60

rop adarobale se amsim al ,odnof ed nóiculoser anu ed sévart a adacinumoc se lanif nóisiced aLel Magistrado a quien se le asignó el expediente, pero las decisiones son tomadas por mayoría absoluta de los tres magistrados, es decir, por lo menos dos de ellos deben estar de acuerdo con la decisión.

La decisión final se notificará personalmente y, con ella, se agota la vía gubernativa, lo que quiere decir que, si el contribuyente no está de acuerdo con la decisión del TAT, puede presentar sus acciones ante la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia.

Después de la fase probatoria o después de la audiencia, las partes pueden presentar sus alegatos o argumentos finales por escrito dentro de: los 5 días siguientes.

Paso 6Decisión

Paso 5

De no haber pruebas que practicar ni audiencia, el magistrado a quien le fue asignado el expediente comunicará mediante una resolución el tiempo de 5 días para presentar esos alegatos, por escrito.

Tribunal Administrativo Tributario

Tel. 504-3400 I www.tribunaltributario.gob.pa

INTRODUCCIÓN

.nóicatubirt al ed sévart a selbadulas sám saímonocE

Los titulares de diarios y noticieros nos reiteran que vivimos en una sociedad globalizada, al asegurar como hechos y decisiones que ocurren incluso a miles de kilómetros afectan nuestras vidas. En un abrir y cerrar de ojos, elementos diversos como el precio del crudo, las bolsas de

es necesario actualizar constantemente la forma en que comprendemos el mundo. Una necesi-

contribuye a generar una mejor economía local y global.

Es por ello que distintos estados se han propuesto eliminar obstáculos y brindar mayor trans-parencia al momento de calcular y cobrar tributos, principalmente aquellos que recaen sobre personas y empresas que tributan en más de un territorio. Como resultado, se han concertado

-ciera, herramientas que los ayudan a conocer con certeza sus ingresos, así como a promoverse a sí mismos como mercados más competitivos.

No obstante, esa búsqueda de productividad tributaria no se limita a los foros internaciona-les; también dentro de las fronteras se generan políticas que proponen una actualización de la legislación tributaria y de los procesos que conducen al cumplimiento de las obligaciones que esa legislación crea. Por ende, el conocimiento tributario no es solo un deber para los gobernan-

-

más humano y sostenible.

contenido de la presente edición de nuestra revista Justicia Tributaria. En ella se analizan la inter-pretación de los tratados internacionales y la aplicación de normas internacionales de informa-

tributario o la aplicación de cláusulas anty treaty shopping, con vistas a la legislación panameña. A través de un grupo de escritos seleccionados se pretende difundir un conocimiento que ayude a generar economías que sean tributariamente más saludables y de mayor bienestar para todos.

ANA MAE JIMÉNEZ GUERRAMagistrada presidenta

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¿Qué es un recurso de apelación?

Es la alternativa que tiene un contribuyente para presentar a través de un abogado/a su solicitud al TAT de que revoque, aclare, modifique o anule una decisión de la DGI.

Tribunal Administrativo Tributario Edificio Victoria Plaza I calle 53, Obarrio, piso 3

Tel. 504-3400 I www.tribunaltributario.gob.pa

Consejo editorialAna Mae Jiménez Guerra Mag. presidenteIsis Ortiz Miranda Mag. vicepresidenteReinaldo Achurra Sánchez Mag. vocalMarcos Polanco Secretario generalKilda E. Pitty González CoordinadoraWendy Pérez P. Redacción y estilo

Agradecemos las colaboraciones recibidas para la edición de esta publicación. La Revista Justicia Tributaria y el Tribunal Administrativo Tributario no se hacen responsables por las opiniones vertidas en los artículos, los cuales son de exclusivo criterio de sus autores.

ÍNDICE

5

3813

4622

5731

52

Acción 4 del proyecto OCDE/G20 sobreerosión de la base imponible y el traslado de beneficios – intereses y otros pagos financieros

La contabilidad y las normas internacionales de información financiera (NIIf) frente al dere-cho tributario panameño

Dilemas e incertidumbres que nos traen las modifica-ciones tributarias

Metodología para interpretar tratados internacionales tributarios y control difuso de la convencionalidad

El estándar mínimo de cláu-sulas anti treaty shopping recomendadas por BEPS.Apuntes jurídicos sobre su aplicación*

Conozca el recurso de apelación del Tribunal Administrativo Tributario

El hecho generador tributario en Panamá

Lo mejor de

Impreso por Impresiones Carpal

Diseño y diagramaciónCésar Álvarez

2015

58

Ser reconocidos por la calidad y efectividad de nuestras actuaciones

y mantener un recurso humano calificado.

Impartimos justicia tributaria en la República de Panamá.

Isis Ortiz MirandaMagistrada vicepresidenta

Ana Mae Jiménez GuerraMagistrada presidenta

Reinaldo Achurra SánchezMagistrado vocal

Marco Polanco MartínezSecretario general

Ana A. Castillo RoblesSecretaria administrativa

VISIÓN

MISIÓN

AUTORIDADES

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El Tribunal Administrativo Tributario de Panamá, también conocido como TAT, fue concebido mediante la Ley 8/2010 de 15 de marzo e inició funciones el 1 de junio de 2011 como una institución

nóicceriD al ed senoisiced sal artnoc nóicalepa ed sosrucer sol revloser arap adaerc etneidnepedniGeneral de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, en toda la República de Panamá.

Además, el tribunal resuelve los incidentes, excepciones y tercerías presentados dentro de los procesos de cobro coactivo seguidos por la Dirección General de Ingresos.

Nuestra misión:Impartir justicia tributaria en la República de Panamá.

Nuestra visión:Ser reconocidos por la calidad y efectividad de nuestras actuaciones y por mantener un recurso humano

Nuestros valores:

El TAT tiene jurisdicción a nivel nacional.

Los recursos pueden presentarse en:La sede central, Ciudad de Panamá, calle 53, Obarrio, P. H. Victoria Plaza, piso 3, teléfono 504 3400, para los contribuyentes de todas las provincias.

Contamos con dos sedes regionales en el interior del país, en donde también pueden presentarse los recursos de acuerdo a las provincias que agrupan:

La sede regional de Oriente, para las provincias de Bocas del Toro y Chiriquí, ubicada en la vía Interamericana, centro comercial Swiss Plaza, local n.º 5, David (Chiriquí), teléfono 7775706.La sede regional de las provincias centrales, para las provincias de Coclé, Herrera, Los Santos y Veraguas;

¿Conoce el recurso de apelación del Tribunal Administrativo Tributario?

El recurso de apelación se presenta y sustenta directamente en Ia sede del Tribunal Administrativo Tributario o en sus sedes regionales (artículo 1240-E del Código Fiscal).

Es una institución autónoma, independiente y especializada, con jurisdicción en todo el país.

Creado para resolver los recursos de apelación contra las decisiones de la Dirección General de Ingresos (DGI).

Con facultad para conocer y resolver los incidentes, excepciones, nulidades y tercerías que surjan con motivo del proceso de cobro coactivo Ilevado por Ia DGI.

Sus decisiones agotan Ia vía gubernativa, como paso previo para acudir ante la Sala III de la Corte Suprema de Justicia.

Facultado para proponer normas que contribuyan a fortalecer Ia legislación tributaria panameña.

Sirve al país con transparencia y ética desde sus inicios de operaciones, el 1 de junio de 2011.

Tribunal Administrativo Tributario

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RECUERDE

¿Conoce usted el Tribunal Administrativo Tributario?

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El Tribunal Administrativo Tributario, reconoce que los colaboradores son su recurso más valioso y, por tal razón, incluyó en la programación anual actividades dirigidas a mejorar el bienestar del servidor público, entre las que destacan jornadas de salud, reuniones de balance bimensual y diversas capacitaciones dirigidas a optimizar la formación profesional de los funcionarios.

5

Introducción

El 16 de noviembre, en Antalya, el grupo de líderes del G20 adoptó el paquete de recomendaciones de la OCDE para evitar

la erosión de la base imponible y el traslado

en inglés1): “La implementación generalizada

del proyecto, en particular en lo que respecta al intercambio de información sobre las decisiones

del proyecto y animamos a todos los países y jurisdicciones, incluyendo aquellos en desarrollo, a participar”2.

A nivel de la tributación internacional, este paquete de recomendaciones constituye el

comunes en el ambiente internacional, de los últimos 50 años. En el 2012, los líderes del G20

conjunta, indicando que la prevención de la erosión de la base imponible y el traslado

encomendaron a la OCDE que continuara y profundizara su trabajo al respecto. En octubre del 2013, la OCDE presentó el Plan de acción

le y elbinopmi esab al ed nóisore al artnoc mejor conocido como

Plan de acción BEPS, y desde ese momento hasta la culminación y presentación de los

a cabo en el término de un poco más dos años. Lo que sigue es poner a funcionar las medidas,

terminar las tareas pendientes y empezar a dar seguimiento a los resultados.

La OCDE/G20 debe lograr la mayor participación posible de países G20 y no G20 para asegurar las posibilidades de éxito. Como la OCDE no tiene jurisdicción para cambiar las leyes de cada país, requiere lograr un consenso global de los Gobiernos sobre estos cambios.

¿Qué es la erosión de la base imponible y el

saicnetsisnocni e sanugal sal ed odatluser le se

euq ––etnemlagel–– netimrep euq lanoicanretni

sodaivsed naes neib o elbinopmi esab al ,nóicatubirt alun o ajab ed senoiccidsiruj a

donde la actividad económica es escasa o

que no son necesariamente ilegales.

Mientras el ahorro de costos tributarios es un derecho legítimo de los grupos multinacionales, existe una creciente percepción de que estos no están contribuyendo justamente, tomando

que no está actualizado a la era digital y que carece de coherencia en el tratamiento de las

.saziretnorfsnart senoicautis sal ne ,senoiccasnart

de gran envergadura.

Acción 4 del proyecto OCDE/G20 sobre erosión de la base imponible y el traslado de

Por: Simone MitilDirectora de Tributación BDO Tax, S.A.Abogada Especialista en Tributación

1. Base Erosion and P Shifting. 2. diciembre de 2011.

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Mejorar la calidadEn cumplimiento de los parámetros señalados por la Guía para la implementación de la calidad en la gestión pública, el TAT remitió formalmente al Ministerio de Economía y Finanzas el informe de gestión de calidad del año 2014.

Mejorar la efectividadPara el cumplimiento de esta meta, la Secretaría General, en coordinación con la Oficina Institucional de Recursos Humanos y la Comisión de Educación Continua, organizó conferencias sobre temas de interés en materia tributaria.

6

Según la OCDE, estas prácticas generan pérdidas a las recaudaciones de los tesoros nacionales de los países, que pudiesen haberse invertido en fomentar el crecimiento de estos países de forma constante y equilibrada: “Las investigaciones llevadas a cabo desde 2013 confirman la magnitud potencial del problema de BEPS, estimando una pérdida anual que ronda el 4-10% de la recaudación global por impuestos sobre sociedades, es decir, entre 100 y 240 mil millones de dólares estadounidenses anuales. En el caso de los países en vías de desarrollo el impacto potencial es particularmente duro, dado que su dependencia en la recaudación por este impuesto es generalmente mayor”3.

El proyecto BEPS se propuso “crear un único conjunto de normas fiscales internacionales, basadas en el consenso que daría a las empresas multinacionales un grado de certeza, contra la cual podrían evaluar sus estructuras de planificación tributaria y planear cómo manejar su costo impositivo global a futuro”.4 El proyecto se fundamenta en los pilares de coherencia, substancia económica y transparencia. Sus objetivos son:

l Una mayor coherencia de los principios de la fiscalidad internacional del impuesto sobre la renta corporativo, dirigidos hacia abusos específicos que son a menudo parte de una "planificación fiscal empresarial”.

q Acción 2: Neutralizar los efectos de los arreglos híbridos.

q Acción 3: Fortalecer las reglas de sociedades extranjeras controladas (CFC).

q Acción 4: Limitar la erosión de la base fiscal, a través de las deducciones sobre intereses y otros pagos financieros.

q Acción 5: Contrarrestar las prácticas perniciosas más efectivamente, tomando en consideración la transparencia y la substancia económica.

l Restaurar completamente los efectos y beneficios de los estándares internacionales, mediante una realineación de la tributación y de la substancia económica.

q Acción 6: Prevenir el abuso de los convenios para evitar la doble tributación.

q Acción 7: Prevenir la evasión artificial del estatus de establecimiento permanente.

q Acción 8, 9 y 10: Asegurar que los resultados de precios de transferencia estén alineados con la creación de valor, enfocándose en: intangibles (8), riesgo y capital (9) y transacciones de alto riesgo (10).

l Una mayor transparencia entre las empresas internacionales y las autoridades fiscales de todo el mundo con respecto a sus negocios, promoviendo una creciente certeza y previsibilidad.

q Acción 11: Establecer metodologías para captar y analizar la información sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios y las acciones para enfrentarla.

q Acción 12: Requerir a los contribuyentes la revelación de sus estrategias de planificación fiscal agresivas.

q Acción 13: Reexaminar la documentación

de precios de transferencia.

q Acción 14: Crear medios de resolución de disputas que sean más efectivos.

Adicionalmente, las acciones 1 y 15, para atacar los retos de la economía digital y desarrollar un instrumento multilateral, respectivamente, completan el paquete de medidas necesarias para lograr los objetivos expresados.

3. Resumen informativo sobre los informes finales del proyecto OCDE/G20 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, (OCDE, 2015), http://www.oecd.org/ctp/beps-resumen-informativo.pdf

4. OECD Action Plan on BEPS, BDO Alert, (BDO Global, Julio 2013).

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en la lista publicada por la Antai en su página web durante el periodo evaluado.

Se logró, además, el diseño e impresión de afiches sobre cultura tributaria y el folleto informativo ¿Conoce el recurso de apelación en el Tribunal Administrativo Tributario? Los afiches se diseñaron con el objetivo de dar a conocer a los estudiantes del país la importancia de la tributación para el desarrollo de la sociedad, mientras que el folleto informativo se elaboró para familiarizar a los profesionales afines a la materia con los recursos y procedimientos que se tramitan en el tribunal.

Una de las estrategias utilizadas por el tribunal para posicionarse como referente en materia de justicia tributaria fue fomentar la elaboración de investigaciones por parte de los colaboradores del Tribunal Administrativo Tributario. En este sentido, la publicación de la IV edición de la revista Justicia Tributaria y de artículos en revistas especializadas en temas afines, contribuyeron al logro de esta estrategia.

7

Existen quince reportes finales, los cuales tienen una nota explicativa, la cual se puede encontrar en español en la siguiente dirección: http://www.oecd.org/ctp/beps-nota-explicativa-2015.pdf. Existe un resumen de los reportes, el cual también puede encontrarse en español en la siguiente dirección: http://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf.

Por supuesto que un proyecto de esta magnitud ha enfrentado un sinnúmero de retos, y no le faltan detractores. La misma naturaleza del proyecto pone en duda sus posibilidades de éxito; como la OCDE no tiene jurisdicción para cambiar las leyes de cada país, requiere lograr un consenso global de los Gobiernos sobre estos cambios.

Una amplia coalición de la sociedad civil y las organizaciones laborales (ActionAid, Alliance-Sud, CCFD-Terre Solidaire, Ayuda Cristiana, Consejo Mundial de Uniones, la Alianza Global para la Justicia Tributaria, Oxfam, y Servicios Públicos Internacionales) nombró la comisión independiente denominada Comisión para la Reforma de la Fiscalidad Corporativa Internacional (ICRICT, por sus siglas en inglés), para formular recomendaciones sobre las formas de minimizar el fraude fiscal en las empresas multinacionales, y han resaltado lo que ellos denominan las debilidades del plan BEPS: “Así, el informe de las multinacionales país por país no se divulgará de forma pública y no hay ninguna disposición sobre un tipo mínimo común en el impuesto de sociedades. El ICRICT lamenta también que se haya arrumbado la propuesta de fusionar los beneficios globales de las multinacionales para luego distribuirlos por países, a efectos impositivos, según la actividad económica realizada en cada uno de ellos. Y que los países occidentales echaran abajo la propuesta para que un organismo mundial, en el ámbito de la ONU, supervise y denuncie los efectos de la competencia tributaria desleal”5.

Brian Garst del Centro para la Libertad y la Prosperidad, señala:“Generalmente ignoradas en la discusión BEPS, son las implicaciones más amplias de las reformas propuestas en la economía política. Si todas las diferencias en la política tributaria se minimizaran con éxito, hasta cierto punto se reduciría la movilización de las ganancias que tienen la intención de reducir los costos tributarios. Así como también lo sería la reducción de los impuestos a cero, pero los políticos tienen una variedad de objetivos para considerar y no deben elevar el detener la movilización de las ganancias, por encima de otros intereses nacionales. Apelar a las ineficiencias del mercado, tales como los recursos destinados a reducir al mínimo las cargas fiscales, no constituyen justificación convincente porque simplemente serán reemplazadas por otras nuevas, como el aumento de los costos de ejecución. También podría dar lugar a un entorno fiscal global más costoso, cuando los políticos, liberados de las presiones de la competencia fiscal mundial, inevitablemente eleven las tasas a niveles no vistos desde la década de 1980, cuando las reformas por Reagan y Thatcher provocó una reducción global de las tasas de impuestos a las empresas que ha seguido este día”6.

Pero, independientemente de estas críticas, los retos para la OCDE/G20 para el 2016 son:

l Extender su cooperación con BEPS hasta 2020, para así completar el trabajo pendiente y garantizar una supervisión selectiva y eficaz de las medidas acordadas y definirán un marco para efectuar dicha supervisión, con vistas a mejorar la integración de otros países interesados.

l Adoptar las propuestas en las Guías de Precios de Transferencia. El reporte país por país tendrá vigencia efectiva a partir del 1 de enero de 20167. Se tiene prevista una revisión

5. Alejandro Bolaños, “El G20 admite que sus medidas no bastan para reactivar el crecimiento”, (El País, edición digital del 16 de noviembre del 2015), http://economia.elpais.com/economia/2015/11/16/actualidad/1447691047_102033.html

6. Brian Garst, Making Sense of BEPS: The latest OECD Assault on Competition, (Center for Freedom and Prosperity, Junio 2015), http://

freedomandprosperity.org/2015/publications/making-sense-of-beps.7. Para los grupos multinacionales cuyos ingresos anuales consolidados

equivalgan o excedan 750 millones de euros, pero considerando que algunos países requerirán tiempo para completar sus procesos legislativos internos.

53

El fortalecimiento de las relaciones con organismos afines al tema tributario es de suma importancia para la institución. En virtud de esto, el tribunal participó en eventos de trascendencia nacional e internacional, como el Segundo Foro Latinoamericano de Jueces Tributarios, la Vigésima Octava Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario y la Octava Jornada Boliviana de Derecho Tributario, entre otros.

El TAT, como institución pública, tiene la responsabilidad de mantener un balance entre la transparencia y la confidencialidad. Para cumplir con dicho propósito, mensualmente se actualizala página web atendiendo a las recomendaciones de la Autoridad Nacional de Transparencia y acceso a la Información (Antai).Este esfuerzo fue recompensado al obtener la posición n.o 24 de 96 instituciones que figuraban

De igual forma, se concertaron reuniones con destacados representantes del acontecer nacional, entre los que sobresalen las del honorable señor Rigoberto González Montenegro, Procurador de la Administración; el Dr. Publio Cortés, Director General de Ingresos; el Lic. Carlos Gasnell Acuña, Presidente

Ejecutivo de la Fundación para el Desarrollo de la Libertad Ciudadana, capítulo panameño de Transparencia Internacional y representantes del Colegio Nacional de Contadores Públicos Autorizados.

8

en el 2020 con la posibilidad de ampliar el ámbito de aplicación.

l Iniciar las negociaciones sobre instrumento multilateral entre la mayor cantidad de países para tener un instrumento completo para finales de 2016.

El problema de los intereses excesivos que erosionan la base imponible ––Acción 4 del Plan de la OCDE.

Según la OCDE, los grupos económicos utilizan fácilmente la deuda como estrategia de planificación fiscal, lo que trae como consecuencia que se segrega el ingreso gravable de las actividades que lo generan y estas son los aspectos centrales de la problemática8:

l Los grupos económicos ubican altos niveles de deuda con terceros, en jurisdicciones de alta tributación.

l Las MNE utilizan la deuda entre su grupo para generar deducciones de intereses en exceso del costo actual de intereses.

l Se utilizan los intereses para fondear ingreso exento.

Este es un problema no solo de los países del G20 o desarrollados no G20, sino también de los países no desarrollados. Como parte de los hallazgos significativos del informe que preparó la OCDE al Grupo de Trabajo sobre Desarrollo del G209, se logró determinar que entre las cuestiones fundamentales BEPS de mayor relevancia para los países en desarrollo está la erosión de la base imponible causada por pagos excesivos a las empresas afiliadas extranjeras en concepto de intereses, cargos por servicios, la gestión y los honorarios técnicos y regalías; temas que son abordados con recomendaciones específicas

en las acciones 4, 8 y 10.

Entre los indicadores BEPS10 que forman parte del informe final sobre la acción 11, la OCDE ha podido determinar que las filiales de EMN ubicadas en países con tipos impositivos más altos, presentan elevados coeficientes de gastos por intereses abonados tanto a entidades vinculadas como independientes y se indica que la ratio gastos por intereses/rentas de filiales de las principales EMN del mundo establecidas en países de alta tributación, triplica prácticamente la ratio global de las entidades independientes de las respectivas EMN.11

El informe final12 sobre cómo limitar la erosión de la base imponible por los intereses y otros gastos financieros, recoge el informe preliminar presentado en diciembre de 2014 y recomienda la adopción de las siguientes mejores prácticas:

l Adopción en la legislación interna de los países, de una regla de limitación de deducibilidad de intereses y otros gastos financieros netos, a un porcentaje fijo del 10 % al 30 % del EBITDA13.

- Se aplica para todas las formas de deuda, incluyendo deuda con terceros y con partes relacionadas, pagos que económicamente equivalen a intereses y gastos incurridos en relación a la negociación de financiamiento.

- Este porcentaje sobre el EBITDA se basa en ingresos gravables, y excluye los ingresos exentos o no gravables.

- Se deben hacer ajustes para ingresos gravables de sucursales cuando haya créditos fiscales disponibles.

- Se podrá adoptar la regla sobre un porcentaje de EBIT o, en circunstancias

8. Presentación técnica sobre los informes finales del proyecto OCDE/G20 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, (OCDE, 2015), https://www.youtube.com/watch?v=AftUOMVmovk.

9. Reporte de dos partes al Grupo de Trabajo sobre Desarrollo del G20 sobre el Impacto de BEPS en los países de bajo ingreso, (OCDE, 2015), http://www.oecd.org/tax/tax-global/report-to-g20-dwg-on-the-impact-of-beps-in-low-income-countries.pdf.

10. Indicadores económicos que permiten medir el efecto de las medidas para la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.

11. Measuring and Monitoring BEPS, Final Report, páginas 63-65, (OCDE

2015), http://www.oecdilibrary.org/docserver/download/2315361e. ccname=guest&checksum=CE0A23f2DfA4B8BDA5B5DB5D9C0A1f2B.12. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other

financial Payments, final Report, (OCDE, 2015), http://www.oecd.org/publications/limiting-base-erosion-involving-interest-deductions-and-other-financial-payments-action-4-2015-final-report-9789264241176-en.htm.

13 Ganancias antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones, por sus siglas en inglés.

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El Tribunal Administrativo Tributario, gracias al esfuerzo individual y colectivo de sus colaboradores, alcanzó grandes logros durante el segundo semestre de 2015, basados en los objetivos estratégicos del plan institucional.

Ser reconocidos

El TAT, además de cumplir con su misión institucional, contribuye con la formación de la sociedad panameña en materia de justicia tributaria mediante su participación en eventos académicos nacionales e internacionales.Muestra de ello es que, durante el citado periodo, tuvo presencia en 4 congresos, 4 ferias internacionales y 11 jornadas académicas en distintos centros universitarios del país. Como resultado de esta labor se pudo llegar a una población aproximada de 3000 personas.

2015Lo mejor de

9

muy restringidas, un porcentaje del valor de los activos.

l Se establece una metodología de tres pasos para adoptar las mejores prácticas recomendadas sobre el porcentaje fijo:

- Paso 1: calcular la medida de las ganancias usando las reglas adoptadas en la legislación interna.

- Paso 2: aplicar el porcentaje fijo a las ganancias, establecido en la legislación local.

- Paso 3: comparar el máximo gasto de intereses permitido con el gasto real de intereses. Cualquier exceso no puede considerarse como gasto deducible.

l Opcionalmente, también se puede adoptar una regla de porcentajes fijos sobre el EBITDA para grupos.

- Puede estar dentro de la misma norma o puede ser una adicional.

- La deducción del gasto de intereses se permitiría hasta el porcentaje más alto entre el porcentaje fijo general o el porcentaje de grupo.

l Otras recomendaciones, incluyen:

- Límite monetario para excluir empresas de bajo riesgo.

- Regla que permita excluir los intereses pagados sobre préstamos de terceros utilizados para fondear proyectos de beneficio público, sujeta a ciertas condiciones.

- Opción de permitir llevar hacia períodos fiscales futuros intereses descalificados o capacidad no utilizada y/o llevar hacia períodos fiscales pasados intereses descalificados.

- Reglas específicas para establecer restricciones generales a los intereses y considerar riesgos específicos.

- Reglas específicas para atender los asuntos que han surgido en los sectores bancarios y de seguros.

Estas recomendaciones, junto con las

modificaciones introducidas en las guías de precios de transferencia de la OCDE14, se proponen para limitar el monto de los intereses pagaderos a empresas del grupo que no desarrollen una actividad sustancial, entre otras consideraciones.

Intereses y otros gastos financieros en Panamá.Veamos algunos de los aspectos a considerar de la legislación vigente y que tienen incidencia sobre este tema.

l Convenios. Panamá mantiene una pequeña red de quince convenios para evitar la doble tributación, los cuales se encuentran vigentes.

El cumplimiento de los deberes formales en materia de convenios, para evitar la doble tributación se verifica ante la Dirección General de Ingresos mediante el procedimiento de solicitud de acreditación de beneficios, regulado en el artículo 762-Ñ del Código Fiscal y en la Resolución n.o 201-15144 de 2 de septiembre de 2015 de la Dirección General de Ingresos. La solicitud de acreditación de beneficios de los convenios suscritos por Panamá y en plena vigencia deberá ser presentada por el responsable tributario, mediante memorial y pruebas pertinentes.

De esta forma, la Dirección General de Ingresos tiene la oportunidad de revisar todos los casos en que se utilizan las provisiones de un convenio vigente, incluyendo todas aquellas transacciones de financiamiento donde el acreedor extranjero (parte relacionada o tercero), se ve beneficiado por una tasa de retención menor al 25 % sobre el 50 % de los intereses acreditados o pagados, o inclusive tasa 0 de retención.

l Medidas unilaterales. BEPS o no BEPS, Panamá introdujo ciertas medidas específicas en relación a la limitación de beneficios a empresas extranjeras que operan en Panamá. La Ley n.o 27 de 4 de mayo de

14. Directrices de la OCDE, aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones

tributarias, que serán modificadas y adoptadas a partir del 2016, con arreglo a las acciones 8, 9, 10 y 13 del plan de acción BEPS.

51

el control difuso de la constitucionalidad y la convencionalidad.

Como parte de este entramado, tenemos que hacer referencia a dos conceptos establecidos en la reforma constitucional citada, en primer lugar al principio pro personae, el cual consiste en que debe aplicarse la norma que sea más favorable o que otorgue mayor protección a la persona, sin importar que se encuentre en un tratado internacional (suscrito por México).37

El principio de interpretación conforme con la Constitución y los tratados internacionales, implica un control de convencionalidad que deben realizar los jueces nacionales. La doctrina considera que este control surge del principio iuranovit curia, que implica que el juzgador debe "...aplicar las disposiciones pertinentes en una causa, aún cuando las partes no las invoquen expresamente". Asimismo, se deriva de los artículos 1° y 2° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, que obliga a los estados suscriptores a garantizar los derechos y garantías en ella reconocidos y a adoptar las medidas para asegurar el respeto a esos derechos y al principio pacta suntservanda.38

El control de convencionalidad debe llevarse a cabo confrontando el derecho interno con los diversos tratados aplicando el que otorgue mayores beneficios a la persona y, a partir del resultado que se obtenga, realizar la confrontación de la legislación interna. Con esto, "los tratados de derechos humanos podrán ser utilizados como parámetros del control de constitucionalidad de las leyes"39. Es decir, primero confrontar a la Constitución con los tratados y luego será ese resultado el que se confrontará con la legislación secundaria.

No se trata de buscar una interpretación que vaya contra el texto constitucional, sino solo una en la que se aplique, en beneficio de la persona, el tratado, cuando este consigne mayores derechos. Esto implica también, a la luz del artículo 1 constitucional, que, en materia de derechos humanos, "se debe resolver con una visión garantista ponderando los derechos en conflicto y decidiendo a favor de aquél que proporcione mayores beneficios al gobernado, sin importar que ello implique dejar de aplicar la norma de derecho interno que rige"40.

En la actualidad, el papel de los jueces es fundamental en cuanto a aplicación e interpretación de los tratados internacionales, específicamente en materia tributaria, debiendo resolver los problemas que la aplicación del control difuso de la convencionalidad y la constitucionalidad implican, siempre a la luz del cumplimiento de los principios pro personae, de efecto útil, de universalidad, de interdependencia, de indivisibilidad, de progresividad y de seguridad jurídica.

Como punto de partida para aplicar el control de convencionalidad debemos primero identificar si existe un problema de derechos humanos y consultar el derecho interno. Posteriormente, debemos confrontar el derecho interno con los diversos tratados aplicando el que otorgue mayores beneficios a la persona. Con esto, "los tratados de derechos humanos podrán ser utilizados como parámetros del control de constitucionalidad de las leyes"41. Es decir, primero se debe confrontar a la Constitución con los tratados y luego será ese resultado el que se confrontará con la legislación secundaria.

37. También llamado pro homineo pro persona, que en la iniciativa se expresa así: "si un derecho reconocido en un tratado internacional otorga más amplia protección a la persona que cualquier ordenamiento local o federal, incluso la propia Constitución, se aplicará lo establecido en el instrumento internacional": CÁMARA DE SENADORES, op. cit.

38. GOMARA Juan Pablo, LAVALLE Agustín Matías y ZURITA Raúl Vicente, "Del control de constitucionalidad hacia el control de convencionalidad", Versión electrónica de 8 pp. Consultable en: www.defensa pública.org.ar/jurisdiccional/doctrina/.

39. Ernesto Rey Cantor, Control de Convencionalidad de las Leyes y Derechos Humanos, Porrúa-IMDPC, México, 2008, nota 9, p.p. LIII.

40. Neófito López Ramos. "Breve reflexión sobre la aplicación de los tratados internacionales en el juicio de Amparo en materia civil", en Lex. Difusión y análisis. México. Editora Laguna. Octubre-noviembre 2011, p. 36.

41. Ernesto Rey Cantor, Control de Convencionalidad de las Leyes y Derechos Humanos, Porrúa IMDPC, México, 2008, p. LIII.

10

201515, restablece la vigencia del artículo 733-A, que se refería durante su vigencia a la capitalización de utilidades retenidas, pero para tocar otros temas.

Existen ciertas legislaciones donde el Estado de residencia concede una deducción por doble imposición internacional, no por el impuesto efectivamente pagado en el extranjero, sino por el que el inversor hubiera pagado, de no existir la exención o la reducción. Esta modalidad de deducción por doble imposición es lo que se conoce como tax sparing y puede establecerse en una ley interna o negociarse a través de los convenios de doble imposición, siendo esta segunda modalidad la mayormente empleada.

Según el artículo 733-A del Código Fiscal, cuando los pagos al exterior (dividendos, intereses, regalías, honorarios u otros de similar naturaleza) estén exentos de retención en virtud de cualquier ley especial, dicha exención no se aplicará en los casos en que al beneficiario de los pagos le sea posible acreditarse los impuestos que hubiera pagado en Panamá, de no existir la exención (se aplica tanto para el crédito directo como indirecto).Deberá acreditarse que no existe este beneficio, mediante opinión formal emitida por experto independiente, en materia tributaria del país de residencia del beneficiario, explicando que la legislación del país de residencia del beneficiario no permite la acreditación. En el caso en que el crédito otorgado sea parcial, para que Panamá exonere el porcentaje del impuesto sobre la renta que el otro país no permita al beneficiario acreditarse, la Administración tributaria podrá igualmente investigar y aportar de oficio al proceso prueba de la ley extranjera vigente.

l Transacciones de financiamiento entre partes relacionadas. Si los intereses son pagados a una entidad relacionada en el exterior, el contribuyente tiene ciertas responsabilidades en materia de transparencia y documentación.

En primer lugar, debe revelar la transacción de intereses en concepto de costos o gastos, en las líneas correspondientes de la declaración jurada del impuesto sobre la renta. A más tardar, seis meses después del cierre de su período fiscal, el contribuyente deberá presentar el Informe anual de precios de transferencia (artículo 762-I del Código Fiscal); el incumplimiento de esta obligación genera una multa equivalente al 1 % del monto total de las operaciones con partes relacionadas, hasta un máximo de US$1 000 000.A requerimiento de la autoridad tributaria, deberá presentar el Estudio de precios de transferencia (artículo 762-J del Código Fiscal), a más tardar 45 días después de recibida la solicitud.

Respecto al valor legal de las guías de precios de transferencia de la OCDE en Panamá, debemos mencionar que el artículo 762-D del Código Fiscal establece que “para la interpretación de lo normado sobre la materia de precios de transferencia, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones del Código Fiscal”.

l Regulaciones existentes sobre intereses pagados a entidades no residentes. En Panamá, la situación sobre los intereses y otros gastos financieros pagados al exterior es la siguiente:

- No existen reglas que establezcan límites a la deducibilidad de intereses y otros gastos financieros, para deuda con terceros o de partes relacionadas en el exterior.16

- No existen reglas sobre subcapitalización, es decir reglas para determinar cuánta deuda es aceptable en una empresa, bajo condiciones normales.

- Por regla general, los intereses pagados a acreedores extranjeros son objeto de una retención en la fuente, en base al literal h del artículo 701 del Código Fiscal.

15. Gaceta Oficial Digital n.o 27772-A de 4 de mayo de 2015. 16. Tampoco existen limitaciones para costos de intereses locales.

50

En caso de que la respuesta sea afirmativa, como segunda etapa, se tiene que determinar si existe algún tratado firmado por México con el país de que se trate, puesto que si lo no hay se paga el impuesto tal cual lo determina la legislación interna a los residentes. Si existe tratado, hay que calificar los hechos y clasificar el ingreso (por ejemplo determinando si se trata de beneficio empresarial o de regalía) o ver en qué categoría ad valorem cae o que tratamiento arancelario preferencial se puede aplicar. Es decir, se verifica si el tratado es aplicable a esa materia y a esos hechos ya calificados, si se aplica respecto del período en que se realizó la transacción y si se establece algún beneficio32.

Si existe tratado, como tercera etapa, se interpreta el tratado de conformidad con el procedimiento secuencial de la CV para determinar si se podrán aplicar los beneficios en ese caso concreto.33 Para ello, se debe: a. interpretar el convenio atendiendo a los términos definidos; b. En caso de que lo anterior no solucione el problema, atender al contexto, acudiendo a los acuerdos que rodearon al convenio; c. En caso de que no estén definidos, acudir a los acuerdos, resultado de los procedimientos amigables34

y a jurisprudencia y doctrina internacional, en ese orden; en principio, solo se acudirá a los

trabajos preparatorios, para corroborar algún resultado interpretativo o cuando la conclusión previamente alcanzada resulte ambigua, oscura o manifiestamente absurda, y siempre y cuando estos trabajos preparatorios se encuentren publicados.35

Posteriormente, como cuarta etapa, una vez obtenido el resultado de la interpretación procede subsumirlo a los hechos previa y precautoriamente calificados en la segunda etapa, mediante un silogismo, para, una vez realizada esta aplicación disfrutar del beneficio.

Sin embargo, el proceso puede cambiar un poco, puesto que con la reciente reforma constitucional relacionada con un mayor compromiso hacia los derechos humanos publicada el 10 de junio de 2011,36 así como la decisión del caso Rosendo Radilla Pacheco por parte de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se ha centrado la discusión de la comunidad jurídica en una variada gama de nuevos temas, entre ellos el control difuso. Antes de la citada decisión, imperaba un control concentrado de la constitucionalidad, lo que cambió radicalmente, con ese fallo, puesto que, entre otras cosas se decidió que todos los jueces del Estado Mexicano deberían aplicar

31. Este paso se propone con base a: TRON, Manuel, et al (Despacho Tron Abogados, S.C.), Anuario Fiscal Mexicano, Tron Abogados, S.C., México, 2011, p. 216.

32. Como aspecto previo, solo en el caso de tratados tributarios, tenemos que determinar si el contribuyente es residente de algún país extranjero. En caso de doble residencia, siguiendo a Serrano Antón, hay que utilizar las reglas de desempate contenidas en el CDT que corresponda para dirimir cuál es el Estado de residencia. Por ejemplo, los artículos 4.2 y 3 del MOCDE: SERRANO ANTÓN, fernando, "Los Principios Básicos de la fiscalidad Internacional y los Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional: Historia, Tipos, fines, Estructura y Aplicación", Capítulo 8 de Fiscalidad Internacional, director: fernando Serrano Antón, ediciones del Centro de Estudios financieros, 4a edición, Madrid, 2010, pp. 290-292.En este sentido se ha pronunciado, aunque todavía en forma muy resumida, el TfJfA: Tesis VI-J-SS-71 CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN.- Para la aplicación de Convenios de esta naturaleza, no sólo se deben reunir los requisitos que establece el artículo 5° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino que es conveniente que además se analicen los siguientes elementos: a) Si el ingreso está o no gravado conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta en México; b) Apreciar si existe en el Convenio respectivo algún beneficio respecto del gravamen que en su caso se genere; c) Analizar si es factible o no aplicar el á, a la luz de los requisitos que se establezcan en la Ley del Impuesto sobre la Renta; y, d) Estudiar los efectos del beneficio. Una vez valorados estos requisitos se podrá concluir si el Convenio en cuestión es aplicable o no al caso concreto. (Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/2312010).

33. Según Serrano Antón, habrá que determinar cuál es el artículo del CDT que se adecua, para interpretarlo: Ibídem. BAKER, Philip, Double Taxation Conventions, R.O., 2001, pp. D-3, D-4 y D-5.

34. En este punto, sólo tratándose de tratados tributarios, se acude a la legislación Mexicana (a menos que del contexto se infiera una interpretación diferente: (Art. 3, (2) del `MOCDE'), prevaleciendo la tributaria y, en caso de, ser necesario, se acude al Modelo de Convenio de la OCDE y a sus Comentarios, cuando sean estos aplicables. Con todo y que se les ha dado la calificación de fuente privilegiada de interpretación, se debe aclarar que debería ser requisito sine qua non para que se utilicen el que el precepto que se quiera interpretar, se haya redactado siguiendo el modelo de la OCDE, ya que algunos de los preceptos de ciertos Convenios se han redactado siguiendo el modelo de la ONU o se han variado dependiendo de las condiciones. Cfr. BECERRA, Juan Angel, op. cit., p. 136.

35. Aquí es aplicable, la tesis 2a. CLXXI/2002 ya citada: Semanario Judicial de la federación y su Gaceta, XVI, Diciembre de 2002, Página: 292.

36. Según el dictamen de la Comisión correspondiente, la idea central fue que los derechos humanos (adicionales a los que ya consigna nuestra Constitución) que se reconocieran en los tratados internacionales adquirieran reconocimiento y protección constitucional, y que cualquier norma relacionada con derechos humanos se interpretara de conformidad con la Constitución y con los tratados internacionales de la materia "favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia": CÁMARA DE SENADORES, Dictamen de las Comisiones Unidas de Puntos Constitucionales y de Estudios Legislativos, con opinión de la Comisión de Reforma del Estado, respecto la minuta proyecto de Decreto que modifica la denominación del Capítulo I del Título Primero y reforma diversos artículos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en materia de Derechos humanos, México, 17 de febrero de 2011, p. 7.

11

Esta norma establece que, en los casos de pagos o acreditamientos en concepto de intereses, comisiones y otros cargos por razón de préstamos o financiamientos, se pagará el impuesto sobre la renta correspondiente a las tarifas generales aplicables del artículo 699 ó 700 del Código Fiscal sobre el cincuenta por ciento (50 %) de lo pagado o acreditado al acreedor extranjero por estos conceptos, directa o indirectamente, por las personas naturales y jurídicas obligadas a retener.

Existen algunas entidades que no están sujetas a esta retención por excepciones por el tipo de operación, tales como acreditamiento o pago de intereses de instituciones financieras17, o por el tipo de acreedor, tales como las instituciones oficiales y semioficiales de organismos internacionales y de Gobiernos extranjeros.18

Aplicación de las medidas relacionadas a la Acción 4 del paquete BEPS en Panamá. ¿Qué se requeriría?

Como ya hemos indicado, para Panamá, al igual que para el resto de los países en desarrollo no G20, hay asuntos BEPS que no tendrán un impacto tan significativo. Si Panamá se compromete solamente a la adopción del estándar mínimo recomendado y solo sobre las áreas prioritarias para nuestro país, el impacto podría resultar muy importante en nuestra legislación interna y a nuestra red de tratados.

La OCDE se ha comprometido a dar apoyo a los países en desarrollo19 en la creación de capacidades o cajas de herramientas para asistir en la implementación de las acciones BEPS, que incluyan reportes, guías, legislación modelo, materiales para capacitar a los capacitadores y otros instrumentos para crear capacidades. En estos desarrollos, según la OCDE, participarán activamente los países en desarrollo y otras organizaciones internacionales como Naciones Unidas, el Fondo Monetario Internacional y el Banco Mundial.

Pero, como país soberano, Panamá puede adoptar “métodos propios”20. También puede hacer uso de las herramientas para crear capacidades que le faciliten los organismos internacionales. En cualquier caso, algunos de los cambios que podrían ocurrir en relación a la acción 4 del Plan OCDE ––en nuestra opinión––podrían incluir:

l Revisión y actualización de las normas en el Código Fiscal relacionadas con la definición de intereses y otros gastos financieros.

l Introducción de alguna regulación sobre subcapitalización y límites de endeudamiento.

l Modificación a la legislación interna que establezca un tope máximo para gastos deducibles en concepto de intereses netos, en base a un porcentaje fijo del EBITDA, que aplique tanto para la deuda con terceros como para las partes relacionadas no residentes.

l Pueden incluirse también reglas de porcentajes fijos sobre el EBITDA para grupos, junto con el procedimiento para aportar a la Administración tributaria la información necesaria para aplicarla.

l Regular la metodología para adoptar las mejores prácticas recomendadas sobre el porcentaje fijo.

l Otras recomendaciones que se deben considerar incluir, podrían ser:- Establecer reglas para excluir empresas de

bajo riesgo.- Considerar si es necesario incluir

algunas reglas sobre el tratamiento de financiamientos con entidades internacionales como el Banco Mundial o el FMI.

- Considerar la introducción de reglas específicas para empresas reguladas por la Superintendencia del Mercado de Valores, la Superintendencia de Bancos y la Superintendencia de Seguros y Reaseguros.

l Revisión y modificación de las normas que contiene el Código Fiscal sobre precios de transferencia, en caso de que sea necesario.

17. Literal f del artículo 13 del Decreto Ejecutivo n.o 170 de 1993.18. Literal h del artículo 14 del Decreto Ejecutivo n.o 170 de 1993.19. Nota de prensa, (OCDE, 2015), http://www.oecd.org/tax/developing-

countries-and-beps.htm#participation.20. Según la nota de prensa de la Cancillería de la República del 31

de octubre de 2015, Panamá se ha comprometido a aplicar el

mecanismo de intercambio de información automática a partir del año 2018, y el mismo se realizará “estrictamente de manera bilateral, recíproca y condicionada” de acuerdo a un “método propio, inspirado principalmente en el Modelo IGA 1A, incorporando los elementos del Estándar de Intercambio Automático de Información desarrollado por la OCDE que se consideren apropiados”.

49

Acuerdos ulteriores y procedimientos amistososSegún el artículo 31, párrafo 3, deben tomarse en cuenta junto con el contexto: "a) todo acuerdo ulterior entre las partes, acerca de la interpretación del tratado o la aplicación de sus disposiciones: b) Toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes con su acerca de la interpretación del tratado: c) Toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes"23.

Sentido especialSegún el artículo 31, párrafo 4 de la Convención de Viena, "Se dará un significado especial a un término si consta que tal fue la intención entre las partes."24 Es decir, cuando hay seguridad de que las partes así lo pretendieron. Con ello, para García Novoa, la CV mantiene la idea de que la búsqueda de la voluntad de las partes asume un papel central en el proceso interpretativo de los tratados.25

Medios complementarios de interpretaciónEl artículo 32 de la Convención de Viena establece que se podrá "acudir a medios de interpretación complementarios, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la

interpretación dada de conformidad con el artículo 31: a) deje ambiguo u oscuro el sentido; o b) conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable."26

Ahora bien, surge la interrogante de cómo se deben utilizar estos elementos, si en una forma secuencial u holista27, es decir, decantándose por una preferencia por el método literal o por el teleológico.28 Nosotros, en virtud de la forma como se decidió la redacción del artículo 31, consideramos que la aproximación por la que nos debemos decidir es la secuencial, lo cual se corrobora con el debate que sobre cuál principio (textual, contextual o teleológico) debería prevalecer sostuvo precisamente la Comisión de Derecho Internacional de la ONU.29 En ese sentido se ha pronunciado la Suprema Corte de Justicia de la Nación de México, en su Tesis 2a CLXXI/2002.30

Lo primero que se tiene que hacer (primera etapa) para interpretar y aplicar un tratado internacional, es analizar la operación internacional realizada para ver si se genera la posibilidad de algún beneficio o de un pago de impuesto de conformidad con la legislación del país en que suceda el hecho. Si la respuesta es no, es inocuo el que exista o no tratado, puesto que no habrá ni impuesto a pagar ni, por supuesto, beneficios que aplicar.31

23. Artículo 31, párrafo 3, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, hecha en Viena el 23 de mayo de 1969. (Decreto por el que se promulga), Diario Oficial del viernes 14 de febrero de 1975, p. 10.

24. Artículo 31, párrafo 4, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, hecha en Viena el 23 de mayo de 1969. (Decreto por el que se promulga), Diario Oficial del viernes 14 de febrero de 1975, p. 10.

25. GARCÍA NOVOA, César, op. cit., p. 21.26. Por cuestiones de espacio no se abordará el concepto de

ambigüedad y vaguedad, pero se remite al lector a nuestro libro: HALLIVIS PELAYO, Manuel, Teoría General..., op. cit.

27. Holista.- El que mantiene que todo sistema es una entidad entera con existencia propia, diferente de la mera suma de sus partes.

28. La Organización Mundial de Comercio consideró que se trataba, en última instancia de un ejercicio "holista" que no debería ser mecánicamente subdividido en componentes rígidos: Cita del caso EC-Chiquen del Organo de Apelación: QURESHI, Asif H., op. cit., p. 15.

29. MOYANO BONILLA, César, op. cit., pp. 36-40; AVERY JONES, John, op. cit., p. pp. 15-16; PASTOR RIDRUEJO, José Antonio, Curso de Derecho Internacional Público y Organizaciones Internacionales, 14.a edición, Colección Biblioteca Universitaria de Editorial Tecnos, Madrid, 2010, pp. 120-122; TOVILLAS, José M., op. cit.; e, INTERNATIONAL LAW COMMISSION, DraftArticles on the Law of Treaties with Commentaries, Reporte de la 18.a sesión enviada a la Asamblea General, ONU, 2005, p. 220. También visible en "Reports of the Commission to the General Assembly" en Yearbook of the International Law Commission, vol. II, ONU, 1966, pp. 187-270.

30. "TRATADOS INTERNACIONALES. SU INTERPRETACIÓN POR ESTA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN AL TENOR DE LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 31 Y 32 DE LA CONVENCIÓN DE VIENA SOBRE EL DERECHO DE LOS TRATADOS (DIARIO OfICIAL DE LA fEDERACIÓN DEL 14 DE fEBRERO DE 1975"....al tenor de lo previsto en el artículo 31 de la mencionada Convención, para interpretar los actos jurídicos de la referida naturaleza como regla general debe, en principio, acudirse al sentido literal de las palabras utilizadas por las partes contratantes al redactar el respectivo documento final debiendo, en todo caso, adoptar la conclusión que sea lógica con el contexto propio del tratado y acorde con el objeto o fin que se tuvo con su celebración; es decir, debe acudirse a los métodos de interpretación literal, sistemática y te/eotógica... siendo conveniente precisar que en términos de lo dispuesto en el artículo 32 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados para realizar la interpretación teleológica y conocer los fines que se tuvieron con la celebración de un instrumento internacional no debe acudirse, en principio, a los trabajos preparatorios de éste ni a las circunstancias que rodearon su celebración, pues de éstos el intérprete únicamente puede valerse para confirmar el resultado al que se haya arribado con base en los elementos antes narrados o bien cuando la conclusión derivada de la aplicación de éstos sea ambigua, oscura o manifiestamente absurda."Tesis: 2a. CLXXI/2002, Registro n.o 185, 294, Semanario Judicial de la federación y su Gaceta XVI, Diciembre de 2002, p. 292. Amparo en revisión 402/2001. IMCOSA, S.A. de C.V. 16 de agosto de 2002.

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Conclusiones

• ElPlanBEPSdelaOCDE/G20esunavancesignificativoparaestablecerreglascomunesen el ambiente internacional de los últimos 50 años. Se fundamenta en: los pilares de coherencia de los principios de la fiscalidad internacional; alinear los estándares de la tributación internacionales con la substancia económica y mayor transparencia entre las empresas internacionales y las autoridades fiscales de todo el mundo.

• Elproblemadelosinteresesexcesivosqueerosionanlabaseimponible–acción4delplande la OCDE, es área prioritaria para los países en desarrollo.

• El informe final sobre cómo limitar la erosión de la base imponible por los intereses yotros gastos financieros recoge el informe preliminar presentado en diciembre de 2014 y recomienda la adopción de mejores prácticas.

• Estas recomendaciones, junto con las modificaciones introducidas en las guías deprecios de transferencia de la OCDE se proponen para limitar el monto de los intereses pagaderos a empresas del grupo que no desarrollen una actividad sustancial, entre otras consideraciones.

• Panamátendríaqueefectuarmodificacionesasu legislación interna,sideseaalinearlacon el plan de la OCDE.

• Enconclusión,yaseaquePanamásigalasrecomendacionesdelaOCDE,olaOCDE/G20utilicen los métodos conocidos de listas negras y otros para forzar a Panamá a hacerlo, o nuestro país se desvíe hacia un plan de métodos propios y seleccione las modificaciones que más le favorecen, se avecinan cambios importantes en la manera de hacer las cosas.

Bibliografía y referencias

• Michael Cohn, G20 Leaders Endorse OECD BEPS Tax Reforms, Accounting Today, (Noviembre 17 2015), http://www.accountingtoday.com/news/tax-practice/g20-leaders- endorse-oecd-beps-tax-reforms-76442-1.html.• Resumen Informativo sobre los informes finales del proyecto OCDE/G20 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, (OCDE,2015), http://www.oecd.org/ ctp/beps-resumen-informativo. pdf.• OECD Action Plan on BEPS, BDO Alert, (BDO Global, Julio 2013).• Alejandro Bolaños, "El G20 admite que sus medidas no bastan para reactivar el crecimiento", (El País, edición digital del 16 de noviembre del 2015), http://economia.elpais.com/economia/20 15/1 1I16/actualidadl144769 1047 102033.htmI.• Brian Garst, Making Sense of BEPS: The latest OECD Assault on Competition, (Center for Freedom and

Prosperity, Junio2015), http://freedomandprosperity. org/20 15/publications/making-sense-of-beps.• Presentación técnica sobre los informes finales del proyecto OCDE/G20 sobre la erosión de la base

imponible y el traslado de beneficios, (OCDE, 2015), https ://www.youtube . com/watch?v~AFtUOMVmovk.• Reporte de dos partes al Grupo de Trabajo sobre Desarrollo del G20 sobre el Impacto de BEPS en los países de bajo ingreso, (OC DE, 2015), http://www.oecd.org/tax/tax- global/report-to-g20-dwg-on-the-impact-of-beps-in-Iow-income-countries.pdf.• Measuring and Monitoring BEPS, Final Report, páginas 63-65, (OC DE 2015), http://www. oecdilibrary.orgl docserverldownload/231 5361 e.pdf?expires=1448028036&id=id &accname=guest&checksum=CEOA23F2DFA4B8BDA5B5DB5D9COAIF2B.• Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Final Report, (OCDE, 2015), http://www.oecd.orglpublications/limiting-base-erosion-involving- interest-deductions-and-other -financial-payments-action -4-20 15 -final-report- 9789264241176-en.htm.• Nota de prensa, (OCDE, 2015), http://www.oecd.orgltax/developing-countries-andbeps.

htm#participation.

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cánones de interpretación13, que no pretenden

buscar un balance entre las principales escuelas de la interpretación. Es decir, contiene las reglas generalmente aceptadas para la conclusión, observancia, interpretación y aplicación de tratados internacionales.14

Los principios para interpretar los tratados

convención y son, según Seara, normas "que la práctica internacional ha ido consagrando y que el instrumento de Viena recogió…”15. Por lo que respecta a la doctrina, tanto los países

anglosajones reconocen que la interpretación de tratados internacionales se encuentra regida por la CV, cuyas reglas se aplican a todo tipo de tratados, y reiteran que aún en países que no han

consuetudinario, que vincula a todas las naciones."16 Como dijimos, México es suscriptor de esta convención, por lo que "se ha erigido en nuestro derecho en norma que regula la manera en que ha de crearse el derecho a través de la celebración de tratados internacionales".17

Principio de buena feEl artículo 31 de la Convención de Viena inicia estableciendo que "Un tratado deberá interpretarse de buena fe"18. Es decir, impone a

cada parte la obligación de tener en cuenta lo que realmente se negoció. Es un principio "que debemos admitir como supuesto de todo ordenamiento jurídico", algo que es contrario al engaño o al abuso, una conducta que es "digna, honesta y justa".19

Sentido literalContinúa el encabezado del artículo 31, estableciendo que se interpretará (además de con buena fe): "conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado"20. De esta forma, la convención adopta en primera instancia la forma de interpretar propugnada por la escuela literal o textual, atendiendo al sentido ordinario o común de las palabras (parecida a la escuela exegética).

ContextoEn el propio artículo 31, párrafo 1, se aderezan el principio de buena fe y el "sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado",

contexto de estos", lo cual nos precisa que la interpretación no debe realizarse en forma aislada, sino dentro del contexto del propio tratado, salvo la excepción contemplada por el párrafo 4 del artículo 31, es decir, cuando se le da a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes.21 La importancia del contexto es de "singular importancia", 22

puesto que nos permite advertir lo que realmente se quiso decir.

13. WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, op. cit., p. 13.14. IBFD, IBFD Internacional Tax Glossary, 5.a edición totalmente revisada,

editor Barry Larking, Ámsterdam, 2005, p. 477.15. SEARA VÁZQUEZ, Modesto, Derecho Internacional Público, 22 edición,

Porrúa, México, 2005, p. 230.16. ARNOLD, Brian J. y MCINTYRE, Michel J., International Tax Primer, 2a

edición, Kluwer Law International, La Haya, 2002, pp. 112-113. Ahora bien, como es obvio, no todos coinciden en la aplicabilidad de la CV para los CDT, considerando que las reglas de interpretación de éstos últimos son diferentes: Cfr. José Manuel Calderón Carrero citado por GARCÍA NOVOA, César, "Interpretación de...", op. cit., p. 16. Además, QURESHI, Asif H., Interpreting WTO Agreements, problems and perspectives, Cambridge University Press, Cambridge, 2006, pp. 1-12. De hecho, Ribes considera que sus normas se aplican por

la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados tiene un

las relaciones convencionales de los Estados del mundo, con un contenido valoral indudable". RIBES RIBES, Aurora, op. cit., p. 79.

17. de 1971 y se publicó el 14 de febrero de 1975. La convención entró en vigor, tanto en lo general como en México, el 27 de enero de 1980: CALVO NICOLAU, Enrique, op. cit., p. 1.

18. Artículo 31, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, hecha en Viena el 23 de mayo de 1969. (Decreto por el que se

19. De hecho, se corresponde tanto con imperativos éticos de estricta moral, como honestidad lealtad, veracidad, como con imperativos ético-jurídicos de la intersubjetividad, según supuestos generales y expresas consecuencias jurídicas previstas en el ordenamiento positivo, que responden a la exigencia de comunicabilidad...absteniéndose del engaño que perjudica, poniendo diligencia inexcusable en la acción, etc.": Cfr. BORGA, Ernesto Eduardo, "Buena Fe", en Enciclopedia Jurídica Omeba, Driskill, Buenos Aires, 1992, pp. 403-410, citas en la 404 y 409.

20. Artículo 31, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, hecha en Viena el 23 de mayo de 1969. (Decreto por el que se

21. 22. Esto nos precisa que seguimos en el ámbito lingüístico, ya que

"contexto" implica todo lo que rodea desde el punto de vista lingüístico) a una palabra, frase o párrafo que nos pueda llevar

MARTÍNEZ, Gerardo, "Alcance de los Comentarios al Convenio Modelo de la OCDE en materia Impositiva", trabajo presentado ante el Comité de Precedentes de la Internacional Fiscal Association, Grupo Mexicano, A.C., México, 26 de marzo de 2007, pp. 6-7.

13

1. Introducción

En Panamá, cada nuevo periodo de gobierno trae consigo cambios a nuestra normativa tributaria, los cuales generalmente están

motivados por:

• Una búsqueda de equidad de la maraña tributaria que

existe en este pequeño país. • Mejorar la recaudación.• Procurar una mejor y control

nacional.

Estas intenciones de cambios no deberían ser

contribuyente, mayor claridad en la aplicación y cumplimientos tributarios, imposición de acuerdo a la capacidad contributiva; sin embargo, la realidad es otra. Con cada cambio tributario se genera una situación de estrés e incertidumbre, pues se suele presentar una intención o promesa de cambio; no obstante, tanto el proyecto de ley,

no cambia lo que se creyó que cambiaría; entonces, se inician las interpretaciones, algunas orientadas al propósito inicial, otras a lo que el tenor literal de la norma expresa. Algunos otros

concluir lo que la ley dispone y así, surgen variadas

el cual queda en una situación de ascuas sin saber qué hacer y mientras más consulta, más se confunde.

Mediante el presente documento, estaremos analizando dos aspectos de cumplimiento

timbres. Extendemos una invitación al lector para que nos acompañe durante el presente análisis y lo realice con la mente limpia, como una página en blanco, para que así también su análisis pueda ser objetivo.

2. Dilemas e incertidumbres que nos traen las

Los cambios introducidos a nuestra normativa tributaria en los últimos cinco años, han traído novedades, pero también dilemas en la aplicación de los mismos. Dichos dilemas crean incertidumbres, por los posibles efectos de la interpretación disímil que pueda tener la administración tributaria y que pueda causar cargos tributarios, multas y recargos por las diferentes interpretaciones de las mismas. A continuación, presentamos algunos ejemplos de las incertidumbres tributarias con las que se enfrenta el contribuyente día a día.

F

El 15 de marzo del año 2010 se promulgó la Ley 81

la documentación de las operaciones de transferencia, ventas y prestación de servicios, llámese factura o documento equivalente y se

Dilemas e incertidumbres que nos traen las

Por: Velkis Ibeth Castillo H.C.P.A. – Asesora TributariaMagister en Tributación y Gestión Fiscal

1. a regir a partir del 1 de julio de 2010, salvo los artículos referentes a las tarifas de impuesto sobre la renta; se le da carácter de orden público e interés social y por ende, retroactivo en su aplicación y cálculo de dichas tarifas y es que se parte de la premisa de que dicho impuesto es anual. Por tanto, toda retención deberá aplicarse con la nueva tarifa desde el 1 de enero de 2010 y el impuesto causado se conoce

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ineludible interrelación de todos ellos y de la consecuente necesidad de reglas vinculatorias de comportamiento internacional.

Los tratados internacionales en materia tributaria, tienen como función evitar la doble imposición y la evasión internacionales que se pudieren generar con motivo de transacciones internacionales.

Según García Novoa, son "tratados internacionales que pretenden prevenir los conflictos de sobreimposición, estableciendo reglas de reparto de la competencia para gravar las manifestaciones de riqueza sobre las que se proyecta el tributo o los tributos a los que afecta el convenio, constituyendo la norma típica del Derecho Internacional Tributario"3.

Es decir, son acuerdos que pretenden distribuir la potestad y la competencia tributarias entre estados soberanos para evitar la doble tributación y prevenir la evasión en negocios transfronterizos. Precisamente su esencia es que las partes contratantes se ponen de acuerdo respecto de cuál de ellos va a ser el que cobre impuestos por cada hecho imponible, de forma que un determinado ingreso solo sea gravado por uno de ellos, o por ambos, pero en una combinación que no resulte en una doble imposición en relación con lo que el posible contribuyente hubiera pagado si solo estuviera gravado por una sola de esas jurisdicciones4.

Ahora bien, los fines de los tratados internacionales no podrán ser alcanzados mediante

interpretaciones unilaterales y es por ello que la mayor parte de la doctrina ha propugnado por una interpretación consistente. Vogel y Prokisch consideran que se deberían aplicar sus disposiciones "del modo más concordante posible, es juicioso buscar la interpretación que sea aceptable para las dos partes (principio de la concordancia de la decisión o de la interpretación común)"5.

Son tres las escuelas de la interpretación de tratados internacionales: la textual, la subjetiva y la teleológica6. La primera, la subjetiva (conocida en inglés como escuela de los padres fundadores o foundingfathers), que para nosotros sería del sentido del legislador, mira a las intenciones de las partes contratantes. Por su parte, la escuela textual o literal, propugna por una aproximación objetiva7, mirando hacia el sentido ordinario o común de las palabras (parecida a la escuela de la exégesis).8 Por último, la escuela teleológica, postula una aproximación que mira al objeto y propósito de los tratados9, es decir "examina el objeto y propósito general del tratado y sigue una interpretación que mejor cumpla con éstos"10.

Ahora bien, para poder interpretar tratados internacionales, necesariamente tenemos que hacer referencia a la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados,11 la cual establece, entre otros muchos aspectos, reglas de interpretación,12 que la doctrina se ha inclinado por considerar su obligatoriedad.

Lo que tiene más relevancia para nosotros, es que en su articulado establece una serie de reglas o

3. GARCÍA NOVOA, César, "Interpretación de los Convenios de Doble Imposición Internacional", en Estudios de Derecho Tributario Internacional. Los Convenios de Doble Imposición, coord. Juan Pablo Godoy fajardo, ICDT-LEGIS, Bogotá, 2006, p. 5. Posteriormente precisa que se trata de negocios jurídicos "...con notas diferenciales propias, que se caracteriza por venir concertado por sujetos de derecho internacional y, en concreto, por estados soberanos." (p. 12).

4. HALLIVIS PELAYO, Manuel L., op. cit., p. 221.5. VOGEL, Klaus y PROKISCH G., Rainer, "Ponencia General, Version

española", 47° Congreso de la International fiscal Association en florencia, 1993", en Cahiers de Droit fiscal Intemational, volumen DO(VIII a, subject 1: Interpretación de los convenios de doble imposición, Kluwer Law and TaxationPublishers-IfA, Deventer, 1993, pp. 131-132.

6. MOYANO BONILLA, César, "La Interpretación de los Tratados Internacionales según la Convención de Viena de 1969", versión electrónica de la revista Integración Latinoamericana, octubre de 1985, síntesis del libro La Interpretación de los Tratados Internacionales, publicado en Montevideo, pp. 37-38. Sin embargo, aunque la mayor parte de los autores coinciden consideramos importante la referencia

que hace Lang, en el sentido de que las reglas de interpretación del Derecho internacional no difieren de las relativas al Derecho interno, por lo que también se utilizan los métodos gramatical, sistemático, teleológico e histórico. LANG, Michael, Introduction to the law of Double Taxation Conventions, Linde, IBDf, Amsterdam, 2010, p. 37.

7. WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, "Non-tax treaties: domestic courts and treaty interpretation", Capítulo I de Courts and Tax Treaty Law, coord. GuglielmoMaisto, vol. 3 de EC and International Law Series, IBfD, Amsterdam, 2007, p. 13.

8. MOYANO BONILLA, César, op. cit., pp. 38.9. WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, op. cit., p. 13.10. ROHATGI, Roy, Principios Básicos de Tributación Internacional, trad.

Juan Manuel Idrovo, Legis, Bogotá, 2008p. 56.11. firmada por México el 23 de mayo de 1969, aprobada el 29 de

noviembre de 1972, publicada en el Diario Oficial de la federación del 28 de marzo de 1973, promulgada el 14 de febrero de 1975, ratificada el 25 de noviembre de 1974, entrando en vigor el 27 de enero de 1980.

12. Hay quienes consideran que se trata no de reglas sino de principios, pero, otra vez por el espacio, es una discusión que no abordaremos.

14

introduce, para una mejor fiscalización y control, la obligación del uso de equipos fiscales, con ciertas excepciones.

Luego del trauma de la implementación de los equipos fiscales2, queda latente una inquietud, ¿cómo documentar las transacciones cuando el equipo fiscal falla? ¿cómo el contribuyente exceptuado del uso de equipos fiscales documenta sus transacciones con aquellos documentos autorizados por la DGI? ¿cuáles son las facturas o documentos equivalentes autorizados?Si bien es cierto que se ha reglamentado el uso de equipos fiscales3 y se indica en el reglamento que el contribuyente, en caso de que el equipo fiscal se encuentre inoperante o averiado, puede hacer uso de factura manual o mecánicamente emitidas por imprentas autorizadas por la Dirección General de Ingresos (DGI), ¿dónde están los listados de las imprentas autorizadas por dicha dependencia? ¿Por qué no se los identifica y requiere formalidades especiales, como el logo, entre otros, para que el contribuyente sienta seguridad y pueda cumplir cabalmente con esta obligación tributaria y evitar el riesgo/zozobra de ser alcanzado con un impuesto adicional por no saber qué imprenta está autorizada para emitir facturas.

Aunque parezca banal el tema de las facturas, existe una gran disputa entre los agentes económicos y sus clientes, pues estos, si no reciben una factura fiscal de aquellos, no pagan por los bienes o servicios recibidos, ya que no desean tener el riesgo, por tres años, de un alcance fiscal4. La DGI puede realizar alcances millonarios por el incumplimiento en los deberes formales de documentar adecuadamente sus

gastos, lo cual somete al contribuyente a gastos adicionales de asesoría tributaria para poder sustentar, mediante recursos de reconsideración y apelación, que sus gastos fueron efectivamente incurridos y necesarios para la consecución o conservación de la fuente de renta5; no obstante, la obligatoriedad de la factura fiscal cobra mayor preponderancia que la necesidad real de aquellos bienes y servicios para ser productivos y generar las rentas, pues la prueba fehaciente para la DGI es la factura fiscal, cuando el agente económico esté obligado a ello.

Veamos ahora qué pasa con las facturas de las imprentas autorizadas. Es que no existe imprenta autorizada alguna, situación que coloca a los contribuyentes, sobre todo a aquellos que reciben facturas de los no obligados a adoptar equipos fiscales, en un estado de indefensión y riesgo fiscal, pues, al no haber imprenta autorizada, la DGI podría considerar que toda factura que no sea emitida desde un equipo fiscal autorizado, no será deducible de impuesto sobre la renta. Este dilema es consultado recurrentemente, pues el contribuyente emisor de las facturas, necesita conocer si dichos documentos serán susceptibles de objeción por parte de la DGI; si serán sometidos a las sanciones de multas y cierres de operaciones6, y si a sus clientes, esas facturas les serán objetadas.

¿De quién es la responsabilidad de dictar las pautas para el cumplimiento? Pues del ente administrador de los tributos nacionales. Le corresponde a la DGI emitir, mediante resolución motivada, no solo las listas de las imprentas autorizadas o las características de las imprentas que autorizarán, sino de considerar deducibles todas las facturas emitidas por los contribuyentes

2. La Ley 8 de 2010 introduce cambios a la Ley 76 de 1976, la cual, en sus artículos 11 y 12, establece las formalidades que deben cumplir las facturas, así como los sujetos obligados a cumplir con dichas formalidades. Los precitados artículos fueron modificados posteriormente por la Ley 72 de 27 de septiembre de 2011, promulgada mediante Gaceta Oficial 26880-B.

3 El Decreto Ejecutivo 53 de 16 de junio de 2010 reglamenta las especificaciones, uso y sujetos obligados de los equipos fiscales. El decreto fue promulgado mediante Gaceta Oficial 26561-B el miércoles 23 de junio de 2010.

4 El artículo 720 del Código fiscal dispone los procedimientos que la DGI, en su proceso de fiscalización, llevará a cabo, el derecho del contribuyente a una explicación por el posible alcance adicional de impuesto y el término para que sea efectivo dicho alcance fiscal.

5. El artículo 697 del Código fiscal establece cuáles son los gastos deducibles al momento de determinar el impuesto sobre la renta causado; no obstante, con la entrada en vigor de la obligación de equipos fiscales, se han emitido sendas resoluciones, entre ellas la resolución 201-1046 promulgada en Gaceta Oficial 26964-A, que establece que a partir del 1 de marzo de 2012, la DGI solo aceptará como costos y gastos deducibles, las transacciones respaldadas por facturas fiscales, a excepción de las facturas emitidas por los exceptuados del uso de facturas fiscales.

6 El incumplimiento con las formalidades de la facturas está sujeto a las sanciones que se establecen en el artículo 756 del Código fiscal, que van desde B/.1,000 a B/.10,000 y cierre de operaciones de 2 a 15 días, siempre tomando en consideración las reincidencias. Las sanciones solo cesarán en el momento en que se cumpla con la obligación.

46

Metodología para interpretar tratados internacionales tributarios

y control difuso de la convencionalidad

En el presente trabajo, se analiza la metodología que debe aplicarse en los procedimientos contencioso

administrativos para la interpretación de los Tratados Internacionales Tributarios, incluyendo la aplicación del control difuso de la convencionalidad.

La posibilidad de controvertir tratados internacionales cuando un determinado

en dicho convenio, puede realizarse a través de los procedimientos amistosos de resolución de controversias que se consignan en dichos tratados, o bien, acudir a los medios de defensa consignados por la legislación interna, como lo son para México, el juicio contencioso administrativo y el juicio de amparo.

Durante el estudio y resolución de estos medios defensa, las autoridades administrativas, las jurisdiccionales (Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y Poder Judicial), tienen necesidad de interpretar y aplicar tratados internacionales en busca de una solución que permita que cada tratado se aplique en su justa

pero siempre garantizando seguridad jurídica para los particulares.

Dada su naturaleza, alcance y contenido, es dable considerar que la aplicación de los tratados

es más compleja que la mera aplicación de la legislación interna, puesto que, en la primera,

se tienen que acudir a diversas fuentes además de los tratados y la propia legislación interna, con lo cual se plantea una problemática muy particular, pero que, afortunadamente, puede sistematizarse en un procedimiento sucesivo que abone a la idea de una interpretación común.

En el siglo pasado, surgieron dos fenómenos que han hecho que cambie el estilo de convivencia tanto entre los seres humanos como entre los estados: por una parte el fenómeno de la globalización ha hecho que todos los países requieran de las demás naciones; y, por la otra, la preocupación por los derechos humanos ha ido creciendo para modelar a los estados-nación como estados constitucionales y democráticos de derecho1.

Estos fenómenos han hecho que todos los países requieran de los demás estados. En prácticamente todo el mundo, la preocupación por el impacto de la globalización en las

aún sociales y culturales, ha sido muy fuerte2 .Asimismo, los avances tecnológicos que han evolucionado con la globalización, generan un crecimiento exponencial de las transacciones comerciales internacionales.

Ha sido evidente que de la misma forma en que se han desarrollado las relaciones comerciales internacionales, también ha evolucionado el derecho internacional, en especial el derecho internacional de los derechos humanos, además de que los países están más conscientes de la

Por: Dr. Manuel L. Hallivis PelayoMagistrado presidente del Tribunal Federalde Justicia Fiscal y Administrativa de México

1. Aún cuando la mayor parte de la doctrina habla del estado constitucional, se utilizará la denominación estado constitucional y democrático de derecho para evitar confusiones.

2. Cfr. HALLIVIS PELAYO, Manuel Luciano, Interpretación de Tratados Internacionales Tributarios, Porrúa, México, 2011, pp. 23-85.

15

que cumplan con los requisitos mínimos que debe contener toda factura, pues la falta no ha sido causada por el contribuyente. Es que, previa a la entrada en vigencia de la Ley 8, en el artículo 11 de la Ley 76 de 1976, de manera

del literal “c”, existía una medida de control que en cierto sentido le garantizaba al contribuyente el cumplimiento con la debida documentación de sus operaciones o, al menos, cualquier incumplimiento de la imprenta no podría ser imputable al contribuyente. La medida de control disponía lo siguiente, y citamos textualmente:"Las empresas impresoras o cualquier persona que imprima sus propias facturas, o de terceros, estarán en la obligación de presentar, dentro de los quince días calendario al cierre del mes anterior, ante la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, un informe que indique el nombre, RUC, la fecha, de impresión y descripción del tiraje realizado. Este informe podrá ser presentado por medios magnéticos, tal como lo indique la Dirección General de Ingresos. Este mismo informe y en igual plazo deberá ser presentado por todas las personas que ordenen a otra imprimir sus facturas7". (Las negritas y subrayado son nuestros).

Como hemos observado, la emisión de facturas

establecido en la ley, que fue eliminado con la Ley 8 para introducir un mecanismo de imprentas autorizadas aunque en la actualidad todavía no se ha designado ninguna. Luego, la pretensión de un mejor control con la introducción de la Ley 8 no se cumple, al menos para las facturas

el contribuyente defraudador podría solicitar a más de una imprenta emitir facturas con la misma numeración, por cuanto ya no hay obligación de reportar a la DGI; por otro lado, la DGI no tendría fundamento legal para sancionar a las imprentas, precisamente porque

no están obligadas a informar y, en el ínterin, el contribuyente cumplidor está en ascuas.

Impuesto de timbre a las facturas

Resulta sumamente interesante el análisis del impuesto de timbre, y el efecto de los cambios introducidos por la Ley 8. Los antecedentes de las pretensiones que los cambios traerían, se documentan en la propuesta del Ministerio de Economía y Finanzas, preparada en formato de presentación, en cuya diapositiva 17 se establecía que se pretendía eliminar todos los

excepción de cheques, giros y contratos. Mediante la exposición de motivos que acompaña el proyecto de Ley 119 que da vida a la Ley 8 se reitera, en el punto 8 de la lista de cambios, que se elimina la mayoría de los impuestos de timbres. Analicemos entonces qué nos trae la Ley 8:

1. Se elimina el papel sellado, mecanismo para tributar, pero se conserva el franqueado y la

8. 2. Se eliminan las estampillas9, ya no es requerido

pegarlas a los documentos, pues existen otros medios para honrar el tributo, tales como la declaración jurada y el franqueo del documento.

3. Se elimina el impuesto de timbre a los boletos de espectáculos públicos10.

4. Al eliminarse las estampillas de manera

las distintas denominaciones de estampillas en el Código Fiscal, ni la obligación de adherir estampillas en libros, recibos y facturas, por lo cual se derogan todos los artículos del

los artículos para eliminar dicha obligación de adherir estampillas11, estableciendo la obligación de declarar o franquear los documentos gravados, según sea el caso.

Luego de analizar de manera general los efectos de los cambios introducidos por la Ley 8 al impuesto de timbres, analicemos de manera

7 La disposición citada se establece mediante el artículo 72 de la Ley 6

del jueves 3 de febrero de 2005.8. Derogatoria de los artículos 947, 948, 950, 956, 962 del Código Fiscal.9. Derogatoria de los artículos 949, 950, 952, 953, 954, 955, 956, 957, 958

del Código Fiscal

10 Derogatoria de artículo 951, los espectáculos públicos están gravados con ITBMS, salvo que los ingresos no excedan B/. 36,000.00 al año y están sujetos a la obligación de facturar.

11 Derogatoria de los artículos 963 al 966 y del 968 al 971.

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BIBLIOGRAfÍA:

1. Cheng, John C., Historia de la Contabilidad en Panamá, Universidad Especializada del Contador Público Autorizado, Panamá, 2012.

2. Código Fiscal de la República de Panamá.

3. Decreto Ejecutivo n.o 170 de 27 de octubre de 1993, por el cual se reglamentan las disposiciones del Impuesto sobre la Renta contenidas en el Código Fiscal.

4. Gnazzo, Edison, Principios Fundamentales de Finanzas Públicas, 1997.

5. Kaufmann, Arthur, Filosofía del Derecho, Universidad Externado de Colombia, 2002, Bogotá.

6. Ley n.o 6 de 2 de febrero de 2005 “Que implementa un programa de equidad fiscal”, publicada en la Gaceta Oficial n.o 25,232 de 3 de febrero de 2005.

7. Norma internacional de contabilidad 12 impuesto a las ganancias, recuperada de la página web:

https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/12_NIC.pdf

8. Paz Díaz, Néstor Oscar, Contabilidad, Editorial Tecnológica, 2014, Panamá.

9. Ramos Ángeles, Jesús, El Rol de la Contabilidad y Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) frente al Derecho Tributario, Revista de Asesoría Especializada, n.o 810, primera quincena, julio, 2015, recuperada de la página web https://www.academia.edu/14165615/El_Rol_de_la_Contabilidad_y_las_Normas_Internacionales_de_Información_financiera_NIIf_frente_al_Derecho_Tributario.

10. Resolución n.o 201-1369 de 7 de mayo de 2008 “Por la cual se adopta como propias y de aplicación en la República de Panamá, las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas y que emita el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), organismo independiente establecido para promulgar normas contables de aplicación mundial", publicada en la Gaceta Oficina n.o 26,098 de 5 de agosto de 2008.

11. Resolución n.o 4 de 10 de febrero de 1998 y Resolución n.o 3 de 30 de agosto de 2000 de la Junta Técnica de Contabilidad.

16

específica qué ocurrió con las facturas, si en efecto la Ley 8 las desgrava. El artículo 967 del Código Fiscal, a diferencia de los artículos que le precedían, no fue eliminado, sino modificada su redacción para eliminar la obligación de adherir estampillas en los documentos. A continuación, citamos el artículo 967 previa promulgación y entrada en vigencia de la Ley 8, para su correspondiente análisis; recomendamos prestar especial atención al parágrafo del numeral 2, literal b.

"Artículo 967 (antes de la vigencia de la Ley 8)

Llevarán estampillas por valor de diez centésimos de balboa (B/.0.10):

1…

2. Todo documento en que conste un acto, contrato u obligación por suma mayor de diez balboas (B/.10.00), que no tenga impuesto especial en este Capítulo y verse sobre asunto o negocio sujeto a la jurisdicción de la República, por cada cien balboas (B/.100.00) o fracción de ciento del valor expresado en el documento.

PARÁGRAFO: Conforme a lo aquí establecido, llevarán estampillas cualesquiera de los siguientes documentos que sean por suma mayor de diez balboas (B/.10.00) y que versen sobre asuntos o negocios sujetos a la jurisdicción fiscal de la República, a menos que se expidan en virtud de una operación que no produzca renta de fuente panameña según se define en el artículo 694 de este Código:

a. Todos los documentos negociables, que no tengan otro impuesto de estampilla específicamente mencionado bajo otra disposición del mismo Capítulo de este Código. A tal efecto las disposiciones específicas referentes a giros son aplicables a las letras de cambio.

b. Toda factura de venta de bienes o servicios al contado o al crédito, al por mayor o por menor. La factura de venta al por mayor, al contado o al crédito, llevará también el timbre del Jubilado y Pensionado, a que se refiere el parágrafo 1 del artículo 966 de este Código.

Se entiende por FACTURA DE VENTA el documento que se expide para hacer constar una venta, y en el que aparece la fecha de la operación, las condiciones convenidas, la cantidad, descripción, precio o importe total de lo vendido, el nombre o membrete del vendedor, el nombre del comprador con su firma, sello o cualquier signo de conformidad que constituyen la formalización del Contrato de compra y venta.

Si al documento le faltare cualesquiera de las condiciones y requisitos aquí expresados deberá timbrarse, siempre que el mismo se haya contabilizado como venta en los libros del contribuyente. Sin embargo, no será gravable el documento que reúna cualquiera de los requisitos de una factura de venta, cuando el mismo o sus copias no estén destinados en ningún caso, para ser entregados al comprador e indiquen expresamente que son comprobantes para control y contabilización interna del contribuyente.

c. Todos los contratos u obligaciones no exentos por leyes especiales o comprendidos en otras disposiciones específicas del mismo Capítulo del Código Fiscal.

d. Cualquier otro documento en que conste un acto mediante el cual se cree, extinga, modifique o transfiera una obligación o derecho, siempre que a dicho documento no deba adherírsele estampillas bajo otra disposición específica del mismo Capítulo.e. El documento en que conste un contrato de permuta, debiendo expresarse, para efectos fiscales, el valor de las cosas permutadas".

Es interesante observar lo que dispone el numeral 2 del artículo 967 antes de la vigencia de la Ley 8, pues es lo mismo que se establece en la actualidad, a excepción de la lista de documentos que se detallan en el parágrafo, cada uno de ellos explicados en detalle; posteriormente, el literal d encierra cualquier otro documento para evitar que se escape algún documento que deberá adherir las estampillas. Veamos lo que dispone el artículo 967 con la entrada en vigencia de la Ley 8 y comparemos con lo anterior:

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Según el Derecho Tributario Según las NIIf

El sistema de devengado es el único permitido (los ingresos y los gastos se reconocen cuando se ganan/incurren (no cuando se cobran/pagan).

Gastos de organización, investigación y otros se cargan inmediatamente a gastos.La plusvalía mercantil no se amortiza.

Impuesto sobre la renta diferido (activo y pasivo).

Permite el sistema de contabilidad de caja o efectivo: aunque sea como excepción y como regla general para las sociedades civiles dedicadas al ejercicio de profesiones liberales, así como las microempresas y las personas jurídicas cuyos ingresos gravables anuales no excedan los B/.250,000 (los ingresos y los gastos se reconocen cuando se cobran/pagan).

Gastos de organización, investigación, derecho de llave y otros: se amortizan en un solo año o en 5 años consecutivos o según acuerdo.

Impuesto sobre la renta causado.

por financiamiento y a la depreciación del activo.

La lista de las diferencias entre las NIIF y la normativa tributaria es mucho más extensa. Así las cosas, nunca se va dar la congruencia entre la declaración jurada de renta y los estados financieros auditados, emitidos en base a las NIIF, como lo prescribe el parágrafo 2 del artículo 699 del Código Fiscal. En este sentido, el derecho tributario panameño ordena a las empresas realizar algo jurídicamente imposible, ya que cumplir la ley tributaria implicaría incumplir la norma contable (NIIF). ¿Cuál es, en caso de conflicto, la normativa de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes? La respuesta es sencilla: las disposiciones del ordenamiento jurídico tributario, ya que son órdenes del Estado fundamentadas en su potestad regulatoria, que deben ser observadas y cumplidas desde el inicio, para la determinación de la renta neta gravable.

Debemos dejar claro que, con nuestras anotaciones, no estamos diciendo que las NIIF no sean de obligatoria aplicación y observancia para las empresas en Panamá, ya que el artículo 74 de la Ley 6 del 2005, antes anotado, indica claramente que “se adoptan como propias y de aplicación en la República de Panamá, las NIIF. No obstante, su obligatoriedad no tiene efectos tributarios, ya que las NIIF solo serían vinculantes para propósitos impositivos, cuando la ley tributaria expresamente lo prevea.

7. Consideraciones finales

Las NIIF y el derecho tributario tienen diferente naturaleza y objetivo, pero conviven en estrecha colaboración, ya que las normas tributarias las utilizan en la determinación de la base imponible. No obstante, este hecho no hace que las NIIF tengan carácter vinculante ni efectos tributarios más allá de los expresamente establecidos en la normativa legal.

En ese sentido, podemos concluir diciendo que el rol jurídico fiscal de la contabilidad y de manera particular de las NIIF, es ser una herramienta para determinar la capacidad contributiva de los contribuyentes, utilizando a las NIIF como metodología, como normas estándares a nivel internacional, para registrar, presentar y analizar la información financiera de las empresas, lo que enfatiza su rol probatorio. En este sentido, el artículo 16, parágrafo 2 de la Ley 6 de 2005, corrobora esta afirmación al indicar que con el fin de validar las declaraciones de renta, la DGI queda facultada para requerir del contribuyente, y este obligado a suministrarla, copias de los estados financieros presentados a los bancos e instituciones financieras, indicando más adelante que las mismas deben llevarse de acuerdo a las normas contables contenidas en las NIIF.

17

"Artículo 967.

Deberá estamparse por máquina franqueadora o declaración jurada de timbres por valor de diez centésimos de balboas (B/.0.10):

1…

2. Todo documento en que conste un acto, contrato u obligación por suma mayor de diez balboas, que no tenga impuesto especial en este Capítulo y versesobre asunto o negocio sujeto a la jurisdicción de la República por cada cien balboas o fracción de ciento de valor expresado en el documento".

…

Como podemos ver, se cambia la obligación de adherir estampillas por la declaración jurada o estamparse por máquina franqueadora. Ahora, surge la siguiente duda: ¿y la lista de documentos que existía en el parágrafo anterior a la vigencia de la Ley 8 y que ahora no existe? Pues bien, lo primero que debemos identificar es el objetivo de la lista en el parágrafo del numeral 2 del artículo en comento, previa modificación, que como hemos indicado, describía al documento susceptible de adherir las estampillas; no obstante, el literal d finalmente los encerraba a todos. Si revisamos detenidamente el artículo citado, además de la estampilla por valor de 0.10 centésimos por cada B/.100.00, también existía la obligación de adherir otra estampilla a las facturas, contenida en el artículo 96612, razón por la cual era preciso que se explicara en detalle el concepto de factura de ventas; habiendo cambiado la obligación, y extinta la tributación dispuesta en el artículo 966, entonces, ¿cuál es la necesidad de desplegar una lista, si el idioma español es claro y el numeral 2 sigue igual?

Consideramos necesario incluir en el presente análisis los artículos 9 y 10 del Código Civil, los cuales forman parte del capítulo III que trata de

la interpretación y aplicación de la ley:

"Capítulo III

Interpretación y aplicación de la Ley

Artículo 9. Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Pero bien se puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento.

Artículo 10. Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en estos casos su significado legal".

Tomando como base lo dispuesto en nuestro Código Civil, atendiendo el sentido claro de la ley, así como el sentido natural y obvio de las palabras, ¿no consta un acto u obligación en una factura? ¿Es que no es un contrato de compra-venta la factura? Veamos:

• En una factura de venta, consta elcompromiso de una parte a entregar un bien, y la otra parte una suma de dinero. Ambas acciones se describen en la factura, así como las condiciones de pago.

• Enunafacturaporservicios,sehaceconstarla realización de una acción que beneficia a un tercero y esta parte se obliga a entregar una suma de dinero por el servicio contratado.

Como apreciamos, en ambas situaciones podemos observar que:

üExiste un acto, el de transferir dominio de un bien, o la ejecución de una acción (acto) como servicio. También podemos observar obligaciones: la de entregar el bien a cambio

12. Derogado por el artículo 56 de la Ley 8.

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fiscalizadora de la Administración tributaria (DGI), de requerir la información contable, libros, registros y estados financieros, así como analizar la forma y la metodología de contabilización de la información financiera emitida de acuerdo a las NIIF, que sirvió de soporte a la declaración jurada de renta, sin que a nuestro juicio pueda cuestionar con efecto fiscal ni sancionatorio, las inobservancias a las NIIF, sino únicamente a la ley tributaria, con excepción del supuesto en que la propia ley establezca la obligación de aplicar una norma contable para fines fiscales. Como es el caso de la disposición tributaria que preceptúa que la Dirección General de Ingresos solo aceptará declaraciones de renta preparadas en base a registro de contabilidad que utilicen el sistema de devengado sobre la base de las NIIF (parágrafo 3 del artículo 699 del Código Fiscal). En el mismo sentido, lo establece el artículo 20 del Decreto 170 de 1993, cuando indica que el contribuyente computará sus ingresos, costos y gastos en el año fiscal en base a registros de contabilidad que utilicen el sistema de devengado sobre la base de las NIIF. En este sentido, la Administración tributaria tiene la facultad de sancionar a aquellos contribuyentes que no utilicen el sistema de devengado sobre la base de las NIIF, en virtud de lo establecido en la normativa tributaria y no con fundamento en las normas contables (NIIF).

Adicionalmente, para los contadores es bien sabido que la contabilización de operaciones bajo las NIIF puede determinar por la aplicación de las normas tributarias, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta y no regulada en la normativa tributaria. De estas diferencias temporales, surge el concepto de activo o pasivo11 por impuesto diferido que es evidentemente un concepto contable. En consecuencia, el derecho tributario no condiciona la deducción de un gasto al registro contable; en sí la forma de contabilización de las operaciones no originaría la pérdida de una deducción, ya que las diferencias temporales y permanentes obligarán solo al ajuste del

resultado según los registros contables, en la declaración jurada de renta.

6. La función de las NIIf en el ISR y el derecho tributario panameño

Con fundamento en lo antes anotado, consideramos que el rol de las NIIF en el ISR, es de ser un medio probatorio, cuya utilidad es verificar la información detallada en la declaración jurada de renta, sin ser una norma jurídica, ya que carecen de una estructura legal hipotética, a pesar de haber sido aprobadas mediante resolución de la DGI. Las NIIF son emitidas por un organismo internacional que tiene el control sobre su modificación y publicación, más aún, su emisión no tiene el cuidado de ser coherente con el ordenamiento jurídico de ningún país en particular, por lo que en no pocas ocasiones existen diferencias entre las NIIF y el derecho tributario. En el caso panameño podemos mencionar algunas:

11. NIC 12 (impuesto a las ganancias): Un pasivo por impuesto a la renta diferido se genera, por ejemplo, en el revalúo de activos. Mientras que los activos por impuestos diferidos, se refieren a las diferencias temporarias imponibles, a ser usadas en el mismo periodo de la deducción.

Según el derecho tributario Según las NIIf

Provisión para cuentas incobrables:Limitado al 1 % de las ventas al crédito y el saldo no mayor del 10 % de las cuentas por cobrar.

Inventario dañadoDeducible solo cuando se destruye la mercancía.

Provisión para cuentas incobrables:No está limitado: monto que sea necesario para cubrir posibles pérdidas por cuentas incobrables.

El inventario es valuado al menor entre el costo o el valor neto realizable, lo que implica que está neto de cualquier pérdida por obsolescencia o daño.

Depreciación aceleradaNo se acepta la depreciación de activos revaluados.

Arrendamiento financiero es un gasto de alquiler.

Diversos métodos de depreciación.Se permite la depreciación sobre activos revaluados.

Arrendamiento financiero: se reconoce el activo y la obligación. Los gastos corresponden a los intereses.

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de una cantidad de dinero, la obligación de realizar un servicio y como contraprestación de un pago monetario.

üLas facturas no tienen un impuesto especial en dicho capítulo.

Entonces:

¿Por qué considerar que, al no expresar el artículo específico el concepto de factura, entonces la factura no está gravada? ¿Por qué indagar sobre la intención del Legislador, o para este caso, la del Ejecutivo que tuvo la iniciativa legislativa, según consta el Proyecto de ley 119 de 2010? ¿Por qué desatender el sentido claro de la ley… ¿o será que no está claro?

Si todavía mantenemos dudas de lo que dispone el artículo 973 del título VIII del impuesto del timbre sobre los documentos que no están sujetos al impuesto del timbre, observemos la redacción de los siguientes:

"Artículo 973.

No causarán impuesto:

…12. Los recibos o constancias de entregas parciales o totales de mercancías o servicios que se originen, ya sea en una factura o ya en un contrato, siempre que estos últimos expresen el precio total de las mercancías o servicios y que los mismos hayan satisfecho el impuesto.

13. Los documentos en que consten pedidos de mercancías o servicios siempre que los mismos no hagan las veces de factura o contrato.

14. Los documentos en que conste únicamente la entrega de un bien mueble para ser reparado o modificado o ser objeto de cualquier otro tipo de servicio, siempre que no haga las veces de factura del servicio prestado.

15. Los documentos en que se hagan constar ventas con carácter de prueba o demostración, mientras no lleguen a consumarse.

…

19. Cualquier otro documento en el cual únicamente conste un acto o actos que no creen, extingan, modifiquen o transfieran obligaciones o derechos existentes entre dos o más personas naturales o jurídicas, como formularios y registros de contabilidad.

…

28. Los actos o contratos que deban documentarse por virtud del Parágrafo 13 del Artículo 1057-V sobre el Impuesto de Transferencia de Bienes Corporales Muebles y Prestación de Servicios.

En consecuencia, quedan derogados o modificados los siguientes artículos del Código Fiscal, así: 964, numeral 6, sobre recibos; 966, parágrafo 1 sobre facturas de ventas al por mayor; 967, numeral 2 y parágrafo de dicho artículo en cuanto a actos, contratos, facturas de ventas de bienes corporales y permutas de estos mismos bienes".

Consideramos que, después de la lectura de los numerales citados del artículo 973, no debe quedar dudas de que las facturas continúan gravadas a la luz del Código Fiscal, pues de manera expresa indican excepción a todo documento que no haga las veces de factura o contrato, o que las facturas o contratos ya hayan honrado el impuesto. Por otro lado, y consideramos que es de mayor relevancia, está el numeral 28, el cual expresa claramente la modificación que realiza a ciertos artículos, entre ellos, de manera directa, al artículo 697 numeral 2, en cuanto a facturas. El parágrafo 13 del artículo 1057-V del Código Fiscal trata sobre el impuesto a la transferencia de bienes corporales muebles y prestación de servicios (ITBMS) y la obligación de que estos sean reflejados en la factura; por ende, toda transacción sujeta al ITBMS no estará sujeta al impuesto de timbre.

42

de los estados financieros acaban siendo fuente normativa tributaria.

Por el contrario, el segundo sistema conocido como sistema de balances independientes o doble balance, implica que la base imponible del ISR es de naturaleza jurídico tributaria, siendo distinta a la contable en su naturaleza y objetivos, de tal manera que considera que aunque el derecho tributario utiliza las normas contables (NIIF), como base sistemática y metodológica para el procesamiento de la información económica, esta disposición tiene fuente en la ley, pero que las reglas contables pueden o no coincidir con las disposiciones tributarias.

Desde esta perspectiva, el resultado contable es el punto de partida para la determinación de la base imponible, que ha sido calculado siguiendo los lineamientos establecidos en las NIIF, pero este resultado se somete a la depuración de las normas tributarias referentes al ISR. En este orden de ideas, no se trata solo de ajustes o correcciones al resultado emitido con fundamento a las NIIF, sino un verdadero proceso de reingeniería, que brinda de contenido jurídico propio a cada uno de los elementos de la medición de la base imponible del ISR. Esta reingeniería abarca desde los fundamentos básicos, es decir parte de los conceptos mismos de: renta bruta, renta gravable, renta neta gravable, costos y gastos deducibles, exoneraciones, la manera de calcular el máximo de costos y gastos deducibles, la deducción de pérdidas y el pago del impuesto, entre otros.

En este sistema, utilizado principalmente por países anglosajones, como Estados Unidos y el Reino Unido el resultado contable emitido con sustento en las NIIF tiene una categoría de medio probatorio y base metodológica que facilita el proceso de medición de la base imponible10.

La diferencia entre estos dos sistemas está marcada por el hecho de que en el sistema de balance único, la autoridad tributaria tendría la facultad de objetar al contribuyente la errónea contabilización de una operación con base en las NIIF, mientras que en el sistema de balances independientes, esta facultad de fiscalización

no sería posible, ya que todos los elementos sujetos a fiscalización estarían contenidos en la declaración jurada de renta. Pero esto no significa que en uso de sus facultades de fiscalización, la administración tributaria no pueda solicitar la información contable del contribuyente registrada, preparada y presentada con base en las NIIF.

Siguiendo el hilo conductor de estos dos sistemas, tenemos que, mientras que en el sistema de balance único, las NIIF se constituyen en fuente vinculante del derecho tributario, en el sistema de balances independientes no lo es, sino en cuanto a que la ley lo establezca y conforme a los límites legales que establezca el ordenamiento jurídico tributario. En este último supuesto, la fuente no serían las NIIF, sino la norma tributaria, guardando siempre el principio de legalidad de los tributos.

5. El sistema de determinación de la base imponible en el ISR panameño y las NIIf

En el caso panameño frente a los sistemas propuestos, somos de la opinión de que Panamá sigue el sistema de balances independientes o doble balance. Esto lo afirmamos, aun cuando la norma tributaria expuesta en el parágrafo 2 del artículo 699 del Código Fiscal indica que: “Con el fin de validar las declaraciones de renta, la Dirección General de Ingresos queda facultada para requerir del contribuyente, y éste obligado a suministrarla, copias de los estados financieros presentados a los bancos e instituciones financieras. La no congruencia de la declaración de renta con los estados financieros auditados, en base a las Normas Internacionales de Información Financiera o NIIFs, podrá, de probarse, ser considerada como defraudación fiscal”. Mientras que en el parágrafo 3 del mismo artículo se indica que: “a partir del 1 de enero de 2006, la Dirección General de Ingresos solo aceptará declaraciones de renta preparadas en base a registro de contabilidad que utilicen el sistema de devengado sobre la base de las Normas Internacionales de Información Financiera o NIIF”.En nuestra opinión, el parágrafo 2 del artículo 699 del Código Fiscal enmarca la facultad

10. Ibid.

19

Citamos el parágrafo 13, que dice:

"Las deducciones a que tiene derecho el contribuyente, sólo podrá efectuarlas cuando el impuesto soportado haya sido cargado mediante factura o documento equivalente en el que necesariamente habrá de constar:

a. Su nombre o razón social y el dígito verificador que le asignó la Dirección General de Ingresos.

b. El nombre o razón social y el número de Registro Único de Contribuyentes (RUC) de la persona natural o jurídica transmitente o prestadora de servicios.

c. El impuesto causado, que se consignará separadamente de la base imponible.

d. La fecha, lugar, objeto, término e importe de la transacción.

La Dirección General de Ingresos podrá establecer, además de las exigencias previstas en la presente Ley, otras formalidades y condiciones que deberán reunir las facturas y otros documentos que establezca, con el objeto de que el impuesto incluido pueda utilizarse como crédito fiscal y permita un mejor control del tributo".

Por otro lado, el Decreto Ejecutivo 177 de 9 de diciembre de 200513, en el cuarto párrafo del artículo 7, expresa de manera sencilla que las transacciones sujetas a ITBMS no están gravadas con el impuesto de timbre, lo que guarda consistencia con lo expresado en el numeral 28 del artículo 973 del Código Fiscal, y citamos:

"Artículo 7. Del Impuesto de Timbres.

…

2. Los actos gravados con el ITBMS no causan el Impuesto de Timbres. No obstante, si por alguna

razón la persona deja de ser contribuyente del ITBMS para un determinado año, en dicho período el contribuyente deberá cubrir el impuesto de timbres correspondiente por el valor de las transacciones o servicios efectuados durante dicho año.

Por lo que hemos podido analizar, no encontramos argumento para sustentar que el impuesto del timbre a las facturas fue eliminado mediante la Ley 8 de 2010; sin embargo, el 30 de noviembre de 2011 se modifica el Decreto Ejecutivo 177, mediante el Decreto Ejecutivo 53914, el cual en su artículo 4 modifica el artículo 7 del Decreto Ejecutivo 177, exceptuando de manera expresa las facturas del impuesto del timbre:

Artículo 4. El artículo del Decreto Ejecutivo 177 del 9 de diciembre de 2005, queda así:

…

No existe obligación de satisfacer el impuesto de timbre en los siguientes documentos:

a…

b. Las facturas de ventas de bienes y servicios al por mayor y al por menor".

…

Analicemos ahora lo dispuesto por el artículo 15 del Código Civil:

"Artículo 15. Las órdenes y demás actos ejecutivos del Gobierno, expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria, tienen fuerza obligatoria, y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución o a las leyes".

Pues bien, tenemos que a partir del 1 de diciembre de 2011, quedan exceptuadas del impuesto de timbres las facturas, y la excepción se realiza mediante una norma de inferior jerarquía. El Ejecutivo rebasa su potestad reglamentaria; no obstante, la misma tiene fuerza legal, hasta tanto la Corte Suprema de Justicia declare la

13. Decreto promulgado en Gaceta Oficial n.o 25444os del uso de facturas fiscales.

14. Decreto promulgado mediante Gaceta Oficial n.o 26925 del lunes 5 de diciembre de 2011.

41

de ISR, pretenden determinar la renta neta gravable del contribuyente, para lo cual de la renta gravable se deducen los ingresos de fuente extranjera, ingresos exentos y/o no gravables, así como los costos, gastos y erogaciones deducibles, consiguiendo con ello una base depurada de elementos no contenidos en el impuesto. Por el contrario, las NIIF constituyen normas y procedimientos para reconocer, medir, presentar e informar sobre los ingresos, costos y gastos, así como los activos, pasivos y patrimonio de los entes económicos, por lo que los resultados de los conceptos y procedimientos contables, arrojan resultados que pudieran no tener relevancia para fines tributarios, pero que afectan financieramente a las empresas, por lo que deben reflejarse en los estados financieros emitidos, según las NIIF.

Como hemos indicado en líneas anteriores, la finalidad primordial de las NIIF ––y de la contabilidad, en general–– es brindar una herramienta eficiente, razonable y sistemática para el manejo de la información financiera de las empresas, de tal manera que los administradores, directores, dueños y otros stakeholders puedan gestionar adecuadamente el proceso de toma de decisiones. No obstante, no todos los hechos de los que informa la contabilidad son relevantes para el derecho tributario, ya que a este (derecho tributario) solo le interesan aquéllos que sean reveladores de capacidad contributiva, en la forma como lo establecen las normas tributarias. De esta manera, los hechos económicos no regulados por las normas tributarias no son relevantes para la determinación del impuesto, ya que no tienen vínculo alguno con la actividad gravada, pero esto no impide que pertenezcan al giro económico de la empresa.

En esta sección de nuestro artículo, hemos determinado que el derecho tributario y la contabilidad tienen distinta naturaleza y finalidad, pero esto no implica que no puedan colaborar armónicamente, en cuanto a que el derecho tributario se apoya en las NIIF a efectos de la determinación de la renta neta gravable;

no obstante, es imprescindible establecer con precisión la extensión de esta remisión, ya que la misma sólo puede darse sobre la base del principio de legalidad que rige el derecho tributario. La máxima “La relación jurídica tributaria nace de la ley y solo de la ley” (nullum tributum sine legge)7 no puede pasarse por alto en la dinámica tributación ––contabilidad. Esto es importante, ya que en el caso de que existan conflictos entre las normas tributarias y contables, aunque haya una remisión legal expresa a las NIIF, se debe cuestionar la validez formal de la remisión.

4. Sistemas para la determinación de la base imponible del ISR

Existen básicamente dos sistemas o técnicas para la determinación de la base imponible del ISR. El primero, el sistema de balance único con correcciones y el segundo, el sistema de ba-lances independientes o doble balance8.

Al primer sistema de balance único con correcciones pertenecen jurisdicciones como los de Alemania, Francia, España e Italia9. Bajo este sistema la información contable procesada y sistematizada en base a las NIIF constituye la base imponible del ISR, que luego es depurada, aplicándosele los ajustes necesarios en virtud de las normas tributarias; pero en esencia, bajo este sistema, la contabilidad y sus normas (NIIF) resultan vinculantes para el derecho tributario, constituyendo fuente de éste (del derecho tributario), en tanto el derecho tributario parte de la contabilidad en forma indiscutible e indisoluble. Así las cosas, en este sistema, el régimen impositivo del ISR se remite al resultado contable como punto de partida normativo, regulando solo aquellos elementos que a juicio del legislador tributario deben tener un tratamiento diferente para efectos del ISR. Así las cosas, la base imponible tributaria bajo el sistema de balance único, resulta una norma compleja integrada por disposiciones contables y por normas tributarias, ya que las normas contables que son utilizadas en la elaboración

7. Gnazzo, Edison, Principios fundamentales de finanzas Públicas, 1997, pág. 36.

8. Ramos Angeles, Jesús, Op. cit.9. Ibid. Citando a Durán Rojo, Luis en su obra La influencia de la

Contabilidad en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial. Un breve análisis de la situación en el Perú. En: Revista Ius Et Veritas, Núm. 48, Julio, PUCP, 2014, pág. 184.

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nulidad de la misma, por ilegal, o hasta que la misma DGI derogue el artículo; mientras que los contribuyentes que no cumplieron con la obligación de declarar y pagar el impuesto de timbre entre julio de 2010 y noviembre de 2011 correrán el riesgo de ser alcanzados por el tributo, periodo durante el cual no existe, a nuestro juicio, fundamento legal para considerar que las facturas estuvieron exceptuadas del impuesto de timbres.

La potencial consecuencia por el incumplimiento del impuesto de timbres está contenida en los artículos 987 y 987-A del Código Fiscal, y citamos:

"Artículo 987.

Quienes otorguen, admitan, presenten, transmitan o autoricen documentos sin que en estos aparezca que se ha pagado el impuesto

correspondiente serán sancionados con multa no menor de diez (10) veces ni mayor de cincuenta (50) veces la suma defraudada o arresto de uno (1) a tres (3) años. En ningún caso la multa podrá ser inferior a cincuenta balboas (B/. 50.00).

Artículo 987-A".

La omisión de pago en concepto de este impuesto se configura y se sanciona, de conformidad con los artículos 1072-B y 1072-C de este Código.

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devengados por el contribuyente en el año fiscal, menos las devoluciones y descuentos (renta bruta), resulta usual considerar la utilidad neta contable y realizar sobre ella las operaciones fiscales, conocidas como deducciones (los ingresos de fuente extranjera, los ingresos exentos y/o no gravables, así como los costos, gastos y erogaciones deducibles, obtenidos en un período fiscal), para obtener la renta gravable y posteriormente deducir de ésta –de la renta gravable- las rebajas concedidas mediante regímenes de fomento o promoción y los arrastres de pérdidas legalmente autorizados, a fin de determinar la renta neta gravable y calcular el impuesto a pagar. La utilidad neta, a su vez, se calcula sobre la base de los ingresos, gastos, costos, entre otros elementos propios de los estados financieros, a los cuales el derecho tributario les confiere un tratamiento, en varias ocasiones diferenciado del que procede de la aplicación de las normas contables (NIIF), generando lo que se conoce como deferencias temporales y permanentes5.

Igualmente, en el ISR existen conceptos que no se definen en el derecho tributario, lo que incluye el código fiscal, el decreto ejecutivo n.o 170 del 27 de octubre de 1993 y sus modificaciones que regulan la materia del ISR, pero que son de origen contable y son explicados con fundamento en las NIIF, por aplicación de la norma tributaria que de manera expresa hace referencia a la norma contable (NIIF). Ejemplo de este hecho es el concepto de devengado, elemento crucial en la determinación del ISR, pero que el derecho tributario no le ha conferido una definición, sino que se limita a hacer referencia a las NIIF. En este sentido, el artículo 20 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 indica: “El contribuyente computará sus ingresos, costos y gastos en el año fiscal en base a registros de contabilidad que utilicen el sistema de devengado sobre la base de las Normas Internacionales de Información Financiera o NIIF´s”.No obstante, la relación que existe entre las normas tributarias y las normas contables, estas responden a un fenómeno ontológico diferente. Así pues, las normas tributarias en

su calidad de normas jurídicas, constituyen disposiciones de validez o normas de valoración que preceptúan qué es lo que debe o no debe ser. Lo anterior significa que la norma jurídica no es un juicio asertórico, ella no dice qué es o qué no es y está compuesta de: supuestos de hecho, consecuencia jurídica y la subsunción de la consecuencia jurídica bajo el supuesto de hecho6. En suma, el fenómeno jurídico es un fenómeno deontológico, pues comprende el conjunto de deberes y obligaciones de tipo legal; en esencia, es el mundo del debe ser.

Mientras que las normas contables tienen como finalidad revisar, clasificar y registrar por medios manuales o magnéticos los eventos económicos y financieros, en forma comprensible y ordenada, con el objetivo de informar e interpretar la situación financiera de los entes económicos. Por lo que a contrario sensu del derecho, la contabilidad se enfoca en lo qué es o qué no es, ya que a partir de la información contable plasmada en los estados financieros, se efectúan análisis de los índices económicos y razones financieras, para que la Administración proceda a tomar decisiones destinadas a mejorar el desempeño de la empresa o corporación.

Resulta imprescindible tener en cuenta esta diferencia, ya que si bien en algunas ocasiones las normas tributarias pueden seguir el criterio contable, en muchas otras situaciones hay una diferencia de tratamiento fundamentada, precisamente, en la distinta naturaleza y objetivo que pretenden. Esta situación es vital aclararla, ya que a pesar de que la contabilidad es una disciplina que acompaña el quehacer diario de las empresas y por ende, tiende a ser el primer recurso que se utiliza para la solución de los problemas tributarios de los contribuyentes, la realidad es que el fenómeno tributario es un fenómeno jurídico y no contable, por lo que en materia impositiva un error de enfoque podría afectar drásticamente la estrategia tributaria de los contribuyentes.

Llevando el análisis al caso particular del ISR, tenemos que las normas tributarias en materia

5. Ramos Angeles, Jesús, El Rol de la Contabilidad y Las Normas Internacionales de Información financiera (NIIf) frente al Derecho Tributario, Revista de Asesoría Especializada, n.o 810, Primera quincena, julio, 2015, recuperada de la página web https://www.academia.edu/14165615/El_Rol_de_la_Contabilidad_y_las_Normas_Internacionales_de_Información_financiera_NIIf_frente_al_Derecho_Tributario.

6. Kaufmann, Arthur, filosofía del Derecho, Universidad Externado de Colombia, 2002, Bogotá, pág. 206.

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Conclusiones

Luego de haber analizado detalladamente los dilemas identificados en el presente proyecto, concluimos lo siguiente:

1. Que la emisión de facturas por medios distintos a las facturas fiscales está fuera de control.

2. Que la omisión en la designación/identificación de las imprentas autorizadas por parte de la DGI no puede convertirse en un castigo para el contribuyente receptor y el contribuyente emisor, cuando no exista obligación de emitir factura mediante equipos fiscales, dado el hecho de que la omisión no le es imputable.

3. Que la Ley 8 no eliminó el impuesto de timbres a las facturas; lo que trajo la Ley 8 fue la eliminación de las estampillas y la obligación de adherirlas a ciertos documentos.

4. Que la exención del impuesto de timbres a las facturas entró a regir el 1 de diciembre de 2011, con la promulgación del Decreto Ejecutivo 539, de manera deficiente, por una norma de inferior jerarquía, y que rebasa la potestad reglamentaria del Ejecutivo.

Recomendaciones

Consideramos necesario recomendar que se someta a amplia consulta los proyectos de reforma, a fin de que se puedan detectar los posibles dilemas o desafíos en la implementación y realizar los correctivos a tiempo; además, recomendamos:

1. Que la DGI identifique prontamente las imprentas autorizadas para que el contribuyente pueda acudir a ellos a obtener las facturas que necesite, ya sea en caso de averías de los equipos fiscales, o para los no obligados a emitir facturas mediante equipos fiscales.

2. Que, si la intención real es eliminar el impuesto de timbre a las facturas, se establezca de manera expresa y clara en el Código Fiscal, modificando el artículo 973.

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Para el resto de los sectores económicos del país y luego de varios intentos4 de aplicación generalizada, las NIIF entraron a regir de manera obligatoria, por lo dispuesto en la Ley n.o 6 del 2 de febrero de 2005, mejor conocida como Reforma Fiscal 2005, la cual establece en su artículo 74, parágrafo 1, que “se adoptan como propias y de aplicación en la República de Panamá las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas y que emita el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), organismo independiente establecido para promulgar normas contables de aplicación mundial”.

Mientras que el artículo 16, parágrafo 3, de la propia Ley 6 de 2005 que reforma el artículo 699 del Código Fiscal preceptúa que “a partir del 1 de enero de 2006, la Dirección General de Ingresos sólo aceptará declaraciones de renta preparadas en base a registros de contabilidad que utilicen el sistema de devengado, sobre la base de las Normas Internacionales de Información Financiera o NIIFs. En casos excepcionales, se podrá utilizar el sistema de caja mediante previa autorización de la Dirección General de Ingresos, de acuerdo con el tipo de la actividad económica del contribuyente”. Adicionalmente, el parágrafo 2 del también artículo 16 en el marco de la

las declaraciones de renta, la Dirección General de Ingresos queda facultada para requerir del contribuyente, y éste obligado a suministrarla,

congruencia de la declaración de renta con

las Normas Internacionales de Información Financiera o NIIFs, podrá, de probarse, ser considerada como

La Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, mediante Resolución n.o 201-1369 del 7 de mayo de 2008 adopta como propias y de aplicación en la República de Panamá, las Normas Internacionales de

Información Financiera emitidas y que emita el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), publicada en Gaceta

n.o 26,098 del 5 de agosto de 2008. Esta resolución tuvo como precedente el acuerdo suscrito entre el Ministerio de Economía y Finanzas y el Comité de la Fundación de Estándares contables internacionales, propietario de los derechos de autor de las Normas Internacionales de Información Financiera, mediante el cual autorizó la publicación de forma textual, sin alteraciones y de acuerdo a las autorizaciones recibidas, de la versión en español de dichas normas, a efectos de poder ponerlas al alcance de los contribuyentes.

3. El derecho tributario y las NIIF

La relación tributación – contabilidad es inquebrantable porque una disciplina requiere

un lado, el derecho tributario necesita de la

se encuentra sistemáticamente registrada y presentada siguiendo los procedimientos establecidos por la contabilidad. Mientras que para la contabilidad, las disposiciones tributarias generan una obligación impositiva

empresa, ya que tienen un impacto importante en la determinación de la utilidad neta (gasto de impuesto sobre la renta). Así pues, existe una relación de recíproca dependencia, en la cual el derecho tributario necesita que la información

sistemática y metodológicamente procesada, con fundamento en normas contables como las NIIF, que son de obligatoria aplicación de acuerdo a lo establecido por el Código Fiscal panameño.

Para el caso del Impuesto sobre la renta de personas jurídicas, que es sin duda el principal impuesto que guarda una estrecha relación con la contabilidad, es evidente que para la determinación de la base imponible del ISR – que es el total de los ingresos del contribuyente en dinero, en especie o en valores percibidos o

4. La Junta Técnica de Contabilidad, mediante Resolución n.o 4 del 10 de febrero de 1998 y Resolución n.o 3 del 30 de agosto de 2000, había tratado de adoptar como propias y de aplicación en el país, las NIC (ahora NIIF). Ambas resoluciones fueron suspendidas primero

y anuladas posteriormente, por la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, en virtud de sendas demandas de nulidad y suspensión temporal.

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Introducción

Luego de poco más de dos años de trabajo sobre el tema, el 5 de octubre de 2015 fueron

de las 15 acciones del proyecto liderado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), para contrarrestar situaciones BEPS (siglas en inglés de erosión de la

han participado jurisdicciones latinoamericanas, entre ellas, Argentina, Brasil, Chile, México y Perú.

El tema BEPS no es ajeno a los países de la región, lo que incluye a los países territoriales de América Latina, porque sus bases tributarias relacionadas con transacciones transfronterizas que generan renta de fuente gravable también pueden verse erosionadas como consecuencia de prácticas que se aprovechen de vacíos legales, asimetrías

o abuso de convenios tributarios. Quizás, el otro componente de BEPS –– –– tenga un impacto menor en algunos países de la región, y como viene siendo discutido por el Subgrupo BEPS del Comité de Asuntos Fiscales de las Naciones Unidas, no todos los temas BEPS del proyecto OCDE afectan en igual medida a los países de la región, y hay otros temas no incluidos que tienen incidencia en preocupaciones BEPS de los países en desarrollo1.

El Reporte a la Acción 6 de BEPS (en adelante Reporte BEPS), se enfoca en la prevención del uso abusivo de los convenios tributarios. Las

recomendaciones pueden dividirse en: (1)

deberían tener en cuenta antes de decidir con qué países van a negociar un convenio para

supuestos de doble no imposición; y (3) desarrollar medidas para contrarrestar el abuso del CDI.

El presente artículo desarrolla las cláusulas anti-abuso que el reporte BEPS recomienda como estándar mínimo, que debe ser incluido en el Modelo de Convenio Tributario de la OCDE y en los CDI vigentes, para contrarrestar el treaty shopping. El objetivo es presentar un análisis de sus principales fortalezas y debilidades sobre la base del debate que se ha desarrollado sobre el tema, pero también de la experiencia comparada de algunos países de América Latina que incorporan en sus legislaciones o convenios tributarios cláusulas semejantes a las que conforman el estándar mínimo propuesto por BEPS.

2. Contenido del estándar mínimo reco-mendado por BEPS

el abuso de convenios para evitar la doble tributación (en adelante CDI), como una de las principales áreas que ofrece oportunidades para BEPS.

El estándar mínimo de cláusulas anti treaty shopping recomendadas por BEPS.Apuntes jurídicos sobre su aplicación*Por: Isabel Chiri GutiérrezGerente de Impuesto Internacional en Ernst & Young Limited Corp.

Luis Eduardo Ocando B.Socio de Impuestos de Ernst & Young Limited Corp.

1. necesariamente, la posición de la entidad donde los autores desarrollan sus actividades profesionales.

** LLM en Tributación Internacional por University of Florida, Levin College. Gerente de Impuestos Internacionales en Ernst & Young Panamá.

*** Abogado por Universidad Santa María de Caracas con estudios de Finanzas en el IESA Caracas. Socio en Ernst & Young Panamá, Centroamérica y República Dominicana.

“United Nations Handbook on Selected Issues in Protecting the Tax Base of Developing Countries” Editado por Alexander Trepelkov, Harry Tonino and Dominika Halka. New York, 2015, Introducción p.viii.

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La contabilidad y las normas internacionales IIF) frente

al derecho tributario panameño

1. Introducción

Los entes económicos ––contribuyentes en el marco del derecho tributario–– utilizan la contabilidad como el sistema para registrar,

informar e interpretar sus actividades económicas 1. En este sentido, la contabilidad

constituye una herramienta fundamental para la dirección, gobierno y control de las empresas, ya que proporciona a los administradores, directores y/o accionistas información de utilidad para la toma de decisiones, mediante el registro de hechos pasados y futuros, de manera sistemática y metodológica.

En este sentido, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF, por sus siglas en español)2 constituyen un marco metodológico estándar a nivel internacional, de normas contables emitidas por un organismo internacional denominado Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board – IASB por sus siglas en inglés)3. El propósito de las NIIF es uniformizar la aplicación de normas de contabilidad en el mundo, de manera que sean globalmente aceptadas, comprensibles y de alta calidad,

sea comparable y transparente, para que los

al momento de realizar operaciones de impacto internacional.

El derecho tributario y la contabilidad interactúan constantemente, ya que partiendo de la información contable se realiza la medición de la

base imponible de una determinada obligación tributaria. Sin embargo, es menester determinar la naturaleza y función de las normas contables frente a la legislación tributaria, así como su obligatoriedad o fuerza normativa. En este marco de ideas, el presente artículo busca abordar este tema, para presentar nuestra perspectiva del papel que cumplen las normas contables (NIIF) en el derecho tributario panameño.

2. La adopción de las NIIF en Panamá

La aplicación de las NIIF en Panamá, surge con el Decreto Ley 9 de 26 de febrero de 1998, el cual dispone que la Superintendencia de Bancos es la entidad encargada de señalar los requisitos y normas técnicas de contabilidad,

de los bancos que operan en Panamá. Es así como la Superintendencia de Bancos adopta las NIIF mediante el Acuerdo n.o 3-98 de 23 de

en Panamá, con vigencia a partir del 1 de enero de 1999. Posteriormente, el Acuerdo n.o 4-99 del 11 de mayo de 1999, permite en adición a las NIIF, el uso de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos (US GAAP), por parte de los bancos que operen en el país.

En el caso del mercado de valores, la entonces Comisión Nacional de Valores (hoy, Superintendencia del Mercado de Valores SMV) adoptó mediante Acuerdo n.o 2 del 28 de febrero de 2000, la obligación de las empresas registradas en esa CNV, así como los intermediarios, de usar

1. Paz Díaz, Néstor Oscar, Contabilidad, Editorial Tecnológica, 2014, Panamá, pág. 20.

2. Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) o International Financial Reporting Standards, o IFRS, en inglés.

3. En 1973 el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad

(International Accounting Standars Committee o IASC, por sus siglas en inglés) formuló inicialmente las Normas Internacionales de Contabalidad (NIC). En 2001 la IASC fue renombrada IASB y las normas emitidas a partir de ese momento se denominaron Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).

Por: Marta Itzel Achurra MorenoAbogada Senior de la Empresa China Construction America PanamaDoctora en Derecho y Profesora Universitaria

FINANCIERO Y TRIBUTARIO

23

Dentro de los supuestos de abuso, el treaty shopping es el que más preocupación ha

en ninguna de las versiones del Modelo OCDE2, ni tampoco en el reporte BEPS. Los esfuerzos, por el contrario, están en las medidas o cláusulas anti-abuso que permitirían contrarrestar situaciones de treaty shopping.

Hay muy pocas referencias al término en los Comentarios al Modelo OCDE, una de las cuales ––introducida desde los Comentarios del Modelo de 2003- de manera general e indirecta

situaciones en las que “las personas que no sean

de dicho convenio, mediante el uso de una entidad que reuniría las condiciones para ser considerada como residente de uno de esos Estados”3.

A su vez, el Reporte BEPS establece, de manera general, que el término treaty shopping incluye estrategias, a través de las cuales una persona que no es residente de un estado intenta obtener

estado en favor de sus residentes. Es reconocido en la literatura tributaria que, así

Comentarios al Modelo OCDE o el Reporte BEPS, el término treaty shopping es muy amplio y podría incluir supuestos o

4.

De ahí que las medidas anti treaty shopping previstas como estándar mínimo en el Reporte BEPS incluyan ––como se explicará en mayor detalle más adelante–– de manera expresa o indirecta, excepciones asociadas a situaciones donde haya un propósito comercial o de buena fe.

En síntesis, el Reporte BEPS establece el siguiente estándar mínimo para contrarrestar el treaty shopping:

(1) Incluir en el CDI (preámbulo) que los estados contratantes tiene como objetivo común eliminar la doble tributación, sin crear oportunidades para la no tributación o tributación reducida a través de la evasión o elusión, haciendo referencia expresa al treaty shopping.

(2) Implementar el objetivo anterior a través de alguna de las siguientes alternativas desarrolladas por el Reporte BEPS:

- Combinar una cláusula de limitación de

antiabuso; - incluir solo la cláusula general antiabuso; - Combinar la LOB con un mecanismo

ducto que no tengan una cláusula que las contrarreste en el CEDT.

El Reporte BEPS enfatiza que si un estado no considera necesario incluir las cláusulas anti treaty shopping para proteger su potestad tributaria como estado fuente en el contexto de aplicación de un CDI, no estará obligado a ello, pero sí debe aceptar que las cláusulas sean incluidas, si así se lo solicita el estado contraparte y, en ese caso, las cláusulas solo serán aplicadas por este último6.

A continuación se hará un resumen, teniendo en cuenta las limitaciones propias de espacio para esta publicación, del contenido de la LOB y la cláusula general antiabuso desarrolladas en el Reporte BEPS, y un análisis de sus principales debilidades y fortalezas.

3. La LOB: debilidades y fortalezas

La LOB propuesta por el Reporte BEPS tiene como objetivo contrarrestar la mayoría de los casos

2. ReuvenAvi-Yonah y Christiana HjiPanayi “Rethinking Treaty-Shopping: Lessons for the European Union. Documento de Trabajo n.o 10-002. Enero 2010. University of Michigan, Law School. p. 3.

3. Model Tax Convention on Income and on capital OCDE, Julio 2015). Comentarios al artículo 1, párrafo 20.

4. Reuven Avi-Yonah y Christiana Hji Panayi. “Rethinking Treaty-Shopping: Lessons for the European Union. Documento de trabajo n.o 10-002. Enero 2010. University of Michigan, Law School. p. 3; Qunfang Jiang,

International Taxation. Amsterdam. IBFD. Marzo 2015. p.1405.

Circumstances. Accion 6: 2015.Final Report. OECD. p 10.6.

Circumstances. Accion 6: 2015.Final Report. OECD. p 20.

37

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Código fiscal de la República de Panamá. Editorial Mizrachi & Pujol, S. A. 2013.

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de treaty shopping. Su antecedente se halla en convenios tributarios suscritos por los Estados Unidos, y en su Modelo de convenio que en su versión de 1976 incluía una primera versión de la cláusula de LOB7. El Reporte BEPS confirma que la LOB se basa en cláusulas similares identificadas en convenios de los Estados Unidos, así como de Japón y la India.

La versión definitiva de la LOB del proyecto BEPS está pendiente, ya que se está a la espera de los cambios que sobre este tema se incluirán en el Modelo de CDI de los Estados Unidos, que en mayo de 2015 publicó una nueva versión de su LOB para recibir comentarios8. También está pendiente la versión simplificada de la LOB que se presentó en borrador, y según el Reporte BEPS debería aplicarse de manera conjunta con la cláusula general antiabuso9.

La propuesta de LOB ya había sido incluida a nivel de los Comentarios al Modelo OCDE desde su edición de 2003. Se trata de una cláusula que afecta el ámbito subjetivo de un CDI, en la medida en que además de ser residente de uno de los estados, para efectos del convenio, la persona (individuo o entidad) que aplica el convenio debe cumplir otros requisitos que, siguiendo la propuesta de Luc De Broe & Joris Luts10, podrían agruparse en: (1) tener actividad empresarial real; (2) tener un nexo suficientemente fuerte con el estado de residencia (“persona calificada” para aplicar el CDI); o (3) motivos de buena fe. Estos elementos se materializan a través de requisitos alternativos, cuyo cumplimiento permitirá pasar el test de la LOB y aplicar el CDI a una persona que ya pasó previamente por el test de residencia.

En síntesis, el factor de tener un nexo suficiente-mente fuerte con el estado de residencia, en el caso de una entidad común (que no califica como “persona calificada”, por ejemplo el caso de las que cotizan en bolsa), requiere que se

cumpla con dos umbrales: el relacionado con la participación en la entidad y el relacionado con la erosión de la base tributaria11. Bajo el primer umbral, se evalúa que en última instancia, la entidad sea económicamente de propiedad de individuos que sean residentes del mismo estado que la entidad. Ello se refleja a través del requisito de que la entidad sea de propiedad, directa o indirecta, principalmente de individuos residentes del estado de la entidad que aplicará el CDI o de entidades que sean “personas calificadas” (la propuesta en borrador prevé el umbral del 50 %).

La condición relacionada con la erosión de la base, se cumple si menos del 50 % de los ingresos brutos de la entidad es pagado o acreditado a personas que no se consideren “personas calificadas”, de acuerdo con la LOB.

Si la entidad no cumple con estos umbrales, igual podría calificar si demuestra que el ingreso al cual se quiere aplicar el convenio, está relacionado o deriva de una actividad empresarial real efectuada en el estado de residencia. Este test debe efectuarse para cada ingreso.

Finalmente, como un factor alternativo adicional, se prevé que las autoridades tributarias acuerden aplicar el convenio porque existían razones de buena fe, es decir, que uno de los principales fines de la estructura o acuerdo, fue obtener el beneficio de alguna provisión del CDI.

Una LOB en los términos expuestos, tiene a su favor que bien aplicada, contrarresta estructuras de uso de entidades conducto sin sustancia o fin de negocio, usualmente calificadas como treaty shopping. Esta ventaja es resaltada en los Comentarios al Modelo OCDE que el Reporte BEPS sugiere sean incluidos. No obstante, también pueden quedar por fuera del CDI, situaciones que sí tienen un fin comercial y no resultan abusivas o artificiales, si el factor alternativo

7. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Editado por Ekkehart Reimer y Alexander Rust. Volumen 1. Cuarta edición. The Netherlands: Wolters Kluwer. Law & Business. 2015. P.130.

8. Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances. Accion 6: 2015.final Report. OECD. p 20.

9. Revised discussion draft. BEPS Action 6: Prevent Treaty Abuse. OCDE. Mayo 2015. P.4.

10. Luc De Broe & Joris Luts. “Beps Action 6: Tax Treaty Abuse”. En: Intertax, Volume 43, Issue 2. The Netherlands, Kluwer Law International. 2015. p. 128.

11. La versión simplificada de la LOB del Reporte BEPS, no contiene este umbral.

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Conclusiones

- La distinción entre las obligaciones voluntarias y las legales se traduce en que las primeras nacen de los acuerdos de voluntades entre privados; y las segundas surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella se fijó previamente (hecho generador tributario o hecho imponible), que constituye el presupuesto de hecho de la obligación ex lege o hecho hipotético.

- Estos presupuestos de hecho de la obligación han de estar rígida e inderogablemente configurados y definidos en la propia norma que impone la obligación, ya que solo la ley puede crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador, fijar la tarifa del tributo y la base de su cálculo e indicar la atribución sobre el sujeto pasivo.

- La relación jurídica surge al realizarse un hecho jurídico, con la ley tributaria. El hecho jurídico puede ser visto por el lado de los sujetos pasivos mediante los criterios de atribución y, por otro lado, con el sujeto activo mediante los titulados momentos de vinculación, para que surja la pretensión y la obligación tributaria.

- La fijación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, se torna amplia en la medida en que la definición del hecho generador tributario o hecho imponible está en manos del legislador, y no necesariamente debe atender a la capacidad contributiva del sujeto pasivo, tal como ocurre normalmente con los impuestos de consumo.

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de actividad empresarial real o del factor de motivación de buena fe resultan insuperables en la práctica. La experiencia comparada, muestra que la aplicación del test de actividad empresarial por las Autoridades tributarias se ha enfocado no solo en revisar la sustancia, sino también la relevancia o importancia de la actividad empresarial en el estado de residencia, en relación con la actividad efectuada en el otro estado. Este análisis adquiere complejidad si se agregan elementos relacionados con el tamaño de la economía del estado, el sector económico analizados, o incluso consideraciones de política pública12.

La certeza es una de las fortalezas de la LOB, a diferencia de otras cláusulas antiabuso, ya que se tratan requisitos objetivos y cuyo cumplimiento no podría ser de fácil identificación. Sin embargo, dependiendo de la complejidad de los requisitos, y del contenido de la LOB, podría convertirse esta ventaja en una de sus principales debilidades.

En la medida en que la cláusula sea muy complicada de aplicar o restrictiva, podría incrementar costos de cumplimiento, procesos administrativos o dificultad en su aplicación, por algunas Administraciones tributarias aún en desarrollo de su capacidad institucional, teniendo un impacto negativo en el rol de los CDI, para promover inversión extranjera directa entre las jurisdicciones contratantes13. Esta potencial debilidad es parte del costo asociado a cualquier medida anti treaty shopping; pero su impacto será mayor si la medida antiabuso tiene las características señaladas.

La LOB incluida en los borradores iniciales del Reporte BEPS14 traía consigo este problema; su redacción abarcaba hasta siete páginas y los comentarios, otras treinta y cinco páginas más. De ahí que, en el siguiente borrador, se trabajó en una versión simplificada (solo dos páginas) que

de ser incluida, se indicó que debería aplicarse de manera conjunta con la cláusula general antiabuso del propósito principal15.

La LOB en los términos planteados, también podría tener un impacto poco favorable en aquellos países que promueven el establecimiento en tu territorio de sedes de multinacionales, lo que puede sustentarse no solo en razones fiscales. En ese sentido, la experiencia comparada muestra cómo algunos países podrían buscar ampliar el alcance de la LOB para incluir excepciones vinculadas con la realidad nacional o de su economía y, en el caso planteado, por ejemplo, incluir la posibilidad de que las entidades sedes de multinacionales puedan calificar para el convenio, sujeto al cumplimiento de ciertos requisitos16.

En la experiencia comparada de convenios negociados por jurisdicciones de América Latina, se observa queson pocas las jurisdicciones que han venido incluyendo alguna versión de LOB, como parte de su política en convenios tributarios. México, por ejemplo, incluye una fórmula de LOB con un contenido similar al desarrollado en BEPS, en algunos de sus convenios, como el firmado con Panamá y con Sudáfrica. En ambos casos, a diferencia de la propuesta desarrollada en el borrador del Reporte BEPS, permite que el umbral de participación en la entidad se cumpla por personas físicas residentes de cualquiera de los dos estados, y no únicamente con residentes del mismo estado de la entidad. Si la reciprocidad entre los Estados es parte de la justificación de la LOB, como sostiene el Reporte BEPS17, cabe la pregunta de por qué el umbral de participación no podría tener en cuenta a residentes de los dos estados, como los convenios de México comentados.

12. Adrian Wardzynski. “The Limitation on Benefitis Article in the OECD Model: Closing Abusive (Undesired) Conduit Gateways”. En: Bulletin for International Taxation. Amsterdam. IBfD. Septiembre de 2014. p. 475.

13. En ese sentido: Luc De Broe & Joris Luts. “Beps Action 6: Tax Treaty Abuse”. En: Intertax, Volume 43, Issue 2. The Netherlands, Kluwer Law International. 2015. p. 128.

14. Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances. Accion 6: 2014 Deliverable. OECD.

15. Revised discussion draft. BEPS Action 6: Prevent Treaty Abuse. OCDE. Mayo 2015. P.4.

16. John Bates y otros. “Limitation on Benefits Articles in Income Tax Treaties: The Current State of Play”. En: Intertax. Volume 41, Issue 6/7. The Netherlands, Kluwer Law International. 2013.

P. 217. Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate

Circumstances. Accion 6: 2015.final Report. OECD. p 22.

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Aviso de operación HECHO IMPONIBLE

Artículo 1005.

La persona natural que se dedique al comercio o a la industria pagará este impuesto por el capital de cada uno de los establecimientos que tenga, aún cuando se trate de sucursales de cualquiera de los establecimientos amparados por la Patente, y la persona jurídica lo pagará por el capital.

Por la realización de actividades comerciales o industriales dentro del territorio nacional.

ITBMS HECHO IMPONIBLE

Artículo 1057-V. Se establece un Impuesto sobre la Transferencia de Bienes Corporales Muebles y la Prestación de Servicios que se realicen en la República de Panamá.

PARÁGRAfO 1. Causará el impuesto, en la forma en que se determina en estas disposiciones:a) La transferencia de bienes corporales muebles realizada por comerciantes, productores o industriales en el desarrollo de su actividad, que implique o tenga como fin transmitir el dominio de bienes corporales muebles.b) La prestación de todo tipo de servicios por comerciantes, productores, industriales, profesionales, arrendadores de bienes y prestadores de servicios en general, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia.c) La importación de bienes corporales muebles o de mercaderías; ya sea que se destinen al uso o consumo personal del introductor, o

La transferencia de bienes corporales muebles reali-zada por comerciantes, productores o industriales en el desarrollo de sus actividades, y que cuya trasmisión implique el dominio de esos bienes, en el momento de la facturación o entrega del bien, realizada en el territorio nacional, y cuyo sujeto obligado al pago de este Impuesto que actúa como transferente de los bienes, haya obtenido un ingreso bruto anual en el año anterior, superior a los B/. 36,000.00.

La prestación de servicios de todo tipo realizado por comerciante, productor, industrial, profesional, arrendador de bienes y todo prestador de servicios en general, en el momento de la emisión de la factura o finalización del servicio, o en el momento de la percepción del pago total o parcial del servicio a prestar, y cuyo sujeto obligado al pago de

ITBMS HECHO IMPONIBLE

que se destinen a propósitos de beneficencia, de culto, educativos, científicos o comerciales, y también que se utilicen en la transformación, mejora o producción de otros bienes y para cualquier objeto lícito conforme a las leyes.

PARÁGRAfO 2. La obligación de pagar este impuesto nace de conformidad con las siguientes reglas:

a) En las transferencias de bienes, en el momento de su facturación o en el de la entrega, el que se produzca primero de los referidos actos.

b) En la prestación de servicios, con cualquiera de los siguientes actos, el que ocurra primero:

1. Emisión de la factura correspondiente.

2. Finalización del servicio prestado.

Percepción del pago total o parcial del servicio a prestar. En los casos en que la prestación de servicios consista en el cobro de honorarios por servicios de agente registrado o residente, representación legal de naves u otros servicios anuales de naturaleza recurrente, al momento de percibir el pago parcial o total de la factura correspondiente, lo cual prevalecerá sobre lo establecido en e

este Impuesto que actúa como transferente de los servicios, haya obtenido un ingreso bruto anual en el año anterior, superior a los B/. 36,000.00.

La importación de bienes corporales muebles o de mercaderías, por cuenta propia o ajena, en el momento de la declaración-liquidación o antes de su introducción a territorio fiscal.

En el caso del uso o consumo personal del dueño o socios de la empresa, del representante legal, dignatarios o accionistas, en el momento del retiro del bien o en el de su contabilización, el que se produzca primero.

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4. La cláusula general antiabuso: debilidades y fortalezas

De acuerdo con el Reporte BEPS, la cláusula general antiabuso del propósito principal (en adelante PPT por sus siglas en inglés), refleja las guías de los Comentarios al artículo 1 del Modelo OCDE, incorporados en la versión 200318.

El antecedente a los comentarios de 2003 se encuentra en la recomendación efectuada en el reporte de 1998 sobre Harmful Tax Competition, para que se aclare la relación entre las normas internas antiabuso y los convenios. Una primera referencia a un uso abusivo del convenio, se halla en el comentario 7.1 al artículo 1 del Modelo OCDE. Este comentario señala que los contribuyentes pueden tener la tentación de hacer un uso abusivo de la legislación tributaria, aprovechando las asimetrías entre los países, y que los estados difícilmente aceptarán disposiciones en sus convenios que permitan operaciones abusivas. A su vez, el comentario 8 señala la posibilidad de abuso en contextos internacionales, y a través del uso de convenios tributarios.

No obstante, en ninguno de estos comentarios ni en el convenio mismo, se halla una definición de abuso del convenio. Bajo la premisa de que no se debe presuponer el abuso, el comentario 9.5 recoge como principio guía que no se puede presuponer conductas abusivas y en ese sentido, se prevé que “un principio rector estriba en que no se deben conceder los beneficios de un convenio de doble imposición cuando uno de los principales objetivos para realizar determinadas operaciones o manejos es garantizar una posición fiscal más favorable y conseguir ese tratamiento fiscal más favorable en dichas circunstancias sea contrario al objeto y propósito de las disposiciones en cuestión”19. [los resaltados son nuestros]. Viendo en conjunto todos los

cambios introducidos en el 2003, pareciera que se buscó introducir en los Comentarios una suerte de concepto de abuso o estándar mínimo para contrarrestarlo.

Sobre la base de este antecedente, el PPT propuesto en el Reporte BEPS contiene el siguiente texto:

“No obstante las demás disposiciones de esta Convención, un beneficio conferido en virtud de la presente Convención no se concederá respecto de una partida de renta o capital si es razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias relevantes, que la obtención de dicho beneficio fue uno de los fines principales de cualquier arreglo o transacción que dio lugar directa o indirectamente a ese beneficio, a menos que se demuestre que conceder ese beneficio en dichas circunstancias sería conforme al objeto y fin de las disposiciones relevantes de la presente Convención.” [los resaltados son nuestros].

Con la incorporación de este principio en forma de cláusula antiabuso dentro del mismo convenio, se reducen las dudas y el debate en torno a si vía interpretación del convenio, sus comentarios, y los artículos pertinentes de la Convención de Viena, un enfoque como el previsto en los comentarios citados, podría ser aplicado para denegar los beneficios de un CDI20.

El PPT busca combatir prácticas que se considera constituyen un abuso del derecho (que en el contexto internacional sería el convenio). Algunos autores sostienen que el abuso en el contexto de tratados tributarios sería el fenómeno por el cual un sujeto, con la finalidad de obtener un ahorro fiscal, aplica un régimen convencional al que no tendría derecho por razón de su situación sustancial21.

18. Párrafo 9.5, 22, 22.1, 22.2 de los comentarios al artículo 1 del modelo OCDE.

19. Originalmente, se hacía referencia al fin principal; fue en la actualización del 2005 que se relaja el umbral y se introduce el test del “uno de los principales fines.

20. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Editado por Ekkehart Reimer y Alexander Rust. Volumen 1. Cuarta edición. The Netherlands:

Wolters Kluwer. Law & Business. 2015. P.126. 21. Pistone, Pascuale. “L´abuso delle convenzioni internazionali in materia

fiscale”. Corso di Diritto Tributario Internazionale, Padova, Cedam, 1999, p. 498. Citado por Alberto Tarsitano “Reflexiones sobre abuso de tratados para evitar la doble imposición”. En: Revista del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. 2010. P. 200.

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de hechos. Mientras que el concepto de objeto del impuesto, se centra en la materia imponible, sin hacer distinción económica y financiera, de las consecuencias jurídicas que pueda acarrear, toda vez que priman los elementos definidores de la capacidad contributiva de ese sujeto obligado ante el fisco.

Al respecto, podemos señalar la definición adoptada por el Dr. Valdés Costa, en su obra Curso de derecho tributario, segunda edición, DEPALAM-TEMIS-MARCIAL PONS, Buenos Aires-Santa Fe de Bogotá-Madrid, pág. 104 y ss:

“2. Presupuesto de Hecho. Está relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley toma en consideración alguna circunstancia de hecho relativa a éste, con prescindencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el contribuyente posee un bien, obtiene una renta, o realiza un consumo. Además, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la vida, sino que está caracterizado por su naturaleza económica reveladora de capacidad contributiva; por lo menos, de la posibilidad material de contribuir a los gastos públicos. Si bien el legislador tiene facultades discrecionales para elegir y valorar esos hechos según criterios políticos dominantes en cada tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra limitada por los principios jurídicos constitucionales, dentro de los cuales debe necesariamente el legislador cumplir en un Estado de derecho; entre ellos, principalmente el de igualdad ante la Ley”.

Considerando estas últimas definiciones, una descripción de los principales hechos generadores tributarios o hechos imponibles, que en su definición comprenden los principales Impuestos

que rigen en nuestro sistema tributario nos permita reflexionar si estos atienden a las distintas posturas y efectos que se reconocen, tanto en la doctrina clásica como en la contemporánea, considerando que nuestro cuerpo normativo aún contempla, la abandonada noción de objeto del tributo, a pesar de que el acuñado término de hecho generador tributario o hecho imponible es el actualmente identificado en la mayoría de las jurisdicciones, en especial aquellas que siguen el Modelo de Código Tributario para América latina, elaborado por el CIAT, el cual permite examinar de manera más conveniente y desde un punto de vista jurídico, este elemento de la obligación tributaria, sin los enfoques económicos y financieros que terminan desnaturalizando la correcta interpretación que de éstos se debe realizar.

II. Descripción de hecho imponible en los principales Impuestos de Panamá.

ISR HECHO IMPONIBLE

Artículo 694. Es objeto de este impuesto la renta gravable que se produzca, de cualquier fuente, dentro del territorio de la República de Panamá sea cual fuere el lugar donde se perciba. Contribuyente, tal como se usa el término en este Título, es la persona natural o jurídica, nacional o extranjera, que perciba la renta gravable objeto del impuesto.

La renta gravable

Imp.inmueble HECHO IMPONIBLE

Artículo 763.: Son objeto del Impuesto de Inmuebles todos los terrenos situados en el territorio jurisdiccional de la República, así como los edificios y demás construcciones permanentes hechas o que se hicieren sobre dichos terrenos; tengan éstos o no Título de Propiedad, inscrito en el Registro Público de la Propiedad.

Todos los terrenos, edificios y demás construcciones permanentes sobre dichos terrenos, situados en Panamá

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Su principal ventaja está en que, dada su naturaleza de cláusula general antiabuso, el PPT permite contrarrestar las situaciones de elusión (entre ellas el treaty shopping), que no se encontrarían cubiertas bajo la cláusula LOB o bajo otras cláusulas antiabuso específicas. En ese sentido, las Naciones Unidas consideran que el PPT sería de utilidad, especialmente para los países en desarrollo, porque tendrían una menor capacidad de poder poner en práctica cláusulas antiabuso específicas o más detalladas, debido a que se requeriría acceso a considerable información acerca de las entidades extranjeras22.

De otro lado, dada su naturaleza de GAAR, otorga una menor certeza porque carece de menos elementos objetivos, pero no por ello se debería desestimar. El énfasis debería estar en los procedimientos o salvaguardas de derechos de los contribuyentes para legitimarla y equilibrar la balanza. El reporte deja la opción a los estados de incluir paneles consultivos antes de su aplicación, procedimiento que existe en algunos países. Este sistema, señala el reporte, podría otorgar una mayor consistencia a la aplicación del PPT.

El elemento subjetivo del PPT aparece redactado en la siguiente frase: "que la obtención de dicho beneficio fue uno de los fines principales de cualquier arreglo o transacción que dio lugar directa o indirectamente a ese beneficio".

Uno de los fines principales del arreglo debe haber sido obtener el beneficio; no tiene que ser el único fin ni el principal fin. Así redactada la cláusula general antiabuso, no bastaría con tener un fin comercial, ya que este podría ser un fin principal más.

Ahora bien, no aparece en la cláusula del PPT como criterio la existencia de formas artificiosas, medios jurídicos anómalos, que caracterizan varias GAAR internas de los países de la región e incluso es una de las condiciones de la GAAR

del Modelo de Código Tributario del CIAT (2015), prevista en el artículo 1123.

Cierta objetividad podría derivarse del test de razonabilidad que se incluye en la cláusula, para establecer si uno de los fines principales fue obtener el beneficio. El test de la razonabilidad, incide en los efectos de las transacciones, antes que en la motivación del sujeto. Ahora bien, la aplicación de este test genera preguntas por ejemplo, si al aplicarse se debe incidir en una persona razonable o en un contribuyente razonable, o incluso si dentro de esta última opción, hay que tener en cuenta situaciones particulares. Los comentarios al Modelo ONU apuntan hacia la opción del contribuyente razonable24.

Una referencia más clara al elemento artificial, se encuentra en el comentario 8 al artículo 1 del Modelo OCDE; que prevé que “la extensión de la red de convenios de doble imposición eleva el riesgo de que haya abusos al posibilitar la utilización de construcciones jurídicas artificiales diseñadas para obtener tanto los beneficios fiscales previstos en determinadas legislaciones internas como las desgravaciones impositivas establecidas en los convenios de doble imposición”.

La amplitud de la redacción de la cláusula antiabuso general de BEPS, y su no limitación a acuerdos artificiales, otorga un mayor margen para la Administración tributaria para contrarrestar situaciones de abuso, pero podría impactar arreglos que sí tienen un fin de negocio, ya que el ahorro fiscal no tiene que ser el fin principal, sino uno de los fines principales.Se debería tener especial cuidado con este tema al momento de su aplicación.

La relevancia del elemento objetivo, aparece de una manera más clara, en algunos CDI de la región. A modo de ejemplo, el CDI firmado entre Uruguay y Bélgica contiene una GAAR en el protocolo 1 del CDI y señala lo siguiente:

22. Párrafo 57 de los comentarios al artículo 1 del Modelo ONU.23. Modelo de Código Tributario del CIAT. Un enfoque basado en la

experiencia iberoamericana. Mayo de 2015. p. 42.24. Comentario 27 al artículo 1 del Modelo ONU.

33

presente en cada tributo.Esto nos lleva a realizar un análisis crítico de los distintos enfoques que se le pueden dar, desde el punto de vista doctrinal, al hecho generador tributario o hecho imponible. 1. Considerando el nacimiento de la obligación

tributaria, como fuente de la relación jurídica tributaria.

2. Atendiendo a las distintas clases de hechos imponibles, que generan las denominadas especies de tributos, vinculadas a la causa de cada una de estos.

3. También está el punto de vista con base a la atribución del hecho imponible, al sujeto pasivo principal, y los otros sujetos pasivos.

4. Por último, para completar el estudio, es necesario analizar los momentos de vinculación del hecho generador tributario o el hecho imponible al sujeto activo de la pretensión tributaria; estos momentos de vinculación están contenidos en las normas que, alguna vez, se titularon normas internas del derecho tributario internacional.

Siempre se ha recomendado que se debe examinar en primer término, el hecho imponible como fuente de la obligación tributaria, y después ocuparse del análisis de los criterios con que el hecho imponible se vincula con uno o más sujetos, para atribuirles las obligaciones, o cómo se vincula a otro sujeto o entidad pública, para atribuirle la pretensión del tributo, y de esta forma distinguir entre deudor principal, codeudores o responsables.

Entendiendo de esta manera que los sujetos, son un aspecto subjetivo del mismo hecho imponible, mientras que la definición que se haga de este último (hecho generador tributario o hecho imponible), comprende el aspecto objetivo.

I. Principales hechos generadores tributarios o hechos imponibles, de los impuestos vigentes de Panamá.

Se reconocen en nuestro ordenamiento jurídico

tributario, la fijación de supuestos de hecho o supuestos fácticos, los cuales atienden a la realidad económica de nuestro momento. Por lo tanto, representan un elemento de la realidad social, que conviene tener identificado de la forma en que fue establecido por voluntad del estado, convirtiéndose así en un supuesto normativo; esto es, un hecho jurídico, que en esta rama del derecho recibe, más específicamente, el nombre de hecho imponible.

Procedemos a verificar uno por uno, con los principales impuestos de Panamá, no sin antes citar al Dr. Medrano Cornejo, quien ha señalado en su investigación que todos los hechos, actos o circunstancias son susceptibles de convertirse en objeto del tributo, cuando así lo establezca la ley, toda vez que nuestro Código Fiscal utiliza el término objeto del impuesto, para hacer, referencia a lo que hoy describimos como hecho generador tributario o hecho imponible, cuando en la doctrina se reconoce al objeto del tributo, como el soporte material del Impuesto, o también se le conoce como la materia imponible, señalándose entonces que este solo adquiere la categoría de hecho generador tributario o hecho imponible, en la medida que sea dispuesto por la ley, tal como ocurre en el ordenamiento jurídico de Panamá, salvo algunas excepciones en las que sí se introduce el concepto de hecho generador tributario o hecho imponible, de manera clara y contundente.

Sin dejar de mencionar que, para algunos, al hablar del objeto del tributo, lo que estamos haciendo, es en referencia a la prestación que en dinero se hace al Estado, para el cumplimiento de la obligación tributaria.

En este sentido, podemos definir al hecho generador tributario o hecho imponible, como aquel conglomerado de circunstancias y situaciones abstractas, previamente establecidas en la normativa tributaria, o definidas por todas las fuentes de derecho y cuyo desenlace o efectiva realización por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, provoca el nacimiento de la obligación tributaria, tomando en consideración aspectos económicos, sin perder de vista la naturaleza jurídica de este tipo

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“Protocolo 11. No obstante las disposiciones de cualquiera de los artículos del Convenio, no se aplicarán las reducciones o exoneraciones impositivas previstas en el presente Convenio, a las rentas pagadas con respecto a un acuerdo totalmente artificial. Un acuerdo no se considerará totalmente artificial cuando se presenten pruebas de que refleja una realidad económica.”

Un texto como el previsto en el convenio anterior, reduce el riesgo que conlleva la redacción del PPT de BEPS. En la práctica, las Administraciones tributarias podrían presumir la intención (elemento subjetivo) solo porque en los hechos se configura el ahorro o beneficio25. Este riesgo es una de sus principales desventajas y dependerá de cómo sea aplicada por las Administraciones tributarias.

Este riesgo puede ser mayor en situaciones en las que el ahorro o beneficio se configure en situaciones de doble no imposición o imposición muy reducida. De ahí que sea importante resaltar que el PPT no tiene por finalidad atacar situaciones de doble no imposición per se. En anteriores documentos de la OCDE, ya se ha abordado la problemática del treaty shopping, y se ha desarrollado medidas diversas para contrarrestar estas situaciones. Una de ellas es la denominada cláusula de sujeción a impuesto, que tiene por finalidad evitar situaciones de doble no imposición, o favorecer el principio de single tax, que parte de la literatura considera un principio de la tributación internacional que ha recobrado vigencia en el debate BEPS26.La finalidad de estas cláusulas de sujeción a impuesto, es la de no aplicar las limitaciones a la potestad tributaria del estado fuente, prevista en el CDI, cuando el otro estado no somete a imposición el ingreso.

Un tema adicional es el elemento vinculado con el objeto y fin del convenio. La última frase del

PPT prevé que una vez que la Administración tributaria ya efectuó su evaluación sobre la finalidad y concluyó que esta era abusiva, igual se aplicará el CDI si la obtención del beneficio estaba conforme al objeto y fin de las disposiciones relevantes del convenio.Al respecto, los comentarios propuestos por BEPS apuntan a que la cláusula debe ser leída en el contexto de la convención, incluyendo su nuevo preámbulo.

Este segundo umbral, en la cláusula del PPT se presenta como una excepción, dando a entenderse de su redacción, que correspondería al contribuyente demostrar que se encuentra en esa excepción.

Al respecto, los comentarios propuestos por BEPS apuntan a que la cláusula debe ser leída en el contexto de la convención, incluyendo su nuevo preámbulo. Como se comentó al inicio, el Reporte BEPS recomienda incluir en el preámbulo una declaración de los estados en el sentido de que el convenio busca eliminar la doble imposición, sin crear oportunidades para la elusión o evasión; siendo que además se hace una referencia expresa al treaty shopping, como uno de los ejemplos de elusión. Se trata de un argumento circular, porque implicaría que la transacción no es abusiva porque no implica una conducta de treaty shopping.

Mantener la carga inicial de la prueba en la Administración tributaria, en lugar de una presunción que deje en manos del contribuyente demostrar lo contrario, sería una importante salvaguarda contra un uso abusivo de la cláusula antiabuso de parte de las Administraciones tributarias.

Esta perspectiva estaría en concordancia con lo señalado por la ONU, cuando se establece que los países no deben poder eludir las obligaciones contraídas en los acuerdos, argumentando simplemente que las transacciones legítimas constituyen un uso indebido, y que con el fin

25. Michael Lang. “BEPS Action 6: Introducing an Antiabuse Rule in Tax Treaties. Tax Notes International. Vol. 74. Número 7. Mayo de 2014.

P. 659

26. Reuven S. Avi-Yonah. “Who Invented the Single Tax Principle? : AN Essay on the History of US Treaty Policy.N.Y.L. Sch. Rev. 59, No. 2 (2015).Ps. 305-3015.

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No obstante, no hay que perder de vista que en toda jurisdicción o rama del derecho es indispensable la existencia de una circunstancia o presupuesto de hecho, para que se pueda entender su exigibilidad, es decir, tanto en el Derecho Civil como en el Derecho Penal.

Por esto, es que podemos indicar que toda obligación de naturaleza civil, tiene su fuente en el hecho jurídico en su doble división de: acto y hecho jurídico en estricto sentido, mientras que en el Derecho Penal, la tipicidad del delito no es la excepción a la regla.

En tanto, que en el campo del derecho tributario, el cual deriva del derecho administrativo, no se puede pensar algo distinto, pues frente al hecho de que una de las características de la obligación tributaria es su carácter público, distinta a las obligaciones privadas.

“La diferencia entre las obligaciones voluntarias y las legales consiste en que las primeras nacen de la voluntad de las personas amparadas por la ley; y las segundas surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella se prevé (hecho imponible), que constituye el presupuesto de hecho de la obligación “ex lege”. Estos presupuestos de hecho de la obligación han de estar

obligación.” Ponencia publicada en julio de 1996.

LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. Magistrado Rogelio A. Fábrega Zarak, (q. e. p. d).3

A. Concepto y doctrina

Por lo tanto, el hecho generador tributario o hecho imponible como concepto se concibe como el presupuesto establecido por la Ley para

nacimiento de la obligación.

Por un lado, la circunstancia o presupuesto hipotético, es decir, la descripción textual

efectiva ejecución por parte del sujeto, que lo convierte en un obligado frente a la entidad

Esta situación es acorde con la teoría planteada por otro de los reconocidos autores en esta materia, como lo es el Dr. GERALDO ATALIBA, y su teoría de la hipótesis de incidencia tributaria, que dice:

“Esta fase se descompone, concep-tualmente, en dos elementos:

a. La promulgación de una ley tributaria, y la

b. La Ley vincula la producción de ciertos efectos jurídicos (la obligación de pagar un tributo) a la realización de la hipótesis legal que en ella se contiene, vale decir al hecho imponible.

Fase de aplicación del tributo (Función tributaria concreta). Nacimiento de la obligación de contribuir, por haberse realizado el hecho imponible”5.

El estudio de la relación jurídica tributaria, muchas veces se realiza desde la perspectiva del hecho imponible, y para muchos, el hecho imponible constituye el centro de la teoría jurídica del tributo; como lo es, el estudio del delito en el derecho penal; entendiendo el delito como toda aquella conducta (acción u omisión) contraria al ordenamiento jurídico.

Así pues, se enmarcan las conductas, de acción u omisión, por parte del sujeto pasivo, denominado contribuyente, lo cual lo puede

asuntos de naturaleza puramente administrativa, o por asuntos de naturaleza sancionatoria, como

Incluso la autonomía del derecho tributario

existencia del hecho imponible como elemento

3. Fábrega Zarak, Rogelio A. Ponencia publicada en julio de 1996. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

5. Dr. Geraldo Ataliba. (Brasil) hipotesis de incidencia tributaria. Editorial BIBLIOTEX-LEGIS, 2011, pág. 67 y ss.

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de reducir la incertidumbre, su aplicación no debería basarse en la supuesta intención de las partes, sino en la comprobación objetiva

razonable contribuyente habría participado en esas transacciones o arreglos.27

La importancia de contar con garantías en favor de los contribuyentes al momento de la aplicación de una GAAR ha sido parte del debate en torno a la constitucionalidad de este tipo de cláusulas en el contexto de un ordenamiento jurídico.

Se sostiene que las GAAR son constitucionales

situaciones elusivas que vulneran principios del sistema jurídico, recogidos en las Constituciones de los países bajo los términos de capacidad contributiva, igualdad, abuso del derecho. No obstante, también es reconocido que la aplicación de una GAAR afecta en alguna medida, los principios de legalidad y seguridad jurídica. Bajo un enfoque de estado

un adecuado balance o ponderación entre los principios constitucionales; a partir de lo cual, una GAAR podría pasar el test constitucional, aunque es importante que las leyes internas desarrollen garantías para garantizar este adecuado balance28. Se trata de un análisis que va a depender de cada sistema jurídico constitucional.

Retomando el tema de la carga de la prueba, el Reporte explica que el análisis del elemento subjetivo deberá basarse en todas las circunstancias que se vinculan con la transacción

prueba concreta que demuestre “el propósito”, sino que el esfuerzo será de tipo argumentativo

si la forma en que se efectuó la transacción, podría ser explicada única o principalmente por

Este análisis se va a nutrir, necesariamente, de información sobre la entidad extranjera y sobre la transacción en cuestión. Ello, no obstante, no debería ser la razón para que se traslade la carga de la prueba al contribuyente. Las Administraciones pueden solicitar la información relevante a las personas que están aplicando el convenio, y en caso de que sea necesario, solicitar el apoyo del estado de residencia de estas personas, a través de la puesta en marcha de las cláusulas de intercambio de información. Variaciones del PPT han sido recogidas en convenios tributarios de varios países de América Latina, aunque en su mayoría limitado solo a los artículos de rentas pasivas (dividendos, intereses, regalías). A modo de ejemplo, están los convenios Chile - Colombia, Panamá – Italia; Panamá- Francia Panamá - España Panamá - Israel, Panamá-Reino Unido República Dominicana- España.

de las principales. A modo de ejemplo, está el convenio entre Chile y Suiza.

27. Párrafos 23 a 27 de los Comentarios al artículo del Modelo ONU versión de 2011.

28. La existencia de una GAAR en los ordenamientos nacionales no es ajena a los sistemas legales de América Latina, pero su incorporación

planteamientos expuestos. Un ejemplo reciente es el caso peruano de la Norma XVI del Código Tributario. Para una revisión del debate

Tributarias y Simulación. Revista Ius Et Veritas, n.o 45, Diciembre 2012. p. 396- 419.

31

La fuente de las obligaciones por excelencia es la ley, pero aunque esta decrete el nacimiento del vínculo obligacional, se produce tan solo

en aquellos casos en que se realice el hecho presupuestado, o hecho generador, es decir, el hecho jurídico tributario.

Sin embargo, en materia tributaria, para conocer del hecho tributario y su ubicación dentro las ciencias jurídicas, es esencial conocer su papel, como un elemento más de la denominada relación jurídica tributaria sustancial, al igual que

los sujetos y el objeto, y en el caso del objeto, concebido como la materia imponible, o la forma de prestación para el pago de las obligaciones tributarias y elementos de naturaleza cuantitativa, como la determinación, la base imponible y las tarifas o tasas, conociéndose también al hecho imponible como el hecho jurídico tributario, es decir, el presupuesto de hecho o circunstancia hipotética, al cual la ley vincula el nacimiento de la relación tributaria.

Esto inmediatamente nos permite comprender la importancia que ocupa la determinación del hecho generador tributario, con el principio de legalidad, toda vez que los hechos generadores de la obligación tributaria, nacen inevitablemente de la ley; por ende, son de una naturaleza indiscutible jurídica, creados,

En sentido práctico, el principio de legalidad constituye una restricción a la actuación de la administración, toda vez que esta no podrá hacer todo cuanto desée, sino solo aquello

que le permita la ley, y máxime en un estado de derecho; por lo tanto, toda actividad destinada a la recaudación tributaria debe ceñirse al

tributo, toda vez que solo así estaría legitimada la imposición, para que sea lícita su exigencia.

En la doctrina iberoamericana, se reconocen a grandes tratadistas en la materia tributaria, entre los más grandes el Dr. Dino Jarach, a quien incluso se le atribuye el haber acuñado el concepto de hecho imponible, en referencia al hecho generador tributario, además de que se le reconoce el hecho de ser autocrítico con

señalar que la expresión es, quizá errónea, porque habla de hecho cuando muchas veces se trata de un conjunto de hechos o circunstancias de hecho; y además, porque habla de imponible y este adjetivo con la terminación “ble” indica una idea de posibilidad, cuando en realidad, señala el autor, es un conjunto de hechos que hacen nacer, indefectiblemente, la pretensión del tributo y la obligación. De manera que no es imponible, sino impuesto. De lo que podría interpretarse que el concepto en debida forma, sería hechos impuestos. 2

Es decir, sin duda alguna adoptándose este concepto bajo una acepción singular, no limita la realidad, ya en su momento reconocida por el Dr. Jarach, de que puede perfectamente concebirse una pluralidad de acontecimientos que sean los que encuadren, dentro de una situación descrita por la ley, como la razón exigente de una obligación tributaria.

El hecho generador tributario en Panamá

Por: Javier A. Mitre BethancourtAbogado Asociado Patton, Consultor Tributario y Asesor Jurídico dela Contraloría General de la República

2. Jarach, Dino. EL HECHO IMPONIBLE-Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo, Tercera edición, Editorial ABELEDO-PERROT, Buenos Aires, Argentina, 1982, pág. 65 y ss.

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5. Conclusiones

Consideramos que la aplicación práctica de las recomendaciones BEPS en el mundo y en especial en la región latinoamericana no será sencilla y será larga y complicada la asimilación de este nuevo devenir en temas relacionados con la tributación internacional. Muchos de nuestros países no cuentan con una extensa red de CDI y, a la vez, los que tienen una red extensa de CDI quizá no cuenten con los recursos técnicos en sus administraciones tributarias como para hacer un análisis profundo de qué sugerencias adoptar y cuáles no.

Es importante que las administraciones tributarias y contribuyentes se tomen el tiempo para analizar bien la materia y decidir qué medidas adoptar en el corto, mediano y largo plazo; así como desarrollar Modelos de CDI propios, donde se recojan los elementos que contienen los análisis hechos, para incluir o no incluir aspectos que se recomiendan como parte del llamado proyecto BEPS, al menos en lo que respecta a las normas antiabuso. Nuestra región no puede continuar con la práctica común de copiar lo hecho por otras naciones, donde el tema relacionado con la tributación internacional se analiza de manera profunda, antes de incluir el mismo en legislaciones locales o Modelos de CDI. Debemos poder generar nuestros propios análisis y de allí partir a legislar y/o cambiar Modelos de CDI.

Los países de nuestra región son mayormente importadores de capital y, por ello, nuestro interés es muy distinto al de países exportadores de capitales; de allí que sea necesario entrar en detalle al análisis de este nuevo orden tributario mundial, de cara a cómo nos afecta, y no cómo afecta a otros.

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La fuente de las obligaciones por excelencia es la ley, pero aunque esta decrete el nacimiento del vínculo obligacional, se produce tan solo

en aquellos casos en que se realice el hecho presupuestado, o hecho generador, es decir, el hecho jurídico tributario.

Sin embargo, en materia tributaria, para conocer del hecho tributario y su ubicación dentro las ciencias jurídicas, es esencial conocer su papel, como un elemento más de la denominada relación jurídica tributaria sustancial, al igual que

los sujetos y el objeto, y en el caso del objeto, concebido como la materia imponible, o la forma de prestación para el pago de las obligaciones tributarias y elementos de naturaleza cuantitativa, como la determinación, la base imponible y las tarifas o tasas, conociéndose también al hecho imponible como el hecho jurídico tributario, es decir, el presupuesto de hecho o circunstancia hipotética, al cual la ley vincula el nacimiento de la relación tributaria.

Esto inmediatamente nos permite comprender la importancia que ocupa la determinación del hecho generador tributario, con el principio de legalidad, toda vez que los hechos generadores de la obligación tributaria, nacen inevitablemente de la ley; por ende, son de una naturaleza indiscutible jurídica, creados,

En sentido práctico, el principio de legalidad constituye una restricción a la actuación de la administración, toda vez que esta no podrá hacer todo cuanto desée, sino solo aquello

que le permita la ley, y máxime en un estado de derecho; por lo tanto, toda actividad destinada a la recaudación tributaria debe ceñirse al

tributo, toda vez que solo así estaría legitimada la imposición, para que sea lícita su exigencia.

En la doctrina iberoamericana, se reconocen a grandes tratadistas en la materia tributaria, entre los más grandes el Dr. Dino Jarach, a quien incluso se le atribuye el haber acuñado el concepto de hecho imponible, en referencia al hecho generador tributario, además de que se le reconoce el hecho de ser autocrítico con

señalar que la expresión es, quizá errónea, porque habla de hecho cuando muchas veces se trata de un conjunto de hechos o circunstancias de hecho; y además, porque habla de imponible y este adjetivo con la terminación “ble” indica una idea de posibilidad, cuando en realidad, señala el autor, es un conjunto de hechos que hacen nacer, indefectiblemente, la pretensión del tributo y la obligación. De manera que no es imponible, sino impuesto. De lo que podría interpretarse que el concepto en debida forma, sería hechos impuestos. 2

Es decir, sin duda alguna adoptándose este concepto bajo una acepción singular, no limita la realidad, ya en su momento reconocida por el Dr. Jarach, de que puede perfectamente concebirse una pluralidad de acontecimientos que sean los que encuadren, dentro de una situación descrita por la ley, como la razón exigente de una obligación tributaria.

El hecho generador tributario en Panamá

Por: Javier A. Mitre BethancourtAbogado Asociado Patton, Consultor Tributario y Asesor Jurídico dela Contraloría General de la República

2. Jarach, Dino. EL HECHO IMPONIBLE-Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo, Tercera edición, Editorial ABELEDO-PERROT, Buenos Aires, Argentina, 1982, pág. 65 y ss.

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5. Conclusiones

Consideramos que la aplicación práctica de las recomendaciones BEPS en el mundo y en especial en la región latinoamericana no será sencilla y será larga y complicada la asimilación de este nuevo devenir en temas relacionados con la tributación internacional. Muchos de nuestros países no cuentan con una extensa red de CDI y, a la vez, los que tienen una red extensa de CDI quizá no cuenten con los recursos técnicos en sus administraciones tributarias como para hacer un análisis profundo de qué sugerencias adoptar y cuáles no.

Es importante que las administraciones tributarias y contribuyentes se tomen el tiempo para analizar bien la materia y decidir qué medidas adoptar en el corto, mediano y largo plazo; así como desarrollar Modelos de CDI propios, donde se recojan los elementos que contienen los análisis hechos, para incluir o no incluir aspectos que se recomiendan como parte del llamado proyecto BEPS, al menos en lo que respecta a las normas antiabuso. Nuestra región no puede continuar con la práctica común de copiar lo hecho por otras naciones, donde el tema relacionado con la tributación internacional se analiza de manera profunda, antes de incluir el mismo en legislaciones locales o Modelos de CDI. Debemos poder generar nuestros propios análisis y de allí partir a legislar y/o cambiar Modelos de CDI.

Los países de nuestra región son mayormente importadores de capital y, por ello, nuestro interés es muy distinto al de países exportadores de capitales; de allí que sea necesario entrar en detalle al análisis de este nuevo orden tributario mundial, de cara a cómo nos afecta, y no cómo afecta a otros.

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No obstante, no hay que perder de vista que en toda jurisdicción o rama del derecho es indispensable la existencia de una circunstancia o presupuesto de hecho, para que se pueda entender su exigibilidad, es decir, tanto en el Derecho Civil como en el Derecho Penal.

Por esto, es que podemos indicar que toda obligación de naturaleza civil, tiene su fuente en el hecho jurídico en su doble división de: acto y hecho jurídico en estricto sentido, mientras que en el Derecho Penal, la tipicidad del delito no es la excepción a la regla.

En tanto, que en el campo del derecho tributario, el cual deriva del derecho administrativo, no se puede pensar algo distinto, pues frente al hecho de que una de las características de la obligación tributaria es su carácter público, distinta a las obligaciones privadas.

“La diferencia entre las obligaciones voluntarias y las legales consiste en que las primeras nacen de la voluntad de las personas amparadas por la ley; y las segundas surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella se prevé (hecho imponible), que constituye el presupuesto de hecho de la obligación “ex lege”. Estos presupuestos de hecho de la obligación han de estar

obligación.” Ponencia publicada en julio de 1996.

LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. Magistrado Rogelio A. Fábrega Zarak, (q. e. p. d).3

A. Concepto y doctrina

Por lo tanto, el hecho generador tributario o hecho imponible como concepto se concibe como el presupuesto establecido por la Ley para

nacimiento de la obligación.

Por un lado, la circunstancia o presupuesto hipotético, es decir, la descripción textual

efectiva ejecución por parte del sujeto, que lo convierte en un obligado frente a la entidad

Esta situación es acorde con la teoría planteada por otro de los reconocidos autores en esta materia, como lo es el Dr. GERALDO ATALIBA, y su teoría de la hipótesis de incidencia tributaria, que dice:

“Esta fase se descompone, concep-tualmente, en dos elementos:

a. La promulgación de una ley tributaria, y la

b. La Ley vincula la producción de ciertos efectos jurídicos (la obligación de pagar un tributo) a la realización de la hipótesis legal que en ella se contiene, vale decir al hecho imponible.

Fase de aplicación del tributo (Función tributaria concreta). Nacimiento de la obligación de contribuir, por haberse realizado el hecho imponible”5.

El estudio de la relación jurídica tributaria, muchas veces se realiza desde la perspectiva del hecho imponible, y para muchos, el hecho imponible constituye el centro de la teoría jurídica del tributo; como lo es, el estudio del delito en el derecho penal; entendiendo el delito como toda aquella conducta (acción u omisión) contraria al ordenamiento jurídico.

Así pues, se enmarcan las conductas, de acción u omisión, por parte del sujeto pasivo, denominado contribuyente, lo cual lo puede

asuntos de naturaleza puramente administrativa, o por asuntos de naturaleza sancionatoria, como

Incluso la autonomía del derecho tributario

existencia del hecho imponible como elemento

3. Fábrega Zarak, Rogelio A. Ponencia publicada en julio de 1996. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

5. Dr. Geraldo Ataliba. (Brasil) hipotesis de incidencia tributaria. Editorial BIBLIOTEX-LEGIS, 2011, pág. 67 y ss.

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de reducir la incertidumbre, su aplicación no debería basarse en la supuesta intención de las partes, sino en la comprobación objetiva

razonable contribuyente habría participado en esas transacciones o arreglos.27

La importancia de contar con garantías en favor de los contribuyentes al momento de la aplicación de una GAAR ha sido parte del debate en torno a la constitucionalidad de este tipo de cláusulas en el contexto de un ordenamiento jurídico.

Se sostiene que las GAAR son constitucionales

situaciones elusivas que vulneran principios del sistema jurídico, recogidos en las Constituciones de los países bajo los términos de capacidad contributiva, igualdad, abuso del derecho. No obstante, también es reconocido que la aplicación de una GAAR afecta en alguna medida, los principios de legalidad y seguridad jurídica. Bajo un enfoque de estado

un adecuado balance o ponderación entre los principios constitucionales; a partir de lo cual, una GAAR podría pasar el test constitucional, aunque es importante que las leyes internas desarrollen garantías para garantizar este adecuado balance28. Se trata de un análisis que va a depender de cada sistema jurídico constitucional.

Retomando el tema de la carga de la prueba, el Reporte explica que el análisis del elemento subjetivo deberá basarse en todas las circunstancias que se vinculan con la transacción

prueba concreta que demuestre “el propósito”, sino que el esfuerzo será de tipo argumentativo

si la forma en que se efectuó la transacción, podría ser explicada única o principalmente por

Este análisis se va a nutrir, necesariamente, de información sobre la entidad extranjera y sobre la transacción en cuestión. Ello, no obstante, no debería ser la razón para que se traslade la carga de la prueba al contribuyente. Las Administraciones pueden solicitar la información relevante a las personas que están aplicando el convenio, y en caso de que sea necesario, solicitar el apoyo del estado de residencia de estas personas, a través de la puesta en marcha de las cláusulas de intercambio de información. Variaciones del PPT han sido recogidas en convenios tributarios de varios países de América Latina, aunque en su mayoría limitado solo a los artículos de rentas pasivas (dividendos, intereses, regalías). A modo de ejemplo, están los convenios Chile - Colombia, Panamá – Italia; Panamá- Francia Panamá - España Panamá - Israel, Panamá-Reino Unido República Dominicana- España.

de las principales. A modo de ejemplo, está el convenio entre Chile y Suiza.

27. Párrafos 23 a 27 de los Comentarios al artículo del Modelo ONU versión de 2011.

28. La existencia de una GAAR en los ordenamientos nacionales no es ajena a los sistemas legales de América Latina, pero su incorporación

planteamientos expuestos. Un ejemplo reciente es el caso peruano de la Norma XVI del Código Tributario. Para una revisión del debate

Tributarias y Simulación. Revista Ius Et Veritas, n.o 45, Diciembre 2012. p. 396- 419.

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presente en cada tributo.Esto nos lleva a realizar un análisis crítico de los distintos enfoques que se le pueden dar, desde el punto de vista doctrinal, al hecho generador tributario o hecho imponible. 1. Considerando el nacimiento de la obligación

tributaria, como fuente de la relación jurídica tributaria.

2. Atendiendo a las distintas clases de hechos imponibles, que generan las denominadas especies de tributos, vinculadas a la causa de cada una de estos.

3. También está el punto de vista con base a la atribución del hecho imponible, al sujeto pasivo principal, y los otros sujetos pasivos.

4. Por último, para completar el estudio, es necesario analizar los momentos de vinculación del hecho generador tributario o el hecho imponible al sujeto activo de la pretensión tributaria; estos momentos de vinculación están contenidos en las normas que, alguna vez, se titularon normas internas del derecho tributario internacional.

Siempre se ha recomendado que se debe examinar en primer término, el hecho imponible como fuente de la obligación tributaria, y después ocuparse del análisis de los criterios con que el hecho imponible se vincula con uno o más sujetos, para atribuirles las obligaciones, o cómo se vincula a otro sujeto o entidad pública, para atribuirle la pretensión del tributo, y de esta forma distinguir entre deudor principal, codeudores o responsables.

Entendiendo de esta manera que los sujetos, son un aspecto subjetivo del mismo hecho imponible, mientras que la definición que se haga de este último (hecho generador tributario o hecho imponible), comprende el aspecto objetivo.

I. Principales hechos generadores tributarios o hechos imponibles, de los impuestos vigentes de Panamá.

Se reconocen en nuestro ordenamiento jurídico

tributario, la fijación de supuestos de hecho o supuestos fácticos, los cuales atienden a la realidad económica de nuestro momento. Por lo tanto, representan un elemento de la realidad social, que conviene tener identificado de la forma en que fue establecido por voluntad del estado, convirtiéndose así en un supuesto normativo; esto es, un hecho jurídico, que en esta rama del derecho recibe, más específicamente, el nombre de hecho imponible.

Procedemos a verificar uno por uno, con los principales impuestos de Panamá, no sin antes citar al Dr. Medrano Cornejo, quien ha señalado en su investigación que todos los hechos, actos o circunstancias son susceptibles de convertirse en objeto del tributo, cuando así lo establezca la ley, toda vez que nuestro Código Fiscal utiliza el término objeto del impuesto, para hacer, referencia a lo que hoy describimos como hecho generador tributario o hecho imponible, cuando en la doctrina se reconoce al objeto del tributo, como el soporte material del Impuesto, o también se le conoce como la materia imponible, señalándose entonces que este solo adquiere la categoría de hecho generador tributario o hecho imponible, en la medida que sea dispuesto por la ley, tal como ocurre en el ordenamiento jurídico de Panamá, salvo algunas excepciones en las que sí se introduce el concepto de hecho generador tributario o hecho imponible, de manera clara y contundente.

Sin dejar de mencionar que, para algunos, al hablar del objeto del tributo, lo que estamos haciendo, es en referencia a la prestación que en dinero se hace al Estado, para el cumplimiento de la obligación tributaria.

En este sentido, podemos definir al hecho generador tributario o hecho imponible, como aquel conglomerado de circunstancias y situaciones abstractas, previamente establecidas en la normativa tributaria, o definidas por todas las fuentes de derecho y cuyo desenlace o efectiva realización por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, provoca el nacimiento de la obligación tributaria, tomando en consideración aspectos económicos, sin perder de vista la naturaleza jurídica de este tipo

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“Protocolo 11. No obstante las disposiciones de cualquiera de los artículos del Convenio, no se aplicarán las reducciones o exoneraciones impositivas previstas en el presente Convenio, a las rentas pagadas con respecto a un acuerdo totalmente artificial. Un acuerdo no se considerará totalmente artificial cuando se presenten pruebas de que refleja una realidad económica.”

Un texto como el previsto en el convenio anterior, reduce el riesgo que conlleva la redacción del PPT de BEPS. En la práctica, las Administraciones tributarias podrían presumir la intención (elemento subjetivo) solo porque en los hechos se configura el ahorro o beneficio25. Este riesgo es una de sus principales desventajas y dependerá de cómo sea aplicada por las Administraciones tributarias.

Este riesgo puede ser mayor en situaciones en las que el ahorro o beneficio se configure en situaciones de doble no imposición o imposición muy reducida. De ahí que sea importante resaltar que el PPT no tiene por finalidad atacar situaciones de doble no imposición per se. En anteriores documentos de la OCDE, ya se ha abordado la problemática del treaty shopping, y se ha desarrollado medidas diversas para contrarrestar estas situaciones. Una de ellas es la denominada cláusula de sujeción a impuesto, que tiene por finalidad evitar situaciones de doble no imposición, o favorecer el principio de single tax, que parte de la literatura considera un principio de la tributación internacional que ha recobrado vigencia en el debate BEPS26.La finalidad de estas cláusulas de sujeción a impuesto, es la de no aplicar las limitaciones a la potestad tributaria del estado fuente, prevista en el CDI, cuando el otro estado no somete a imposición el ingreso.

Un tema adicional es el elemento vinculado con el objeto y fin del convenio. La última frase del

PPT prevé que una vez que la Administración tributaria ya efectuó su evaluación sobre la finalidad y concluyó que esta era abusiva, igual se aplicará el CDI si la obtención del beneficio estaba conforme al objeto y fin de las disposiciones relevantes del convenio.Al respecto, los comentarios propuestos por BEPS apuntan a que la cláusula debe ser leída en el contexto de la convención, incluyendo su nuevo preámbulo.

Este segundo umbral, en la cláusula del PPT se presenta como una excepción, dando a entenderse de su redacción, que correspondería al contribuyente demostrar que se encuentra en esa excepción.

Al respecto, los comentarios propuestos por BEPS apuntan a que la cláusula debe ser leída en el contexto de la convención, incluyendo su nuevo preámbulo. Como se comentó al inicio, el Reporte BEPS recomienda incluir en el preámbulo una declaración de los estados en el sentido de que el convenio busca eliminar la doble imposición, sin crear oportunidades para la elusión o evasión; siendo que además se hace una referencia expresa al treaty shopping, como uno de los ejemplos de elusión. Se trata de un argumento circular, porque implicaría que la transacción no es abusiva porque no implica una conducta de treaty shopping.

Mantener la carga inicial de la prueba en la Administración tributaria, en lugar de una presunción que deje en manos del contribuyente demostrar lo contrario, sería una importante salvaguarda contra un uso abusivo de la cláusula antiabuso de parte de las Administraciones tributarias.

Esta perspectiva estaría en concordancia con lo señalado por la ONU, cuando se establece que los países no deben poder eludir las obligaciones contraídas en los acuerdos, argumentando simplemente que las transacciones legítimas constituyen un uso indebido, y que con el fin

25. Michael Lang. “BEPS Action 6: Introducing an Antiabuse Rule in Tax Treaties. Tax Notes International. Vol. 74. Número 7. Mayo de 2014.

P. 659

26. Reuven S. Avi-Yonah. “Who Invented the Single Tax Principle? : AN Essay on the History of US Treaty Policy.N.Y.L. Sch. Rev. 59, No. 2 (2015).Ps. 305-3015.

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de hechos. Mientras que el concepto de objeto del impuesto, se centra en la materia imponible, sin hacer distinción económica y financiera, de las consecuencias jurídicas que pueda acarrear, toda vez que priman los elementos definidores de la capacidad contributiva de ese sujeto obligado ante el fisco.

Al respecto, podemos señalar la definición adoptada por el Dr. Valdés Costa, en su obra Curso de derecho tributario, segunda edición, DEPALAM-TEMIS-MARCIAL PONS, Buenos Aires-Santa Fe de Bogotá-Madrid, pág. 104 y ss:

“2. Presupuesto de Hecho. Está relacionado exclusivamente con la persona del contribuyente. La ley toma en consideración alguna circunstancia de hecho relativa a éste, con prescindencia de toda actividad estatal correlativa; se adeuda el impuesto porque el contribuyente posee un bien, obtiene una renta, o realiza un consumo. Además, el hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la vida, sino que está caracterizado por su naturaleza económica reveladora de capacidad contributiva; por lo menos, de la posibilidad material de contribuir a los gastos públicos. Si bien el legislador tiene facultades discrecionales para elegir y valorar esos hechos según criterios políticos dominantes en cada tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta discrecionalidad se encuentra limitada por los principios jurídicos constitucionales, dentro de los cuales debe necesariamente el legislador cumplir en un Estado de derecho; entre ellos, principalmente el de igualdad ante la Ley”.

Considerando estas últimas definiciones, una descripción de los principales hechos generadores tributarios o hechos imponibles, que en su definición comprenden los principales Impuestos

que rigen en nuestro sistema tributario nos permita reflexionar si estos atienden a las distintas posturas y efectos que se reconocen, tanto en la doctrina clásica como en la contemporánea, considerando que nuestro cuerpo normativo aún contempla, la abandonada noción de objeto del tributo, a pesar de que el acuñado término de hecho generador tributario o hecho imponible es el actualmente identificado en la mayoría de las jurisdicciones, en especial aquellas que siguen el Modelo de Código Tributario para América latina, elaborado por el CIAT, el cual permite examinar de manera más conveniente y desde un punto de vista jurídico, este elemento de la obligación tributaria, sin los enfoques económicos y financieros que terminan desnaturalizando la correcta interpretación que de éstos se debe realizar.

II. Descripción de hecho imponible en los principales Impuestos de Panamá.

ISR HECHO IMPONIBLE

Artículo 694. Es objeto de este impuesto la renta gravable que se produzca, de cualquier fuente, dentro del territorio de la República de Panamá sea cual fuere el lugar donde se perciba. Contribuyente, tal como se usa el término en este Título, es la persona natural o jurídica, nacional o extranjera, que perciba la renta gravable objeto del impuesto.

La renta gravable

Imp.inmueble HECHO IMPONIBLE

Artículo 763.: Son objeto del Impuesto de Inmuebles todos los terrenos situados en el territorio jurisdiccional de la República, así como los edificios y demás construcciones permanentes hechas o que se hicieren sobre dichos terrenos; tengan éstos o no Título de Propiedad, inscrito en el Registro Público de la Propiedad.

Todos los terrenos, edificios y demás construcciones permanentes sobre dichos terrenos, situados en Panamá

27

Su principal ventaja está en que, dada su naturaleza de cláusula general antiabuso, el PPT permite contrarrestar las situaciones de elusión (entre ellas el treaty shopping), que no se encontrarían cubiertas bajo la cláusula LOB o bajo otras cláusulas antiabuso específicas. En ese sentido, las Naciones Unidas consideran que el PPT sería de utilidad, especialmente para los países en desarrollo, porque tendrían una menor capacidad de poder poner en práctica cláusulas antiabuso específicas o más detalladas, debido a que se requeriría acceso a considerable información acerca de las entidades extranjeras22.

De otro lado, dada su naturaleza de GAAR, otorga una menor certeza porque carece de menos elementos objetivos, pero no por ello se debería desestimar. El énfasis debería estar en los procedimientos o salvaguardas de derechos de los contribuyentes para legitimarla y equilibrar la balanza. El reporte deja la opción a los estados de incluir paneles consultivos antes de su aplicación, procedimiento que existe en algunos países. Este sistema, señala el reporte, podría otorgar una mayor consistencia a la aplicación del PPT.

El elemento subjetivo del PPT aparece redactado en la siguiente frase: "que la obtención de dicho beneficio fue uno de los fines principales de cualquier arreglo o transacción que dio lugar directa o indirectamente a ese beneficio".

Uno de los fines principales del arreglo debe haber sido obtener el beneficio; no tiene que ser el único fin ni el principal fin. Así redactada la cláusula general antiabuso, no bastaría con tener un fin comercial, ya que este podría ser un fin principal más.

Ahora bien, no aparece en la cláusula del PPT como criterio la existencia de formas artificiosas, medios jurídicos anómalos, que caracterizan varias GAAR internas de los países de la región e incluso es una de las condiciones de la GAAR

del Modelo de Código Tributario del CIAT (2015), prevista en el artículo 1123.

Cierta objetividad podría derivarse del test de razonabilidad que se incluye en la cláusula, para establecer si uno de los fines principales fue obtener el beneficio. El test de la razonabilidad, incide en los efectos de las transacciones, antes que en la motivación del sujeto. Ahora bien, la aplicación de este test genera preguntas por ejemplo, si al aplicarse se debe incidir en una persona razonable o en un contribuyente razonable, o incluso si dentro de esta última opción, hay que tener en cuenta situaciones particulares. Los comentarios al Modelo ONU apuntan hacia la opción del contribuyente razonable24.

Una referencia más clara al elemento artificial, se encuentra en el comentario 8 al artículo 1 del Modelo OCDE; que prevé que “la extensión de la red de convenios de doble imposición eleva el riesgo de que haya abusos al posibilitar la utilización de construcciones jurídicas artificiales diseñadas para obtener tanto los beneficios fiscales previstos en determinadas legislaciones internas como las desgravaciones impositivas establecidas en los convenios de doble imposición”.

La amplitud de la redacción de la cláusula antiabuso general de BEPS, y su no limitación a acuerdos artificiales, otorga un mayor margen para la Administración tributaria para contrarrestar situaciones de abuso, pero podría impactar arreglos que sí tienen un fin de negocio, ya que el ahorro fiscal no tiene que ser el fin principal, sino uno de los fines principales.Se debería tener especial cuidado con este tema al momento de su aplicación.

La relevancia del elemento objetivo, aparece de una manera más clara, en algunos CDI de la región. A modo de ejemplo, el CDI firmado entre Uruguay y Bélgica contiene una GAAR en el protocolo 1 del CDI y señala lo siguiente:

22. Párrafo 57 de los comentarios al artículo 1 del Modelo ONU.23. Modelo de Código Tributario del CIAT. Un enfoque basado en la

experiencia iberoamericana. Mayo de 2015. p. 42.24. Comentario 27 al artículo 1 del Modelo ONU.

35

Aviso de operación HECHO IMPONIBLE

Artículo 1005.

La persona natural que se dedique al comercio o a la industria pagará este impuesto por el capital de cada uno de los establecimientos que tenga, aún cuando se trate de sucursales de cualquiera de los establecimientos amparados por la Patente, y la persona jurídica lo pagará por el capital.

Por la realización de actividades comerciales o industriales dentro del territorio nacional.

ITBMS HECHO IMPONIBLE

Artículo 1057-V. Se establece un Impuesto sobre la Transferencia de Bienes Corporales Muebles y la Prestación de Servicios que se realicen en la República de Panamá.

PARÁGRAfO 1. Causará el impuesto, en la forma en que se determina en estas disposiciones:a) La transferencia de bienes corporales muebles realizada por comerciantes, productores o industriales en el desarrollo de su actividad, que implique o tenga como fin transmitir el dominio de bienes corporales muebles.b) La prestación de todo tipo de servicios por comerciantes, productores, industriales, profesionales, arrendadores de bienes y prestadores de servicios en general, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia.c) La importación de bienes corporales muebles o de mercaderías; ya sea que se destinen al uso o consumo personal del introductor, o

La transferencia de bienes corporales muebles reali-zada por comerciantes, productores o industriales en el desarrollo de sus actividades, y que cuya trasmisión implique el dominio de esos bienes, en el momento de la facturación o entrega del bien, realizada en el territorio nacional, y cuyo sujeto obligado al pago de este Impuesto que actúa como transferente de los bienes, haya obtenido un ingreso bruto anual en el año anterior, superior a los B/. 36,000.00.

La prestación de servicios de todo tipo realizado por comerciante, productor, industrial, profesional, arrendador de bienes y todo prestador de servicios en general, en el momento de la emisión de la factura o finalización del servicio, o en el momento de la percepción del pago total o parcial del servicio a prestar, y cuyo sujeto obligado al pago de

ITBMS HECHO IMPONIBLE

que se destinen a propósitos de beneficencia, de culto, educativos, científicos o comerciales, y también que se utilicen en la transformación, mejora o producción de otros bienes y para cualquier objeto lícito conforme a las leyes.

PARÁGRAfO 2. La obligación de pagar este impuesto nace de conformidad con las siguientes reglas:

a) En las transferencias de bienes, en el momento de su facturación o en el de la entrega, el que se produzca primero de los referidos actos.

b) En la prestación de servicios, con cualquiera de los siguientes actos, el que ocurra primero:

1. Emisión de la factura correspondiente.

2. Finalización del servicio prestado.

Percepción del pago total o parcial del servicio a prestar. En los casos en que la prestación de servicios consista en el cobro de honorarios por servicios de agente registrado o residente, representación legal de naves u otros servicios anuales de naturaleza recurrente, al momento de percibir el pago parcial o total de la factura correspondiente, lo cual prevalecerá sobre lo establecido en e

este Impuesto que actúa como transferente de los servicios, haya obtenido un ingreso bruto anual en el año anterior, superior a los B/. 36,000.00.

La importación de bienes corporales muebles o de mercaderías, por cuenta propia o ajena, en el momento de la declaración-liquidación o antes de su introducción a territorio fiscal.

En el caso del uso o consumo personal del dueño o socios de la empresa, del representante legal, dignatarios o accionistas, en el momento del retiro del bien o en el de su contabilización, el que se produzca primero.

26

4. La cláusula general antiabuso: debilidades y fortalezas

De acuerdo con el Reporte BEPS, la cláusula general antiabuso del propósito principal (en adelante PPT por sus siglas en inglés), refleja las guías de los Comentarios al artículo 1 del Modelo OCDE, incorporados en la versión 200318.

El antecedente a los comentarios de 2003 se encuentra en la recomendación efectuada en el reporte de 1998 sobre Harmful Tax Competition, para que se aclare la relación entre las normas internas antiabuso y los convenios. Una primera referencia a un uso abusivo del convenio, se halla en el comentario 7.1 al artículo 1 del Modelo OCDE. Este comentario señala que los contribuyentes pueden tener la tentación de hacer un uso abusivo de la legislación tributaria, aprovechando las asimetrías entre los países, y que los estados difícilmente aceptarán disposiciones en sus convenios que permitan operaciones abusivas. A su vez, el comentario 8 señala la posibilidad de abuso en contextos internacionales, y a través del uso de convenios tributarios.

No obstante, en ninguno de estos comentarios ni en el convenio mismo, se halla una definición de abuso del convenio. Bajo la premisa de que no se debe presuponer el abuso, el comentario 9.5 recoge como principio guía que no se puede presuponer conductas abusivas y en ese sentido, se prevé que “un principio rector estriba en que no se deben conceder los beneficios de un convenio de doble imposición cuando uno de los principales objetivos para realizar determinadas operaciones o manejos es garantizar una posición fiscal más favorable y conseguir ese tratamiento fiscal más favorable en dichas circunstancias sea contrario al objeto y propósito de las disposiciones en cuestión”19. [los resaltados son nuestros]. Viendo en conjunto todos los

cambios introducidos en el 2003, pareciera que se buscó introducir en los Comentarios una suerte de concepto de abuso o estándar mínimo para contrarrestarlo.

Sobre la base de este antecedente, el PPT propuesto en el Reporte BEPS contiene el siguiente texto:

“No obstante las demás disposiciones de esta Convención, un beneficio conferido en virtud de la presente Convención no se concederá respecto de una partida de renta o capital si es razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias relevantes, que la obtención de dicho beneficio fue uno de los fines principales de cualquier arreglo o transacción que dio lugar directa o indirectamente a ese beneficio, a menos que se demuestre que conceder ese beneficio en dichas circunstancias sería conforme al objeto y fin de las disposiciones relevantes de la presente Convención.” [los resaltados son nuestros].

Con la incorporación de este principio en forma de cláusula antiabuso dentro del mismo convenio, se reducen las dudas y el debate en torno a si vía interpretación del convenio, sus comentarios, y los artículos pertinentes de la Convención de Viena, un enfoque como el previsto en los comentarios citados, podría ser aplicado para denegar los beneficios de un CDI20.

El PPT busca combatir prácticas que se considera constituyen un abuso del derecho (que en el contexto internacional sería el convenio). Algunos autores sostienen que el abuso en el contexto de tratados tributarios sería el fenómeno por el cual un sujeto, con la finalidad de obtener un ahorro fiscal, aplica un régimen convencional al que no tendría derecho por razón de su situación sustancial21.

18. Párrafo 9.5, 22, 22.1, 22.2 de los comentarios al artículo 1 del modelo OCDE.

19. Originalmente, se hacía referencia al fin principal; fue en la actualización del 2005 que se relaja el umbral y se introduce el test del “uno de los principales fines.

20. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Editado por Ekkehart Reimer y Alexander Rust. Volumen 1. Cuarta edición. The Netherlands:

Wolters Kluwer. Law & Business. 2015. P.126. 21. Pistone, Pascuale. “L´abuso delle convenzioni internazionali in materia

fiscale”. Corso di Diritto Tributario Internazionale, Padova, Cedam, 1999, p. 498. Citado por Alberto Tarsitano “Reflexiones sobre abuso de tratados para evitar la doble imposición”. En: Revista del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. 2010. P. 200.

36

Conclusiones

- La distinción entre las obligaciones voluntarias y las legales se traduce en que las primeras nacen de los acuerdos de voluntades entre privados; y las segundas surgen de la ley cuando se produce el hecho que en ella se fijó previamente (hecho generador tributario o hecho imponible), que constituye el presupuesto de hecho de la obligación ex lege o hecho hipotético.

- Estos presupuestos de hecho de la obligación han de estar rígida e inderogablemente configurados y definidos en la propia norma que impone la obligación, ya que solo la ley puede crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador, fijar la tarifa del tributo y la base de su cálculo e indicar la atribución sobre el sujeto pasivo.

- La relación jurídica surge al realizarse un hecho jurídico, con la ley tributaria. El hecho jurídico puede ser visto por el lado de los sujetos pasivos mediante los criterios de atribución y, por otro lado, con el sujeto activo mediante los titulados momentos de vinculación, para que surja la pretensión y la obligación tributaria.

- La fijación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, se torna amplia en la medida en que la definición del hecho generador tributario o hecho imponible está en manos del legislador, y no necesariamente debe atender a la capacidad contributiva del sujeto pasivo, tal como ocurre normalmente con los impuestos de consumo.

25

de actividad empresarial real o del factor de motivación de buena fe resultan insuperables en la práctica. La experiencia comparada, muestra que la aplicación del test de actividad empresarial por las Autoridades tributarias se ha enfocado no solo en revisar la sustancia, sino también la relevancia o importancia de la actividad empresarial en el estado de residencia, en relación con la actividad efectuada en el otro estado. Este análisis adquiere complejidad si se agregan elementos relacionados con el tamaño de la economía del estado, el sector económico analizados, o incluso consideraciones de política pública12.

La certeza es una de las fortalezas de la LOB, a diferencia de otras cláusulas antiabuso, ya que se tratan requisitos objetivos y cuyo cumplimiento no podría ser de fácil identificación. Sin embargo, dependiendo de la complejidad de los requisitos, y del contenido de la LOB, podría convertirse esta ventaja en una de sus principales debilidades.

En la medida en que la cláusula sea muy complicada de aplicar o restrictiva, podría incrementar costos de cumplimiento, procesos administrativos o dificultad en su aplicación, por algunas Administraciones tributarias aún en desarrollo de su capacidad institucional, teniendo un impacto negativo en el rol de los CDI, para promover inversión extranjera directa entre las jurisdicciones contratantes13. Esta potencial debilidad es parte del costo asociado a cualquier medida anti treaty shopping; pero su impacto será mayor si la medida antiabuso tiene las características señaladas.

La LOB incluida en los borradores iniciales del Reporte BEPS14 traía consigo este problema; su redacción abarcaba hasta siete páginas y los comentarios, otras treinta y cinco páginas más. De ahí que, en el siguiente borrador, se trabajó en una versión simplificada (solo dos páginas) que

de ser incluida, se indicó que debería aplicarse de manera conjunta con la cláusula general antiabuso del propósito principal15.

La LOB en los términos planteados, también podría tener un impacto poco favorable en aquellos países que promueven el establecimiento en tu territorio de sedes de multinacionales, lo que puede sustentarse no solo en razones fiscales. En ese sentido, la experiencia comparada muestra cómo algunos países podrían buscar ampliar el alcance de la LOB para incluir excepciones vinculadas con la realidad nacional o de su economía y, en el caso planteado, por ejemplo, incluir la posibilidad de que las entidades sedes de multinacionales puedan calificar para el convenio, sujeto al cumplimiento de ciertos requisitos16.

En la experiencia comparada de convenios negociados por jurisdicciones de América Latina, se observa queson pocas las jurisdicciones que han venido incluyendo alguna versión de LOB, como parte de su política en convenios tributarios. México, por ejemplo, incluye una fórmula de LOB con un contenido similar al desarrollado en BEPS, en algunos de sus convenios, como el firmado con Panamá y con Sudáfrica. En ambos casos, a diferencia de la propuesta desarrollada en el borrador del Reporte BEPS, permite que el umbral de participación en la entidad se cumpla por personas físicas residentes de cualquiera de los dos estados, y no únicamente con residentes del mismo estado de la entidad. Si la reciprocidad entre los Estados es parte de la justificación de la LOB, como sostiene el Reporte BEPS17, cabe la pregunta de por qué el umbral de participación no podría tener en cuenta a residentes de los dos estados, como los convenios de México comentados.

12. Adrian Wardzynski. “The Limitation on Benefitis Article in the OECD Model: Closing Abusive (Undesired) Conduit Gateways”. En: Bulletin for International Taxation. Amsterdam. IBfD. Septiembre de 2014. p. 475.

13. En ese sentido: Luc De Broe & Joris Luts. “Beps Action 6: Tax Treaty Abuse”. En: Intertax, Volume 43, Issue 2. The Netherlands, Kluwer Law International. 2015. p. 128.

14. Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances. Accion 6: 2014 Deliverable. OECD.

15. Revised discussion draft. BEPS Action 6: Prevent Treaty Abuse. OCDE. Mayo 2015. P.4.

16. John Bates y otros. “Limitation on Benefits Articles in Income Tax Treaties: The Current State of Play”. En: Intertax. Volume 41, Issue 6/7. The Netherlands, Kluwer Law International. 2013.

P. 217. Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate

Circumstances. Accion 6: 2015.final Report. OECD. p 22.

37

BIBLIOGRAfÍA:

Estathio, Valeria. (Argentina) Ensayo “La interrelación entre normas y principios antielusivos contenidos en la legislación interna argentina y los Convenios de Doble Imposición”. Ensayo presentado en el 4.° Encuentro Tributario Regional Latinoamericano, IFA 2012, Montevideo, Uruguay.

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Valdés Costa, Ramón en su obra CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO, segunda edición, DEPALAM-TEMIS-MARCIAL PONS, Buenos Aires-Santa Fe de Bogotá-Madrid, pág. 104 y ss

Código fiscal de la República de Panamá. Editorial Mizrachi & Pujol, S. A. 2013.

24

de treaty shopping. Su antecedente se halla en convenios tributarios suscritos por los Estados Unidos, y en su Modelo de convenio que en su versión de 1976 incluía una primera versión de la cláusula de LOB7. El Reporte BEPS confirma que la LOB se basa en cláusulas similares identificadas en convenios de los Estados Unidos, así como de Japón y la India.

La versión definitiva de la LOB del proyecto BEPS está pendiente, ya que se está a la espera de los cambios que sobre este tema se incluirán en el Modelo de CDI de los Estados Unidos, que en mayo de 2015 publicó una nueva versión de su LOB para recibir comentarios8. También está pendiente la versión simplificada de la LOB que se presentó en borrador, y según el Reporte BEPS debería aplicarse de manera conjunta con la cláusula general antiabuso9.

La propuesta de LOB ya había sido incluida a nivel de los Comentarios al Modelo OCDE desde su edición de 2003. Se trata de una cláusula que afecta el ámbito subjetivo de un CDI, en la medida en que además de ser residente de uno de los estados, para efectos del convenio, la persona (individuo o entidad) que aplica el convenio debe cumplir otros requisitos que, siguiendo la propuesta de Luc De Broe & Joris Luts10, podrían agruparse en: (1) tener actividad empresarial real; (2) tener un nexo suficientemente fuerte con el estado de residencia (“persona calificada” para aplicar el CDI); o (3) motivos de buena fe. Estos elementos se materializan a través de requisitos alternativos, cuyo cumplimiento permitirá pasar el test de la LOB y aplicar el CDI a una persona que ya pasó previamente por el test de residencia.

En síntesis, el factor de tener un nexo suficiente-mente fuerte con el estado de residencia, en el caso de una entidad común (que no califica como “persona calificada”, por ejemplo el caso de las que cotizan en bolsa), requiere que se

cumpla con dos umbrales: el relacionado con la participación en la entidad y el relacionado con la erosión de la base tributaria11. Bajo el primer umbral, se evalúa que en última instancia, la entidad sea económicamente de propiedad de individuos que sean residentes del mismo estado que la entidad. Ello se refleja a través del requisito de que la entidad sea de propiedad, directa o indirecta, principalmente de individuos residentes del estado de la entidad que aplicará el CDI o de entidades que sean “personas calificadas” (la propuesta en borrador prevé el umbral del 50 %).

La condición relacionada con la erosión de la base, se cumple si menos del 50 % de los ingresos brutos de la entidad es pagado o acreditado a personas que no se consideren “personas calificadas”, de acuerdo con la LOB.

Si la entidad no cumple con estos umbrales, igual podría calificar si demuestra que el ingreso al cual se quiere aplicar el convenio, está relacionado o deriva de una actividad empresarial real efectuada en el estado de residencia. Este test debe efectuarse para cada ingreso.

Finalmente, como un factor alternativo adicional, se prevé que las autoridades tributarias acuerden aplicar el convenio porque existían razones de buena fe, es decir, que uno de los principales fines de la estructura o acuerdo, fue obtener el beneficio de alguna provisión del CDI.

Una LOB en los términos expuestos, tiene a su favor que bien aplicada, contrarresta estructuras de uso de entidades conducto sin sustancia o fin de negocio, usualmente calificadas como treaty shopping. Esta ventaja es resaltada en los Comentarios al Modelo OCDE que el Reporte BEPS sugiere sean incluidos. No obstante, también pueden quedar por fuera del CDI, situaciones que sí tienen un fin comercial y no resultan abusivas o artificiales, si el factor alternativo

7. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Editado por Ekkehart Reimer y Alexander Rust. Volumen 1. Cuarta edición. The Netherlands: Wolters Kluwer. Law & Business. 2015. P.130.

8. Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances. Accion 6: 2015.final Report. OECD. p 20.

9. Revised discussion draft. BEPS Action 6: Prevent Treaty Abuse. OCDE. Mayo 2015. P.4.

10. Luc De Broe & Joris Luts. “Beps Action 6: Tax Treaty Abuse”. En: Intertax, Volume 43, Issue 2. The Netherlands, Kluwer Law International. 2015. p. 128.

11. La versión simplificada de la LOB del Reporte BEPS, no contiene este umbral.

38

La contabilidad y las normas internacionales IIF) frente

al derecho tributario panameño

1. Introducción

Los entes económicos ––contribuyentes en el marco del derecho tributario–– utilizan la contabilidad como el sistema para registrar,

informar e interpretar sus actividades económicas 1. En este sentido, la contabilidad

constituye una herramienta fundamental para la dirección, gobierno y control de las empresas, ya que proporciona a los administradores, directores y/o accionistas información de utilidad para la toma de decisiones, mediante el registro de hechos pasados y futuros, de manera sistemática y metodológica.

En este sentido, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF, por sus siglas en español)2 constituyen un marco metodológico estándar a nivel internacional, de normas contables emitidas por un organismo internacional denominado Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board – IASB por sus siglas en inglés)3. El propósito de las NIIF es uniformizar la aplicación de normas de contabilidad en el mundo, de manera que sean globalmente aceptadas, comprensibles y de alta calidad,

sea comparable y transparente, para que los

al momento de realizar operaciones de impacto internacional.

El derecho tributario y la contabilidad interactúan constantemente, ya que partiendo de la información contable se realiza la medición de la

base imponible de una determinada obligación tributaria. Sin embargo, es menester determinar la naturaleza y función de las normas contables frente a la legislación tributaria, así como su obligatoriedad o fuerza normativa. En este marco de ideas, el presente artículo busca abordar este tema, para presentar nuestra perspectiva del papel que cumplen las normas contables (NIIF) en el derecho tributario panameño.

2. La adopción de las NIIF en Panamá

La aplicación de las NIIF en Panamá, surge con el Decreto Ley 9 de 26 de febrero de 1998, el cual dispone que la Superintendencia de Bancos es la entidad encargada de señalar los requisitos y normas técnicas de contabilidad,

de los bancos que operan en Panamá. Es así como la Superintendencia de Bancos adopta las NIIF mediante el Acuerdo n.o 3-98 de 23 de

en Panamá, con vigencia a partir del 1 de enero de 1999. Posteriormente, el Acuerdo n.o 4-99 del 11 de mayo de 1999, permite en adición a las NIIF, el uso de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos (US GAAP), por parte de los bancos que operen en el país.

En el caso del mercado de valores, la entonces Comisión Nacional de Valores (hoy, Superintendencia del Mercado de Valores SMV) adoptó mediante Acuerdo n.o 2 del 28 de febrero de 2000, la obligación de las empresas registradas en esa CNV, así como los intermediarios, de usar

1. Paz Díaz, Néstor Oscar, Contabilidad, Editorial Tecnológica, 2014, Panamá, pág. 20.

2. Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) o International Financial Reporting Standards, o IFRS, en inglés.

3. En 1973 el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad

(International Accounting Standars Committee o IASC, por sus siglas en inglés) formuló inicialmente las Normas Internacionales de Contabalidad (NIC). En 2001 la IASC fue renombrada IASB y las normas emitidas a partir de ese momento se denominaron Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).

Por: Marta Itzel Achurra MorenoAbogada Senior de la Empresa China Construction America PanamaDoctora en Derecho y Profesora Universitaria

FINANCIERO Y TRIBUTARIO

23

Dentro de los supuestos de abuso, el treaty shopping es el que más preocupación ha

en ninguna de las versiones del Modelo OCDE2, ni tampoco en el reporte BEPS. Los esfuerzos, por el contrario, están en las medidas o cláusulas anti-abuso que permitirían contrarrestar situaciones de treaty shopping.

Hay muy pocas referencias al término en los Comentarios al Modelo OCDE, una de las cuales ––introducida desde los Comentarios del Modelo de 2003- de manera general e indirecta

situaciones en las que “las personas que no sean

de dicho convenio, mediante el uso de una entidad que reuniría las condiciones para ser considerada como residente de uno de esos Estados”3.

A su vez, el Reporte BEPS establece, de manera general, que el término treaty shopping incluye estrategias, a través de las cuales una persona que no es residente de un estado intenta obtener

estado en favor de sus residentes. Es reconocido en la literatura tributaria que, así

Comentarios al Modelo OCDE o el Reporte BEPS, el término treaty shopping es muy amplio y podría incluir supuestos o

4.

De ahí que las medidas anti treaty shopping previstas como estándar mínimo en el Reporte BEPS incluyan ––como se explicará en mayor detalle más adelante–– de manera expresa o indirecta, excepciones asociadas a situaciones donde haya un propósito comercial o de buena fe.

En síntesis, el Reporte BEPS establece el siguiente estándar mínimo para contrarrestar el treaty shopping:

(1) Incluir en el CDI (preámbulo) que los estados contratantes tiene como objetivo común eliminar la doble tributación, sin crear oportunidades para la no tributación o tributación reducida a través de la evasión o elusión, haciendo referencia expresa al treaty shopping.

(2) Implementar el objetivo anterior a través de alguna de las siguientes alternativas desarrolladas por el Reporte BEPS:

- Combinar una cláusula de limitación de

antiabuso; - incluir solo la cláusula general antiabuso; - Combinar la LOB con un mecanismo

ducto que no tengan una cláusula que las contrarreste en el CEDT.

El Reporte BEPS enfatiza que si un estado no considera necesario incluir las cláusulas anti treaty shopping para proteger su potestad tributaria como estado fuente en el contexto de aplicación de un CDI, no estará obligado a ello, pero sí debe aceptar que las cláusulas sean incluidas, si así se lo solicita el estado contraparte y, en ese caso, las cláusulas solo serán aplicadas por este último6.

A continuación se hará un resumen, teniendo en cuenta las limitaciones propias de espacio para esta publicación, del contenido de la LOB y la cláusula general antiabuso desarrolladas en el Reporte BEPS, y un análisis de sus principales debilidades y fortalezas.

3. La LOB: debilidades y fortalezas

La LOB propuesta por el Reporte BEPS tiene como objetivo contrarrestar la mayoría de los casos

2. ReuvenAvi-Yonah y Christiana HjiPanayi “Rethinking Treaty-Shopping: Lessons for the European Union. Documento de Trabajo n.o 10-002. Enero 2010. University of Michigan, Law School. p. 3.

3. Model Tax Convention on Income and on capital OCDE, Julio 2015). Comentarios al artículo 1, párrafo 20.

4. Reuven Avi-Yonah y Christiana Hji Panayi. “Rethinking Treaty-Shopping: Lessons for the European Union. Documento de trabajo n.o 10-002. Enero 2010. University of Michigan, Law School. p. 3; Qunfang Jiang,

International Taxation. Amsterdam. IBFD. Marzo 2015. p.1405.

Circumstances. Accion 6: 2015.Final Report. OECD. p 10.6.

Circumstances. Accion 6: 2015.Final Report. OECD. p 20.

39

Para el resto de los sectores económicos del país y luego de varios intentos4 de aplicación generalizada, las NIIF entraron a regir de manera obligatoria, por lo dispuesto en la Ley n.o 6 del 2 de febrero de 2005, mejor conocida como Reforma Fiscal 2005, la cual establece en su artículo 74, parágrafo 1, que “se adoptan como propias y de aplicación en la República de Panamá las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas y que emita el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), organismo independiente establecido para promulgar normas contables de aplicación mundial”.

Mientras que el artículo 16, parágrafo 3, de la propia Ley 6 de 2005 que reforma el artículo 699 del Código Fiscal preceptúa que “a partir del 1 de enero de 2006, la Dirección General de Ingresos sólo aceptará declaraciones de renta preparadas en base a registros de contabilidad que utilicen el sistema de devengado, sobre la base de las Normas Internacionales de Información Financiera o NIIFs. En casos excepcionales, se podrá utilizar el sistema de caja mediante previa autorización de la Dirección General de Ingresos, de acuerdo con el tipo de la actividad económica del contribuyente”. Adicionalmente, el parágrafo 2 del también artículo 16 en el marco de la

las declaraciones de renta, la Dirección General de Ingresos queda facultada para requerir del contribuyente, y éste obligado a suministrarla,

congruencia de la declaración de renta con

las Normas Internacionales de Información Financiera o NIIFs, podrá, de probarse, ser considerada como

La Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, mediante Resolución n.o 201-1369 del 7 de mayo de 2008 adopta como propias y de aplicación en la República de Panamá, las Normas Internacionales de

Información Financiera emitidas y que emita el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), publicada en Gaceta

n.o 26,098 del 5 de agosto de 2008. Esta resolución tuvo como precedente el acuerdo suscrito entre el Ministerio de Economía y Finanzas y el Comité de la Fundación de Estándares contables internacionales, propietario de los derechos de autor de las Normas Internacionales de Información Financiera, mediante el cual autorizó la publicación de forma textual, sin alteraciones y de acuerdo a las autorizaciones recibidas, de la versión en español de dichas normas, a efectos de poder ponerlas al alcance de los contribuyentes.

3. El derecho tributario y las NIIF

La relación tributación – contabilidad es inquebrantable porque una disciplina requiere

un lado, el derecho tributario necesita de la

se encuentra sistemáticamente registrada y presentada siguiendo los procedimientos establecidos por la contabilidad. Mientras que para la contabilidad, las disposiciones tributarias generan una obligación impositiva

empresa, ya que tienen un impacto importante en la determinación de la utilidad neta (gasto de impuesto sobre la renta). Así pues, existe una relación de recíproca dependencia, en la cual el derecho tributario necesita que la información

sistemática y metodológicamente procesada, con fundamento en normas contables como las NIIF, que son de obligatoria aplicación de acuerdo a lo establecido por el Código Fiscal panameño.

Para el caso del Impuesto sobre la renta de personas jurídicas, que es sin duda el principal impuesto que guarda una estrecha relación con la contabilidad, es evidente que para la determinación de la base imponible del ISR – que es el total de los ingresos del contribuyente en dinero, en especie o en valores percibidos o

4. La Junta Técnica de Contabilidad, mediante Resolución n.o 4 del 10 de febrero de 1998 y Resolución n.o 3 del 30 de agosto de 2000, había tratado de adoptar como propias y de aplicación en el país, las NIC (ahora NIIF). Ambas resoluciones fueron suspendidas primero

y anuladas posteriormente, por la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, en virtud de sendas demandas de nulidad y suspensión temporal.

22

Introducción

Luego de poco más de dos años de trabajo sobre el tema, el 5 de octubre de 2015 fueron

de las 15 acciones del proyecto liderado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), para contrarrestar situaciones BEPS (siglas en inglés de erosión de la

han participado jurisdicciones latinoamericanas, entre ellas, Argentina, Brasil, Chile, México y Perú.

El tema BEPS no es ajeno a los países de la región, lo que incluye a los países territoriales de América Latina, porque sus bases tributarias relacionadas con transacciones transfronterizas que generan renta de fuente gravable también pueden verse erosionadas como consecuencia de prácticas que se aprovechen de vacíos legales, asimetrías

o abuso de convenios tributarios. Quizás, el otro componente de BEPS –– –– tenga un impacto menor en algunos países de la región, y como viene siendo discutido por el Subgrupo BEPS del Comité de Asuntos Fiscales de las Naciones Unidas, no todos los temas BEPS del proyecto OCDE afectan en igual medida a los países de la región, y hay otros temas no incluidos que tienen incidencia en preocupaciones BEPS de los países en desarrollo1.

El Reporte a la Acción 6 de BEPS (en adelante Reporte BEPS), se enfoca en la prevención del uso abusivo de los convenios tributarios. Las

recomendaciones pueden dividirse en: (1)

deberían tener en cuenta antes de decidir con qué países van a negociar un convenio para

supuestos de doble no imposición; y (3) desarrollar medidas para contrarrestar el abuso del CDI.

El presente artículo desarrolla las cláusulas anti-abuso que el reporte BEPS recomienda como estándar mínimo, que debe ser incluido en el Modelo de Convenio Tributario de la OCDE y en los CDI vigentes, para contrarrestar el treaty shopping. El objetivo es presentar un análisis de sus principales fortalezas y debilidades sobre la base del debate que se ha desarrollado sobre el tema, pero también de la experiencia comparada de algunos países de América Latina que incorporan en sus legislaciones o convenios tributarios cláusulas semejantes a las que conforman el estándar mínimo propuesto por BEPS.

2. Contenido del estándar mínimo reco-mendado por BEPS

el abuso de convenios para evitar la doble tributación (en adelante CDI), como una de las principales áreas que ofrece oportunidades para BEPS.

El estándar mínimo de cláusulas anti treaty shopping recomendadas por BEPS.Apuntes jurídicos sobre su aplicación*Por: Isabel Chiri GutiérrezGerente de Impuesto Internacional en Ernst & Young Limited Corp.

Luis Eduardo Ocando B.Socio de Impuestos de Ernst & Young Limited Corp.

1. necesariamente, la posición de la entidad donde los autores desarrollan sus actividades profesionales.

** LLM en Tributación Internacional por University of Florida, Levin College. Gerente de Impuestos Internacionales en Ernst & Young Panamá.

*** Abogado por Universidad Santa María de Caracas con estudios de Finanzas en el IESA Caracas. Socio en Ernst & Young Panamá, Centroamérica y República Dominicana.

“United Nations Handbook on Selected Issues in Protecting the Tax Base of Developing Countries” Editado por Alexander Trepelkov, Harry Tonino and Dominika Halka. New York, 2015, Introducción p.viii.

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devengados por el contribuyente en el año fiscal, menos las devoluciones y descuentos (renta bruta), resulta usual considerar la utilidad neta contable y realizar sobre ella las operaciones fiscales, conocidas como deducciones (los ingresos de fuente extranjera, los ingresos exentos y/o no gravables, así como los costos, gastos y erogaciones deducibles, obtenidos en un período fiscal), para obtener la renta gravable y posteriormente deducir de ésta –de la renta gravable- las rebajas concedidas mediante regímenes de fomento o promoción y los arrastres de pérdidas legalmente autorizados, a fin de determinar la renta neta gravable y calcular el impuesto a pagar. La utilidad neta, a su vez, se calcula sobre la base de los ingresos, gastos, costos, entre otros elementos propios de los estados financieros, a los cuales el derecho tributario les confiere un tratamiento, en varias ocasiones diferenciado del que procede de la aplicación de las normas contables (NIIF), generando lo que se conoce como deferencias temporales y permanentes5.

Igualmente, en el ISR existen conceptos que no se definen en el derecho tributario, lo que incluye el código fiscal, el decreto ejecutivo n.o 170 del 27 de octubre de 1993 y sus modificaciones que regulan la materia del ISR, pero que son de origen contable y son explicados con fundamento en las NIIF, por aplicación de la norma tributaria que de manera expresa hace referencia a la norma contable (NIIF). Ejemplo de este hecho es el concepto de devengado, elemento crucial en la determinación del ISR, pero que el derecho tributario no le ha conferido una definición, sino que se limita a hacer referencia a las NIIF. En este sentido, el artículo 20 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 indica: “El contribuyente computará sus ingresos, costos y gastos en el año fiscal en base a registros de contabilidad que utilicen el sistema de devengado sobre la base de las Normas Internacionales de Información Financiera o NIIF´s”.No obstante, la relación que existe entre las normas tributarias y las normas contables, estas responden a un fenómeno ontológico diferente. Así pues, las normas tributarias en

su calidad de normas jurídicas, constituyen disposiciones de validez o normas de valoración que preceptúan qué es lo que debe o no debe ser. Lo anterior significa que la norma jurídica no es un juicio asertórico, ella no dice qué es o qué no es y está compuesta de: supuestos de hecho, consecuencia jurídica y la subsunción de la consecuencia jurídica bajo el supuesto de hecho6. En suma, el fenómeno jurídico es un fenómeno deontológico, pues comprende el conjunto de deberes y obligaciones de tipo legal; en esencia, es el mundo del debe ser.

Mientras que las normas contables tienen como finalidad revisar, clasificar y registrar por medios manuales o magnéticos los eventos económicos y financieros, en forma comprensible y ordenada, con el objetivo de informar e interpretar la situación financiera de los entes económicos. Por lo que a contrario sensu del derecho, la contabilidad se enfoca en lo qué es o qué no es, ya que a partir de la información contable plasmada en los estados financieros, se efectúan análisis de los índices económicos y razones financieras, para que la Administración proceda a tomar decisiones destinadas a mejorar el desempeño de la empresa o corporación.

Resulta imprescindible tener en cuenta esta diferencia, ya que si bien en algunas ocasiones las normas tributarias pueden seguir el criterio contable, en muchas otras situaciones hay una diferencia de tratamiento fundamentada, precisamente, en la distinta naturaleza y objetivo que pretenden. Esta situación es vital aclararla, ya que a pesar de que la contabilidad es una disciplina que acompaña el quehacer diario de las empresas y por ende, tiende a ser el primer recurso que se utiliza para la solución de los problemas tributarios de los contribuyentes, la realidad es que el fenómeno tributario es un fenómeno jurídico y no contable, por lo que en materia impositiva un error de enfoque podría afectar drásticamente la estrategia tributaria de los contribuyentes.

Llevando el análisis al caso particular del ISR, tenemos que las normas tributarias en materia

5. Ramos Angeles, Jesús, El Rol de la Contabilidad y Las Normas Internacionales de Información financiera (NIIf) frente al Derecho Tributario, Revista de Asesoría Especializada, n.o 810, Primera quincena, julio, 2015, recuperada de la página web https://www.academia.edu/14165615/El_Rol_de_la_Contabilidad_y_las_Normas_Internacionales_de_Información_financiera_NIIf_frente_al_Derecho_Tributario.

6. Kaufmann, Arthur, filosofía del Derecho, Universidad Externado de Colombia, 2002, Bogotá, pág. 206.

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Conclusiones

Luego de haber analizado detalladamente los dilemas identificados en el presente proyecto, concluimos lo siguiente:

1. Que la emisión de facturas por medios distintos a las facturas fiscales está fuera de control.

2. Que la omisión en la designación/identificación de las imprentas autorizadas por parte de la DGI no puede convertirse en un castigo para el contribuyente receptor y el contribuyente emisor, cuando no exista obligación de emitir factura mediante equipos fiscales, dado el hecho de que la omisión no le es imputable.

3. Que la Ley 8 no eliminó el impuesto de timbres a las facturas; lo que trajo la Ley 8 fue la eliminación de las estampillas y la obligación de adherirlas a ciertos documentos.

4. Que la exención del impuesto de timbres a las facturas entró a regir el 1 de diciembre de 2011, con la promulgación del Decreto Ejecutivo 539, de manera deficiente, por una norma de inferior jerarquía, y que rebasa la potestad reglamentaria del Ejecutivo.

Recomendaciones

Consideramos necesario recomendar que se someta a amplia consulta los proyectos de reforma, a fin de que se puedan detectar los posibles dilemas o desafíos en la implementación y realizar los correctivos a tiempo; además, recomendamos:

1. Que la DGI identifique prontamente las imprentas autorizadas para que el contribuyente pueda acudir a ellos a obtener las facturas que necesite, ya sea en caso de averías de los equipos fiscales, o para los no obligados a emitir facturas mediante equipos fiscales.

2. Que, si la intención real es eliminar el impuesto de timbre a las facturas, se establezca de manera expresa y clara en el Código Fiscal, modificando el artículo 973.

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de ISR, pretenden determinar la renta neta gravable del contribuyente, para lo cual de la renta gravable se deducen los ingresos de fuente extranjera, ingresos exentos y/o no gravables, así como los costos, gastos y erogaciones deducibles, consiguiendo con ello una base depurada de elementos no contenidos en el impuesto. Por el contrario, las NIIF constituyen normas y procedimientos para reconocer, medir, presentar e informar sobre los ingresos, costos y gastos, así como los activos, pasivos y patrimonio de los entes económicos, por lo que los resultados de los conceptos y procedimientos contables, arrojan resultados que pudieran no tener relevancia para fines tributarios, pero que afectan financieramente a las empresas, por lo que deben reflejarse en los estados financieros emitidos, según las NIIF.

Como hemos indicado en líneas anteriores, la finalidad primordial de las NIIF ––y de la contabilidad, en general–– es brindar una herramienta eficiente, razonable y sistemática para el manejo de la información financiera de las empresas, de tal manera que los administradores, directores, dueños y otros stakeholders puedan gestionar adecuadamente el proceso de toma de decisiones. No obstante, no todos los hechos de los que informa la contabilidad son relevantes para el derecho tributario, ya que a este (derecho tributario) solo le interesan aquéllos que sean reveladores de capacidad contributiva, en la forma como lo establecen las normas tributarias. De esta manera, los hechos económicos no regulados por las normas tributarias no son relevantes para la determinación del impuesto, ya que no tienen vínculo alguno con la actividad gravada, pero esto no impide que pertenezcan al giro económico de la empresa.

En esta sección de nuestro artículo, hemos determinado que el derecho tributario y la contabilidad tienen distinta naturaleza y finalidad, pero esto no implica que no puedan colaborar armónicamente, en cuanto a que el derecho tributario se apoya en las NIIF a efectos de la determinación de la renta neta gravable;

no obstante, es imprescindible establecer con precisión la extensión de esta remisión, ya que la misma sólo puede darse sobre la base del principio de legalidad que rige el derecho tributario. La máxima “La relación jurídica tributaria nace de la ley y solo de la ley” (nullum tributum sine legge)7 no puede pasarse por alto en la dinámica tributación ––contabilidad. Esto es importante, ya que en el caso de que existan conflictos entre las normas tributarias y contables, aunque haya una remisión legal expresa a las NIIF, se debe cuestionar la validez formal de la remisión.

4. Sistemas para la determinación de la base imponible del ISR

Existen básicamente dos sistemas o técnicas para la determinación de la base imponible del ISR. El primero, el sistema de balance único con correcciones y el segundo, el sistema de ba-lances independientes o doble balance8.

Al primer sistema de balance único con correcciones pertenecen jurisdicciones como los de Alemania, Francia, España e Italia9. Bajo este sistema la información contable procesada y sistematizada en base a las NIIF constituye la base imponible del ISR, que luego es depurada, aplicándosele los ajustes necesarios en virtud de las normas tributarias; pero en esencia, bajo este sistema, la contabilidad y sus normas (NIIF) resultan vinculantes para el derecho tributario, constituyendo fuente de éste (del derecho tributario), en tanto el derecho tributario parte de la contabilidad en forma indiscutible e indisoluble. Así las cosas, en este sistema, el régimen impositivo del ISR se remite al resultado contable como punto de partida normativo, regulando solo aquellos elementos que a juicio del legislador tributario deben tener un tratamiento diferente para efectos del ISR. Así las cosas, la base imponible tributaria bajo el sistema de balance único, resulta una norma compleja integrada por disposiciones contables y por normas tributarias, ya que las normas contables que son utilizadas en la elaboración

7. Gnazzo, Edison, Principios fundamentales de finanzas Públicas, 1997, pág. 36.

8. Ramos Angeles, Jesús, Op. cit.9. Ibid. Citando a Durán Rojo, Luis en su obra La influencia de la

Contabilidad en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial. Un breve análisis de la situación en el Perú. En: Revista Ius Et Veritas, Núm. 48, Julio, PUCP, 2014, pág. 184.

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nulidad de la misma, por ilegal, o hasta que la misma DGI derogue el artículo; mientras que los contribuyentes que no cumplieron con la obligación de declarar y pagar el impuesto de timbre entre julio de 2010 y noviembre de 2011 correrán el riesgo de ser alcanzados por el tributo, periodo durante el cual no existe, a nuestro juicio, fundamento legal para considerar que las facturas estuvieron exceptuadas del impuesto de timbres.

La potencial consecuencia por el incumplimiento del impuesto de timbres está contenida en los artículos 987 y 987-A del Código Fiscal, y citamos:

"Artículo 987.

Quienes otorguen, admitan, presenten, transmitan o autoricen documentos sin que en estos aparezca que se ha pagado el impuesto

correspondiente serán sancionados con multa no menor de diez (10) veces ni mayor de cincuenta (50) veces la suma defraudada o arresto de uno (1) a tres (3) años. En ningún caso la multa podrá ser inferior a cincuenta balboas (B/. 50.00).

Artículo 987-A".

La omisión de pago en concepto de este impuesto se configura y se sanciona, de conformidad con los artículos 1072-B y 1072-C de este Código.

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de los estados financieros acaban siendo fuente normativa tributaria.

Por el contrario, el segundo sistema conocido como sistema de balances independientes o doble balance, implica que la base imponible del ISR es de naturaleza jurídico tributaria, siendo distinta a la contable en su naturaleza y objetivos, de tal manera que considera que aunque el derecho tributario utiliza las normas contables (NIIF), como base sistemática y metodológica para el procesamiento de la información económica, esta disposición tiene fuente en la ley, pero que las reglas contables pueden o no coincidir con las disposiciones tributarias.

Desde esta perspectiva, el resultado contable es el punto de partida para la determinación de la base imponible, que ha sido calculado siguiendo los lineamientos establecidos en las NIIF, pero este resultado se somete a la depuración de las normas tributarias referentes al ISR. En este orden de ideas, no se trata solo de ajustes o correcciones al resultado emitido con fundamento a las NIIF, sino un verdadero proceso de reingeniería, que brinda de contenido jurídico propio a cada uno de los elementos de la medición de la base imponible del ISR. Esta reingeniería abarca desde los fundamentos básicos, es decir parte de los conceptos mismos de: renta bruta, renta gravable, renta neta gravable, costos y gastos deducibles, exoneraciones, la manera de calcular el máximo de costos y gastos deducibles, la deducción de pérdidas y el pago del impuesto, entre otros.

En este sistema, utilizado principalmente por países anglosajones, como Estados Unidos y el Reino Unido el resultado contable emitido con sustento en las NIIF tiene una categoría de medio probatorio y base metodológica que facilita el proceso de medición de la base imponible10.

La diferencia entre estos dos sistemas está marcada por el hecho de que en el sistema de balance único, la autoridad tributaria tendría la facultad de objetar al contribuyente la errónea contabilización de una operación con base en las NIIF, mientras que en el sistema de balances independientes, esta facultad de fiscalización

no sería posible, ya que todos los elementos sujetos a fiscalización estarían contenidos en la declaración jurada de renta. Pero esto no significa que en uso de sus facultades de fiscalización, la administración tributaria no pueda solicitar la información contable del contribuyente registrada, preparada y presentada con base en las NIIF.

Siguiendo el hilo conductor de estos dos sistemas, tenemos que, mientras que en el sistema de balance único, las NIIF se constituyen en fuente vinculante del derecho tributario, en el sistema de balances independientes no lo es, sino en cuanto a que la ley lo establezca y conforme a los límites legales que establezca el ordenamiento jurídico tributario. En este último supuesto, la fuente no serían las NIIF, sino la norma tributaria, guardando siempre el principio de legalidad de los tributos.

5. El sistema de determinación de la base imponible en el ISR panameño y las NIIf

En el caso panameño frente a los sistemas propuestos, somos de la opinión de que Panamá sigue el sistema de balances independientes o doble balance. Esto lo afirmamos, aun cuando la norma tributaria expuesta en el parágrafo 2 del artículo 699 del Código Fiscal indica que: “Con el fin de validar las declaraciones de renta, la Dirección General de Ingresos queda facultada para requerir del contribuyente, y éste obligado a suministrarla, copias de los estados financieros presentados a los bancos e instituciones financieras. La no congruencia de la declaración de renta con los estados financieros auditados, en base a las Normas Internacionales de Información Financiera o NIIFs, podrá, de probarse, ser considerada como defraudación fiscal”. Mientras que en el parágrafo 3 del mismo artículo se indica que: “a partir del 1 de enero de 2006, la Dirección General de Ingresos solo aceptará declaraciones de renta preparadas en base a registro de contabilidad que utilicen el sistema de devengado sobre la base de las Normas Internacionales de Información Financiera o NIIF”.En nuestra opinión, el parágrafo 2 del artículo 699 del Código Fiscal enmarca la facultad

10. Ibid.

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Citamos el parágrafo 13, que dice:

"Las deducciones a que tiene derecho el contribuyente, sólo podrá efectuarlas cuando el impuesto soportado haya sido cargado mediante factura o documento equivalente en el que necesariamente habrá de constar:

a. Su nombre o razón social y el dígito verificador que le asignó la Dirección General de Ingresos.

b. El nombre o razón social y el número de Registro Único de Contribuyentes (RUC) de la persona natural o jurídica transmitente o prestadora de servicios.

c. El impuesto causado, que se consignará separadamente de la base imponible.

d. La fecha, lugar, objeto, término e importe de la transacción.

La Dirección General de Ingresos podrá establecer, además de las exigencias previstas en la presente Ley, otras formalidades y condiciones que deberán reunir las facturas y otros documentos que establezca, con el objeto de que el impuesto incluido pueda utilizarse como crédito fiscal y permita un mejor control del tributo".

Por otro lado, el Decreto Ejecutivo 177 de 9 de diciembre de 200513, en el cuarto párrafo del artículo 7, expresa de manera sencilla que las transacciones sujetas a ITBMS no están gravadas con el impuesto de timbre, lo que guarda consistencia con lo expresado en el numeral 28 del artículo 973 del Código Fiscal, y citamos:

"Artículo 7. Del Impuesto de Timbres.

…

2. Los actos gravados con el ITBMS no causan el Impuesto de Timbres. No obstante, si por alguna

razón la persona deja de ser contribuyente del ITBMS para un determinado año, en dicho período el contribuyente deberá cubrir el impuesto de timbres correspondiente por el valor de las transacciones o servicios efectuados durante dicho año.

Por lo que hemos podido analizar, no encontramos argumento para sustentar que el impuesto del timbre a las facturas fue eliminado mediante la Ley 8 de 2010; sin embargo, el 30 de noviembre de 2011 se modifica el Decreto Ejecutivo 177, mediante el Decreto Ejecutivo 53914, el cual en su artículo 4 modifica el artículo 7 del Decreto Ejecutivo 177, exceptuando de manera expresa las facturas del impuesto del timbre:

Artículo 4. El artículo del Decreto Ejecutivo 177 del 9 de diciembre de 2005, queda así:

…

No existe obligación de satisfacer el impuesto de timbre en los siguientes documentos:

a…

b. Las facturas de ventas de bienes y servicios al por mayor y al por menor".

…

Analicemos ahora lo dispuesto por el artículo 15 del Código Civil:

"Artículo 15. Las órdenes y demás actos ejecutivos del Gobierno, expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria, tienen fuerza obligatoria, y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución o a las leyes".

Pues bien, tenemos que a partir del 1 de diciembre de 2011, quedan exceptuadas del impuesto de timbres las facturas, y la excepción se realiza mediante una norma de inferior jerarquía. El Ejecutivo rebasa su potestad reglamentaria; no obstante, la misma tiene fuerza legal, hasta tanto la Corte Suprema de Justicia declare la

13. Decreto promulgado en Gaceta Oficial n.o 25444os del uso de facturas fiscales.

14. Decreto promulgado mediante Gaceta Oficial n.o 26925 del lunes 5 de diciembre de 2011.

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fiscalizadora de la Administración tributaria (DGI), de requerir la información contable, libros, registros y estados financieros, así como analizar la forma y la metodología de contabilización de la información financiera emitida de acuerdo a las NIIF, que sirvió de soporte a la declaración jurada de renta, sin que a nuestro juicio pueda cuestionar con efecto fiscal ni sancionatorio, las inobservancias a las NIIF, sino únicamente a la ley tributaria, con excepción del supuesto en que la propia ley establezca la obligación de aplicar una norma contable para fines fiscales. Como es el caso de la disposición tributaria que preceptúa que la Dirección General de Ingresos solo aceptará declaraciones de renta preparadas en base a registro de contabilidad que utilicen el sistema de devengado sobre la base de las NIIF (parágrafo 3 del artículo 699 del Código Fiscal). En el mismo sentido, lo establece el artículo 20 del Decreto 170 de 1993, cuando indica que el contribuyente computará sus ingresos, costos y gastos en el año fiscal en base a registros de contabilidad que utilicen el sistema de devengado sobre la base de las NIIF. En este sentido, la Administración tributaria tiene la facultad de sancionar a aquellos contribuyentes que no utilicen el sistema de devengado sobre la base de las NIIF, en virtud de lo establecido en la normativa tributaria y no con fundamento en las normas contables (NIIF).

Adicionalmente, para los contadores es bien sabido que la contabilización de operaciones bajo las NIIF puede determinar por la aplicación de las normas tributarias, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta y no regulada en la normativa tributaria. De estas diferencias temporales, surge el concepto de activo o pasivo11 por impuesto diferido que es evidentemente un concepto contable. En consecuencia, el derecho tributario no condiciona la deducción de un gasto al registro contable; en sí la forma de contabilización de las operaciones no originaría la pérdida de una deducción, ya que las diferencias temporales y permanentes obligarán solo al ajuste del

resultado según los registros contables, en la declaración jurada de renta.

6. La función de las NIIf en el ISR y el derecho tributario panameño

Con fundamento en lo antes anotado, consideramos que el rol de las NIIF en el ISR, es de ser un medio probatorio, cuya utilidad es verificar la información detallada en la declaración jurada de renta, sin ser una norma jurídica, ya que carecen de una estructura legal hipotética, a pesar de haber sido aprobadas mediante resolución de la DGI. Las NIIF son emitidas por un organismo internacional que tiene el control sobre su modificación y publicación, más aún, su emisión no tiene el cuidado de ser coherente con el ordenamiento jurídico de ningún país en particular, por lo que en no pocas ocasiones existen diferencias entre las NIIF y el derecho tributario. En el caso panameño podemos mencionar algunas:

11. NIC 12 (impuesto a las ganancias): Un pasivo por impuesto a la renta diferido se genera, por ejemplo, en el revalúo de activos. Mientras que los activos por impuestos diferidos, se refieren a las diferencias temporarias imponibles, a ser usadas en el mismo periodo de la deducción.

Según el derecho tributario Según las NIIf

Provisión para cuentas incobrables:Limitado al 1 % de las ventas al crédito y el saldo no mayor del 10 % de las cuentas por cobrar.

Inventario dañadoDeducible solo cuando se destruye la mercancía.

Provisión para cuentas incobrables:No está limitado: monto que sea necesario para cubrir posibles pérdidas por cuentas incobrables.

El inventario es valuado al menor entre el costo o el valor neto realizable, lo que implica que está neto de cualquier pérdida por obsolescencia o daño.

Depreciación aceleradaNo se acepta la depreciación de activos revaluados.

Arrendamiento financiero es un gasto de alquiler.

Diversos métodos de depreciación.Se permite la depreciación sobre activos revaluados.

Arrendamiento financiero: se reconoce el activo y la obligación. Los gastos corresponden a los intereses.

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de una cantidad de dinero, la obligación de realizar un servicio y como contraprestación de un pago monetario.

üLas facturas no tienen un impuesto especial en dicho capítulo.

Entonces:

¿Por qué considerar que, al no expresar el artículo específico el concepto de factura, entonces la factura no está gravada? ¿Por qué indagar sobre la intención del Legislador, o para este caso, la del Ejecutivo que tuvo la iniciativa legislativa, según consta el Proyecto de ley 119 de 2010? ¿Por qué desatender el sentido claro de la ley… ¿o será que no está claro?

Si todavía mantenemos dudas de lo que dispone el artículo 973 del título VIII del impuesto del timbre sobre los documentos que no están sujetos al impuesto del timbre, observemos la redacción de los siguientes:

"Artículo 973.

No causarán impuesto:

…12. Los recibos o constancias de entregas parciales o totales de mercancías o servicios que se originen, ya sea en una factura o ya en un contrato, siempre que estos últimos expresen el precio total de las mercancías o servicios y que los mismos hayan satisfecho el impuesto.

13. Los documentos en que consten pedidos de mercancías o servicios siempre que los mismos no hagan las veces de factura o contrato.

14. Los documentos en que conste únicamente la entrega de un bien mueble para ser reparado o modificado o ser objeto de cualquier otro tipo de servicio, siempre que no haga las veces de factura del servicio prestado.

15. Los documentos en que se hagan constar ventas con carácter de prueba o demostración, mientras no lleguen a consumarse.

…

19. Cualquier otro documento en el cual únicamente conste un acto o actos que no creen, extingan, modifiquen o transfieran obligaciones o derechos existentes entre dos o más personas naturales o jurídicas, como formularios y registros de contabilidad.

…

28. Los actos o contratos que deban documentarse por virtud del Parágrafo 13 del Artículo 1057-V sobre el Impuesto de Transferencia de Bienes Corporales Muebles y Prestación de Servicios.

En consecuencia, quedan derogados o modificados los siguientes artículos del Código Fiscal, así: 964, numeral 6, sobre recibos; 966, parágrafo 1 sobre facturas de ventas al por mayor; 967, numeral 2 y parágrafo de dicho artículo en cuanto a actos, contratos, facturas de ventas de bienes corporales y permutas de estos mismos bienes".

Consideramos que, después de la lectura de los numerales citados del artículo 973, no debe quedar dudas de que las facturas continúan gravadas a la luz del Código Fiscal, pues de manera expresa indican excepción a todo documento que no haga las veces de factura o contrato, o que las facturas o contratos ya hayan honrado el impuesto. Por otro lado, y consideramos que es de mayor relevancia, está el numeral 28, el cual expresa claramente la modificación que realiza a ciertos artículos, entre ellos, de manera directa, al artículo 697 numeral 2, en cuanto a facturas. El parágrafo 13 del artículo 1057-V del Código Fiscal trata sobre el impuesto a la transferencia de bienes corporales muebles y prestación de servicios (ITBMS) y la obligación de que estos sean reflejados en la factura; por ende, toda transacción sujeta al ITBMS no estará sujeta al impuesto de timbre.

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Según el Derecho Tributario Según las NIIf

El sistema de devengado es el único permitido (los ingresos y los gastos se reconocen cuando se ganan/incurren (no cuando se cobran/pagan).

Gastos de organización, investigación y otros se cargan inmediatamente a gastos.La plusvalía mercantil no se amortiza.

Impuesto sobre la renta diferido (activo y pasivo).

Permite el sistema de contabilidad de caja o efectivo: aunque sea como excepción y como regla general para las sociedades civiles dedicadas al ejercicio de profesiones liberales, así como las microempresas y las personas jurídicas cuyos ingresos gravables anuales no excedan los B/.250,000 (los ingresos y los gastos se reconocen cuando se cobran/pagan).

Gastos de organización, investigación, derecho de llave y otros: se amortizan en un solo año o en 5 años consecutivos o según acuerdo.

Impuesto sobre la renta causado.

por financiamiento y a la depreciación del activo.

La lista de las diferencias entre las NIIF y la normativa tributaria es mucho más extensa. Así las cosas, nunca se va dar la congruencia entre la declaración jurada de renta y los estados financieros auditados, emitidos en base a las NIIF, como lo prescribe el parágrafo 2 del artículo 699 del Código Fiscal. En este sentido, el derecho tributario panameño ordena a las empresas realizar algo jurídicamente imposible, ya que cumplir la ley tributaria implicaría incumplir la norma contable (NIIF). ¿Cuál es, en caso de conflicto, la normativa de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes? La respuesta es sencilla: las disposiciones del ordenamiento jurídico tributario, ya que son órdenes del Estado fundamentadas en su potestad regulatoria, que deben ser observadas y cumplidas desde el inicio, para la determinación de la renta neta gravable.

Debemos dejar claro que, con nuestras anotaciones, no estamos diciendo que las NIIF no sean de obligatoria aplicación y observancia para las empresas en Panamá, ya que el artículo 74 de la Ley 6 del 2005, antes anotado, indica claramente que “se adoptan como propias y de aplicación en la República de Panamá, las NIIF. No obstante, su obligatoriedad no tiene efectos tributarios, ya que las NIIF solo serían vinculantes para propósitos impositivos, cuando la ley tributaria expresamente lo prevea.

7. Consideraciones finales

Las NIIF y el derecho tributario tienen diferente naturaleza y objetivo, pero conviven en estrecha colaboración, ya que las normas tributarias las utilizan en la determinación de la base imponible. No obstante, este hecho no hace que las NIIF tengan carácter vinculante ni efectos tributarios más allá de los expresamente establecidos en la normativa legal.

En ese sentido, podemos concluir diciendo que el rol jurídico fiscal de la contabilidad y de manera particular de las NIIF, es ser una herramienta para determinar la capacidad contributiva de los contribuyentes, utilizando a las NIIF como metodología, como normas estándares a nivel internacional, para registrar, presentar y analizar la información financiera de las empresas, lo que enfatiza su rol probatorio. En este sentido, el artículo 16, parágrafo 2 de la Ley 6 de 2005, corrobora esta afirmación al indicar que con el fin de validar las declaraciones de renta, la DGI queda facultada para requerir del contribuyente, y este obligado a suministrarla, copias de los estados financieros presentados a los bancos e instituciones financieras, indicando más adelante que las mismas deben llevarse de acuerdo a las normas contables contenidas en las NIIF.

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"Artículo 967.

Deberá estamparse por máquina franqueadora o declaración jurada de timbres por valor de diez centésimos de balboas (B/.0.10):

1…

2. Todo documento en que conste un acto, contrato u obligación por suma mayor de diez balboas, que no tenga impuesto especial en este Capítulo y versesobre asunto o negocio sujeto a la jurisdicción de la República por cada cien balboas o fracción de ciento de valor expresado en el documento".

…

Como podemos ver, se cambia la obligación de adherir estampillas por la declaración jurada o estamparse por máquina franqueadora. Ahora, surge la siguiente duda: ¿y la lista de documentos que existía en el parágrafo anterior a la vigencia de la Ley 8 y que ahora no existe? Pues bien, lo primero que debemos identificar es el objetivo de la lista en el parágrafo del numeral 2 del artículo en comento, previa modificación, que como hemos indicado, describía al documento susceptible de adherir las estampillas; no obstante, el literal d finalmente los encerraba a todos. Si revisamos detenidamente el artículo citado, además de la estampilla por valor de 0.10 centésimos por cada B/.100.00, también existía la obligación de adherir otra estampilla a las facturas, contenida en el artículo 96612, razón por la cual era preciso que se explicara en detalle el concepto de factura de ventas; habiendo cambiado la obligación, y extinta la tributación dispuesta en el artículo 966, entonces, ¿cuál es la necesidad de desplegar una lista, si el idioma español es claro y el numeral 2 sigue igual?

Consideramos necesario incluir en el presente análisis los artículos 9 y 10 del Código Civil, los cuales forman parte del capítulo III que trata de

la interpretación y aplicación de la ley:

"Capítulo III

Interpretación y aplicación de la Ley

Artículo 9. Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Pero bien se puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento.

Artículo 10. Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en estos casos su significado legal".

Tomando como base lo dispuesto en nuestro Código Civil, atendiendo el sentido claro de la ley, así como el sentido natural y obvio de las palabras, ¿no consta un acto u obligación en una factura? ¿Es que no es un contrato de compra-venta la factura? Veamos:

• En una factura de venta, consta elcompromiso de una parte a entregar un bien, y la otra parte una suma de dinero. Ambas acciones se describen en la factura, así como las condiciones de pago.

• Enunafacturaporservicios,sehaceconstarla realización de una acción que beneficia a un tercero y esta parte se obliga a entregar una suma de dinero por el servicio contratado.

Como apreciamos, en ambas situaciones podemos observar que:

üExiste un acto, el de transferir dominio de un bien, o la ejecución de una acción (acto) como servicio. También podemos observar obligaciones: la de entregar el bien a cambio

12. Derogado por el artículo 56 de la Ley 8.

45

BIBLIOGRAfÍA:

1. Cheng, John C., Historia de la Contabilidad en Panamá, Universidad Especializada del Contador Público Autorizado, Panamá, 2012.

2. Código Fiscal de la República de Panamá.

3. Decreto Ejecutivo n.o 170 de 27 de octubre de 1993, por el cual se reglamentan las disposiciones del Impuesto sobre la Renta contenidas en el Código Fiscal.

4. Gnazzo, Edison, Principios Fundamentales de Finanzas Públicas, 1997.

5. Kaufmann, Arthur, Filosofía del Derecho, Universidad Externado de Colombia, 2002, Bogotá.

6. Ley n.o 6 de 2 de febrero de 2005 “Que implementa un programa de equidad fiscal”, publicada en la Gaceta Oficial n.o 25,232 de 3 de febrero de 2005.

7. Norma internacional de contabilidad 12 impuesto a las ganancias, recuperada de la página web:

https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/12_NIC.pdf

8. Paz Díaz, Néstor Oscar, Contabilidad, Editorial Tecnológica, 2014, Panamá.

9. Ramos Ángeles, Jesús, El Rol de la Contabilidad y Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) frente al Derecho Tributario, Revista de Asesoría Especializada, n.o 810, primera quincena, julio, 2015, recuperada de la página web https://www.academia.edu/14165615/El_Rol_de_la_Contabilidad_y_las_Normas_Internacionales_de_Información_financiera_NIIf_frente_al_Derecho_Tributario.

10. Resolución n.o 201-1369 de 7 de mayo de 2008 “Por la cual se adopta como propias y de aplicación en la República de Panamá, las Normas Internacionales de Información Financiera emitidas y que emita el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), organismo independiente establecido para promulgar normas contables de aplicación mundial", publicada en la Gaceta Oficina n.o 26,098 de 5 de agosto de 2008.

11. Resolución n.o 4 de 10 de febrero de 1998 y Resolución n.o 3 de 30 de agosto de 2000 de la Junta Técnica de Contabilidad.

16

específica qué ocurrió con las facturas, si en efecto la Ley 8 las desgrava. El artículo 967 del Código Fiscal, a diferencia de los artículos que le precedían, no fue eliminado, sino modificada su redacción para eliminar la obligación de adherir estampillas en los documentos. A continuación, citamos el artículo 967 previa promulgación y entrada en vigencia de la Ley 8, para su correspondiente análisis; recomendamos prestar especial atención al parágrafo del numeral 2, literal b.

"Artículo 967 (antes de la vigencia de la Ley 8)

Llevarán estampillas por valor de diez centésimos de balboa (B/.0.10):

1…

2. Todo documento en que conste un acto, contrato u obligación por suma mayor de diez balboas (B/.10.00), que no tenga impuesto especial en este Capítulo y verse sobre asunto o negocio sujeto a la jurisdicción de la República, por cada cien balboas (B/.100.00) o fracción de ciento del valor expresado en el documento.

PARÁGRAFO: Conforme a lo aquí establecido, llevarán estampillas cualesquiera de los siguientes documentos que sean por suma mayor de diez balboas (B/.10.00) y que versen sobre asuntos o negocios sujetos a la jurisdicción fiscal de la República, a menos que se expidan en virtud de una operación que no produzca renta de fuente panameña según se define en el artículo 694 de este Código:

a. Todos los documentos negociables, que no tengan otro impuesto de estampilla específicamente mencionado bajo otra disposición del mismo Capítulo de este Código. A tal efecto las disposiciones específicas referentes a giros son aplicables a las letras de cambio.

b. Toda factura de venta de bienes o servicios al contado o al crédito, al por mayor o por menor. La factura de venta al por mayor, al contado o al crédito, llevará también el timbre del Jubilado y Pensionado, a que se refiere el parágrafo 1 del artículo 966 de este Código.

Se entiende por FACTURA DE VENTA el documento que se expide para hacer constar una venta, y en el que aparece la fecha de la operación, las condiciones convenidas, la cantidad, descripción, precio o importe total de lo vendido, el nombre o membrete del vendedor, el nombre del comprador con su firma, sello o cualquier signo de conformidad que constituyen la formalización del Contrato de compra y venta.

Si al documento le faltare cualesquiera de las condiciones y requisitos aquí expresados deberá timbrarse, siempre que el mismo se haya contabilizado como venta en los libros del contribuyente. Sin embargo, no será gravable el documento que reúna cualquiera de los requisitos de una factura de venta, cuando el mismo o sus copias no estén destinados en ningún caso, para ser entregados al comprador e indiquen expresamente que son comprobantes para control y contabilización interna del contribuyente.

c. Todos los contratos u obligaciones no exentos por leyes especiales o comprendidos en otras disposiciones específicas del mismo Capítulo del Código Fiscal.

d. Cualquier otro documento en que conste un acto mediante el cual se cree, extinga, modifique o transfiera una obligación o derecho, siempre que a dicho documento no deba adherírsele estampillas bajo otra disposición específica del mismo Capítulo.e. El documento en que conste un contrato de permuta, debiendo expresarse, para efectos fiscales, el valor de las cosas permutadas".

Es interesante observar lo que dispone el numeral 2 del artículo 967 antes de la vigencia de la Ley 8, pues es lo mismo que se establece en la actualidad, a excepción de la lista de documentos que se detallan en el parágrafo, cada uno de ellos explicados en detalle; posteriormente, el literal d encierra cualquier otro documento para evitar que se escape algún documento que deberá adherir las estampillas. Veamos lo que dispone el artículo 967 con la entrada en vigencia de la Ley 8 y comparemos con lo anterior:

46

Metodología para interpretar tratados internacionales tributarios

y control difuso de la convencionalidad

En el presente trabajo, se analiza la metodología que debe aplicarse en los procedimientos contencioso

administrativos para la interpretación de los Tratados Internacionales Tributarios, incluyendo la aplicación del control difuso de la convencionalidad.

La posibilidad de controvertir tratados internacionales cuando un determinado

en dicho convenio, puede realizarse a través de los procedimientos amistosos de resolución de controversias que se consignan en dichos tratados, o bien, acudir a los medios de defensa consignados por la legislación interna, como lo son para México, el juicio contencioso administrativo y el juicio de amparo.

Durante el estudio y resolución de estos medios defensa, las autoridades administrativas, las jurisdiccionales (Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y Poder Judicial), tienen necesidad de interpretar y aplicar tratados internacionales en busca de una solución que permita que cada tratado se aplique en su justa

pero siempre garantizando seguridad jurídica para los particulares.

Dada su naturaleza, alcance y contenido, es dable considerar que la aplicación de los tratados

es más compleja que la mera aplicación de la legislación interna, puesto que, en la primera,

se tienen que acudir a diversas fuentes además de los tratados y la propia legislación interna, con lo cual se plantea una problemática muy particular, pero que, afortunadamente, puede sistematizarse en un procedimiento sucesivo que abone a la idea de una interpretación común.

En el siglo pasado, surgieron dos fenómenos que han hecho que cambie el estilo de convivencia tanto entre los seres humanos como entre los estados: por una parte el fenómeno de la globalización ha hecho que todos los países requieran de las demás naciones; y, por la otra, la preocupación por los derechos humanos ha ido creciendo para modelar a los estados-nación como estados constitucionales y democráticos de derecho1.

Estos fenómenos han hecho que todos los países requieran de los demás estados. En prácticamente todo el mundo, la preocupación por el impacto de la globalización en las

aún sociales y culturales, ha sido muy fuerte2 .Asimismo, los avances tecnológicos que han evolucionado con la globalización, generan un crecimiento exponencial de las transacciones comerciales internacionales.

Ha sido evidente que de la misma forma en que se han desarrollado las relaciones comerciales internacionales, también ha evolucionado el derecho internacional, en especial el derecho internacional de los derechos humanos, además de que los países están más conscientes de la

Por: Dr. Manuel L. Hallivis PelayoMagistrado presidente del Tribunal Federalde Justicia Fiscal y Administrativa de México

1. Aún cuando la mayor parte de la doctrina habla del estado constitucional, se utilizará la denominación estado constitucional y democrático de derecho para evitar confusiones.

2. Cfr. HALLIVIS PELAYO, Manuel Luciano, Interpretación de Tratados Internacionales Tributarios, Porrúa, México, 2011, pp. 23-85.

15

que cumplan con los requisitos mínimos que debe contener toda factura, pues la falta no ha sido causada por el contribuyente. Es que, previa a la entrada en vigencia de la Ley 8, en el artículo 11 de la Ley 76 de 1976, de manera

del literal “c”, existía una medida de control que en cierto sentido le garantizaba al contribuyente el cumplimiento con la debida documentación de sus operaciones o, al menos, cualquier incumplimiento de la imprenta no podría ser imputable al contribuyente. La medida de control disponía lo siguiente, y citamos textualmente:"Las empresas impresoras o cualquier persona que imprima sus propias facturas, o de terceros, estarán en la obligación de presentar, dentro de los quince días calendario al cierre del mes anterior, ante la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, un informe que indique el nombre, RUC, la fecha, de impresión y descripción del tiraje realizado. Este informe podrá ser presentado por medios magnéticos, tal como lo indique la Dirección General de Ingresos. Este mismo informe y en igual plazo deberá ser presentado por todas las personas que ordenen a otra imprimir sus facturas7". (Las negritas y subrayado son nuestros).

Como hemos observado, la emisión de facturas

establecido en la ley, que fue eliminado con la Ley 8 para introducir un mecanismo de imprentas autorizadas aunque en la actualidad todavía no se ha designado ninguna. Luego, la pretensión de un mejor control con la introducción de la Ley 8 no se cumple, al menos para las facturas

el contribuyente defraudador podría solicitar a más de una imprenta emitir facturas con la misma numeración, por cuanto ya no hay obligación de reportar a la DGI; por otro lado, la DGI no tendría fundamento legal para sancionar a las imprentas, precisamente porque

no están obligadas a informar y, en el ínterin, el contribuyente cumplidor está en ascuas.

Impuesto de timbre a las facturas

Resulta sumamente interesante el análisis del impuesto de timbre, y el efecto de los cambios introducidos por la Ley 8. Los antecedentes de las pretensiones que los cambios traerían, se documentan en la propuesta del Ministerio de Economía y Finanzas, preparada en formato de presentación, en cuya diapositiva 17 se establecía que se pretendía eliminar todos los

excepción de cheques, giros y contratos. Mediante la exposición de motivos que acompaña el proyecto de Ley 119 que da vida a la Ley 8 se reitera, en el punto 8 de la lista de cambios, que se elimina la mayoría de los impuestos de timbres. Analicemos entonces qué nos trae la Ley 8:

1. Se elimina el papel sellado, mecanismo para tributar, pero se conserva el franqueado y la

8. 2. Se eliminan las estampillas9, ya no es requerido

pegarlas a los documentos, pues existen otros medios para honrar el tributo, tales como la declaración jurada y el franqueo del documento.

3. Se elimina el impuesto de timbre a los boletos de espectáculos públicos10.

4. Al eliminarse las estampillas de manera

las distintas denominaciones de estampillas en el Código Fiscal, ni la obligación de adherir estampillas en libros, recibos y facturas, por lo cual se derogan todos los artículos del

los artículos para eliminar dicha obligación de adherir estampillas11, estableciendo la obligación de declarar o franquear los documentos gravados, según sea el caso.

Luego de analizar de manera general los efectos de los cambios introducidos por la Ley 8 al impuesto de timbres, analicemos de manera

7 La disposición citada se establece mediante el artículo 72 de la Ley 6

del jueves 3 de febrero de 2005.8. Derogatoria de los artículos 947, 948, 950, 956, 962 del Código Fiscal.9. Derogatoria de los artículos 949, 950, 952, 953, 954, 955, 956, 957, 958

del Código Fiscal

10 Derogatoria de artículo 951, los espectáculos públicos están gravados con ITBMS, salvo que los ingresos no excedan B/. 36,000.00 al año y están sujetos a la obligación de facturar.

11 Derogatoria de los artículos 963 al 966 y del 968 al 971.

47

ineludible interrelación de todos ellos y de la consecuente necesidad de reglas vinculatorias de comportamiento internacional.

Los tratados internacionales en materia tributaria, tienen como función evitar la doble imposición y la evasión internacionales que se pudieren generar con motivo de transacciones internacionales.

Según García Novoa, son "tratados internacionales que pretenden prevenir los conflictos de sobreimposición, estableciendo reglas de reparto de la competencia para gravar las manifestaciones de riqueza sobre las que se proyecta el tributo o los tributos a los que afecta el convenio, constituyendo la norma típica del Derecho Internacional Tributario"3.

Es decir, son acuerdos que pretenden distribuir la potestad y la competencia tributarias entre estados soberanos para evitar la doble tributación y prevenir la evasión en negocios transfronterizos. Precisamente su esencia es que las partes contratantes se ponen de acuerdo respecto de cuál de ellos va a ser el que cobre impuestos por cada hecho imponible, de forma que un determinado ingreso solo sea gravado por uno de ellos, o por ambos, pero en una combinación que no resulte en una doble imposición en relación con lo que el posible contribuyente hubiera pagado si solo estuviera gravado por una sola de esas jurisdicciones4.

Ahora bien, los fines de los tratados internacionales no podrán ser alcanzados mediante

interpretaciones unilaterales y es por ello que la mayor parte de la doctrina ha propugnado por una interpretación consistente. Vogel y Prokisch consideran que se deberían aplicar sus disposiciones "del modo más concordante posible, es juicioso buscar la interpretación que sea aceptable para las dos partes (principio de la concordancia de la decisión o de la interpretación común)"5.

Son tres las escuelas de la interpretación de tratados internacionales: la textual, la subjetiva y la teleológica6. La primera, la subjetiva (conocida en inglés como escuela de los padres fundadores o foundingfathers), que para nosotros sería del sentido del legislador, mira a las intenciones de las partes contratantes. Por su parte, la escuela textual o literal, propugna por una aproximación objetiva7, mirando hacia el sentido ordinario o común de las palabras (parecida a la escuela de la exégesis).8 Por último, la escuela teleológica, postula una aproximación que mira al objeto y propósito de los tratados9, es decir "examina el objeto y propósito general del tratado y sigue una interpretación que mejor cumpla con éstos"10.

Ahora bien, para poder interpretar tratados internacionales, necesariamente tenemos que hacer referencia a la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados,11 la cual establece, entre otros muchos aspectos, reglas de interpretación,12 que la doctrina se ha inclinado por considerar su obligatoriedad.

Lo que tiene más relevancia para nosotros, es que en su articulado establece una serie de reglas o

3. GARCÍA NOVOA, César, "Interpretación de los Convenios de Doble Imposición Internacional", en Estudios de Derecho Tributario Internacional. Los Convenios de Doble Imposición, coord. Juan Pablo Godoy fajardo, ICDT-LEGIS, Bogotá, 2006, p. 5. Posteriormente precisa que se trata de negocios jurídicos "...con notas diferenciales propias, que se caracteriza por venir concertado por sujetos de derecho internacional y, en concreto, por estados soberanos." (p. 12).

4. HALLIVIS PELAYO, Manuel L., op. cit., p. 221.5. VOGEL, Klaus y PROKISCH G., Rainer, "Ponencia General, Version

española", 47° Congreso de la International fiscal Association en florencia, 1993", en Cahiers de Droit fiscal Intemational, volumen DO(VIII a, subject 1: Interpretación de los convenios de doble imposición, Kluwer Law and TaxationPublishers-IfA, Deventer, 1993, pp. 131-132.

6. MOYANO BONILLA, César, "La Interpretación de los Tratados Internacionales según la Convención de Viena de 1969", versión electrónica de la revista Integración Latinoamericana, octubre de 1985, síntesis del libro La Interpretación de los Tratados Internacionales, publicado en Montevideo, pp. 37-38. Sin embargo, aunque la mayor parte de los autores coinciden consideramos importante la referencia

que hace Lang, en el sentido de que las reglas de interpretación del Derecho internacional no difieren de las relativas al Derecho interno, por lo que también se utilizan los métodos gramatical, sistemático, teleológico e histórico. LANG, Michael, Introduction to the law of Double Taxation Conventions, Linde, IBDf, Amsterdam, 2010, p. 37.

7. WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, "Non-tax treaties: domestic courts and treaty interpretation", Capítulo I de Courts and Tax Treaty Law, coord. GuglielmoMaisto, vol. 3 de EC and International Law Series, IBfD, Amsterdam, 2007, p. 13.

8. MOYANO BONILLA, César, op. cit., pp. 38.9. WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, op. cit., p. 13.10. ROHATGI, Roy, Principios Básicos de Tributación Internacional, trad.

Juan Manuel Idrovo, Legis, Bogotá, 2008p. 56.11. firmada por México el 23 de mayo de 1969, aprobada el 29 de

noviembre de 1972, publicada en el Diario Oficial de la federación del 28 de marzo de 1973, promulgada el 14 de febrero de 1975, ratificada el 25 de noviembre de 1974, entrando en vigor el 27 de enero de 1980.

12. Hay quienes consideran que se trata no de reglas sino de principios, pero, otra vez por el espacio, es una discusión que no abordaremos.

14

introduce, para una mejor fiscalización y control, la obligación del uso de equipos fiscales, con ciertas excepciones.

Luego del trauma de la implementación de los equipos fiscales2, queda latente una inquietud, ¿cómo documentar las transacciones cuando el equipo fiscal falla? ¿cómo el contribuyente exceptuado del uso de equipos fiscales documenta sus transacciones con aquellos documentos autorizados por la DGI? ¿cuáles son las facturas o documentos equivalentes autorizados?Si bien es cierto que se ha reglamentado el uso de equipos fiscales3 y se indica en el reglamento que el contribuyente, en caso de que el equipo fiscal se encuentre inoperante o averiado, puede hacer uso de factura manual o mecánicamente emitidas por imprentas autorizadas por la Dirección General de Ingresos (DGI), ¿dónde están los listados de las imprentas autorizadas por dicha dependencia? ¿Por qué no se los identifica y requiere formalidades especiales, como el logo, entre otros, para que el contribuyente sienta seguridad y pueda cumplir cabalmente con esta obligación tributaria y evitar el riesgo/zozobra de ser alcanzado con un impuesto adicional por no saber qué imprenta está autorizada para emitir facturas.

Aunque parezca banal el tema de las facturas, existe una gran disputa entre los agentes económicos y sus clientes, pues estos, si no reciben una factura fiscal de aquellos, no pagan por los bienes o servicios recibidos, ya que no desean tener el riesgo, por tres años, de un alcance fiscal4. La DGI puede realizar alcances millonarios por el incumplimiento en los deberes formales de documentar adecuadamente sus

gastos, lo cual somete al contribuyente a gastos adicionales de asesoría tributaria para poder sustentar, mediante recursos de reconsideración y apelación, que sus gastos fueron efectivamente incurridos y necesarios para la consecución o conservación de la fuente de renta5; no obstante, la obligatoriedad de la factura fiscal cobra mayor preponderancia que la necesidad real de aquellos bienes y servicios para ser productivos y generar las rentas, pues la prueba fehaciente para la DGI es la factura fiscal, cuando el agente económico esté obligado a ello.

Veamos ahora qué pasa con las facturas de las imprentas autorizadas. Es que no existe imprenta autorizada alguna, situación que coloca a los contribuyentes, sobre todo a aquellos que reciben facturas de los no obligados a adoptar equipos fiscales, en un estado de indefensión y riesgo fiscal, pues, al no haber imprenta autorizada, la DGI podría considerar que toda factura que no sea emitida desde un equipo fiscal autorizado, no será deducible de impuesto sobre la renta. Este dilema es consultado recurrentemente, pues el contribuyente emisor de las facturas, necesita conocer si dichos documentos serán susceptibles de objeción por parte de la DGI; si serán sometidos a las sanciones de multas y cierres de operaciones6, y si a sus clientes, esas facturas les serán objetadas.

¿De quién es la responsabilidad de dictar las pautas para el cumplimiento? Pues del ente administrador de los tributos nacionales. Le corresponde a la DGI emitir, mediante resolución motivada, no solo las listas de las imprentas autorizadas o las características de las imprentas que autorizarán, sino de considerar deducibles todas las facturas emitidas por los contribuyentes

2. La Ley 8 de 2010 introduce cambios a la Ley 76 de 1976, la cual, en sus artículos 11 y 12, establece las formalidades que deben cumplir las facturas, así como los sujetos obligados a cumplir con dichas formalidades. Los precitados artículos fueron modificados posteriormente por la Ley 72 de 27 de septiembre de 2011, promulgada mediante Gaceta Oficial 26880-B.

3 El Decreto Ejecutivo 53 de 16 de junio de 2010 reglamenta las especificaciones, uso y sujetos obligados de los equipos fiscales. El decreto fue promulgado mediante Gaceta Oficial 26561-B el miércoles 23 de junio de 2010.

4 El artículo 720 del Código fiscal dispone los procedimientos que la DGI, en su proceso de fiscalización, llevará a cabo, el derecho del contribuyente a una explicación por el posible alcance adicional de impuesto y el término para que sea efectivo dicho alcance fiscal.

5. El artículo 697 del Código fiscal establece cuáles son los gastos deducibles al momento de determinar el impuesto sobre la renta causado; no obstante, con la entrada en vigor de la obligación de equipos fiscales, se han emitido sendas resoluciones, entre ellas la resolución 201-1046 promulgada en Gaceta Oficial 26964-A, que establece que a partir del 1 de marzo de 2012, la DGI solo aceptará como costos y gastos deducibles, las transacciones respaldadas por facturas fiscales, a excepción de las facturas emitidas por los exceptuados del uso de facturas fiscales.

6 El incumplimiento con las formalidades de la facturas está sujeto a las sanciones que se establecen en el artículo 756 del Código fiscal, que van desde B/.1,000 a B/.10,000 y cierre de operaciones de 2 a 15 días, siempre tomando en consideración las reincidencias. Las sanciones solo cesarán en el momento en que se cumpla con la obligación.

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cánones de interpretación13, que no pretenden

buscar un balance entre las principales escuelas de la interpretación. Es decir, contiene las reglas generalmente aceptadas para la conclusión, observancia, interpretación y aplicación de tratados internacionales.14

Los principios para interpretar los tratados

convención y son, según Seara, normas "que la práctica internacional ha ido consagrando y que el instrumento de Viena recogió…”15. Por lo que respecta a la doctrina, tanto los países

anglosajones reconocen que la interpretación de tratados internacionales se encuentra regida por la CV, cuyas reglas se aplican a todo tipo de tratados, y reiteran que aún en países que no han

consuetudinario, que vincula a todas las naciones."16 Como dijimos, México es suscriptor de esta convención, por lo que "se ha erigido en nuestro derecho en norma que regula la manera en que ha de crearse el derecho a través de la celebración de tratados internacionales".17

Principio de buena feEl artículo 31 de la Convención de Viena inicia estableciendo que "Un tratado deberá interpretarse de buena fe"18. Es decir, impone a

cada parte la obligación de tener en cuenta lo que realmente se negoció. Es un principio "que debemos admitir como supuesto de todo ordenamiento jurídico", algo que es contrario al engaño o al abuso, una conducta que es "digna, honesta y justa".19

Sentido literalContinúa el encabezado del artículo 31, estableciendo que se interpretará (además de con buena fe): "conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado"20. De esta forma, la convención adopta en primera instancia la forma de interpretar propugnada por la escuela literal o textual, atendiendo al sentido ordinario o común de las palabras (parecida a la escuela exegética).

ContextoEn el propio artículo 31, párrafo 1, se aderezan el principio de buena fe y el "sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado",

contexto de estos", lo cual nos precisa que la interpretación no debe realizarse en forma aislada, sino dentro del contexto del propio tratado, salvo la excepción contemplada por el párrafo 4 del artículo 31, es decir, cuando se le da a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes.21 La importancia del contexto es de "singular importancia", 22

puesto que nos permite advertir lo que realmente se quiso decir.

13. WOUTERS, Jan y VIDAL, Maarten, op. cit., p. 13.14. IBFD, IBFD Internacional Tax Glossary, 5.a edición totalmente revisada,

editor Barry Larking, Ámsterdam, 2005, p. 477.15. SEARA VÁZQUEZ, Modesto, Derecho Internacional Público, 22 edición,

Porrúa, México, 2005, p. 230.16. ARNOLD, Brian J. y MCINTYRE, Michel J., International Tax Primer, 2a

edición, Kluwer Law International, La Haya, 2002, pp. 112-113. Ahora bien, como es obvio, no todos coinciden en la aplicabilidad de la CV para los CDT, considerando que las reglas de interpretación de éstos últimos son diferentes: Cfr. José Manuel Calderón Carrero citado por GARCÍA NOVOA, César, "Interpretación de...", op. cit., p. 16. Además, QURESHI, Asif H., Interpreting WTO Agreements, problems and perspectives, Cambridge University Press, Cambridge, 2006, pp. 1-12. De hecho, Ribes considera que sus normas se aplican por

la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados tiene un

las relaciones convencionales de los Estados del mundo, con un contenido valoral indudable". RIBES RIBES, Aurora, op. cit., p. 79.

17. de 1971 y se publicó el 14 de febrero de 1975. La convención entró en vigor, tanto en lo general como en México, el 27 de enero de 1980: CALVO NICOLAU, Enrique, op. cit., p. 1.

18. Artículo 31, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, hecha en Viena el 23 de mayo de 1969. (Decreto por el que se

19. De hecho, se corresponde tanto con imperativos éticos de estricta moral, como honestidad lealtad, veracidad, como con imperativos ético-jurídicos de la intersubjetividad, según supuestos generales y expresas consecuencias jurídicas previstas en el ordenamiento positivo, que responden a la exigencia de comunicabilidad...absteniéndose del engaño que perjudica, poniendo diligencia inexcusable en la acción, etc.": Cfr. BORGA, Ernesto Eduardo, "Buena Fe", en Enciclopedia Jurídica Omeba, Driskill, Buenos Aires, 1992, pp. 403-410, citas en la 404 y 409.

20. Artículo 31, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, hecha en Viena el 23 de mayo de 1969. (Decreto por el que se

21. 22. Esto nos precisa que seguimos en el ámbito lingüístico, ya que

"contexto" implica todo lo que rodea desde el punto de vista lingüístico) a una palabra, frase o párrafo que nos pueda llevar

MARTÍNEZ, Gerardo, "Alcance de los Comentarios al Convenio Modelo de la OCDE en materia Impositiva", trabajo presentado ante el Comité de Precedentes de la Internacional Fiscal Association, Grupo Mexicano, A.C., México, 26 de marzo de 2007, pp. 6-7.

13

1. Introducción

En Panamá, cada nuevo periodo de gobierno trae consigo cambios a nuestra normativa tributaria, los cuales generalmente están

motivados por:

• Una búsqueda de equidad de la maraña tributaria que

existe en este pequeño país. • Mejorar la recaudación.• Procurar una mejor y control

nacional.

Estas intenciones de cambios no deberían ser

contribuyente, mayor claridad en la aplicación y cumplimientos tributarios, imposición de acuerdo a la capacidad contributiva; sin embargo, la realidad es otra. Con cada cambio tributario se genera una situación de estrés e incertidumbre, pues se suele presentar una intención o promesa de cambio; no obstante, tanto el proyecto de ley,

no cambia lo que se creyó que cambiaría; entonces, se inician las interpretaciones, algunas orientadas al propósito inicial, otras a lo que el tenor literal de la norma expresa. Algunos otros

concluir lo que la ley dispone y así, surgen variadas

el cual queda en una situación de ascuas sin saber qué hacer y mientras más consulta, más se confunde.

Mediante el presente documento, estaremos analizando dos aspectos de cumplimiento

timbres. Extendemos una invitación al lector para que nos acompañe durante el presente análisis y lo realice con la mente limpia, como una página en blanco, para que así también su análisis pueda ser objetivo.

2. Dilemas e incertidumbres que nos traen las

Los cambios introducidos a nuestra normativa tributaria en los últimos cinco años, han traído novedades, pero también dilemas en la aplicación de los mismos. Dichos dilemas crean incertidumbres, por los posibles efectos de la interpretación disímil que pueda tener la administración tributaria y que pueda causar cargos tributarios, multas y recargos por las diferentes interpretaciones de las mismas. A continuación, presentamos algunos ejemplos de las incertidumbres tributarias con las que se enfrenta el contribuyente día a día.

F

El 15 de marzo del año 2010 se promulgó la Ley 81

la documentación de las operaciones de transferencia, ventas y prestación de servicios, llámese factura o documento equivalente y se

Dilemas e incertidumbres que nos traen las

Por: Velkis Ibeth Castillo H.C.P.A. – Asesora TributariaMagister en Tributación y Gestión Fiscal

1. a regir a partir del 1 de julio de 2010, salvo los artículos referentes a las tarifas de impuesto sobre la renta; se le da carácter de orden público e interés social y por ende, retroactivo en su aplicación y cálculo de dichas tarifas y es que se parte de la premisa de que dicho impuesto es anual. Por tanto, toda retención deberá aplicarse con la nueva tarifa desde el 1 de enero de 2010 y el impuesto causado se conoce

49

Acuerdos ulteriores y procedimientos amistososSegún el artículo 31, párrafo 3, deben tomarse en cuenta junto con el contexto: "a) todo acuerdo ulterior entre las partes, acerca de la interpretación del tratado o la aplicación de sus disposiciones: b) Toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes con su acerca de la interpretación del tratado: c) Toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes"23.

Sentido especialSegún el artículo 31, párrafo 4 de la Convención de Viena, "Se dará un significado especial a un término si consta que tal fue la intención entre las partes."24 Es decir, cuando hay seguridad de que las partes así lo pretendieron. Con ello, para García Novoa, la CV mantiene la idea de que la búsqueda de la voluntad de las partes asume un papel central en el proceso interpretativo de los tratados.25

Medios complementarios de interpretaciónEl artículo 32 de la Convención de Viena establece que se podrá "acudir a medios de interpretación complementarios, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la

interpretación dada de conformidad con el artículo 31: a) deje ambiguo u oscuro el sentido; o b) conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable."26

Ahora bien, surge la interrogante de cómo se deben utilizar estos elementos, si en una forma secuencial u holista27, es decir, decantándose por una preferencia por el método literal o por el teleológico.28 Nosotros, en virtud de la forma como se decidió la redacción del artículo 31, consideramos que la aproximación por la que nos debemos decidir es la secuencial, lo cual se corrobora con el debate que sobre cuál principio (textual, contextual o teleológico) debería prevalecer sostuvo precisamente la Comisión de Derecho Internacional de la ONU.29 En ese sentido se ha pronunciado la Suprema Corte de Justicia de la Nación de México, en su Tesis 2a CLXXI/2002.30

Lo primero que se tiene que hacer (primera etapa) para interpretar y aplicar un tratado internacional, es analizar la operación internacional realizada para ver si se genera la posibilidad de algún beneficio o de un pago de impuesto de conformidad con la legislación del país en que suceda el hecho. Si la respuesta es no, es inocuo el que exista o no tratado, puesto que no habrá ni impuesto a pagar ni, por supuesto, beneficios que aplicar.31

23. Artículo 31, párrafo 3, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, hecha en Viena el 23 de mayo de 1969. (Decreto por el que se promulga), Diario Oficial del viernes 14 de febrero de 1975, p. 10.

24. Artículo 31, párrafo 4, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, hecha en Viena el 23 de mayo de 1969. (Decreto por el que se promulga), Diario Oficial del viernes 14 de febrero de 1975, p. 10.

25. GARCÍA NOVOA, César, op. cit., p. 21.26. Por cuestiones de espacio no se abordará el concepto de

ambigüedad y vaguedad, pero se remite al lector a nuestro libro: HALLIVIS PELAYO, Manuel, Teoría General..., op. cit.

27. Holista.- El que mantiene que todo sistema es una entidad entera con existencia propia, diferente de la mera suma de sus partes.

28. La Organización Mundial de Comercio consideró que se trataba, en última instancia de un ejercicio "holista" que no debería ser mecánicamente subdividido en componentes rígidos: Cita del caso EC-Chiquen del Organo de Apelación: QURESHI, Asif H., op. cit., p. 15.

29. MOYANO BONILLA, César, op. cit., pp. 36-40; AVERY JONES, John, op. cit., p. pp. 15-16; PASTOR RIDRUEJO, José Antonio, Curso de Derecho Internacional Público y Organizaciones Internacionales, 14.a edición, Colección Biblioteca Universitaria de Editorial Tecnos, Madrid, 2010, pp. 120-122; TOVILLAS, José M., op. cit.; e, INTERNATIONAL LAW COMMISSION, DraftArticles on the Law of Treaties with Commentaries, Reporte de la 18.a sesión enviada a la Asamblea General, ONU, 2005, p. 220. También visible en "Reports of the Commission to the General Assembly" en Yearbook of the International Law Commission, vol. II, ONU, 1966, pp. 187-270.

30. "TRATADOS INTERNACIONALES. SU INTERPRETACIÓN POR ESTA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN AL TENOR DE LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 31 Y 32 DE LA CONVENCIÓN DE VIENA SOBRE EL DERECHO DE LOS TRATADOS (DIARIO OfICIAL DE LA fEDERACIÓN DEL 14 DE fEBRERO DE 1975"....al tenor de lo previsto en el artículo 31 de la mencionada Convención, para interpretar los actos jurídicos de la referida naturaleza como regla general debe, en principio, acudirse al sentido literal de las palabras utilizadas por las partes contratantes al redactar el respectivo documento final debiendo, en todo caso, adoptar la conclusión que sea lógica con el contexto propio del tratado y acorde con el objeto o fin que se tuvo con su celebración; es decir, debe acudirse a los métodos de interpretación literal, sistemática y te/eotógica... siendo conveniente precisar que en términos de lo dispuesto en el artículo 32 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados para realizar la interpretación teleológica y conocer los fines que se tuvieron con la celebración de un instrumento internacional no debe acudirse, en principio, a los trabajos preparatorios de éste ni a las circunstancias que rodearon su celebración, pues de éstos el intérprete únicamente puede valerse para confirmar el resultado al que se haya arribado con base en los elementos antes narrados o bien cuando la conclusión derivada de la aplicación de éstos sea ambigua, oscura o manifiestamente absurda."Tesis: 2a. CLXXI/2002, Registro n.o 185, 294, Semanario Judicial de la federación y su Gaceta XVI, Diciembre de 2002, p. 292. Amparo en revisión 402/2001. IMCOSA, S.A. de C.V. 16 de agosto de 2002.

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Conclusiones

• ElPlanBEPSdelaOCDE/G20esunavancesignificativoparaestablecerreglascomunesen el ambiente internacional de los últimos 50 años. Se fundamenta en: los pilares de coherencia de los principios de la fiscalidad internacional; alinear los estándares de la tributación internacionales con la substancia económica y mayor transparencia entre las empresas internacionales y las autoridades fiscales de todo el mundo.

• Elproblemadelosinteresesexcesivosqueerosionanlabaseimponible–acción4delplande la OCDE, es área prioritaria para los países en desarrollo.

• El informe final sobre cómo limitar la erosión de la base imponible por los intereses yotros gastos financieros recoge el informe preliminar presentado en diciembre de 2014 y recomienda la adopción de mejores prácticas.

• Estas recomendaciones, junto con las modificaciones introducidas en las guías deprecios de transferencia de la OCDE se proponen para limitar el monto de los intereses pagaderos a empresas del grupo que no desarrollen una actividad sustancial, entre otras consideraciones.

• Panamátendríaqueefectuarmodificacionesasu legislación interna,sideseaalinearlacon el plan de la OCDE.

• Enconclusión,yaseaquePanamásigalasrecomendacionesdelaOCDE,olaOCDE/G20utilicen los métodos conocidos de listas negras y otros para forzar a Panamá a hacerlo, o nuestro país se desvíe hacia un plan de métodos propios y seleccione las modificaciones que más le favorecen, se avecinan cambios importantes en la manera de hacer las cosas.

Bibliografía y referencias

• Michael Cohn, G20 Leaders Endorse OECD BEPS Tax Reforms, Accounting Today, (Noviembre 17 2015), http://www.accountingtoday.com/news/tax-practice/g20-leaders- endorse-oecd-beps-tax-reforms-76442-1.html.• Resumen Informativo sobre los informes finales del proyecto OCDE/G20 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, (OCDE,2015), http://www.oecd.org/ ctp/beps-resumen-informativo. pdf.• OECD Action Plan on BEPS, BDO Alert, (BDO Global, Julio 2013).• Alejandro Bolaños, "El G20 admite que sus medidas no bastan para reactivar el crecimiento", (El País, edición digital del 16 de noviembre del 2015), http://economia.elpais.com/economia/20 15/1 1I16/actualidadl144769 1047 102033.htmI.• Brian Garst, Making Sense of BEPS: The latest OECD Assault on Competition, (Center for Freedom and

Prosperity, Junio2015), http://freedomandprosperity. org/20 15/publications/making-sense-of-beps.• Presentación técnica sobre los informes finales del proyecto OCDE/G20 sobre la erosión de la base

imponible y el traslado de beneficios, (OCDE, 2015), https ://www.youtube . com/watch?v~AFtUOMVmovk.• Reporte de dos partes al Grupo de Trabajo sobre Desarrollo del G20 sobre el Impacto de BEPS en los países de bajo ingreso, (OC DE, 2015), http://www.oecd.org/tax/tax- global/report-to-g20-dwg-on-the-impact-of-beps-in-Iow-income-countries.pdf.• Measuring and Monitoring BEPS, Final Report, páginas 63-65, (OC DE 2015), http://www. oecdilibrary.orgl docserverldownload/231 5361 e.pdf?expires=1448028036&id=id &accname=guest&checksum=CEOA23F2DFA4B8BDA5B5DB5D9COAIF2B.• Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Final Report, (OCDE, 2015), http://www.oecd.orglpublications/limiting-base-erosion-involving- interest-deductions-and-other -financial-payments-action -4-20 15 -final-report- 9789264241176-en.htm.• Nota de prensa, (OCDE, 2015), http://www.oecd.orgltax/developing-countries-andbeps.

htm#participation.

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En caso de que la respuesta sea afirmativa, como segunda etapa, se tiene que determinar si existe algún tratado firmado por México con el país de que se trate, puesto que si lo no hay se paga el impuesto tal cual lo determina la legislación interna a los residentes. Si existe tratado, hay que calificar los hechos y clasificar el ingreso (por ejemplo determinando si se trata de beneficio empresarial o de regalía) o ver en qué categoría ad valorem cae o que tratamiento arancelario preferencial se puede aplicar. Es decir, se verifica si el tratado es aplicable a esa materia y a esos hechos ya calificados, si se aplica respecto del período en que se realizó la transacción y si se establece algún beneficio32.

Si existe tratado, como tercera etapa, se interpreta el tratado de conformidad con el procedimiento secuencial de la CV para determinar si se podrán aplicar los beneficios en ese caso concreto.33 Para ello, se debe: a. interpretar el convenio atendiendo a los términos definidos; b. En caso de que lo anterior no solucione el problema, atender al contexto, acudiendo a los acuerdos que rodearon al convenio; c. En caso de que no estén definidos, acudir a los acuerdos, resultado de los procedimientos amigables34

y a jurisprudencia y doctrina internacional, en ese orden; en principio, solo se acudirá a los

trabajos preparatorios, para corroborar algún resultado interpretativo o cuando la conclusión previamente alcanzada resulte ambigua, oscura o manifiestamente absurda, y siempre y cuando estos trabajos preparatorios se encuentren publicados.35

Posteriormente, como cuarta etapa, una vez obtenido el resultado de la interpretación procede subsumirlo a los hechos previa y precautoriamente calificados en la segunda etapa, mediante un silogismo, para, una vez realizada esta aplicación disfrutar del beneficio.

Sin embargo, el proceso puede cambiar un poco, puesto que con la reciente reforma constitucional relacionada con un mayor compromiso hacia los derechos humanos publicada el 10 de junio de 2011,36 así como la decisión del caso Rosendo Radilla Pacheco por parte de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se ha centrado la discusión de la comunidad jurídica en una variada gama de nuevos temas, entre ellos el control difuso. Antes de la citada decisión, imperaba un control concentrado de la constitucionalidad, lo que cambió radicalmente, con ese fallo, puesto que, entre otras cosas se decidió que todos los jueces del Estado Mexicano deberían aplicar

31. Este paso se propone con base a: TRON, Manuel, et al (Despacho Tron Abogados, S.C.), Anuario Fiscal Mexicano, Tron Abogados, S.C., México, 2011, p. 216.

32. Como aspecto previo, solo en el caso de tratados tributarios, tenemos que determinar si el contribuyente es residente de algún país extranjero. En caso de doble residencia, siguiendo a Serrano Antón, hay que utilizar las reglas de desempate contenidas en el CDT que corresponda para dirimir cuál es el Estado de residencia. Por ejemplo, los artículos 4.2 y 3 del MOCDE: SERRANO ANTÓN, fernando, "Los Principios Básicos de la fiscalidad Internacional y los Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional: Historia, Tipos, fines, Estructura y Aplicación", Capítulo 8 de Fiscalidad Internacional, director: fernando Serrano Antón, ediciones del Centro de Estudios financieros, 4a edición, Madrid, 2010, pp. 290-292.En este sentido se ha pronunciado, aunque todavía en forma muy resumida, el TfJfA: Tesis VI-J-SS-71 CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN.- Para la aplicación de Convenios de esta naturaleza, no sólo se deben reunir los requisitos que establece el artículo 5° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino que es conveniente que además se analicen los siguientes elementos: a) Si el ingreso está o no gravado conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta en México; b) Apreciar si existe en el Convenio respectivo algún beneficio respecto del gravamen que en su caso se genere; c) Analizar si es factible o no aplicar el á, a la luz de los requisitos que se establezcan en la Ley del Impuesto sobre la Renta; y, d) Estudiar los efectos del beneficio. Una vez valorados estos requisitos se podrá concluir si el Convenio en cuestión es aplicable o no al caso concreto. (Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/2312010).

33. Según Serrano Antón, habrá que determinar cuál es el artículo del CDT que se adecua, para interpretarlo: Ibídem. BAKER, Philip, Double Taxation Conventions, R.O., 2001, pp. D-3, D-4 y D-5.

34. En este punto, sólo tratándose de tratados tributarios, se acude a la legislación Mexicana (a menos que del contexto se infiera una interpretación diferente: (Art. 3, (2) del `MOCDE'), prevaleciendo la tributaria y, en caso de, ser necesario, se acude al Modelo de Convenio de la OCDE y a sus Comentarios, cuando sean estos aplicables. Con todo y que se les ha dado la calificación de fuente privilegiada de interpretación, se debe aclarar que debería ser requisito sine qua non para que se utilicen el que el precepto que se quiera interpretar, se haya redactado siguiendo el modelo de la OCDE, ya que algunos de los preceptos de ciertos Convenios se han redactado siguiendo el modelo de la ONU o se han variado dependiendo de las condiciones. Cfr. BECERRA, Juan Angel, op. cit., p. 136.

35. Aquí es aplicable, la tesis 2a. CLXXI/2002 ya citada: Semanario Judicial de la federación y su Gaceta, XVI, Diciembre de 2002, Página: 292.

36. Según el dictamen de la Comisión correspondiente, la idea central fue que los derechos humanos (adicionales a los que ya consigna nuestra Constitución) que se reconocieran en los tratados internacionales adquirieran reconocimiento y protección constitucional, y que cualquier norma relacionada con derechos humanos se interpretara de conformidad con la Constitución y con los tratados internacionales de la materia "favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia": CÁMARA DE SENADORES, Dictamen de las Comisiones Unidas de Puntos Constitucionales y de Estudios Legislativos, con opinión de la Comisión de Reforma del Estado, respecto la minuta proyecto de Decreto que modifica la denominación del Capítulo I del Título Primero y reforma diversos artículos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en materia de Derechos humanos, México, 17 de febrero de 2011, p. 7.

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Esta norma establece que, en los casos de pagos o acreditamientos en concepto de intereses, comisiones y otros cargos por razón de préstamos o financiamientos, se pagará el impuesto sobre la renta correspondiente a las tarifas generales aplicables del artículo 699 ó 700 del Código Fiscal sobre el cincuenta por ciento (50 %) de lo pagado o acreditado al acreedor extranjero por estos conceptos, directa o indirectamente, por las personas naturales y jurídicas obligadas a retener.

Existen algunas entidades que no están sujetas a esta retención por excepciones por el tipo de operación, tales como acreditamiento o pago de intereses de instituciones financieras17, o por el tipo de acreedor, tales como las instituciones oficiales y semioficiales de organismos internacionales y de Gobiernos extranjeros.18

Aplicación de las medidas relacionadas a la Acción 4 del paquete BEPS en Panamá. ¿Qué se requeriría?

Como ya hemos indicado, para Panamá, al igual que para el resto de los países en desarrollo no G20, hay asuntos BEPS que no tendrán un impacto tan significativo. Si Panamá se compromete solamente a la adopción del estándar mínimo recomendado y solo sobre las áreas prioritarias para nuestro país, el impacto podría resultar muy importante en nuestra legislación interna y a nuestra red de tratados.

La OCDE se ha comprometido a dar apoyo a los países en desarrollo19 en la creación de capacidades o cajas de herramientas para asistir en la implementación de las acciones BEPS, que incluyan reportes, guías, legislación modelo, materiales para capacitar a los capacitadores y otros instrumentos para crear capacidades. En estos desarrollos, según la OCDE, participarán activamente los países en desarrollo y otras organizaciones internacionales como Naciones Unidas, el Fondo Monetario Internacional y el Banco Mundial.

Pero, como país soberano, Panamá puede adoptar “métodos propios”20. También puede hacer uso de las herramientas para crear capacidades que le faciliten los organismos internacionales. En cualquier caso, algunos de los cambios que podrían ocurrir en relación a la acción 4 del Plan OCDE ––en nuestra opinión––podrían incluir:

l Revisión y actualización de las normas en el Código Fiscal relacionadas con la definición de intereses y otros gastos financieros.

l Introducción de alguna regulación sobre subcapitalización y límites de endeudamiento.

l Modificación a la legislación interna que establezca un tope máximo para gastos deducibles en concepto de intereses netos, en base a un porcentaje fijo del EBITDA, que aplique tanto para la deuda con terceros como para las partes relacionadas no residentes.

l Pueden incluirse también reglas de porcentajes fijos sobre el EBITDA para grupos, junto con el procedimiento para aportar a la Administración tributaria la información necesaria para aplicarla.

l Regular la metodología para adoptar las mejores prácticas recomendadas sobre el porcentaje fijo.

l Otras recomendaciones que se deben considerar incluir, podrían ser:- Establecer reglas para excluir empresas de

bajo riesgo.- Considerar si es necesario incluir

algunas reglas sobre el tratamiento de financiamientos con entidades internacionales como el Banco Mundial o el FMI.

- Considerar la introducción de reglas específicas para empresas reguladas por la Superintendencia del Mercado de Valores, la Superintendencia de Bancos y la Superintendencia de Seguros y Reaseguros.

l Revisión y modificación de las normas que contiene el Código Fiscal sobre precios de transferencia, en caso de que sea necesario.

17. Literal f del artículo 13 del Decreto Ejecutivo n.o 170 de 1993.18. Literal h del artículo 14 del Decreto Ejecutivo n.o 170 de 1993.19. Nota de prensa, (OCDE, 2015), http://www.oecd.org/tax/developing-

countries-and-beps.htm#participation.20. Según la nota de prensa de la Cancillería de la República del 31

de octubre de 2015, Panamá se ha comprometido a aplicar el

mecanismo de intercambio de información automática a partir del año 2018, y el mismo se realizará “estrictamente de manera bilateral, recíproca y condicionada” de acuerdo a un “método propio, inspirado principalmente en el Modelo IGA 1A, incorporando los elementos del Estándar de Intercambio Automático de Información desarrollado por la OCDE que se consideren apropiados”.

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el control difuso de la constitucionalidad y la convencionalidad.

Como parte de este entramado, tenemos que hacer referencia a dos conceptos establecidos en la reforma constitucional citada, en primer lugar al principio pro personae, el cual consiste en que debe aplicarse la norma que sea más favorable o que otorgue mayor protección a la persona, sin importar que se encuentre en un tratado internacional (suscrito por México).37

El principio de interpretación conforme con la Constitución y los tratados internacionales, implica un control de convencionalidad que deben realizar los jueces nacionales. La doctrina considera que este control surge del principio iuranovit curia, que implica que el juzgador debe "...aplicar las disposiciones pertinentes en una causa, aún cuando las partes no las invoquen expresamente". Asimismo, se deriva de los artículos 1° y 2° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, que obliga a los estados suscriptores a garantizar los derechos y garantías en ella reconocidos y a adoptar las medidas para asegurar el respeto a esos derechos y al principio pacta suntservanda.38

El control de convencionalidad debe llevarse a cabo confrontando el derecho interno con los diversos tratados aplicando el que otorgue mayores beneficios a la persona y, a partir del resultado que se obtenga, realizar la confrontación de la legislación interna. Con esto, "los tratados de derechos humanos podrán ser utilizados como parámetros del control de constitucionalidad de las leyes"39. Es decir, primero confrontar a la Constitución con los tratados y luego será ese resultado el que se confrontará con la legislación secundaria.

No se trata de buscar una interpretación que vaya contra el texto constitucional, sino solo una en la que se aplique, en beneficio de la persona, el tratado, cuando este consigne mayores derechos. Esto implica también, a la luz del artículo 1 constitucional, que, en materia de derechos humanos, "se debe resolver con una visión garantista ponderando los derechos en conflicto y decidiendo a favor de aquél que proporcione mayores beneficios al gobernado, sin importar que ello implique dejar de aplicar la norma de derecho interno que rige"40.

En la actualidad, el papel de los jueces es fundamental en cuanto a aplicación e interpretación de los tratados internacionales, específicamente en materia tributaria, debiendo resolver los problemas que la aplicación del control difuso de la convencionalidad y la constitucionalidad implican, siempre a la luz del cumplimiento de los principios pro personae, de efecto útil, de universalidad, de interdependencia, de indivisibilidad, de progresividad y de seguridad jurídica.

Como punto de partida para aplicar el control de convencionalidad debemos primero identificar si existe un problema de derechos humanos y consultar el derecho interno. Posteriormente, debemos confrontar el derecho interno con los diversos tratados aplicando el que otorgue mayores beneficios a la persona. Con esto, "los tratados de derechos humanos podrán ser utilizados como parámetros del control de constitucionalidad de las leyes"41. Es decir, primero se debe confrontar a la Constitución con los tratados y luego será ese resultado el que se confrontará con la legislación secundaria.

37. También llamado pro homineo pro persona, que en la iniciativa se expresa así: "si un derecho reconocido en un tratado internacional otorga más amplia protección a la persona que cualquier ordenamiento local o federal, incluso la propia Constitución, se aplicará lo establecido en el instrumento internacional": CÁMARA DE SENADORES, op. cit.

38. GOMARA Juan Pablo, LAVALLE Agustín Matías y ZURITA Raúl Vicente, "Del control de constitucionalidad hacia el control de convencionalidad", Versión electrónica de 8 pp. Consultable en: www.defensa pública.org.ar/jurisdiccional/doctrina/.

39. Ernesto Rey Cantor, Control de Convencionalidad de las Leyes y Derechos Humanos, Porrúa-IMDPC, México, 2008, nota 9, p.p. LIII.

40. Neófito López Ramos. "Breve reflexión sobre la aplicación de los tratados internacionales en el juicio de Amparo en materia civil", en Lex. Difusión y análisis. México. Editora Laguna. Octubre-noviembre 2011, p. 36.

41. Ernesto Rey Cantor, Control de Convencionalidad de las Leyes y Derechos Humanos, Porrúa IMDPC, México, 2008, p. LIII.

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201515, restablece la vigencia del artículo 733-A, que se refería durante su vigencia a la capitalización de utilidades retenidas, pero para tocar otros temas.

Existen ciertas legislaciones donde el Estado de residencia concede una deducción por doble imposición internacional, no por el impuesto efectivamente pagado en el extranjero, sino por el que el inversor hubiera pagado, de no existir la exención o la reducción. Esta modalidad de deducción por doble imposición es lo que se conoce como tax sparing y puede establecerse en una ley interna o negociarse a través de los convenios de doble imposición, siendo esta segunda modalidad la mayormente empleada.

Según el artículo 733-A del Código Fiscal, cuando los pagos al exterior (dividendos, intereses, regalías, honorarios u otros de similar naturaleza) estén exentos de retención en virtud de cualquier ley especial, dicha exención no se aplicará en los casos en que al beneficiario de los pagos le sea posible acreditarse los impuestos que hubiera pagado en Panamá, de no existir la exención (se aplica tanto para el crédito directo como indirecto).Deberá acreditarse que no existe este beneficio, mediante opinión formal emitida por experto independiente, en materia tributaria del país de residencia del beneficiario, explicando que la legislación del país de residencia del beneficiario no permite la acreditación. En el caso en que el crédito otorgado sea parcial, para que Panamá exonere el porcentaje del impuesto sobre la renta que el otro país no permita al beneficiario acreditarse, la Administración tributaria podrá igualmente investigar y aportar de oficio al proceso prueba de la ley extranjera vigente.

l Transacciones de financiamiento entre partes relacionadas. Si los intereses son pagados a una entidad relacionada en el exterior, el contribuyente tiene ciertas responsabilidades en materia de transparencia y documentación.

En primer lugar, debe revelar la transacción de intereses en concepto de costos o gastos, en las líneas correspondientes de la declaración jurada del impuesto sobre la renta. A más tardar, seis meses después del cierre de su período fiscal, el contribuyente deberá presentar el Informe anual de precios de transferencia (artículo 762-I del Código Fiscal); el incumplimiento de esta obligación genera una multa equivalente al 1 % del monto total de las operaciones con partes relacionadas, hasta un máximo de US$1 000 000.A requerimiento de la autoridad tributaria, deberá presentar el Estudio de precios de transferencia (artículo 762-J del Código Fiscal), a más tardar 45 días después de recibida la solicitud.

Respecto al valor legal de las guías de precios de transferencia de la OCDE en Panamá, debemos mencionar que el artículo 762-D del Código Fiscal establece que “para la interpretación de lo normado sobre la materia de precios de transferencia, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones del Código Fiscal”.

l Regulaciones existentes sobre intereses pagados a entidades no residentes. En Panamá, la situación sobre los intereses y otros gastos financieros pagados al exterior es la siguiente:

- No existen reglas que establezcan límites a la deducibilidad de intereses y otros gastos financieros, para deuda con terceros o de partes relacionadas en el exterior.16

- No existen reglas sobre subcapitalización, es decir reglas para determinar cuánta deuda es aceptable en una empresa, bajo condiciones normales.

- Por regla general, los intereses pagados a acreedores extranjeros son objeto de una retención en la fuente, en base al literal h del artículo 701 del Código Fiscal.

15. Gaceta Oficial Digital n.o 27772-A de 4 de mayo de 2015. 16. Tampoco existen limitaciones para costos de intereses locales.

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El Tribunal Administrativo Tributario, gracias al esfuerzo individual y colectivo de sus colaboradores, alcanzó grandes logros durante el segundo semestre de 2015, basados en los objetivos estratégicos del plan institucional.

Ser reconocidos

El TAT, además de cumplir con su misión institucional, contribuye con la formación de la sociedad panameña en materia de justicia tributaria mediante su participación en eventos académicos nacionales e internacionales.Muestra de ello es que, durante el citado periodo, tuvo presencia en 4 congresos, 4 ferias internacionales y 11 jornadas académicas en distintos centros universitarios del país. Como resultado de esta labor se pudo llegar a una población aproximada de 3000 personas.

2015Lo mejor de

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muy restringidas, un porcentaje del valor de los activos.

l Se establece una metodología de tres pasos para adoptar las mejores prácticas recomendadas sobre el porcentaje fijo:

- Paso 1: calcular la medida de las ganancias usando las reglas adoptadas en la legislación interna.

- Paso 2: aplicar el porcentaje fijo a las ganancias, establecido en la legislación local.

- Paso 3: comparar el máximo gasto de intereses permitido con el gasto real de intereses. Cualquier exceso no puede considerarse como gasto deducible.

l Opcionalmente, también se puede adoptar una regla de porcentajes fijos sobre el EBITDA para grupos.

- Puede estar dentro de la misma norma o puede ser una adicional.

- La deducción del gasto de intereses se permitiría hasta el porcentaje más alto entre el porcentaje fijo general o el porcentaje de grupo.

l Otras recomendaciones, incluyen:

- Límite monetario para excluir empresas de bajo riesgo.

- Regla que permita excluir los intereses pagados sobre préstamos de terceros utilizados para fondear proyectos de beneficio público, sujeta a ciertas condiciones.

- Opción de permitir llevar hacia períodos fiscales futuros intereses descalificados o capacidad no utilizada y/o llevar hacia períodos fiscales pasados intereses descalificados.

- Reglas específicas para establecer restricciones generales a los intereses y considerar riesgos específicos.

- Reglas específicas para atender los asuntos que han surgido en los sectores bancarios y de seguros.

Estas recomendaciones, junto con las

modificaciones introducidas en las guías de precios de transferencia de la OCDE14, se proponen para limitar el monto de los intereses pagaderos a empresas del grupo que no desarrollen una actividad sustancial, entre otras consideraciones.

Intereses y otros gastos financieros en Panamá.Veamos algunos de los aspectos a considerar de la legislación vigente y que tienen incidencia sobre este tema.

l Convenios. Panamá mantiene una pequeña red de quince convenios para evitar la doble tributación, los cuales se encuentran vigentes.

El cumplimiento de los deberes formales en materia de convenios, para evitar la doble tributación se verifica ante la Dirección General de Ingresos mediante el procedimiento de solicitud de acreditación de beneficios, regulado en el artículo 762-Ñ del Código Fiscal y en la Resolución n.o 201-15144 de 2 de septiembre de 2015 de la Dirección General de Ingresos. La solicitud de acreditación de beneficios de los convenios suscritos por Panamá y en plena vigencia deberá ser presentada por el responsable tributario, mediante memorial y pruebas pertinentes.

De esta forma, la Dirección General de Ingresos tiene la oportunidad de revisar todos los casos en que se utilizan las provisiones de un convenio vigente, incluyendo todas aquellas transacciones de financiamiento donde el acreedor extranjero (parte relacionada o tercero), se ve beneficiado por una tasa de retención menor al 25 % sobre el 50 % de los intereses acreditados o pagados, o inclusive tasa 0 de retención.

l Medidas unilaterales. BEPS o no BEPS, Panamá introdujo ciertas medidas específicas en relación a la limitación de beneficios a empresas extranjeras que operan en Panamá. La Ley n.o 27 de 4 de mayo de

14. Directrices de la OCDE, aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones

tributarias, que serán modificadas y adoptadas a partir del 2016, con arreglo a las acciones 8, 9, 10 y 13 del plan de acción BEPS.

53

El fortalecimiento de las relaciones con organismos afines al tema tributario es de suma importancia para la institución. En virtud de esto, el tribunal participó en eventos de trascendencia nacional e internacional, como el Segundo Foro Latinoamericano de Jueces Tributarios, la Vigésima Octava Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario y la Octava Jornada Boliviana de Derecho Tributario, entre otros.

El TAT, como institución pública, tiene la responsabilidad de mantener un balance entre la transparencia y la confidencialidad. Para cumplir con dicho propósito, mensualmente se actualizala página web atendiendo a las recomendaciones de la Autoridad Nacional de Transparencia y acceso a la Información (Antai).Este esfuerzo fue recompensado al obtener la posición n.o 24 de 96 instituciones que figuraban

De igual forma, se concertaron reuniones con destacados representantes del acontecer nacional, entre los que sobresalen las del honorable señor Rigoberto González Montenegro, Procurador de la Administración; el Dr. Publio Cortés, Director General de Ingresos; el Lic. Carlos Gasnell Acuña, Presidente

Ejecutivo de la Fundación para el Desarrollo de la Libertad Ciudadana, capítulo panameño de Transparencia Internacional y representantes del Colegio Nacional de Contadores Públicos Autorizados.

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en el 2020 con la posibilidad de ampliar el ámbito de aplicación.

l Iniciar las negociaciones sobre instrumento multilateral entre la mayor cantidad de países para tener un instrumento completo para finales de 2016.

El problema de los intereses excesivos que erosionan la base imponible ––Acción 4 del Plan de la OCDE.

Según la OCDE, los grupos económicos utilizan fácilmente la deuda como estrategia de planificación fiscal, lo que trae como consecuencia que se segrega el ingreso gravable de las actividades que lo generan y estas son los aspectos centrales de la problemática8:

l Los grupos económicos ubican altos niveles de deuda con terceros, en jurisdicciones de alta tributación.

l Las MNE utilizan la deuda entre su grupo para generar deducciones de intereses en exceso del costo actual de intereses.

l Se utilizan los intereses para fondear ingreso exento.

Este es un problema no solo de los países del G20 o desarrollados no G20, sino también de los países no desarrollados. Como parte de los hallazgos significativos del informe que preparó la OCDE al Grupo de Trabajo sobre Desarrollo del G209, se logró determinar que entre las cuestiones fundamentales BEPS de mayor relevancia para los países en desarrollo está la erosión de la base imponible causada por pagos excesivos a las empresas afiliadas extranjeras en concepto de intereses, cargos por servicios, la gestión y los honorarios técnicos y regalías; temas que son abordados con recomendaciones específicas

en las acciones 4, 8 y 10.

Entre los indicadores BEPS10 que forman parte del informe final sobre la acción 11, la OCDE ha podido determinar que las filiales de EMN ubicadas en países con tipos impositivos más altos, presentan elevados coeficientes de gastos por intereses abonados tanto a entidades vinculadas como independientes y se indica que la ratio gastos por intereses/rentas de filiales de las principales EMN del mundo establecidas en países de alta tributación, triplica prácticamente la ratio global de las entidades independientes de las respectivas EMN.11

El informe final12 sobre cómo limitar la erosión de la base imponible por los intereses y otros gastos financieros, recoge el informe preliminar presentado en diciembre de 2014 y recomienda la adopción de las siguientes mejores prácticas:

l Adopción en la legislación interna de los países, de una regla de limitación de deducibilidad de intereses y otros gastos financieros netos, a un porcentaje fijo del 10 % al 30 % del EBITDA13.

- Se aplica para todas las formas de deuda, incluyendo deuda con terceros y con partes relacionadas, pagos que económicamente equivalen a intereses y gastos incurridos en relación a la negociación de financiamiento.

- Este porcentaje sobre el EBITDA se basa en ingresos gravables, y excluye los ingresos exentos o no gravables.

- Se deben hacer ajustes para ingresos gravables de sucursales cuando haya créditos fiscales disponibles.

- Se podrá adoptar la regla sobre un porcentaje de EBIT o, en circunstancias

8. Presentación técnica sobre los informes finales del proyecto OCDE/G20 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, (OCDE, 2015), https://www.youtube.com/watch?v=AftUOMVmovk.

9. Reporte de dos partes al Grupo de Trabajo sobre Desarrollo del G20 sobre el Impacto de BEPS en los países de bajo ingreso, (OCDE, 2015), http://www.oecd.org/tax/tax-global/report-to-g20-dwg-on-the-impact-of-beps-in-low-income-countries.pdf.

10. Indicadores económicos que permiten medir el efecto de las medidas para la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.

11. Measuring and Monitoring BEPS, Final Report, páginas 63-65, (OCDE

2015), http://www.oecdilibrary.org/docserver/download/2315361e. ccname=guest&checksum=CE0A23f2DfA4B8BDA5B5DB5D9C0A1f2B.12. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other

financial Payments, final Report, (OCDE, 2015), http://www.oecd.org/publications/limiting-base-erosion-involving-interest-deductions-and-other-financial-payments-action-4-2015-final-report-9789264241176-en.htm.

13 Ganancias antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones, por sus siglas en inglés.

54

en la lista publicada por la Antai en su página web durante el periodo evaluado.

Se logró, además, el diseño e impresión de afiches sobre cultura tributaria y el folleto informativo ¿Conoce el recurso de apelación en el Tribunal Administrativo Tributario? Los afiches se diseñaron con el objetivo de dar a conocer a los estudiantes del país la importancia de la tributación para el desarrollo de la sociedad, mientras que el folleto informativo se elaboró para familiarizar a los profesionales afines a la materia con los recursos y procedimientos que se tramitan en el tribunal.

Una de las estrategias utilizadas por el tribunal para posicionarse como referente en materia de justicia tributaria fue fomentar la elaboración de investigaciones por parte de los colaboradores del Tribunal Administrativo Tributario. En este sentido, la publicación de la IV edición de la revista Justicia Tributaria y de artículos en revistas especializadas en temas afines, contribuyeron al logro de esta estrategia.

7

Existen quince reportes finales, los cuales tienen una nota explicativa, la cual se puede encontrar en español en la siguiente dirección: http://www.oecd.org/ctp/beps-nota-explicativa-2015.pdf. Existe un resumen de los reportes, el cual también puede encontrarse en español en la siguiente dirección: http://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf.

Por supuesto que un proyecto de esta magnitud ha enfrentado un sinnúmero de retos, y no le faltan detractores. La misma naturaleza del proyecto pone en duda sus posibilidades de éxito; como la OCDE no tiene jurisdicción para cambiar las leyes de cada país, requiere lograr un consenso global de los Gobiernos sobre estos cambios.

Una amplia coalición de la sociedad civil y las organizaciones laborales (ActionAid, Alliance-Sud, CCFD-Terre Solidaire, Ayuda Cristiana, Consejo Mundial de Uniones, la Alianza Global para la Justicia Tributaria, Oxfam, y Servicios Públicos Internacionales) nombró la comisión independiente denominada Comisión para la Reforma de la Fiscalidad Corporativa Internacional (ICRICT, por sus siglas en inglés), para formular recomendaciones sobre las formas de minimizar el fraude fiscal en las empresas multinacionales, y han resaltado lo que ellos denominan las debilidades del plan BEPS: “Así, el informe de las multinacionales país por país no se divulgará de forma pública y no hay ninguna disposición sobre un tipo mínimo común en el impuesto de sociedades. El ICRICT lamenta también que se haya arrumbado la propuesta de fusionar los beneficios globales de las multinacionales para luego distribuirlos por países, a efectos impositivos, según la actividad económica realizada en cada uno de ellos. Y que los países occidentales echaran abajo la propuesta para que un organismo mundial, en el ámbito de la ONU, supervise y denuncie los efectos de la competencia tributaria desleal”5.

Brian Garst del Centro para la Libertad y la Prosperidad, señala:“Generalmente ignoradas en la discusión BEPS, son las implicaciones más amplias de las reformas propuestas en la economía política. Si todas las diferencias en la política tributaria se minimizaran con éxito, hasta cierto punto se reduciría la movilización de las ganancias que tienen la intención de reducir los costos tributarios. Así como también lo sería la reducción de los impuestos a cero, pero los políticos tienen una variedad de objetivos para considerar y no deben elevar el detener la movilización de las ganancias, por encima de otros intereses nacionales. Apelar a las ineficiencias del mercado, tales como los recursos destinados a reducir al mínimo las cargas fiscales, no constituyen justificación convincente porque simplemente serán reemplazadas por otras nuevas, como el aumento de los costos de ejecución. También podría dar lugar a un entorno fiscal global más costoso, cuando los políticos, liberados de las presiones de la competencia fiscal mundial, inevitablemente eleven las tasas a niveles no vistos desde la década de 1980, cuando las reformas por Reagan y Thatcher provocó una reducción global de las tasas de impuestos a las empresas que ha seguido este día”6.

Pero, independientemente de estas críticas, los retos para la OCDE/G20 para el 2016 son:

l Extender su cooperación con BEPS hasta 2020, para así completar el trabajo pendiente y garantizar una supervisión selectiva y eficaz de las medidas acordadas y definirán un marco para efectuar dicha supervisión, con vistas a mejorar la integración de otros países interesados.

l Adoptar las propuestas en las Guías de Precios de Transferencia. El reporte país por país tendrá vigencia efectiva a partir del 1 de enero de 20167. Se tiene prevista una revisión

5. Alejandro Bolaños, “El G20 admite que sus medidas no bastan para reactivar el crecimiento”, (El País, edición digital del 16 de noviembre del 2015), http://economia.elpais.com/economia/2015/11/16/actualidad/1447691047_102033.html

6. Brian Garst, Making Sense of BEPS: The latest OECD Assault on Competition, (Center for Freedom and Prosperity, Junio 2015), http://

freedomandprosperity.org/2015/publications/making-sense-of-beps.7. Para los grupos multinacionales cuyos ingresos anuales consolidados

equivalgan o excedan 750 millones de euros, pero considerando que algunos países requerirán tiempo para completar sus procesos legislativos internos.

55

Mejorar la calidadEn cumplimiento de los parámetros señalados por la Guía para la implementación de la calidad en la gestión pública, el TAT remitió formalmente al Ministerio de Economía y Finanzas el informe de gestión de calidad del año 2014.

Mejorar la efectividadPara el cumplimiento de esta meta, la Secretaría General, en coordinación con la Oficina Institucional de Recursos Humanos y la Comisión de Educación Continua, organizó conferencias sobre temas de interés en materia tributaria.

6

Según la OCDE, estas prácticas generan pérdidas a las recaudaciones de los tesoros nacionales de los países, que pudiesen haberse invertido en fomentar el crecimiento de estos países de forma constante y equilibrada: “Las investigaciones llevadas a cabo desde 2013 confirman la magnitud potencial del problema de BEPS, estimando una pérdida anual que ronda el 4-10% de la recaudación global por impuestos sobre sociedades, es decir, entre 100 y 240 mil millones de dólares estadounidenses anuales. En el caso de los países en vías de desarrollo el impacto potencial es particularmente duro, dado que su dependencia en la recaudación por este impuesto es generalmente mayor”3.

El proyecto BEPS se propuso “crear un único conjunto de normas fiscales internacionales, basadas en el consenso que daría a las empresas multinacionales un grado de certeza, contra la cual podrían evaluar sus estructuras de planificación tributaria y planear cómo manejar su costo impositivo global a futuro”.4 El proyecto se fundamenta en los pilares de coherencia, substancia económica y transparencia. Sus objetivos son:

l Una mayor coherencia de los principios de la fiscalidad internacional del impuesto sobre la renta corporativo, dirigidos hacia abusos específicos que son a menudo parte de una "planificación fiscal empresarial”.

q Acción 2: Neutralizar los efectos de los arreglos híbridos.

q Acción 3: Fortalecer las reglas de sociedades extranjeras controladas (CFC).

q Acción 4: Limitar la erosión de la base fiscal, a través de las deducciones sobre intereses y otros pagos financieros.

q Acción 5: Contrarrestar las prácticas perniciosas más efectivamente, tomando en consideración la transparencia y la substancia económica.

l Restaurar completamente los efectos y beneficios de los estándares internacionales, mediante una realineación de la tributación y de la substancia económica.

q Acción 6: Prevenir el abuso de los convenios para evitar la doble tributación.

q Acción 7: Prevenir la evasión artificial del estatus de establecimiento permanente.

q Acción 8, 9 y 10: Asegurar que los resultados de precios de transferencia estén alineados con la creación de valor, enfocándose en: intangibles (8), riesgo y capital (9) y transacciones de alto riesgo (10).

l Una mayor transparencia entre las empresas internacionales y las autoridades fiscales de todo el mundo con respecto a sus negocios, promoviendo una creciente certeza y previsibilidad.

q Acción 11: Establecer metodologías para captar y analizar la información sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios y las acciones para enfrentarla.

q Acción 12: Requerir a los contribuyentes la revelación de sus estrategias de planificación fiscal agresivas.

q Acción 13: Reexaminar la documentación

de precios de transferencia.

q Acción 14: Crear medios de resolución de disputas que sean más efectivos.

Adicionalmente, las acciones 1 y 15, para atacar los retos de la economía digital y desarrollar un instrumento multilateral, respectivamente, completan el paquete de medidas necesarias para lograr los objetivos expresados.

3. Resumen informativo sobre los informes finales del proyecto OCDE/G20 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, (OCDE, 2015), http://www.oecd.org/ctp/beps-resumen-informativo.pdf

4. OECD Action Plan on BEPS, BDO Alert, (BDO Global, Julio 2013).

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El Tribunal Administrativo Tributario, reconoce que los colaboradores son su recurso más valioso y, por tal razón, incluyó en la programación anual actividades dirigidas a mejorar el bienestar del servidor público, entre las que destacan jornadas de salud, reuniones de balance bimensual y diversas capacitaciones dirigidas a optimizar la formación profesional de los funcionarios.

5

Introducción

El 16 de noviembre, en Antalya, el grupo de líderes del G20 adoptó el paquete de recomendaciones de la OCDE para evitar

la erosión de la base imponible y el traslado

en inglés1): “La implementación generalizada

del proyecto, en particular en lo que respecta al intercambio de información sobre las decisiones

del proyecto y animamos a todos los países y jurisdicciones, incluyendo aquellos en desarrollo, a participar”2.

A nivel de la tributación internacional, este paquete de recomendaciones constituye el

comunes en el ambiente internacional, de los últimos 50 años. En el 2012, los líderes del G20

conjunta, indicando que la prevención de la erosión de la base imponible y el traslado

encomendaron a la OCDE que continuara y profundizara su trabajo al respecto. En octubre del 2013, la OCDE presentó el Plan de acción

le y elbinopmi esab al ed nóisore al artnoc mejor conocido como

Plan de acción BEPS, y desde ese momento hasta la culminación y presentación de los

a cabo en el término de un poco más dos años. Lo que sigue es poner a funcionar las medidas,

terminar las tareas pendientes y empezar a dar seguimiento a los resultados.

La OCDE/G20 debe lograr la mayor participación posible de países G20 y no G20 para asegurar las posibilidades de éxito. Como la OCDE no tiene jurisdicción para cambiar las leyes de cada país, requiere lograr un consenso global de los Gobiernos sobre estos cambios.

¿Qué es la erosión de la base imponible y el

saicnetsisnocni e sanugal sal ed odatluser le se

euq ––etnemlagel–– netimrep euq lanoicanretni

sodaivsed naes neib o elbinopmi esab al ,nóicatubirt alun o ajab ed senoiccidsiruj a

donde la actividad económica es escasa o

que no son necesariamente ilegales.

Mientras el ahorro de costos tributarios es un derecho legítimo de los grupos multinacionales, existe una creciente percepción de que estos no están contribuyendo justamente, tomando

que no está actualizado a la era digital y que carece de coherencia en el tratamiento de las

.saziretnorfsnart senoicautis sal ne ,senoiccasnart

de gran envergadura.

Acción 4 del proyecto OCDE/G20 sobre erosión de la base imponible y el traslado de

Por: Simone MitilDirectora de Tributación BDO Tax, S.A.Abogada Especialista en Tributación

1. Base Erosion and P Shifting. 2. diciembre de 2011.

57

El Tribunal Administrativo Tributario de Panamá, también conocido como TAT, fue concebido mediante la Ley 8/2010 de 15 de marzo e inició funciones el 1 de junio de 2011 como una institución

nóicceriD al ed senoisiced sal artnoc nóicalepa ed sosrucer sol revloser arap adaerc etneidnepedniGeneral de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, en toda la República de Panamá.

Además, el tribunal resuelve los incidentes, excepciones y tercerías presentados dentro de los procesos de cobro coactivo seguidos por la Dirección General de Ingresos.

Nuestra misión:Impartir justicia tributaria en la República de Panamá.

Nuestra visión:Ser reconocidos por la calidad y efectividad de nuestras actuaciones y por mantener un recurso humano

Nuestros valores:

El TAT tiene jurisdicción a nivel nacional.

Los recursos pueden presentarse en:La sede central, Ciudad de Panamá, calle 53, Obarrio, P. H. Victoria Plaza, piso 3, teléfono 504 3400, para los contribuyentes de todas las provincias.

Contamos con dos sedes regionales en el interior del país, en donde también pueden presentarse los recursos de acuerdo a las provincias que agrupan:

La sede regional de Oriente, para las provincias de Bocas del Toro y Chiriquí, ubicada en la vía Interamericana, centro comercial Swiss Plaza, local n.º 5, David (Chiriquí), teléfono 7775706.La sede regional de las provincias centrales, para las provincias de Coclé, Herrera, Los Santos y Veraguas;

¿Conoce el recurso de apelación del Tribunal Administrativo Tributario?

El recurso de apelación se presenta y sustenta directamente en Ia sede del Tribunal Administrativo Tributario o en sus sedes regionales (artículo 1240-E del Código Fiscal).

Es una institución autónoma, independiente y especializada, con jurisdicción en todo el país.

Creado para resolver los recursos de apelación contra las decisiones de la Dirección General de Ingresos (DGI).

Con facultad para conocer y resolver los incidentes, excepciones, nulidades y tercerías que surjan con motivo del proceso de cobro coactivo Ilevado por Ia DGI.

Sus decisiones agotan Ia vía gubernativa, como paso previo para acudir ante la Sala III de la Corte Suprema de Justicia.

Facultado para proponer normas que contribuyan a fortalecer Ia legislación tributaria panameña.

Sirve al país con transparencia y ética desde sus inicios de operaciones, el 1 de junio de 2011.

Tribunal Administrativo Tributario

Tel. 504-3400 I www.tribunaltributario.gob.pa

RECUERDE

¿Conoce usted el Tribunal Administrativo Tributario?

58

Ser reconocidos por la calidad y efectividad de nuestras actuaciones

y mantener un recurso humano calificado.

Impartimos justicia tributaria en la República de Panamá.

Isis Ortiz MirandaMagistrada vicepresidenta

Ana Mae Jiménez GuerraMagistrada presidenta

Reinaldo Achurra SánchezMagistrado vocal

Marco Polanco MartínezSecretario general

Ana A. Castillo RoblesSecretaria administrativa

VISIÓN

MISIÓN

AUTORIDADES

59

¿Qué es un recurso de apelación?

Es la alternativa que tiene un contribuyente para presentar a través de un abogado/a su solicitud al TAT de que revoque, aclare, modifique o anule una decisión de la DGI.

Tribunal Administrativo Tributario Edificio Victoria Plaza I calle 53, Obarrio, piso 3

Tel. 504-3400 I www.tribunaltributario.gob.pa

Consejo editorialAna Mae Jiménez Guerra Mag. presidenteIsis Ortiz Miranda Mag. vicepresidenteReinaldo Achurra Sánchez Mag. vocalMarcos Polanco Secretario generalKilda E. Pitty González CoordinadoraWendy Pérez P. Redacción y estilo

Agradecemos las colaboraciones recibidas para la edición de esta publicación. La Revista Justicia Tributaria y el Tribunal Administrativo Tributario no se hacen responsables por las opiniones vertidas en los artículos, los cuales son de exclusivo criterio de sus autores.

ÍNDICE

5

3813

4622

5731

52

Acción 4 del proyecto OCDE/G20 sobreerosión de la base imponible y el traslado de beneficios – intereses y otros pagos financieros

La contabilidad y las normas internacionales de información financiera (NIIf) frente al dere-cho tributario panameño

Dilemas e incertidumbres que nos traen las modifica-ciones tributarias

Metodología para interpretar tratados internacionales tributarios y control difuso de la convencionalidad

El estándar mínimo de cláu-sulas anti treaty shopping recomendadas por BEPS.Apuntes jurídicos sobre su aplicación*

Conozca el recurso de apelación del Tribunal Administrativo Tributario

El hecho generador tributario en Panamá

Lo mejor de

Impreso por Impresiones Carpal

Diseño y diagramaciónCésar Álvarez

2015

60

rop adarobale se amsim al ,odnof ed nóiculoser anu ed sévart a adacinumoc se lanif nóisiced aLel Magistrado a quien se le asignó el expediente, pero las decisiones son tomadas por mayoría absoluta de los tres magistrados, es decir, por lo menos dos de ellos deben estar de acuerdo con la decisión.

La decisión final se notificará personalmente y, con ella, se agota la vía gubernativa, lo que quiere decir que, si el contribuyente no está de acuerdo con la decisión del TAT, puede presentar sus acciones ante la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia.

Después de la fase probatoria o después de la audiencia, las partes pueden presentar sus alegatos o argumentos finales por escrito dentro de: los 5 días siguientes.

Paso 6Decisión

Paso 5

De no haber pruebas que practicar ni audiencia, el magistrado a quien le fue asignado el expediente comunicará mediante una resolución el tiempo de 5 días para presentar esos alegatos, por escrito.

Tribunal Administrativo Tributario

Tel. 504-3400 I www.tribunaltributario.gob.pa

INTRODUCCIÓN

.nóicatubirt al ed sévart a selbadulas sám saímonocE

Los titulares de diarios y noticieros nos reiteran que vivimos en una sociedad globalizada, al asegurar como hechos y decisiones que ocurren incluso a miles de kilómetros afectan nuestras vidas. En un abrir y cerrar de ojos, elementos diversos como el precio del crudo, las bolsas de

es necesario actualizar constantemente la forma en que comprendemos el mundo. Una necesi-

contribuye a generar una mejor economía local y global.

Es por ello que distintos estados se han propuesto eliminar obstáculos y brindar mayor trans-parencia al momento de calcular y cobrar tributos, principalmente aquellos que recaen sobre personas y empresas que tributan en más de un territorio. Como resultado, se han concertado

-ciera, herramientas que los ayudan a conocer con certeza sus ingresos, así como a promoverse a sí mismos como mercados más competitivos.

No obstante, esa búsqueda de productividad tributaria no se limita a los foros internaciona-les; también dentro de las fronteras se generan políticas que proponen una actualización de la legislación tributaria y de los procesos que conducen al cumplimiento de las obligaciones que esa legislación crea. Por ende, el conocimiento tributario no es solo un deber para los gobernan-

-

más humano y sostenible.

contenido de la presente edición de nuestra revista Justicia Tributaria. En ella se analizan la inter-pretación de los tratados internacionales y la aplicación de normas internacionales de informa-

tributario o la aplicación de cláusulas anty treaty shopping, con vistas a la legislación panameña. A través de un grupo de escritos seleccionados se pretende difundir un conocimiento que ayude a generar economías que sean tributariamente más saludables y de mayor bienestar para todos.

ANA MAE JIMÉNEZ GUERRAMagistrada presidenta