Oportunidad Condiciones Aplicacion Regimen Gradualidad

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InformativoCaballero Bustamante

Oportunidad y condiciones para la aplicación del Régimen de Gradualidad a la infracción del numeral 1 del

artículo 178° del Código Tributario

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En el presente informe se analizará la aplicación del Régimen de Gradualidad a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, teniendo en consideración las mo-dificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N° 1117 y la Resolución de Superintendencia N° 180-2012/SUNAT.

1. Antecedentes

Como se recordará, el Decreto Legislativo N° 1117 (publicado el 07.07.2012 y vigente desde el 06.08.2012), entre otros, modificó el ar-tículo 179° del Código Tributario a efectos de establecer que el Régi-men de Incentivos del Código Tributario no resulta de aplicación para las sanciones que imponga la SUNAT.

Posteriormente, la SUNAT emitió la Resolución de Superinten-dencia N° 180-2012/SUNAT (publicada el 05.08.2012 y vigente des-de el 06.08.2012) a efectos de incorporar al Régimen de Gradualidad previsto en la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT, la gradualidad aplicable a las infracciones y sanciones previstas en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178° del Código Tributario, a las que con anterioridad a su vigencia, le correspondía el Régimen de Incenti-vos del artículo 179° del Código Tributario.

En ese sentido, con las modificaciones referidas se dejó de lado el Régimen de Incentivos del Código Tributario a las sanciones corres-pondientes a la SUNAT, para emplearse el Régimen de Gradualidad. Lo novedoso en este caso es que se ampliaron los porcentajes de rebaja y se modificaron los tramos en los que se aplican las rebajas.

A continuación pasaremos a analizar todos los aspectos relacio-nados a esta innovación normativa impuesta por el legislador fiscal.

2. La infracción tipificada en el numeral 1del artículo178° del Código Tributario

La infrac ción cuya sanción es susceptible de acogerse al Ré-gimen de Gradualidad es la contemplada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario. Sobre el particular, de manera su-cinta podemos expresar qué esta infracción se encuentra referida a la no inclusión en las declaraciones juradas (determinativas) de ciertos concep tos tales como –entre otros–, ingresos, remuneraciones, rentas, patrimonios, así como declarar cifras o datos falsos u omitir circuns-tancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria.

Cabe indicar que, dentro de la clasifica ción de las infracciones existe una vincu lada a la oportunidad de la comisión de la misma. En ese sentido, cabe clasificar las infracciones en: (i) infracciones conti-nuadas y (ii) infracciones de ejecución inmediata.

Para el caso que nos ocupa, la infrac ción contenida en el nume-ral 1 del artículo 178º ha de ser conside rada como una “infracción de ejecución inmediata”(1). Con ello evidenciamos que la comisión

de la infracción acontece en un determinado momento (en nuestro caso cuando se presenta la declaración determinativa) y no cuando el hecho infractivo se prolonga en el tiempo desen cadenándose la imposición de la sanción cuando la infracción es detectada por la Ad-ministración Tributaria o sea corregida por el contribuyente. Ello, tiene relevancia, toda vez que, entre otros requisitos exigidos por las normas en comentario, la presenta ción de la declaración rectificatoria resulta imprescindible, de ser el caso, para el goce de la rebaja respectiva.

Además, la misma norma establece que la sanción es el 50% del tributo omitido o 50% del saldo, crédito u otro concepto similar deter-minado indebidamente, o 15% de la pérdida indebidamente declarada o 100% del monto obtenido indebidamente, de haber obtenido la de-volución, la que no puede ser inferior al 5% de la UIT (S/. 185.00 para el 2013) y remitiéndose a la nota 21 (Tablas I y II) y a la nota 13 (Tabla III) a efectos de precisar la sanción correspondiente en cada supuesto.

3. Criterios de gradualidad aplicables

La aplicación del Régimen de Gradualidad tiene como propósito aplicar rebajas a las sanciones de multa que se generan como consecuen-cia de la comisión de las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178° del TUO del Código Tributario, de acuerdo con la opor-tunidad en que se verifique el cumplimiento de los requisitos exigidos.

En ese sentido, a efectos de aplicar la gradualidad a las sanciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178° del Código Tri-butario se debe considerar los siguientes criterios, según los artículos 12° y 13° de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT:

Criterio DefiniciónEl pago Es la cancelación total de la multa rebajada que corresponda según los

anexos respectivos o según los numerales del artículo 13°-A más los inte-reses generados hasta el día en que se realice la cancelación.

La subsanación Es la regularización de la obligación incumplida en la forma y momen-to previstos en los anexos respectivos la cual puede ser voluntaria o inducida.En el caso de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, la subsanación consiste en la presentación de la declaración rectificatoria en los momentos establecidos en el artí-culo 13°-A.

La cancelación del tributo

Es el pago del íntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaración jurada rectificatoria denominado im-porte a pagar, el mismo que para la aplicación de los porcentajes de rebaja del artículo 13°-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos calculados hasta la fecha de la cancelación.

Fraccionamiento aprobado

A la solicitud presentada por el deudor tributario al amparo del artícu-lo 36° del Código Tributario, aprobada por la SUNAT, para fraccionar el pago del íntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaración jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicación de los porcentajes de rebaja del artículo 13°-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del Fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos.



4. Subsanación voluntaria: condiciones y requisitos para aplicar la rebaja de 95%

El inciso a) del numeral 1 del artículo 13°-A de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT, incorporada por la Resolución de Superintendencia Nº 180-2012-SUNAT, establece que:

“1. A la sanción de multa aplicable por la infracción tipificada en el nu-meral 1 del artículo 178 del Código Tributario, se le aplicará el siguiente Régimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el Pago de la multa:a) Será rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%) si se cumple consubsanarlainfracciónconanterioridadacualquiernotificaciónorequerimiento relativo al tributo o período a regularizar”.

En consecuencia, para la aplicación de la rebaja en un 95%, el contribuyente debe pagar la multa, sus intereses y presentar la de-claración rectificatoria con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento relativo al tributo o período a regularizar; esto sería una subsanación voluntaria de la infracción con el pago de la multa rebajada.

Gradualidad(rebaja) Requisitos Oportunidad

95%1. Pago de la multa e interés.2. Subsanación de la infracción,

esto es la presentación de la declaración rectificatoria.

Antes de cualquier notificación o requerimiento relativo al tri-buto o período a regularizar.

Un aspecto importante que hay que considerar es que cuando la norma hace alusión a que la subsanación debe efectuarse con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento del tri-buto o periodo a regularizar, entendemos que por notificación(2)

habrá de con siderarse aquel medio –adoptándose las distintas for-mas según lo prevé el artículo 104º del CT– en virtud del cual la Administración Tributaria hace de conocimiento del contribuyente el contenido de un acto administrativo(3). Por su parte, en cuanto al reque rimiento(4) es clara la alusión a un Procedimiento de Fisca-lización en ciernes.

Como se podrá apreciar, para efectos de la rebaja en cuestión el contri buyente no habrá de “tener en sus manos” notificación (de manera ge neral, cualquier acto administrativo) o requerimiento (de manera específica, solicitud que da inicio a la fiscaliza ción) alguno.

Asimismo, nótese que no es indispen sable –para que opere la re-baja– que con la presentación de la declaración rectificatoria de la deuda tributaria (tributo omitido) deba cumplirse con el pago de ésta.

Cabe resaltar, sin embargo, la mayor rebaja que establece la nor-mativa en comentario en comparación al Régimen de Incentivos es-tablecida en el artículo 179° del Código Tributario (vigente hasta el 05.08.2012).

5. Subsanación inducida. Condiciones y requisitos para aplicar la rebaja del 70% o, alternativamente 95% y 85%

El inciso b) del numeral 1) del artículo 13°-A de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT, incorporada por la Resolución de Superintendencia Nº 180-2012-SUNAT, establece que:

“1. A la sanción de multa aplicable por la infracción tipificada en el nu-meral 1 del artículo 178 del Código Tributario, se le aplicará el siguiente Régimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el Pago de la multa:(…)b) Será rebajada en un setenta por ciento (70%) si se cumple con sub-sanar la infracción a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalización, hasta la

fecha en que venza el plazo otorgado según lo dispuesto en el artículo 75° del Código Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación de la orden de pago o de la resolución de determinación, según corresponda o de la resolución de multa, salvo que:b.1) Se cumpla con la Cancelación del Tributo en cuyo caso la rebaja será de noventa y cinco por ciento (95%).b.2) Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la re-baja será de ochenta y cinco por ciento (85%)”.


70%1. Pago de la multa e interés.2. Subsanación: esto es presentar

la declaración rectificatoria.

1. A partir del día siguien-te de la notificación del primer requerimiento de fiscalización hasta la fe-cha en que venza el plazo otorgado según el artículo 75° del Código Tributario (que no puede ser menor a 3 días); o

2. A partir del día siguiente de la notificación del pri-mer requerimiento de fis-calización hasta antes de que surta efectos la notifi-cación de la OP, RD o RM.

95%

1. Pago de la multa e interés.2. Subsanación: esto es presentar

la declaración rectificatoria.3. Se cumpla con la cancelación

del tributo más intereses.

85%

1. Pago de la multa e interés.2. Subsanación: esto es presentar

la declaración rectificatoria.3. Se cuente con un Fracciona-

miento Aprobado.

De la lectura del literal anterior, daría la impresión que el referi-do literal se encuentra circunscrito a un Procedimiento de Fiscaliza-ción. Sin embargo, los alcances del mismo son más amplios. Ahora bien, sobre el particular cabe destacar los siguientes aspectos del citado literal:

a) En el marco de un Procedimiento de Fiscalización, la declaración rectificatoriatienequepresentarseconposterioridadalano-tificacióndelrequerimiento,peroantesdelcumplimientodelplazo(5) que otorgue la Administración Tributaria cuando ésta le comunique al deudor tributario, por considerarlo pertinente, sus conclusiones (léase reparos e infracciones cometidas).

Si la Administración Tributaria no concede el plazo al que hemos aludido en el párrafo anterior y procede a noti ficar la Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa, la sub-sanación podrá tener lugar has ta el mismo día de la notificación de dichos actos.

b) La rebaja de la cual puede gozar el contribuyente resulta aplica ble también en un escenario distinto al de una fiscalización. En efecto, inferimos que ello es así, toda vez que de la lectura del literal mate-ria de comentario cabe interpretar que es posible que se giren los valores correspondientes en defecto del otorgamiento del plazo señalado en el artículo 75º del Código Tributario, dado que al no encontrarse comprendido en un Procedimiento de Fiscalización es posible sostener la inexistencia del aludido plazo, en esa medida se configura en defecto de su otorgamiento. Por consiguiente, al no estarse dentro del aludido proce dimiento (de fiscalización) la emisión de los valores resulta factible. Cabe indicar que, sobre la práctica, la Ad ministración Tributaria está facultada a emitir, entre otros, la respectiva Reso lución de Multa, independientemente que se haya sometido a fiscalización al contribuyente.

Es del caso advertir que, de notificarse los valores respectivos la subsanación podrá tener lugar hasta el mismo día de la notifica-ción de dichos actos, los cuales, según el primer párrafo del artí-culo 106º del Código Tributario surten efecto recién desde el día hábil siguiente al de su recepción.

Por último, para aplicar la rebaja del 70%, nótese que no es indis-pensable que con la presentación de la decla ración de la deuda tribu-taria (tributo omitido) deba cumplirse con el pago de ésta.



5.1. Regla opcional: Rebaja del 95% Como se aprecia del punto anterior, aun cuando ya se haya

notificado el requerimiento de fiscalización, procederá apli-car una rebaja del 95%, si se cumple con pagar la multa, reali-zar la declaración rectificatoria y cancelar el tributo pendien-te de pago.

Al respecto, se plantea el siguiente supuesto: ¿Qué ocurre si el contribuyente, encontrándose en los tramos dispuestos por la norma, paga su multa y presenta su declaración rectificatoria de la que se determina un saldo a favor o crédito y no deuda tribu-taria? ¿Procedería la rebaja con el 95% o con el 70%?

Respecto al caso, consideramos que procedería la rebaja de 95% en la multa, teniendo en cuenta que si de la declaración rectificatoria no se determina un tributo por pagar sería inviable que se le exija al infractor-contribuyente el cumplimiento de tal exigencia; es la misma conclusión a la que llega la SUNAT en el Informe N° 004-2013-SUNAT/4B0000 (el mismo que ana-lizamos en el punto 7); de ese modo, bastaría con el pago de la multa con la rebaja y la subsanación para la aplicación de la gradualidad (95%).

5.2. Regla opcional: Rebaja del 85% Para la aplicación de la gradualidad con la rebaja del 85% pro-

cederá que, además con las otras exigencias, se cuente con un fraccionamiento tributario aprobado. Es decir, que la solicitud presentada por el deudor tributario al amparo del artículo 36° del Código Tributario se encuentre aprobada expresamente por la SUNAT. Dicha solicitud debe contener el íntegro del monto con-signado por el deudor tributario en el casillero de la declaración jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicación de los porcentajes de rebaja del artículo 13°-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos.

6. Condiciones y requisitos para aplicar la rebaja de 60%

El inciso c) del numeral 1 del artículo 13°-A de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT, incorporada por la Resolución de Superintendencia Nº 180-2012-SUNAT, establece que:

“1. A la sanción de multa aplicable por la infracción tipificada en el nu-meral 1 del artículo 178 del Código Tributario, se le aplicará el siguiente Régimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el Pago de la multa:(…)

c) Será rebajada en un sesenta por ciento (60%) si culminado el plazo otorgado por la SUNAT según lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificación de la orden de pago o resolución de determinación o la resolución de multa, además de cumplir con el Pago de la multa, se cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolución de determinación con anterioridad al plazo es-tablecido en el primer párrafo del artículo 117 del Código Tributario respecto de la resolución de multa".


60%

1. Pago de la multa e interés.

2. Se cumpla con la cancela-ción del tributo más inte-reses.

1. Culminado el plazo otorgado conforme al artículo 75° del Código Tributario (no menor a 3 días hábiles) hasta el ven-cimiento (1) del plazo de 7 días para la cancelación del valor que se da con la noti-ficación de la Resolución de Ejecución Coactiva, o

2. Desde la fecha que surte efecto la notificación de la OP o RD o RM hasta el ven-cimiento(6) del plazo de 7 días para la cancelación del valor que se da con la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva.

De la lectura del citado literal advertimos lo siguiente:

a) De tratarse de un Procedimiento de Fiscalización, la rebaja pro-cederá en la medida que antes de culminar el plazo otorgado (no menor de 3 días hábiles) por la Administración Tributaria, al ampa-ro del artículo 75º del Código Tributario, se haya cancelado la mul-ta (se entiende que con la rebaja) y el tributo pendiente de pago.

b) De no haberse otorgado dicho plazo, o en la hipótesis que no se esté en un Procedimiento de Fisca lización, la rebaja proce-derá una vez que haya surtido efectos la notificación de la Or-den de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso o la Reso lución de Multa siempre que el deudor tributario cancele dichos valores (anteladamente indicada) hasta el séptimo día hábil posterior a su notificación (de la Resolución de Multa, en-tendemos) en tanto no se interponga medio impugnatorio algu-no. Conside ramos que será la Resolución de Multa la que deberá ser cancelada dentro del plazo de 7 días hábiles posteriores a la notificación de ésta.

7. Condiciones y requisitos para aplicar la rebaja de 40%

El inciso d) del numeral 1) del artículo 13°-A de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT, incorporada por la Resolución de Superintendencia Nº 180-2012-SUNAT, establece que: “1. A la sanción de multa aplicable por la infracción tipificada en el numeral

1 del artículo 178 del Código Tributario, se le aplicará el siguiente Régimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla con el Pago de la multa:

(…) d) Será rebajada en cuarenta por ciento (40%) si se hubiera reclamado la

orden de pago o la resolución de determinación y/o la resolución de multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores, antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer párrafo del artículo 146 del Código Tributario para apelar de la resolución que resuelve la reclama-ción formulada contra cualquiera de ellos”.


40%

1. Pago de la multa e interés.

2. Se cumpla con la cancela-ción del tributo más inte-reses.

Desde la fecha de interposición del recurso de reclamación has-ta antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer párrafo del artículo 146° del Có-digo Tributario para apelar de la resolución que resuelve la recla-mación (15 días hábiles).

El porcentaje de rebaja a que se refiere el inciso d) del numeral 1 del artículo 13º-A del Reglamento del Régimen de Gradualidad, re-sulta aplicable al supuesto en que se hubiera reclamado la orden de pago o resolución de determinación y/o la resolución de multa, siem-pre que se verifique el cumplimiento del requisito de cancelación de la deuda tributaria contenida en dichos valores antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer párrafo del artículo 146º del Código Tributario (15 días hábiles de notificada la resolución) para apelar de la resolución que resuelve la reclamación formulada contra cualquiera de ellos.



En este caso, cabe referirnos al Informe N° 004-2013-SUNAT/ 4B0000, a través del cual se absolvió la consulta de si era procedente el acogimiento al Régimen de Gradualidad con la rebaja de 40% cuan-do el valor reclamado vinculado a la multa materia de rebaja contiene saldo a favor o pérdida y no deuda tributaria.

Al respecto, se señala que: “(…) siendo que en el supuesto bajo análisis solo existe deuda tributaria contenida en la resolución de multa y no en la resolución de determinación(7) vinculada a dicha multa, debe entenderse que el único requisito para que proceda la aplicación del porcentaje de rebaja a que se refiere el inciso d) del numeral 1 del artí-culo 13º-A del Reglamento del Régimen de Gradualidad es el pago de la referida multa, con la rebaja correspondiente, antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer párrafo del artículo 146º del TUO del Código Tributario para apelar de la resolución que resuelve la reclamación formulada contra cualquiera de dichas resoluciones.

En consecuencia, en el caso en que la Administración Tributaria emita una resolución de multa por la comisión de la infracción tipifica-da en el numeral 1 del artículo 178º del TUO del Código Tributario, así como una resolución de determinación vinculada a dicha multa que no contiene deuda tributaria, y respecto de una y/u otra se haya interpues-to un recurso de reclamación, es procedente el acogimiento al Régimen de Gradualidad con la rebaja de 40% a que se refiere el inciso d) del nu-meral 1 del artículo 13º-A del Reglamento del Régimen de Gradualidad, siempre que se cumpla con pagar el total de la multa rebajada más los intereses generados hasta el día en que se realice la cancelación, antes del vencimiento de los plazos aludidos en el párrafo precedente”.

Por otro lado, cabe referir que el Régimen de Incentivos, regulado en el artículo 179° del Código Tributario establece que: “El régimen de incentivos se perderá si el deudor tributario, luego de acogerse a él, interpone cualquier impugnación, salvo que el medio impugna-torio esté referido a la aplicación del régimen de incentivos”. Con las modificaciones efectuadas por el Decreto Legislativo N° 1117 al Códi-go Tributario se incorporó, como último párrafo del artículo 166° del Código Tributario, el siguiente texto: “La gradualidad de las sanciones sólo procederá hasta antes que se interponga recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la recla-mación de resoluciones que establezcan sanciones, de Órdenes de Pago o Resoluciones de Determinación en los casos que estas últimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas”.

De ese modo, se ha limitado la posibilidad de acceder a la gradua-lidad, ello teniendo en cuenta que para llegar a la etapa de recurso de apelación la intervención de la Administración Tributaria se ha produ-cido en su grado máximo y el infractor no ha corregido su conducta, motivo por el cual el caso ya no resulta merecedor de gradualidad alguna en esta etapa del trámite.

NOTAS

(1) Se entiende por infracción de ejecución inmediata aquella en la que no es necesario verificar que la infracción se cometa de ma-nera continuada, es decir, la infracción no se prolonga en el tiempo sino que la “conducta infractiva” se desencadena o materializa en un solo momento.

(2) Así, para el caso que nos ocupa, los actos administrativos que usualmente notifica la SUNAT son, entre otros, los siguientes: Or-den de Pago, Resolución de Determi nación, Resolución de Multa, Resolución de Ejecución Coactiva, requerimientos de fiscalización o verificación, citaciones, esquelas.

(3) Se consideran actos administrativos a las declaraciones de las en-tidades que, en el marco de las normas de Derecho Público, están destinadas a producir efectos jurí dicos sobre los intereses, obliga-ciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta. Así lo preceptúa el numeral 1.1 del artículo 1° de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General.

(4) Conforme al artículo 4º del Regla mento del Procedimiento de Fis-calización, aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF (pu-blicado el 29.06.2007), el requerimiento es definido como aquella solicitud que cursa la Administración Tribu taria exigiendo la exhi-bición y/o presenta ción de diversa documentación -contenida en el artículo citado- al sujeto fiscalizado.

(5) La subsanación podrá tener lugar el último día del plazo otorgado por la Administración. Dicho plazo no podrá ser menor a 3 días hábiles el cual se concede con el fin que el contribuyente presente, por escrito, el descargo respectivo a las observaciones o reparos efectuados por el auditor fiscal previo a la emisión de los valores dándose así por concluido el Procedimiento de Fiscalización. Al respecto, véase el artículo 75º del Código Tributario.

(6) Cabe referir que en este tramo, el inciso c) del numeral 1) del artículo 13°-A de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT señala que: “(…) con anterioridad al plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117 del Código Tributario” y, respecto del supuesto similar, el artículo 179° del Código Tributario seña-la: “(…) con anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117 del Código Tributario (…)”. Sin embargo, entendemos que la misma no ha cambiado de sentido, motivo por el cual, debe entenderse que el tramo se refiere a que la subsanación y pago del tributo debe efectuarse con anteriori-dad al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117° del Código Tributario.

(7) Se entiende que la consulta planteada no alude a una orden de pago, ya que, conforme al artículo 78° del TUO del Código Tribu-tario, aquella es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin ne-cesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación, en los casos que se señalan en dicho artículo. n

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