New 3.3 Нематериальные активы и гудвилл - KPMG Global · 2020. 10....

© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены. 140

Сравнительный анализ МСФО и РПБУ

3.3 Нематериальные активы и гудвилл 3.3 Нематериальные активы и гудвиллМСФО РПБУ

(МСФО (IFRS) 3, МСФО 36, МСФО 38, ПКР-32) (ГК РФ Часть IV; Фед. закон № 38-ФЗ от 13 марта 2006 с учётом изм. и доп.; ПБУ 9/99 с учётом изм. и доп.; ПБУ 14/2007; ПБУ 17/02; Приказ Минфина №94н от 31 октября 2000 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина №112 от 30 декабря 1996 с учётом изм.)

Обзор основных положений Обзор основных положений

МСФО РПБУ

●● «Нематериальный актив» представляет собой идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

●● В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует формальное определение нематериального актива; вместо этого используется нечто среднее между элементами определения и критериями признания объекта в качестве нематериального актива.

●● Объект нематериальных активов считается «идентифицируемым», если он является отделимым или возникает вследствие предусмотренных договором прав или иных юридических прав.

●● Подобно МСФО, отделимость является одной из необходимых характеристик нематериального актива, однако, в отличие от МСФО, она подразумевает возможность отделения объекта от других активов, а не от организации. Кроме того, требуется, чтобы организация имела надлежаще оформленные охранные документы, подтверждающие её исключительные права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, что может привести к тому, что в РПБУ будет признано меньше нематериальных активов, чем в МСФО, или что будут признаны объекты, которые не отвечали бы определению нематериальных активов согласно МСФО, например, созданные самой организацией товарные знаки.

●● Первоначально нематериальные активы признаются, как правило, по фактической стоимости.

●● Подобно МСФО, нематериальные активы первоначально признаются по фактической стоимости, однако, как показано ниже, её состав в некоторых аспектах отличается от МСФО.

●● Первоначальная оценка нематериального актива зависит от того, был ли он приобретён как отдельный объект, в рамках объединения бизнеса, или создан самим предприятием.

●● В отличие от МСФО, фактическая стоимость отдельно приобретённого актива определяется на основе цены, предусмотренной договором (без дисконтирования). В отличие от МСФО, при составлении сводной

3.3 Нематериальные активы и гудвилл

https://home.kpmg.com/ru/ru/home/insights/2013/02/2012-rap-comparison.html



Обзор основных положений (продолжение) Обзор основных положений (продолжение)

МСФО РПБУ

бухгалтерской отчётности нематериальные активы дочернего общества оцениваются по их балансовой стоимости, отражённой в бухгалтерской отчётности данного дочернего общества (см. раздел 2.6). В фактическую стоимость нематериального актива, созданного самой организацией, включаются определённые затраты, которые не были бы капитализированы согласно МСФО.

●● Гудвилл признаётся только в сделке по объединению бизнеса и оценивается как остаточная величина.

●● Подобно МСФО, признание гудвилла («деловой репутации») возможно только при осуществлении определённых операций; в общем случае эти операции рассматривались бы как сделки по объединению бизнеса в рамках МСФО. Однако в РПБУ разделяются понятия «деловой репутации дочерних обществ» (которая признаётся в сводной бухгалтерской отчётности) и «приобретённой деловой репутации» (которая признаётся только в бухгалтерской отчётности юридического лица), и правила оценки этих статей отличаются друг от друга и от требований МСФО.

●● Приобретённый гудвилл и прочие нематериальные активы с неопределённым сроком полезного использования не амортизируются, но вместо этого проверяются на предмет обесценения как минимум ежегодно.

●● Подобно МСФО, нематериальные активы с неопределённым сроком полезного использования не подлежат амортизации. Однако в отличие от МСФО проверка таких нематериальных активов на предмет обесценения не является обязательной. Кроме того, в отличие от МСФО, требуется амортизировать деловую репутацию, признанную в отдельной бухгалтерской отчётности. При этом нет ясности в отношении деловой репутации, признанной в сводной бухгалтерской отчётности; на практике встречаются различные подходы.

●● Нематериальные активы с конечным сроком полезного использования амортизируются на протяжении ожидаемых сроков их полезного использования.

●● Подобно МСФО, нематериальные активы с конечным сроком полезного использования амортизируются на протяжении ожидаемой его продолжительности. Однако, в отличие от МСФО, период амортизации для капитализированных затрат на исследования и разработку (которые не отвечают условиям признания их нематериальными активами) не может превышать пяти лет.



http://www.kpmg.com/RU/ru/topics/IFRS-Portal/IFRS-publications-ru/Documents/2012-RAP-Comparison/C2-06.pdf



Обзор основных положений (продолжение) Обзор основных положений (продолжение)

МСФО РПБУ

●● Последующие затраты капитализируются в стоимости объектов нематериальных активов только в том случае, если имеет место соответствие определению нематериального актива и при этом выполняются критерии признания.

●● В отличие от МСФО, последующие затраты на нематериальные активы не могут быть капитализированы.

●● Нематериальные активы могут переоцениваться до справедливой стоимости только при наличии активного рынка.

●● Подобно МСФО, нематериальные активы могут переоцениваться по текущей рыночной стоимости, если она определяется по данным активного рынка для таких активов. Однако, в отличие от МСФО, понятие «активного рынка» в РПБУ не определено.

●● Затраты предприятия на собственные исследования относятся на расходы в момент возникновения. Затраты предприятия на собственные разработки капитализируются в том случае, если удовлетворяются определённые критерии. Критерии капитализации применяются ко всем нематериальным активам, созданным самим предприятием.

●● В отличие от МСФО, при выполнении определённых условий затраты на собственные исследовательские работы организации подлежат капитализации, однако не обязательно как нематериальные активы.

●● Затраты на рекламу и другие мероприятия, связанные со стимулированием сбыта, относятся на расходы в момент возникновения.

●● Подобно МСФО, затраты на рекламу и сбыт в общем случае относятся на расходы в момент возникновения; на практике возможно, что они будут капитализированы, но не как нематериальный актив.

●● Следующие виды затрат относятся на расходы в момент возникновения: затраты на создание гудвилла самим предприятием, затраты на разработку клиентских списков, «стартовые» (организационные) расходы, затраты на обучение, а также затраты на передислокацию или реорганизацию.

●● Подобно МСФО, затраты, непосредственно связанные с реорганизацией юридического лица, относятся на расходы в момент возникновения. Подобно МСФО, не подлежат капитализации в качестве нематериальных активов организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, и деловая репутация, созданная самой организацией. Однако в отличие от МСФО, на практике не исключена капитализация затрат на создание клиентских списков, если созданный таким образом продукт отвечает требованиям Гражданского кодекса в отношении баз данных, подлежащих правовой охране.





Определение Определение

МСФО РПБУ

Нематериальный актив – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Чтобы отвечать определению нематериального актива, объекта не должен иметь физической формы и он должен:

●● быть идентифицируемым;●● быть немонетарным; и●● контролироваться предприятием, которое ожидает получить от него будущие

экономические выгоды, т.е. он должен отвечать определению актива. [МСФО 38.8-17]

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует формальное определение нематериального актива, в то же время элементы определения, принятого в рамках МСФО, например, отсутствие материально-вещественной формы, и идентифицируемость, перечислены в качестве критериев признания объекта в качестве нематериального актива. Перечень указанных критериев также включает элементы принятого в МСФО определения актива, а именно, наличие у организации контроля над объектом, включая ограничение доступа иных лиц к экономическим выгодам от этого объекта, и права на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем. [ПБУ 14/2007.3]

Однако в РПБУ нет разъяснений в отношении того, что именно следует считать будущими экономическими выгодами; на практике к ним относят только доходы. Кроме того, в РПБУ приводится открытый перечень объектов интеллектуальной собственности, которые могут признаваться нематериальными активами. К ним относятся результаты интеллектуальной деятельности, например, изобретения и ноу-хау, и средства индивидуализации, например товарные знаки и знаки обслуживания, подлежащие правовой охране. [ПБУ 14/2007.4]

Объект нематериальных активов считается идентифицируемым, если он:●● является отделимым, т.е. его можно отделить от предприятия и либо продать,

передать, отдать лицензионные права на него, передать его в аренду, либо обменять в качестве самостоятельного объекта или вместе с относящимся к нему договором/контрактом, активом или обязательством; или

●● возникает в результате прав по договору или иных юридических прав, независимо от того, являются ли эти права отделимыми от предприятия (либо от других прав и обязанностей) и могут ли они передаваться другим сторонам. [МСФО 38.12]

В отличие от МСФО, для признания объекта в качестве нематериального актива требуется, чтобы существовала возможность его выделения или отделения (идентификации) от других активов, а не от организации. Кроме того, одним из ключевых требований РПБУ является наличие у организации надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и юридические права организации на этот актив. Это может препятствовать признанию многих нематериальных активов, поскольку данное требование является более жёстким по сравнению с МСФО. [ПБУ 14/2007.3]

В частности, такой подход может привести к существенным отличиям от МСФО при отражении нематериальных активов, приобретённых в рамках сделки по объединению бизнеса в терминологии МСФО (см. раздел 2.6).



https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/ru/pdf/2012/RAP-Comparison/ru-ru-ifrs-vs-russian-gaap-2012-C2-06.pdf



Первоначальное признание Первоначальное признание

МСФО РПБУ

Объект нематериальных активов признаётся в тот момент, когда:●● имеется высокая вероятность того, что предприятие получит будущие

экономические выгоды, связанные с данным объектом; и●● стоимость объекта может быть с надёжностью оценена. [МСФО 38.21]

Критерии признания нематериальных активов в МСФО и РПБУ частично совпадают, однако РПБУ кроме того требует, чтобы:

●● объект предназначался для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

●● объект предназначался для долгосрочного использования (более 12 месяцев); и●● организация не предполагала продажу объекта в течение 12 месяцев (или

операционного цикла, если он превышает 12 месяцев). [ПБУ 14/2007.3]

Когда нематериальный актив приобретается в рамках сделки по объединению бизнеса, считается, что соответствие указным критериям уже достигнуто. Когда нематериальный актив приобретается отдельно (т.е. за рамками сделки по объединению бизнеса), считается, что соответствие критерию признания, связанному с высокой вероятностью получения экономических выгод, достигнуто и что в большинстве случаев также достигается соответствие критерию «надёжной оценки». [МСФО 38.25, 26, 33]

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют прямые указания по учёту объединения бизнеса. Все активы, приобретённые в сделке, являющейся сделкой по объединению бизнеса в терминологии МСФО, представляют собой только те активы, которые уже были признаны в бухгалтерской отчётности приобретённого общества/предприятия как имущественного комплекса (см. раздел 2.6).

Нематериальный актив первоначально признаётся по фактической стоимости. [МСФО 38.24]

Подобно МСФО, нематериальные активы первоначально признаются по фактической стоимости. [ПБУ 14/2007.6]

Фактической стоимостью нематериального актива, приобретённого отдельно, является сумма уплаченных денежных средств или справедливая стоимость любого другого возмещения, переданного в оплату, плюс затраты по совершению сделки. [МСФО 38.8, 26]

Подобно МСФО, фактическая стоимость отдельно приобретённого нематериального актива определяется как величина оплаты, увеличенная на сумму расходов, связанных с приобретением. [ПБУ 14.7, 8]

Однако если оплата производится неденежными средствами, то величина возмещения может значительно отличаться от её справедливой стоимости, определённой в соответствии с требованиями МСФО. [ПБУ 14/2007.14]

В случае отсрочки платежа фактическая стоимость актива эквивалентна цене, которую нужно было бы уплатить денежными средствами в настоящий момент. [МСФО 38.32]

Кроме того, в отличие от МСФО фактическая стоимость объекта нематериальных активов базируется на недисконтированной цене приобретения, предусмотренной договором, даже если предполагается отсрочка платежа. [ПБУ 14/2007.7]

В фактическую стоимость нематериального актива, созданного самим предприятием, включаются все затраты, непосредственно связанные с подготовкой актива к намеченному использованию. Все принципы признания, рассмотренные в отношении объектов основных средств (см. раздел 3.2), в равной мере применяются и

Подобно МСФО, в состав фактической стоимости нематериального актива, созданного самой организацией, включаются все затраты, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для его использования в запланированных целях. [ПБУ 14/2007.7, 8]







к нематериальным активам. Затраты на обучение, издержки, связанные с чётко идентифицированными случаями неэффективности, и первоначальные операционные убытки относятся на расходы в момент их возникновения. [МСФО 38.24, 26-29, 33, 67]

В отличие от МСФО, в РПБУ прямо не рассматривается вопрос о невключении в стоимость нематериального актива затрат на обучение персонала и издержек, связанных с неэффективностью, и на практике такие суммы могут капитализироваться, если организация сможет продемонстрировать, что они имеют прямое отношение к созданию этого актива.

Фактической стоимостью нематериального актива, приобретённого в рамках сделки по объединению бизнеса, является его справедливая стоимость.

Как уже отмечалось выше, в РПБУ отсутствует специальное регулирование в отношении сделок по объединению бизнеса. При отражении приобретённого дочернего общества в сводной бухгалтерской отчётности все активы данного дочернего общества оцениваются по балансовой стоимости, отражённой в его бухгалтерской отчётности (см. раздел 2.6), даже если оно является зарубежным и отчитывается в соответствии с требованиями системы учёта и отчётности другой страны. [Приказ Минфина 112.3.2-6]

Тот же принцип оценки применяется в отношении нематериальных активов, приобретённых в составе предприятия как имущественного комплекса. [ПБУ 14/2007.42]

Единственное исключение предусмотрено для оценки активов при реорганизации юридических лиц (см. раздел 2.6)

Справедливая стоимость отражает взгляды участников рынка на вероятность будущих экономических выгод. Справедливая стоимость приобретённого нематериального актива оценивается с использованием техники оценки, если активного рынка для такого актива нет. В МСФО отсутствуют специальные указания в отношении подходов к оценке нематериальных активов. [МСФО 38.33-41]

Нематериальный актив, приобретённый не для использования, а в «оборонительных» целях, также может отвечать вышеприведённым критериям признания.

Исследования и разработки Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

МСФО РПБУ

Исследования представляют собой нестандартные и плановые изыскания, осуществляемые с целью получения новых научных или технических знаний и понимания. Разработкой называется применение результатов исследований либо иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, изделий, процессов

Определения научно-исследовательской и научно-технической деятельности, а также экспериментальных разработок, представленные в РПБУ, в общем и целом схожи с определениями научных исследований и разработок в рамках МСФО; термин «технологические работы» в РПБУ прямо не определён, но обычно подразумевает работы, связанные с созданием новой технологии. [ГК РФ.769]







систем или услуг до момента начала коммерческого производства или использования. К разработкам не относятся затраты на поддержание либо расширение текущего уровня деятельности. [МСФО 38.8]

Однако порядок учёта расходов на НИОКР в рамках РПБУ отличается от требований МСФО в следующих аспектах.

Затраты на исследования признаются расходами, как правило, в момент их возникновения. [МСФО 38.54]

В РПБУ не проводится различия между научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами для целей учёта. Все расходы на НИОКР (включая расходы на технологические работы) первоначально капитализируются в качестве вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений) (см. раздел 3.1). [ПБУ 17/02.5, Приказ Минфина 94н.Сч.08]

Если нематериальный актив был создан самим предприятием в результате проведённого этапа разработки, то все прямо относимые затраты должны капитализироваться с даты, когда предприятие имеет возможность продемонстрировать:

●● техническую осуществимость завершения разработки нематериального актива и доведения его до состояния, когда этот актив пригоден для использования или продажи;

●● своё намерение завершить разработку нематериального актива и использовать или продать его;

●● возможность использования или продажи нематериального актива;●● предполагаемый способ извлечения вероятных экономических выгод, связанных

с активом;●● наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых

для завершения процесса разработки и использования или продажи нематериального актива; а также

●● свою возможность надёжно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу на этапе его разработки. [МСФО 38.57]

Если какой-либо проект, связанный с выполнением НИОКР, не дал ожидаемых результатов (например, использование результатов НИОКР не может быть продемонстрировано, или результаты работ не могут быть использованы для производственных и/или управленческих нужд с целью получения будущих экономических выгод), то все капитализированные расходы немедленно списываются. [ПБУ 17/02.7]

Однако если данный проект ещё продолжается, то все понесённые в связи с его выполнением затраты капитализируются, но при этом не подлежат проверке на предмет обесценения. Если такой проект дал положительные результаты и они отвечают соответствующим критериям признания, то дальнейший учёт соответствующего актива зависит, согласно РПБУ, от того, подлежит ли данный актив правовой охране (в том числе посредством государственной регистрации) или же не подлежит. [ПБУ 17/02.3]

Если актив подлежит правовой охране, то он признаётся в качестве нематериального актива при условии, что выполняются определённые условия признания, упомянутые выше. [ПБУ 14/2007.3, 9]

Если актив подлежит правовой охране посредством государственной регистрации, но организация не оформила на него соответствующее свидетельство о государственной регистрации, или же если актив не подлежит правовой охране, то он признаётся в качестве капитализированных затрат на НИОКР и представляется в бухгалтерском балансе отдельной строкой. [ПБУ 17/02.16]

Незавершённый проект по исследованию и разработке (НИОКР), приобретённый в рамках сделки по объединению бизнеса, первоначально признаётся по справедливой стоимости. После первоначального признания данный объект нематериальных активов учитывается в соответствии с общими принципами, представленными в настоящем разделе. [МСФО 38.33, 34]

В РПБУ не конкретизируется порядок учёта проекта НИОКР, приобретённого в результате осуществления сделки, являющейся сделкой по объединению бизнеса в терминологии МСФО. В общем случае, все приобретённые активы и обязательства первоначально признаются по балансовой стоимости, отражённой в бухгалтерской отчётности объекта приобретения. [Приказ Минфина 112.3.2, 3.4; Приказ Минфина 44н.7; ПБУ 14/2007.42]






Незавершённый проект НИОКР, приобретённый отдельно, признаётся и первоначально оценивается по фактической стоимости. Незавершённый проект НИОКР, приобретённый в составе группы активов, не представляющей собой бизнес, признаётся и оценивается исходя из его относительной величины в фактической стоимости приобретённой группы пропорционально его справедливой стоимости. [МСФО 38.8, 24, 26]

Предприятие не может капитализировать свои затраты, связанные с созданием таких нематериальных активов, как товарные знаки, права на опубликование, заголовки, списки клиентов и другие подобные статьи. [МСФО 38.63]

В отличие от МСФО, на практике возможно, что затраты на создание собственного бренда или клиентских списков будут капитализированы в качестве нематериальных активов, если созданный объект будет отвечать определению товарного знака или базы данных, и организация будет иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. [ГК РФ.1260.2, 1262.1,.5, 1334, 1477; ПБУ 14/2007.3]

Подобно МСФО, такие созданные самой организацией нематериальные активы, как издательские заголовки и шапки периодических изданий, как правило, в РПБУ не капитализируются. Исключение составляют случаи, когда они рассматриваются как товарные знаки или знаки обслуживания, т.е. как средства индивидуализации, подлежащие государственной регистрации или иной правовой охране. [ГК РФ.1232.7, 1479,

1482.1]

Программное обеспечение, разработанное для целей продажи Программное обеспечение, разработанное для целей продажи

МСФО РПБУ

В МСФО не предусмотрены специальные требования в отношении затрат на разработку программного обеспечения, предназначенного для продажи. Такие затраты отражаются в учёте в соответствии с общими принципами, предусмотренными для отражения нематериальных активов, созданных самим предприятием. [МСФО 38.57]

Как и в МСФО, особых указаний по отражению в учёте программных продуктов, разработанных для целей продажи, в РПБУ нет.

На практике, затраты на разработку индивидуального программного продукта для конкретного покупателя, в общем случае признаются как незавершённое производство. В прочих случаях затраты, понесённые организацией на разработку компьютерной программы, в том числе, когда она разрабатывается с целью последующей продажи её тиражированных копий, могут включаться в фактическую стоимость созданного нематериального актива, если организация зарегистрирует или иным образом обеспечит правовую охрану своих исключительных прав на данную компьютерную программу. [ГК РФ.1261-2, 1270; ПБУ 14/2007.3, 4]





Программное обеспечение для собственных нужд Программное обеспечение для собственных нужд

МСФО РПБУ

В МСФО отсутствуют особые требования по отражению в учёте затрат на разработку программного обеспечения, предназначенного для использования внутри предприятия. Такие затраты отражаются в учёте в соответствии с общими принципами, предусмотренными для отражения нематериальных активов, созданных собственными силами, или же, применительно к приобретённому программному обеспечению, в соответствии с общими требованиями к учёту нематериальных активов. [МСФО 38.57]

Подобно МСФО, в РПБУ отсутствуют конкретные требования по учёту программного обеспечения, разработанного организацией для собственных нужд, и соответствующие затраты на разработку отражаются в общем порядке, предусмотренном для учёта нематериальных активов. [ПБУ 14/2007.3-9]

Затраты на разработку веб-сайта Затраты на разработку веб-сайта

МСФО РПБУ

Затраты, понесённые в связи с разработкой веб-сайтов, предназначенных для рекламных целей или в целях содействия продажам, относятся на расходы по мере их возникновения. Что касается прочих веб-сайтов, то затраты, понесённые на стадии разработки приложений (прикладных программ) и инфраструктуры, на стадии разработки графического дизайна и содержания (наполнения) сайтов, капитализируются при условии соответствия критериям капитализации затрат на разработку (см. выше). Затраты на разработку наполнения рекламного характера (или содействующего продвижению товаров и услуг) относятся на расходы по мере их возникновения. [ПКР-32.9, 14, 16]

Специальных указаний в отношении учёта затрат на разработку веб-сайта в РПБУ нет, однако поясняется, что мультимедийный продукт (или иной сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности) может признаваться в качестве отдельного нематериального актива, если он отвечает соответствующим условиям признания. [ГК РФ.1240, ПБУ 14/2007.5]

В общем случае считается, что веб-сайт имеет все признаки сложного объекта и поэтому возможно, что все фактические затраты, непосредственно связанные с его созданием, будут, в отличие от МСФО, включаться в стоимость нематериального актива. Однако если в отношении созданного таким образом веб-сайта не будет выполнено хоть одно условие признания нематериальных активов, то все понесённые затраты будут либо списаны на расходы, либо капитализированы в качестве расходов будущих периодов (см. раздел 3.1). [ПБУ 10/99.19; ПБУ 17/02.2, 5; Приказ Минфина 94н.65]

Гудвилл Деловая репутация

МСФО РПБУ

В качестве актива может признаваться только гудвилл, приобретённый в рамках сделки по объединению бизнеса, и оценивается он как разностная величина. Если при отражении в учёте сделки по объединению бизнеса (см. раздел 2.6) соответствующая разностная величина получается отрицательной, она подлежит признанию не в отчёте о финансовом положении как «отрицательный гудвилл», а в составе прибыли

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует формальное определение понятия гудвилл, но обычно используется термин «деловая репутация». В РПБУ выделяется два вида деловой репутации: «деловая репутация дочерних обществ», которая возникает только при отражении приобретённых дочерних обществ в сводной бухгалтерской отчётности (см. раздел 2.5), и «приобретённая деловая репутации», которая возникает








или убытка за период как «прибыль от выгодного приобретения» после повторного анализа корректности идентификации и оценки всех компонентов сделки. [МСФО (IFRS) 3.32, 34, 36]

только при приобретении предприятия как имущественного комплекса (см. ниже), подлежащего признанию в собственной бухгалтерской отчётности организации-покупателя.

Деловая репутация дочерних обществ признаётся когда организация-инвестор (головная организация) приобретает свыше 50 процентов голосующих акций или уставного капитала другой организации (дочернего общества), и оценивается как разница между стоимостью приобретения и долей головной организации в номинальной стоимости акций дочернего общества (или стоимостной оценкой доли головной организации в уставном капитале этого дочернего общества). Последующий учёт данного вида деловой репутации неясен и на практике встречаются различные подходы: от полного игнорирования до амортизации в течение 20 лет или проверки на предмет обесценения в соответствии с МСФО. [Приказ Минфина 112.3.7]

Приобретённая деловая репутация определяется как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретёнными неидентифицируемыми активами. Она признаётся в случае приобретения организацией имущественного комплекса (представляющего собой действующее предприятие, которое можно рассматривать как аналог «бизнеса» в МСФО) и оценивается как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу, и балансовой стоимостью чистых активов приобретённого предприятия (см. раздел 2.6). [ГК РФ.132.1, ПБУ 14/2007.42-43]

Как следствие, в сводной отчётности головной организации могут быть отражены два разных вида деловой репутации, которые будут учитываться по-разному.

Гудвилл, возникающий в результате осуществления сделки по объединению бизнеса, капитализируется (см. раздел 2.6). [МСФО (IFRS) 3.51]

Подобно МСФО, деловая репутация, возникающая в рамках указанных выше сделок, капитализируется. Однако, как отмечалось выше, порядок расчёта капитализированной величины деловой репутации в РПБУ во многих аспектах отличается от подходов, принятых в МСФО (см. раздел 2.6).

Подобно МСФО, отрицательная деловая репутация, возникшая при приобретении имущественного комплекса (см. выше), в полной сумме относится на прочие доходы в отчёте о прибылях и убытках. [ПБУ 14/2007.45]

Гудвилл может включать сумму, относящуюся к НДУ, если при отражении сделки по объединению бизнеса предприятие примет решение оценивать эти доли участия по справедливой стоимости (см. раздел 2.6). [МСФО (IFRS) 3.19]

В отличие от МСФО, в составе деловой репутации никогда не отражаются суммы, относящиеся к миноритарным долям участия, поскольку доля миноритариев рассчитывается на основе балансовых величин, отражённых в бухгалтерской









отчётности приобретённого общества, или, в случае приобретения имущественного комплекса, не возникает в принципе. [Приказ Минфина 112.3.7; ПБУ 14/2007.42-43]

Статьи затрат, относимые на расходы в момент возникновения Статьи затрат, относимые на расходы в момент возникновения

МСФО РПБУ

Следующие виды затрат относятся на расходы по мере возникновения, независимо от того, создаётся ли видимость их соответствия общим критериям признания нематериальных активов:

●● гудвилл, созданный самим предприятием;●● «стартовые» (или пусковые/организационные) затраты, если только они не

отвечают установленным критериям для их включения в стоимость основных средств (см. раздел 3.2);

●● затраты на обучение персонала (подготовку кадров);●● затраты на рекламу или мероприятия, связанные с продвижением продукции/

товара (см. ниже); и●● затраты на передислокацию или реорганизацию всего предприятия или его части.

[МСФО 38.48, 69]

Подобно МСФО, деловая репутация, созданная самой организацией, не признаётся в качестве актива.

Подобно МСФО, организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, не подлежат капитализации в качестве нематериального актива. [ПБУ 14/2007.4]

В отличие от МСФО, на практике возможно, что затраты на обучение будут включены в стоимость нематериального объекта, если организация посчитает их непосредственно связанными с созданием нематериального актива. [ПБУ 14/2007.8-9]

Например, затраты на повышение квалификации рабочей команды, в результате которого будет ускорено завершение внутреннего проекта по проектированию и конструированию предсерийного образца (т.н. «полезной модели») протектора шины, позволяющего обеспечить лучшее сцепление с дорогой в условиях заснеженности и обледенения.

Порядок учёта затрат на перемещение деятельности организации отдельно не рассматривается; практика различна и, как следствие, может отличаться от МСФО. Затраты, понесённые в связи с реорганизацией юридических лиц, признаются в отчёте о прибылях и убытках по мере возникновения, что совпадает с подходом, принятым в МСФО. [Приказ Минфина 44н.12]

Затраты на рекламу или мероприятия, связанные с продвижением продукции (товара), признаются как расходы в тот момент, когда предприятию становятся доступны выгоды, ассоциируемые с соответствующими товарами или услугами. Данное требование не препятствует признанию актива в отношении предоплаченных расходов, однако в качестве предоплаты признаются только те платежи, которые были произведены авансом в ожидании получения соответствующих товаров или услуг. [МСФО 38.69, 70]

Обычной практикой является то, что затраты на рекламу относятся на расходы в момент возникновения или же признаются в качестве расходов будущих периодов, которые будут относиться на расходы на протяжении времени проведения соответствующей рекламной кампании, что соответствует МСФО. [Фед. закон 38-ФЗ.3.1;

ПБУ 10/99.7, 19]






Затраты на приобретение клиентуры Затраты на приобретение клиентуры

МСФО РПБУ

В МСФО отсутствуют специальные указания по отражению в учёте затрат на приобретение клиентуры, и практика может различаться.

Подобно МСФО, в РПБУ нет никаких особых указаний, относящихся к телекоммуникационной отрасли, в частности нет разъяснений по порядку учёта затрат, связанных с привлечением новых клиентов и заключением с ними договоров. Однако принимая во внимание жёсткие критерии признания нематериальных активов в РПБУ, признание затрат типа комиссионных платежей посредникам в качестве нематериальных активов практически невозможно.

Реклама прямого действия Реклама прямого действия

МСФО РПБУ

Затраты на рекламу прямого действия в МСФО отдельно не рассматриваются, и для целей отражения в учёте такие затраты относятся на расходы в момент их возникновения. [МСФО 38.69]

В РПБУ затраты на рекламу прямого действия не выделяются для целей учёта; поэтому они отражаются в учёте и отчётности в соответствии с общими правилами, рассмотренными выше.

Квоты на выбросы загрязняющих веществ Квоты на выбросы загрязняющих веществ

МСФО РПБУ

В МСФО отсутствуют конкретные указания по порядку учёта квот на выбросы загрязняющих веществ. По нашему мнению, квоты на выброс загрязняющих веществ (независимо от того, предоставлены ли они государством или куплены самим предприятием), полученные участником какой-либо схемы «лимитирования и торговли», являются нематериальными активами, и поэтому к ним применяются общие принципы, изложенные в данном разделе. Применительно к квотам на выбросы загрязняющих веществ, представляющим собой государственные субсидии, немонетарные государственные субсидии могут признаваться либо по справедливой стоимости, либо по номинальной стоимости (см. раздел 4.3).

Квоты на выбросы загрязняющих веществ не являются в России объектом купли-продажи. Государственная пошлина, уплачиваемая за выдачу разрешений на выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, в общем случае признаётся в качестве расхода или, если такие затраты непосредственно связаны со строительством объекта основных средств, включается в первоначальную стоимость соответствующего актива. [ПБУ 6/01.8]

Амортизация Амортизация

МСФО РПБУ

Приобретённый гудвилл не амортизируется; вместо этого он подлежит проверке на предмет возможного обесценения как минимум ежегодно (см. раздел 3.10). [МСФО 36.10]

Приобретённая деловая репутация, признанная в качестве актива в собственной бухгалтерской отчётности организации-покупателя в результате приобретения







предприятия как имущественного комплекса (см. выше), в отличие от МСФО подлежит амортизации, и амортизируется линейным способом в течение 20 лет (но не более срока деятельности этой организации). [ПБУ 14/2007.44]

Однако порядок последующего учёта деловой репутации дочерних обществ, признаваемой в качестве актива только в сводной бухгалтерской отчётности (см. выше) в РПБУ не конкретизируется. На практике организации либо не амортизируют такой актив, либо амортизируют его по аналогии с т.н. приобретённой деловой репутацией. [ПБУ 14/2007.44]

Несмотря на теоретическую возможность проверки такого актива на предмет обесценения в соответствии с требованиями МСФО (руководствуясь разрешением обращаться к МФСО при формировании учётной политики по конкретному вопросу учёта, не предусмотренному в РПБУ), на практике многие организации такую проверку не осуществляют. [ПБУ 1/2008.7]

Срок полезного использования нематериального актива, отличного от гудвилла, является либо конечным (определённым), либо неопределённым. Нематериальные активы с неопределённым сроком полезного использования не амортизируются, но проверяются на предмет возможного обесценения как минимум ежегодно (см. раздел 3.10). [МСФО 36.10, 38.88]

Подобно МСФО, в РПБУ выделяются нематериальные активы имеющие и не имеющие определённый срок полезного использования. Однако в отличие от МСФО нематериальные активы с неопределённым сроком полезного использования не требуется проверять на предмет обесценения, в то же время организациям разрешается проводить такую проверку в соответствии с требованиями МСФО по собственной инициативе. [ПБУ 14/2007.22]

Считается, что объект нематериальных активов имеет неопределённый срок полезного использования, когда в результате анализа всех соответствующих факторов делается вывод о том, что отсутствуют предсказуемые ограничения в отношении срока, на протяжении которого предприятие ожидает получать чистые денежные потоки, связанные с этим активом. [МСФО 38.88]

В целом подобно МСФО, нематериальным активом с неопределённым сроком полезного использования считается актив, по которому невозможно определить срок полезного использования. [ПБУ 14/2007.25]

Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется на какой-либо систематической основе на протяжении указанного срока. [МСФО 38.97]

Подобно МСФО, нематериальный актив с определённым сроком полезного использования подлежит амортизации на протяжении этого срока путём систематического начисления амортизационных отчислений. [ПБУ 14/2007.23]

В МСФО отсутствуют особые указания относительно порядка амортизации нематериальных активов, приобретённых в «оборонительных» целях (см. выше), и к ним применяются общие требования. Соответственно, такие активы не подлежат немедленному списанию, а амортизируются на протяжении своего срока полезного использования и тестируются на обесценение в составе соответствующей единицы, генерирующей потоки денежных средств (ЕГДП) (см. раздел 3.10).







Изменение срока полезного использования учитывается перспективно как изменение в расчётной оценке (см. раздел 2.8). Амортизируемая стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования определяется после вычета остаточной стоимости этого актива. Остаточная стоимость нематериального актива представляет собой расчётную оценку суммы, которую предприятие смогло бы выручить от продажи актива в настоящее время (после вычета расчётных затрат на продажу), если бы этот актив в настоящее время был в состоянии, ожидаемом к концу срока его полезного использования. [МСФО 38.8, 101, 104]

Подобно МСФО, корректировки, вызванные существенным изменением срока полезного использования нематериального актива, отражаются перспективно, как изменения в оценочных значениях (см. раздел 2.8). [ПБУ 14/2007.27]

В отличие от МСФО, в РПБУ не требуется расчётным путём оценивать остаточную стоимость активов; амортизируемой величиной нематериального актива является его первоначальная (или переоценённая) стоимость. [ПБУ 14/2007.29]

Остаточная стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования предполагается равной нулю, за исключением случаев, когда третья сторона взяла на себя обязательство купить этот актив в конце срока его полезного использования либо существует активный рынок для нематериальных активов, ориентируясь на который можно определить остаточную стоимость рассматриваемого актива, и при этом имеется высокая вероятность того, что такой рынок будет существовать и в конце срока полезного использования этого актива. [МСФО 38.100]

В отличие от МСФО, вопрос об оценке т.н. ликвидационной стоимости (что соответствует понятию остаточной стоимости в МСФО) не является для РПБУ актуальным. Общий подход таков, что ликвидационная стоимость нематериального актива с определённым сроком полезного использования всегда считается равной нулю. [ПБУ 14/2007.29]

Остаточная стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования анализируется на предмет изменений как минимум на каждую годовую отчётную дату. Изменение величины остаточной стоимости учитывается перспективно как изменение расчётной оценки (см. раздел 2.8). [МСФО 38.102]

Если контроль над нематериальным активом базируется на юридических правах, которые даны на определённый (конечный) период времени, то срок полезного использования такого нематериального актива не может превышать этот период времени за исключением случаев, когда:

●● данные юридические права могут быть продлены (возобновлены);●● имеются свидетельства того, что эти права предполагается продлить; и ●● затраты, связанные с продлением прав, не являются значительными. [МСФО 38.94-96]

Никаких дополнительных указаний относительно определения срока полезного использования нематериального актива в МСФО не представлено.

Несмотря на то, что требования РПБУ не прописаны так же подробно как в МСФО, срок полезного использования нематериального актива определяется с учётом следующих факторов:

●● срока действия юридических прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, и периода контроля над активом;

●● ожидаемого срока использования актива и получения экономических выгод от этого актива. [ПБУ 14/2007.26, 34]

Указанные факторы, хотя и согласуются с требованиями МСФО, являются более общими по характеру, поэтому при их практическом применении возможно возникновение расхождений с МСФО.

На каждую годовую отчётную дату предприятие анализирует классификацию нематериального актива в качестве имеющего конечный либо неопределённый срок полезного использования, чтобы решить, является ли данная классификация все ещё уместной. Любое её изменение отражается в учёте перспективно как изменение в расчётной оценке (см. раздел 2.8). [МСФО 38.109]

Подобно МСФО, организация должна ежегодно анализировать уместность вывода о невозможности надёжного определения срока полезного использования нематериального актива. Любое изменение обстоятельств, свидетельствующих о невозможности надёжного определения срока полезного использования нематериального актива, в результате которого появляется возможность определить указанный срок, отражается в учёте как изменение в оценочных значениях. [ПБУ 14/2007.27]









Метод амортизации отражает особенности потребления экономических выгод, заключённых в нематериальном активе, и подлежит анализу на предмет возможных изменений как минимум на каждую годовую отчётную дату. Если особенности потребления экономических выгод от соответствующего актива нельзя определить с надёжностью, то применятся линейный метод амортизации. [МСФО 38.97, 104]

Подобно МСФО, организация должна ежегодно проверять способ определения амортизации нематериального актива не предмет его уточнения. Однако в отличие от МСФО, выбор способа амортизации определяется ожидаемым поступлением будущих экономических выгод от актива, в том числе от его возможной продажи. [ПБУ 14/2007.28, 30]

Несмотря на то, что формулировка данных требований отличается от МСФО, в общем случае мы не ожидаем возникновения различий при практическом их применении.

Изменение применяемого метода амортизации учитывается перспективно как изменение расчётной оценки (см. раздел 2.8). [МСФО 38.104]

Подобно МСФО, корректировки, вызванные изменением выбранного способа амортизации, учитываются перспективно как изменения в оценочных значениях. [ПБУ 14/2007.30]

Амортизация нематериальных активов, имеющих конечный срок полезного использования, начинается в момент, когда конкретный нематериальный актив готов к использованию (т.е. когда он доставлен к месту назначения и приведён в состояние готовности к использованию в запланированном руководством режиме), что может иметь место раньше, чем этот актив будет введён в эксплуатацию. [МСФО 38.97]

В отличие от МСФО, амортизационные отчисления по нематериальному активу начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учёту. [ПБУ 14/2007.31]

Начисление амортизации прекращается либо на дату, когда этот актив был классифицирован как удерживаемый для продажи (см. раздел 5.4), либо на дату, когда было прекращено его признание, в зависимости от того, какая из дат наступит раньше. [МСФО 38.97]

В отличие от МСФО, начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания нематериального актива с бухгалтерского учёта. [ПБУ 14/2007.32]

Последующие затраты Последующие затраты

МСФО РПБУ

Последующие затраты, понесённые в связи с расширением функций, заменой части нематериального актива или его обслуживанием, признаются в составе фактической стоимости нематериального актива в том случае, если предприятие может продемонстрировать, что соответствующий объект отвечает:

●● определению нематериального актива (см. выше); и●● общим критериям признания нематериальных активов (см. выше). [МСФО 38.18]

В отличие от МСФО, понесённые в последующем затраты не подлежат капитализации согласно РПБУ. Все последующие затраты относятся на расходы по мере возникновения. [ПБУ 14/2007.16]

В отношении последующих затрат, связанных с незавершёнными проектами НИОКР, приобретёнными отдельно или в рамках объединения бизнеса, применяются общие критерии признания, установленные в отношении нематериальных активов, созданных самим предприятием. Поэтому после первоначального признания







капитализироваться могут только затраты на разработку, отвечающие установленным критериям признания (см. выше). [МСФО 38.42, 54-62]

Переоценка Переоценка

МСФО РПБУ

Нематериальные активы могут переоцениваться до их справедливой стоимости только в том случае, когда в отношении таких активов существует активный рынок. Считается, что активный рынок существует, когда:

●● объекты, в отношении которых заключаются торговые сделки, являются однородными;

●● практически в любое время могут быть найдены продавцы и покупатели, желающие совершить торговую сделку; и

●● информация о ценах таких торговых сделок является открытой. [МСФО 38.8, 75]

Подобно МСФО, организации могут переоценивать нематериальные активы по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. [ПБУ 14/2007.17]

С учётом того, что в РПБУ не приводятся ни определение, ни характеристики активного рынка, возможно возникновение различий с МСФО на практике.

Если переоценивается какой-либо нематериальный актив, то все нематериальные активы того же класса (категории) переоцениваются при условии, что для таких нематериальных активов существует активный рынок и что оценка регулярно актуализируется. [МСФО 38.72]

Подобно МСФО, переоценённая группа однородных нематериальных активов впоследствии подлежит регулярной переоценке, чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости по состоянию на конец отчётного периода. [ПБУ 14/2007.17, 18]

Большинство вопросов, связанных с отражением в учёте переоценки нематериальных активов, аналогичны тем, которые возникают в отношении переоценки основных средств (см. раздел 3.2). [МСФО 8.16, 17, 38.80, 87]

Прекращение использования и выбытие активов Прекращение использования и выбытие активов

МСФО РПБУ

Когда имеет место выбытие операционного подразделения/вида деятельности, к которому был отнесён (через соответствующие ЕГДП) гудвилл, величина распределённого таким образом гудвилла включается в расчёт прибыли или убытка от выбытия. [МСФО 36.86]

В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствуют указания по учёту выбывающих (отчуждаемых) направлений деятельности и последующего учёта соответствующей им деловой репутации. Как следствие, практика различается и может быть отлична от МСФО.

Величина гудвилла, включённая в балансовую стоимость выбывающего операционного подразделения/вида деятельности, оценивается исходя из относительной стоимости данного операционного подразделения/вида деятельности и оставшейся части ЕГДП по состоянию на дату выбытия, если только предприятие не






сможет продемонстрировать, что какой-либо иной метод точнее отражает величину гудвилла, относящегося к выбывшему операционному подразделению/виду деятельности. [МСФО 36.86]

Когда какой-либо объект нематериальных активов отчуждается или от его использования в будущем уже не ожидается получение будущих экономических выгод, сумма возникших при этом прибыли или убытка представляет собой разницу между нетто-величиной вырученных средств (если таковые есть) и балансовой стоимостью данного актива. Любая соответствующая данному объекту сумма дооценки (возникшая в результате ранее проведённой его переоценки) может быть перенесена на счёт нераспределённой прибыли, но в составе прибыли или убытка за период она не признаётся. [МСФО 38.87, 112, 113]

В целом подобно МСФО, прибыль или убыток, возникающий при отчуждении объекта нематериальных активов, определяется как разница между суммой вырученных средств и балансовой стоимостью этого объекта. [ПБУ 14/2007.35]

Однако в отличие от МСФО, поступления от продажи актива не рассчитываются на нетто-основе, при этом продажная цена определяется исходя из суммы, установленной в договоре, и в случае отсрочки платежа эта сумма не корректируется.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на счёт учёта нераспределённой прибыли, и, в отличие от МСФО, данный подход является обязательным. [ПБУ 14/2007.21]

Если предприятие признаёт затраты на замену части какого-либо нематериального актива в отчёте о финансовом положении, то оно прекращает признавать (списывает) балансовую стоимость заменённой части. [МСФО 38.115]

В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрена возможность изменения балансовой стоимости нематериального актива в связи с его частичной заменой. [ПБУ 14/2007.16]

Возмещение, подлежащее получению при отчуждении нематериального актива, признаётся в оценке, равной его справедливой стоимости. [МСФО 38.116]

При отчуждении нематериального актива величина подлежащего получению возмещения оценивается в сумме, предусмотренной договором, что может приводить к возникновению различий с МСФО на практике. [ПБУ 9/99.10.1; ПБУ 14/2007.35]

Когда объект нематериальных активов с конечным сроком полезного использования прекращает использоваться, начисление амортизации по нему не прекращается, за исключением случаев, когда актив полностью самортизирован или он классифицирован как удерживаемый для продажи (см. раздел 5.4). [МСФО 38.117]

Подобно МСФО, в РПБУ не разрешается приостанавливать начисление амортизационных начислений по нематериальному активу в течение срока его полезного использования. [ПБУ 14/2007.31]

Однако, в отличие от МСФО, объект нематериальных активов, который предполагается продать, продолжает учитываться и отражаться в балансе в качестве нематериального актива (см. раздел 5.4).

Изменения, ещё не вступившие в силу Изменения, ещё не вступившие в силу

МСФО РПБУ

Новый стандарт МСФО (IFRS) 13, регулирующий вопросы оценки справедливой стоимости, вступает в силу применительно к годовым отчётным периодам, начинающимся 1 января 2013 года или позднее; досрочное его применение разрешается.

В соответствии с приказом Министерства финансов РФ №106н от 18 июля 2012 года, новый стандарт МСФО (IFRS) 13 вводится в действие для применения на территории Российской Федерации при подготовке консолидированной финансовой отчётности с 1 января 2013 года; досрочное применение разрешено.







Новый стандарт МСФО (IFRS) 13 вводит единое определение справедливой стоимости, которое заменяет большинство указаний, содержащихся во многих отдельных стандартах МСФО. В нём также разъясняются подходы к оценке справедливой стоимости и устанавливаются всеобъемлющие принципы раскрытия информации об оценках справедливой стоимости. Требования МСФО (IFRS) 13 будут рассмотрены в дополнительном разделе 2.4A.



New 3.3 Нематериальные активы и гудвилл - KPMG Global · 2020. 10....

Documents

Transcript of New 3.3 Нематериальные активы и гудвилл - KPMG Global · 2020. 10....