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Planificación transnacional agresiva y abuso de tratados: herramientas de derecho internoy derecho internacional para contrarrestarlos en la era BEPS

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ÍndiceL.C.C. Jorge García González

L.C.C. Humberto Cruz Hernández

I. Aspectos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos enrelación a los Tratados para Evitar la Doble Tributación. ................................................... 2

I.1. La Supremacía constitucional y la jerarquía normativa ................................................... 2

I.2. Principio de legalidad tributaria............................................................................................ 4

II. Los Tratados para Evitar la Doble Tributación..................................................................... 5

II.1. Residencia fiscal en México................................................................................................ 6

II.2. Fuente de riqueza en México.............................................................................................. 8

II.3. Requisitos para la aplicar los Tratados para Evitar la Doble Tributación .................. 10

II.4. Los Comentarios al Modelo de la OCDE como fuente para la interpretación de losTratados para Evitar la Doble Tributación celebrados por México ..................................... 11

II.5. Cláusulas Antiabuso en los Tratados para Evitar la Doble Tributación celebradospor México. .................................................................................................................................. 12

II.6. Concepto de “beneficiario efectivo” para la aplicación de los Tratados para Evitar laDoble Tributación en el caso de México ................................................................................. 16

III. Normas Antiabuso en la Legislación Mexicana ................................................................. 17

IV. Adopción de las recomendaciones del Reporte de la Erosión de la Base Gravable y elTraslado de Utilidades (BEPS) en el caso de México. ............................................................. 21

IV.1. Acción 4. Deducción de intereses y otros gastos financieros. ................................... 21

IV.1.1. Límite para la no deducción de pagos al extranjero por concepto de intereses,regalías y asistencia técnica................................................................................................. 21

IV.2. Acción 6. Abuso de Tratados. ......................................................................................... 22

IV.2.1. Requisitos para la aplicación de los Tratados para Evitar la Doble Tributaciónen operaciones con partes relacionadas. ........................................................................... 22

IV.2.2. Declaración informativa de operaciones relevantes............................................. 22

IV.3. Acciones 11 y 12. Metodología para la recopilación y análisis de datos, así comomedidas para revelar la planeación fiscal agresiva. ............................................................. 23

IV.3.1. Implementación de Comprobante Fiscal Digital por Internet .............................. 23

IV.4. Acción 13. Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia. ............ 25

IV.4.1. Declaración informativa maestra, local de partes relacionadas y país por país................................................................................................................................................... 25


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I. Aspectos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos enrelación a los Tratados para Evitar la Doble Tributación.

I.1. La Supremacía constitucional y la jerarquía normativa

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (la Constitución) es elordenamiento jurídico fundamental y supremo de la organización del Estadomexicano, tanto en su estructura política, funciones y características de los poderesencargados de cumplirlas, los derechos y obligaciones de los ciudadanos, el sistemade garantías para el mantenimiento de la legalidad1, así como el medio en el cual seestablecen los factores de poder2.

El artículo 133 de la Constitución es la disposición fundamental que señala lasupremacía constitucional al señalar la jerarquía normativa del Derecho en México3,indicando lo siguiente:

“Artículo 133. Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión queemanen de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma,celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, conaprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Losjueces de cada entidad federativa se arreglarán a dicha Constitución,leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que puedahaber en las Constituciones o leyes de las entidades federativas.”

Respecto del precepto citado, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señaladoque la intención del Constituyente es establecer un conjunto de disposiciones deobservancia general que, en la medida en que se encuentren apegadas a lo dispuestopor la Constitución, constituyan la “Ley Suprema de la Unión”.

1 DE PINA Y VARA. Diccionario de Derecho. Porrúa. México, 1986, p.175.2 LASALLE FERDINAND. ¿Qué es una Constitución? Ediciones Coyoacán. México.3 Consideramos que existen otros artículos de la propia Constitución que hacen referencia a su supremacía,como es el caso del artículo 128 el cual señala que todo funcionario público, sin excepción alguna, antes detomar posesión de su encargo, prestará la protesta de guardar la Constitución y las leyes que de ella emanen;sin embargo, el artículo 133 es la disposición que lo expresa en forma más clara.


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En éste sentido, se advierte la subordinación a la Constitución de las Leyes4 y 5 y losTratados Internacionales6 y 7 celebrados por el Ejecutivo Federal con aprobación delSenado de la República8.

A partir de la Reforma Constitucional, publicada en el Diario Oficial de la Federaciónel 10 de junio de 2011, en la cual el Estado Mexicano reconoce a los TratadosInternacionales en Materia de Derechos Humanos, se precisa que la Supremacíaconstitucional es aplicable cuando exista una restricción expresa al ejercicio delderecho humano, debiendo atender a las disposiciones de la Constitución y no la delos Tratados Internacionales. Cuando un derecho humano9 esté reconocido tanto enla Constitución, como en los Tratados Internacionales, debe acudirse a ambas fuentespara determinar su contenido y alcance, favoreciendo en todo tiempo a las personasla protección más amplia.

Como consecuencia, el Estado Mexicano, en el ejercicio del control de laconstitucionalidad y convencionalidad10, se ha señalado que prevalecen las

4 Al respecto a través de la Tesis Aislada P.VII/2007 del Semanario Judicial de la Federación Tomo XXV de abrilde 2007, la Suprema Corte de Justicia de la Nación señaló que las leyes que se subordinan a la Constituciónson las Leyes Federales y las Leyes Generales que puedan incidir en los ordenamientos jurídicos del EstadoMexicano.5 La Suprema Corte de Justicia de la Nación señaló, mediante la Tesis Aislada P.IX/2007 2007 del SemanarioJudicial de la Federación Tomo XXV de abril de 2007, que los Tratados internacionales son parte integrante dela Ley Suprema de la Unión y se ubican jerárquicamente por encima de las Leyes Generales, Federales yLocales.6 Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado que aun cuando generalmente loscompromisos internacionales se pactan a través de instrumentos en la modalidad de “Tratados”, debe tomarseen cuenta que conforme al artículo 2, apartado 1, inciso a), de la Convención de Viena sobre el Derecho de losTratados, de la que es parte el Estado mexicano, por "Tratado" se entiende el “Acuerdo” celebrado por escritoentre uno o varios Estados y una o varias organizaciones internacionales, o entre organizacionesinternacionales, ya conste ese acuerdo en un instrumento único o en varios conexos, cualquiera que sea sudenominación particular, de lo que resulta que la noción de “Tratado” es puramente formal siempre que sucontenido sea acorde con su objeto y finalidad, pues desde el punto de vista de su carácter obligatorio loscompromisos internacionales pueden denominarse “tratados”, “convenciones”, “declaraciones”, “acuerdos”,“protocolos” o “cambio de notas”, además de que no hay consenso para fijar las reglas generales a que debensujetarse las diferentes formas que revisten tales compromisos internacionales, los que, en consecuencia,pueden consignarse en diversas modalidades. Situación que se sustenta, además, en el artículo 2o., fracción I,párrafo primero, de la Ley sobre la Celebración de Tratados.7 En el marco jurídico mexicano, para la celebración de tratados internacionales, se tiene la Ley sobre lacelebración de tratados, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 2 de enero de 1992, así como la Leysobre la Aprobación de Tratados Internacionales en Materia Económica, publicada en el Diario Oficial de laFederación el 2 de septiembre de 2004.8 El artículo 76, fracción I, de la Constitución seña que es facultad del Senado aprobar los tratadosinternacionales y convenciones diplomáticas que el Ejecutivo Federal suscriba, así como su decisión determinar, denunciar, suspender, modificar, enmendar, retirar reservas y formular declaraciones interpretativassobre los mismos.9 La Suprema Corte de Justicia de la Nación señaló en la Jurisprudencia P/J.1/2015 “PRINCIPIO DEINTERPRETACIÓN MÁS FAVORABLE A LA PERSONA. ES APLICABLE RESPECTO DE LAS NORMASRELATIVAS A LOS DERECHOS HUMANOS DE LOS QUE SEAN TITULARES LAS PERSONAS MORALES”,publicada en el Semanario Judicial de la Federación en el Libro 16 de Marzo de 2015, que el artículo 1° de laConstitución al disponer que en los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozarán de los derechoshumanos reconocidos en dicha Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicanosea parte, así como de las garantías para su protección, no prevé distinción alguna, por lo que debe interpretarseen el sentido de que comprende tanto a las personas físicas, como a las morales, las que gozarán de aquellosderechos en la medida en que resulten conformes con su naturaleza y fines.10 Dicha situación también es aplicable respecto del control difuso que las autoridades jurisdiccionalesordinarias, así como el control concentrado de los órganos del Poder Judicial de la Federación tienen pararespetar los Derechos Humanos.


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disposiciones que en materia de Derechos Humanos señalan la Constitución y losTratados Internacionales de los que sea parte, frente a las normas ordinarias que lascontravengan.

Cabe señalar que actualmente existe una amplia discusión en relación a la posibilidadde considerar si los elementos de la relación tributaria se encuentran en el alcance delos principios en materia de Derechos Humanos.

Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación señaló mediante tesis aislada11

que la tutela de los Derecho Humanos, conforme al artículo 1° de la Constitución, seotorga a toda persona, debiendo entender por “persona” a todo ser humano titular deiguales derechos y deberes emanados de su común dignidad, y en los casos en queello sea aplicable debe ampliarse a las personas jurídicas; normas positivas yantecedentes que reconocen a las personas morales como titulares de esos derechosfrente a otros ordenamientos internacionales como la Convención Americana sobreDerechos Humanos conocida como "Pacto de San José de Costa Rica"12.

I.2. Principio de legalidad tributaria

El principio de legalidad es reconocido en la Ley Fundamental de diversos Estados,situación que se debe a la relación de supra-subordinación entre los representantesdel Estado y los ciudadanos en virtud de su relación jurídica.

El principio de legalidad comprende dos figuras jurídicas: el principio de legalidadadministrativa y la reserva de ley, distinción que tiene su origen en el hecho de quecada uno de estos institutos surte efectos en diversos campos del derecho13.

En México, el principio de legalidad en materia tributaria se encuentra plasmando endiversos artículos de la Constitución, como ordenamiento supremo del Estado, siendoel que lo señala de manera más clara y precisa el artículo 31, fracción IV, el cualestablece que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, asíde la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio enque residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Asimismo, el segundo párrafo del artículo 14 de la Constitución señala que “Nadiepodrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sinomediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que secumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las Leyesexpedidas con anterioridad al hecho.”

11 Tesis I.3o.P.6 P (10a.), PERSONAS MORALES. SON TITULARES DE DERECHOS HUMANOS CONFORMEA LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y, POR TANTO, OPERA EN SUFAVOR LA SUPLENCIA DE LA DEFICIENCIA DE LA QUEJA EN EL JUICIO DE AMPARO, Semanario Judicialde la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XXIII, Agosto de 2013, Tomo 3, p. 1692.12 En dicha Tesis se indica que si bien es cierto que una persona moral, de acuerdo con su naturaleza no tieneDerechos Humanos, pues se trata de una ficción jurídica y éstos sólo son inherentes al ser humano, tal situaciónno es óbice para que no se les reconozcan, porque detrás de esa ficción, existe el ser humano, es decir, lapersona física, y desde el punto de vista técnico, esos derechos se identifican como fundamentales, reconocidosy protegidos por la propia Constitución.13 TORRUCO SALCEDO, Sitlali. El Principio de legalidad en el ordenamiento jurídico mexicano. Instituto deInvestigaciones Jurídicas de la UNAM. p. 1.


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Por su parte, el artículo 16 de la Constitución señala que “Nadie puede ser molestadoen su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud demandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legaldel procedimiento.”

Cabe señalar que no se debe confundir a la legalidad y la constitucionalidad, toda vezque el principio de legalidad establece que todo acto emanado del Estado debe estarseñalado en una Ley; sin embargo, el principio de constitucionalidad protege a losciudadanos para asegurar que conforme a la subordinación de las leyes, los actosemanados del Estado estén en esencia establecidos por la Constitución.

A través de la reserva de ley, se delimitan las materias que deben ser producidasexclusivamente por la Ley. En el ámbito tributario, todos o algunos14 elementos debenser regulados por Ley15.

II. Los Tratados para Evitar la Doble Tributación

Los Tratados para Evitar la Doble Tributación (TDT) celebrados por México, en la granmayoría de los casos, están redactados con la propuesta por el Modelo Convenio dela OCDE. Desde luego, pueden existir algunas diferencias, toda vez que existen casosen los que se toma en consideración la propuesta del Modelo de la Organización delas Naciones Unidas, lo que puede dar como resultado que algunos tratados tenganun modelo híbrido.

En éste sentido, el artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) señalaque las personas físicas y las morales, están obligadas al pago de dicho impuesto enlos siguientes casos:

► Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que seala ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

► Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente enel país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimientopermanente.

► Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes defuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan unestablecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresosno sean atribuibles a éste.

14 Nos referimos a “algunos” debido a que existen vocablos usados por el legislador que no siempre tienen suconcepto en alguna Ley. Es por ello que la Suprema Corte de Justicia de la Nación señaló en la TesisJurisprudencial 1ª./J. 83/2004 “LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO PUEDE DERIVAREXCLUSIVAMENTE DE LA FALTA DE DEFINICIÓN DE LOS VOCABLOS O LOCUCIONES UTILIZADOS POREL LEGISLADOR.” que las leyes no son diccionarios y la exigencia de un requisito así tornaría imposible lafunción legislativa, por lo que el hecho de que la Ley no defina vocablos o locuciones no la hace inconstitucional,es por ello que el sistema jurídico mexicano reconoce la existencia de los “métodos de interpretación”.15 TORRUCO SALCEDO, Sitlali. El Principio de legalidad en el ordenamiento jurídico mexicano. Instituto deInvestigaciones Jurídicas de la UNAM. p. 7.


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Por tal motivo, resulta imperativo identificar los criterios de residencia fiscal y fuentede riqueza, mismos que se comentan a continuación.

II.1. Residencia fiscal en México

La residencia fiscal es un elemento muy importante para identificar si la persona físicao moral se encuentra obligada al pago del Impuesto sobre la Renta en el país en elque reside, debiendo pagar dicho impuesto para contribuir al gasto público comoconsecuencia de recibir los beneficios de los servicios públicos proporcionados por elEstado16.

Para determinar la “residencia fiscal”, la legislación mexicana no distingue respectode la nacionalidad de la persona física o el lugar en el que se constituyó la personamoral, por lo que por el sólo bastará ubicarse en alguno de los supuestos jurídicosseñalados en el artículo 9 del Código Fiscal de la Federación para identificar si esresidente fiscal en México, los cuales señalamos a continuación:

a) Personas físicas.

► Que hayan establecido su casa habitación en México17 y 18.

Cuando las personas físicas también tengan casa habitación en otro país,se considerarán residentes en México, si en territorio nacional seencuentra su centro de intereses vitales. Para estos efectos, seconsiderará que el centro de intereses vitales está en territorio nacionalcuando, entre otros casos, se ubiquen en cualquiera de los siguientessupuestos:

1. Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga lapersona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza enMéxico.

2. Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividadesprofesionales.

► Las de nacionalidad mexicana, salvo prueba en contrario.

► Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado otrabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales seencuentre en el extranjero.

16 La LISR publicada el 30 de diciembre de 1980 que entró en vigor a partir del 1° de enero de 1981, deja deconsiderar como elementos fundamentales para identificar a los sujetos del impuesto a la nacionalidad,subsistiendo la residencia y la fuente de riqueza. CALDERÓN, Alejandro (coord.), Cruz Humberto y GarcíaJorge (coautores), Comentarios a los Convenios para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal,Segunda Parte, Themis, México, 2015, p. 1117 El Artículo 8 del Código Fiscal de la Federación señala que efectos fiscales se entenderá por México, país yterritorio nacional, lo que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos integra elterritorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial.18 Éste criterio fue adoptado por México a partir de la Reforma Fiscal para 2004, para estar acorde con loscriterios en materia de residencia fiscal de los Tratados para Evitar la Doble Tributación de los que es parte.Publicado en el Diario Oficial de la Federación el 5 de enero de 2004.


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No perderán la condición de residentes en México, las personas físicas denacionalidad mexicana que acrediten su nueva residencia fiscal en un paíso territorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a un régimenfiscal preferente en los términos de la LISR19. Lo anterior no será aplicablecuando el país en el que se acredite la nueva residencia fiscal, tengacelebrado un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria conMéxico20.

b) Personas morales.

► Que hayan establecido en México la administración principal del negocioo su sede de dirección efectiva21.

Para tales efectos, se considera que una persona moral ha establecido enMéxico la administración principal de su negocio o sede de direcciónefectiva, cuando en territorio nacional esté el lugar en el que se encuentrela o las personas que toman o ejecutan las decisiones de control,dirección, operación o administración de las persona moral y de lasactividades que realiza22.

Es preciso señalar que la legislación mexicana no indica expresamente quiénes son“residentes en el extranjero”; sin embargo, de la interpretación a contrario sensu delos supuestos antes señalados, quienes no se ubiquen en dichos supuestos seránconsiderados residentes en el extranjero para efectos fiscales.

Cuando las personas físicas o morales dejen de ubicarse en los supuestos para serconsiderados residentes fiscales en México, deben presentar un aviso ante lasautoridades fiscales, a más tardar dentro de los 15 días inmediatos anteriores a aquélen el que suceda el cambio de residencia fiscal.

Cabe señalar que las personas morales que dejen de ser residentes fiscales enMéxico, considerarán que “para efectos fiscales” se liquidan, debiendo efectuar elcálculo de la ganancia o pérdida en la enajenación de los activos que dicha personamoral tenga en México y en el extranjero, considerando el avalúo que lleve a cabopersona autorizada por la autoridad fiscal, debiendo de efectuar el entero del impuestosobre la renta dentro de los quince días siguientes al que suceda el cambio deresidencia fiscal23.

19 Dicha situación se aplicará en el ejercicio fiscal en el que se presente el aviso de cambio de residencia fiscaly durante los tres ejercicios fiscales siguientes.20 Reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 28 de junio de 2006.21 Con la Reforma al artículo 9, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, publicada el 28 de junio de 2006,se deja de considerar como elemento para determinar la residencia fiscal de las personas morales al “lugar deconstitución”.22 Artículo 6 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación.23 Para tales efectos, el artículo 12 de la LISR señala la obligación de nombrar a un representante legal, el cualdebe conservar y tener a disposición de la autoridad fiscal la documentación comprobatoria relacionada con lapersona moral que se liquida para efectos fiscales. El plazo general para conservar dicha documentación es decinco años.


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II.2. Fuente de riqueza en México

La fuente de riqueza es el factor vinculante para que un residente en el extranjero seasujeto del impuesto sobre la renta, ya que de ello dependerá si los beneficiosobtenidos por el residente en el extranjero gravarían en la fuente por atribución alestablecimiento permanente o dicho residente pagaría el impuesto sobre la renta víaretención24.

En el caso de México, el concepto “fuente de riqueza” es considerado para determinaraquéllos casos en que, conforme a la legislación mexicana, los residentes en elextranjero deban pagar el impuesto sobre la renta, situación que se indica en elartículo 1, fracción III y Título V ““De los residentes en el extranjero con ingresosprovenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional” de la LISR.

A continuación señalamos los supuestos en los cuales la LISR señala la existenciade “fuente de riqueza” por actos o actividades efectuadas en México por residentesen el extranjero:

Acto o actividad Fuente de riquezaSalarios Cuando el servicio se preste en México.Jubilaciones, pensiones uotras formas de retiro

Cuando los pagos se efectúen por residentesen México o establecimientos permanentesen México o cuando las aportaciones derivende un servicio personal subordinado que hayasido prestado en territorio nacional

Honorarios y serviciospersonalesindependientes

Cuando el servicio se preste en México. Encaso de que parte del servicio se hayaprestado en el extranjero, se deberácomprobar dicha situación y se tendrá fuentede riqueza en México en la proporción en queel servicio se haya prestado en territorionacional.

Remuneraciones amiembros de consejosdirectivos, de vigilancia,consultivos o de cualquierotra índole.

Cuando sean pagados en el país o en elextranjero por empresas residentes enterritorio nacional.

Otorgamiento del uso ogoce temporal de bienesinmuebles

Cuando el bien inmueble se encuentreubicado en México.

Otorgamiento del uso ogoce temporal de bienesmuebles

Cuando los bienes muebles destinados aactividades comerciales, industriales,agrícolas o ganaderas y de pesca se utilicenen México. En caso de que se utilicen paraactividades distintas de las anteriores, cuandoen México se efectúe la entrega material delos bienes.

Contratos turísticos detiempo compartido

Cuando en el país estén ubicados uno ovarios de los bienes inmuebles que sedestinen total o parcialmente a dicho servicio.

24 CALDERÓN, Alejandro (coord.), Cruz Humberto y García Jorge (coautores), Comentarios a los Conveniospara Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal, Segunda Parte, Themis, México, 2015, p.


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Acto o actividad Fuente de riquezaEnajenación de inmuebles Cuando se encuentren dichos bienes en

México.Enajenación de acciones Cuando sea residente en México la persona

que los haya emitido o cuando el valorcontable de dichas acciones o títulos valorprovenga directa o indirectamente en más deun 50% de bienes inmuebles ubicados en elpaís.

Operaciones deintercambio de deudapública por capital

Cuando sea residente en México la persona acuyo cargo esté el crédito de que se trate.

Operaciones financierasderivadas de capital

Cuando una de las partes que celebre dichasoperaciones sea residente en México oresidente en el extranjero con establecimientopermanente en el país y sean referidas aacciones o títulos valor.

Dividendos o utilidades Cuando la persona que los distribuya residaen México.

Ingresos obtenidos através de personasmorales no lucrativas

Cuando la persona moral sea residente enMéxico

Intereses Cuando en el país se coloque o se invierta elcapital, o cuando los intereses se paguen porun residente en el país o un residente en elextranjero con establecimiento permanenteen México.

Regalías, asistenciatécnica o por publicidad

Cuando los bienes o derechos por los cualesse pagan las regalías o la asistencia técnica,se aprovechen en México, o cuando sepaguen las regalías, la asistencia técnica o lapublicidad, por un residente en territorionacional o por un residente en el extranjerocon establecimiento permanente en México.

Servicios de construcciónde obra, instalación,mantenimiento o montajeen bienes inmuebles, opor actividades deinspección o supervisiónrelacionadas con ellos

Cuando se realice en México.

Premios Cuando la lotería, rifa, sorteo o juego conapuestas y concursos de toda clase secelebren en México.

Actividades artísticas odeportivas, o de larealización o presentaciónde espectáculos públicos

Cuando dicha actividad, o presentación selleve a cabo en México.

Es importante precisar que los supuestos antes señalados son aplicables a losresidentes en el extranjero que no tengan Establecimiento Permanente en México, obien, cuando lo tengan, dichos ingresos no sean atribuibles al mismo.


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II.3. Requisitos para la aplicar los Tratados para Evitar la Doble Tributación

El artículo 4 de la LISR señala que los beneficios de los TDT serán aplicables a loscontribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate y cumplan conlas disposiciones del propio tratado, así como con las demás disposiciones deprocedimiento contenidas en dicha Ley.

A partir del 1° de enero de 2014, en operaciones entre partes relacionadas, lasautoridades fiscales podrán solicitar al contribuyente residente en el extranjero queacredite la existencia de una doble tributación jurídica, a través de una manifestaciónbajo protesta de decir verdad firmada por su representante legal, en la queexpresamente señale que los ingresos sujetos a imposición en México y respecto delos cuales se pretendan aplicar los beneficios del tratado para evitar la dobletributación, también se encuentran gravados en su país de residencia, para lo cualdeberá indicar las disposiciones jurídicas aplicables, así como aquella documentaciónque el contribuyente considere necesaria para tales efectos25.

La residencia fiscal en el país con el que México tenga celebrado un Tratado paraEvitar la Doble Tributación, se puede acreditar conforme a lo siguiente:

► Constancia de residencia fiscal26.

► Documentación emitida por la autoridad competente del país de que setrate, con la que los contribuyentes acrediten haber presentado ladeclaración del impuesto del último ejercicio.

En caso de que aún no venza el plazo para presentar la declaración delúltimo ejercicio, se aceptará la documentación emitida por la autoridadcompetente del país de que se trate en la que se acredite la presentaciónde la declaración del impuesto del penúltimo ejercicio.

Las constancias emitidas por las autoridades extranjeras para acreditar la residenciafiscal surtirán efectos sin la necesidad de legalización y solamente será necesarioexhibir traducción autorizada cuando la autoridad fiscal de México así lo requiera.

Los contribuyentes que deseen acreditar su residencia fiscal en otro país con el queMéxico tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación, podrán hacerlomediante la constancia de residencia, o bien, con la documentación emitida por laautoridad competente del país de que se trate, con la que dichos contribuyentesacrediten haber presentado la declaración del Impuesto del último ejercicio27 y 28.

Las constancias de residencia y documentación tendrán vigencia durante el año decalendario en el que se expidan.

25 Diario Oficial de la Federación publicado el 11 de diciembre de 2013.26 Dicha constancia de residencia tendrá vigencia durante el año de calendario en el que se expida.27 Artículo 6 del Reglamento de la LISR.28 El Artículo 6 del Reglamento de la LISR señala que en caso de que al momento de acreditar su residencia nohaya vencido el plazo para presentar la declaración del último ejercicio, se aceptará la documentación emitidapor la autoridad competente del país de que se trate con la que acrediten haber presentado la declaración delImpuesto del penúltimo ejercicio.


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II.4. Los Comentarios al Modelo de la OCDE como fuente para la interpretación de losTratados para Evitar la Doble Tributación celebrados por México

Los Comentarios al Modelo de la OCDE deben formar parte del análisis einterpretación del Tratado, incluso considerando lo dispuesto en el artículo 3 (2) dedicho Modelo y lo dispuesto por la Convención de Viena sobre el Derecho de losTratados; sin embargo, los mismos representan una recomendación y no creanobligaciones para los países miembros29.

Debido a que existen inquietudes respecto del alcance de los Comentarios al ModeloConvenio de la OCDE considerando como referencia a la Convención de Viena sobreel Derecho de los Tratados, para precisar la interpretación de los TDT el Servicio deAdministración Tributaria de México (SAT) a través de la Regla 2.1.35. de laResolución Miscelánea Fiscal30 hace referencia al marco jurídico aplicable en materiainternacional, con el objetivo de facilitar su conocimiento por parte de loscontribuyentes.

En términos generales, dicha interpretación de carácter administrativo señala losiguiente:

1. Los TDT que México tenga en vigor se interpretarán mediante la aplicación delos artículos 31, 32 y 33 de la Convención de Viena sobre el Derecho de losTratados.

2. Se considera que actualizan los supuestos previstos en los artículos 31 y 32 dela Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, los Comentarios alos artículos del “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio”,a que hace referencia la recomendación adoptada por el Consejo de la OCDEel 23 de octubre de 1997, tal como fueron publicados después de la adopciónpor dicho Consejo de la novena actualización o de aquélla que la sustituya, enla medida en que tales Comentarios sean congruentes con las disposiciones deltratado de que se trate.

3. Conforme a la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, losacuerdos de intercambio de información que México tenga en vigor, seinterpretarán mediante la aplicación de los artículos 31, 32 y 33 de dichaConvención.

4. Se considera que actualizan los supuestos previstos en los artículos 31 y 32 dela Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, los Comentarios alos artículos del “Modelo de acuerdo sobre intercambio de información enmateria tributaria”, elaborado por el “Grupo de Trabajo del Foro Global de laOCDE sobre Intercambio Efectivo de Información”, en la medida en que talesComentarios sean congruentes con las disposiciones del acuerdo de que setrate.

29 GARCIA GONZALEZ, JORGE. Reestructuración y traspaso de negocios Modelo OCDE. Colección deEstudios Fiscales Académicos. Su perspectiva fiscal en México. Academia de Estudios Fiscales. Themis. 2012.P. 11.30 Dicha regla fue publicada en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2012 en el Diario Oficial de la Federacióndel 28 de diciembre de 2011 y fue modificada el 7 de junio de dicho año para precisar la postura de la autoridadfiscal mexicana.


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De la lectura de dicha regla, se advierte que la postura de las autoridades fiscaleses que para interpretar un Tratado para Evitar la Doble Tributación necesariamentese tiene que acudir a los Comentarios del Modelo de la OCDE, siempre y cuandolos mismos sean congruentes con las disposiciones del Tratado a interpretar31.

Al respecto, Michael Lang y Florian Brugger, en su documento denominado “Therole of the OECD Commentary in tax treaty interpretation” el Modelo de la OCDE ysus Comentarios pueden calificar como medios complementarios a la interpretacióndel artículo 32 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados en lamedida en que las negociaciones del Tratado para Evitar la Doble Tributación esténbasadas en el Modelo de la OCDE32.

II.5. Cláusulas Antiabuso en los Tratados para Evitar la Doble Tributación celebradospor México.

Algunos TDT pueden contener disposiciones que pueden dar lugar a unainterpretación con un amplio alcance debido a la falta de precisión e incluso omisión,lo cual puede causar conflicto en la interpretación del mismo, situación que debe seranalizada e interpretada en los términos del TDT y el artículo 32 de la Convenciónde Viena sobre el Derecho de los Tratados.

Para evitar que los contribuyentes abusen de la aplicación de los TDT, los Estadoshan incorporado de forma unilateral, en su legislación interna, o bien, de formabilateral en los TDT, diversas normas antiabuso que permitan evitar el abuso denormas que no fueron diseñadas para los fines en los cuales los pretende aplicar elcontribuyente.

México ha acordado la incorporación de normas antiabuso de forma bilateral, entreotros, en los siguientes TDT respecto de los cuales señalamos su texto:

TDT Norma AntiabusoAustria Artículo 2 del Protocolo:

Las disposiciones especiales en el Convenio que han sido diseñadas paraevitar el abuso de transacciones internacionales y excluirlas de losbeneficios del tratado, no deben entenderse en el sentido de prevenir aun Estado Contratante de la aplicación de una substancial evaluaciónsobre hechos o de una legislación interna diseñada para contravenir laevasión y elusión fiscal, en casos distintos a los comprendidos en lacláusula anti-abuso del Convenio.Los Estados Contratantes pueden negar los beneficios del Conveniocuando las transacciones se hayan celebrado con el propósito de abusarde las disposiciones contenidas en el mismo.

31 Las recomendaciones señaladas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en el documento“Recommendation of the Council concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital”C(97)195/FINAL, del 23 de Octubre de 1997, indican que las Administraciones Tributarias seguirán losComentarios al Modelo de la OCDE, incluyendo sus modificaciones, al aplicar los Tratados bilaterales, siemprey cuando los Comentarios se encuentren basados en dichos artículos.32 GARCIA GONZALEZ, JORGE. Reestructuración y traspaso de negocios Modelo OCDE. Colección deEstudios Fiscales Académicos. Su perspectiva fiscal en México. Academia de Estudios Fiscales. Themis. 2012.P. 12.


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TDT Norma AntiabusoBrasil Artículo 28 “Disposiciones Misceláneas”

Las autoridades competentes de ambos Estados Contratantes podránnegar los beneficios de este Convenio, cuando así lo acuerden en lostérminos del Artículo 25 del mismo, a cualquier persona o en relación concualquier operación, si en su opinión el otorgamiento de los beneficios delConvenio constituye un abuso de este Convenio considerando su objetoy fin.

Canadá Artículo 26 “Reglas diversas”Nada de lo previsto en el Convenio se interpretará en el sentido de impedira un Estado Contratante someter a imposición los montos incluidos en lasrentas de un residente de ese Estado, respecto de una sociedad depersonas, de un fideicomiso o de una subsidiaria extranjera controlada,en la que el residente tenga participación.

China Artículo V “Antiabuso” del ProtocoloLas disposiciones del presente Acuerdo no impedirán a un EstadoContratante aplicar sus disposiciones relacionadas con capitalizacióndelgada, empresas extranjeras controladas (en el caso de México,regímenes fiscales preferentes) y créditos respaldados.

Colombia Artículo 26 “Normas Antiabuso”En el evento de que las disposiciones del Convenio sean usadas en formatal que otorguen beneficios no contemplados ni pretendidos por él, lasautoridades competentes de los Estados Contratantes deberán, enconformidad al procedimiento de acuerdo mutuo del artículo 24,recomendar modificaciones específicas al Convenio. Los EstadosContratantes además acuerdan que cualquiera de dichasrecomendaciones será considerada y discutida de manera expedita conmiras a modificar el Convenio en la medida en que sea necesario.

Estonia Artículo 5 del ProtocoloEn relación con evitar el abuso del Convenio, las disposiciones de esteConvenio no evitarán que un Estado Contratante aplique su legislaciónrelacionada con compañías controladas extranjeras (en el caso deMéxico, regímenes fiscales preferentes).

EstadosUnidos deAmérica

Artículo 17 “Limitación de beneficios”1. Una persona que sea residente de un Estado Contratante y que

obtenga rentas procedentes del otro los beneficios fiscales en esteotro Estado Contratante tiene derecho, conforme al presenteConvenio, a Estado Contratante sólo cuando dicha persona:

a) sea una persona física;

b) sea un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas ouna de sus entidades locales;

c) realice actividades empresariales en el primer Estado (distintas ala realización o manejo de inversiones, salvo que estasactividades sean de banca o de seguros realizadas por bancos ocompañías de seguros) y las rentas obtenidas del otro EstadoContratante se obtengan en relación con dichas actividadesempresariales o sean accesorias a estas actividades;

d) sea


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TDT Norma Antiabuso(i) una sociedad cuya clase principal de acciones se negocie

sustancial y regularmente en un mercado de valoresreconocido situado en cualquiera de los Estados;

(ii) una sociedad que sea totalmente propiedad, directa oindirectamente, de un residente de este Estado Contratantecuya clase principal de acciones se negocie sustancial yregularmente en un mercado de valores reconocido situadoen cualquiera de los Estados; o una sociedad que sea

A) totalmente propiedad, directa o indirectamente, deresidentes de cualquier país que sea parte del Tratadode Libre Comercio de Norteamérica (TLC) cuya claseprincipal de acciones se negocie sustancial yregularmente en un mercado de valores reconocido; y

B) totalmente propiedad en más del 50 por ciento, directao indirectamente, de residentes de cualquier EstadoContratante cuya clase principal de acciones se negociesustancial o regularmente en un mercado de valoresreconocido situado en dicho Estado;

e) una entidad con fines no lucrativos (incluidos los fondos depensiones o fundaciones privadas) que, en virtud de dichacondición, esté generalmente exenta del impuesto sobre la rentaen el Estado

Contratante en el que resida, siempre que más de la mitad de losbeneficiarios, miembros o participantes, de dicha organización, silos hubiere, tengan derecho a los beneficios del presenteConvenio de conformidad con el presente Artículo;

f) una persona que satisfaga las siguientes condiciones:

(i) más del 50 por ciento de la participación en los beneficios dedicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 50 porciento del número de cada clase de sus acciones) seapropiedad, directa o indirectamente, de personas conderecho a los beneficios del presente Convenio conforme alos incisos a), b), d) o e); y

(ii) menos del 50 por ciento de las rentas brutas de dichapersona se utilice, directa o indirectamente, para cumplirobligaciones (incluyendo obligaciones por concepto deintereses o regalías) con personas que no tengan derecho alos beneficios del presente Convenio conforme a los incisosa), b), d), o e); o

g) una persona que solicite los beneficios conforme al Artículo 10(Dividendos), 11 (Intereses), 11-A (Impuestos sobre Sucursales)o 12 (Regalías) que satisfaga las siguientes condiciones:

(i) más del 30 por ciento de la participación en los beneficios dedicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 30 porciento del número de cada clase de sus acciones) sea


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TDT Norma Antiabusopropiedad, directa o indirectamente, de personas que seanresidentes de un Estado Contratante y que tengan derechoa los beneficios del presente Convenio conforme a losincisos a), b), d) o e);

(ii) más del 60 por ciento de la participación en los beneficios dedicha persona (o en el caso de una sociedad, más del 60 porciento del número de cada clase de sus acciones) seapropiedad, directa o indirectamente, de personas que seanresidentes de un país que sea parte del TLC; y

(iii)A) menos del 70 por ciento de las rentas brutas de dicha

persona se utilice, directa o indirectamente, paracumplir obligaciones (incluyendo obligaciones porconcepto de intereses o regalías) con personas que notengan derecho a los beneficios del presente Convenioconforme a los incisos a), b), d) o e); y

B) menos del 40 por ciento de las rentas brutas de dichapersona se utilice, directa o indirectamente, paracumplir obligaciones (incluyendo obligaciones porconcepto de intereses o regalías) con personas que notengan derecho a los beneficios del presente Convenioconforme a los incisos a), b), d), o e), ni sean residentesde un país que sea parte del TLC.

Un residente de un país que sea parte del TLC sólo se considera que tieneuna participación en los beneficios (o acciones) conforme al subinciso (ii)del inciso g), cuando este país tenga un convenio amplio en materia deimpuestos sobre la renta con el Estado Contratante del cual proceden lasrentas, y siempre que el dividendo, el beneficio o renta sujeta al impuestosobre sucursales o el pago de intereses o regalías, respecto del cual sesolicitan los beneficios del presente Convenio, estuviera sujeto a una tasade impuesto, conforme a dicho convenio amplio, que no sea menosfavorable que la tasa de impuesto aplicable a dicho residente conforme alArtículo 10 (Dividendos), 11 (Intereses), 11-A (Impuestos sobreSucursales) o 12 (Regalías) del presente Convenio.

2. Sin embargo, una persona que no tenga derecho a los beneficios delpresente Convenio conforme a las disposiciones del párrafo 1 podrádemostrar a las autoridades competentes del Estado del que proceden lasrentas su derecho a los beneficios del Convenio. Para tal efecto, uno delos factores que las autoridades competentes tomarán en consideraciónserá el hecho de que el establecimiento, constitución, adquisición ymantenimiento de dicha persona y la realización de sus actividades no hatenido como uno de sus principales propósitos el obtener algún beneficioconforme a este Convenio.

Ucrania Artículo 4 del ProtocoloEn relación con evitar el abuso del Convenio, las disposiciones de esteConvenio no evitarán que un Estado Contratante aplique su legislaciónrelacionada con compañías controladas extranjeras (en el caso deMéxico, regímenes fiscales preferentes).


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TDT Norma AntiabusoSuiza Artículo 6 del Protocolo

Las disposiciones de los Artículos 10, 11 y 12 no aplicarán con respectoa ningún dividendo, interés o regalía pagada bajo, o como parte de, un“acuerdo abusivo” (conduit arrangement). El término “acuerdo abusivo”significa una transacción o serie de transacciones estructuradas de talforma que un residente de un Estado Contratante que tenga derecho a losbeneficios del Convenio reciba un elemento de ingreso derivado del otroEstado Contratante pero dicho residente pague, directa o indirectamente,todo o una parte sustancial de dicho ingreso (en cualquier momento y decualquier forma) a otra persona que no es un residente de ninguno de losEstados Contratantes y que, de recibir dicho elemento de ingresodirectamente del otro Estado Contratante, no tendría derecho, bajo unConvenio para la eliminación de la doble imposición entre el Estado delque esa otra persona es residente y el Estado Contratante en el que seorigina el ingreso, o de alguna otra forma, a los beneficios relacionadoscon ese elemento de ingreso que son equivalentes a, o más favorablesque, aquellos disponibles bajo el presente Convenio disponibles para unresidente de un Estado Contratante; y el propósito principal de dichaestructuración sea el obtenerlos beneficios del presente Convenio.

II.6. Concepto de “beneficiario efectivo” para la aplicación de los Tratados para Evitarla Doble Tributación en el caso de México

El concepto de “beneficiario efectivo” se ha utilizado para prevenir el abuso de losTDT y prevenir la evasión fiscal Treaty Shoping a través de figuras intermedias, enparticular, respecto de intereses, dividendos y regalías; sin embargo, en el marco delderecho tributario internacional no se tiene una definición de dicho concepto.

El artículo 3 del Modelo de la OCDE señala que para la aplicación del Convenio porun Estado contratante en un momento determinado, cualquier término o expresión nodefinida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretacióndiferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estadorelativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significadoatribuido por esa legislación fiscal sobre el que resultaría de otras Leyes de eseEstado.

Debido a que la legislación doméstica de México no define el concepto “beneficiarioefectivo”, por lo que se interpretará “en el contexto del Tratado” considerando elpropósito y las restricciones que pudieran existir.

Al respecto, en materia de intereses, el Tribunal Federal de Justicia Administrativaseñaló mediante la tesis aislada V-TA-2aS-141 que los Tratados para evitar la dobletributación sólo serán aplicables cuando el contribuyente acredite su residencia fiscalen el país de que se trate, esto es, de uno de los estados contratantes y enconsecuencia con las disposiciones del mismo Tratado, que lo sería el carácter de


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beneficiarios efectivos receptores de los intereses pagados a que se condicione en elConvenio33.

III. Normas Antiabuso en la Legislación Mexicana

De manera unilateral México ha incorporado diversas normas antiabuso en sulegislación doméstica, entre las cuales destacan las siguientes:

1. Precios de transferencia

El artículo 179 de la LISR señala que los contribuyentes que celebrenoperaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, estánobligados a determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadasconsiderando para esas operaciones los precios y montos de contraprestacionesque hubieran utilizado con o entre partes independientes en operacionescomparables34.

En el caso de no cumplir con lo anterior, las autoridades fiscales puedendeterminar los ingresos acumulables y deducciones autorizadas de loscontribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de lacontraprestación en operaciones celebradas entre partes relacionadas,considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestacionesque hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.

A continuación señalamos los métodos de precios de transferencia reconocidosen la legislación fiscal mexicana:

► Precio comparable no controlado.

► Precio de reventa.

► Costo adicionado.

► Partición de utilidades.

► Residual de partición de utilidades.

► Márgenes transaccionales de utilidad de operación

En primer término se debe aplicar el método comparable no controlado. Cuandono sea apropiado usar el método comparable no controlado, de acuerdo con las

33 Dicha Tesis fue aprobada en la sesión del 28 de noviembre de 2006, considerando el análisis del Conveniocelebrado entre los Estados Unidos de América y los Estados Unidos de México, para evitar la doble imposiciónen materia de impuesto sobre la renta.34 El artículo 179 de a LISR señala que se entiende que las operaciones o las empresas son comparables,cuando no existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de lacontraprestación o el margen de utilidad.


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Guías de Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y lasAdministraciones Fiscales35, se podrán aplicar los otros métodos.

2. Territorios con Regímenes Fiscales Preferentes

A partir del 1° de enero de 1999, se incorporó a la legislación mexicana la figurade “Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal”, actualmente llamada ”Territorioscon Regímenes Fiscales Preferentes”.

A través de dicha figura se pretende inhibir que los residentes fiscales enterritorio nacional trasladen sus inversiones a Estados en los que no estángravados o lo están con un impuesto inferior al 75% del ISR que se causaría ypagaría en México36.

Los contribuyentes ubicados en dicho supuesto deberán pagar por susingresos37 una tasa de ISR mayor a la que hubieran pagado en México yconsiderarán dicho impuesto como definitivo, debiendo presentar declaracióninformativa anual en el mes de febrero del año inmediato siguiente

3. Créditos respaldados.

A partir del 1° de enero de 1997, se incorporó el concepto de “créditosrespaldados” a la legislación fiscal mexicana, supuesto que tiene lugar cuandose paguen intereses que deriven de créditos otorgados a personas morales porpersonas residentes en México o en el extranjero, que sean partes relacionadasde la persona que paga el crédito, teniendo el tratamiento fiscal de dividendoscuando se ubiquen en los siguientes casos:

► El deudor formule por escrito promesa incondicional de pago parcial ototal del crédito recibido, a una fecha determinable en cualquier momentopor el acreedor.

► Los intereses no sean deducibles por exceder del valor de mercado.

► El acreedor tenga derecho a intervenir en la dirección o administraciónde la sociedad deudora en caso de incumplimiento del deudor.

35 Dichas Guías son las aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el DesarrolloEconómico en 1995, o aquéllas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con lasdisposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por México.36 De 1999 a 2004 la LISR señalaba una lista con los Estados considerados Territorios con Regímenes FiscalesPreferentes; sin embargo, debido a la dinámica en el cambio de tasas de ISR en dichos Estados y el surgimientode nuevos Estados, a partir de 2005 se dejó al contribuyente la autodeterminación para soportar si los ingresospercibidos provienen de dichos territorios.37 El artículo 177 de la LISR señala que los ingresos serán los que se obtengan a través de entidades o figurasjurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda porsu participación en ellas, así como por los ingresos que obtengan a través de entidades o figuras jurídicasextranjeras que sean transparentes fiscales en el extranjero.


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► Que los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a laobtención de utilidades o que su monto se fije con base en dichasutilidades.

► Cuando los intereses provengan de créditos respaldados, inclusivecuando se otorguen a través de una institución financiera residente en elpaís o en el extranjero.

Al respecto, el artículo 11 de la LISR señala que se consideran créditosrespaldados los siguientes:

a) Las operaciones por medio de las cuales una persona le proporcionaefectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporcionadirecta o indirectamente, efectivo, bienes o servicios a la personamencionada en primer lugar o a una parte relacionada de ésta.

b) Aquellas operaciones en las que una persona otorga un financiamiento yel crédito está garantizado por efectivo, depósito de efectivo, acciones oinstrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte relacionada o delmismo acreditado, en la medida en la que esté garantizado de estaforma.

c) Las operaciones financieras derivadas de deuda, celebradas por dos omás partes relacionadas con un mismo intermediario financiero, dondelas operaciones de una de las partes dan origen a las otras, con elpropósito primordial de transferir un monto definido de recursos de unaparte relacionada a la otra.

d) Las operaciones de descuento de títulos de deuda que se liquiden enefectivo o en bienes.

Asimismo, se señala que no se consideran créditos respaldados, lasoperaciones en las que se otorgue financiamiento a una persona y el créditoesté garantizado por acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase,propiedad del acreditado o de partes relacionadas de éste que sean residentesen México, cuando el acreditante no pueda disponer legalmente de aquéllos,salvo en el caso en el que el acreditado incumpla con cualesquiera de lasobligaciones pactadas en el contrato de crédito respectivo.

4. Capitalización insuficiente.

A partir del 1° de enero de 2005, se incorporó a la legislación fiscal mexicana elesquema de “capitalización insuficiente” mediante el cual se limita la deducciónfiscal de los intereses cuando el monto de las deudas del contribuyente excedandel monto de su capital contable.


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De acuerdo con la Exposición de Motivos, con el esquema de “capitalizacióndelgada” se pretende limitar la deducción de intereses a los contribuyentes quehan utilizado operaciones de endeudamiento como instrumento para disminuirindebidamente la base del ISR o reubicar las utilidades y pérdidas de unaempresa a otra, o bien, en jurisdicciones con una tasa de impuesto menorrespecto de la establecida en la legislación mexicana38.

Desafortunadamente, el objetivo de dicha Exposición de Motivos no se logró ensu totalidad y actualmente se tienen, entre otros, los siguientes aspectosprácticos:

► Para determinar el promedio anual de deudas, se deben considerar todaslas deudas del contribuyente que devenguen intereses a su cargo, sinimportar si éstas son con partes relacionadas o no, o bien, si son connacionales o extranjeros.

► Las deudas a considerar son las que devenguen intereses, sindiferencias si provienen o no de capitales tomados en préstamo.

Debido a los temas antes señalados, diversos contribuyentes se ampararoncontra las disposiciones en materia de capitalización insuficiente; sin embargo,la Suprema Corte de Justicia de la Nación señaló que dicha regulación esconstitucional y no viola los principios de equidad y proporcionalidad.

Por lo anterior, mediante dicha norma antiabuso, es el contribuyente residenteen México quien tiene la carga tributaria por la no deducción de los interesesdevengados con partes relacionadas extranjeras, ya sea de manera parcial ototal.

5. Simulación para efectos fiscales.

A partir del 1° de enero de 2008 se incorporó a la LISR el concepto de“simulación para efectos fiscales”, mediante el cual se pretende que lasempresas multinacionales que simulen actos jurídicos determinen el hechoimponible y se determine el impuesto sujeto a fuente de riqueza situado enMéxico, dicha figura actualmente se regula en el artículo 177 de la LISR.

Para tales efectos, la autoridad fiscal cuando determine la existencia de lasimulación jurídica, deberá señalar lo siguiente:

a) Identificar el acto simulado y el realmente celebrado.

b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación.

38 Desafortunadamente la intención señalada en la Exposición de Motivos careció de técnica legislativa en lasdisposiciones de la LISR vigente en 2005, motivo por el cual fue reformo el esquema de capitalización delgadaa partir del 1° de enero de 2006; sin embargo, aún y cuando se efectuaron adecuaciones importantes, no secumplieron con todas las expectativas, entre otras, incluir en el promedio de deudas a las partes relacionadasnacionales, así como la incorporación de todas las deudas con partes relacionadas extranjeras aún y cuandono provengan de capitales tomados en préstamo o no generen intereses.


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c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dichasimulación, incluyendo la intención de las partes de simular el acto.

Dicha resolución deberá estar fundada y motivada por la autoridad fiscal quienpara efectos de probar la simulación, podrá basarse, entre otros, en elementospresuncionales.

6. No deducción de pagos a partes relacionadas cuando también sean deduciblespara la contraparte.

A partir del 1° de enero de 2014, el artículo 28, fracción XXIX de la LISR señalaque no serán deducibles los pagos que efectúe el contribuyente cuando losmismos también sean deducibles para una parte relacionada residente enMéxico o en el extranjero.

A través de dicha limitante se pretende que no se efectúe la deducción fiscal enMéxico de aquéllos pagos que pudieran estar exentos del ISR en el extranjero.

Cabe señalar que se interpreta que la limitante es aplicable cuando los pagosefectuados por un residente en México sean deducibles “para efectos del ISR”de una parte relacionada en el extranjero; sin embargo, sería recomendable queasí fuera expresamente señalado en la legislación doméstica.

IV. Adopción de las recomendaciones del Reporte de la Erosión de la Base Gravable yel Traslado de Utilidades (BEPS) en el caso de México.

IV.1. Acción 4. Deducción de intereses y otros gastos financieros.

IV.1.1. Límite para la no deducción de pagos al extranjero por concepto deintereses, regalías y asistencia técnica.

A partir del 1° de enero de 2014 se señala en el artículo 28, fracción XXXI de laLISR que no serán deducibles los intereses, regalías y asistencia técnica en lossiguientes casos:

a) Cuando la entidad extranjera que perciba el pago se considere transparenteen términos del artículo 176 de la LISR. Lo anterior no será aplicable en lamedida y proporción que los accionistas o asociados de la entidad extranjeratransparente estén sujetos a un ISR por los ingresos percibidos a través dedicha entidad extranjera, y que el pago hecho por el contribuyente sea igualal que hubieren pactado partes independientes en operaciones comparables.

b) Cuando el pago se considere inexistente para efectos fiscales en el país oterritorio donde se ubique la entidad extranjera.

c) Si la entidad extranjera no considera el pago como ingreso gravableconforme a las disposiciones fiscales que le sean aplicables.


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Lo anterior será aplicable siempre que el pago se realice a una entidadextranjera que controle o sea controlada por el contribuyente, entendiéndosecomo “control” cuando una de las partes tenga sobre la otra el control efectivoo el de su administración, a grado tal, que pueda decidir el momento dereparto o distribución de los ingresos, utilidades o dividendos de ellas, ya seadirectamente o por interpósita persona.

IV.2. Acción 6. Abuso de Tratados.

IV.2.1. Requisitos para la aplicación de los Tratados para Evitar la DobleTributación en operaciones con partes relacionadas.

A partir del 1° de enero de 2014, el artículo 4 de la LISR señala que para aplicarlos beneficios de los TDT tratándose de operaciones entre partes relacionadas,la autoridad fiscal puede solicitar al contribuyente residente en el extranjero queacredite la existencia de una doble tributación jurídica a través de unamanifestación bajo protesta de decir verdad firmada por su representante legalen la que expresamente señale que los ingresos sujetos a imposición en Méxicoy respecto de los cuales se pretendan aplicar los beneficios del TDT, también seencuentran gravados en su país de residencia, para lo cual deberá indicar lasdisposiciones jurídicas aplicables, así como aquella documentación que elcontribuyente considere necesaria para tales efectos.

IV.2.2. Declaración informativa de operaciones relevantes.

A partir del 1° de enero de 2014 los contribuyentes tienen la obligación de reportarla declaración informativa de operaciones relevantes, la cual tiene fundamentoen el artículo 31-A del Código Fiscal de la Federación.

De acuerdo con la Exposición de Motivos, dicha declaración informativa esimplementada debido a que a partir de 2014 se elimina el Dictamen Fiscal delContador Público Registrado ante la autoridad fiscal, en el cual se encontrabainformación relevante respecto de las operaciones que los contribuyentesefectúan en el ejercicio.

Dicha declaración fue altamente cuestionada debido a que la redacción delartículo 31-A del Código Fiscal de la Federación señala que los contribuyentesse encuentran obligados a presentar la información de las operaciones que seseñalen en la forma oficial, que para tal efecto aprueben las autoridades fiscales,dentro de los treinta días siguientes a la celebración de la operación. Al respecto,los contribuyentes consideraron que se viola el principio de legalidad; sinembargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación consideró que no se violabadicho principio tributario.

El formato oficial antes señalado requiere que los contribuyentes informen losiguiente:

► Operaciones financieras derivadas.

► Operaciones con partes relacionadas.


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► Participación en el capital y residencia fiscal.

► Reorganización y reestructuras.

► Otras operaciones relevantes.

Para tales efectos, la autoridad fiscal dio a conocer un instructivo para el registrode las operaciones a reportar, el cual es muy general y dio lugar a que diversoscontribuyentes interpusieran el amparo al considerar que se afecta su esferajurídica en relación al principio de legalidad tributaria y seguridad jurídica.

Como resultado de dichos amparos, la Suprema Corte de Justicia de la Naciónseñaló mediante tesis aislada39 que la “Declaración informativa de operacionesrelevantes” a que se refiere el artículo 31-A del Código Fiscal de la Federaciónno advierte ningún parámetro para delimitar la actuación de la autoridad porqueno contiene elemento alguno que permita definir, aunque sea de maneragenérica, a qué tipo de información se refiere, ni mucho menos qué tipo deoperaciones deberán reportarse, pues ni siquiera se establece si se refiere ainformación contable, a algún aspecto de operaciones relacionadas conenajenaciones, de ingresos, egresos, o incluso aquellas que excedan un montodeterminado; aún más, no se refiere a la palabra "relevantes"; de ahí que dichoartículo, en la porción normativa indicada, viola los derechos a la legalidad y a laseguridad jurídica.

IV.3. Acciones 11 y 12. Metodología para la recopilación y análisis de datos, así comomedidas para revelar la planeación fiscal agresiva.

IV.3.1. Implementación de Comprobante Fiscal Digital por Internet

A partir del año 2005, México implementó un esquema de comprobantes fiscales“digitales” conocidos por su acrónimo como “CFD”, el cual fue optativo paraalgunos contribuyentes40 y sirvió a la autoridad fiscal para obtener parte de suinformación en tiempo real.

Las características de los comprobantes fiscales son las siguientes:

a) Íntegro. La información contenida se encuentre protegida y no puede sermanipulada o modificada sin que se detecte.

b) Auténtico. Permiten verificar la identidad del emisor del comprobante.

c) No repudio. El emisor que selle digitalmente el comprobante no podrá negarla generación del mismo.

39 Tesis: 2a. CXLIV/2016 (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 38,Enero de 2017, Tomo I, p. 797.40 Este esquema de emisión de comprobantes fiscales fue aplicable en los años 2005 a 2010, toda vez que apartir del 1° de enero de 2011 se implementa el comprobante fiscal digital por internet, también conocido por suacrónimo como “CFDI”.


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d) Único. Por las características informáticas no pueden ser duplicados.

Por lo anterior, a partir del 1° de enero de 2014, el uso del Comprobante FiscalDigital por Internet (CFDI) es utilizado como herramienta electrónica mediante lacual la autoridad fiscal recibe información del contribuyente y terceros a través deuna sección llamada “complementos”, la cual prácticamente sustituye a algunasdeclaraciones informativas.

A continuación se indican los “complementos” o “información a reportar a laautoridad fiscal” vigentes en la legislación fiscal mexicana:

1. Timbre Fiscal Digital.2. Enajenación de acciones.3. Dividendos.4. Intereses.5. Arrendamiento en fideicomiso.6. Pagos a extranjeros.7. Premios.8. Fideicomiso no empresarial.9. Planes de Retiro.10. Intereses Hipotecarios.11. Operaciones con derivados.12. Sector Financiero.13. Recibos de Nómina14. Compra/venta de Divisas15. Detallista16. Donatarias Autorizadas17. Instituciones Educativas Privadas18. Otros Derechos e Impuestos

(Impuestos Locales)19. Venta de Vehículos20. Leyendas Fiscales21. Estado de Cuenta de

Combustibles de MonederosElectrónicos

22. Personas Físicas Integrantes deCoordinados

23. Turista Pasajero Extranjero24. Pago en Especie25. Vales de Despensa26. Consumo de Combustibles27. Vehículos Usados28. SPEI de tercero a tercero29. Renovación y sustitución de

vehículos30. Certificado de Destrucción31. Servicios Parciales de

Construcción32. Obras de Arte Plásticas y

Antigüedades33. Aerolíneas34. Instituto Nacional Electoral (INE)35. Terceros36. Acreditamiento de IEPS37. Notarios38. Comercio Exterior39. Recepción de pagos

En particular, en relación con operaciones con residentes en el extranjero, através del CFDI de pagos al extranjero la autoridad fiscal mexicana obtieneinformación en tiempo real respecto de los pagos que se efectúan a residentesen el extranjero cuando existe fuente de riqueza en México. En este orden deideas, se establece la obligación al contribuyente de emitir el CFDI respecto de:

► Pagos efectuados a residentes en el extranjero, incluso cuando exista o noretención del ISR.

► Retención del ISR por existir fuente de riqueza en México.

Dichos CFDI se deben emitir al momento de efectuar la retención del ISR, cuandode la exigibilidad o se efectúe el pago, lo que suceda primero. Adicionalmente,las personas que efectúen el pago deberán emitir CFDI respecto de los pagosefectuados a residentes en el extranjero respecto de los cuales exista fuente deriqueza ubicada en México.


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IV.4. Acción 13. Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia.

IV.4.1. Declaración informativa maestra, local de partes relacionadas y país porpaís

En el marco de la Acción 13 del Plan de Acción de BEPS, a partir del 1° de enerode 2016 entró en vigor el artículo 76-A a la LISR mediante el cual se establece laobligación de presentar de manera anual las siguientes declaracionesinformativas:

Declaración informativa Información requerida41

1. Declaración informativaMaestra.

► Estructura organizacional.

► Descripción de la actividad.

► Intangibles.

► Actividades financieras con partes relacionadas.

2. Declaración informativalocal de partesrelacionadas.

► Descripción de la estructura organizacional.

► Actividades estratégicas y de negocio.

► Operaciones con partes relacionadas.

3. Declaración informativapaís por país del grupoempresarialmultinacional.

► Información a nivel jurisdicción fiscal sobre ladistribución mundial de ingresos e impuestospagados.

► Los siguientes Indicadores:1. Localización de las actividades económicas

en las jurisdicciones fiscales en las queopera el grupo empresarial multinacional enel ejercicio fiscal correspondiente, loscuales deberán incluir la jurisdicción fiscal.

2. Ingreso total, distinguiendo el montoobtenido con partes relacionadas y conpartes independientes.

3. Utilidades o pérdidas antes de impuestos.4. ISR efectivamente pagado.5. ISR causado en el ejercicio.6. Cuentas de capital.7. Utilidades o pérdidas acumuladas.8. Número de empleados.9. Activos fijos.10. Mercancías

41 Debido a que la Iniciativa de Reforma Fiscal para 2016 se presentó por el Ejecutivo Federal el 8 de septiembrede 2015, las declaraciones informativas antes señaladas no incluyen los diversos aspectos señalados en elReporte Final de BEPS emitido en octubre de 2015.


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Declaración informativa Información requerida41

► Listado de todas las entidades integrantes delgrupo empresarial multinacional, y de susestablecimientos permanentes, incluyendo lasprincipales actividades económicas de cada unade las entidades integrantes del grupoempresarial multinacional; jurisdicción deconstitución de la entidad, para el caso en quefuera distinta a la de su residencia fiscal, ademásde toda aquella información adicional que seconsidere pudiera facilitar el entendimiento de lainformación anterior.

A continuación se indican los contribuyentes obligados a presentar dichasdeclaraciones:

► Personas morales que en el ejercicio inmediato anterior hayan tenidoingresos acumulables, para efectos del impuesto sobre la renta, iguales osuperiores a $686,252,580 pesos mexicanos.

► Los que al cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior tengan accionescolocadas entre el gran público inversionista, en la bolsa de valores.

► Sociedades mercantiles que pertenezcan al régimen opcional para grupos desociedades, las entidades paraestatales de la administración pública federaly las personas morales que tengan Establecimiento Permanente en México.

La información correspondiente al ejercicio 2016 se deberá informar a más tardarel 31 de diciembre de 201742.

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42 Artículo Segundo, fracción III, de las Disposiciones Transitorias de la LISR para 2016.

Planificaciï¿½n transnacional agresiva y abuso de tratados...

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