NOTIFICACIÓN DEL MANDAMIENTO DE PAGO EN PROCESO DE COBRO COACTIVO - Procedimiento legal / INDEBIDA NOTIFICACIÓN DEL MANDAMIENTO DE PAGO EN PROCESO DE COBRO COACTIVO – Efectos

En relación con la indebida notificación del mandamiento de pago alegada, la Sala observa que de conformidad con el artículo 826 del ET, el mandamiento se notificará personalmente al deudor, previa citación para que comparezca en un término de 10 días, al cabo de los cuales, si el deudor no comparece, el mandamiento ejecutivo se notificará por correo. En el caso concreto, el correo de citación para notificación personal del mandamiento de pago fue entregado por correo el 29 de abril de 2016 (f. 386), lo que significa que el demandante tenía plazo para notificarse personalmente de ese acto hasta el 13 de mayo de 2016; sin embargo, se aprecia que en esta última fecha la DIAN procedió a notificar por correo el mandamiento de pago (f. 383), por lo que claramente pretermitió el término de notificación personal. No obstante, como lo ha precisado la Sala, tal irregularidad no tiene la entidad suficiente de vulnerar el debido proceso en la medida que el conocimiento de la decisión, por parte del deudor, no se ve afectado, como tampoco la oportunidad para formular excepciones contra el mandamiento de pago; en otras palabras, la circunstancia descrita no menoscaba de manera efectiva el derecho de defensa del deudor, en la medida que, en todo caso, el deudor puede formular las excepciones contra el mandamiento de pago (sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 20466, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez). En efecto, se aprecia que, dentro de la oportunidad concedida, el 7 de julio de 2016, el demandante presentó excepciones contra el mandamiento de pago (ff. 389 a 394), las cuales fueron estudiadas y resueltas por la Administración (433 a 436). Por lo anterior, no prospera el cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 826 DOCUMENTOS QUE PRESTAN MÉRITO EJECUTIVO PARA EL COBRO COACTIVO - Enunciación normativa / TÍTULOS EJECUTIVOS – Origen / TITULOS EJECUTIVOS – Alcance / DOCUMENTOS QUE PRESTAN MÉRITO EJECUTIVO – Requisitos. Se requiere que contenga una obligación clara, expresa y exigible / OBLIGACIÓN EXPRESA – Definición / OBLIGACIÓN CLARA – Definición / OBLIGACIÓN EXIGIBLE – Definición / EXIGIBILIDAD DE LOS TÍTULOS EJECUTIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA – Normativa / / EXIGIBILIDAD DE LOS TÍTULOS EJECUTIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA – Definición / EXCEPCIONES PROCEDENTES CONTRA EL MANDAMIENTO DE PAGO – Normativa / EXCEPCIONES PROCEDENTES CONTRA EL MANDAMIENTO DE PAGO – Enunciación

En relación con la falta de título ejecutivo, el artículo 828 del ET establece que prestan mérito ejecutivo los siguientes documentos: (i) las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su pago; (ii) las liquidaciones oficiales ejecutoriadas; (iii) los demás actos de la administración de impuestos debidamente ejecutoriados, en los cuales se fijen sumas líquidas de dinero a favor del fisco nacional; (iv) las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas; y, (v) las sentencias y demás decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas, que decidan sobre las demandas presentadas en relación con

impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses. De acuerdo con lo anterior, los títulos ejecutivos pueden provenir directamente del contribuyente, de la administración tributaria y de las autoridades judiciales, y en todos ellos se determina una obligación dineraria de carácter tributario en favor de la Administración, que apunta a un único obligado: el contribuyente. En el caso de las garantías o cauciones, el obligado será el deudor solidario. Para que un documento, como los señalados anteriormente, preste mérito ejecutivo, se requiere que contenga una obligación clara, expresa y exigible. La obligación es expresa, cuando se encuentra delimitada de manera específica en el título ejecutivo en cuanto impone el cumplimiento de una prestación a favor del acreedor. Es clara cuando los elementos de la obligación están definidos en el título ejecutivo. Y es exigible cuando la obligación no está sujeta al cumplimiento de un plazo o condición, o no está prescrita. La exigibilidad de los títulos ejecutivos en materia tributaria está definida en el mismo artículo 828 del ET, cuando establece como requisito para el cobro de las obligaciones, que el plazo para pagarlas este vencido en el caso de las liquidaciones de tributos que provienen del propio contribuyente, o que los actos oficiales que las contienen o los fallos judiciales que deciden estos asuntos estén ejecutoriados. En uno y otro caso, no existe la posibilidad de discutir la prestación, pues lo único que queda es el cumplimiento forzoso de la obligación. Desde luego, ante el cumplimiento forzoso de la deuda (cobro coactivo), el deudor principal puede proponer contra el mandamiento de pago las excepciones taxativamente señaladas en el artículo 831 del ET. Según esta disposición, contra el mandamiento de pago proceden las excepciones de pago efectivo, existencia de acuerdo de pago, falta de ejecutoria del título, pérdida de ejecutoria del título, interposición de demanda de nulidad y restablecimiento, prescripción y falta de título ejecutivo o incompetencia del funcionario que lo profirió. (…) FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 828 / ESTATUTO

TRIBUTARIO – ARTÍCULO 831 PROCESO ADMINISTRATIVO DE COBRO COACTIVO – Reiteración de jurisprudencia / PROCESO ADMINISTRATIVO DE COBRO COACTIVO – Alcance. En proceso de cobro coactivo no pueden discutirse aspectos propios del proceso de determinación del tributo / PROCESO DE FISCALIZACIÓN PRELIMINAR – Finalidad / BENEFICIO DE AUDITORÍA - Noción / BENEFICIO DE AUDITORIA – Improcedencia Ahora bien, como lo argumentó la DIAN, en el proceso coactivo no es posible discutir derechos, ni mucho menos declarar la firmeza de declaraciones tributarias. En ese entendido, no es procedente que el Tribunal hubiera analizado si el demandante tenía o no derecho al beneficio de auditoría, puesto que este es un asunto que debió tramitarse y resolverse en el proceso de determinación tributaria. Al respecto, la Sala ha sido clara en señalar que en proceso de cobro coactivo no pueden discutirse aspectos propios del proceso de determinación del tributo (Sentencia del 26 de julio de 2018, exp. 22031, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), como lo sería la constitución de obligaciones o derechos fiscales. A pesar de que en relación con la declaración de renta del año gravable 2012 del demandante, no hubo proceso de determinación tributaria, es del caso precisar que sí hubo un proceso de fiscalización preliminar en el que, con motivo de la inspección tributaria adelantada, el contribuyente aceptó corregir voluntariamente su declaración, subsanando no solo los defectos formales de que esta adolecía (ausencia de firma

del contador), sino también las inexactitudes puestas de presente por la DIAN en desarrollo de dicha diligencia. (…) según el artículo 588 del ET, «toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso», en tanto que el artículo 828 ibidem, señala que prestan mérito ejecutivo «las liquidaciones privadas y correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas». De manera que, si el demandante consideraba que respecto de la declaración inicial (13 de agosto de 2013) había operado el término especial de firmeza, por beneficio de auditoría, debió defender su posición en el proceso de fiscalización y abstenerse de corregir su declaración, para, de esta manera, provocar un pronunciamiento expreso de la Administración en el proceso de determinación tributaria, susceptible de ser debatido judicialmente, no en el proceso de cobro coactivo, sino en el proceso declarativo de enjuiciamiento de los actos oficiales de liquidación del tributo. En este punto, la Sala precisa que el argumento traído por la actora en el sentido de que el contador fue constreñido por la DIAN para presentar la corrección, aun sin el permiso del contribuyente, tampoco puede ser analizado en esta oportunidad, pues, en su momento, el contribuyente debió iniciar las acciones correspondientes para demostrar esa situación y obtener la invalidez de esa corrección. Por lo demás, la Sala advierte que para fundamentar su decisión, el Tribunal trajo a colación la sentencia del 8 de diciembre de 2007, dictada por esta Sección, (exp. 15504, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié); sin embargo, la Sala precisa que ese precedente no es aplicable al asunto, puesto que el análisis allí realizado respecto de la validez de la declaración tributaria presentada sin la firma del contador, se hizo con ocasión del enjuiciamiento de los actos expedidos en el proceso de fiscalización que tuvieron por no presentada la declaración, más no en el contexto de un proceso coactivo, en el que, como se dijo, no cabe hacer ese tipo de consideraciones. Así pues, se enfatiza, no es procedente en esta oportunidad analizar la procedencia o no del beneficio de auditoría ni la presunta firmeza de la declaración de renta del año gravable 2012, como equivocadamente lo consideró el Tribunal, pues, se desnaturalizaría la finalidad para el cual fue establecido el proceso de cobro coactivo. Por consiguiente, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se negarán las pretensiones de la demanda. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO ARTÍCULO 588 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 828 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación / CONDENA EN COSTAS - Reiteración de jurisprudencia. Interpretación conjunta con la del numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso

[L]a Sala observa que en el expediente no se probaron gastos o expensas del proceso ni agencias del derecho, razón por la cual no se encuentran acreditadas las exigencias establecidas en el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para que proceda la condena en costas. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá D.C., doce (12) de junio de dos mil diecinueve (2019) Radicación número: 15001-23-33-000-2016-00906-01(24214) Actor: LUIS ALEJANDRO FERNÁNDEZ ÁLVAREZ Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia dictada el 30 de agosto de 2018 por el Tribunal Administrativo de Boyacá que resolvió (ff. 593 a 600):

PRIMERO: Declarar la nulidad de la Resolución No. 20160313000001 de 01 de julio de 2016 “por medio de la cual se resuelven excepciones a un mandamiento de pago”. En consecuencia: SEGUNDO: Declarar la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2012 presentada el día 13 de agosto de 2013 por el contribuyente LUIS ALEJANDRO FERNÁNDEZ ÁLVAREZ mediante formulario No. 11003604153138, de acuerdo con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. TERCERO: Negar las demás pretensiones de la demanda. CUARTO: Condenar en costas en primera instancia a la entidad demandada por ser la parte vencida en el proceso, y por encontrarse causadas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La DIAN libró el mandamiento de pago 20160302000068, del 26 de abril de 2016, en contra del demandante, para hacer efectivas las obligaciones contenidas en los siguientes títulos ejecutivos (ff. 334 y 335):

Nro. Título Fecha Concepto Año Impuesto Sanción

91000258262629 Liquidación privada

15/10/2014 Renta 2013 $2.820.000

91000306466999 Corrección privada

11/08/2015 Renta 2012 $629.176.000 $134.870.000

TOTAL

$766.866.000

Posteriormente, mediante escrito del 7 de junio de 2016, el demandante propuso

las excepciones de «nulidad por indebida notificación del mandamiento de pago» y «falta de título ejecutivo» (389 a 394). A través de la Resolución 20160313000001 del 1 de julio de 2016, la DIAN declaró probada la excepción de falta de título ejecutivo frente a la obligación del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, y no probadas las excepciones propuestas en relación con el impuesto del periodo 2012 (433 a 436). Contra la anterior decisión, el demandante interpuso el recurso de reposición (ff. 437 a 441), que fue resuelto por la Resolución 1-26-242-311-001 del 30 de agosto de 2016, en el sentido de confirmar el acto impugnado (ff. 444 a 446).

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda En ejercicio del medio de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 456):

PRIMERA: Se declare la nulidad la (sic) resolución No (sic) 20160313000001 de fecha 01 de julio de 2016 que decide las excepciones al mandamiento de pago No 20160302000068, en lo referente a los numerales segundo y siguientes de la parte resolutiva, expedida por la división de gestión de recaudo y cobranzas, de la Dirección de Impuestos y Aduanas DIAN seccional Sogamoso y por consiguiente, SEGUNDA: Declarar la nulidad de la Resolución No Resolución 1-26-242-311-001, de fecha 30 de agosto de 2016, expedida por la división de gestión de recaudo y cobranzas, de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS DIAN seccional Sogamoso. (…)1.

A los anteriores efectos, el demandante invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución y 565, 689-1 y 826 del ET. El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 144 a 155): Expuso que mediante el mandamiento de pago se adelantó el cobro de la declaración de corrección del impuesto sobre la renta del año gravable 2012; pese a que, a su parecer, ese título carecía de validez porque se presentó el 11 de agosto de 2015, fecha en la que la declaración inicial, presentada el 13 de agosto de 2013, ya había adquirido firmeza, por haber operado el beneficio de auditoría de 12 meses. Para sostener lo anterior, manifestó que en la declaración inicial se aumentó el impuesto más de siete veces la inflación causada en el año 2012, en relación con el impuesto declarado por el periodo 2011, por lo que era procedente el beneficio de auditoría. Aseguró que el beneficio de auditoría opera ipso iure, de modo que las

1 En la audiencia inicial llevada a cabo el 16 de noviembre de 2017, el Tribunal declaró la inepta demanda frente a los ordinales 3.° y 5.° de las pretensiones de la demanda, por considerar que eran excluyentes frente a la naturaleza del proceso de cobro coactivo. Por consiguiente, continuó el trámite de la demanda únicamente frente a los demás ordinales.

correcciones voluntarias deben realizarse dentro del término especial de firmeza de la declaración, pues una vez en firme, la declaración se torna inmodificable tanto para la Administración, como para el contribuyente. Alegó la falsa motivación de los actos demandados, por cuanto no tuvieron en cuenta la firmeza de la declaración inicial y la invalidez de la corrección. Adicionó que la Administración jamás profirió acto donde declarara el incumplimiento del requisito formal de falta de firma de contador público en la declaración con beneficio de auditoría; sino que por el contrario, continuó la investigación tributaria por indicios de inexactitud, aceptando tácitamente que dicha declaración fue presentada en debida forma. Adicionalmente, expuso que al no proferirse acto que aceptara o rechazara el beneficio de auditoría, negó al contribuyente la posibilidad de ejercer el derecho de defensa. Por último, sostuvo que la DIAN pretermitió el término de notificación del mandamiento de pago, dado que notificó por correo dicho acto cuando aún corría el término de 10 días para notificación personal, a que hace referencia el artículo 826 del ET. Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda para lo cual (ff. 517 a 531): Planteó que en el proceso de cobro coactivo no se discuten derechos, pues la oportunidad para hacerlo es en el proceso de determinación del tributo, de ahí que no sea viable analizar en el presente proceso si se configuró o no el beneficio de auditoría. Sin perjuicio de lo anterior, alegó que el demandante estaba obligado a llevar contabilidad y, por tanto, la declaración presentada inicialmente, con beneficio de auditoría, debió llevar la firma del contador, de conformidad con el artículo 596 del ET. Como se incumplió este requisito, en los términos del artículo 689-1 ibidem, dicha declaración no fue presentada en debida forma, por lo cual, no operó el término especial de firmeza de 12 meses, teniéndose como válida la corrección presentada el 11 de agosto de 2015, que sirvió de título ejecutivo al mandamiento de pago. Agregó que no profirió ningún acto desconociendo el beneficio de auditoría, puesto que, ante la falencia antes descrita, fue el mismo contribuyente quien corrigió su declaración, subsanando la falencia formal de la firma del contador. Acotó que teniendo en cuenta la falencia de la declaración inicial, el documento que reúne las calidades de título ejecutivo, es la declaración de corrección presentada el 11 de agosto de 2015. En relación con la presunta falsa motivación de los actos acusados, señaló que tal cargo está soportado en cuestiones que no pueden ser objeto de análisis en este proceso. Por último, en relación con la pretermisión del término de notificación del mandamiento de pago, argumentó que la notificación por correo se llevó cabo una vez vencido el plazo de 10 días para notificación personal. Sentencia apelada Mediante sentencia del 30 de agosto de 2018, el Tribunal Administrativo de

Boyacá declaró la nulidad de los actos demandados y condenó en costas al demandante, con base en las siguientes consideraciones (ff. 593 a 600): Consideró que para resolver la excepción de falta de título ejecutivo, era necesario establecer si operó el beneficio de auditoría respecto de la declaración presentada inicialmente el 13 de agosto de 2013. Al respecto, acotó que como la declaración fue presentada dentro de los plazos establecidos en el Decreto 2634 de 2012 y se aumentó el impuesto más de 7 veces la inflación causada en el año 2012, en relación con el impuesto declarado por el periodo 2011, la misma estuvo cobijada por el señalado beneficio, con un término especial de firmeza de 12 meses. Para arribar a esta conclusión, desestimó el argumento de la DIAN relativo al incumplimiento del requisito formal de la firma del contador en la declaración presentada, al considerar que como no existe norma que indique el término de firmeza de la liquidación privada que se tiene por no presentada en los términos del artículo 580 del ET, según lo precisado por el Consejo de Estado (sentencia del 12 de marzo de 2012, exp. 17180, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), tales declaraciones quedan en firme si dentro del término general de firmeza (2 años) no se ha proferido auto que así lo declare, situación que cobija la declaración inicial presentada por el demandante, pero aplicando el término especial de 12 meses por beneficio de auditoría, como lo decidió la citada Corporación en un caso similar (sentencia del 8 de diciembre de 2007, exp. 15504, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié). En ese orden, el Tribunal consideró que como la DIAN no expidió acto administrativo que tuviera por no presentada la declaración inicial, tal omisión saneó el incumplimiento del requisito de la firma de contador, por lo cual, cualquier acto proferido con posterioridad a la configuración de la firmeza especial de la aludida declaración, se tiene por no válida. Por último, el Tribunal condenó en costas a la parte demandada. Recurso de apelación

La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia en los siguientes términos (ff. 603 a 614): Argumentó que la sentencia de primer grado adolece de incongruencia y le vulnera el debido proceso, en la medida en que lo resuelto no se limitó a lo establecido en la fijación de litigio, que se contrajo a: (i) indebida notificación del mandamiento de pago; (ii) legalidad de las resoluciones que decidieron las excepciones, y (iii) nulidad del proceso de cobro coactivo. Al efecto, consideró que el fallo apelado se apartó del problema jurídico planteado en la audiencia inicial y se ocupó de realizar un análisis de legalidad sobre el título ejecutivo, declarando derechos (beneficio de auditoría y firmeza de la liquidación privada), cuando esa etapa se entiende superada en el proceso de cobro coactivo. Sin perjuicio de la anterior, planteó que, en todo caso, contrario a lo considerado por el tribunal, no se configuró el beneficio de auditoría respecto de la declaración de renta, inicialmente presentada el 13 de agosto de 2013, puesto que esta no llevaba la firma del contador. Dijo que la falta de este requisito hace que la declaración no se entienda presentada «en debida forma», en los términos del artículo 689-1 del ET, para que operara el beneficio de auditoría, lo que conduce a que no esté afectada por el término especial de firmeza de 12 meses, sino, el

general de 2 años. Agregó que, conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado, cuando una declaración no es presentada «en debida forma», la Administración no se encuentra en la obligación de expedir acto declarativo informando tal situación dentro término especial de firmeza que no opera (sentencias del 22 de febrero de 2018, exp. 21453 y del 15 de junio de 2017, exp. 21864, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Afirmó que, en el anterior entendido, es válida la corrección presentada el 11 de agosto de 2015, que, precisamente por reemplazar la declaración inicialmente presentada (13 de agosto de 2013), es el título ejecutivo a tener en cuenta en el proceso de cobro coactivo, en los términos de los artículos 588 y 828 del ET. Finalmente, solicitó que a la par de la revocatoria de la sentencia apelada se revoque la condena en costas. Alegatos de conclusión La parte demandante insistió en los argumentos de la demanda (ff. 658 a 670). Por su parte, la demandada reiteró los razonamientos de la apelación (ff. 654 a 657). El Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala debe decidir la legalidad de los actos demandados, atendiendo los cargos de apelación que la demandada formuló contra la sentencia del 30 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda. En este sentido, se determinará si se pretermitió el término de notificación del mandamiento de pago, y la eventual consecuencia de ello; y segundo, si a partir de la formulación de la excepción de falta de título ejecutivo, es procedente analizar si respecto de la declaración de renta del año gravable 2012, presentada el 13 de agosto de 2013, operó el beneficio de auditoría, y, por ende, la corrección a dicha declaración no reúne las calidades de título ejecutivo. Seguidamente, se analizará la procedencia de la condena en costas. 2- La tesis de la demandante se refiere a que, de un lado, hubo violación del debido proceso porque la DIAN procedió a notificar por correo el mandamiento de pago cuando aún no había expirado el término de 10 días para la notificación personal, y de otro, que la corrección voluntaria (11 de agosto de 2015) a la declaración de renta del año gravable 2012 no sirve de título de ejecutivo porque fue presentada cuando la declaración inicial (13 de agosto de 2013) ya había adquirido firmeza por haber operado el beneficio de auditoría de 12 meses. Por su parte, la DIAN planteó, por una parte, que la notificación del mandamiento de pago se hizo una vez vencido el término de 10 días a que alude el artículo 826 del ET, y por otra, que el análisis planteado por la actora y acogido por el Tribunal, respecto del beneficio de auditoría, no es posible resolverse en esta instancia, en la medida en que se trata de un asunto que le compete al proceso declarativo (de

determinación tributaria), y no al proceso de cobro coactivo, pero que en todo caso, en gracia de discusión, el beneficio de auditoría no operó porque la declaración inicial no fue presentada «en debida forma» porque faltaba la firma del contador. 3- En relación con la indebida notificación del mandamiento de pago alegada, la Sala observa que de conformidad con el artículo 826 del ET, el mandamiento se notificará personalmente al deudor, previa citación para que comparezca en un término de 10 días, al cabo de los cuales, si el deudor no comparece, el mandamiento ejecutivo se notificará por correo. En el caso concreto, el correo de citación para notificación personal del mandamiento de pago fue entregado por correo el 29 de abril de 2016 (f. 386), lo que significa que el demandante tenía plazo para notificarse personalmente de ese acto hasta el 13 de mayo de 2016; sin embargo, se aprecia que en esta última fecha la DIAN procedió a notificar por correo el mandamiento de pago (f. 383), por lo que claramente pretermitió el término de notificación personal. No obstante, como lo ha precisado la Sala, tal irregularidad no tiene la entidad suficiente de vulnerar el debido proceso en la medida que el conocimiento de la decisión, por parte del deudor, no se ve afectado, como tampoco la oportunidad para formular excepciones contra el mandamiento de pago; en otras palabras, la circunstancia descrita no menoscaba de manera efectiva el derecho de defensa del deudor, en la medida que, en todo caso, el deudor puede formular las excepciones contra el mandamiento de pago (sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 20466, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez). En efecto, se aprecia que, dentro de la oportunidad concedida, el 7 de julio de 2016, el demandante presentó excepciones contra el mandamiento de pago (ff. 389 a 394), las cuales fueron estudiadas y resueltas por la Administración (433 a 436). Por lo anterior, no prospera el cargo. 4- En relación con la falta de título ejecutivo, el artículo 828 del ET establece que prestan mérito ejecutivo los siguientes documentos: (i) las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su pago; (ii) las liquidaciones oficiales ejecutoriadas; (iii) los demás actos de la administración de impuestos debidamente ejecutoriados, en los cuales se fijen sumas líquidas de dinero a favor del fisco nacional; (iv) las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas; y, (v) las sentencias y demás decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas, que decidan sobre las demandas presentadas en relación con impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses. De acuerdo con lo anterior, los títulos ejecutivos pueden provenir directamente del contribuyente, de la administración tributaria y de las autoridades judiciales, y en todos ellos se determina una obligación dineraria de carácter tributario en favor de la Administración, que apunta a un único obligado: el contribuyente. En el caso de las garantías o cauciones, el obligado será el deudor solidario. Para que un documento, como los señalados anteriormente, preste mérito

ejecutivo, se requiere que contenga una obligación clara, expresa y exigible. La obligación es expresa, cuando se encuentra delimitada de manera específica en el título ejecutivo en cuanto impone el cumplimiento de una prestación a favor del acreedor. Es clara cuando los elementos de la obligación están definidos en el título ejecutivo. Y es exigible cuando la obligación no está sujeta al cumplimiento de un plazo o condición, o no está prescrita. La exigibilidad de los títulos ejecutivos en materia tributaria está definida en el mismo artículo 828 del ET, cuando establece como requisito para el cobro de las obligaciones, que el plazo para pagarlas este vencido en el caso de las liquidaciones de tributos que provienen del propio contribuyente, o que los actos oficiales que las contienen o los fallos judiciales que deciden estos asuntos estén ejecutoriados. En uno y otro caso, no existe la posibilidad de discutir la prestación, pues lo único que queda es el cumplimiento forzoso de la obligación. Desde luego, ante el cumplimiento forzoso de la deuda (cobro coactivo), el deudor principal puede proponer contra el mandamiento de pago las excepciones taxativamente señaladas en el artículo 831 del ET. Según esta disposición, contra el mandamiento de pago proceden las excepciones de pago efectivo, existencia de acuerdo de pago, falta de ejecutoria del título, pérdida de ejecutoria del título, interposición de demanda de nulidad y restablecimiento, prescripción y falta de título ejecutivo o incompetencia del funcionario que lo profirió. En esta oportunidad, el análisis de la Sala debe centrarse en la excepción de «falta de título ejecutivo» que el demandante propuso contra el mandamiento de pago librado en su contra, el cual tomó como título ejecutivo la corrección a la declaración de renta del año gravable 2012, del 11 de agosto de 2015, en la que el contribuyente se determinó las siguientes obligaciones a su cargo: impuesto por $629.176.000 y sanciones por $134.870.000, para un total de $764.046.000 (f. 1f , anexo 6). Para el demandante, a pesar de que la corrección proviene de él mismo, no tiene la aptitud de ser título ejecutivo en el proceso de cobro coactivo, en la medida que fue presentada luego de que la declaración inicial (13 de agosto de 2013) estuviera en firme, por haber operado el término especial de firmeza de un año, por beneficio de auditoría. Ahora bien, como lo argumentó la DIAN, en el proceso coactivo no es posible discutir derechos, ni mucho menos declarar la firmeza de declaraciones tributarias. En ese entendido, no es procedente que el Tribunal hubiera analizado si el demandante tenía o no derecho al beneficio de auditoría, puesto que este es un asunto que debió tramitarse y resolverse en el proceso de determinación tributaria. Al respecto, la Sala ha sido clara en señalar que en proceso de cobro coactivo no pueden discutirse aspectos propios del proceso de determinación del tributo (Sentencia del 26 de julio de 2018, exp. 22031, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), como lo sería la constitución de obligaciones o derechos fiscales. A pesar de que en relación con la declaración de renta del año gravable 2012 del demandante, no hubo proceso de determinación tributaria, es del caso precisar que sí hubo un proceso de fiscalización preliminar en el que, con motivo de la inspección tributaria adelantada, el contribuyente aceptó corregir voluntariamente su declaración, subsanando no solo los defectos formales de que esta adolecía (ausencia de firma del contador), sino también las inexactitudes puestas de

presente por la DIAN en desarrollo de dicha diligencia. En efecto, en la inspección tributaria llevada a cabo el 30 de junio de 2015 (f. 20, anexo 6) y con fundamento en el artículo 580 del ET, la DIAN determinó que la declaración de renta del año gravable 2012, del demandante, inicialmente presentada el 13 de agosto de 2013, se tenía por no presentada, dado que no contenía la firma del contador del declarante. Según la letra d) de dicho artículo, no se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria «cuando se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal». Por ello, con fundamento en el parágrafo 2.° del artículo 588 ibidem, el 2 de julio de 2015, el demandante corrigió su declaración en ese aspecto, y se liquidó la correspondiente sanción. Posteriormente, ante los hallazgos de los funcionarios fiscalizadores, y sus proposiciones, consignadas en el Acta de Inspección Tributaria (ff. 20 a 23, Anexo 6), el 11 de agosto de 2015, el demandante nuevamente corrigió su denuncio rentístico para acoger las glosas preliminares de la Administración tributaria. En esta última corrección, el contribuyente se determinó un impuesto de $629.176.000, y una sanción de $134.870.000, para un total a cargo de $764.046.000, corrección que sí tiene la aptitud de ser título ejecutivo. Nótese que según el artículo 588 del ET, «toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso», en tanto que el artículo 828 ibidem, señala que prestan mérito ejecutivo «las liquidaciones privadas y correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas». De manera que, si el demandante consideraba que respecto de la declaración inicial (13 de agosto de 2013) había operado el término especial de firmeza, por beneficio de auditoría, debió defender su posición en el proceso de fiscalización y abstenerse de corregir su declaración, para, de esta manera, provocar un pronunciamiento expreso de la Administración en el proceso de determinación tributaria, susceptible de ser debatido judicialmente, no en el proceso de cobro coactivo, sino en el proceso declarativo de enjuiciamiento de los actos oficiales de liquidación del tributo. En este punto, la Sala precisa que el argumento traído por la actora en el sentido de que el contador fue constreñido por la DIAN para presentar la corrección, aun sin el permiso del contribuyente, tampoco puede ser analizado en esta oportunidad, pues, en su momento, el contribuyente debió iniciar las acciones correspondientes para demostrar esa situación y obtener la invalidez de esa corrección. Por lo demás, la Sala advierte que para fundamentar su decisión, el Tribunal trajo a colación la sentencia del 8 de diciembre de 2007, dictada por esta Sección, (exp. 15504, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié); sin embargo, la Sala precisa que ese precedente no es aplicable al asunto, puesto que el análisis allí realizado respecto de la validez de la declaración tributaria presentada sin la firma del contador, se hizo con ocasión del enjuiciamiento de los actos expedidos en el proceso de fiscalización que tuvieron por no presentada la declaración, más no en el contexto de un proceso coactivo, en el que, como se dijo, no cabe hacer ese tipo de consideraciones.

Así pues, se enfatiza, no es procedente en esta oportunidad analizar la procedencia o no del beneficio de auditoría ni la presunta firmeza de la declaración de renta del año gravable 2012, como equivocadamente lo consideró el Tribunal, pues, se desnaturalizaría la finalidad para el cual fue establecido el proceso de cobro coactivo. Por consiguiente, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se negarán las pretensiones de la demanda. 5- Finalmente, para decidir sobre las costas en segunda instancia, la Sala observa que en el expediente no se probaron gastos o expensas del proceso ni agencias del derecho, razón por la cual no se encuentran acreditadas las exigencias establecidas en el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para que proceda la condena en costas. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Revocar la sentencia del 30 de agosto de 2018 por el Tribunal Administrativo de Boyacá. En su lugar se dispone:

Primero: Negar las pretensiones de la demanda.

2. Sin condena en costas en esta instancia 1. Reconocer personería a la abogada Tatiana Orozco Cuervo, para actuar en

representación de la DIAN en los términos del poder conferido (f. 634). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Presidente de la Sala

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Ausente con excusa

MILTON CHAVES GARCÍA JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ