Operaciones triangulares en el IVA

Están exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido las adquisiciones intracomunitarias de bienes que forman parte de una operación triangular. Estas operaciones, de gran importancia en el tráfico intracomunitario tienen una regulación especial, que permite una aplicación más sencilla en el impuesto.

A efectos del IVA, dichas operaciones son aquellas que se realizan entre varias empresas pertenecientes a diferentes estados miembros de la CEE: un proveedor, una empresa intermedia que controla la operación y un destinatario de los bienes, al que llamaremos adquirente- final. 

Existe además un transporte único de los bienes objeto de dichas entregas: el que realiza el proveedor con destino al adquirente final por orden de la empresa intermedia.

EJEMPLO

Exención del iva en las operaciones triangulares

El empresario A establecido en el Estado miembro 1, vende determinados bienes a la empresa intermedia B, establecida en el Estado miembro 2, y ésta los vende al adquirente final, que se halla en el Estado miembro 3.  Se producen dos entregas sucesivas de bienes:

 

1) Entrega por empresario A establecido en el Estado mimebro 1 y Adquisición por empresa intermedia establecida en estado miembro 2.

2) Entrega por empresa intermedia establecida en estado miembro 2 y Adquisición por el adquirente final establecido en el Estado miembro 3.

Pero de ellas solamente podemos definir una operación intracomunitaria de bienes, porque sólo existe un transporte intracomunitario.

Por lo tanto, solamente una de estas operaciones se hallará exenta del IVA.

Si en estas operaciones se aplicasen las reglas generales del régimen transitorio podríamos considerar dos hipótesis:

Una Hipóresis

  El transporte se produce como consecuencia de la entrega del empresario A, establecido en el Estado miembro 1 a la empresa intermedia -  B establecida en el Estado miembro 2. Esta operación se hallaría exenta del impuesto y el transporte de los bienes se realizaría desde el Estado miembro 1 al Estado miembro 3 con destino a la empresa B en el Estado miembro 3.

Se produciría una Adquisición intracomunitaria de Bienes de la empresa intermedia B en en el Estado miembro 3, gravada y una posterior entrega de la empresa intermedia B al adquirente final  C , igualmente gravada.

Otra hipótesis

El transporte se produce como consecuencia de la entrega de la empresa intermedia B del Estado miembro 2 a la empresa C adquirente final, en cuyo caso habría una entrega interior en el estado miembro 1 de la empresa A a la empresa intermedia B, operación gravada, una entrega intracomunitaria de la empresa intermedia B a la empresa adquirente final C, con transporte de los bienes desde el Estado miembro 1 al Estado miembro 3, exenta, y una posterior entrega de la empresa intermedia B a la empresa adquirente C en el Estado miembro C, gravada.

En estas hipótesis y con la regulación inicial del régimen transitorio, la empresa intermedia soportaría el impuesto del Estado miembro 1 por la entrega que le hace A o del Estado miembro 3 por la Adquisición intracomunitaria de bienes que él mismo realiza en este último país. Igualmente tendría que resgistrarse en el Estado miembro 1, en el primer caso, o en el Estado miembro 3 en el segundo. Con ello se produce un coste financiero al soportar el impuesto y la complicación administrativa que supone el registro en un Estado miembro en el que el operador no está establecido.

Con la regulación específica de estas operaciones se resuelven los problemas apuntados. Dicha regulación considera que las operaciones triangulares se desarrollan conforme a la primera hipótesis:

El transporte se halla vinculado a la entrega del proveedor a la empresa intermedia, con la adquisición intracomunitaria de bienes de éste último en el Estado miembro del adquirente final y posterior entrega de la empresa intermedia al adquirente final en este Estado miembro.

Dirección General de Tributos 4-1-94; 30-6-94

Al respecto se establece lo siguiente:

1. La entrega en el Estado miembro 1 de A a B está exenta por aplicación de las normas generales y la Adquisición intracomunitaria de bienes realizada por la empresa intermedia en el Estado miembro de destino de los bienes se declara exenta del impuesto cuando se cumplen las siguientes condiciones:

a) La empresa intermedia, debe ser un empresario no establecido ni identificado en el Estado miembro de destino, pero sí identificado en un Estado miembro distinto.

b) La adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado miembro 3 ha de realizarse con motivo de una entrega subsiguiente en ese Estado.

c) Los bienes así adquiridos se transportan desde un Estado miembro a otro, en ninguno de los cuales está establecida ni identificada la empresa intermedia.

d) El adquirente final de los bienes ha de ser un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal a quienes no afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.

Cuando se cumplen estos requisitos:

-La entrega intracomunitaria de los bienes en origen está exenta.

-La Adquisición intracomunitaria en destino de los bienes está exenta.

-La subsiguiente entrega está gravada

Problemática del IVA en las operaciones triangulares

Nuevamente la reciente Consulta Vinculante V1325-11 de la DGT del pasado 24 de mayo, analiza los requisitos de las operaciones triangulares y quien será la Compañía que podrá beneficiarse de los instrumentos de simplificación implementados en estas complejas transacciones en cadena. El supuesto de hecho planteado en la consulta resulta bastante farragoso, como veremos.

Se trata de una operación en cadena entre varias Compañías no residentes. El nexo de la operación con la jurisdicción española es únicamente la situación del almacén en España. Por lo demás, dicho local propiedad de una sociedad holandesa (1), es arrendado a una sociedad portuguesa (C), que es la destinataria de mercancías procedentes de Bélgica, vendidas por una empresa belga (A) a una sociedad intermediaria portuguesa (B), que a su vez las vende a nuestra arrendataria del almacén (C).

La consulta plantea si dicho almacén constituye Establecimiento Permanente para la entidad portuguesa arrendataria (C) y quien, de las múltiples Compañías intervinientes, puede realizar la operación triangular simplificada en dicho esquema.

Pues bien a la primera de las cuestiones la DGT contesta afirmativamente, atribuyéndole al almacén la condición de Establecimiento Permanente, sin que para ello resulte óbice el que las mercancías originarias de Bélgica se almacenen en general por períodos cortos de tiempo.

La ley del IVA, como sabemos, considera como Establecimiento Permanente aquellas instalaciones, explotadas con carácter de permanencia por empresarios para el almacenamiento y posterior entrega de mercancías.

Reiteradas consultas de la DGT recalcan la necesidad de que el empresario disponga del almacén para realizar desde allí las entregas solicitadas, contando con una “infraestructura” que le permita dirigir la distribución de las mercancías desde dicho lugar fijo, todo ello con independencia del título jurídico que dicha Compañía tenga sobre el almacén. Es decir no existe, como sabemos, Establecimiento Permanente cuando el no residente se limite a recibir “servicios de almacenaje” en España de una empresa de logística, que es la que se encarga de las labores de distribución, puesto que en este último caso la Compañía no residente no cuenta con un almacén, explotado por él, para el desarrollo de su negocio en España.

En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas: ¿Quién puede realizar la adquisición intracomunitaria simplificada (exenta), que toda operación triangular supone?; la respuesta es sencilla: la sociedad intermediaria portuguesa (B), que es la única que no se encuentra registrada a efectos de IVA ni en el país de origen de las mercancías (Bélgica), ni en el país de destino de las mismas (España). Este es un requisito necesario para poder triangular: carecer de identificación a efectos de IVA en el país de origen y destino de las mercancías.

La entidad B queda por tanto exonerada de cualquier tipo de obligación formal a efectos de IVA en España por este tipo de operaciones. No tendrá que solicitar un NIF/IVA español, ni presentar ninguna declaración recapitulativa de las operaciones intracomunitarias realizadas. Esta última obligación la cumplirá en su lugar de establecimiento (Portugal).

Eso si no olvidemos que la factura emitida por B a C, debe mencionar expresamente que se trata de una operación triangular, a los efectos de que el destinatario pueda autorepercutirse el IVA originado en la subsiguiente entrega doméstica. La factura recogerá asimismo el NIVA portugués de B (emisor) y el NIVA español de C, necesarios ambos para que dicha operación pueda considerarse como operación triangular simplificada.

El IVA en las operaciones triangulares de importación dentro de la UE

El IVA grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de mercancías.

En algunas ocasiones resulta complicado diferenciar si la mercancía que entra en el territorio de aplicación del impuesto (Península y Baleares, en adelante aludiremos a España), se trata una importación de mercancías o una adquisición intracomunitaria de bienes.  En este sentido, uno de los supuestos más claros que generan confusión a la hora de determinar si nos encontramos ante una u otra son las “operaciones triangulares“, cuyo estudio trataremos a continuación.  Para entender mejor esta clase de operaciones, expondremos brevemente qué se entiende por importación y qué por adquisición intracomunitaria de bienes.

Por adquisición intracomunitaria de bienes entendemos la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto con destino al adquirente, desde otro Estado miembro de la UE.

Para considerar que estamos ante una adquisición intracomunitaria de bienes, es necesario que exista un transporte de las mercancías, cuyos lugares de inicio y destino estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

La importación de bienes consiste en la entrada en el territorio de la Comunidad, de bienes procedentes de terceros países, es decir, no pertenecientes a la Unión Europea. Dicha operación estará sujeta al pago del IVA en el Estado en el que entran la mercancías, cualquiera que sea el fin al que se destinen los bienes y la condición del importador.

Operaciones triangulares

No obstante, la entrada de mercancías en territorio comunitario, procedente de terceros países con destino inmediato a otro país miembro de la Unión Europea, está exenta del pago del IVA en el Estado que importa dichos bienes. Esto es lo que entendemos como “operaciones triangulares“.

Para entender mejor esta clase de operaciones, plantearemos dos ejemplos al objeto de determinar su tributación conforme a la normativa aplicable.

1) Ejemplo 1: Las mercancías se fabrican en Taiwan y posteriormente se introducen en Alemania con el fin de ser destinadas a España

Una vez en Alemania, dichas mercancías se transportan a España, produciéndose en este último país una adquisición intracomunitaria de bienes. Taiwan Alemania España Fabricación Importación Adquisición intracomunitaria A continuación estudiaremos cada uno de los movimientos planteados al objeto de determinar su tributación en cada uno de   los Estados que forman parte de la operación:

a) Importación de las mercancías en Alemania:

Cuando los bienes se fabrican en un país extracomunitario (Taiwan) y posteriormente son importados por un país miembro (Alemania), con destino inmediato a otro país miembro (España), estamos ante una importación con derecho a la devolución del IVA en Alemania.

De acuerdo con la normativa que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido en Alemania, el empresario que importa una mercancía en Alemania cuyo destino inmediato sea un país miembro, deberá pagar el IVA en la aduana y posteriormente podrá solicitar su devolución a la Hacienda alemana.

b) Adquisición intracomunitaria de bienes en territorio de aplicación del impuesto:

La entrega de los bienes por parte del empresario que introduce la mercancía en España desde Alemania, se considerará como una adquisición intracomunitaria en España, dado que dichos bienes proceden de un país miembro (art. 15 de la Ley del IVA).

Para que la adquisición intracomunitaria se realice conforme a los criterios establecidos por la normativa comunitaria y nacional de cada uno de los Estados que forman parte de la operación, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos formales:

i) El empresario o profesional que realiza la entrega de bienes en España declare la realización de dicha entrega en la Hacienda alemana, presentado un modelo equivalente al modelo 349 español.

ii) El empresario o profesional que recibe la mercancía en España, ha de declarar dicha adquisición en Hacienda presentando el modelo 349, en el que se hará constar el NIF alemán. Cuando en el ejercicio anterior se alcancen los 96.162 Euros en adquisiciones intracomunitarias, el empresario en España deberá presentar adicionalmente la declaración estadística del comercio intracomunitario “INTRASTAT”.

iii) Asimismo, el empresario que adquiere la mercancía en España deberá emitir una autofactura. Se trata de un documento equivalente a la factura que contiene la liquidación del impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha autofactura se unirá al justificante contable de cada operación y tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

En resumen, los bienes procedentes de Taiwan, que entran en Alemania con destino inmediato a España, se consideran adquisiciones intracomunitarias de bienes en este último ya que proceden de un país miembro de la Unión Europea.

Supuesto distinto seríaa el hecho de que las mercancías procedentes de Taiwan, fuesen introducidas directamente en España por un empresario alemán sin parar previamente en Alemania. En este caso, se trataría de una importación de bienes, dado que a pesar de

que la entrega se realice por un empresario alemán, la mercancía procede directamente de un país ajeno a la Comunidad.

Una vez entendido el supuesto planteado y su tributación conforme a la normativa comunitaria y nacional de cada uno de los Estados miembros en los que se desarrolla la operación, trataremos la tributación en España del supuesto inverso. Para ello plantearemos el siguiente el ejemplo:

2) Ejemplo 2: Las mercancías se fabrican en Taiwan y posteriormente se introducen en España con destino inmediato a Alemania

Taiwan Fabricación→España Importación Exenta→AlemaniaAdquisición Intracomunitaria

De acuerdo con los artículos 27.12 y 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Ley del IVA), la importación de las mercancías en el territorio de aplicación del impuesto estaría exenta.

Cuando el destino de la mercancía que entra en España sea un país perteneciente a la Unión Europea, estará exenta del pago del IVA, dado que tributará en el país donde se ultime dicha entrega.

En esta operación se debe cumplir con los mismos requisitos formales que hemos tratado en el supuesto anterior para ser conforme con la normativa aplicable.  Por lo tanto, para determinar la tributación de una operación triangular en España, en el primer supuesto estaríamos ante una adquisición intracomunitaria de bienes, debiendo el empresario en España emitir la correspondiente autofactura. En el segundo supuesto, estaríamos ante una importación de bienes exenta de IVA, debiendo el empresario poner de manifiesto dicha condición ante Hacienda.