisiva sobre aspectos tan esenciales como la plena ocupación, el consumo, el ahorro y la inversión. (p.34).
Como reflexión a este señalamiento doctrinario se debe señalar que
esta concepción amplia y moderna del gasto público es importante en un
país con crecimiento económico, pero un país en retroceso económico,
sin progreso, no puede tener una eficaz redistribución de riqueza.
Recursos Públicos: Valdés (1996), señala: “desde el punto de vista
general, los ingresos financieros son las entradas de dinero a la Tesorería
del Estado para el cumplimiento de sus fines, cualquiera que sea su
naturaleza económica o jurídica” (p.1), esto implica que no sólo los
ingresos públicos son provistos por el Estado por su actividad propia,
incluye lo producido por el Estado interventor en su economía para
asegurarse el bienestar social y el desarrollo económico, produciendo en
estos estamentos efectos decisivos en la redistribución de riqueza,
aceleración de la tasa de crecimiento, estímulos o desalientos a las
actividades privadas, entre otras. De acuerdo a ello, el ingreso público
tiene su origen en: El propio patrimonio del Estado, en el patrimonio de
los particulares, (vía impuestos), o en el endeudamiento, (vía crédito
público).
2.3.2.2. Clasificación de los Recursos Públicos.
Los ingresos públicos o recursos públicos como lo llaman algunos
autores, presentan diversas clasificaciones; la más tradicional es la
señalada por Fonrouge, (citado por Villegas, ob.cit.), quien los clasifica
en originarios y derivados (p.52); Morselli (citado en Villegas, ob.cit.),
señala que los recursos originarios son “los que las entidades públicas
obtienen de fuentes propias de riquezas, sea que posean un patrimonio
fructífero, sea que ejerzan una industria o un comercio”, ejemplo, en el
caso típico venezolano el ejercer la industria petrolera. Igualmente define
recursos derivados como “los que las entidades públicas se procuran
mediante contribuciones provenientes de las economías de los individuos
pertenecientes a la comunidad” (p.53), caso específico de los tributos.
Moroselli (citado en Villegas, ob.cit.), distingue los ingresos públicos
ordinarios y extraordinarios; define los primeros como “los que se forman
regularmente y continuamente para ser destinados a cubrir el presupuesto
financiero normal; por eso están generalmente frente a los gastos
ordinarios”. Los extraordinarios los define como aquellos que tienen
“carácter esporádicos, siendo provocados por excepcionales necesidades”
y se proveen generalmente mediante empréstitos públicos (p.53).
Villegas (ob.cit.), clasifica los ingresos públicos así:
1. Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominios:
que comprenden los ingresos que el Estado obtiene tanto de los bienes del dominio público (Bienes sociales, disfrute de toda la comunidad mediante un determinado pago) como de los bienes de dominio privado (Satisfacen necesidades individuales o colectivas y son de uso particular, distinguiéndose la propiedad mobiliaria de la inmobiliaria).
2. Recursos de las empresas estatales: Provenientes de unidades económicas de producción pertenecientes al Estado, tales como las empresas del Estado.
3. Recursos gratuitos: los provenientes de liberalidades o donaciones a favor del Estado.
4. Recursos tributarios: Son los ingresos por excelencia de la mayoría de los Estados, que mediante el poder de imperio extrae ingresos de los particulares justificado en el principio distributivo de riqueza y considerando la capacidad contributiva del particular.
5. Recursos derivados de sanciones patrimoniales: Ingresos provenientes de sanciones o multas pecuniarias que el Estado impone al que infringe la Ley o comete actos ilícitos.
6. Recursos monetarios: producto del manejo de la política monetaria del Estado.
7. Recursos del crédito público: Provienen del endeudamiento del Estado por razones de índole financiera o déficit presupuestario. (p.54).
A su vez, Valdes (ob.cit.), clasifica los ingresos públicos en atención
a los siguientes puntos de vista:
- Político: Los relaciona con los fines económicos y sociales
perseguidos por el Estado; están en función al servicio u obras que
realiza el Estado en atención al contribuyente. En el primer caso, el
Estado elige sus ingresos de acuerdo con una serie de consideraciones de
orden político y según la forma como proporcione los servicios (onerosa-
precio o gratuita: tasa o impuestos), y, en relación al contribuyente se
ubica en precio tasa e impuesto, según la capacidad contributiva de éste;
- Económico: Están ligados a las relaciones de cambio, relación del
Estado con los particulares y su efecto sobre el patrimonio. Esto los
clasifica en originarios (Ingresos obtenidos por el intercambio de bienes),
y derivados (Los ingresos obtenidos por la intervención coactiva en la
economía de terceros); y
- Jurídico: Por cuanto está diseñado en una norma que crea la
obligación del pago del tributo y todos los elementos constitutivos del
mismo. Comprende todos los ingresos tributarios y no tributarios del
Estado central y descentralizado considerando la constitución política de
la Nación y como los problemas económicos y sociales deben resolverse
sea en forma integral o como una unidad, con base a principios de
cooperación y coordinación.
Para el desarrollo del presente trabajo interesa la clasificación en
ingresos originarios y derivados, sobre todo éstos últimos, ya que sobre
los tributos indirectos versa el desarrollo del mismo.
2.3.2.3. La Actividad Financiera del Estado Venezolano.
La actividad financiera de un país descansa en el dominio de dos
actividades principales, como son el ingreso y el gasto público. Por el
lado de los ingresos, Venezuela emprendió su reforma tributaria con
importantes momentos como lo son: incorporación al sistema tributario
venezolano de la imposición indirecta, el cual es de gran cobertura de
recaudación; la creación del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), todo ello con miras de
compensar el ingreso petrolero y contribuir esencialmente a la reducción
del déficit fiscal en pro del logro de una Venezuela productiva.
La tributación como mecanismo de obtener recursos que financien el
egreso público, no sólo sirve para recaudar dinero necesario para
solventar el gasto del gobierno, es reflejo del sistema total de valores de
una sociedad que se mide con la distribución de la riqueza, protección del
ambiente, producción básica de necesidades, entre otras.
Por ello, en relación con los ingresos fiscales, el gobierno debe
prever que el presupuesto se financie fundamental con tributos internos,
reduciendo la dependencia del ingreso fiscal petrolero e incorporando a
la actividad tributaria un sistema de administración y recaudación
moderno, que le permitan recaudar los tributos de competencia nacional
a tiempo y sin demora, todo adaptado a las condiciones establecidas en
las leyes de carácter impositivo reguladoras de la relación jurídico
tributaria del país.
La reflexión anterior se basa en la consideración de que la economía
venezolana es abierta, volátil e inestable, dependiente de los movimientos
petroleros externos y situaciones internas como: la rigidez de la
estructura de ingresos y gasto, rigidez política e institucional, alta
dependencia de los ingresos fiscales de las fluctuaciones del mercado
petrolero, donde sus ingresos necesarios para cubrir las necesidades
públicas dependen de los recursos petroleros (exportación y tributación
en el sector petrolero), a esto se le adiciona las variables de un reducido
sistema financiero, e instituciones que no responden de manera inmediata
a las variables externas e internas que afectan el escenario fiscal y
económico; por ello, Venezuela presenta una política fiscal que no pude
ser eficaz. La alta volatilidad de los ingresos, la rigidez y creciente gasto
corriente, restricción en el financiamiento del déficit fiscal, entre otros,
son obstáculos que atentan contra el manejo estable de las políticas
fiscales o medidas fiscales.
2.3.2.4. La Actividad Presupuestaria.
Los conceptos de gastos e ingresos públicos nos introducen al
campo de las finanzas públicas incursa en la actividad financiera del
Estado, plasmada en el equilibrio presupuestario de una nación, y el
presupuesto está enmarcado en esa actividad financiera del Estado. La
actividad presupuestaria busca lograr el equilibrio entre el gasto y los
ingresos para un período determinado, basada en una ley se establecen
las pautas del gasto de la nación y el origen de los ingresos (ordinarios y
extraordinarios), necesarios para cubrir los egresos presupuestados para
un período dado.
El régimen presupuestario venezolano tiene su basamento legal en la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en la sección
primera del capítulo II, del Título V, específicamente en los artículos 311
al 310. Estas normas en líneas generales señalan:
- Principios sobre los cuales se rige la gestión fiscal: eficiencia,
solvencia, transparencia, responsabilidad y equilibrio fiscal.
- El equilibrio fiscal será plurianual con ingresos suficientes para
cubrir los gastos ordinarios.
- Obligación del Ejecutivo Nacional de presentar a la Asamblea
Nacional, en el marco plurianual, el presupuesto para su sanción legal,
donde se señalaran los límites máximos de gastos y endeudamiento,
incluyendo los lineamientos de modificación y cumplimiento.
- Lineamientos de endeudamientos u operaciones de crédito
público, inversión reproductiva y sobre la capacidad de generar ingresos.
- Lineamientos sobre la Ley de Presupuesto.
- El presupuesto de gastos debe estar sujeto a la Ley de
Presupuesto y los créditos adicionales deben estar en concordancia con la
disponibilidad de ingresos.
- Lineamientos del presupuesto público anual a todos los niveles
del gobierno.
El presupuesto del Estado venezolano para el año 2003 fue
deficitario, elaborado en función a un precio promedio por barril de
petróleo superior al precio presentado en el mercado petrolero a nivel
mundial, ocasionando por consiguiente una distorsión entre los ingresos
y el gasto presupuestado (Déficit Fiscal). Por ello, en el año 2003 el
presupuesto de la República Bolivariana de Venezuela presentó un déficit
de ingresos importante dado que la principal fuente de recursos se vio
entorpecida por la baja en los precios petroleros que merman una de las
principales fuentes de ingresos sustentadora de dicho presupuesto y, por
ende, las finanzas del Estado presentaron dificultades para cubrir el
creciente gasto público del año 2003. Esta situación hizo que el Estado
acudiera a otras vías de financiamiento del gasto público y, la experiencia
indica que acudió a el endeudamiento interno, dividendos de PDVSA,
diferencial cambiario (Devaluación de la moneda), ganancias del Banco
Central, aumento de la presión tributaria, entre otras fuentes, lo cual
dificultó más el crecimiento económico y social del país.
Igual suerte corre el presupuesto del año 2004, de acuerdo a
informaciones de voceros del gobierno reseñadas en la prensa nacional, el
presupuesto de gasto para este año se ubica en la cantidad de 49.9 billones
de bolívares y los ingresos tributarios y petroleros con que se cuentan no
superan los 30 billones de bolívares, esto permite inferir que el
presupuesto será cubierto con los mismos recurso extraordinarios usados
en el año 2003, tal como lo señala la literatura fiscal, donde lo volátil de
los ingresos, en nuestro caso, petroleros, plantea la necesidad de buscar
fuentes alternas de ingresos que permitan de una u otra manera paliar
dicho déficit. Entre las vías emergentes para cubrir el déficit fiscal se
citan: Aumento de la presión tributaria (Nuevos tributos, aumento de
tarifas, et al), políticas de devaluación monetaria o depreciación de la
moneda, endeudamiento interno y externo, reducción del gasto público,
impuesto a la gasolina (aumento de precio), entre otros.
Como reflexión a este planteamiento, se debe señalar que una
presión tributaria expresada en la imposición de tributos y otros
mecanismos extraordinarios para obtener recursos públicos, como
paradigma para la obtención de ingresos, y cubrir el gasto público o
déficit presupuestario, e “impida” el incremento del déficit fiscal, es sólo
un paliativo a corto plazo de producción de ingresos para cubrir las
expectativas de un período presupuestario determinado, mas no, son
acciones ejecutadas con una visión de futuro a espaldas de la realidad
económica y social que vive el país (estancamiento, recesión, quiebra de
empresas, entre otros factores que merman el flujo de ingresos
tributarios), factores influyentes en la concepción moderna de la
recaudación tributaria como lo es la redistribución de ingresos o riqueza.
2.3.2.5. Tributos.
Valdes (ob.cit.), define el tributo “como la prestación que el Estado
exige unilateralmente a sus súbditos para cubrir sus gastos” (p.72),
Villegas (ob.cit.) señala “son las prestaciones en dinero que el Estado
exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para
cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines” (p.67).
Así mismo, Sainz (1999), lo define como “la obligación de realizar
una prestación pecuniaria a favor de un ente público para subvenir a las
necesidades de éste, que la ley hace nacer directamente de la realización
de ciertos hechos que ella misma establece” (p.171).
Pérez y González (1991) señalan, de manera general, los caracteres
incursos en el concepto de tributo que no presentan controversia, “esto
es: 1., que se trata de una prestación patrimonial obligatoria
(generalmente pecuniaria); 2., que dicha prestación debe venir
establecida por la Ley y 3., que con la misma se tiende a procurar la
cobertura de los gastos públicos…” (p. 186).
En el mismo orden de idea, Carrera Raya (citado en Ferreiro, 1997),
destaca ciertas características presente en todo concepto de tributo, a
saber:
- La naturaleza pública del ente perceptor.
- Se articula a través del mecanismo de la obligación jurídica,
cuyo objeto es una prestación pecuniaria.
- Grava capacidad económica.
- Tiene carácter coactivo.
- Esta destinado a financiar el gasto público.
- Se exige con arreglo a principios o criterios jurídicos.
En líneas generales, los tributos están relacionados con los ingresos
(Recursos), que el Estado capta de los particulares (recauda), en virtud de
su poder de imperio (Coactivo y ex lege), los cuales gestiona para cubrir
las necesidades públicas.
De acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario
venezolano, el tributo está revestido de ciertas características jurídicas o
de derecho que implican su existencia y son: el carácter legal, el del
vínculo personal, la naturaleza pecuniaria de la prestación y la utilización
del producto para fines colectivos.
1. Carácter Legal: No es más que la aplicación del principio de la
legalidad, establecido en la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (Artículo 317) y recogido en el Código Orgánico Tributario
en su artículo 3, aplicables a la obligación tributaria, hecho imponible,
beneficios fiscales (Exenciones, exoneraciones, no sujeción, entre otros)
y al sujeto pasivo de la obligación tributaria.
2. Vínculo personal: Esta dado por la existencia de la obligación
tributaria, definida como el vínculo jurídico de carácter personal, entre el
Estado (Sujeto activo, acreedor del tributo), y un particular (Sujeto
pasivo, deudor del tributo), quien debe pagar un suma de dinero
conforme a una ley. Esta obligación está consagrada en el artículo 13 del
Código Orgánico Tributario y establece: “La obligación tributaria surge
entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los
sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la
ley. La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal”.
Esto quiere decir que los tributos son prestaciones de naturaleza
obligacional, los cuales crean, mediante ley (Obligación “ex lege”), un
vínculo o relación jurídica entre el sujeto activo (Estado), y el sujeto
pasivo de la obligación tributaria (Contribuyente o responsables), cuando
nace el hecho imponible que los une, dándole el carácter de vínculo
personal y la obligación de hacerlo efectivo por el cumplimiento
voluntario del pago del tributo.
3. Naturaleza pecuniaria: Se refiere a que la prestación debe
satisfacerse en dinero. Las diversas leyes que imponen el pago de un
tributo en el país exigen que el mismo se efectúe en dinero.
4. Fines del Estado: Se refiere a la satisfacción de las necesidades
públicas de parte del Estado, donde todos los ciudadanos están llamados
por vía constitucional a coadyuvar con los gastos públicos. Los ingresos
tributarios sólo deben tener ese fin y no otro distinto, por tanto, el
producto tributario debe ser utilizado para cumplir con los fines
colectivos o las necesidades públicas implícitas en la actividad financiera
del Estado y determinado mediante el presupuesto público.
2.3.2.5.1. Clasificación de los Tributos.
En la doctrina tributaria se observan diversas clasificaciones del
tributo, generalmente, lo clasifican en impuesto, tasas y contribuciones.
Entre estas doctrinas o literaturas se pueden citar:
Según Villegas (ob.cit.), la clasificación más aceptada por la
doctrina y el derecho positivo es la división de los tributos en
impuesto (La carga recae directa o indirectamente sobre el obligado
independientemente de la actividad del Estado), tasa (La actividad del
Estado debe materializarse en la prestación de un servicio
individualizado para el obligado) y, contribuciones especiales (la
actividad del Estado genera beneficio para el llamado a contribuir)
y la diferencia se justifica por razones políticas, técnicas y jurídicas.
Sainz (ob.cit.), igualmente clasifica los tributos “en tasa,
contribuciones especiales e impuesto” (p.173). Define tasa como un
tributo cuyo hecho imponible consiste en la prestación de un servicio o la
realización de una actividad de carácter público. Las contribuciones
especiales como los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
obtención del sujeto pasivo de un beneficio o aumento de valor de los
bienes, producto de una obra o servicios públicos, y a los impuestos
como los tributos exigidos sin contraprestación y, cuyo hecho imponible
está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o
económica que manifiestan la capacidad contributiva del sujeto pasivo
por la posesión de un patrimonio, circulación de bienes u obtención de
una renta.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela recoge
esta división tripartita en el artículo 133, cuando señala: “Toda persona
tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de
impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley” (Subrayado del
autor). Así mismo el Código Orgánico Tributario, no escapa a esta
división doctrinaria y constitucional del tributo, en su artículo 12 se infiere
una clasificación con el común denominador de: impuesto, tasas y
contribuciones, al establecer: “Están sometidos al imperio de este Código,
los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social
y las demás contribuciones especiales.”
De estas clasificaciones, vale resaltar el impuesto, el cual presenta
una clasificación tradicional y generalizada en impuestos directos (No
pueden trasladarse, lo soporta y paga el designado como sujeto pasivo), e
indirectos (Se pueden trasladar y la incidencia del pago recae sobre un
tercero distinto al sujeto designado como contribuyente). Esta clasificación
es acogida en el país, por cuanto los impuestos existentes son cargas
directas o indirectas sobre los llamados a contribuir, independientemente
de la existencia de otras clasificaciones aceptadas por la doctrina tributaria.
Sainz (ob.cit.), como parte de los tributos, señala varias
clasificaciones de los impuestos, desde el punto de vista del objeto
(Impuesto a la renta, al patrimonio y al gasto); reales y personales;
objetivos y subjetivos, periódicos e instantáneos y la clasificación mas
justificada por la doctrina tributaria y que aplica para el presente estudio:
impuestos directos e indirectos, al respecto señala:
La exacción se produce en forma directa cuando el ente público obtiene las cuotas impositivas de aquellas personas a
las que la ley quiere efectivamente someter a gravamen; la exacción se produce, en cambio, en forma indirecta cuando el ente público obtiene las cuotas impositivas de personas distintas de aquellas a las que la ley quiere gravar, haciendo que los contribuyentes exijan a estas últimas el reintegro de las cuotas satisfechas por ello al fisco. (p.173)
De acuerdo con la cita, queda claramente establecido la diferencia
existente entre impuesto directo (el impuesto recae sobre el sujeto
incidido) e indirecto (el impuesto lo paga una persona diferente al sujeto
indicado en la ley).
2.3.2.6. Principios Constitucionales Tributarios.
Los principios constitucionales cumplen tres misiones esenciales,
como lo señala Sainz (ob.cit.), ellos son:
1. Delimita la estructura del poder tributario, distribuye las
facultades impositivas entre los distintos poderes públicos, le reconoce
capacidad activa a diversos entes públicos. En el caso venezolano las
facultades tributarias están distribuidas constitucionalmente entre el
poder público nacional, estadal y municipal, señalándose su limitaciones
y competencias en esta materia.
2. Marca el cauce para el ejercicio de las facultades impositivas, la
base legal, (Principio de legalidad)
3. Establece los principios fundamentales para el reparto de la carga
tributaria.
Por ello, la facultad unilateral del Estado para crear tributo en
función a su potestad tributaria, tiene sus limitaciones, por cuanto el
tributo que se pretende cobrar debe estar concebido previamente en una
ley y cumplir con una serie de principios que le den la certeza de su
aplicación y recaudación. Estos principios de rango constitucional son
de legalidad, generalidad, igualdad, progresividad, justicia, capacidad
contributiva y la no confiscatoriedad. Todos esos principios deben
concurrir a la hora de imponerle un tributo al particular en pro de la
justicia tributaria.
2.3.2.6.1. Principio de Legalidad.
La potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear
unilateralmente tributos, cuyo pago sería exigido coactivamente a las
personas sometidas a su competencia, restándole, mediante la aplicación
del mismo, una porción de renta o de sus ingresos con la finalidad de
atender las necesidades públicas. Esta potestad se ve limitada por el
principio de legalidad, lo cual implica que el cobro de un tributo para
que sea efectivo debe tener un basamento legal, por consiguiente este
principio se convierte en la base existencial del tributo, todo enmarcado
en un estado de derecho; considerando que este principio, como lo
señalan Pérez y González (ob.cit.), “…exige que sólo pueden ser
impuestos por el Estado sacrificios patrimoniales a sus súbditos mediante
ley…” (p. 28).
El principio de la legalidad tributaria tiene sus raíces en el aforismo
romano de “nullum Tributum sine lege” y es en la actualidad la garantía
más segura de los derechos individuales. Este principio crea una
seguridad jurídica y económica, por tanto, la obligación de pagar un
tributo es de reserva legal (“ex lege”), una vez promulgado y con
vigencia legal el sujeto incidido no tiene alternativa alguna para dejar de
pagarlo, por consiguiente es de obligatorio cumplimiento.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra
en su Artículo 317 el principio de la legalidad tributaria y establece: “No
podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén
establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas
de incentivos fiscales, sino es en los casos previstos por la ley que cree
el tributo correspondiente...”.
Este principio es recogido por la norma que rige e integra el derecho
tributario venezolano como lo es el Código Orgánico Tributario, el cual
contiene toda la normativa aplicable a los tributos nacionales, con
excepción hecha en el mismo de los tributos aduanero y su supletoriedad
a la materia tributaria municipal y estadal, así en su artículo 3 señala:
“Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales
de este Código las siguientes materias: (1.) Crear, modificar o suprimir
tributos ...”.
El principio de legalidad tributaria está ligado a la aplicación en el
tiempo del tributo, es decir, la vigencia de la ley es considerada a partir
de su promulgación, tal como se desprende del citado artículo 317, y no
debe hacerse en forma retroactiva, esta retroactividad sólo debe
consagrarse en la ley en las normas punitivas siempre y cuando
favorezcan al infractor.
Igualmente, el principio de legalidad aplica a las dispensas
tributarias como lo son las exenciones, exoneraciones y otros beneficios
fiscales, tal como está consagrado en las normas antes descritas de la
Constitución Nacional y el Código Orgánico Tributario.
Con base a este principio se prevé en la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, el derecho que tienen los contribuyentes exportadores de
dicho tributo en recuperar los créditos fiscales soportados por las
compras de sus insumos, demás bienes y servicios necesarios para
producir el bien vendido o servicio prestado objeto de exportación.
En resumen, toda exacción tributaria implica un sacrifico al derecho
de propiedad del particular. Esta intervención del Estado en la riqueza
individual debe hacerse con arreglo a un texto legal, a las garantías
constitucionales de la reserva legal tributaria y a la seguridad jurídica, que
implica, estabilidad del derecho, jerarquía de las normas y certidumbre en
su aplicación, donde el Estado sólo puede establecer sacrificios
patrimoniales a la población mediante una ley formalmente promulgada,
para lograr su objetivo recaudatorio.
2.3.2.6.2. Principio de Generalidad.
Este principio está referido a la extensión de la norma tributaria
hacia todas las personas sujetas al gravamen, es decir, cuando una
persona, sea natural o jurídica, se le impute la obligación de contribuir
con un determinado impuesto establecido en una ley, éstos deben
someterse al imperio de la norma y constituye por ende una de las bases
fundamentales del sistema tributario moderno, que implica la aplicación
a todos los incididos con su deber de contribuir y sus excepciones.
La generalidad tributaria está establecida en la Constitución
Nacional en el Artículo 133, señala: “Toda persona tiene el deber de
coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y
contribuciones que establezca la ley”. Esta norma le imprime a la
obligación tributaria el carácter de vínculo jurídico general y recae sobre
todos los sujetos dispuestos en la ley.
El principio de generalidad se ve afectado por las excepciones
determinadas por razones de política económica, social o de
redistribución del ingreso, se incluyan en la normativa legal, como
exenciones, exoneraciones u otros beneficios tributarios, que desvirtúan o
limitan dicho principio, es decir, estos eximentes ocasionan una ruptura
en el principio de generalidad y lesionan la eficiencia recaudatoria de la
Administración Tributaria, por ello, como lo señalan Ramírez, Baute y
Planchar (2000) “…para lograr verdaderamente que los beneficios
fiscales no deriven en situaciones discriminatorias … deben tener como
norte los fines del Estado…” (p. 14) y relacionados con las políticas
económicas del mismo.
2.3.2.6.3. Principio de Igualdad.
Según Octavio (2000) “el principio de igualdad en materia tributaria
constituye una de las múltiples manifestaciones del postulado general o
garantía de igualdad…” (p.91).
Este principio se sustenta en el hecho de que los ciudadanos o
contribuyentes que estén en situaciones análogas se le deben asegurar el
mismo tratamiento, permitiendo el distingo y categoría de contribuyente
bajo una razonabilidad y no arbitrariedad. Ante la ley todos somos iguales,
cumpliéndose el mandato constitucional de los deberes de los ciudadanos
y muy relacionado con el principio de generalidad, por consiguiente tiene
su base en los artículos: 21 (“todas las personas son iguales ante la
Ley…”) y 133, antes comentado, de nuestra carta magna.
2.3.2.6.4. Justicia Tributaria.
Se refiere este principio a que los impuestos deben ser justos y
equitativos, así lo consagra la Carta Magna en su Artículo 316, al
establecer:
El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. (Subrayado del autor).
Como se observa este principio está íntimamente relacionado con
los principios de generalidad e igualdad antes señalados, es decir, son
concurrentes con el de justicia tributaria.
2.3.2.6.5. Capacidad Contributiva.
Este principio materializa el principio de igualdad por la capacidad
que tiene el sujeto incidido de soporta la exacción, y al respecto Octavio
(ob.cit.), señala: “el único mecanismo por el cual el legislador puede
aplicar la igualdad ante las cargas fiscales es a través de la consideración
del concepto de capacidad contributiva…” (p. 98).
En torno a éste principio de capacidad contributiva, al de legalidad y
generalidad debe estructurarse el sistema tributario en función a que no se
debe cobrar ningún tributo no establecido en una ley, sin embargo, la carga
tributaria debe estar concebida de tal manera que los contribuyentes de
mayor capacidad económica tengan la participación más alta en el sostén
de las cargas públicas. El principio de generalidad implica que todos
deben contribuir con el Estado en mantener las cargas públicas. Esta
generalidad debe atender a la capacidad del sujeto para pagar el tributo, es
decir, todos los incididos tributariamente deben aportar el tributo en
atención a su nivel económico.
Ramírez, Baute y Planchart (ob.cit.) definen la capacidad
contributiva como “la aptitud para soportar las cargas tributarias en la
medida económica y real que fácticamente le viene dada a un sujeto
frente a su propia situación fiscal…” (p. 18). Este principio esta
consagrada en la Constitución de la República en el citado artículo 316:
El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.” (Subrayado del autor).
El concepto de capacidad contributiva, de acuerdo con Pérez y
González (ob.cit.), “… ha de tomarse para ello en un sentido amplio
(Comprendiendo en el mismo tanto los llamados principios de capacidad
contributiva, y en sentido estricto de capacidad de pago, como el del
beneficio)…” (p. 174), esto implica que no sólo el principio abarca la
capacidad de cumplir una obligación de pagar un tributo, igualmente
debe considerar la actividad que individualmente se realice.
Es discutible el hecho cuando un tributo irrespeta la capacidad de
contribuir del sujeto, como el caso del impuesto al consumo que pecha a
todos por igual por el mismo hecho de ser consumidor, se convierte en
regresivo, lo cual atenta contra el principio de la progresividad.
2.3.2.6.6. Principio de la Progresividad.
El principio tiene su base en el de la capacidad contributiva, implica
que un impuesto no debe establecerse de manera inversa a esa capacidad
de contribución, es decir, no debe ser desproporcionado y quien tiene
mayor poder adquisitivo debe contribuir en una proporción mayor con el
Estado. Al igual que los dos principios anteriores éste, también está
contenido en el Artículo 316 de la citada Constitución:
El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. (Subrayado del autor). En este sentido, el principio de progresividad argumenta que
quien más tiene más paga.
2.3.2.6.7. Principio de la Confiscatoriedad.
Otro principio relacionado con la capacidad económica del
contribuyente, si el tributo impuesto excede a esa capacidad estaría
atentando con la propiedad, confiscándola de manera ilegal, despojando
al sujeto de sus propiedades y disminuyendo, por tanto, su patrimonio.
En el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, se evidencia dicho principio en estos términos:
No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino es en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún Tributo puede tener efecto confiscatorio. (Subrayado del autor).
Cuando en el artículo 317 de la Constitución Nacional se hace
referencia a la protección de la economía nacional, se establece que no
debe atentarse contra ella mediante la aplicación de impuestos
confiscatorios; se deja claro en este artículo que ningún tributo debe tener
efecto confiscatorio, por lo tanto, una ley tributaria, que imponga
exacción, debe estructurarse de tal forma que grave al sujeto incidido
según su capacidad económica sin mermar su patrimonio, es decir sin
confiscarlo, de lo contrario, estaría violando las garantías
constitucionales del contribuyente (legalidad, propiedad, equidad,
libertad económica, entre otras garantías) frente a la potestad tributaria
del Estado.
2.3.2.7. La Potestad Tributaria.
La doctrina le ha atribuido a la potestad tributaria diversos nombres,
como supremacía tributaria que denota el poder supremo del Estado,
potestad impositiva que sólo alude a un tipo de tributo olvidando la
clasificación general de los tributos, soberanía fiscal, poder fiscal, no
obstante, las comúnmente usadas son: poder tributario y potestad
tributaria, siendo ésta última las más generalizada, adaptada a la
terminología de la doctrina tributaria más autorizada (Doctrina italiana) y
destaca el marcado carácter subjetivo del concepto.
Troya (ob.cit.), expresa que el poder tributario cae más en la
objetividad; mientras, potestad tributaria es un término subjetivo en
cuanto al poder atribuido al Estado, se infiere por ello, que es más
factible el uso de la frase potestad tributaria. Así mismo dicho autor cita
las siguientes definiciones:
Fonrouge señala: “La expresión del poder tributario significa la
facultad o posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones
respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción” (p.12) y;
De la Garza, define a la potestad tributaria como “la facultad del
Estado por virtud de la cual puede imponer a los particulares la
obligación de aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las
atribuciones que le están encomendadas” (p.12).
Villegas (ob.cit.), la define como “la facultad que tiene el Estado de
crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigible a las personas
sometidas a su competencia tributaria espacial” (p.186).
Estas definiciones implican en un plano abstracto: supremacía y
sujeción, en otras palabras, un ente superior que somete a sus inferiores
en detrimento de su renta o patrimonio y, mediante una norma o ley
ejecuta ese sometimiento (Principio de legalidad o límite formal), por
consiguiente esta potestad tributaria está limitada a la creación de un ley
tributaria para someter al particular a la exacción, considerando por
supuesto su capacidad para contribuir (límite material), todo bajo los
lineamientos constitucionales de la reserva legal y la capacidad
contributiva.
Por ello, se puede señalar que el Estado mediante una ley tributaria,
obliga a las personas designadas como contribuyentes a pagar una
determinada cantidad de dinero una vez nacida la obligación tributaria, con
el fin de satisfacer las necesidades públicas y cumplir así con el precepto
constitucional de que todos debemos contribuir con las cargas públicas.
Esta potestad tributaria le da competencia al Estado para imponer
tributos, de allí que se defina la facultad tributaria como el poder del
Estado (Poder de imperium), caracterizado por su permanencia, su
irrenunciabilidad y constitucionalidad (expresión de soberanía)
constituyéndose en un poder de expropiación del patrimonio del
particular que mediante una norma permite al Estado apropiarse de parte
de la renta o patrimonio de los llamados a contribuir.
Este poder de dictar normas tributarias recae primariamente en el
Estado y de forma derivada en los entes territoriales.
2.3.2.8. Obligación Tributaria.
La obligación tributaria contiene, como toda obligación, la idea del
ligamen o sujeción, es decir, el deudor está atado al Estado, éste es quien
se lo impone, por un vínculo de rango legal, lo cual la diferencia de la
obligación privada.
La obligación tributaria es por tanto, según Luqui (1989), un:
Vinculo legal que constriñe la voluntad particular mandando entregar al Estado una suma de dinero. Esa obligación se hace exigible al contribuyente o al responsable, a partir del momento que se produce el acto o el hecho previsto en ella que le sea imputable. (p.23)
El Código Orgánico Tributario señala en su Artículo 13: “la
obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones
del Poder Público, y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto
de hecho previsto en la ley...”. Este vínculo jurídico que une al Estado y
al contribuyente es de carácter personal y pecuniario, donde el sujeto
activo le exige a los pasivos el pago de cierta cantidad de dinero a cuenta
de un impuesto bajo los lineamientos legales establecidos.
De acuerdo a lo expuesto la obligación tributaria tiene su fuente en
un ordenamiento jurídico creado por la voluntad del legislador y
plasmada en la ley que crea el tributo (Principio de legalidad). Así
mismo, la obligación tributaria nace cuando ocurre el hecho imponible
que ella contiene como generador del impuesto, produciendo por tanto un
vínculo legal entre el sujeto acreedor del tributo (sujeto activo), y el
deudor del mismo (sujeto pasivo), es decir, la obligación tributaria surge
cuando se materializa el presupuesto de hecho previsto en la ley,
manifestándose el carácter obligacional de parte del sujeto pasivo quien
debe cumplirla y el sujeto activo, hacerla cumplir.
La relación jurídico tributario, en la cual se enfrentan los sujetos que
interviene en esa relación, el activo (Estado), el pasivo (contribuyente y
responsables), gira en torno de la obligación tributaria, como lo expresa
Luqui (ob.cit.):
Esa obligación que, si bien hace nacer un derecho en favor del Fisco, para obligar al contribuyente al pago de una suma de dinero, también hace nacer, en favor de este, el derecho a que únicamente se le cobre el impuesto que corresponde a su situación legal y nada mas que la suma que la Ley permite. (p.140).
Como toda obligación implica una relación de dar, la obligación
tributaria no escapa a esa relación, de pagar o cancelar un tributo a favor
del sujeto activo de la relación jurídico tributaria, para que este cumpla
con sus fines de seguridad, defensa, salud y educación de la población,
por eso el Estado se reviste del poder tributario, producto de su poder de
imperio, para obtener de la población el financiamiento y cubrimiento de
sus obligaciones.
En virtud de lo expuesto, la obligación tributaria tiene sus
basamentos en los principios tributarios de legalidad y generalidad,
donde no existe una relación jurídica tributaria si no es de carácter
general, coadyuve al gasto público y tenga basamento en una ley. En la
Constitución, estos principios están contenidos en los artículos 133 y 317
antes comentados.
En el mismo orden de ideas, toda obligación tiene sus momentos y
la tributaria no escapa a ello, es decir, nace (por creación de una ley, al
nacer el hecho imponible), tiene sus efectos (aplicación) y muere (se
extingue).
La obligación tributaria se extingue por los medios establecidos en
una norma tributaria general o en la misma ley que consagra el tributo, o
en su defecto, según Valdés Costa (ob.cit.), en tanto sean aplicables las
normas de extinción contenidas en el derecho común, ya que “en
derecho tributario las soluciones coinciden en general con las del derecho
privado con algunos apartamientos y vacíos legales en aspectos que le
son propios” (p.361).
La extinción de la obligación tributaria, sea cual fuere el medio que
la produzca, tiene efectos de rompimiento entre los sujetos que
intervienen en la misma, por tanto desaparece el vínculo obligatorio que
los une (“Obligatio et vinculo juris”). Esto quiere decir, que una norma
tributaria nace con fuerza de ley (se crea el tributo), se extingue, ya sea
por vía natural, el pago, (El Estado percibe el monto de tributo), o por
otras vías legalmente establecidas, como la compensación, cesión,
prescripción, entre otras.
2.3.3. Sistema Tributario.
En la antigüedad el sistema tributario no se presentaba como algo
sistemático y permanente para la obtención de recursos de parte del
Estado, se utilizaba la guerra como mecanismo para obtener recursos de
manera coercitiva y obligatoria. Posteriormente, en la edad media, los
impuestos se obtenían por medio del dominio territorial y explotación de
los esclavos y formaban parte del arca del particular y no del Estado. En
la edad moderna se da inicio a una formalidad del sistema tributario
como fuente de recursos de parte del Estado, debido a la atención de
necesidades colectivas y a la necesidad de cubrir el gasto público, por
consiguiente, la fuente de financiamiento de las necesidades públicas se
convierte en un arma poderosa de parte del Estado, el cual mediante su
poder de imperio interviene en la economía del particular.
En la actualidad, la política tributaria se enmarca en dos grandes
proceso como lo son el sistema tributario y la Administración Tributaria.
El Sistema Tributario es un medio primordialmente de recaudación
de ingresos, y los impuestos a elegir deben dar estricto cumplimiento a
los principios tributarios de equidad y justicia, legalidad, económicidad,
progresividad, generalidad etc. Cuando se logra recaudar con eficiencia
los tributos que conforman el sistema tributario de un país, se logra
controlar el flagelo del déficit fiscal, esto conlleva a la reducción de la
inflación y la estabilización de la moneda, lo cual en conjunto permitirá
reducir la tasa de interés y en consecuencia la reactivación de la
economía.
Según Villegas (ob.cit.), “los estudios sobre los sistemas tributarios
tienen por objeto examinar el conjunto de tributos de un determinado país
como objeto unitario de conocimiento” (p.513). Además, señala: “el
sistema tributario esta constituido por el conjunto de tributos vigentes en
un país en determinada época”, regido por sus instituciones jurídicas y
políticas, su estructura social, magnitud de recursos, forma de
distribución de ingresos, sistema económico, entre otros; todo en un
contexto y época determinada.
En el mismo orden de idea, Casado, citado por Ramirez y otros
(ob.cit.) define al sistema tributario “como la organización legal,
administrativa y técnica que el Estado crea y armoniza con la finalidad de
ejercer de una manera eficaz el poder tributario que soberanamente le
corresponde”.
En considerando a estos conceptos y aplicados a el sistema tributario
venezolano, en vías de consolidación, estaría constituido por la
diversidad de tributos (impuesto, tasa y contribuciones), que a nivel
político-territorial del Poder Público (nación, estado y municipio)
convergen en la geografía nacional.
2.3.3.1. Sistema Tributario Venezolano.
En nuestro país la actividad tributaria tiene su inicio en La Colonia
con un desarrollo particular de acuerdo a las necesidades y movimiento
económico hasta nuestros días. De acuerdo a ello se puede decir que
históricamente el sistema tributario venezolano ha evolucionado en tres
etapas, a saber:
1. La prepetrolera que incluye la fase colonial donde el impuesto era
fijado por la Real España, limitado a impuestos de importación,
exportación, destilación de aguardiente, los aplicados a la esclavitud, entre
otros; y la fase agrícola iniciada en 1830 y caracterizada por la
eliminación de los impuestos coloniales; en esta época los ingresos del
Estado estaban basados en la actividad agropecuaria y destacaban los
impuestos: aduaneros, sobre salinas, licores, sucesiones, patente de
comercio, entre otros.
2. La petrolera se inicia con la aparición del petróleo en el año 1917,
convirtiéndose los ingresos petroleros en el único proveedor de los
recursos fiscales para satisfacer las necesidades públicas, dándole al
Estado venezolano las características de monoproductor y rentista. En los
inicio esta actividad sólo era gravada con la Ley de Minas; es en el año
1943, con la vigencia del la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando
comienza a sentirse la hegemonía de las finanzas públicas producto de los
ingresos fiscales petroleros, base del presupuesto nacional y baluarte de la
política fiscal. En esta época se hicieron grandes esfuerzos para mejorar
las finanzas del Estado y con ello el débil sistema tributario, cuyo principal
productor en materia tributaria era el Impuesto sobre la Renta, que se hizo
insuficiente por la creciente necesidades colectivas, la disminución de los
ingresos petroleros o colapso de los precios a nivel mundial, como variable
volátil y exógena a nuestra economía, y un déficit fiscal en aumento.
3. La época moderna o actual se inicia con la entrada en vigencia del
Código Orgánico Tributario en el año 1983, instrumento éste que recoge
todos los lineamientos generales de la tributación, incorporando nuestro
sistema tributario a la imposición latinoamericana, pues se acoge el
modelo del Código Orgánico para América Latina. Esta época se
caracteriza por la disminución de los ingresos provenientes del petróleo,
gran déficit fiscal, surgimiento de nuevos tributos, en el cual se destaca la
imposición general al consumo (Impuesto al Valor Agregado),
consolidando el sistema tributario del país, reformas constantes de los
impuestos existentes, aunado esto a la modernización de la Administración
Tributaria con creación del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria – SENIAT, lo cual constituye un gran avance en el
proceso de la reforma del Estado. Igualmente, en este período se utiliza
por parte del Estado un impuesto que le proporciona grandes recursos, de
manera rápida, pero de carácter nefasto, como lo es el Impuesto a las
transacciones financieras o Débito Bancario, utilizado como baluarte para
obtener recursos en pro de la satisfacción del creciente gasto público.
El sistema tributario venezolano inició sus cambios para adaptarse a
las nuevas realidades socio económicas que presentaba la estructura
institucional a principios de la década de los noventa, gestada en el año
1993, con miras a la consolidación de su sistema tributario, ya que en
dicho año se incorporan a la tributación nacional dos grandes impuestos: el
primero con miras a minimizar la evasión del impuesto sobre la renta, una
imposición a la tenencia de activos, denominado: Impuesto a los Activos
Empresariales y, el otro, que incorpora el sistema tributario venezolano a
la imposición indirecta y general al consumo denominado: Impuesto al
Valor Agregado (IVA).
En este orden, en 1994, se reforman la ley del Impuesto sobre la
Renta, la Ley de Timbre Fiscal y el Código Orgánico Tributario entre
otras, así como la creación de un organismo que se dedicará a la
recaudación y administración tributaria. Igualmente, en la década de los
noventa e inicio del milenio se promovieron otras reformas a las leyes
tributarias: la reforma al Impuesto sobre la Renta, la cual incorpora el
gravamen de la renta mundial y al dividendo; así mismo, se adapta el
Código Orgánico Tributario a la realidad económica-tributaria del país.
Esta situación de cambios, adaptación de nuestro sistema tributario al
proceso de globalización y la llegada el siglo XXI, obligan a los
estudiosos de la materia tributaria, tanto del sector empresarial como al
público a actualizarse en materia tributaria, lo que implica estudiar todos
lo elementos que constituyente obligación tributaria y el cumplimiento de
las obligaciones accesorias, como los deberes formales, para establecer
estrategias tanto desde el punto de vista de planificación fiscal como
desde el punto de vista de la orientación al contribuyente.
En resumen, la historia impositiva venezolana se remonta desde la
época de la colonia y permaneció en el tiempo hasta la aparición del
petróleo, el cual vino a sustituir holgadamente los aportes del ciudadano,
cuya consecuencia es la imperceptibilidad de los aportes tributarios, sin
embargo, a partir del declive petrolero, comienzan a mermar los recursos
económicos, por tanto se hace imprescindible la contribución impositiva
en la medida de las posibilidades, de todos y cada uno de los venezolanos
para cubrir las inversiones indispensables para el desarrollo y crecimiento
del país.
Como reflexión, a pesar de todos los problemas existentes, los
venezolanos despiertan del letargo en que los colocó una riqueza fácil y
mal aprovechada, proveniente de una fuente agotable. Este despertar, ha
dado inicio a cambios favorables en el comportamiento ciudadano, una
modernización en la administración de los recursos públicos y una
sustitución en el liderazgo político, esto permite ser optimistas respecto al
futuro del país. En el campo tributario, los cambios están orientados por
parte del Estado hacia la exigencia a los ciudadanos de mayores recursos
para el cumplimiento de sus fines, lo cual implica una fuente más estable
de ingresos fiscales y la necesaria toma de conciencia en el contribuyente
sobre sus deberes y sobre su derecho a exigir eficiencia y honestidad en
la administración de los recursos.
Este sistema tributario a nivel nacional tiene su basamento en los
principales tributos con mayor incidencia en la recaudación, y son
cuatros los rubros fundamentales de tributación, los demás que
conforman el sistema tributario nacional, son pocos productivos. Los
tributos más productivos son: el Impuesto sobre la Renta, con
recaudación significativa en el renglón petrolero; el Impuesto Activos
Empresariales, como complemento del anterior; el Impuesto al Impuesto
al Valor Agregado que grava el consumo de bienes muebles y los
servicios, y la tributación Aduanera que regula la importación de
mercancía.
2.3.4. La Administración Tributaria.
La Administración Tributaria como rama de la Administración
Pública, está sometida a los principios rectores que orientan la actividad
pública, por ello debe estar circunscrita en el precepto constitucional
establecido en el artículo 141 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, el cual señala:
La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y el derecho.
En virtud de ello, el ejercicio de la función pública debe estar
apegado a la ley, por tanto, todo acto dictado por la Administración
Tributaria que contradiga los derechos constitucionales son nulos y el
funcionario que incurra en ello está incurso en responsabilidad civil,
penal y administrativa, tal como lo establece el artículo 25 de la
Constitución.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su
artículo 317 le reconoce a la Administración Tributaria autonomía
funcional, financiera y capacidad de auto gestión. La Administración
Tributaria en el país descansa en un ente sin personalidad jurídica, con
autonomía funcional, técnica y financiera denominado: Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual
constituye la entidad del Ejecutivo Nacional responsable de la
recaudación, control y fiscalización de los tributos nacionales que están
bajo su potestad, además de materializar las decisiones que en materia de
política fiscal emprenda el Estado. Desde la creación de este organismo
en el año 1994, mediante Decreto Presidencial No. 310 de fecha
10/08/1994, publicado en Gaceta Oficial No 35.525 de fecha 16/08/1994,
la Administración Tributaria nacional ha adquirido gran importancia,
hasta el punto de que las Administraciones Tributarias Municipales han
creado organismos similares para el manejo de la recaudación de sus
ingresos tributarios.
De acuerdo a los fines que persigue toda Administración Tributaria
(Recaudar, ejercer control tributario, combatir la evasión, realizar una
transparente gestión, entre otras), el SENIAT conformó su visión y
misión, a saber:
Misión
Contribuir activamente con la formulación de la política fiscal tributaria, modernizar y administrar eficaz y efectivamente el sistema de recaudación de los tributos nacionales, proporcionando el desarrollo de cultura tributaria, bajo los principios de legalidad, honestidad, equidad, y respecto al contribuyente, con el fin de mejorar la calidad de vida de la población.
Visión Que la institución sea reconocida como un servicio de sólido prestigio, confianza y credibilidad nacional e internacional, en virtud de su gestión transparente, de sus elevados niveles de productividad, de la alta calidad de sus sistemas de información, del profesionalismo y excelencia de sus recursos humanos y de la atención y respeto al contribuyente.
El vigente Código Orgánico Tributario del año 2001 establece, de
manera general, en el Título IV, la competencia de la Administración
Tributaria, así mismo leyes y normas sublegales distribuyen las funciones
de dicha administración, entre las cuales se citan: la Resolución No. 32
de fecha 24/03/95, publicada en Gaceta Oficial No. 4.881 extraordinario
fecha 29/03/95, que norma la estructura y las funciones normativas y
operativas de la Administración Tributaria (SENIAT), a nivel Nacional,
Decreto 682 del 07/02/2000, establece el Reglamento de Reorganización
del SENIAT y la Ley del SENIAT publicada en Gaceta Oficial No.
37.320 de fecha 08/11/2001.
Las facultades, funciones y deberes señalados en el Código
Orgánico Tributario, se resumen en los aspectos siguientes:
1. Supervisión, control y fiscalización, determinación y
verificación de los impuestos de su competencia,
2. Recaudación de los tributos de su competencia, y
3. Asistencia a los contribuyentes, responsables y otros que
soliciten sus servicios.
Estas funciones y competencias deben guardar cierta
discrecionalidad en cuanto a la amplitud de sus facultades, atribuciones y
restricción de los derechos de los contribuyentes, evitando la existencia
de una Administración Tributaria con mucho poder y sesgos de
totalitarismo donde el sujeto pasivo se vea estrangulado, por ello estas
atribuciones y facultades deben ser equilibradas con base al
ordenamiento constitucional, donde se garanticen los derechos de los
contribuyentes.
La Administración Tributaria, en el marco de las políticas, planes y
proyectos del SENIAT, período 2001 – 2007 (2001), enmarcadas en el
plan económico y social de la nación 2001-2007, se plantea dentro de
uno de sus subobjetivos el de alcanzar la sostenibilidad fiscal, lo cual
requiere un equilibrio entre ingresos y gastos corrientes con el propósito
de, no sólo fortalecer las finanzas públicas, sino también hacer más
eficiente la Administración Pública y mejorar la prestación de los
servicios públicos, a fin de promover el crecimiento económico y el
bienestar social”, también implica “una reestructuración de la función
pública, en la búsqueda de mayor eficiencia por unidad de gasto público
y mayor eficiencia de la recaudación por unidad de tributación interna.
Así mismo en el marco del delineado plan, se exponen para el
SENIAT medidas operativas o procedimentales para aumentar y
diversificar la recaudación no petrolera, a saber:
1. Creación de un sistema tributario coherente e integral a
través de la racionalización, reforma de los tributos y más eficiencia
de la Administración Tributaria, con miras a ampliar las fuentes
tributarias no petroleras.
2. Reducir la evasión, elusión e ilícitos tributarios a través del
fortalecimiento de la Administración Tributaria.
3. Revisar los incentivos fiscales existentes con el fin de hacerlos
coherentes con las prioridades nacionales.
4. Ampliar el número de productos gravados y actualizar los
valores y alícuotas aplicadas en los impuestos específicos al consumo.
5. Alcanzar la armonización tributaria con los gobiernos
subnacionales (Estados y Municipios), para lograr los objetivos
prioritarios de desarrollo y evitar mayores distorsiones regionales.
Estas medidas tienen un fin a largo plazo centrado en la
disciplina financiera que permita un mejor uso de los recursos
ordinarios para financiar el gasto y aumento sustancial de la
productividad con miras a generar ingresos ordinarios no petroleros
y evitar los desajustes presupuestarios producto de la volatilidad del
mercado petrolero. Para lograr el equilibrio entre ingresos y gastos
ordinarios, el SENIAT se plantea las siguientes medidas a corto y
mediano plazo:
1. Reestructuración y modernización del sistema tributario
(Optimizar la planificación tributaria).
2. Reducción de la evasión y los ilícitos tributarios.
3. Modificación del Impuesto al Valor Agregado.
4. Modificación de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
5. Sustitución o modificación del Impuesto a los Activos
Empresariales.
6. Ampliación del número de productos gravados por
impuestos específicos al consumo.
7. Armonizar la tributación nacional con el régimen tributario
local.
Estas estrategias están dirigidas a:
1. Incrementar la recaudación no petrolera.
2. Promover la modernización del sistema jurídico tributario.
3. Proporcionar el desarrollo de la cultura tributaria.
4. Mejoramiento de la eficacia y eficiencia institucional.
Con base a estos lineamientos, en el ámbito jurídico tributario, se
han efectuado sendas reformas a las leyes tributarias que rigen el sistema
tributario venezolano, que incluyen: en el año 2001 la reforma al Código
Orgánico Tributario y la Ley del Impuesto sobe la Renta y para el año
2002 la reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado; así como el
mejoramiento del sistema de recaudación buscando obtener el impuesto
anticipadamente como el caso de los Agente de Retención en materia del
Impuesto al Valor Agregado.
2.3.5. La Devolución de Impuesto.
La obligación tributaria constituye el gran concepto involucrado en
la determinación de un tributo y da nacimiento a la relación impositiva
entre el Estado (Sujeto Activo), y los ciudadanos o contribuyentes
(Sujeto Pasivo), es una relación de poder contenida en un ordenamiento
jurídico (Obligación ex lege) que le da el carácter obligacional, donde el
sujeto activo le exige una contraprestación al sujeto pasivo. En base a
esta relación obligacional y parafraseando a García (1993), una parte de
la doctrina tributaria localiza a la devolución de ingresos indebidos
dentro de la relación jurídico-tributaria, cuya observancia de la norma
están sometidos tanto el Estado como las personas sujetas a la potestad,
donde surgen derechos y deberes recíprocos que conforma esa relación
jurídica impositiva.
Bajo la premisa “todo tributo debe estar contenido en una ley” se
infiere que la devolución de ingresos tributarios por indebidos o por que
así lo plantea la norma es una obligación tributaria, donde se persigue,
como lo señala García, “corregir aquellas situaciones en las que de la
aplicación del tributo resulta una cantidad diferente a la predeterminada
en la ley” (p. 159), o por que así se establezca la devolución en la norma,
resultado que el estamento de la devolución se convierta en un
contrapunto de la obligación tributaria con su nacimiento, exigibilidad y
extinción.
Considerando el precepto constitucional de que todos los ciudadanos
están obligados a contribuir con las cargas públicas y esta contribución se
ejerce a través de la actividad tributaria, también es cierto la contribución
debe efectuarse bajo ciertos principios tributarios y uno de ello se centra
en que la contribución atiende a la capacidad contributiva del sujeto
pasivo, principio establecido en el artículo 316 de la Constitución
Bolivariana de Venezuela, por ello el contribuyente no debe pagar más de
su capacidad de contribuir y cualquier exceso debe ser restituido por la
Administración Tributaria, en pro de aplicación correcta de la norma.
La devolución de créditos tributarios se constituye así en un derecho
sustantivo de origen legal, planteado en la ley creadora del tributo, por
ejemplo: en el caso venezolano, la devolución de impuestos indebidos,
como una remoción del perjuicio causado al administrado, está
consagrado en el Código Orgánico Tributario, en la Ley del Impuesto
sobre la Renta y en el Artículo 43 la Ley de Impuesto al Valor Agregado
(recuperación de créditos fiscales para empresa exportadoras).
Para que proceda la devolución o recuperación de impuestos
pagados indebidamente amerita una verificación del pago indebido o del
derecho a la recuperación, por parte de la Administración Tributaria para
poder emitir un juicio sobre la existencia y veracidad de la devolución o
recuperación, todo bajo el ordenamiento tributario que lo sustenta.
2.3.6. La Hermenéutica.
Una de las premisa fundamentales de la presente tesis doctoral es la
interpretación de la norma jurídica y ésta tiene su fundamento filosófico
en la hermenéutica, por ello se hace necesario tratar este concepto.
La palabra hermenéutica esta relacionada con Hermes, mensajero de
los dioses quien, según la mitología griega, era el mediador entre los
dioses y el humano, trasmitía e interpretaba los mensajes divinos a los
humanos y desde entonces hasta nuestra época la hermenéutica mantiene
su esencia de determinar e interpretar el significado de las palabras o
frases.
Hermenéutica significa interpretación, en griego el verbo
“hermeneuein”, se usa con el sentido de hacer comprender, con tres
matices diferentes:
1. Expresar con palabras lo que se tiene en la mente.
2. Explicar, comentar.
3. Traducir, pasar de un idioma a otro, o de una cultura a otra, o de
un lenguaje incomprensible a otro comprensible.
Al respecto Telmo, en su ensayo “Algunas consideraciones acerca
del concepto de hermenéutica”, señala:
La hermenéutica tiene como propósito básico promover los medios para alcanzar la interpretación del objeto o escritura que es interpretado, sorteando los obstáculos que surgen de la complejidad del lenguaje o de la distancia que separa al intérprete del objeto investigado.
En el concepto se observa que, para cumplir con el propósito de la
hermenéutica es necesario la existencia del objeto o datos a interpretar “la
escritura” (el texto), quién lo interpreta (interprete) y, por supuesto, sobre
el entendido de quién lo sustenta (autor). De acuerdo con Hevia (2001),
estos son los elementos que en sentido práctico-metodológico presenta la
hermenéutica: el texto, el autor y el intérprete, representando éste último a
quien descifra, decodifica el contenido o significado dado por el autor.
Los antiguos manuales referidos a la sagrada escritura presentaban a
la hermenéutica como la teoría sobre el sentido de los libros sagrados,
diferenciándola de la exégesis, que era la práctica de la interpretación, es
a partir del siglo XVIII, con el surgimiento del racionalismo, cuando la
hermenéutica adquiere una nueva dimensión y un statu filosófico vigente
hasta nuestros días, pasando por varios estamentos del saber y sostenida
por estudiosos y literatura base para el sustento de la hermenéutica, entre
estas vivencias se tiene:
- La hermenéutica romántica de Schleimache.
- La hermenéutica histórica de Dilthey.
- Ontología hermenéutica de Heidegger.
- Teoría de la hermenéutica de Beti.
- La hermenéutica filosófica de Gadamer.
- La hermenéutica crítica de Apel y Haberlas.
- La hermenéutica fenomenológica de Paul Ricover.
La exégesis histórica-crítica pensaba que su función científica era la
de interrogar a la ciencia histórica y literaria sobre la historia del texto,
mostrar su origen, la historia de su composición, descubrir las fuentes
subyacentes, el sentido que tenía en su medio de origen, las circunstancia
como surgió. Comprender el texto era llegar a su origen a través del
tiempo, conocer el texto hasta llegar a sus verdaderos autores sin
responder al sentido último del texto.
Los estructuralistas utilizan la hermenéutica rechazando toda
referencia con el autor, el mundo exterior y con el intérprete, evitando el
historicismo, existencialismo o subjetivismo, considerando el lenguaje
como una creación humana que precede a todo uso por parte del hombre
y es regida por sus propias reglas, donde el texto responde a una
estructura profunda identificable en todo texto, su fin es sacar a la luz
esas profundidades.
El sentido de la hermenéutica modernamente ha cambiado de ser
una práctica de la exégesis, se le entiende como la ciencia o el arte de
comprender un documento, un gesto, un acontecimiento, captando todos
sus sentidos, incluso aquellos no advertidos por su autor o sus actores,
como se observa, es la interpretación del ser a través del lenguaje,
independientemente de la intención del autor como lo concibió
Heidegger en escritos posteriores al “Ser y el Tiempo”.
Esto implica que la tarea no sólo consiste en una lectura diacrónica
(análisis histórico) de analizar la fuente, ubicar históricamente a los
autores, conocer las circunstancias de como fue elaborado el libro, sino,
se busca conocer la intención del autor, por ello se debe interrogar al
texto, por consiguiente se propone una lectura sincrónica para leer e
interpretar al texto tal como se presenta, sometiéndolo a un análisis de
carácter literario, tratando el texto como realmente debe ser tratado:
como obra literaria.
Otras corrientes modernas señalan que en la hermenéutica se
acentúa el papel del lector como productor de sentido, sentido éste que se
busca en el momento que interactúan el texto y el lector, sin excluir la
intención del autor, entre estas corrientes se pueden citar la crítica
retórica y la crítica narrativa.
Otras prescinden de la intención del autor, abierto a otras
interpretaciones por no estar determinado por el pensamiento del autor y
cada lector lo lee e interpreta desde su propia perspectiva, donde el lector
dialoga con el libro y no con el autor y cada lectura tiene un significado
diferente o crea una nueva obra. Entre las corrientes que asumen esta
posición se señalan: la crítica sociológica (Investiga las condiciones
socioculturales que influyen sobre los lectores en el proceso de
interpretación), y la psicoanalítica (estudia la influencia de la propia
personalidad y de la historia personal del lector en la interpretación).
2.3.6.1. La Hermenéutica Jurídica.
La hermenéutica jurídica desempeña una función esencial en el
derecho y la existencia del ordenamiento jurídico por si solo no garantiza
el fin del derecho o la aplicación de justicia, es necesario interpretar la
norma y aplicarla acorde con los modos admitidos para ello y así
alcanzar la justicia y el bien común.
La interpretación de la norma esta destinada a posibilitar la adecuada
función normativa y la correcta aplicación a casos particulares, implica
fijar el sentido y alcance de la norma, la intención del legislador que la
emitió, considerando para ello los siguientes parámetros:
1. Condiciones que rodearon y motivaron la emisión de la norma
objeto de interpretación.
2. Intención del legislador.
3. El significado de las palabras en la época en que fueron incluidas
en el texto legal (Usus-loquendi).
4. La ley posterior prevalece sobre la anterior.
5. La ley especial debe aplicarse con prelación a la ley de carácter
general.
No basta con determinar la intención o voluntad del legislador,
postura tradicional de la hermenéutica jurídica, hay que recurrir a la
materialización del derecho, por ello, Ulloa en su ensayo “Breves Notas
sobre la Nueva Hermenéutica Jurídica”, plantea la incorporación a este
tipo de interpretación aspectos como:
1. La subjetividad del creador y del intérprete de la norma jurídica.
2. El contexto histórico, político, económico y social.
3. La consideración de argumentos racionales y no deductivos.
Estos elementos le incorporan a la hermenéutica jurídica: forma y
contenido, sin renunciar a los ideales de certeza y seguridad, ya que al
introducirle elementos materiales se mejora la interpretación y se alcanza
la objetividad y certeza, donde el intérprete juega un papel muy importante
impregnando de subjetividad la interpretación, según Ulloa (ob.cit.) “el
intérprete deja de ser un simple técnico para convertirse en un ser
racionalmente creativo y el conocimiento del derecho, deja de ser sólo
descriptivo y pasa a ser un auténtico conocimiento científico”.
Parafraseando a Hevia (2001), en el derecho la hermenéutica tiene
un valor significativo dado que los textos legales son obras de
elaboración conscientes y reflexivas, al interpretarlas hay que “conocer”
la intención expresada por el legislador. Dicho autor señala que en la
hermenéutica jurídica se puede aplicar una interpretación literal
(Intención del legislador), lógica (Acorde con la letra de la Ley y
confrontación con otras), histórica (Estado de ánimo del autor al redactar
la norma y su proyección en el tiempo) y sistemática (Vincular todas las
reglas y las instituciones que convergen y aclaran la Ley).
2.3.6.2. Interpretación de la Norma Tributaria.
En la doctrina, existen diversos métodos de interpretación de la
norma tributaria y el intérprete debe y puede utilizar todos los métodos a
su alcance, como la letra de la ley, la intención del legislador, adecuar ése
pensamiento a la realidad circundante, coordinar la norma al sistema
jurídico, realidad económica que se regla y la finalidad perseguida.
De acuerdo a esto, Villegas (ob.cit.) indica: “interpretar una ley es
descubrir su sentido y alcance. Al interprete corresponde determinar qué
quiso decir la norma y en qué caso es aplicable” (p.167). Para la
interpretación de la norma, dicho autor señala los siguientes métodos
aplicables en el campo jurídico: Literal, Lógico, Histórico y Evolutivo.
A estos métodos de interpretación admitidos por la doctrina jurídica,
se agregan otros métodos igualmente admitidos en la exégesis de la
norma tributaria, tales como: método objetivo de la “ratio legis, método
moderno o ecléctico, sistemático y de la realidad económica.
Método gramatical, literal o exegético: Villegas (ob.cit.) señala
“se limita este método a declarar el alcance manifiesto e indubitable que
surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su
alcance” (p.168). Lec (2002), no se aparta de este sentido cuando señala
que, mediante este método de interpretación “se le atribuye a la norma el
sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras
empleadas por el legislador, atendiendo a la conexión de ellas entre si”
(p.66), esto implica que el sentido literal o gramatical dado por el
legislador es el admitido como medio de interpretación, el cual no debe
apartarse de la letra de la ley.
Se critica este método en cuanto a que infiere que el legislador no se
equivoca, lo dicho, dicho está y lo callado es inobjetable, por ello,
cuando de la letra se infiere no un sólo sentido el restrictivo, es necesario
acudir a la ayuda de otros métodos para evitar ambigüedades, darle un
sentido extensivo a la letra.
Método lógico o subjetivo: Según Lec (ob.cit.), mediante este
método: “el interprete debe averiguar la intención del legislador para
atribuírsele como sentido a la ley” (p.66). Parafraseando a Villegas
(ob.cit.) el método lógico quiere saber cual fue la intención del legislador
o su “ratio legis”, donde el intérprete no debe limitarse a la palabra de la
ley, debe buscar esa intención y si es necesario acudir a lo extensivo
(p.168). El método infiere que, para realizar una interpretación lógica o
sujetiva, es necesario acudir a la exposición de motivo de la ley para
determinar cuál fue la intención del legislador para sancionar la norma,
considerando que la labor del legislador termina cuando comienza la
labor del intérprete.
Método Histórico: Villegas (ob.cit.), identifica este método como
evolutivo y en Lec (ob.cit.) se considera al respecto que:
El sentido de la norma se renueva sin cesar de acuerdo con las nuevas concepciones culturales, con las realidades y exigencias de la vida social y económica de la época actual, en la cual esta inmersa el intérprete, lo cual permite que cambie el sentido de la norma sin que varié la letra de la ley. (p.167)
En otras palabras, el sentido de la norma se interpretará de acuerdo
al contexto histórico donde esté ubicado el intérprete, el cual es
cambiante con la evolución del individuo o de la sociedad que le da
aplicabilidad o no a la norma y la adapta a las nuevas realidades
económicas y exigencias sociales.
Método objetivo de la “ratio legis”: Al respecto se señala en Lec
(ob.cit.):
En la interpretación de las normas jurídicas se debe buscar el fundamento lógico y axiológico de la misma, que consiste siempre en una ponderación de intereses con vista aun fin social. Se debe indagar cual es la base lógica de la norma, pues ello se encuentra inserta en un mundo jurídico abstracto e ideal, regido por la lógica jurídica, se debe desechar toda interpretación absurda e incoherente. (p.67)
Esto implica que toda norma debe interpretarse de manera lógica o
axiológica considerando el contexto y finalidad objetiva sobre la cual fue
creada, evitando impertinencias en la interpretación y aplicación, donde
la norma se justifique y se explique, independientemente de la intención
del legislador, considerando que toda norma jurídica debe perseguir la
justicia, la seguridad jurídica, el orden social y no contrario a derecho.
Método moderno o ecléctico: En Lec (ob.cit.), se “reconoce que la
interpretación de las normas jurídicas tiene una fase gramatical, una fase
lógica y una fase sistemática mediante las cuales se propende a una
integración de todos los métodos de interpretación” (p.67). Como lo
indica el nombre ecléctico, adopta posturas intermedias sin caer en los
extremos, se busca aplicar todos los métodos admitidos en derecho que
no sean excluyentes o contradictorios, que converjan en pro de una
interpretación de la norma en el contexto donde se aplique.
Método sistemático: Martínez (1999), define así al método
sistemático: “es una forma especial e importante para interpretar ya que
las normas jurídicas no tiene una total autonomía en relación con todo el
sistema jurídico, sino que se consideran las unas con las otras” (p. 79).
En este caso interactúan el conjunto de normas referidas a un hecho,
centrando su aplicación y solución a hechos planteados, implica
relacionar la norma con otras que resuelvan hechos similares sin aislarla
del contexto que se trata.
Criterio de la realidad económica: Según Fonrouge citado en Lec
(ob.cit.), el criterio económico es un criterio de interpretación y no el
único aplicado a favor del contribuyente o en su contra (p.67). Los
métodos de interpretación se aplican considerando los hechos
económicos que rodean la situación objeto de interpretación y el objetivo
de la misma. A este respecto Octavio (2000) señala la “validez y alcance
de la interpretación de las normas tributarias según la realidad económica
estará supeditada a la naturaleza… que se le atribuya al hecho imponible,
y en general a las normas del derecho tributario material” (p. 25).
Según Sainz (ob.cit.), la metodología económica “postula que el
objeto de la imposición esta constituida por los valores económicos
existentes y por los movimientos de esos valores y no por lo que resulta
de la apariencia jurídica” (p.65). La interpretación jurídica basada en una
metodología económica lo que busca, según Griziotti, (Citado por Sainz,
ob.cit.), es “conciliar todos los objetivos de los métodos económicos,
políticos y jurídicos” y consiste en “descubrir la causa de la imposición y
la función de los impuesto para que sean rectamente aplicados” (p.66).
La interpretación de la norma tributaria por la metodología
económica es temeraria si se consideran aisladamente los elementos
económicos que rodean dicho precepto legal y se puede concluir en una
interpretación no realista, imperando la necesidad de combinar la
exégesis económica con lo jurídico, político y social sin apartarnos de la
intención del legislador, letra de la ley y justicia tributaria.
En consideración a lo expuesto, la norma jurídica se interpreta con
la aplicación de los métodos antes señalados y admitidos en derecho, lo
cual permite obtener un resultado restrictivo, estricto, o extensivo en
relación con el contenido de la norma que permite su interpretación,
atendiendo el fin de la misma y a su significado económico.
En resumen, la hermenéutica jurídica es necesaria para administrar
justicia y sobre todo en materia tributaria, interpretar la norma a la luz de
la intención del legislador sin apartarse del contexto y de la realidad
económica que envuelve tal interpretación, por ello se deben utilizar los
distintos métodos de interpretación admitidos en derecho y precisados
por la doctrina jurídica (pluralismo metodológico), para establecer el
verdadero alcance de la norma jurídica que se quiere interpretar. Se
utilizará la interpretación gramatical o literal que busca el sentido de las
palabras, la interpretación lógica que averigua el ratio legis o intención o
propósito del legislador al adoptar la norma y la ocassio legis o
circunstancias externas determinantes de la opción de la norma, la
interpretación sistemática se hace a partir del sistema del ordenamiento
jurídico, haciendo referencia a la conexión o posición de un instituto
jurídico o de un precepto global de la normativa jurídica, la
interpretación histórica indaga las raíces, la formación del precepto de su
concreto contexto, la interpretación genética busca entre los trabajos
preparatorios y proyectos analizados por el legislador, la interpretación
comparativa considerando el ordenamiento jurídico similar externo.
Para concluir, la hermenéutica jurídica es necesaria a todo nivel
interpretativo de una norma contenida en un texto legal, en tanto permita
alcanzar un profundo conocimiento de los métodos que a nivel universal
han sido expuestos por los doctrinantes para lograr una justa y científica
interpretación de las normas jurídicas.
En el país, la jurisprudencia venezolana ha señalado que la
interpretación de una norma jurídica consiste en desentrañar el sentido y
alcance de la mima, con independencia de la posición asumida por el
intérprete y el objeto de aplicarla en un hecho concreto.
El Código Orgánico Tributario venezolano establece en su artículo 5:
Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva.
Esto implica que las normas tributarias tienen las mismas
características de las normas jurídicas en general, por consiguiente,
cualquier forma de interpretación es aceptada, por tanto, la interpretación
de la norma tributaria se puede realizar mediante los métodos admitidos
en derecho, y antes comentados, incluyendo lineamientos o fundamentos
para una interpretación de la realidad económica, dejando atrás el mito de
que la interpretación de la norma tributaria se restringía a favor de quien
cobra el tributo (In dubio pro fiscum), es decir a favor del acreedor del
tributo, en estos caso del sujeto activo de la obligación tributaria, basado
en el resultado de la interpretación restrictiva o estrictas, considerando la
norma transcrita en plano de igualdad tanto al sujeto activo (Ente
Acreedor), como al sujeto pasivo (Ente deudor o contribuyente).
La interpretación bajo el criterio de la realidad económica, unido al
sistemático, literal y lógico, son aplicables en el caso que se ventila,
como lo es la recuperación de los créditos fiscales de parte del
contribuyente exportador del Impuesto al Valor Agregado, donde no se
acepta una posición ecléctica en los términos de interpretación, aplicando
el intérprete el sentido estricto que implica no reconocer derechos u
obligaciones no desprendidas del texto legal, sin desvirtuar su sentido y
siguiendo la secuencia lógica de los procedimientos establecidos para
lograr el fin.
2.3.7. Del Impuesto al Valor Agregado (naturaleza y gravamen).
La doctrina en materia tributaria coincide en señalar que el Impuesto
al Valor Agregado, se caracteriza por ser un impuesto: indirecto (grava
manifestaciones mediata de riqueza), real (no mide la capacidad
económica del llamado a contribuir), proporcional (aplicación de una
tarifa única) y equitativo o neutral (no distorsiona el mercado, no afecta
ni altera el circuito económico).
La ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en Venezuela es la
contenida en el Decreto con Rango y Fuerza de Ley No. 126, publicada
en Gaceta Oficial No. 5.341 extraordinario, de fecha 05/05/99,
modificada mediante Gaceta Oficial No. 5.600 Extraordinario de fecha
26/08/2002 con corrección material publicada en Gaceta Oficial No.
5.601 de fecha 30/08/2002. Esta ley, sus reglamentos y demás
disposiciones sublegales plantean toda la normativa que rige la aplicación
de dicho tributo indirecto en el país, cuya incidencia final o carga
tributaria recae sobre el contribuyente de hecho (consumidor final). El
contribuyente de derecho (Sujeto pasivo), es el señalado en la ley como
el responsable directo de velar que el tributo sea cobrado e ingresado al
Fisco Nacional, por consiguiente sobre él recae todo el peso legal.
De acuerdo con la estructura de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado y a los efectos de la presente investigación, se observan los
aspectos necesarios que permitan conocer: la materia gravada (Hecho
imponible), los contribuyentes (Sujeto pasivo), la determinación del
tributo y las obligaciones formales que debe cumplir el sujeto pasivo de
dicha obligación tributaria.
2.3.7.1. El Hecho Imponible en el Impuesto al Valor Agregado.
El hecho imponible de acuerdo con lo establecido en el Código
Orgánico Tributario vigente, artículo 35, “…es el presupuesto
establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación.
De acuerdo al citado concepto, el hecho imponible en la Ley del
Impuesto al Valor Agregado está constituido por:
- La venta de bienes muebles corporales. Los retiros,
desincorporación y autoconsumo de bienes objeto del giro o actividad del
negocio, así como los faltantes de inventarios y toda la gama de
actividades señaladas en el artículo 10 del Reglamento General de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado.
- La importación definitiva de bienes muebles.
- Prestación a título oneroso de servicios independientes
ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos provenientes
del exterior. A estos efectos, se define servicio como cualesquier
actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de
hacer. Se incluyen las obras mobiliarias e inmobiliarias, suministro de
servicios básicos, arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, en este
último caso distinto a residencial, actividades de loterías, bingos, casino,
juegos de azar, y las actividades realizadas por los clubes sociales y
deportivos, entre otros. En el reglamento de la referida ley, en los artículo
16 y siguientes, se relacionan la gama de servicios objeto de éste
gravamen.
- Venta de exportación de bienes muebles corporales: cuando se
produce la salida del país del bien.
- Exportación de servicios: cuando el receptor del servicio no
tenga domicilio ni residencia en el país y el servicio sea utilizado o
aprovechado en el exterior.
Estos hechos se perfeccionan y, por consiguiente, nace la obligación
tributaria en los siguientes casos:
1. En la venta de bienes muebles corporales:
- En las ventas a entes públicos, cuando se autorice la emisión de
la orden de pago respectiva ,
- En los demás casos, lo que ocurra primero de las siguientes
circunstancias: (a) Se emita la factura, (b) Se pague el precio o (c) Se
haga entrega del bien.
2. En la importación definitiva de bienes muebles:
En el momento que tenga lugar la respectiva declaración de aduanas.
3. En la prestación de servicios:
- Servicios de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano,
transmisión de televisión por cable o similar: cuando se emita la factura.
- Servicios de tracto sucesivos, distinto al anterior, lo que ocurra
primero: (a) Se emita la factura, (b) Se realice el pago o (c) Sea exigible
la contraprestación total o parcial.
- Servicios prestados a entes públicos: cuando se autorice la
emisión de la orden de pago.
- Servicios provenientes del exterior: momento de la recepción del
servicio.
- En todos los demás casos distintos a los ya señalados, lo que
ocurra primero entre los siguientes aspectos: (a) Se emita la factura, (b)
Se ejecute la prestación, (c) Se pague el precio, (d) Sea exigible la
contraprestación, o (e) Se entregue o ponga a disposición el bien objeto
de servicios.
2.3.7.2. Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado.
El Código Orgánico Tributario en el artículo 19 define al sujeto
pasivo de la obligación tributaria como “el obligado al cumplimiento de
las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o
responsable”
De acuerdo al citado artículo y a la ley del Impuesto al Valor
Agregado (IVA), el sujeto pasivo de dicho impuesto, son los
contribuyentes ordinarios, ocasionales, formales y los designados como
responsables.
Son contribuyentes ordinarios del impuesto, de acuerdo a la Ley en
comento, los siguientes:
- Importadores habituales u ocasionales.
- Los industriales.
- Los comerciantes.
- Prestadores habituales de servicios.
- Empresas de arrendamiento financiero.
- Los almacenes generales de depósitos.
- Los institutos autónomos y demás entes descentralizados o
desconcentrados de la República, de los Estados y de los Municipios, así
como las empresas públicas constituidas bajo figura jurídica de
sociedades mercantiles. Estos entes son contribuyentes ordinarios u
ocasionales, siempre y cuando realicen los hechos imponibles señalados
en la Ley.
- En general, toda persona natural o jurídica que como parte de su
giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u
operaciones que constituyan hechos imponibles definidos en la Ley.
Así mismo, la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala en su
normativa la categoría de los contribuyentes formales, la cual recae sobre
aquellas personas naturales o jurídicas que realicen exclusivamente
actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto. Estos
contribuyentes deben cumplir con las formalidades impuestas por la
Administración Tributaria mediante una reglamentación, en este caso
Providencia No. SNAT/2003/1.677 de fecha 14/03/2003.
2.3.7.3. La Determinación del Impuesto al Valor Agregado (Cuota a
pagar).
La base imponible es el monto sobre el cual se aplicará la tasa que
corresponda por cada una de las operaciones gravadas o hechos
imponibles determinados en la Ley, y determinarla es la base
fundamental de toda liquidación o determinación del Impuesto al Valor
Agregado.
En virtud de ello, y considerando que en Venezuela el Impuesto al
Valor Agregado (IVA), se calcula en función al monto facturado (base
imponible), la obligación tributaria nace aplicándole la alícuota
respectiva a esa base imponible, en este caso, a lo facturado por venta de
un bien mueble corporal, por la prestación de un servicio, por la
importación de un bien o servicio o a la exportación (Obligación
tributaria = base imponible x alícuota).
Es importante señalar que, de acuerdo a la legislación venezolana
que regula el IVA, la alícuota general aplicable a cada operación la
determina el Ejecutivo Nacional mediante la Ley de Presupuesto y la
misma se ubica dentro de los parámetros del ocho por ciento (8%) y el
dieciséis con cincuenta por ciento (16.5%), también existen otras
alícuotas determinadas en la Ley como: la aplicable a la mercancía
exportada del cero por ciento (0%), la alícuota reducida del ocho por
ciento (8%) aplicables a determinados bienes señalados en la Ley y una
alícuota adicional para bienes suntuarios del diez por ciento (10%).
El monto del impuesto, resultante de aplicar la alícuota a la base
imponible y debidamente facturado en cada período de imposición, (en
Venezuela el período de imposición es un mes), se denomina: Débito
Fiscal, es decir, es el monto resultante de aplicar a cada operación de
venta de bienes o prestación de servicio el tipo de impuesto (alícuota),
sobre la correspondiente base imponible.
El débito fiscal es trasladado por los contribuyentes ordinarios del
IVA a los compradores de bienes o receptores de servicio, quienes están
obligados a soportarlos, y como premisa particular debe facturarse
separado del precio de venta.
Del mismo modo el Débito Fiscal facturado y separado del precio,
constituye un Crédito Fiscal para quien adquiere los bienes o recibe el
servicio siempre que estos sean contribuyentes ordinarios del impuesto y
estén registrados como tales, por tanto, se definiría Crédito Fiscal como
el impuesto pagado por el contribuyente ordinario al momento de
adquirir bienes o servicio. En el caso de las importaciones, el crédito es el
monto pagado por concepto de IVA al momento de la nacionalización de
la mercancía importada.
En función a estos dos conceptos (Débito y Crédito Fiscal), se
determina la cuota tributaria o el impuesto a pagar en cada período de
imposición, o si es el caso, un excedente de impuesto trasladable a
períodos subsiguientes, por consiguiente la cuota quedaría determinada
así:
Cuota Tributaria = Débitos Fiscales - Créditos Fiscales
- Si el Débito es mayor que el Crédito Fiscal, resulta un impuesto a
pagar.
- Si el Débito es menor que el Crédito Fiscal, resulta un
excedente de impuesto trasladable a ejercicios subsiguientes.
- Si el Débito es igual al Crédito Fiscal, no existe impuesto a
pagar ni excedente trasladable.
Ahora bien, todo contribuyente que facture un Débito Fiscal o
utilice un Crédito Fiscal debe considerar, por lo meno, los siguientes
aspectos:
1. Los contribuyentes que facturen un Débito Fiscal superior al que
le corresponda según la Ley (Impuesto mayor al establecido legalmente),
deberán atenerse al monto facturado, salvo que se haya subsanado el
error en el respectivo período.
2. Sólo las actividades definidas como hechos imponibles en la Ley
que generen débitos fiscales y las exportaciones tendrán derecho a la
deducción de los créditos fiscales.
3. El Crédito Fiscal constituye un elemento técnico para la
determinación del impuesto y sólo es aplicable como deducción a los
débitos fiscales producidos por éste, por lo tanto, no es oponible al Fisco
Nacional por no tener naturaleza jurídica de los créditos contra la
República.
4. Sólo serán deducibles en su totalidad los Créditos Fiscales que se
origine en la adquisición e importación de bienes muebles corporales y
de servicio utilizados exclusivamente en la realización de operaciones
gravadas.
5. No será deducible como Crédito Fiscal, el débito que exceda de la
alícuota legalmente aplicable.
6. Los Créditos Fiscales que sólo se utilizan en partes, en
operaciones gravadas (ventas y/o prestación de servicios), se aplicarán a
los Débitos Fiscales en función a esas operaciones gravadas (se
prorratean). La porción deducible será igual al porcentaje que representen
las operaciones gravadas del total de las operaciones realizadas por el
contribuyente en un período de imposición. De acuerdo a ello resultaría
la siguiente ecuación matemática:
% de Prorrata o porción deducible = Operaciones Gravadas /
Total Producto de las Operaciones
Los Créditos Fiscales que no fueren deducibles, una vez aplicado el
prorrateo, formarán parte del costo de los bienes muebles y de los
servicios prestados, y no podrán ser trasladados para ser aplicables en
períodos posteriores, ni serán objeto de compensación, cesión o reintegro
previsto en la Ley IVA.
7. El Crédito Fiscal debe estar debidamente documentado por la
factura original emanada directamente del proveedor o prestador del
servicio, el impuesto separado del precio y la operación registrada
conforme a principios de contabilidad de aceptación general.
8. No se considerará Crédito Fiscal los soportados por facturas
falsas, no fidedignas o que no cumplan con los requisitos legales o
reglamentarios, u otorgados por entes no registrados como
contribuyentes.
9. En el caso de importaciones, el crédito deducible será el IVA que
efectivamente se pague al momento de la nacionalización.
10. Serán atribuidos a los contribuyentes ordinarios los créditos
generados con ocasión de actividades realizadas por terceros o
mandantes, soportados por el documento respectivo y aplicados en el
período correspondiente.
11. El derecho a deducir el Crédito Fiscal del Débito Fiscal es
personal de cada contribuyente, por tanto, no podrá ser transferido a
terceros, excepto cuando se trate de devolución de créditos fiscales a los
exportadores, o por fusión o absorción de sociedades.
12. Cuando cese el giro objeto o actividad de un contribuyente, los
Créditos Fiscales excedentes serán absorbidos por los débitos productos
de la liquidación, salvo cuando exista fusión de empresas.
En los cuadros siguientes se observan los conceptos o partidas que
se le adicionan o disminuyen a la determinación del débito y crédito
fiscal.
Cuadro 6 Adición y sustracción a los Débitos Fiscales
DEBITO FISCAL = IMPUESTO FACTURADO
MENOS:
IMPUESTO POR: • Devolución ( bienes muebles, envases o depósitos) • Operaciones anuladas o rescindidas.
Sólo se restan cuando se demuestre que estos valores fueron previamente computado en el Débito Fiscal en el período u otro y no haya sido descargados antes.
MAS:
IMPUESTO POR:
• Ajustes por diferencia de precio, • Reajustes y gatos, • Intereses, incluso los de mora, • Diferencia en facturación y • Ajustes impuestos cobrados en excesos.
Todos deberán hacerse constar en las nuevas facturas que se emitan para corregir tales hechos, y conservase a disposición de los funcionarios fiscales.
IGUAL:
DÉBITO FISCAL DEL PERIODO
Fuente: El autor (2004)
Cuadro 7 Adición y sustracción a los Créditos Fiscales
CRÉDITO FISCAL = IMPUESTO FACTURADO AL CONTRIBUYENTE
MENOS:
• Impuestos que se hubiesen causado por operaciones anuladas, siempre que se hubiese computado anteriormente como crédito fiscal
• Impuesto soportado en exceso
MAS:
• Impuestos que consten en las nuevas facturas o notas de débitos y registradas durante el período tributario, recibidas por aumento de impuesto ya facturado si procede Todos deberán hacerse constar en las nuevas facturas que se emitan para corregir tales hechos y conservase a disposición de los funcionarios fiscales
IGUAL:
CREDITO FISCAL DEL PERIODO
Fuente: El autor (2004)
2.3.7.4. Deberes Formales Básicos de los Contribuyentes del IVA.
2.3.7.4.1. Declaración y Pago del Impuesto.
Los contribuyentes o responsables están obligados a declarar y pagar
el impuesto correspondiente (autoliquidación y pago):
- Declarar en el formulario respectivo, Forma – 30.
- Presentar y pagar el tributo en las Oficinas Receptoras de Fondos
Nacionales, o la que señale el Ejecutivo Nacional, (entes financieros), en
el plazo respectivo, esto es durante los 15 días del mes siguiente al
período de imposición, salvo los designados como contribuyente
especial, en estos casos deberá acogerse al calendario que al efecto emita
la Administración Tributaria.
- En los caso de importaciones definitivas el impuesto debe pagarse
en el momento que ocurra la nacionalización. La constancia de pago
constituye el comprobante que soporta el Crédito Fiscal para los
contribuyentes ordinarios.
- Por la falta de declaración o pago, se faculta a la Administración
Tributaria para que proceda a la determinación de oficio.
- Si procede la determinación sobre base presuntiva la
Administración podrá determinar la base imponible, estimando que las
ventas y prestación de servicio de un período tributario no pueden ser
inferior al monto de las compras efectuadas en el último período, más el
porcentaje de utilidad bruta obtenida por negocios similares.
- Los ajustes a los débitos deducidos de menos y los créditos
declarados en montos mayores se aplicarán por separados en los períodos
de imposición en que se detecten, o en los meses subsiguiente a éste si
fuere el caso.
2.3.7.4.2. Registro de Contribuyente.
- El Artículo 51 de la LIVA señala: “La Administración Tributaria
llevará un registro actualizado de contribuyentes y responsables del
impuesto conforme a los sistemas y métodos que estime adecuado...”
- Se establece la facultad de la Administración Tributaria de
sancionar a los contribuyentes que incumplan con la inscripción
respectiva y a inscribirlos de oficio.
- Los inscritos en el registro no podrán desincorporarse, a menos que
cesen en el ejercicio de sus actividades o pasen a realizar actividades no
sujetas, exentas o exoneradas.
- La Administración Tributaria deberá llevar un registro en el cual se
inscribirán los sujetos mencionados en el Artículo 8 de la Ley IVA
(exentos y exonerados, según Artículo 52).
- Los contribuyentes deberán comunicar a la Administración
Tributaria, dentro de los plazos, medios y condiciones que se establezcan,
todo cambio en sus actividades y en especial el cese de actividades.
2.3.7.4.3. Emisión de Documentos. Facturación.
- Los contribuyentes ordinarios deben emitir facturas y demás
documentos por sus ventas, prestación de servicios y demás operaciones
gravadas, esto debe hacerse de acuerdo a las formalidades prevista en la
Resolución 320 de fecha 28/12/1999, publicada en Gaceta Oficial No.
36.859 de fecha 29/12/1999, referente a las disposiciones relacionadas
con la impresión y emisión de facturas y otros documentos, en
consideración a lo establecido en el artículo 57 de la Ley IVA. Las
facturas podrán ser sustituidas por otros documentos previa autorización
de la Administración Tributaria. En dichos documentos se indicará por
separado el impuesto I.V.A. (Artículo 54 Ley).
- La Administración Tributaria podrá establecer regímenes
simplificados de facturación y la posibilidad de sustituir las mismas por
el uso de otros medios que garanticen la inviolabilidad de los registros
fiscales (Máquinas fiscales).
- Los contribuyentes ordinarios deben emitir factura en los casos
siguientes (Artículo 55 Ley):
(a) Ventas de bienes muebles corporales, cuando se efectúe la
entrega de los mismos (Si no se factura se utiliza la nota de entrega o de
despacho, las cuales deben contener los mismo requisitos de las facturas.
La factura posterior debe referirse a estas notas).
(b) Prestación de servicios, a más tardar dentro del período tributario
en que se perciba la contraprestación o se ponga a disposición (abono en
cuenta).
(c) Demás operaciones gravadas.
- Se crea la obligación de emitir factura por ventas a no
contribuyentes aunque los productos o servicios estén exentos o no
sujetos. Estas no darán derecho a crédito fiscal. La Administración
Tributaria establecerá las características de estos documentos.
- La Administración Tributaria dictará las normas que establezcan los
requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la
impresión de facturas y demás documentos equivalentes (Orden de
entrega, guías de despacho, notas de débitos y créditos), cumpliendo como
mínimo los requisitos enumerados en el artículo 57 de la Ley IVA.
- La Administración Tributaria dictará normas tendentes a regular la
corrección de los errores materiales en los cuales incurran los
contribuyentes al momento de emitir las facturas. Para ello, en el artículo
50 de la LIVA se establecen ciertas condiciones para corregir errores en
los créditos y débitos fiscales ocurridos en períodos anteriores.
- En el caso de exportación, las facturas no necesariamente deben
cumplir con los requisitos establecidos en la Ley.
- Cuando existan devoluciones de bienes muebles, envases,
depósitos o se dejen sin defecto operaciones efectuadas, se deberá
expedir nuevas facturas o emitir notas de débitos o créditos que
modifican la factura original. Dichos documentos deben conservase a
disposición de las autoridades fiscales.
- Los contribuyentes formales señalados en el artículo 8 de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado deberán cumplir igualmente con la
obligación de emitir factura acorde con los lineamientos establecidos en
la Providencia SNAT/2003/1.677, de fecha 14/03/2003.
2.3.7.4.4. Registros Contables, Artículo 56 Ley IVA.
- Los contribuyentes ordinarios deben llevar libros especiales
(compra y venta) y archivos adicionales para el control y cumplimiento
de la normativa del IVA y conservarlos mientras el tributo no haya
prescrito.
- Deben registrar todas sus operaciones (venta, compra,
importación, notas de débitos, créditos etc.), incluyendo las operaciones
no gravadas o sin impuesto, en el mes calendario en que se consideren
perfeccionadas.
- Los contribuyentes formales debe llevar una relación de compra y
una de venta donde registren sus operaciones relacionadas con las
adquisiciones de bienes y servicios y la venta de bienes o prestación de
servicios respectivamente, todo acorde con los lineamientos establecidos
en la Providencia antes señalada.
Glosario de Términos
Auditoría: Según Arens (1996), “es la recopilación y evaluación de
datos sobre información cuantificable de una entidad económica para
determinar e informar sobre el grado de correspondencia entre la
información y los criterios establecidos.”
Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERT): Títulos
emitidos por la República en forma electrónica, a través del Ministerio de
Finanzas, a los efectos de la recuperación prevista en la Ley del Impuesto
al Valor Agregado. Son títulos negociables, que no devengan intereses, y
cuyo plazo de vigencia no será mayor de dos (2) años a partir de la fecha
de su colocación y se deben registrar en el Sistema de Custodia
Electrónica de Títulos (SICET) del Banco Central de Venezuela.
Cociente de Exportación: En materia de recuperación de créditos
fiscales del Impuesto al Valor Agregado, es el resultado de dividir las
ventas producidas por las exportaciones entre el total de ventas de bienes
y servicios del período respectivo (Ventas al exterior y las internas)
multiplicado por 100 para su representación en porcentaje.
Contribuyente: Toda persona natural o jurídica que está sometida al
régimen impositivo o a la norma tributaria de un país. Es el sujeto pasivo
de la obligación tributaria.
Contribuyente Formal: Los sujetos del Impuesto al Valor
Agregado que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas
o exoneradas de dicho impuesto.
Contribuyente Ocasional: Es el sujeto pasivo de la obligación
tributaria sobre quien recae eventualmente el pago del tributo. En el caso
del Impuesto al Valor Agregado es el que eventualmente se obliga a la
cancelación de dicho impuesto por la realización del hecho imponible
señalado en la Ley, ejemplo el importador no habitual.
Contribuyente Ordinario: En el caso del impuesto al Valor
Agregado, el contribuyente ordinario es el que realiza los hechos
imponibles tipificados en la Ley y sobre quien recae el pago del tributo.
Control Interno: El control interno comprende el plan de
organización, todos los métodos coordinados y las medidas adoptadas en
el negocio, para proteger sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad
de sus datos contables, promover la eficiencia en las operaciones y
estimular la adhesión a las prácticas ordenadas por la gerencia.
Control Interno Tributario: Es parte del control interno de un ente,
y busca salvaguardar los elementos que respaldan las transacciones
económicas que soportan la actividad tributaria de la empresa, es decir, la
determinación tributaria (cálculo del impuesto), materialidad (pago), y
formalidades (cumplimiento de deberes formales), plasmados en la norma.
Crédito Fiscal: En el Impuesto al Valor Agregado (IVA) es el
monto del impuesto facturado cuando se adquiere un bien o un servicio
considerado hecho imponible en el IVA.
Débito Fiscal: Es el impuesto facturado al momento de la venta de
un bien o prestación de servicio considerado hecho imponible en la Ley
del Impuesto al Valor Agregado (IVA), es decir, es el impuesto resultante
de aplicar la alícuota vigente del IVA al precio facturado de un bien o
servicio definido como hecho imponible en la Ley IVA.
Excedente de Crédito Fiscal: En el Impuesto al Valor Agregado es
la diferencia resultante de la resta de los débitos fiscales y los créditos
fiscales, siempre y cuando estos últimos sean mayores.
Exportación: Venta o salida de bienes y/o servicios del territorio
nacional hacia un tercer país.
Impuesto al Valor Agregado (IVA): Impuesto indirecto que recae
sobre el consumo de bienes y prestación de servicios considerados
hechos imponible. Tiene la particularidad de gravar, considerando la
técnica del crédito y debito fiscal, sobre el valor agregado en cada
operación o transacción.
Monto Máximo a Recuperar: Es el resultado de multiplicar las
ventas de exportación por la alícuota del IVA vigente para el período
objeto de recuperación de créditos fiscales para exportadores.
Normas de Auditoría: Son directrices generales que ayudan a los
auditores a cumplir con su responsabilidad; directrices mínimas en
cuanto a la personalidad del auditor, el trabajo que desempeña y la
información que rinde producto de su trabajo. Estas normas se clasifican
en personales, de ejecución del trabajo y normas de información y, son
aplicables no sólo al auditor financiero sin a todo aquel profesional que
realice trabajos de auditoría.
Procedimientos de auditoría: “Los procedimientos consisten en la
formulación y aplicación de métodos uniformes, en la realización de un
trabajo, es decir, describen la forma de hacer las cosas”. Los
procedimientos son adecuados cuando se han: analizado lógicamente,
sistematizado, definido claramente por escrito de acuerdo con los
objetivos, y se han coordinado entre los diferentes departamentos de la
organización. Para que el auditor pueda obtener evidencia suficiente y
competente que le permita emitir opinión objetiva y profesional, debe
aplicar una serie de procedimientos, y “es, por tanto, responsabilidad
personal e indeclinable del propio auditor, determinar qué clase de
pruebas necesita para obtener dicha convicción y hasta qué grado deben
realizarse estas pruebas y en qué momento suministran elementos de
juicio suficiente.” Instituto Mexicano de Contadores Públicos (1999).
Recuperación: Acto de recuperar. Acto por el que se vuelve a
poseer aquello que se había entregado como objeto de préstamo, venta o
donación. En materia del Impuesto al Valor Agregado es el acto de
volver a poseer el impuesto cancelado al adquirir un bien o un servicio,
aplicando los procedimientos establecidos en dicha ley.
Saldo del Crédito Fiscal Recuperable o Monto del Crédito Fiscal
Recuperable: En materia del Impuesto al Valor Agregado, es el
resultado de aplicar el cociente de exportación al excedente de crédito
fiscal del período objeto de recuperación.
Sistema de Custodia Electrónica de Títulos (SICET) del Banco
Central de Venezuela: Sistema automatizado que permitirá el control y
seguimiento de las operaciones, en materia de ingresos, traspaso, pago y
vencimiento que se realicen con los CERT que emita la República.
CAPITULO III
MARCO METODOLÓGICO
Este capítulo trata todo lo relativo a la metodología, enfoque, forma
y técnica desarrollada en la investigación, se plantea el modelo, el tipo y
diseño de investigación, unidades de análisis, técnicas de recolección y
presentación de la información y el marco epistémico en el cual se inserta
el estudio.
3.1. Modelo de la Investigación.
Según los planteamientos de Crotty (1998), el enfoque
interpretativo, entendido como perspectiva teórica, pretende explicar
reflexivamente lo expuesto en las ideas, postulados, creencias y normas,
entre otras. Es por ello que la presente indagación se ubica
epistémicamente en el paradigma interpretativo.
Por cuanto se intenta interpretar o comprender el régimen de
recuperación de créditos fiscales por parte de empresas exportadoras a
raíz de la norma legal expuesta por el Estado venezolano, a fin de
constituir un modelo teórico para la interpretación y aplicación de la
auditoría interna, que partirá de la relación de los hallazgos y significados
dado por el investigador al texto estudiado, así como la orientación
pragmática que éste posee acerca del tópico, por su posición
investigadora que busca comprender: los patrones, las situaciones
sociales, las conductas, los significados de textos/acción y los procesos
sociales y cognitivos, que hacen tanto a la norma tributaria como la
auditoría interna de las empresas para recuperar los créditos fiscales.
Dentro de la Ciencia, se ubica en las factuales, se corresponde con
las ciencias sociales y humanas, por cuanto el objeto de estudio es un
hecho social representado en una norma jurídica, la cual es el ordenador
de relaciones dialécticamente establecidas Estado-Empresa, como un
modo de vida y un estilo social generador de un proceso: económico
filosófico – político – social – cultural, que afecta el aparato productivo
de la nación y en especial la política financiera del Estado.
3.2. Tipo y Diseño de la Investigación.
La orientación será de tipo cualitativa, donde se articula el
pragmatismo con el diseño hermenéutico de validación (u objetivista), la
cual según Sandin (2003),
Es posible capturar a través de la indagación los significados de los textos y el significado que una persona atribuya a sus expresiones. Existen significados inmutables o inalterables que son el objeto de toda interpretación. Esta posición interpretativa defiende la validez o la objetividad de la interpretación por encima y contra, de los intereses, perjuicios, marcos de interpretación o deseo del investigador. (p.61).
En tal sentido, el investigador le asigna significado a los textos o
normas jurídicas referidas a la recuperación de créditos fiscales,
mediante la interpretación y compresión del discurso teórico, se crea un
modelo teórico para la interpretación y aplicación de la auditoría interna,
con base a las normas de recuperación de créditos fiscales para empresas
exportadoras contenidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
La técnica empleada para recolectar la información, fue el análisis
de contenido, el cual permitió analizar semejanzas y tendencias sobre la
visión que da la Administración Tributaria venezolana a través de la
correspondencia entre la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, el Código Orgánico Tributario y la Ley del Impuesto al Valor
Agregado entre sí. Para el análisis del discurso se empleó el nivel
pragmático y semántico propuesto por Padrón (1996). Asimismo, se
empleó la descripción de la estructura particular y del proceso implícito
de Merleu-Ponty (citado en Martínez, 1989).
3.2.1. Unidades de Análisis.
Los corpus o unidades de análisis estuvieron constituidos por textos
escritos. Estos fueron seleccionados según el criterio dado por el
investigador al tema tratado.
En el análisis, se emplearon los siguientes textos legales:
- Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999).
- Código Orgánico Tributario (2001).
- Ley de Impuesto al Valor Agregado (2002).
- Reglamento Parcial No. 1 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado (Decreto No. 2.611 de fecha 19/09/2003).
- Instructivo sobre el procedimiento para la emisión y entrega de los
Certificados Especiales de Reintegro Tributarios en custodia electrónica
(Resolución No. 719 de fecha 23/02/2001), sustituido por la Resolución
No. 1.534 de fecha 15/03/2004.
- Providencia para la Creación del Registro Nacional de
Exportadores (Providencia No. SNAT/2002/883 de fecha 07/01/2002,
Gaceta Oficial No. 37.364 de fecha 15/01/2002).
- Instructivo para la presentación de la relación de compras
nacionales, entre otros instrumentos jurídicos.
3.3. Técnicas de Recolección y Presentación de la Información.
En esta indagación se emplearon la lectura, análisis y
sistematización, como técnicas de recolección de información. Para tratar
lo investigado se realizó el siguiente procedimiento:
1. Selección y consulta de fuentes documentales a fin de crear una
visión global del objeto de estudio.
2. Análisis ínter subjetivo, centrado específicamente en el tema
estudiado, de los aportes de los estudios técnicos.
3. Construcción de hexágonos y matrices de análisis a fin de
construir una red semántica y lógica del evento hasta lograr visualizar
los nodos críticos del mismo.
4. Diseño del modelo teórico elaborado mediante un sistema de
criterios de segmentación, clasificación y agrupación de hechos bajo
estudio como palabras claves extraídas del discurso teóricos de las corpus.
3.4. Basamento Epistemológico.
La investigación desarrollada se inserta dentro de la Hermenéutica y
el Pragmatismo. En la Hermenéutica por cuanto se realizó una
interpretación de documentos legales (Leyes, Reglamentos, etc.).
Pragmática por cuanto dará respuesta a problemas prácticos, de
aplicación de procedimientos de auditoría interna. La Hermenéutica
según Hevia (2001), es: “...la disciplina de la interpretación, y se la ha
considerado como arte y ciencia de interpretar textos” (p.81), de allí que
la tarea de la hermenéutica es buscar en el texto la dinámica interna que
preside la estructuración de la obra, por una parte, y por otra, la
capacidad de la obra para proyectarse fuera de ella misma y engendrar un
mundo que sería verdaderamente la “cosa del texto”, en otras palabras,
descontextualizar y contextualizar con la realidad de quien interpreta:
Círculo Hermenéutico.
Este mismo autor cuando explica el Pragmatismo afirma que éste:
...está vinculado estrechamente con el Positivismo, sobre todo en lo atinente a la anulación del sujeto que conoce (el investigador) sobre el objeto conocido (objeto de conocimiento), en la búsqueda de una objetividad supuesta deseada en la ciencia, que sólo fragmenta y elimina de manera artificial al sujeto como parte interviniente fundamental del proceso investigativo (p.79).
Desde esta perspectiva, tanto la hermenéutica como el pragmatismo
permitieron desarrollar el posicionamiento del autor acerca de la
interpretación del objeto de estudio.
CAPITULO IV
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN COMPARATIVA DE LAS
NORMAS LEGALES DE RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS
FISCALES PARA EMPRESAS EXPORTADORAS
En el presente capítulo se expone la visión de los objetivos que
guiaron el trabajo, desarrollados metodológicamente a través de las
técnicas de recolección y análisis de la información explicada en el
capítulo anterior.
Para ello, se siguió la modalidad de análisis del discurso planteada
por Padrón (ob.cit.), cuyo fundamento consiste en que toda acción puede
descubrirse mediante una estructura relacional (matriz analógica,
hexágono, matriz descriptiva), en la que se interconectan determinados
componentes según diferentes niveles y bajo condiciones particulares.
Para el tratamiento de la información recabada, se requirió de ciertas
técnicas de organización y discriminación, es por ello que a continuación
se exponen sinérgicamente las fases del análisis e interpretación, con los
objetivos del estudio, así como el instrumento. Esto, para el investigador
representa la dialéctica investigativa realizada.
Cuadro 8 Fases del Análisis e Interpretación
PALABRA CLAVE OBJETIVOS INSTRUMENTO TÉCNICA DE ANÁLISIS
Establecer diferencias. Análisis documental. Matriz Analógica.
Interpretar norma. Análisis documental. Estructura particular y del proceso implícito.
Determinar dificultades. Análisis documental. Matriz Descriptiva.
Diseño. Modelo. Impacto Organizacional.
Fuente: El autor (2004)
En tal sentido a continuación se expondrán cada uno de ellos de
manera analítica con su respectiva interpretación.
4.1. Análisis Comparativo de la Norma Vigente y Derogada Referente a la Recuperación de Créditos Fiscales.
En el conjunto de reforma que presentó el Estado venezolano al
sistema tributario durante los años 2001 – 2002, se incluyen la reforma al
Código Orgánico Tributario (COT) y a la Ley del Impuesto al Valor
Agregado (LIVA), en cuyos textos legales se incorporan aspectos
innovadores en lo atinente a la recuperación de los créditos fiscales para
empresas exportadoras. A nivel orgánico se incorporan las disposiciones
base para la recuperación de créditos fiscales que todo legislador debe
considerar al confeccionar una ley especial y a nivel de la LIVA, se
modifica el régimen de recuperación de créditos fiscales adaptándolo a
los lineamientos del COT y a las necesidades presentadas por el sistema.
Entre las normas referentes a la recuperación de créditos fiscales
para exportadores contenida en la LIVA del año 1999 y, reformada en el
año 2002, existen notables diferencias que de una u otra manera mejoran
dicho régimen y fortalecen los procedimientos que deben seguir las
empresas exportadoras y los aplicados en la Administración Tributaria a
los efectos de su pronunciamiento con celeridad y certeza sobre la
procedencia del reintegro solicitado.
En la matriz siguiente se plantea un análisis comparativo que
permite visualizar los cambios en materia de recuperación de créditos
fiscales para empresas exportadoras planteados en la reforma de la LIVA
del año 2002, en relación con la ley del año 1999.
Cuadro 9 Matriz Analógica del Análisis Comparativo de las Normas sobre la Recuperación de Créditos Fiscales (RCF) para Exportadores, Contenidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)
PLANTEAMIENTOS O
INTERROGANTE
LIVA, MAYO 1.999 GACETA OFICIAL NO.5.341
EXTRAORDINARIO, DEL 05/05/1.999
LIVA, AGOSTO 2002 GACETA OFICIAL NO. 5.600 EXTRAORDINARIO,
DEL 26/08/2002 INTERPRETACIÓN
Precepto legal Artículos 43 y 44 Artículos 43 y 44 Se mantiene el articulado en la estructura de la Ley.
Normas sublegales
* Reglamento Parcial No. 1 Decreto No. 596 del 21/12/99. * Resolución No. 454 del 08/06/2000. * Resolución No. 490 del 26/06/2000. * Resolución No. 719 del 23/02/2001. Instructivo para la emisión y entrega de certificados especiales.
* Reglamento Parcial No. 1, Decreto No. 2.611 del 16/09/2003. * Registro Nacional de Exportadores Providencia No. SNAT/2002/883 del 07/01/2002. * Resolución No. 1.534 del 15/03/2004. Instructivo para la emisión y entrega de certificados especiales. * Instructivo Técnico relación de compras Nacionales.
Se suprimen algunas normas sublegales que hacían engorroso la interpretación y aplicación del régimen de RCF. Se incorpora un instructivo para el proceso informático de las compras nacionales.
Beneficiados (Art. 43 Ley)
Contribuyente ordinario del IVA exportadores de bienes y servicios.
Contribuyente ordinario del IVA que realicen exportación de bienes y servicios de producción nacional.
La reforma limita el derecho a la exportación de bienes y servicios de producción nacional, término definido en el artículo 4 del Reglamento Parcial No. 1.
Extensión del Beneficio
(Art. 43 Ley)
De acuerdo a la ley no se extiende este beneficio.
El beneficio es aplicable a los que realicen exportación total o parcial de los bienes o servicios exentos o exonerados.
Se incluye en la ley del año 2002 la posibilidad de extender el beneficio de RCF a las actividades exentas y exoneradas de exportación, siempre que se acojan a los lineamientos del régimen.
Inscripción Registro de Exportadores
(Art. 43 Ley)
No existe obligación. Se crea en fecha 07/01/2002 el registro de exportadores, donde deben inscribirse todos los que concurran al régimen de RCF.
A los efectos de correr la solicitud de RCF el contribuyente ordinario del IVA y exportador debe estar inscrito en el Registro de Exportadores.
Beneficio o Derecho (Art. 43 Ley)
RCF generados por los insumos en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de la actividad de exportación.
RCF soportados por la adquisición de bienes y recepción de servicios con ocasión de la actividad de exportación.
La nueva norma generaliza su aplicación a todos los exportadores comerciantes o manufacturas y evita inferir que el derecho es sólo para los industriales.
Derecho si se efectúan Ventas en el país
(Internas) (Art. 43 Ley)
Cuando el exportador realice ventas internas, sólo tendrá derecho a la RCF imputables a las ventas externas.
Cuando el exportador realice ventas internas, sólo tendrá derecho a la RCF imputables a las ventas de exportación.
Se mantiene el espíritu de la norma, considerando que las ventas interna producen IVA y exportaciones no produce IVA por estar sometida a una alícuota del 0%.
Prorrata (ventas interna y de exportación) (Art. 43 Ley)
Si no llevan contabilidad por separado, se aplicará el sistema de prorrata entre las ventas internas y las ventas externas del periodo. La metodología se establece en el Reglamento No. 1.
En el parágrafo primero del artículo 43 de la LIVA se establecen los mecanismos para determinar el derecho a la RCF y la determinación de la prorrata.
Se mantiene la prorrata y se incorpora en la ley el procedimiento a seguir para determinar el monto objeto de reintegro.
Cuadro 9 (Cont.)
PLANTEAMIENTOS O INTERROGANTE
LIVA, MAYO 1.999 GACETA OFICIAL NO.5.341
EXTRAORDINARIO, DEL 05/05/1.999
LIVA, AGOSTO 2002 GACETA OFICIAL NO. 5.600 EXTRAORDINARIO,
DEL 26/08/2002 INTERPRETACIÓN
Reglamentación del Procedimiento para
comprobar y decidir la solicitud
(Art. 43 Ley)
El Ejecutivo Nacional establecerá el procedimiento, para hacer efectiva la recuperación y los requisitos y formalidades a cumplir para su procedencia. Esto se diseñan en las normas sublegales que sustentan el sistema de RCF.
El procedimiento para establecer la procedencia de la RCF, así como los requisitos y formalidades serán desarrollados por el reglamento dictado por el Ejecutivo Nacional. En el reglamento No. 1, sección II se desarrolla el procedimiento para la comprobación de la solicitud de recuperación.
La reforma limita la solicitud a la procedencia y no a la efectividad, por cuanto la solicitud no implica necesariamente que se haga afectivo el reintegro. En ambas leyes el reglamento No, 1 desarrolla el procedimiento de RCF.
Lapso para interponer la solicitud
(Art. 43 Ley)
La solicitud se interpone a conveniencia del contribuyente exportador, es decir, no existe plazo para la interposición y se puede acumular créditos fiscales de varios períodos.
La solicitud es mensual y sólo se admite una por período y comprende los créditos fiscales correspondiente a ese período de imposición. El plazo queda a discreción del reglamento. El Reglamento No. 1 señala que la solicitud debe interponerse ante la Administración Tributaria, bajo fe de juramento y en el formato previamente establecido, en cualquier día hábil del mes siguiente a aquel en que realice su actividad de exportación.
Se establece un plazo para interponer la solicitud, el cual no permite la acumulación de créditos fiscales y optimiza el procedimiento de verificación o control previo establecido en el artículo 44 de la Ley.
Lapso para decidir (Art. 43 Ley)
El pronunciamiento de parte de la Administración Tributaria sobre la procedencia de la solicitud debe realizarse en un plazo no mayor de 60 días continuo contados a partir del cumplimiento de todos los requisitos exigidos.
El pronunciamiento de parte de la Administración Tributaria sobre la procedencia de la solicitud debe realizarse en un plazo no mayor de 30 días hábiles contados a partir de la fecha de la recepción siempre que se hayan cumplido todos los requisitos exigidos. Este lapso se extiende si las operaciones de exportación superan las 200, el plazo no debe exceder al establecido en el COT.
La norma anterior le otorgaba a la Administración Tributaria un plazo para decidir de 60 días continuos, reducidos a 30 días hábiles en la reforma, buscando la eficiencia administrativa y cumplir con el principio de celeridad y oportunidad del reintegro.
Monto objeto de recuperación (Art. 43 Ley)
Se establece en el Reglamento No. 1, con varias interpretaciones.
Esta indicado en la ley en el parágrafo único del artículo 43. Se indica el procedimiento a seguir para el cálculo del mismo.
El procedimiento para determinar el monto objeto de recuperación queda bajo la facultad del legislador y no del Ejecutivo Nacional.
Efectividad de la recuperación
solicitada (Art. 43 Ley)
El monto sujeto a recuperación será reintegrado por la Administración Tributaria mediante la emisión de Certificados Especiales los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de los tributos y sus accesorios (Compensación).
La RCF sólo podrá efectuarse mediante la emisión de Certificados Especiales Tributarios Nacionales, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de los tributos nacionales, sus accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas procesales.
Se mantiene en la norma la forma de hacer efectivo el reintegro o RCF, mediante la emisión de parte de la Administración Tributaria de certificados especiales tributarios, de acuerdo a los lineamientos establecidos en la Resolución No. 1.532 del 15/03/2004, ampliando su uso a las sanciones tributarias y costas procesales.
Cuadro 9 (Cont.)
PLANTEAMIENTOS O INTERROGANTE
LIVA, MAYO 1.999 GACETA OFICIAL NO.5.341
EXTRAORDINARIO, DEL 05/05/1.999
LIVA, AGOSTO 2002 GACETA OFICIAL NO. 5.600 EXTRAORDINARIO,
DEL 26/08/2002 INTERPRETACIÓN
Garantías (Art. 43 Ley)
Se reduce el plazo para decidir a 15 días hábiles después de formulada la solicitud cuando el interesado ofrezca fianza suficiente que cubra el monto objeto de recuperación.
Se faculta a la Administración Tributaria para exigir la constitución de garantías suficiente para proteger los derechos del Fisco Nacional, todo bajo los lineamientos que establezca el Ejecutivo Nacional.
Esta norma busca equiparar los derechos del contribuyente como de la Administración Tributaria, bajo los parámetros de igualdad y se faculta a la Administración Tributaria y al Ejecutivo para establecer los lineamientos al respecto.
Documentación
El Ejecutivo Nacional establecerá la documentación que se deberá acompañar a la solicitud. Esto se estableció en las normas sublegales que regulaban el proceso de RCF.
El reglamento establecerá la documentación que se debe acompañar a la solicitud. En el artículo 8 del Reglamento Parcial No. 1 se señala dichos recaudos.
En la norma vigente existe flexibilidad en cuanto a los documentos que se anexan a la solicitud y todos atinentes a la recuperación del período, ya que la documentación general fue exigida en el momento de la inscripción en el registro de exportadores.
Silencio Administrativo (Art. 43 Ley)
Si no existe pronunciamiento expreso de parte de la Administración Tributaria sobre la solicitud de RCF en los plazos previstos, el interesado se entenderá autorizado para disponer del reintegro (Silencio Positivo).
En caso de que la Administración Tributaria no se pronuncie expresamente sobre la solicitud dentro del plazo establecido se entenderá negada la solicitud (Silencio negativo), quedando de parte del interesado esperar respuesta o decide interponer el recurso contencioso tributario.
La nueva disposición que enfatiza el silencio administrativo negativo esta en concordancia con lo previsto en el COT y garantizar el debido proceso.
Facultad de Fiscalización (Art. 43 Ley)
La Administración Tributaria mantiene la facultad de fiscalización (Control posterior) por el reintegro concedido de manera expresa o tácita, mediante la cual puede determinar la improcedencia de la recuperación verificada.
La RCF opera sin perjuicio de la potestad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sea cual fuere el resultado (Reintegro total o parcial, denegatoria o suspenso del proceso).
Se mantiene la facultad de control posterior de parte de la Administración Tributaria (Fiscalización) por lo concedido como reintegro o no, lo importante es que medie una solicitud.
Verificación de parte de la Administración
Tributaria (Art. 44 Ley)
En el artículo 44 se establece que la Administración Tributaria deberá comprobar el cumplimiento de: * Efectiva realización de las exportaciones, * Que las mismas se correspondan con el período, * Efectiva realización de las ventas internas, * La importaciones que generen crédito fiscal objeto de solicitud.
Además de los elementos a comprobar establecidos en la ley anterior, se añaden: * Que los proveedores nacionales sean contribuyentes ordinarios del IVA * Que el crédito fiscal facturado y cobrado por los proveedores nacionales se haya registrado como debito fiscal por parte de estos.
Se extiende la verificación a los proveedores nacionales para comprobar la veracidad de las operaciones que soportan crédito fiscal, como elemento de evasión fiscal y certeza de que el crédito fiscal recuperable no sea ficticio y haya ingresado al Fisco Nacional (cruce de información).
Definiciones de Términos Básicos
(Reglamento No. 1)
El reglamento y otras normas sublegales escasamente contienen definiciones de términos básicos
En el Reglamento parcial No. 1, artículos 3 y 4, se define términos necesarios involucrados en el régimen de RCF.
La definición de términos básicos es importante para la interpretación de la norma y en nuestro caso del régimen de RCF.
Fuente: El autor (2004)
Todo lo antes expuesto en la matriz analógica de las diferencias, se
ilustra a través de una Red Semántica denominada Red Semántica
Diferencial LIVA 2.
Grafico 2: Red Semántica Diferencial LIVA 2 Fuente: El autor (2004)
Desde la perspectiva del investigador, existen estos catorce (14)
nudos críticos que establecen la diferencia en la Ley de Impuesto al
Valor Agregado (LIVA) 1999-2002, los cuales se deben considerar para
la Norma de Recuperación de Créditos Fiscales.
4.2. Interpretación de la Norma de Recuperación de Créditos Fiscales (RCF) en Materia del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Registro Exportadores
Silencio Administrativo
Generaliza Actividades
A rt. 43 A rt. 44
R ecu p eración facu ltad
leg isla tiva
S u p rim e n orm as su b legales
E q u ip aran d erech o
E xten sión verificación
Extiende beneficio
In stru cti vo
Pr oce so inf orm
áti co
Lím
ite derecho exportaciónR
edu cci ón 3 0 d ías
Lím
ite Soli citu d d e pro ced en cia
Flexibilidad
A rt. 43 A rt. 44
R ecu p eración facu ltad
leg isla tiva
S u p rim e n orm as su b legales
E q u ip aran d erech o
E xten sión verificación
Extiende beneficio
In stru cti vo
Pr oce so inf orm
áti co
Lím
ite derecho exportaciónR
edu cci ón 3 0 d ías
Lím
ite Sol i citu d d e pro ced en cia
Flexibilidad
En Derecho, Castro (citado por Sainz, 1993, ob.cit.) señala
“interpretar consiste en averiguar mediante los signos externos lo mandado
en una norma”, en el mismo orden de ideas cita a, Alvadalejo, quien
“considera que la interpretación es la investigación del sentido de la norma
a través de los datos y signos mediante lo que ésta se manifiesta” (p. 63)
De acuerdo a estas definiciones, en el presente capítulo, una vez
ubicadas las normas referentes a la recuperación de créditos fiscales para
empresas exportadoras, contenidas en la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, se procederá a la fijación del sentido de la misma, utilizando
una metodología objetiva que permitan precisar ese sentido y, para ello,
se utilizarán los métodos de interpretación reseñados en el marco teórico
de esta tesis doctoral y permitidos en la legislación tributaria venezolana,
tal como se establece en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario,
igualmente señalado en dicho marco referencial teórico.
Por ello, y a los efectos de cumplir el objetivo planteado de
interpretar las normas referidas a la recuperación de créditos fiscales y en
consideración a que las mismas están encausadas en un beneficio fiscal,
donde se deben cumplir ciertos procedimientos sin variar su alcance y
contenido, son aplicables los métodos de interpretación: literal y
sistemático (Estricto cumplimiento a la letra de la ley siguiendo la
secuencia normativa); lógico (en consideración a la intención del
legislador), sin apartarnos de la realidad económica (consideran los
valores económicos que conforman la determinación tributaria y el
reintegro), todo sustentado en lo establecido en el segundo párrafo del
artículo 5 del Código Orgánico Tributario, el cual señala: “las
exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios
fiscales o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva”.
En la interpretación de las normas referidas a la recuperación de
tributos y en especial la recuperación de créditos fiscales en materia de
Impuestos al Valor Agregado (IVA) por parte de empresas o
contribuyentes exportadores, la cual consiste en desglosar de manera
literal y secuencial el contenido de las disposiciones legales y
reglamentarias que sustentan dicho derecho de recuperación (realidad
económica), se busca responder las siguientes interrogantes:
¿Cuál es el basamento legal que sustenta la recuperación de los
créditos fiscales en el IVA?
¿Quiénes tienen derecho a la recuperación?
¿A quién compete la devolución?
¿Cuáles son los medios y mecanismos para acceder a la
recuperación?
¿Cuáles son los requisitos que se deben cumplir?
¿Cuál es el tiempo para recuperar los créditos fiscales?
¿Cómo se determina el monto a recuperar?
¿Qué procedimiento aplica la Administración Tributaria para
declarar la devolución de los créditos fiscales?
¿La devolución de los créditos fiscales se obtiene en efectivo?
¿Emprendido el proceso de recuperación, se está sujeto a
fiscalización? 4.2.1. Hermenéutica Jurídica de la Recuperación de Créditos Fiscales para
Contribuyentes Exportadores. 4.2.1.1. Código Orgánico Tributario.
El Código Orgánico Tributario (COT), en sus artículos 200 al 207
establece, a nivel macro, los procedimientos generales que se deben
considerar en la recuperación de tributos y de la interpretación restrictiva,
aplicable en contexto histórico actual. Del contenido gramatical de
dichos artículos, se desprende:
1. El procedimiento de recuperación se iniciará a petición de parte
interesada, con la interposición de una solicitud escrita que contendrá
todos los elementos señalados en el artículo 201 del Código Orgánico
Tributario (C.O.T.).
2. A cualquier requisito faltante se procederá mediante requerimiento
a solicitar los recaudos faltantes, siguiendo el procedimiento establecido
en el artículo 154 del C.O.T., y en caso de incumplimiento, se ordenará el
archivo del expediente conforme lo pauta el contenido del artículo 155 del
C.O.T.
3. El procedimiento requiere la apertura de un expediente.
4. La Administración Tributaria queda facultada para el cruce de
información con el fin de comprobar la procedencia de lo solicitado,
quedando igualmente facultada, de acuerdo con los resultados, rechazar
la recuperación solicitada.
5. Si el procedimiento se paraliza por inconsistencias, se
suspenderá, mediante acto debidamente motivado y notificado, por un
plazo máximo de noventa (90) días, activándose de inmediato la facultad
fiscalizadora del la Administración Tributaria.
6. El lapso para decidir la recuperación de tributo solicitada no
podrá exceder de los sesenta (60) días hábiles, contados a partir de la
aceptación de la solicitud. El no decidir en el plazo indicado, opera el
silencio administrativo (resuelto negativo) y el interesado queda
facultado para interponer el recurso contencioso tributario.
7. Contra la decisión se interpondrá el recurso contencioso tributario.
8. La cantidad objeto de recuperación se hará mediante certificados
especiales físicos o electrónicos.
9. La Administración Tributaria se reserva el derecho de fiscalizar y
si de esta acción resulta la improcedencia de la devolución, se solicitará
la restitución inmediata de las cantidades indebidamente otorgadas como
devolución o recuperación, incluyendo los intereses según lo establecido
en el parágrafo segundo del artículo 206 del C.O.T.
4.2.1.2. Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Basado en el principio de legalidad tributaria, y considerando los
parámetros antes comentados contenidos en el Código Orgánico
Tributario, el legislador plasmó, en la Ley del Impuesto al Valor
Agregado (LIVA), vigente a partir del mes de junio de 1999, con
modificación importante, en cuanto a la recuperación de créditos
fiscales se refiere, en fecha 26/08/2002: en los artículos 43 al 46 la
posibilidad de recuperación de los créditos fiscales soportados por los
contribuyentes o personas: a) dedicadas a realizar actividades de
exportación, b) que se encuentren en etapa preoperativa por ejecución
de proyectos industriales y c) a los agentes diplomáticos y consulares
acreditados en el país.
De los tres elementos señalados con derecho a recuperar los
créditos fiscales soportados por sus operaciones normales, interesa las
normas referentes a la recuperación de créditos fiscales de parte de
empresas exportadoras, contenidas en los artículos 43 y 44 de la
LIVA, así como el contenido del Reglamento Parcial No. 1, publicado
mediante Decreto No. 2.611 de fecha 16/09/2003, en Gaceta Oficial No.
37.794 de fecha 10/10/2003 y el Instructivo sobre el Procedimiento
para la Emisión, Colocación, Custodia y Manejo de los Certificados
Especiales de Reintegro Tributario (CERT) en Custodia Electrónica,
contenido en la Resolución No. 1.534, de fecha 15/03/2004, publicado
en Gaceta Oficial No. 37.898, de la misma fecha, y demás instructivos
para la presentación de recaudos. Estas normas serán sometidas a la
interpretación respectiva, a los efectos de dejar plasmado en este
documento todo lo concerniente al procedimiento atinente a la
recuperación de créditos fiscales en materia del Impuesto al Valor
Agregado por parte de los contribuyentes exportadores y conformar
con esta interpretación unos procedimientos de auditoría que una vez
aplicados respalden la solicitud de recuperación de créditos fiscales.
4.2.1.3. Recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportador.
En función a las bases legales aplicables al sistema de
recuperación de créditos fiscales para empresas exportadoras:
Artículos 43 y 44 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto
2.611 de fecha 16/09/2003 (Reglamento Parcial No. 1) y Resolución
No. 1.534 de fecha 15/03/2004, se procede a la interpretación de la
norma con los métodos admitidos en derecho aplicados
restrictivamente. Mediante esta interpretación se pretende
determinar los sujetos beneficiados y los procedimientos que deben
cumplir los contribuyentes exportadores para gozar del beneficio de
recuperación de los créditos fiscales.
4.2.1.3.1. ¿Quienes Tienen Derecho a la Recuperación?
De Acuerdo con lo establecido en el artículo 43 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado: “Los contribuyentes ordinarios que
realicen exportaciones de bienes y servicios de producción nacional,
tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la
adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su
actividad de exportación”. Esto implica que sólo los contribuyentes
que se dediquen a exportar bienes de producción nacional tendrán
derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por los bienes y
servicios adquiridos o recibidos para producir dichos bienes
nacionales.
En el artículo 4 del Reglamento No. 1, se define qué se entiende
por Producción Nacional a los efectos de régimen de recuperación,
señalándose:
Toda actividad que trasforma determinados bienes en otro que poseen una utilidad mayor, realizadas por productores
residentes, lo cual expresa una actividad económica a través de los componentes siguientes: consumo intermedio,
remuneración a empleados, depreciación, impuestos indirectos y utilidad bruta.
En otras palabras, significa transformación o producción, por
parte de productores nacionales, de bienes en otros bienes con valor
añadido y determinado por los costos de producción de un bien
determinado. Estos costos acumulados en el proceso productivo para
la transformación del bien son definidos en dicho reglamento de la
manera siguiente:
Consumo intermedio: Valor de las compras de bienes y servicios del tipo de las mercancías que el establecimiento manufacturero adquirió a terceros, utilizó, consumió o transformó en el proceso productivo. Remuneración a empleados: Pagos de sueldos y salarios efectuados por los productores residentes. Depreciación: Disminución del valor o precio que experimentan los bienes reales o tangibles, por el uso, la obsolescencia, el desgaste, entre otros. Impuestos indirectos: Tributos cuya carga es trasladable por el sujeto pasivo a otra persona, la cual se considera gravada en forma indirecta. Utilidad bruta: Beneficio derivado de la gestión productiva, al calcularse por diferencia entre el ingreso y los costos.
Este beneficio de recuperación no sólo es aplicable a los
contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado en calidad de
exportadores, sino que se extiende a aquellas empresas exportadoras de
bienes exentos o exonerados del dicho impuesto, siempre y cuando estén
inscritos en el registro que a tales efectos apertura la Administración
Tributaria.
Así mismo, del contenido del citado artículo 43 de la LIVA se
desprenden situaciones que deben asumir los interesados en la
recuperación de créditos fiscales, a los efectos de cumplir con los
trámites referentes a dicha recuperación.
4.2.1.3.2. Competencia para Efectuar la Devolución.
De la lectura de los artículos 43 y 44 de la LIVA y demás normas
sublegales se desprende que la competencia para determinar, aplicar los
procedimientos, tramitar y declarar la devolución la tiene la
Administración Tributaria a través del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en conjunción con el
Ministerio de Finanzas (autoriza la emisión de los certificados
tributarios) y el Banco Central de Venezuela (colocación de los
certificados al banco designado por el interesado), es decir, estos
organismos son los encargados de declarar, ordenar la emisión y
suministrar los certificados especiales tributarios solicitado por el
contribuyente exportador.
Para ello, y de acuerdo con su competencia, la Administración
Tributaria deberá:
- Disponer de la creación de un registro especial de exportadores, el
cual tendrá como propósito de control distinguir a los contribuyentes
ordinarios del Impuesto al Valor Agregado que en su condición de
exportadores se acojan al sistema de recuperación de créditos fiscales.
Este registro Nacional de Exportadores fue creado mediante Providencia
No. SNAT/2002/883 de fecha 07/01/2002, publicada en Gaceta Oficial
No. 37.364, de fecha 15/01/2002.
- Establecer mecanismos de garantías, mediante el cual se
constituyan, de parte de los contribuyentes afectos al sistema de
recuperación objeto de interpretación, garantías suficientes con el fin de
proteger los derechos del Fisco Nacional, cuyos lineamientos se
establecerán vía reglamento.
4.2.1.3.3. De la Solicitud.
Los contribuyentes deberán presentar una solicitud mensual por
período, en el lapso establecido en el reglamento, la cual deberá
comprender los créditos fiscales correspondiente a un solo período
tributario y cumplir con todos los requisitos exigidos para tal fin, con el
objeto de que la administración pueda evaluar la procedencia de la
devolución en el menor tiempo posible. A estos efectos se define en el
Reglamento No. 1 (Artículo 3), solicitud y período, así:
Solicitud: El escrito interpuesto por el contribuyente ante la Administración Tributaria, mediante el cual solicita la recuperación de los créditos fiscales soportados en la realización de su actividad de exportación. Período: El correspondiente a un mes calendario al cual se refiere la solicitud.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 6 del Reglamento No. 1,
esta solicitud se presentará:
- Ante la Gerencia Regional de Tributos Internos del domicilio
fiscal del solicitante.
- Bajo fe de juramento.
- En el formato que al efecto autorice la Administración Tributaria.
- Suscrita por el representante legal del contribuyente.
- En cualquier día hábil del mes siguiente a aquél en el cual se
realice la actividad de exportación. A este respecto, el Reglamento No 1,
define fecha de exportación como: “Aquella señalada en el documento de
embarque”.
- Acompañada de todos los recaudos exigidos por la Administración
Tributaria y señalados en el Reglamento No. 1, en su artículo 8. Si de la
revisión efectuada a la documentación presentada se detecta alguna
inconsistencia éstas deben subsanarse a solicitud de la Administración
Tributaria.
4.2.1.3.4. Plazo para el Pronunciamiento (Término para la
devolución).
La Administración Tributaria deberá pronunciarse sobre la
procedencia o no de lo solicitado en un lapso no mayor de treinta (30),
días hábiles contados a partir de la recepción definitiva de la solicitud,
cumplido todos los requisitos establecidos en el reglamento para la
tramitación de la solicitud.
La falta o la presentación de alguno de los recaudos fuera del plazo,
imposibilita la actuación de la Administración y por consiguiente el
pronunciamiento para otorgar o negar la devolución de los créditos fiscales
solicitada. Si no se presentan todos los recaudos, la Administración
Tributaria los requiere mediante acta, la cual debe cumplirse en los plazos
establecidos, para dar inicio al procedimiento de recuperación, y, a partir
de la fecha del cumplimiento de los recaudos requeridos mediante acta, se
inicia la cuenta de los 30 días hábiles establecidos para que la
Administración Tributaria declare la procedencia o no de lo solicitado.
En el caso de empresas con operaciones superiores a 200
exportaciones en un período, se podrá otorgar un plazo especial y en
ningún momento excederá de los 60 días hábiles establecidos en el
artículo 206 del Código Orgánico Tributario.
La decisión que otorga o niega lo solicitado deberá notificarse al
interesado dentro del plazo establecido en el artículo 43 de la LIVA (30
días hábiles), y se iniciará el plazo para la interposición del recurso
contencioso tributario establecido en el artículo 259 del citado Código.
4.2.1.3.5. Mecanismo para la Devolución de los Créditos Fiscales
Recuperables.
El reintegro se efectuará mediante la emisión de Certificados
Especiales de Reintegro Tributarios por parte del Ministerio de Finanzas
(Artículo 16 Reglamento No 1), por el monto del crédito recuperable.
Estos certificados serán utilizados para el pago de tributos nacionales,
accesorios de la obligación tributaria, sanciones tributarias y costas
procesales o podrán cederse.
Por ello, si existe un pronunciamiento expreso de parte de la
Administración Tributaria que otorgue el reintegro, el contribuyente
beneficiado puede:
1. Compensar el monto reintegrado con deudas tributarias del
mismo contribuyente
2. Cederlos a terceros y esta cesión debe estar:
- Acorde con los lineamientos establecidos en el Código Orgánico
Tributario y Código Civil,
- Notificar el hecho a la Administración Tributaria durante los cinco
días siguientes a la fecha de autenticación de la cesión.
En caso de no existir un pronunciamiento expreso de parte de la
Administración Tributaria, es decir, la Administración no se pronuncia en
el plazo legalmente previsto, opera el silencio administrativo, por lo tanto
el interesado puede optar:
1. Por esperar el resultado o decisión de la Administración
Tributaria sobre lo solicitado, o
2. Considerar denegado la solicitud e interponer el recurso
contencioso tributario en el plazo establecido para ello, contado a partir
del vencimiento del lapso que tiene la administración para decidir.
El procedimiento de emisión y colocación de Certificados
Especiales de Reintegro Tributario (CERT) será establecido por el
Ministerio de Finanzas. Mediante el Instructivo sobre el Procedimiento
para la Emisión, Colocación, Custodia y Manejo de los Certificados
Especiales de Reintegro Tributario (CERT) en Custodia Electrónica
contenido en la Resolución No. 1.534, publicada en Gaceta Oficial No.
37.898, de fecha 15/03/2004. (Sustituye a la Resolución No. 719, de
fecha 23/02/2001), se emiten estos certificados electrónicos.
4.2.1.3.6. Potestad Fiscalizadora de la Administración Tributaria.
La recuperación de los créditos fiscales opera sin perjuicio de la
facultad fiscalizadora de la Administración Tributaria y podrá en cualquier
momento, de acuerdo con lo previsto en el artículo 17 del Reglamento No.
1, ejercer sus facultades de fiscalización e investigación y determinar la
improcedencia del monto recuperado por el contribuyente exportador.
De este modo, todo lo antes expuesto, permite configurar una
estructura particular y del proceso implícito que se da, partiendo de las
premisas planteadas. A continuación se ilustra:
Gráfico 3: Estructura particular y del proceso implícito de la interpretación de la Norma de Recuperación de Créditos Fiscales Fuente: El autor (2004)
Contribuyente Fisco Nacional EJE RECTOR UNIDUAL
LIVLIV
COCO
DERECRECUPERA
DERECRECUPERA
BasameBasame
AccedeAccede
SolicituRecaudo
SolicituRecaudo
SISIDevolucDevoluc
RegistrEspeciaRegistrEspecia
GarantíaGarantía
FiscalizacióFiscalizació
Art. 200 207 Art. 200 207
Art. 43 44 Art. 43 44
EmpresaExportador
EmpresaExportador
TiempTiemp
30 30
ContribuyentOrdinari
ContribuyentOrdinari Certificad
Especial Certificad
Especial
Art. 17 Art. 17
InvestigaInvestiga
DeterminDetermin
ProvidenciProvidenc
LIVLIV
COCO
DERECRECUPERA
Basame
AccedeAccede
SolicituRecaudo
SolicituRecaudo
SSDevoluciDevoluciSSDevoluci
Registro EspecialRegistro Especial
GarantíasGarantías
FiscalizaciónFiscalización
Art. 200 207
Art. 200 207
Art. 43 44
Art. 43 44
Empresas Exportadora
Empresas Exportadoras
TiempoTiempo
30 días30 días
Contribuyentes Ordinarios
Contribuyentes Ordinarios Certificado
Especial (CERT)Certificado
Especial (CERT)
Art. 17 Art. 17 Reglamento No. 1
InvestigaInvestiga
DeterminaDetermina
ProvidenciaProvidencia
Art. 17 Art. 17 Art. 17 Reglamento No. 1
GarantíasGarantíasGarantíasDeclara
Basamento DERECHO RECUPERACIÓN
Devolución
Esta estructura permite relacionar las partes y el Fisco Nacional
donde, sí bien es cierto que las empresas exportadoras tienen derecho de la
recuperación fiscal, el Seniat representado al Estado tiene el deber de
proteger del Fisco Nacional, lo cual permite considerar que existen como
eje rectores uniduales un marco jurídico tributario. Para ello es importante
conocer los procedimientos para determinar el monto a recuperar.
4.2.1.3.7. Determinación del Monto a Recuperar.
Interpretando lo establecido en el parágrafo único del artículo 43 de la
LIVA, se infiere que el contribuyente exportador deberá determinar en su
solicitud de recuperación, presentada ante la Administración Tributaria de
su jurisdicción, el monto del crédito fiscal a recuperar, para ello debe
efectuar el procedimiento señalado en dicho parágrafo, considerando:
1. Si para el período solicitado los contribuyentes exportan todo sus
productos, tiene derecho a recuperar todos los créditos fiscales no
deducidos del período por su actividad de exportación.
2. Si efectúan ventas en el país (internas), solamente podrán recuperar
la parte de los impuestos (créditos fiscales), relativos a las exportaciones,
en estos casos el crédito fiscal recuperable se determina así:
- El contribuyente, en primera instancia, determina la cuota
tributaria o excedente de crédito fiscal conforme a lo previsto en el
artículo 34 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), incluyendo
la aplicación de la prorrata establecida en dicho artículo si vende
productos gravados y no gravados. Para ello determina:
- Crédito Fiscal deducible del período: originado por las adquisiciones
de bienes y servicios efectuadas en el período.
- Crédito Fiscal total deducible del período: Es el resultado de sumar
el excedente de créditos fiscales deducibles provenientes de períodos
anteriores, si existiere, a los créditos fiscales deducibles del período.
- Crédito Fiscal no deducido: (Excedente de crédito fiscal): Resulta de
la determinación tributaria IVA, esto es de restar a los débitos fiscales del
período a los créditos fiscales totales deducibles, si los: Créditos fiscales
totales deducibles son menores a los débitos fiscales del período, resulta
un impuesto a pagar, por consiguiente no existe crédito objeto de
recuperación.
Créditos fiscales totales deducibles son mayores a los débitos fiscales
del período resulta un excedente de crédito en el período tributario. En esto
caso procede solicitar la recuperación de créditos fiscales.
Si proceder la recuperación de créditos fiscales, se continúa con el
procedimiento de determinación del monto a recuperar, para ello, se
determina: Crédito Fiscal Recuperable; Porcentaje de Exportación; Crédito
Fiscal a Recuperar y Crédito Fiscal Máximo Recuperable.
- Crédito fiscal recuperable y porcentaje de exportación: Se
determina el cociente o porcentaje de exportación del período, se obtiene
al dividir: Total Ventas de Exportación/Ventas Totales por 100 =
Porcentaje de exportación.
Este porcentaje se le aplica al Crédito Fiscal Total Deducible,
resultando lo que se denomina Crédito Fiscal Recuperable.
- Crédito Fiscal a Recuperar: Es el menor entre el Crédito Fiscal no
Deducido (Excedente de Crédito) y el Crédito Fiscal Recuperable.
- Crédito Fiscal Máximo Recuperable: Se determina aplicando: La
Alícuota vigente a las Ventas Externa del período objeto de solicitud.
Si el Crédito Fiscal a Recuperar excede al Crédito Fiscal Máximo
Recuperable del período objeto de solicitud, implica que el Crédito Fiscal
que se solicitará como recuperación es este último, caso contrario será el
monto del Crédito Fiscal a Recuperar.
Observemos éste procedimiento mediante ejemplos prácticos:
Caso 1. No procede solicitud de recuperación. (ver cuadro 10)
Un contribuyente exportador para el mes de octubre del año 2003
realizó el siguiente movimiento relacionado con el Impuesto al Valor
Agregado:
Cuadro 10 Movimiento Relacionado con el Impuesto al Valor Agregado
Débitos Fiscales:
Conceptos Base Imponible (Bs.) Impuesto (Bs.) Ventas de Exportación 25.000.000,00 0,00Ventas Internas 40.000.000,00 6.400.000,00 Totales 65.000.000,00 6.400.000,00
Créditos Fiscales: Conceptos Base Imponible (Bs.) Impuesto (Bs.)
Compras Nacionales 25.000.000,00 4.000.000,00Compras de Importación 12.000.000,00 1.920.000,00Compras sin derecho a Crédito Fiscal 2.000.000,00 0,00 Totales 39.000.000,00 5.920.000,00 Impuesto a Pagar (Débitos Fiscales > Créditos Fiscales) 480.000,00
Fuente: El autor (2004)
Este contribuyente exportador no tiene derecho a la recuperación de
Créditos Fiscales, por cuanto, todo el impuesto soportado fue recuperado
por la vía ordinaria de la autoliquidación (Aplicando lo previsto en el
artículo 34 LIVA), lo cual indica si en el mes resulta impuesto a pagar por
efecto de la determinación, el contribuyente no está incurso en la figura de
recuperación de Créditos Fiscales para el período impositivo respectivo.
Caso 2. Procede solicitud de recuperación. (ver cuadro 11)
El mismo contribuyente exportador para el mes de noviembre del
año 2003, realizó el siguiente movimiento relacionado con el Impuesto al
Valor Agregado:
Cuadro 11 Movimiento Relacionado con el Impuesto al Valor Agregado Débitos fiscales:
Conceptos Base Imponible (Bs.) Impuesto (Bs.) Ventas de Exportación 60.000.000,00 0,00Ventas Internas 40.000.000,00 6.400.000,00 Totales 100.000.000,00 6.400.000,00
Créditos Fiscales: Conceptos Base Imponible (Bs.) Impuesto (Bs.)
Compras Nacionales 40.000.000,00 6.400.000,00Compras de importación 20.000.000,00 3.200.000,00Compras sin derecho a Crédito Fiscal 3.000.000,00 0,00 Totales 63.000.000,00 9.600.000,00 Excedente de Crédito (Débitos Fiscales < Créditos Fiscales) 3.200.000,00
Fuente: El autor (2004)
En este caso el contribuyente, para el período impositivo del mes de
noviembre del 2003, presenta un Excedente de Crédito de Bs.
3.200.000,00. Por consiguiente, tiene derecho a solicitar la recuperación
de estos Créditos Fiscales, ya que mediante la autoliquidación ordinaria
no fue factible recuperar todo el impuesto soportado en las compras
realizadas para el período respectivo. En virtud de ello, el monto objeto
de recuperación se determina de acuerdo con la siguiente metodología:
1. Se determina el crédito fiscal deducible del período, estos asciende a
la cantidad de Bs. 9.600.000
2. Así mismo se determina el crédito fiscal total deducible: resulta de
sumar al crédito fiscal del período el excedente de crédito de períodos
anteriores si los hay. Este concepto está representado por Bs. 9.600.000.
3. Se calcula el Crédito Fiscal Total no Deducido, el cual se determina
de acuerdo con el procedimiento de autoliquidación referido en el cuadro y
el resultado es el excedente de crédito del período, de Bs. 3.200.000,00.
4. Se determina el monto del Crédito Fiscal Recuperable: se
obtienen multiplicando el porcentaje de exportación, por el Crédito Fiscal
Total Deducible del período. El porcentaje de exportación es la
proporción existente entre las ventas de exportación y el total de las
ventas, esto es:
- Cálculo del porcentaje de exportación (Prorrata):
Ventas Externas / Ventas Totales * 100 = 60.000.000/100.000.000 X
100 = 60%
- Cálculo del Crédito Fiscal Recuperable:
Crédito Fiscal Recuperable = Crédito Fiscal Total Deducible
X % de Exportación
Créditos Fiscal Recuperable = 9.600.000,00 X 60% = 5.760.000,00
5. Se determina el Crédito Fiscal a Recuperar, considerado como el
menor entre el Crédito Fiscal Total no Deducido de Bs. 3.200.000
(Excedente de Crédito Fiscal del período) y el Crédito Fiscal
Recuperable de Bs. 5.760.000; en el ejemplo el Crédito Fiscal a
Recuperar es por lo tanto Bs. 3.200.000, que es el menor entre los dos
elementos indicados.
6. Se determina el Crédito Fiscal Máximo Recuperable, aplicando la
alícuota impositiva vigente para el período objeto de solicitud de
recuperación al total de las ventas de exportación del mismo período:
Crédito Fiscal Máximo Recuperable = Ventas de Exportación X
Alícuota.
Crédito Fiscal Máximo Recuperable = 60.000.000,00 X 16% =
9.600.000,00
7. Se determina el monto recuperable que en definitiva se va a
solicitar como recuperación de Crédito Fiscal del período, el cual es el
menor entre el Crédito Fiscal a Recuperar (Bs. 3.200.000,00) y el Crédito
Fiscal Máximo Recuperable (Bs. 9.600.000,00), resultando el monto
objeto de recuperación, que el exportador señalará en su solicitud, como
objeto de devolución la cantidad de Bs. 3.200.000,00.
4.2.1.3.8. De los Requisitos que se deben Anexar a la Solicitud.
En el Artículo 8° del Reglamento Parcial No. 1, de la LIVA, se
establecen los requisitos que deben acompañar a toda solicitud de
recuperación de créditos fiscales correspondientes al período de
imposición objeto de la misma, a saber:
1. Copia de la planilla de declaración de Impuesto al Valor
Agregado.
2. Copia, en medio magnético, del libro de ventas.
3. Relación de compras nacionales, la cual deberá señalar:
(a) Número de Registro de Información Fiscal (RIF) del
adquirente del bien o receptor del servicio.
(b) Período de imposición en el cual se efectuó la
operación de compra.
(c) Fecha de la factura de compra.
(d) Tipo de operación.
(e) Número de Registro de Información Fiscal (RIF) del
emisor.
(f) Tipo de documento (factura, nota de débito, nota de
crédito).
(g) Número de factura o documento equivalente
(h) Número de control, consecutivo y único.
(i) Monto total del Documento.
(j) Base imponible.
(k) Monto del Impuesto al Valor Agregado.
(l) Número del documento ajustado.
A los efectos de la presentación de esta relación se debe cumplir con
el instructivo emanado de SENIAT, el cual exige al contribuyente
exportador que debe acceder a la página Web de dicho organismo y
procesar la relación allí señalada.
4. Relación de las importaciones, la cual deberá señalar:
(a)Fecha de pago y serial de la planilla de determinación y
pago de los derechos de importación y del Impuesto al
Valor Agregado.
(b) Monto total cancelado por planilla con ocasión de la
importación.
(c)Monto del Impuesto al Valor Agregado pagado por
planilla.
(d) Banco receptor y agencia o sucursal.
(e)Total general de las importaciones.
5. Relación de exportaciones, la cual deberá señalar:
(a) Serial de las planillas de declaración de exportación.
(b) Aduana de salida.
(c) Número de registro de la aduana y fecha de recepción.
(d) Valor F.O.B. de la exportación o su equivalente, expresado en
bolívares, en moneda extranjera y el tipo de cambio vigente para el
momento de la exportación.
(e) Número y fecha de la factura de exportación
(f) Nombre del agente aduanal e indicación del número del RIF del
mismo y del número de Resolución para actuar como agente aduanal.
(g) Monto total general de las exportaciones al valor F.O.B. o su
equivalente.
(h) Fecha del documento de embarque de la mercancía.
(i) Ajustes efectuados a las operaciones de exportación.
6. Relación de exportación de servicios, si fuese el caso, la cual
deberá señalar:
(a) Identificación de los receptores de servicios con indicación de su
domicilio.
(b) Fecha, número de control, de ser el caso, número de factura o
documento equivalente.
(c) Monto facturado por cada operación de exportación efectuada.
(d) Total general de las exportaciones de servicios.
7. Copia del contrato de exportación de servicios, si fuese el caso.
Si el mismo ha sido suscrito en idioma extranjero, deberá ser traducido al
castellano por un intérprete público en Venezuela.
8. Fotocopia del comprobante bancario de cobro parcial o total de
las exportaciones de servicio, si fuere el caso.
9. Fotocopia de la factura de exportación de servicios, si fuere el
caso.
10. Relación de recepción de servicios prestados por empresas no
domiciliadas, si fuese el caso, la cual deberá contener la siguiente
información:
(a) Identificación del proveedor del servicio.
(b) Número y fecha de la factura y/o documentos equivalentes,
incluyendo las notas de crédito y débito que las afecten.
(c) Número y fecha de la factura emitida por el receptor del servicio.
(d) Total del monto facturado y del monto del Impuesto al Valor
Agregado aplicado por cada operación.
11. Medio magnético, bien sea disquete de 3½, disco compacto o
cualquier otro, contentivo de la prorrata. A los fines del procedimiento del
cálculo del monto a recuperar el mismo deberá ser desarrollado según lo
dispuesto en el parágrafo único del artículo 43 de la Ley y, consignado por
el contribuyente según la aplicación informática denominada “cálculo del
monto a recuperar” la cual se aprueba por el presente Reglamento. La
indicada aplicación deberá obtenerse mediante transferencia del portal
(http://www.seniat.gov.ve), o solicitarse en medio magnético ante la
unidad competente.
12. Copia de los documentos que demuestren la venta de las divisas
al Banco Central de Venezuela, por concepto de exportaciones brutas de
bienes y servicios, de conformidad con lo dispuesto en la normativa
cambiaria que rige la materia.
La información referida en los numerales 2), 3), 4), 5), 6) y 10)
deberá ser presentada en medios electrónicos o magnéticos, conforme a
las especificaciones que la Administración Tributaria señale.
Los documentos a que hace referencia el numeral 12 de este artículo,
deberán anexarse a la solicitud y presentados al Ministerio de Finanzas a
solicitud de éste, cuando existan convenios cambiarios celebrados entre
el Ejecutivo Nacional y el Banco Central de Venezuela que establezcan
limitaciones o restricciones a la libre convertibilidad de la moneda
nacional.
4.2.1.3.9. Procedimientos de parte de la Administración Tributaria.
El Ejecutivo Nacional establecerá los procedimientos para hacer
efectiva la recuperación, de esta manera, determinará los requisitos y
formalidades y demás procedimientos que se deban cumplir, así como la
documentación que deberá anexarse a la solicitud de recuperación de
créditos fiscales. En función a esta atribución se emite el Reglamento
Parcial No. 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto No.
2.611 de fecha 16/09/2003.), mediante el cual se establecen los
procedimientos para la procedencia de la recuperación de créditos
fiscales de parte de los contribuyentes ordinario de dicho impuesto que
realicen actividades de exportación.
Dicho Reglamento establece en los artículos 9 al 17, los
procedimientos que deben seguir tanto la Administración Tributaria,
como el contribuyente en el proceso de la solicitud de recuperación.
Estas normas contienen:
- Lapsos que se deben cumplir en el procedimiento,
- Procedimiento a aplicar cuando faltare algún requisito, documento
u otra información,
- Inicio del lapso para decidir, éste comienza con la recepción
definitiva de los requisitos y demás documentos exigidos para la
tramitación de la solicitud,
- La obligación de aperturar un expediente,
- Procedimiento aplicable cuando se paralice el procedimiento y el
mismo sea imputable al solicitante,
- Faculta a la Administración Tributaria a los efectos de verificar en
sus sistemas y con terceros, la documentación requerida, con el fin de
determinar la certeza de los mismos (según artículo 44 LIVA),
- Facultad para compensar las deudas líquidas y exigibles
presentadas por los solicitantes con la recuperación requerida,
- Obligatoriedad de notificar el resuelto donde se otorgue o se
niegue la solicitud, para que el interesado interponga el recurso
contencioso tributario. Este resultado debe estar debidamente motivado
con basamento en el contenido del expediente. El resultado en contra o a
favor del contribuyente no lo exime de la facultad fiscalizadora de la
Administración Tributaria,
- Faculta a la Administración Tributaria para suspender el
procedimiento por causas que imposibiliten su continuación, esta
suspensión será por 90 días, procediéndose a aperturar la investigación
de manera inmediata,
- Se faculta a la Administración Tributaria para rebajar de las
solicitudes siguientes cualquier resultado contrario determinado en la
fiscalización donde se haya otorgado una devolución indebida.
En resumen, el interesado, contribuyente exportador de bienes y
servicios, que pretenda acogerse al sistema de RCF, previsto en la Ley del
Impuesto al Valor Agregado como un derecho que les asiste, debe cumplir
con las formalidades establecidas en dicha ley y normas sublegales, para
la interposición de la solicitud de RCF y posterior uso del reintegro
otorgado o en su defecto interposición del recurso contencioso tributario
en caso de una negativa parcial o total. Así mismo someterse al control
posterior (Fiscalización) por cada solicitud interpuesta.
4.2.1.3.10. Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERT).
De acuerdo con lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo
206 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo previsto en
el artículo 43 (párrafo 7) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el
reintegro de los créditos fiscales solicitado por las empresas exportadoras
se realizará mediante la emisión de CERT. En este caso, una vez
aprobado, por parte del SENIAT, la solicitud de recuperación de créditos
fiscales con la emisión de la respectiva Providencia Administrativa que
declare la procedencia total o parcial de dicha recuperación; quedando de
parte del Ministerio de Finanzas y del Banco Central de Venezuela
(BCV) emitir y colocar respectivamente los CERT.
Los CERT serán utilizados por su beneficiario en el pago de
impuestos nacionales, intereses, multas, costas procesales o cualquier
otro accesorio de la obligación principal o cederlos a terceros con el
mismo fin.
Esta emisión y colocación en las Instituciones Custodias de Valores
se hará conforme a los lineamientos contenidos en las Resoluciones
números 1.534 y 1519, publicadas en Gaceta Oficial números 37.898 y
37.875, de fechas 15/03/2004 y 09/02/2004 respectivamente.
En resumen, los lineamientos establecidos en las citadas
resoluciones son los siguientes:
- Remisión al Ministerio de Finanzas, por parte del SENIAT, de la
Providencia Administrativa que acuerda total o parcialmente el reintegro
de créditos fiscales.
- Designación previa, de parte del beneficiario y ante el Ministerio
de Finanzas, de la Institución Custodia de Valores (Banco custodio de
valores), la cual debe estar debidamente registrada en el Sistema de
Custodia Electrónica de Títulos (SICET) del BCV, además de la
aceptación de dicha institución.
- Emisión y autorización de los CERT de parte del Ministerio de
Finanzas.
- Colocación, de parte del BCV, de los CERT en las instituciones
designadas como custodio por el beneficiario.
- Obligaciones del BCV y del beneficiario en caso de cesión.
- Medidas para el beneficiario y BCV para la disposición de los
CERT (Compensación o cesión).
4.3. Dificultades Presentes en la Norma de RCF para Exportadores.
Una vez efectuado el análisis comparado de las normas que
sustentan la recuperación de créditos fiscales contenidos en la LIVA del
mes de mayo del año 1.999 con la reforma acaecida en agosto del año
2002, y, la interpretación de estas últimas, se infieren posibles problemas
que se pueden presentar en el proceso de recuperación y que debe
enfrentar el solicitante o empresa exportadora, solventables con una
revisión y análisis permanentes de todas las operaciones o transacciones
de orden tributario (Aplicación de procedimientos de auditoría interna).
Estos problemas se detallan y resumen en el cuadro siguiente:
Cuadro 12 Matriz Descriptiva de las dificultades presentes en la interpretación y aplicación de las normas de RCF para exportadores, en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA)
INSCRIPCIÓN Además de la inscripción en el Registro de Información Fiscal el exportador intensado debe estar inscrito en el Registro de Exportadores, sin ello no se procesa la solicitud.
LIBROS La LIVA obliga a los contribuyentes de este impuesto a llevar y mantener los libros de compras y ventas donde se reflejen todas las operaciones relacionadas con el giro o actividad de la empresa, estos libros también son exigidos como anexo a la solicitud, por consiguiente deben mantenerse al día y cumpliendo todas las formalidades.
FACTURACIÓN A los efectos de soportar los créditos fiscales es necesario que los documentos y facturas que los respaldan, cumplan con todos los requisitos de ley y estén debidamente asentados en el libro de compra del respectivo período. Estos documentos serán oponibles a solicitud de la Administración Tributaria en el momento de la verificación y de la fiscalización, lo que amerita un buen control interno tributario.
ARCHIVOS En virtud de las exigencias que amerita el proceso de RCF y el control posterior aplicado, se debe mantener un archivo donde se resguarden toda la documentación original de ventas internas, exportación, importación, compras internas, libros, registros y otros relacionados con la solicitud de recuperación y el mismo sistema tributario. Esta información es necesaria no sólo para enfrentar el proceso de fiscalización y verificación previa, también es un medio de prueba oponible en la interposición del recurso contencioso tributario.
Cuadro 12 (Cont.) PROVEEDORES En el artículo 44 de la LIVA se establece que la Administración Tributaria, en
el proceso de verificación previa, comprobará que los proveedores nacionales de las empresas exportadoras estén registrados como contribuyentes del IVA y los créditos fiscales facturados se hayan declarados como débito fiscal. Esto implica una labor de inteligencia interna en la empresa y mantener una situación de alerta en cuanto a los proveedores se refiere, para evitar inconsistencia en el proceso de recuperación. Hay que establecer medidas de control interno que permita monitorear a los proveedores.
REQUERIMIENTOS La Administración Tributaria en el proceso de verificación previa, establecido en el articulo 44 de la LIVA y al momento de la interposición de la solicitud puede realizar diversos requerimientos con el fin de solicitar información necesaria para darle curso a lo solicitado, estos requerimiento entraban el proceso y acumulan tiempo, por ello el interesado debe cumplir con lo requerido en el plazo dado, ya que la tardanza puede provocar el archivo del expediente y nulidad de la solicitud.
PRORRATA Esta debe hacerse siguiendo los lineamientos establecidos por la Administración Tributaria, que bajo los parámetros legales la incorporó a la página Web del SENIAT, para ello es necesario tener acceso a Internet y conocimientos informático para acceder y manejar esta herramienta. Situación que se complica cuando el contribuyente exportador comercializa productos gravados y no gravados.
NEGATIVA TOTAL O PARCIAL
La negativa total o parcial le ocasiona al contribuyente exportador una erogación adicional por el costo de la interposición de un recurso contencioso tributario o la pérdida de los créditos fiscales no aceptados. Esto se evitaría estableciendo controles internos tributarios eficaces respaldado por el monitoreo de la auditoría interna.
SILENCIO ADMINISTRATIVO
La LIVA le establece a la Administración Tributaria un plazo para decidir, si no decide en dicho lapso se activa el silencio administrativo negativo, donde el contribuyente afectado debe tomar una decisión de esperar la respuesta o interponer el recurso contencioso tributario. Ambas situaciones le ocasiona al exportador un pérdida financiera, por no disponer de los certificados en el lapso previsto y si recurre una erogación adicional no prevista por la contratación de servicio profesionales.
EMISIÓN DE CERTIFICADOS
ESPECIALES TRIBUTARIOS
El registro y emisión de los certificados especiales tributarios es una facultad del Ministerio de Finanzas y deben emitirse una vez que la Administración Tributaria otorgue el reintegro respectivo con base a la resolución que culmina dicho proceso en la fase de otorgamiento debidamente notificada al exportador. La emisión de estos certificados se ve envuelta en dificultades que escapan al exportador como lo son: notificación al Ministerio de Finanzas, falta de presupuesto, ente otras, que ocasiona debilidad en el sistema financiero del exportador. Estos inconveniente, de acuerdo a la prensa nacional hace que el Ejecutivo le adeude a los exportadores alrededor de 500 millones de bolívares.
INFORMÁTICA Gran parte de los recaudos exigidos se deben presentar en medios electrónicos o magnéticos y bajo el manejo de determinada herramienta informática, según las exigencia de la Administración Tributaria, como: el cálculo de la prorrata, la información referente a los proveedores nacionales, libro de venta entre otras, lo que amerita perfeccionar los registros interno de las empresas para adaptarse a esta exigencias y poder acceder a la pagina Web del SENIAT, procesar las relaciones que el proceso amerite, entre otras.
Fuente: El autor (2004)
Desde la visión pragmática del investigador generada por la
experiencia laboral en esta arista del conocimiento de la administración
tributaria, establece estos once nudos críticos o dificultades para una
interpretación basada en el diseño hermenéutico de validación u
objetivista, al efecto se recomiendan los siguientes tips administrativos.
Tips administrativos para enfrentar la dificultad:
- Inscripción: Registro Información Fiscal y Registro Exportadores.
- Libros al día.
- Facturación asentada en libros de compra y venta.
- Archivos de toda la documentación original.
- Proveedores: establecer medidas de control interno.
- Silencio administrativo: esperar o interponer recurso.
- Emisión-Providencia Administrativa.
- Negativa de la solicitud: reforzar los controles internos tributarios.
- Requerimientos: cumplirlos en el plazo dado.
- Prorrata: Utilizar herramienta en internet.
- Informática: Acudir a la página Web Seniat.
A fin de operacionalizar estos tips administrativos el investigador
consideró oportuno indicar algunas sugerencias procedimentales para el
desarrollo de la auditoría interna tributaria.
En consecuencia, el proceso de recuperación de créditos fiscales
emprendido por las empresas exportadoras que se acojan a lo establecido
en el artículo 43, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, haciendo
valer sus derechos de recuperar los créditos fiscales soportado en la
adquisición de bienes y servicios, amerita un procedimiento previo de
revisión de las evidencias que respaldan la solicitud antes de su
presentación por los innumerables requisitos y formalidades a cumplirse,
además, se deben mantener bajo control todos los registros y documentos
necesarios como soporte de las operaciones que respaldan el movimiento
declarado del Impuesto al Valor Agregado.
Además, desarrollando estos procedimientos se genera una matriz de
opción real para que la recuperación solicitada esté basada en operaciones
reales y, la documentación que respalda lo registrado y solicitado está
debidamente salvaguardada para oponerla a la Administración Tributaria
al momento de la fiscalización que amerita tal solicitud. Para mantener
esta salvaguarda se presenta los siguientes procedimientos de auditoría
prediseñados, que sirven de guía como herramienta en la revisión de las
solicitudes, documentación y registros relacionados con el tema tratado.
Cuadro 13 Programa de Auditoria Interna Tributaria. Recuperación de Créditos Fiscales para Exportadores.
PROGRAMA DE AUDITORIA INTERNA TRIBUTARIA. RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES PARA EXPORTADORES
OBJETIVO: Pág. 1/2
VERIFICAR LA CORRECTA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) DEL PERIODO (Impuesto a Pagar o Excedente de Crédito Fiscal)
PROCEDIMIENTOS NO TAREAS REF.
1
Previo a la aplicación por primera vez de los procedimientos, en auditorías iniciales o cuando se someta la empresa por vez primera al sistema de RCF, hay que verificar: Que los productos o servicios exportados sean de producción nacional y encuadren con la definición establecida en el artículo 4 del Reglamento No. 1. Que el contribuyente este inscrito en el Registro Nacional de Exportadores establecido al respecto.
2 Verificar que los créditos fiscales del período, considerados para la
determinación del IVA y relacionados en la declaración respectiva, se corresponden con el total registrado en el libro de compra.
3 Verificar que los débitos fiscales del período, considerados para la
determinación del IVA y relacionados en la declaración respectiva, se corresponden con el total registrado en el libro de venta.
4 En caso de ventas de productos exentos y gravados cerciorarse de la correcta
aplicación de la prorrata establecida en el párrafo segundo del artículo 34 de la Ley IVA. (Prorrateo de los créditos fiscales comunes y contabilidad separada).
5 Cerciorarse de que los montos correspondientes a compras internas,
importación y compras sin derecho a crédito fiscal estén relacionados en la casilla respectiva, así como los créditos fiscales soportados.
6 Cerciorarse de que los montos correspondientes a las ventas internas, de
exportación y exentas estén relacionados en la casilla respectiva, así como los débitos fiscales soportados.
7 Si existen excedentes de créditos fiscales de períodos anteriores, cerciorase de
que los mismos se consideren para la determinación del IVA del período respectivo y este relacionado en la casilla respectiva.
8
Si existe en el período recuperación de créditos fiscales, concedida por la Administración Tributaria, cerciorarse de que el monto recuperado sea
considerado para la determinación tributaria y este relacionado en la casilla respectiva.
9
Verificar la determinación del Impuesto a Pagar o excedente de crédito del período. (Comparación del total de los débitos (D.F.) y los créditos (C.F.) fiscales). Si los: D.F. > C.F. = Impuesto a Pagar C.F. > D.F. = Excedente de Crédito.
10 Si el resultado es un excedente de crédito proceda a la aplicación de los siguientes procedimientos, a los efectos de determinar el impuesto objeto de recuperación por la actividad de exportación.
Fuente: El autor (2004)
Cuadro 14 Programa de Auditoria Interna Tributaria. Recuperación de Créditos Fiscales para Exportadores.
PROGRAMA DE AUDITORIA INTERNA TRIBUTARIA. RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES PARA EXPORTADORES
OBJETIVO: Pag. 1/1
VERIFICAR LA DETERMINACIÓN DEL MONTO OBJETO DE RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (Aplicar procedimientos diseñados en la pagina Web del SENIAT)
PROCEDIMIENTOS NO TAREAS REF.
1 Si sólo realizan ventas de exportación, verifique que el crédito fiscal a recuperar coincide con el crédito fiscal no deducido del período, es decir con el excedente
de crédito fiscal determinado en el período de imposición.
2
Caso contrario realizan ventas internas y de exportación, aplique el procedimiento establecido en el Parágrafo Único del artículo 43 de la LIVA,
para ello en primer término deberá cerciorarse de la proporción de exportación, considerando las ventas productos de la exportación y las ventas totales del
período: Proporción ó % de exportación = (Total Ventas de Exportación / Ventas
Totales) * 100.
3
Verifique el crédito final no deducible o excedente de crédito fiscal del período, así:
Al total de crédito fiscal deducible se le adiciona el excedente de créditos fiscales de períodos anteriores, el resultado representa el crédito fiscal total
deducible del período, que restado al debito fiscal del período, resulta el crédito final no deducible o excedente de crédito.
4 Verifique el crédito fiscal recuperable:
Multiplique el crédito fiscal total deducible del período por el porcentaje de exportación.
5 Cerciórese del crédito fiscal máximo recuperable del período, así:
Ventas totales de exportación del período X Alícuota Vigente.
6
Verifique el monto del crédito fiscal a recuperar en el período objeto de solicitud, así:
El menor entre el crédito fiscal no deducido y el crédito fiscal recuperable No podrá exceder del máximo recuperable.
7
Verifique que el monto indicado en la solicitud de recuperación de créditos fiscales sea el correcto, esto es el menor entre el monto recuperable y el máximo
a recuperar, si el: Monto Recuperable > Máximo a Recuperar; se solicita el máximo a recuperar. Monto Recuperable < Máximo a Recuperar; se solicita el monto recuperable.
8 Verificar que los cálculos antes indicados (Prorrata) estén contenidos en el medio magnético exigido por la Administración Tributaria y realizados
conforme al procedimiento señalado en la página Web del SENIAT.
Fuente: El autor (2004)
Cuadro 15 Programa de Auditoria Interna Tributaria. Recuperación de Créditos Fiscales para Exportadores.
PROGRAMA DE AUDITORIA INTERNA TRIBUTARIA. RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES PARA EXPORTADORES
OBJETIVO: Pag. 1/1
VERIFICAR QUE EN LA SOLICITUD DE RECUPERACIÓN SE INDIQUEN LOS DATOS EXIGIDOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CON LOS ANEXOS RESPECTIVOS,(EXPEDIENTE) PARA EVITAR: - LEVANTAMIENTO DE ACTAS DE REQUERIMIENTOS - INCONSISTENCIA EN EL PROCESO. - PROLONGAR EL PLAZO DE DECISIÓN
PROCEDIMIENTOS NO TAREAS REF. 1 Verificar que la solicitud este confeccionada en el formato diseñado para tal fin.
2 Cerciorarse que la solicitud este acompañada de los recaudos exigidos en el Reglamento Parcial No. 1 de la Ley IVA en su artículo 8.
3
Cerciorarse que los anexos que acompañan la solicitud de recuperación estén elaborados conforme a las exigencias de la Administración Tributaria. Estos
formatos son: - Relación de compras nacionales de acuerdo a los lineamientos informáticos
- Relación de importación - Relación exportación de servicios y otros similares - Relación de exportación de bienes
- La Prorrata.
4 Verificar que se respete el orden de las columnas y filas de los modelos diseñados por el SENIAT en su pagina Web y que contengan toda la
información requerida.
5 Cerciorarse de que los datos contenidos en los formatos respectivos concuerden
con lo asentado en los registros (Libro de compra y venta) y documentación respectiva.
6 Verificar que se acompañe a la solicitud el documento que demuestre la venta de divisa al Banco Central de Venezuela.
7 En caso de inconsistencia por falta de documentos en el proceso de solicitud,
cerciórese que la misma se cumple en el plazo respectivo, evitando paralización prolongada del proceso.
8 Cerciorarse de cualquier otro recaudo exigido extra ley.
9 Elaborar los papeles de trabajo que considere pertinente en virtud de la labor realizada.
Fuente: El autor (2004)
Cuadro 16 Programa de Auditoria Interna Tributaria. Recuperación de Créditos Fiscales para Exportadores.
PROGRAMA DE AUDITORIA INTERNA TRIBUTARIA. RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES PARA EXPORTADORES
OBJETIVO: Pag. 1/1
VERIFICAR EL CONTENIDO DE LA RELACIÓN DE IMPORTACIÓN DEL PERIODO
PROCEDIMIENTOS NO TAREAS REF.
1
Verificar la correspondencia de lo relacionado en el anexo de importación que acompaña la solicitud de recuperación con: Lo registrado en el libro de compra por importaciones de bienes y servicios del respectivo período. El contenido en las planillas de aduana que respaldan dichos registros (formas: C-80 y C-81) Lo acusado en las declaraciones del IVA del período objeto de recuperación (Base Imponible y Créditos Fiscales) y en el caso de servicios recibidos por personas no residentes con el impuesto reflejado en la casilla de impuesto declarado y pagados por terceros o similar según el formulario.
2 Cerciorarse que la documentación de importación este a nombre del solicitante del reintegro y este sea el consignatario de la mercancía importada, para tener
derecho al crédito fiscal ocasionado por la importación.
3 En caso de no ser el consignatario de la mercancía importada, verificar que se haya participado por escrito a la Aduana respectiva la renuncia de parte del
consignatario original y se anexe copia de la misma a la solicitud de reintegro.
4 Si existe disparidad entre lo relacionado en el anexo respectivo y los documentos y relaciones que lo soportan, averiguar la inconsistencia y tomar correctivos.
Fuente: El autor (2004)
Cuadro 17 Programa de Auditoria Interna Tributaria. Recuperación de Créditos Fiscales para Exportadores.
PROGRAMA DE AUDITORIA INTERNA TRIBUTARIA. RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES PARA EXPORTADORES
OBJETIVO: Pag. 1/1
VERIFICAR EL CONTENIDO DE LA RELACIÓN DE EXPORTACIÓN DEL PERIODO.
PROCEDIMIENTOS NO TAREAS REF.
1
Verificar que la relación de exportaciones cumplan con los requisitos señalados en el numeral 5 del artículo 8 del Reglamento Parcial No. 1 de la Ley IVA, esto es: - Serial de las planillas de declaración de exportación. - Aduana de Salida. - Número de registro de la Aduana y fecha de recepción. - Valor FOB de la exportación expresado en moneda extranjera y tipo de
cambio. - Número y fecha de la factura de exportación. - Identificación del agente de aduana. - Monto total general de la exportación. - Fecha del documento de embarque.
Ajustes efectuados a las operaciones de exportación.
2
Verificar la correspondencia de lo relacionado en el anexo de exportación que acompaña la solicitud del período, con: - El total acusado en las planillas de declaración del IVA como exportación,
incluyendo la exportación de servicios, si es el caso. - El total de las facturas de exportación (Bienes y servicios). - El total registrado como exportación en el libro de venta (Valor FOB). El valor FOB reflejado en la forma D y la respectiva correspondencia con los
valores declarados.
3
Cerciorarse de que en las copias de la forma D y facturas de exportación de servicios, se identifique al beneficiario de la recuperación como el exportador, caso contrario excluir la operación de la solicitud para evitar inconsistencia y retardo en la decisión de parte de la Administración Tributaria. Averiguar el
hecho. (Numeral 10 artículo 8 del Reglamento No. 1).
4 Verificar que las exportaciones se correspondan con el período objeto de solicitud y con la fecha indicada en la forma D, para evitar inconsistencias.
5 Verificar que los montos acusados por exportación se hayan materializados en
la fecha del período objeto de solicitud, caso contrario no incluirlas en la solicitud para evitar inconsistencia.
6 Verifique que las personas naturales o jurídicas referidas en el contrato de
servicio de exportación, sea la misma a la cual se le factura, para evitar inconsistencia.
7 Cerciorarse que las inconsistencias detectadas por la Administración Tributaria sea atendidas con prontitud.
8 Si existe disparidad entre lo relacionado en el anexo respectivo y los documentos y relaciones que lo soportan, averiguar la inconsistencia y tomar correctivos y
si es el caso sustentar la inconsistencia con un escrito explicativo.
Fuente: El autor (2004)
Cuadro 18 Programa de Auditoria Interna Tributaria. Recuperación de Créditos Fiscales para Exportadores.
PROGRAMA DE AUDITORIA INTERNA TRIBUTARIA. RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES PARA EXPORTADORES
OBJETIVO: Pag. 1/1
VERIFICAR QUE LA INFORMACIÓN REGISTRADA EN LOS LIBROS DE COMPRA Y VENTA SE CORRESPONDEN CON LOS RESPECTIVOS COMPROBANTES
PROCEDIMIENTOS NO TAREAS REF.
1 Verificar que las facturas de venta cumplan con los requisitos exigidos en la Resolución 320 de fecha 27/12/99.
2
Verificar que todas las facturas por ventas efectuadas y anuladas en el período, estén cronológicamente asentadas en el libro de ventas, discriminadas en ventas
internas (contribuyente y no contribuyente) ventas de exportación y ventas exentas.
3 Verificar que las ventas de exportación del período estén respaldado por la forma respectiva (Forma D).
4 Verificar que las facturas que respaldan créditos fiscales (Compras y otros egresos) cumplan con los requisitos exigidos en la Resolución 320 de fecha
27/12/99, sean originales y fidedignas.
5 Verificar que todas las facturas por compras de bienes y servicios efectuadas en el período estén debidamente asentadas en el libro de compras, discriminadas
en compras internas de importación y sin derecho a crédito fiscal.
6 Verificar que las importaciones de bienes estén respaldadas por los comprobantes respectivos (Manifiesto de importación).
7 Establecer mecanismo para cerciorarse que los proveedores nacionales sean
contribuyentes del IVA y registren en su libro de venta el debito fiscal originado por la venta efectuada al exportador (Crédito Fiscal).
8
Cerciorarse de que existan mecanismos de control interno tributario que le permitan a la empresa la confiabilidad en las facturas originales recibidas que
respalden créditos fiscales, para evitar inconsistencia y reparos fiscales por facturas no fidedignas, por ejemplo un registro de proveedores confiable,
confirmaciones, entre otros.
9 Verificar que cada documento observado este debidamente archivado y sean de fácil localización a los efectos de su utilización para auditoría y requerimiento
de la Administración Tributaría en el momento de la fiscalización.
10 Evaluar el control interno tributario y contable y monitorear las operaciones relacionadas con la recuperación de créditos fiscales.
11 Elaborar papeles de trabajo que soporten la labor realizada.
Fuente: El autor (2004)
Cuadro 19 Programa de Auditoria Interna Tributaria. Recuperación de Créditos Fiscales para Exportadores.
PROGRAMA DE AUDITORIA INTERNA TRIBUTARIA. RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES PARA EXPORTADORES
OBJETIVO: Pag. 1/1
VERIFICAR EL RESULTADO DE LA SOLICITUD Y MONITOREAR EL USO DEL MONTO RECUPERADO
PROCEDIMIENTOS NO TAREAS REF.
1 Verifique el acto administrativo que contiene la decisión del reintegro solicitado y verifique si se concedió total o parcialmente o fue denegado.
2 Si fue total del reintegro, verifique que el monto solicitado sea concurrente con lo autorizado como recuperación.
3 Si el monto autorizado no concuerda con lo solicitado verifique el motivo de la inconsistencia e informe a la gerencia la posibilidad de apelación (Recurso).
4 Si existe denegatoria total, verifique las circunstancias del hecho e informe a la gerencia para la interposición o no del recurso contencioso tributario.
5 Si la decisión es apelación, cerciorarse de que existen todos los elementos que respalden dicho recurso.
6 Si el reintegro fue total o parcial, cerciórese que se haya notificado al banco custodio.
7
Verifique que el uso del monto recuperado se realizó por los medios señalados en el artículo 43 de la Ley IVA (Compensación o Cesión), siguiendo los parámetros señalados en el Código Orgánico Tributario. Monitoreo del
cumplimiento de los parámetros establecidos para este uso.
8 Verifique que los Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERT) no estén vencidos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 6 de la Resolución
No. 1.539 de fecha 22/03/2004.
8 En caso de no haber obtenido respuesta en el plazo respectivo, cerciórese que se
tome la decisión correcta de esperar respuesta o acudir a la vía contenciosa (Recurso).
Fuente: El autor (2004)
Cuadro 20 Programa de Auditoria Interna Tributaria. Recuperación de Créditos Fiscales para Exportadores.
PROGRAMA DE AUDITORIA INTERNA TRIBUTARIA. RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES PARA EXPORTADORES
OBJETIVO: Pag. 1/1
RENDIR INFORME SOBRE EL TRABAJO EFECTUADO Y REALIZAR MONITOREO
PROCEDIMIENTOS NO TAREAS REF.
1
Ordenar todas las inconsistencias determinadas en el proceso de revisión de la solicitud de recuperación de créditos fiscales y actividades tributarias conexas. Las inconsistencias deben ordenarse considerando los aspectos siguientes: - Legales. - De Registros. - De comprobación o soporte de créditos fiscales. - De documentación requerida para la solicitud. - De control interno tributario y contable - Otros.
2 Discutir tales inconsistencias con el área responsable y tomar correctivos. 3 Discutir las inconsistencias no resultas con el Gerente General de la empresa.
4 Emitir informe sobre la auditoría realizada y las inconsistencias encontradas (corregidas y las no solucionadas), así como las recomendaciones pertinentes.
5 Realizar seguimiento a las recomendaciones efectuadas y verificar sus correcciones.
Fuente: El autor (2004)
CAPITULO V
MODELO TEÓRICO PARA LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA AUDITORIA INTERNA EN LAS NORMAS
DE RECUPERACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES PARA EMPRESAS EXPORTADORAS
5.1. Denominación Auditoría Interna RCF.
En este aparte se presenta la propuesta del Modelo Teórico para la
Interpretación y Aplicación de la Auditoría Interna en las Normas de
Recuperación de Créditos Fiscales para Empresas Exportadoras,
mediante el cual se ofrece un modelo teórico como alternativa viable para
las empresas exportadoras de bienes y/o servicios de producción nacional
para accionar ante la Administración Tributaria (Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria – SENIAT), la
solicitud de recuperación de créditos fiscales del Impuesto al Valor
Agregado (IVA), cumpliendo y satisfaciendo todos los requerimientos
legalmente establecidos y así obtener un resultado con un alto grado de
certeza y sin temor a equivocaciones por inconsistencia que deriven en el
rechazo de la solicitud o reparos de parte del SENIAT, al momento de su
interposición, revisión o verificación, declaración y posterior
fiscalización de parte del ente rector de la tributación nacional.
El modelo teórico representa un valioso aporte tanto para las
empresas exportadoras sujetas al régimen de recuperación de créditos
fiscales, como para la Administración Tributaria (SENIAT), por cuanto
aceleraría la tramitación de la solicitud por la transparencia que
representa la misma, lo cual permite a las empresas interesadas obtener
una respuesta oportuna, todo bajo la premisa de que el modelo esta
razonado y adaptado a la normativa jurídica tributaria vigente, en torno a
la determinación del Impuesto al Valor Agregado y proceso de
recuperación de créditos fiscales, además, servir de guía metodológica
para las empresas exportadoras y para la Administración Tributaria al
momento de aplicar el control posterior (Fiscalización) consagrado en la
norma.
5.2. Introducción.
Las empresas exportadoras le proporcionan al país las divisas,
necesarias para mantener una balanza de pago favorable, además, en el
marco actual del sistema de control cambiario, sirven para el
financiamiento del gasto público, enriquecen el flujo interno monetario y
convergen en el aumento de las reservas internacionales.
Por naturaleza, las empresas exportadoras en el ámbito tributario son
beneficiarias de incentivos fiscales a los efectos de ser más competitivas
y cumplir con el rol de generador de divisas.
En el marco de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) se
establecen unas consideraciones especiales para las empresas
exportadoras de bienes y/o servicios nacionales, centradas en el derecho
que tienen estos entes de recuperar los créditos fiscales, representado por
el IVA soportado en la adquisición de bienes y recepción de servicios
con ocasión de su actividad de exportación; por ello se estructura en
dicha ley un mecanismo a través del cual los contribuyentes ordinarios
del IVA que exporten bienes o servicios nacionales aplicarán a las
operaciones de exportación una alícuota impositiva de cero por ciento
(0%), equivalente a no incorporar carga tributaria indirecta a los bienes o
servicios objeto de exportación (no exportación de impuesto). De esta
manera, este tipo de empresas exportadoras adquieren el derecho de
obtener del Estado, la recuperación del Impuesto al Valor Agregado
(Créditos Fiscales), que hayan soportado con ocasión de la realización de
su actividad de exportación.
El reintegro de impuesto como derecho que tienen las empresas
exportadoras sometidas al régimen de recuperación, viene a suplir el
IVA (Débito Fiscal), que se debe cobrar al momento de efectuar la venta
o prestación de servicios exportados, el cual nunca se genera en virtud de
la aplicación de la referida alícuota de cero por ciento (0%), permitiendo
de esta manera que, los créditos fiscales asociados a la actividad de
exportación sean recuperados sin afectar la economía del contribuyente
(Empresas Exportadoras).
La recuperación del IVA pagado por las empresas exportadoras
(Crédito Fiscal), por la adquisición de bienes y servicios inherentes a su
actividad de exportación es un mecanismo de fomento o incentivo a las
exportaciones, por ello en la LIVA se establece, en el artículo 43, el
régimen de reintegro a que tiene derechos las empresas exportadoras,
contribuyentes ordinarios de dicho tributo, que, en concordancia con lo
establecido en los artículos 200 y siguientes del Código Orgánico
Tributario, constituyen un instrumento técnico propio del IVA, cuyo
objetivo es conservar la neutralidad del tributo para estos contribuyentes,
así como permitir el cumplimiento del principio del gravamen en destino
que rige su aplicación en casi todos los países, resguardando con ello la
neutralidad internacional del tributo y la competitividad de los bienes y
servicios circulantes en el comercio internacional. La finalidad
perseguida con este mecanismo o incentivo se encausa en las políticas
financieras del Estado, por ello el derecho a la recuperación de los
créditos fiscales está enmarcado en corrientes de índoles: económicas,
jurídicas, políticas y administrativas que se integran para definir la
naturaleza, características y ámbito de aplicación de este derecho.
Ciertamente, las empresas exportadoras para recuperar los créditos
fiscales excedentes por su actividad de exportación que la
Administración Tributaria debe reintegrar mediante los “Certificados
Especiales de Reintegro Tributarios (CERT)”, necesitan emprender un
largo camino para obtener el reintegro esperado, que va desde la
inscripción en el registro de exportadores, interposición de una solicitud
formal ante el SENIAT, acompañada de una serie de evidencias que
conforman un expediente debidamente ordenado y sometido por el ente
tributario a un proceso de verificación para establecer la certeza de la
solicitud que termina con la aceptación o negativa total o parcial del
reintegro solicitado, lo cual depende de la verificación del SENIAT y
disponibilidad presupuestaria de parte de la Tesorería Nacional. Una vez
declarado positivo (total o parcial) o negado el reintegro, el solicitante es
sometido a un proceso de fiscalización posterior.
Por ello, la devolución del impuesto debe ser tomado con sumo
cuidado por las partes que interviene en el mismo (Empresa Exportadora,
SENIAT, Ministerio de Finanzas y Banco Central de Venezuela), en
atención a lo delicado que representa el reintegro de impuestos. La
empresa debe mantenerse transparente en su actividad, lo cual le permite
incorporarse al proceso, contar con un control interno tributario fuerte y
mantener un constante monitoreo de la actividad tributaria que le permita
corregir las imperfecciones detectadas.
Este proceso de transparencia, control interno y monitoreo no surge
de la actividad tributaria; hay que recurrir a otro estamento del saber que
permita perfeccionar estos resultado y la más idónea es la Auditoría
Interna: que mediante el uso de sus técnicas permita efectuar un examen
exhaustivo que respalde la solicitud de recuperación y toda la
información inherente al caso, todo acorde con la normativa legal,
teniendo la certeza de que las operaciones y transacciones realizadas
están debidamente documentadas, archivadas y soportan el proceso de
recuperación sin inconvenientes, evitando, de esta manera,
inconsistencias que retarden o permitan dar una negativa a la solicitud.
Este proceso amerita establecer o diseñar una serie de procedimientos de
revisión y análisis adaptados a la normativa legal y apoyado en la
auditoría interna, los cuales aplicados, de manera secuencial y lógica, por
un profesional con conocimientos sólidos contables, de auditoría y
tributación, permita respaldar la solicitud y el reintegro debido.
Esta propuesta ofrece una alternativa teórica a la situación planteada,
su elaboración da respuestas estratégicas y operacionales a las
interrogantes: ¿Qué?, ¿Para Qué?, ¿Por qué?, ¿Cómo?, ¿Con Quién? y
¿Cuándo? de lo que debe ser el “Modelo Teórico para la Interpretación y
Aplicación de la Auditoría Interna en las Normas de Recuperación de
Créditos Fiscales para Empresas Exportadoras”
5.3. Fundamentación del Modelo.
El Modelo se orienta por la teoría de sistemas, donde el investigador
considera que a través de la hermenéutica de verificación, las empresas
como organizaciones logran entender y adaptarse a los cambios
tributarios relacionados con la RCF en materia de IVA para empresas
exportadoras, por cuanto el Estado, protegerá al Fisco Nacional a través
de las normas tributarias (Leyes y Reglamentos), por tanto, para ambos
actores, éste proceso tributario es de importancia, por ello incurso en el
pensamiento de los sistemas, tal como lo plantean Hanna y Senge
(ob.cit.) las organizaciones son capaces de enfrentarse en una forma
efectiva a las demandas que rápidamente cambian el ambiente.
No obstante, este sistema como un sintagma organizacional posee
aristas: legales, filosóficos, estratégicos, objetivos y estructural,
ilustrándose de la siguiente manera:
Gráfico 4: Sintagma organizacional Fuente: El autor (2004)
Institucional
Pequeño G rupo
Inter
i nstit
ucion
al
Individual
Área
Sujeto -objetoEducación y Trabajo
Institucional
Pequeño G rupo
Inter
i nstit
ucion
al
Individual
Área
Sujeto -objetoEducación y Trabajo
Institucional
Pequeño G rupo
Inter
i nstit
ucion
al
Individual
Área
Sujeto -objetoEducación y Trabajo
ESTRUCTURA
OBJETIVOS
FILOSÓFIC
O
ESTRATEGIAS
LEG AL
ORGANIZACIÓN
M ODELO
Institucional
Pequeño G rupo
Inter
i nstit
ucion
al
Individual
Área
Sujeto -objetoEducación y Trabajo
Institucional
Pequeño G rupo
Inter
i nstit
ucion
al
Individual
Área
Sujeto -objetoEducación y Trabajo
Institucional
Pequeño G rupo
Inter
i nstit
ucion
al
Individual
Área
Sujeto -objetoEducación y Trabajo
ESTRUCTURA
OBJETIVOS
FILOSÓFIC
O
ESTRATEGIAS
LEG AL
ORGANIZACIÓN
M ODELO
Por tanto, a continuación se disertará acerca de cada una de las
aristas enunciadas.
5.4. Fundamentación Legal.
El presente modelo teórico, conformado bajo la premisa de
interpretación de normas jurídicas en el ámbito tributario, está enmarcado
en el plano legal tributario venezolano, en el cual: leyes, reglamentos y
demás normas sublegales, unidos a postulados de la auditoría interna,
convergen en el logro de establecer una hermenéutica jurídica-contable
que permitan conformar procedimientos de auditoría que sustenten y
convaliden el respectivo modelo. Entre el conjunto de textos jurídicos se
citan los siguientes:
Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela: Instrumento
jurídico de orden superior donde se sientan las bases o principios
constitucionales que rigen la materia tributaria. En relación a estos
principios se señala en el artículo 156, que todos los ciudadanos deben
coadyuvar con los gastos públicos, esto es, contribuir con el aparato
burocrático y necesidades del Estado. Esta contribución, de acuerdo con
lo establecido en su artículo 317, debe sentarse bajo los principios de
progresividad, no confiscatoriedad, atendiendo la capacidad contributiva
de la población.
El Código Orgánico Tributario: Instrumento de rango superior a las
leyes especiales, contentivo de lineamientos generales de la tributación,
base para la conformación de las leyes especiales de los tributos regidos
por éste Código. En los artículos 200 y siguientes, se establece la
argumentación legal general que rige la recuperación de créditos fiscales.
Ley del Impuesto al Valor Agregado: Ley de carácter especial que
regula la imposición indirecta al consumo en el país. En los artículos 43 y
44, se establecen: el derecho que tiene las empresas exportadoras de
recuperar el impuesto soportado por sus compras de bienes y servicios
(Créditos Fiscales), y los lineamientos aplicables a tal recuperación.
Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado:
Instrumento de rango sublegal que explica el contenido de la norma
legal. Importante a los efectos de aclarar términos necesarios para la
determinación, autoliquidación, pago, cumplimiento de deberes formales
y demás lineamientos necesarios para entender la norma contenida en la
ley que reglamenta.
Reglamento Parcial No. 1 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado: Instrumento de carácter sublegal que contiene el
procedimiento que se debe seguir para la recuperación de los créditos
fiscales en comento. El reglamento vigente es el publicado en Gaceta
Oficial No. 37.794 de fecha 10/10/2003, Decreto No. 2.611 de fecha
16/09/2003.
Providencia No. SNAT/2002/883 de fecha 07/01/2002: referida a la
Creación del Registro Nacional de Exportadores, publicada en Gaceta
Oficial No. 37.364 de fecha 15/01/2002.
Resolución No. 1.534, de fecha 15/03/2004: Que establece el
Instructivo sobre el Procedimiento para la Emisión, Colocación, Custodia
y Manejo de los Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERT)
en Custodia Electrónica, publicado en Gaceta Oficial No. 37.898, de
fecha 15/03/2004.
Resolución No. 1.519, de fecha 09/02/2004: instrumento publicado
en Gaceta Oficial No. 37.875 de fecha 09/02/2004, que establece los
lineamientos para el registro y la emisión, de los Certificados Especiales
de Reintegro Tributario (CERT) en Custodia Electrónica, por los
reintegros declarados por el SENIAT.
Instrucciones emanadas de la Administración Tributaria: divulgados
por Internet, página Web del SENIAT: www.Seniat.gov.ve. En ellas se
dictan los lineamientos y formas para la presentación, ante el ente rector
de la tributación, de la documentación que respalda la solicitud de
recuperación de créditos fiscales.
El ordenamiento jurídico descrito es la base necesaria para la
conformación de los procedimientos o programas de auditoría
prediseñados y aplicables bajo los parámetros de la auditoría interna,
todo reseñado en el marco teórico que sustenta la presente tesis doctoral.
5.5. Fundamentación Filosófica.
Filosóficamente se orientará por la filosofía de gestión, la cual se
corresponde con factores estratégicos, de calidad, sistematicidad,
responsabilidad, reciprocidad, eficiencia y eficacia, honestidad, ética y
claridad operacional, para ello deben clarificarse los aspectos que a
continuación se reflexionan.
Misión (¿Por qué lo hacemos?): Para formular la misión del
Modelo Teórico para la Interpretación y Aplicación de la Auditoría
Interna en las Normas de Recuperación de Créditos Fiscales para
Empresas Exportadoras, se necesitó definir de manera precisa el modelo
teórico como una herramienta necesaria para el logro del objetivo de
“Recuperación de Créditos Fiscales”, con la aplicación de
procedimientos sistemáticos y consistentes, respondiendo a las siguientes
interrogantes:
¿Qué significado tiene la recuperación de créditos fiscales?
¿Quién debe efectuar la solicitud de recuperación?
¿De qué manera se debe solicitar la recuperación?
MISIÓN: El Modelo Teórico para la Interpretación y Aplicación de
la Auditoría Interna en las Normas de Recuperación de Créditos Fiscales
para Empresas Exportadoras permitirá a las empresas exportadoras,
contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, sometidas al
régimen de recuperación de créditos fiscales establecido en el artículo 43
de la ley que regula dicho impuesto, presentar la solicitud de
recuperación de manera oportuna y bajo los parámetros legales y
sublegales previamente establecidos, lograr el reintegro debido y salir
exitoso del control posterior (Fiscalización), aplicado por el ente rector
de la tributación (SENIAT).
La Visión (¿Hacia dónde Vamos?):
VISIÓN: Lograr, mediante la aplicación de los procedimientos
contenidos en el modelo, sólidos conocimientos sobre los lineamientos
de determinación del Impuesto al Valor Agregado con la finalidad del
pago del tributo debido o la recuperación correcta del mismo, además,
representar una alternativa viable para el sostenimiento de una cultura
tributaria en la empresa exportadora, sus integrantes y proveedores que
perfeccionen el cumplimiento de la obligación tributaria.
Valores Rectores (¿En qué nos apoyamos para hacerlo?): La
organización, empresa exportadora, contribuyente ordinario del Impuesto
al Valor Agregado y el recurso humano que la conforma (Nivel directivo
y operativo), incursos en el Modelo Teórico para la Interpretación y
Aplicación de la Auditoría Interna en las Normas de Recuperación de
Créditos Fiscales para Empresas Exportadoras, se apoyaran en los
valores necesarios que, en términos individuales y colectivos, conlleven
al logro del cometido. Dentro de estos valores se citan: Compromiso
global; principio deontológico (Ética); responsabilidad; comunicación;
organización de datos; disciplina; resolución de problemas; solidaridad;
trabajo en equipo; liderazgo y valores individuales: adaptación,
creatividad, innovación, pertinencia, interés, lealtad, compañerismo,
habilidad intelectual, manejo de tecnología, entre otros.
Objetivos Estratégicos del Modelo: La aplicación del modelo
implica cubrir una serie de objetivos estratégicos que conlleven a su
logro exitoso y adecuado. Estos objetivos son los siguientes:
- Garantizar la solicitud de recuperación de manera oportuna y bajo
los parámetros legales.
- Obtener el reintegro sin inconvenientes.
- Contribuir al mejoramiento de la actividad tributaria y contable y
actualización del proceso.
- Estimular la eficiencia en la gestión administrativa y tributaria.
- Mejoramiento continúo del control interno tributario que conlleve
a la disminución de errores.
- Garantizar la emisión de un informe objetivo.
- Enfrentar el control posterior (Fiscalización), sin resultados
inoportunos y desviados de la legalidad tributaria.
- Desarrollar una cultura tributaria y profesional.
5.6. El Modelo. Estructura del Modelo.
Según Yuren (2000), “Un modelo es la configuración ideal que
representa de manera simplificada una teoría” (p.57 ), enlaza lo abstracto
a lo concreto, por cuanto, se presenta mas cercano a la imaginación y a
la experiencia y ayuda a comprender mejor la teoría.
La estructura del Modelo Teórico para la Interpretación y
Aplicación de la Auditoría Interna en las Normas de Recuperación de
Créditos Fiscales para Empresas Exportadoras, está sustentado en un
sistema estratégico de gestión tributaria complementado con la teoría de
la auditoría interna.
El modelo señala las actividades del hecho en estudio, es una
representación de lo que ocurre cuando la empresa exportadora
emprende la recuperación de los créditos fiscales y evidencia la
evolución del proceso internamente como parte de la estructura
administrativa, contable y tributaria de la organización. El modelo está
representado por la gráfica descrita en la página siguiente.
Gráfico 5: Modelo Teórico para la Interpretación y Aplicación de la Auditoria Interna en las Normas de Recuperación De Créditos Fiscales para Empresas Exportadoras Fuente: El autor (2004)
4
8
6
75321
SENIAT
La Organización
Objetivos
Auditoría Interna
(Auxiliar)
Procedimientos de Auditoría por Interpretación de la Norma
Ejecución de la Auditoría.
Aplicación de procedimientos
Presentación de resultados
Auditor Interno
8
6
75321
SENIAT
La Organización
Objetivos
Auditoría Interna
(Auxiliar)
Procedimientos de Auditoría por Interpretación de la Norma
Ejecución de la Auditoría.
Aplicación de procedimientos
Presentación de resultados
Auditor Interno
INTEGRACIÓN DE LOS ELEMENTOS PROCEDIMENTALES
BASES LEGALES-Código Orgánico Tributario-Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)-Reglamento General de la LIVA-Reglamento Parcial No. 1 de la LIVA-Instructivo emanado del SENIAT-Otras reglamentaciones
EVIDENCIAS-Inscripción Registro de Proveedores-Constancia de Venta de divisas a CADIVI-Control Interno Tributario. Su evaluación-Libro de Compra y de Venta-Libros legales -Evidencia documental -Relación de compras nacionales e importadas-Relación de ventas internas y de exportación-Procedimientos informáticos-Informe de auditoría
Aplicación de la Auditoría Interna (procedimientos) y Evaluación Control Interno Tributario
Rendir Informe y Monitoreo
Determinación del IVA
Elaboración de solicitud y
preparación expediente
Determinación del monto a recuperar
(Prorrata)
Conformación y verificación
relaciones exigidas
1
2
34
5
6
SOLICITUD Y
EXPEDIENTE
INTEGRACIÓN DE LOS ELEMENTOS PROCEDIMENTALES
BASES LEGALES-Código Orgánico Tributario-Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)-Reglamento General de la LIVA-Reglamento Parcial No. 1 de la LIVA-Instructivo emanado del SENIAT-Otras reglamentaciones
EVIDENCIAS-Inscripción Registro de Proveedores-Constancia de Venta de divisas a CADIVI-Control Interno Tributario. Su evaluación-Libro de Compra y de Venta-Libros legales -Evidencia documental -Relación de compras nacionales e importadas-Relación de ventas internas y de exportación-Procedimientos informáticos-Informe de auditoría
Aplicación de la Auditoría Interna (procedimientos) y Evaluación Control Interno Tributario
Rendir Informe y Monitoreo
Determinación del IVA
Elaboración de solicitud y
preparación expediente
Determinación del monto a recuperar
(Prorrata)
Conformación y verificación
relaciones exigidas
1
2
34
5
6
SOLICITUD Y
EXPEDIENTE
4
8
6
75321
SENIAT
La Organización
Objetivos
Auditoría Interna
(Auxiliar)
Procedimientos de Auditoría por Interpretación de la Norma
Ejecución de la Auditoría.
Aplicación de procedimientos
Presentación de resultados
Auditor Interno
8
6
75321
SENIAT
La Organización
Objetivos
Auditoría Interna
(Auxiliar)
Procedimientos de Auditoría por Interpretación de la Norma
Ejecución de la Auditoría.
Aplicación de procedimientos
Presentación de resultados
Auditor Interno
INTEGRACIÓN DE LOS ELEMENTOS PROCEDIMENTALES
BASES LEGALES-Código Orgánico Tributario-Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)-Reglamento General de la LIVA-Reglamento Parcial No. 1 de la LIVA-Instructivo emanado del SENIAT-Otras reglamentaciones
EVIDENCIAS-Inscripción Registro de Proveedores-Constancia de Venta de divisas a CADIVI-Control Interno Tributario. Su evaluación-Libro de Compra y de Venta-Libros legales -Evidencia documental -Relación de compras nacionales e importadas-Relación de ventas internas y de exportación-Procedimientos informáticos-Informe de auditoría
Aplicación de la Auditoría Interna (procedimientos) y Evaluación Control Interno Tributario
Rendir Informe y Monitoreo
Determinación del IVA
Elaboración de solicitud y
preparación expediente
Determinación del monto a recuperar
(Prorrata)
Conformación y verificación
relaciones exigidas
1
2
34
5
6
SOLICITUD Y
EXPEDIENTE
INTEGRACIÓN DE LOS ELEMENTOS PROCEDIMENTALES
BASES LEGALES-Código Orgánico Tributario-Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)-Reglamento General de la LIVA-Reglamento Parcial No. 1 de la LIVA-Instructivo emanado del SENIAT-Otras reglamentaciones
EVIDENCIAS-Inscripción Registro de Proveedores-Constancia de Venta de divisas a CADIVI-Control Interno Tributario. Su evaluación-Libro de Compra y de Venta-Libros legales -Evidencia documental -Relación de compras nacionales e importadas-Relación de ventas internas y de exportación-Procedimientos informáticos-Informe de auditoría
Aplicación de la Auditoría Interna (procedimientos) y Evaluación Control Interno Tributario
Rendir Informe y Monitoreo
Determinación del IVA
Elaboración de solicitud y
preparación expediente
Determinación del monto a recuperar
(Prorrata)
Conformación y verificación
relaciones exigidas
1
2
34
5
6
SOLICITUD Y
EXPEDIENTE
5.7. Estrategia General Sistémica del Modelo.
La estrategia general sistémica para el desarrollo del modelo, atiende
a una configuración de un sistema abierto y corporativo que representa
una parte de la operatividad tributaria, sobre el cual incide, en primer
término, el cumplimiento de una obligación constitucional de coadyuvar
con las cargas públicas y un deber particular de recuperar un determinado
impuesto todo sobre la base de la legalidad y neutralidad tributaria.
Por ello, la estrategia del modelo está inserta en las políticas
financieras del país, desarrolladas en el campo tributario, donde el
legislador le concede un derecho a las empresas exportadoras de
recuperar los créditos fiscales (Impuesto IVA), soportados por la
adquisición de bienes y servicios.
Sobre este sistema de recuperación de créditos fiscales inciden
varios factores o componentes de orden internos y externos. Los internos
representan las fortalezas y debilidades del ente u organización y del
control interno tributario que éste presenta, y las externas por las
amenazas y oportunidades que ofrece el sistema tributario por efectos de
los cambios de la normativa legal y procedimental, así como de
disponibilidad financiera de parte del Estado, lo cual amerita la
reformulación de los procedimientos.
La estrategia sistémica del modelo propuesto está centrado en ocho
(8), grandes lineamientos de gestión, donde la auditoría interna y el
sistema tributario, en especial el referido al Impuesto al Valor Agregado,
son las bases fundamentales para su formulación y comprensión, los
cuales se detallan a continuación:
1. La organización.
Organización Objetivos
Gráfico 6: La Organización Fuente: El autor (2004)
La organización está representada por la empresa exportadora de
bienes y servicios nacionales, contribuyente del Impuesto al Valor
Agregado (IVA), sometido al régimen de recuperación de créditos
fiscales y debidamente inscritas en el Registro de Exportadores que lleva
el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT).
Estas empresas al someterse al sistema de recuperación tienen la
necesidad de establecer estrategias administrativas, contables y
tributarias que les permita fortalecer los procedimientos establecidos por
el legislador y por la Administración Tributaria en torno a la
determinación del IVA y a la recuperación de créditos fiscales y, con
ello, formular e interponer una solicitud de recuperación debidamente
documentada y adaptada a la legalidad tributaria aplicable al caso.
Interponer la Solicitud Obtener la Recuperación Prepararse para la Fiscalización Mejoramiento continúo del proceso tributario.
Objetivos: En base a la necesidad planteada de recuperar los
impuestos soportados al momento de adquirir bienes y servicios, la
empresa exportadora en función a este sistema de recuperación, se
plantean los objetivos señalados en el gráfico 6, siempre y cuando
proceda la recuperación, resumidos en la tramitación de la solicitud,
obtención de resultados positivos tanto en lo solicitado como en la
fiscalización posterior.
Para cumplir tales objetivos se deben cubrir los lineamientos
establecidos en las normas tributarias (Código Orgánico Tributario, Ley
de Impuesto al Valor Agregado y normas sublegales referentes al caso),
lo cual conlleva a verificar la integridad de los registros, transacciones y
evidencias que constituyen el soporte de la solicitud de recuperación;
para ello, la organización debe contar con un estricto control interno
contable y tributario que permita satisfacer a cabalidad su cometido con
el menor error posible, auxiliándose, por consiguiente, con los
procedimientos de la auditoría interna, los cuales se prediseñan
considerando la argumentación legal.
2. Auditoría Interna.
La auditoría interna como servicio valorativo independiente
existente dentro de una organización se dedica al examen y evaluación de
las actividades del ente, y resulta importante para darle valor a los
objetivos planteados en el modelo aplicable por las empresas
exportadoras sujetas al régimen de recuperación; además, con el uso de
su técnica permite efectuar un seguimiento operativo y evaluativo de los
resultados.
La empresa exportadora tiene la necesidad de satisfacer una serie de
procedimientos y requisitos legales al momento de hacerle frente a la
determinación del IVA y, por consiguiente, recuperar los impuestos
debidos. Estos procedimientos y requisitos, en su mayoría, están
amparados por evidencias físicas, tales como documentos, transacciones o
registros contables; que ameritan, a los efectos tributarios y contables, un
alto grado de certeza, veracidad y fidelidad. Para satisfacer la integridad
de la evidencia requerida, se propone a la organización auxiliarse de la
auditoría interna para examinar y evaluar constantemente las
transacciones, registros, documentos y medidas de control interno que le
darán valor agregado a la información de razonabilidad y confiabilidad,
además de ello, tranquilidad al momento de interponer la solicitud de
créditos fiscales y posterior fiscalización de parte del ente rector de la
tributación.
Con el auxilio de la auditoría interna y la interpretación de la
normativa legal aplicable al sistema de recuperación de créditos fiscales
se prediseñaron los procedimientos o tareas a seguir (Programas), por los
auditores internos que intervienen en la preparación y conformación del
expediente adjunto a la solicitud de recuperación de créditos fiscales.
3. Procedimientos de Auditoría por interpretación de la norma.
A los efectos del presente modelo, los procedimientos de auditoría
constituyen lineamientos, tareas e instrucciones para el personal que va
aplicar la auditoría, consistente en el examen y revisión de la evidencia y
control interno tributario que respalde de manera fiel la determinación
tributaria y solicitud de recuperación de créditos fiscales y, además,
permita el monitoreo de esta actividad.
En consideración a los objetivos planteados se elaboraron los
procedimientos de auditoría como estrategias operacionales, basados en
la hermenéutica aplicada a la norma jurídica que establece el Impuesto al
Valor Agregado y en especial la recuperación de los créditos fiscales, con
base a postulados de auditoría interna, para dar así cumplimiento a la fase
de planificación de la auditoría. Estos procedimientos deben ser
aplicados por un personal idóneo, que logre los objetivos planteados,
traducidos en la elaboración y tramitación ante el SENIAT, de la
solicitud de recuperación de créditos fiscales y posterior enfrentamiento a
la fiscalización.
Los procedimientos fueron diseñados en base a la necesidad de
verificar, revisar y obtener información necesaria (evidencia íntegra,
exacta y válida), para lograr los objetivos atinentes al reintegro objeto de
estudio. Estos postulados tienen un fuerte aliado en el control interno
tributario, lo cual fortalece el uso de la técnica de la auditoría interna y
permite el monitoreo, restructuración del sistema de control interno y
fortalecimiento de sistema tributario que lleva la organización, logrando
con ello una seguridad razonable de obtener el reintegro sin dificultad
alguna.
En el pentágono sistémico reflejado en el gráfico 7, se observan los
procedimientos diseñados a los efectos de examinar todo lo concerniente
a la recuperación de los créditos fiscales que permitan la interposición y
reintegro del impuesto respectivo, así como los elementos base para su
elaboración denominados elementos procedimentales.
Gráfico 7: Procedimientos de Auditoría Fuente: El autor (2004)
Estos procedimientos al estar conformados bajo preceptos legales, y
demás lineamientos emanados de la Administración Tributaria, son
cambiantes de acuerdo a las políticas financieras y tributarias del Estado,
INTEGRACIÓN DE LOS ELEMENTOS PROCEDIMENTALES
BASES LEGALES-Código Orgánico Tributario-Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)-Reglamento General de la LIVA-Reglamento Parcial No. 1 de la LIVA-Instructivo emanado del SENIAT-Otras reglamentaciones
EVIDENCIAS-Inscripción Registro de Proveedores-Constancia de Venta de divisas a CADIVI-Control Interno Tributario. Su evaluación-Libro de Compra y de Venta-Libros legales -Evidencia documental -Relación de compras nacionales e importadas-Relación de ventas internas y de exportación-Procedimientos informáticos-Informe de auditoría
Aplicación de la Auditoría Interna (procedimientos) y Evaluación Control Interno Tributario
Rendir Informe y Monitoreo
Determinación del IVA
Elaboración de solicitud y
preparación expediente
Determinación del monto a recuperar
(Prorrata)
Conformación y verificación
relaciones exigidas
1
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5
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SOLICITUD Y
EXPEDIENTE
INTEGRACIÓN DE LOS ELEMENTOS PROCEDIMENTALES
BASES LEGALES-Código Orgánico Tributario-Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)-Reglamento General de la LIVA-Reglamento Parcial No. 1 de la LIVA-Instructivo emanado del SENIAT-Otras reglamentaciones
EVIDENCIAS-Inscripción Registro de Proveedores-Constancia de Venta de divisas a CADIVI-Control Interno Tributario. Su evaluación-Libro de Compra y de Venta-Libros legales -Evidencia documental -Relación de compras nacionales e importadas-Relación de ventas internas y de exportación-Procedimientos informáticos-Informe de auditoría
Aplicación de la Auditoría Interna (procedimientos) y Evaluación Control Interno Tributario
Rendir Informe y Monitoreo
Determinación del IVA
Elaboración de solicitud y
preparación expediente
Determinación del monto a recuperar
(Prorrata)
Conformación y verificación
relaciones exigidas
1
2
34
5
6
SOLICITUD Y
EXPEDIENTE
sujetos, por tanto, a reformulación por esos cambios exógenos. Tales
procedimientos se detallan a continuación:
1. Aplicación de la auditoría interna y evaluación del control
interno tributario. El auditor se cerciora de la fortaleza del control interno
tributario, de la veracidad de las transacciones registradas en los libros
legales y de compra y venta, de la evidencia que soportan dichas
operaciones, así como del cumplimiento de los deberes formales.
2. Determinación del Impuesto al Valor Agregado y presentación en
el plazo legal de la declaración respectiva. Cuando en el cálculo del
tributo se determina un excedente de crédito fiscal, nace el derecho a la
recuperación del mismo.
3. Determinación del monto a recuperar: una vez que se observe la
existencia de excedente de crédito fiscal, aplicando los lineamientos
contenidos en el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y
en el Reglamento No. 1 que complementa dicho artículo.
4. Conformación y revisión de las relaciones exigidas en las normas
de RCF.
5. Preparación de la solicitud de recuperación y confección del
expediente, el cual está representado por los diferentes documentos y
relaciones exigidas legalmente que deben anexarse a la solicitud de
recuperación de crédito fiscal.
6. Rendir informe y efectuar el monitoreo. Este proceso tiene por
objeto elaborar el informe de auditoría y verificar la vigencia, calidad y
efectividad de la operatividad organizacional. En el modelo el
monitoreo está centrado en la retroalimentación de los procedimientos,
del control interno tributario, de la solicitud, de las inconsistencias
detectadas por el ente tributario en el proceso de verificación, de la
negativa o aceptación total o parcial de lo solicitado (Providencia
Administrativa), de la asignación del banco custodio y del uso y saldo
(compensación o cesión), de los certificados otorgados.
Todos los procedimientos están diseñados con base a los
lineamientos legales establecidos en la determinación del Impuesto al
Valor Agregado, el derecho a la recuperación y la teoría aplicable a la
auditoría interna, todo debidamente tratado en el marco teórico que
sustenta el presente modelo.
4. Ejecución de la Auditoría-Aplicación de Procedimientos.
Mediante la ejecución del trabajo de auditoría se reúnen las
evidencias que sustentan la exactitud y validez de las aseveraciones
registradas en los libros respectivos, e implica, no sólo la aplicación de
procedimientos sustantivos (revisión de evidencias y transacciones),
comprende también las pruebas de cumplimiento (evaluación control
interno existente), lo cual permite medir las fortalezas y debilidades del
sistema de control interno, además establecer la naturaleza, profundidad
y extensión de la aplicación de los procedimientos sustantivos.
En el modelo, la aplicación de los procedimientos o ejecución de
trabajo de auditoría, significa que el auditor o equipo de auditoría interna
trabajen en función a los procedimientos prediseñados con cuidado y
diligencia, a fin de lograr el cometido de obtener la evidencia
comprobatoria (elementos que comprueban la autenticidad de los hechos
y soportan las aseveraciones informadas), y evaluación del control
interno tributario que respalde la fidelidad del contenido del informe, así
como de la solicitud y del expediente requeridos para la tramitación de la
recuperación de créditos fiscales. Esta revisión trasmite confianza y
origina una seguridad razonable sobre la evidencia, control interno
tributario y cumplimiento de las disposiciones legales que respaldan las
transacciones económicas y tributarias.
5. Auditor Interno.
Gráfico 8: Auditor Interno Fuente: El autor (2004)
El auditor interno es el recurso humano encargado de la actividad
operativa del modelo, es decir, va a aplicar los procedimientos y obtener
Auditor Interno o Outsourcing
-Nivel profesional (Contador o afín)-Conocimientos contables y de auditoría-Especializado en el área tributaria-Habilidades de adaptación, comunicación, liderazgo.-Responsable-Experiencia funcional.
PERFIL
-Aplicar la auditoríaReunir evidencia-Conformar el expediente.-Elaboración de la solicitud de recuperación-Preparación del informe de auditoría-Evaluación y Monitoreo.-Atender los requerimientos de la Administración Tributaria
TAREAS
Auditor Interno o Outsourcing
-Nivel profesional (Contador o afín)-Conocimientos contables y de auditoría-Especializado en el área tributaria-Habilidades de adaptación, comunicación, liderazgo.-Responsable-Experiencia funcional.
PERFIL
-Aplicar la auditoríaReunir evidencia-Conformar el expediente.-Elaboración de la solicitud de recuperación-Preparación del informe de auditoría-Evaluación y Monitoreo.-Atender los requerimientos de la Administración Tributaria
TAREAS
las evidencias suficientes y competentes para la elaboración,
interposición y tramitación ante el órgano competente de la solicitud de
recuperación de créditos fiscales, así como la elaboración del informe
que amerite la revisión y el monitoreo del control interno tributario
llevado en la organización; en otras palabras, tiene como función aplicar
las tres últimas fases de la auditoría interna: ejecución del trabajo,
elaboración de informe y monitoreo. En síntesis, este recurso humano se
encargará de:
1. Aplicar la auditoría.
2. Reunir la evidencia con criterios de exactitud, integridad y
validez.
3. Conformar el expediente que soporta la solicitud de
recuperación.
4. Elaboración de la solicitud de recuperación.
5. Preparación del informe de auditoría.
6. Evaluación y monitoreo de los resultados y, control interno
tributario.
7. Atender los requerimientos de la Administración Tributaria
relacionados con la solicitud de recuperación.
El auditor interno debe poseer cierta cualidad y capacidad que le
permitan garantizar el cumplimiento de los objetivos planteados en la
auditoría, para ello, debe contar con todos los atributos necesarios para
emprender la auditoría interna y lo relacionado con la actividad tributaria
asignada, además, de contar con conocimientos relativos a la actividad
contable, de auditoría y tributación y, en especial, lo atinente al sistema
de recuperación de créditos fiscales. En el gráfico 8, se reseñan algunos
atributos que conforman el perfil del auditor, referidos a la formación
profesional específica y aplicada para cumplir su responsabilidad
profesional bajo principio de deontología.
Si la empresa no cuenta con un personal idóneo que le permita
acceder a la recuperación de créditos fiscales, puede acudir al mercado
externo y auxiliarse del Outsourcing y contratar personal con el perfil
requerido para realizar las acciones exigidas.
6. Resultado.
Una vez aplicados los procedimientos, obtenido la evidencia
suficiente y competente y llenados los extremos de ley, se procede a
confeccionar el resultado de actividad encomendada, esto es:
1. Elaboración de la solicitud de recuperación.
2. Preparación del expediente.
3. Elaboración del Informe de auditoría interna.
La solicitud debe elaborarse de acuerdo a los requerimientos del
modelo o formato prediseñado por la Administración Tributaria
(SENIAT), el cual debe contener todos los datos exigidos en el mismo y
corresponder a un período tributario.
Esta solicitud, una vez interpuesta ante la Administración Tributaria,
debe monitorease, tanto por los directivos de la organización como por el
personal auditor, a los efectos de solventar cualquier inconsistencia
presentada en el proceso de verificación de parte del SENIAT
(requerimientos fiscales), suministrar a el Ministerio de Finanzas la
información referente al banco custodio donde se depositaran los
certificados de reintegros tributarios o para interponer el recurso
contencioso tributario en el plazo legal, en el supuesto de la negativa (total
o parcial) de lo solicitado.
El expediente: la norma exige anexar a la solicitud una serie de
recaudos y documentos, que a estos efectos se denominará expediente, el
cual recoge las evidencias legalmente exigidas y que respaldan la solicitud.
El expediente está conformado por los siguientes elementos:
1. Relación de ventas de exportación.
2. Relación de ventas externas.
3. Relación de compras internas.
4. Relación de importaciones.
5. Constancia de Ventas en moneda extranjera a Cadivi.
El expediente contentivo de toda la documentación antes referida
será presentado a la Administración Tributaria al momento de interponer
la solicitud de recuperación y en el diseño y medios indicados en el
Reglamento No. 1, e instructivo emitido por el SENIAT.
El informe de auditoría interna como instrumento de captación,
tratamiento y transmisión de información, contendrá todo lo referente a la
revisión, los hallazgos encontrados, así como las inconsistencias
tributarias que pongan en riesgo la recuperación, a los efectos de ordenar
las medidas correctivas y/o preventivas. Cumple con la labor de
comunicar las debilidades y oportunidades de mejoramiento, indicando
las recomendaciones orientadoras de las acciones cotidianas que
enriquezcan la actividad tributaria de la organización y encaminen el
monitoreo y retroalimentación.
Las evidencias producto de la auditoría (Expediente, solicitud e
informe) se presentará a la gerencia de la empresa exportadora, quien
deberá tomar la decisión de suscribir la solicitud respectiva y
conjuntamente con el expediente consignarlo ante el SENIAT, a los
efectos de su presentación, tramitación y declaración del reintegro
solicitado. En relación al informe, la gerencia, tomará las decisiones que
crean convenientes a los efectos de monitorear y fortalecer los
procedimientos diseñados y el control interno tributario existente.
7. El SENIAT.
El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), representa a la Administración Tributaria Nacional
y es el organismo encargado de la recepción de la solicitud de
recuperación de créditos fiscales, procesarla, verificar la veracidad de los
datos contenidos en el expediente y hacer el cálculo de los créditos
fiscales objeto de reintegro. Una vez procesada la solicitud declarará total
o parcialmente el reintegro solicitado o lo negará, emitiendo para ello un
acto administrativo (Providencia), en la cual se establecen las razones de
hecho y derecho que llevaron a la administración a otorgar o negar el
reintegro. Si se declara total o parcialmente el reintegro, se informa al
Ministerio de Finanzas para que autorice y emita, si existe la
disponibilidad, los certificados respectivos (CERT), y gire las
instrucciones al Banco Central de Venezuela para la colocación de los
certificados especiales en el banco custodio respectivo escogido por la
empresa exportadora en su debida oportunidad y comunicado al SENIAT
y Ministerio de Finanzas, todo de conformidad con lo establecido en la
Resolución No. 1.534, de fecha 15/03/2004.
8. La Retroalimentación.
El propósito de la auditoría es fortalecer y mejorar no sólo el
proceso de recuperación de créditos fiscales, incluye también beneficios
para el sistema tributario que mantiene la organización y las debilidades
presentadas por éste se plasman en el informe, así como las
recomendaciones que permitan su corrección o prevención.
El informe, discutido previamente con la alta gerencia, puede
contener información que amerite correcciones en los elementos que
intervienen en el proceso de recuperación de créditos fiscales, así como
del control interno tributario que lo sustenta, ya sea por inconsistencias
encontradas o por cambio en la normativa fiscal no asumida, por lo tanto,
representa el medio de comunicar las inconsistencias detectadas que
activan la retroalimentación del modelo, para corregirlo y adaptarlo a las
nuevas directrices o exigencias fiscales. Para lograr esta alimentación
constante del modelo es necesario mantener un monitoreo continuo de las
actividades, cambios en la normativa y del recurso humano
(adiestramiento y actualización profesional especializada).
5.8. Factibilidad del Modelo.
La factibilidad del modelo está garantizada por la misma empresa
que presenta la necesidad de recuperación de los impuestos pagados
anticipadamente con la adquisición de bienes y servicios para la
producción o prestación de servicios para el comercio interno y/o
internacional. Si la empresa exporta toda su producción se ve en la
necesidad de recuperar el impuesto soportado por las compras de bienes
y servicios y, si realiza ventas internas y externas, recuperará una
proporción equivalente a las ventas externas, todo conforme a la
normativa legal que regula la materia de RCF.
Esta necesidad lleva a la organización a garantizar los recursos
humanos y materiales para emprender el proceso de recuperación de los
impuestos que no fueron recuperados en la determinación tributaria
(Aplicación del la técnica del valor agregado, es decir, regla del Débito y
del Crédito), este procedimiento amerita un personal especializado en el
área tributaria con conocimientos de auditoría interna como exigencia
mínima para emprender la aplicación del modelo o, en su defecto,
contratar los servicios externos que suplan el trabajo interno
(Outsourcing).
CAPITULO VI
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
La recuperación de los créditos fiscales es un derecho que tienen los
contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado (IVA) al realizar ventas de
productos o prestar servicios nacionales en el exterior, por el simple hecho
de que dichos productos o servicios no se le recarga el impuesto, por
cuanto, al momento de exportarlos están sometido a una alícuota del 0%
(no exportación de impuesto); por consiguiente la carga impositiva es nula,
no existiendo débito fiscal que permita la recuperación del impuesto
(Créditos Fiscal), soportado al momento de realizar las compras u otros
gastos necesarios para la producción del bien vendido o servicio prestado.
En consecuencia, todo contribuyente del IVA dedicado a la
exportación tiene derecho a recuperar todos o parte de los créditos
fiscales soportados al momento de adquirir bienes y servicios; para ello,
debe someterse al proceso de recuperación establecido en el artículo 43
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y las demás disposiciones
sublegales que norman dicho proceso.
Dada la complejidad del procedimiento de recuperación es necesario
que la solicitud, documentos y demás elementos que componen dicho
requerimiento sean revisados previamente antes de su presentación,
además: someter los registros y demás evidencias que respaldan el
movimiento de determinación del IVA a un proceso de revisión
(Auditoría) que evite de una u otra manera reparos fiscales al momento
de ser fiscalizado por la Administración Tributaria (SENIAT).
Esta herramienta de revisión puede recaer en la auditoría interna la
cual permitirá a los contribuyentes que se acojan a dicha recuperación a:
la planificación de sus actividades, aplicación de normas de control
interno tributario y organización de la documentación respectiva, lo cual
le permita al contribuyente recuperar lo que realmente le corresponde,
conforme a la norma legal y, al someterse al proceso de control posterior
(fiscalización), no presenten problemas que conlleven la aplicación de
sanciones y la negativa total o parcial del reintegro solicitado.
En razón de ello, se realizó la presente investigación, cuyas
conclusiones relacionadas con los objetivos específicos formulados en el
capítulo I, son las siguientes:
De acuerdo con el análisis efectuado a la normativa legal que
respalda el proceso de recuperación de créditos fiscales, en cumplimiento
al primer objetivo específico, se concluye que: de acuerdo con la norma,
los contribuyentes obligados (Empresas Exportadoras), deben cumplir
con la obligación formal de cobrar y pagar el tributo, si, después de esta
determinación, resultare algún excedente de crédito fiscal (Los créditos
fiscales son mayores a los débitos fiscales), es cuando se someten al
procedimiento de recuperación de créditos fiscales establecido en la Ley
del Impuesto al Valor Agregado y apegado a toda la normativa sublegal
promulgada al respecto. Esta normativa esta contenida en el Código
Orgánico Tributario, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Reglamento
Parcial No. 1 y la Resolución No. 1.534, publicada en Gaceta Oficial No.
37.898, de fecha 15/03/2004, referida a los procedimientos para la
emisión de Certificados Especiales de Reintegro Tributario (CERT), y
otros lineamientos emanados de la Administración Tributaria y Ejecutivo
Nacional (Ministerio de Finanzas).
Luego de realizado el proceso hermenéutico de verificación el
investigador arriba a las siguientes conclusiones vinculadas al objetivo
planteado:
Durante el proceso para establecer diferencias entre LIVA 1999 y
2002, se pudiera expresar que existen catorce, de las cuales se citan:
suprime las normas sublegales, flexibilidad, la recuperación es una
facultad legislativa, instructivo a través de proceso informático, extiende el
beneficio, reduce a 30 días el pronunciamiento, establece límite para la
solicitud (Una mensual), el derecho a recuperar es por la exportación
bienes y servicios de producción nacional, el proceso de verificación se
extiende y se equipara el derecho de recuperación Empresa-Estado y
extensión de los elementos objetos de verificación.
En la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor vigente hasta el mes de mayo del año 1999, la norma referente a
la recuperación de créditos fiscales no era muy clara, esto unido a las
trabas impuestas por la Administración Tributaria materializadas en la no
aceptación de la solicitud, hasta la falta de recurso para devolver lo
requerido. De acuerdo con las normas vigentes aplicables a esta materia
se tiene un panorama más claro en cuanto a los procedimientos que
deben realizar los contribuyentes que emprendan una solicitud ante la
Administración Tributaria, sin embargo ésta sigue con la misma actitud
mantenida en la vigencia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor. No sólo es necesario mejorar los procedimientos de
recuperación para mantener el equilibrio en esta materia, el contribuyente
exportador no recupera todos los créditos fiscales que proporcionalmente
le corresponden por estar sometido a: un monto a recuperar, un máximo
recuperable y a una proporción entre las ventas internas y externas,
conceptos éstos no coincidentes con la naturaleza del Impuesto al Valor
Agregado, donde quien soporta la carga es el consumidor final
(Contribuyente de hecho), y no el contribuyente de derecho quien debe
recuperar, en teoría, todo el impuesto soportado.
Las solicitudes de recuperación de créditos fiscales deben someterse
a un proceso de revisión previa antes de su presentación, para evitar
inconvenientes en el procedimiento de revisión y aceptación por parte de
la Administración Tributaria y para que la solicitud sea concedida en los
términos que fue requerida.
A este respecto, en la interpretación de la norma se establecieron
cuatro nodos críticos que, según el investigador, se relacionan como un
círculo hermenéutico.
Grafico 9: Circulo Hermenéutico. Nodos Críticos Fuente: El autor (2004)
Basamento Derecho Recuperación
DevoluciónFiscalización
Basamento Derecho Recuperación
DevoluciónFiscalización
No obstante, en la naturaleza misma subyace la hermenéutica de
validación, por tanto la interpretación de la norma debe ajustarse a los
parámetros legales tributarios.
Sin embargo, para lograr el cometido en este proceso tributario las
empresas exportadoras se enfrentan a once dificultades, y el investigador,
para solventarlas, propone unos tips administrativos para estar alerta y se
sugiere unos procedimientos de auditoría aplicables internamente en
dichos entes (Auditoría interna). Estas dificultades se presentan a nivel
de inscripción, libros, facturación, archivos, proveedores, silencio
administrativo, emisión de CERT, negativa a la solicitud, requerimientos,
prorrata y elementos informáticos.
Por tanto, se recomienda que los auditores internos de las empresas
exportadoras, o si es el caso de los servicios contratados (Outsourcing),
tengan presente los tips administrativos y los procedimientos sugeridos a
fin de minimizar los obstáculos tributarios en el proceso de recuperación
de créditos fiscales para empresas exportadoras.
Asimismo, el investigador considera conveniente ejecutar el modelo
propuesto con el propósito de enriquecerlo y modificarlo según indique
la experiencia o vivencia.
En tal sentido, se considera que por ser una tesis poco usual, la
metodología empleada fue la más conveniente para aproximarse al objeto
de estudio.
En función al tercer objetivo de la investigación y en virtud del
análisis efectuado y resultado obtenido, se procedió a diseñar de manera
descriptiva los procedimientos de auditoría interna tributaria aplicables a
la revisión de las solicitudes de recuperación de créditos fiscales en
materia del Impuesto al Valor Agregado. Los procedimientos están
diseñados para cumplir los siguientes objetivos:
- Verificar la correcta determinación del Impuesto al Valor
Agregado del período respectivo.
- Verificar la determinación del monto de los créditos fiscales objeto
de recuperación de créditos fiscales.
- Verificar que en la solicitud de recuperación se indiquen los datos
exigidos por la Administración Tributaria, para evitar levantamiento de
actas de requerimientos, inconsistencias y prolongación del lapso de
decisión.
- Verificar el contenido de la relación de importaciones y
exportaciones del período.
- Verificar la correlación de información contenida en los libros de
compra y venta y los comprobantes respectivos.
- Verificar el resultado de la solicitud y monitorear el uso del monto
recuperado.
- Rendir informe sobre el trabajo efectuado y realizar monitoreo.
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