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POLÍTICA TRIBUTARIA, PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD Y CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Jorge Sarmiento Díaz

Maestría en Derecho Tributario por la Universidad de Barcelona. Expositor

para instituciones del Estado, entidades gremiales y profesionales.

Profesor universitario y del Centro Interamericano de Administraciones

Tributarias – CIAT. Autor de textos y artículos en Libros y publicaciones

tributarias especializadas.

I. POLÍTICA FISCAL - POLÍTICA DE INGRESOS PÚBLICOS

1. FINANCIAMIENTO DEL ESTADO El Estado tiene como una de sus grandes funciones el servir a los ciudadanos que individualmente lo conforman, teniendo como fin mayor dotar de bienestar a la sociedad que se constituye en su conjunto

1.

Para tal efecto, es necesario que el Estado garantice el orden en su territorio

2 y ofrezca los

medios para fomentar el desarrollo integral de sus habitantes3.

Para el cumplimiento de este fin mayor orientado al bienestar social, el Estado necesita de recursos económicos que le permitan cumplir con estos requerimientos de orden y desarrollo, es decir, requiere de fuentes de financiamiento para el gasto estatal. Existen cuatro principales fuentes que ayudan a cubrir el gasto público: 1.1. INGRESOS PATRIMONIALES.- Provienen del patrimonio del Estado, el que puede

brindar ingresos desde las siguientes grandes fuentes: 1.1.1. Recursos Naturales

4 5 Aprovechables

6

Como los obtenidos por la minería, agricultura y ganadería, la explotación de recursos forestales e hidrocarburos, en general, mares, aguas superficiales y subterráneas, suelo, subsuelo, aire, minerales, flora y fauna, también el aprovechamiento de la energía hidroeléctrica, eólica, solar, geotérmica, la atmósfera, el espectro radioeléctrico, etc. Estos recursos naturales pueden generar ingresos para el Estado por explotación y comercialización directa a su cargo, en cuyo caso nos encontraremos con ingresos estatales provenientes de actividad empresarial

7. También puede generar ingresos como

contraprestación, canon, tasa o derecho por el uso o aprovechamiento de estos recursos otorgados en concesión

8 conforme a las disposiciones señaladas en la legislación de la

1 Conforme a la naturaleza gregaria del ser humano, el fin de bienestar social integra los intereses individuales y los

de la ciudadanía en general. 2 Buscando la paz y el orden público con el marco de las normas jurídicas y el apoyo de las instituciones encargadas

de velar por el cumplimiento de estas normas. 3 Impulsando condiciones para la generación de empleo, acceso a la vivienda y transporte, así como a la educación,

recreación y la salud. 4 Son patrimonio de la nación, según el artículo 66 de la Constitución del Perú: “Los recursos naturales, renovables o

no renovables (...)”. 5 Elementos y fuerzas de la naturaleza que el hombre puede utilizar y aprovechar. 6 Aunque sea una tautología, vale la pena remarcar el carácter aprovechable del recurso natural, pues –en verdad- si

un elemento o fuerza natural no es utilizable, tampoco es considerada un recurso natural. Así fue el caso del petróleo

sobre el que la condición de recurso natural sólo le cupo desde el siglo XX (gracias a su aprovechamiento como

combustible) a pesar de ser descubierto antes. 7 La que puede realizarse incluso con la participación conjunta de inversionistas privados, generándose así empresas

mixtas: estatal y privada. 8 Figura del Derecho Administrativo por la que el Estado otorga el derecho a la explotación o aprovechamiento de un

recurso.

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materia9 pudiendo establecerse cuotas fijas o porcentajes del aprovechamiento por

comercialización del recurso10

. 1.1.2. Bienes del Estado También son patrimonio del Estado los siguientes bienes: a) Bienes de Dominio Público

11.- Que conforme a nuestra regulación nacional

12 pueden ser:

Destinados a uso público, como es el caso de playas, plazas, parques, infraestructura vial, vías férreas o caminos.

Soporte para un servicio público, como palacios, sedes institucionales, escuelas, hospitales, estadios, establecimientos penitenciarios, cementerios, museos, puertos o aeropuertos.

Los bienes de uso público también pueden generar ingresos –al igual que los recursos naturales- por explotación o aprovechamiento directo del Estado o por las retribuciones económicas derivadas del otorgamiento de concesiones a los particulares conforme a ley

13.

b) Bienes de Dominio Privado

14.- Los que no son afectados a un uso o servicio público y en

el que el Estado ostenta la propiedad como cualquier particular, pudiendo afectarlos o transferirlos y obtener ingresos de los modos autorizados por la legislación respectiva.

1.1.3. Actividad Empresarial Ingresos patrimoniales obtenidos a través de la actividad empresarial

15 individual del Estado o

la participación en empresas conjuntamente con privados. Cuando la actividad empresarial se basa en el aprovechamiento de la ciencia y la tecnología para el uso de los recursos naturales y su transformación en otros bienes de valor; es más, en otros bienes de mayor valor

16, estamos en el caso de la industrialización. El valor agregado que

la industrialización confiere a los recursos naturales puede constituir una de las fuentes mayores de riqueza de un país pues multiplica los ingresos que pueden obtenerse por la mera explotación y comercialización de recursos naturales sin transformar. Es un ideal que el Estado pudiera completar sus gastos a través de los ingresos patrimoniales, pero ni países con abundantes recursos naturales como Canadá o Brasil, o países con una poderosa industrialización como Japón

17, ni siquiera una potencia como EEUU

18 que cuenta

con grandes recursos naturales y una enorme industrialización apoyada en alta tecnología e investigación, pueden completar su gasto público con el solo producto de sus recursos propios

19. Ni qué decir de otros países de América del Sur y África, que a pesar de tener

concentrados gran parte de los recursos naturales del planeta, no pueden aprovechar

9 En el Perú, el marco otorgado por la Ley No. 26821 - Ley Orgánica para el Aprovechamiento Sostenido de los

Recursos Naturales. 10 Es también una forma indirecta de obtención de ingresos derivados de los recursos naturales -aunque no pertenece

al rubro de los ingresos patrimoniales- la tributación que realizan los particulares por las utilidades derivadas de la

comercialización de estos recursos. 11 Previstos en el artículo 73 de la Carta Magna. 12 Ley General del Sistema de Bienes Estatales - DS Nº 007-2008-Vivienda. 13 Disposición expresa del art. 73 de la Constitución Política del Perú. 14 El Estado actuando como cualquier propietario privado, es decir, con bienes de su propiedad enajenables y

prescriptibles. 15 En el Perú, empresas como Petroperú, Electroperú, Sedapal y Centromín S.A. en liquidación son el remanente

luego de la privatización de las empresas del Estado que ´se llevó a cabo en la década de los 90´. 16 No siempre utilizando los recursos naturales propios, como por ejemplo el caso de Suiza que sin tener cacao, es

uno de los mayores y mejores productores y exportadores de chocolate. 17 País con limitados recursos naturales, con un territorio reducido y un 80% aproximado de territorio no apto para el

aprovechamiento de flora y fauna. 18 Aunque en un grave proceso de recesión actual. 19

Por insuficiencia de recursos naturales aprovechables, por ausencia de recursos económicos para la

explotación de estos recursos o por falta de una estrategia de otorgamiento de concesiones rentables.

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eficientemente estos recursos y menos aún completar con ellos su gasto, albergando incluso a algunos de los países más pobres del planeta

20.

Es por ello, que los países requieren de otras fuentes de financiamiento, adicionales a los recursos naturales, como seguiremos viendo a continuación. 1.2. ENDEUDAMIENTO.- Recurso del Estado en casos de necesidad de caja por falta de

liquidez para afrontar los gastos inmediatos o en el caso de necesitar financiamiento para operaciones de mediano o largo plazo, como sucede con las inversiones.

La deuda pública puede provenir de préstamos concedidos por países, como los organizados en el Club de París, organismos internacionales bilaterales o multilaterales como el Fondo Monetario Internacional, el Banco Interamericano de Desarrollo o el Banco Mundial. La deuda pública también puede provenir de empréstitos

21 (colocación

de títulos en el mercado) al sector privado interno o al exterior22

. La deuda pública no es –en principio- mala, pues es un mecanismo de alivio ante problemas de tesorería

23 o ante la expectativa de una inversión que podrá retornar sin

sobresaltos el dinero prestado, en el mediano o largo plazo24

. El problema sucede cuando la deuda se torna en impagable por el fracaso de las inversiones o el uso de esos créditos para cubrir el déficit fiscal sostenido

25.

Desde inicio de la década de los 70´, debido al aumento del precio del crudo

26, se

impulsó en el contexto internacional una cultura de préstamos promovida por los recursos monetarios disponibles a bajo interés por parte de las naciones petroleras. El fundamento de esta cultura de préstamos era que los países prestatarios utilizaran dichos préstamos en inversión y pudieran pagar los préstamos en el futuro, con un resultado de crecimiento y desarrollo nacional. Sin embargo, es probable que manejos financieros irresponsables en algunos casos y el alza de las tasas de interés –en todos los casos- de fines de los 70´

27 hicieran que los créditos fueran creciendo, más por la liquidación de los intereses

que por nuevos créditos concedidos.

Ya a fines de los 70 el Perú solicitaba el apoyo del FMI para la realización de ajustes de índole económica derivados de la cuantía de la deuda externa

28. En 1982 México se

encontró en una posición de grave crisis por la dificultad del pago del servicio de la deuda externa y en el transcurso de la década de los 80 otros países como el Perú también corrieron igual suerte

29. En el año 2,000 la deuda externa peruana ascendió a 28,353

millones de dólares30

y actualmente la cifra llega a 29,637 millones de dólares31

. Aunque

20 Zimbaue, Congo y Burundi son, por ejemplo, tres naciones africanas ubicadas entre las cuatro con menor PBI

nominal per cápita (un índice para medir la pobreza) entre 182 miembros del FMI. Fuente: World Economic Outlook

Database – FMI. 21 Tipo especial de préstamo, producto de la emisión y colocación de instrumentos financieros como obligaciones,

cédulas, bonos, pagarés, letras o valores en general. 22 Algunos de los principales acreedores externos del Perú al 31 de marzo de 2009 son el Banco Interamericano de

Desarrollo, Corporación Andina de Fomento, Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento, Japan

Internacional Cooperation Agency y el Japan Bank for Internacional Cooperation. Fuente: página Web del Ministerio

de Economía y Finanzas – MEF. 23 Pagos de urgente atención que no pueden ser atendidos por iliquidez del Estado. No siempre la iliquidez del Estado

es producto de una inadecuada política económica, pues en ocasiones hechos imprevisibles como los desastres

naturales obligan a distraer los recursos inmediatos en poder del Estado. 24 Con la sana expectativa de obtener ingresos mayores a los adeudados. 25 Con la consiguiente utilización de los préstamos y empréstitos en gasto corriente sin retorno, como remuneraciones

y pago de bienes y servicios. 26 El precio del barril sube de 3 dólares en 1973 a 12 dólares en promedio el año siguiente y a 34 dólares en 1980. 27 A fines de los 70 EEUU elevó las tasas de interés hasta superar el 20%. Tomar en cuentas que las tasas históricas

de interés estuvieron alrededor del 6%. 28 Deuda que había crecido de 974 millones en 1970 a 6,310 millones de dólares en 1980. Fuente: anexo XXIV de la

Memoria Anual del BCR 1980 Página Web del BCR. 29 Durante el segundo lustro de los 80 el Perú rompe con la comunidad financiera internacional al limitar el pago del

servicio de deuda externa. En 1990 la deuda externa llegó a 16,301 millones de dólares. Fuente: página 42 de la

Memoria Anual del BCR 1990 Página Web del BCR. 30 Fuente: página 70 de la Memoria Anual del BCR 2000 Página Web del BCR.

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la deuda no ha crecido sustancialmente la última década, sin embargo, a pesar de los buenos indicadores económicos, ésta tampoco ha descendido, lo que es una muestra de la importante carga que ha constituido y constituye el servicio de la deuda externa en las finanzas públicas del Perú, así como sucede en las finanzas de otros países. En suma, el endeudamiento público ha confirmado en la práctica lo que la teoría afirma en el sentido de limitar éste principalmente a circunstancias extraordinarias o a gastos de capital – inversión. En este sentido, dentro de una economía sana, el presupuesto de gasto corriente no cubierto por recursos propios debiera tener fuentes de financiamiento diferentes a la de la generación de endeudamiento.

1.3. EMISIÓN DE DINERO.- Realizada por el organismo regulador de la moneda de cada

país32

, es una forma de obtención de ingresos por parte del Estado33

dada por la diferencia entre el valor nominal de la moneda y el costo de su emisión.

Sobre la emisión de dinero o moneda se señala que debiera estar limitada a no sobrepasar la cantidad demandada de dinero en el país

34, pero ¿cuál es la cantidad

demandada de dinero en el país?, pues bien, el monto demandado estará limitado por la cantidad de nuevos bienes y servicios producidos en el país en un periodo, dado que estos productos nuevos se encuentran aptos para absorber dineros nuevos. Estos productos nuevos constituyen el Producto Bruto Interno del período

35 y como

consecuencia de lo hasta ahora expresado, podemos afirmar que el aumento del PBI del período es un indicador de la máxima inyección de circulante recomendada. Con lo dicho anteriormente, podemos traer a colación el concepto de masa monetaria

36 e

inferir que ésta no debería incrementarse37

más allá del aumento del PBI. Ahora bien, con relación a este incremento de la masa, debe también tomarse en cuenta que los expertos afirman que la cantidad de masa monetaria no debe exceder la cantidad de Reservas Internacionales

38, pues estas en la actualidad constituyen la fuente de

respaldo39

más objetiva de la moneda40

.

Consolidando ideas, la emisión de dinero será una alternativa a tomar -luego de desecharse medidas monetarias expansivas como la baja de tasas de intereses- hasta el límite del incremento del PBI, teniendo en cuenta que exista respaldo de Reservas Internacionales para el total de masa monetaria resultante. ¿Y qué ocurre si la emisión de moneda sobrepasa el aumento del PBI? Al sobrepasar la masa monetaria la demanda total de dinero, éste pierde valor por su abundancia y los bienes y servicios suben de precio para equiparar la oferta y demanda. Ello, entonces, provoca la devaluación del dinero con su pérdida de poder adquisitivo y el

31 Fuente: página Web del Ministerio de Economía y Finanzas. 32 Por ejemplo: Casa de Moneda de Chile en Chile, Casa Nacional de Moneda en Bolivia, Casa de Moneda en

México, Banco Central Europeo en la Comunidad Europea, la Reserva Federal en los EEUU, Banco Central de

Reserva en el Perú. 33 Que es el único que puede emitir dinero de curso legal. 34 Bajo este modelo de explicación el dinero se comporta con algunas de las características de un bien del mercado,

una de ellas, el estar sujeto a las leyes de la oferta y la demanda. En consecuencia, de haber abundancia de dinero en

el mercado (por ejemplo producto de la emisión de moneda) su valor tenderá a bajar por la oferta mayor (sobreoferta)

existente frente a la demanda de dinero de los agentes de la economía. 35 El PBI está constituido por la suma de bienes y servicios en un período determinado. 36 Dinero en manos del público más los depósitos bancarios a la vista (pasibles de ser retirados a corto plazo). En

suma, el dinero disponible en el mercado. 37 Cabe destacar que el aumento de la masa monetaria se consigue también con políticas monetarias expansivas como

la reducción de las tasas de interés (provocan la tenencia del dinero por parte de los titulares), reducción del encaje

bancario (posibilitan mayores préstamos bancarios a clientes) o comprando deuda pública. 38 Las Reservas Internacionales están constituidas por las divisas y el oro en poder de los organismos estatales

responsables de su custodia. 39 Antiguamente el respaldo procedía del Patrón Oro, sin embargo esto ya ha sido superado. 40 Los organismos internacionales suelen evaluar la cantidad de reservas y estas suelen también ser un indicador en

los estimados de riesgo país. El límite monetario sustentado en las Reservas Internacionales es una medida de

seguridad y previsión que permite a los países cumplir con sus obligaciones internacionales en casos de emergencia.

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fenómeno de inflación con las graves consecuencias que puede provocar en la economía cuando esta es alta y se torna en incontrolable. Como puede apreciarse, la emisión de dinero es un mecanismo cuyo fin en si mismo no es el de dotar de ingresos al Estado, sino más bien el de regular la economía en un contexto de incremento del PBI y de reservas internacionales suficientes para equiparar el aumento de liquidez. A pesar de ello, la experiencia internacional ha demostrado que los países han emitido dinero cuándo y cuánto han querido. Algunos gobiernos han recurrido a emisiones suplementarias de moneda con el objeto de atender compromisos y deudas de toda índole

41. Dónde ello sucedió, se generó inflación, puesto que las

nuevas emisiones se produjeron inorgánicamente, es decir, sin la cobertura de bienes y servicios producidos por el país

42.

1.4. INGRESOS TRIBUTARIOS

43.- Fuente de recursos compuesta por los aportes obligatorios

que los ciudadanos44

entregan al Estado conforme a las disposiciones señaladas en la normatividad correspondiente.

El fundamento de estos ingresos radica en la insuficiencia de recursos que las otras fuentes de financiamiento otorgan al gasto estatal. En tal sentido, ante la falta de dinero para cumplir con los requerimientos y necesidades de la ciudadanía, se torna indispensable la colaboración de los propios ciudadanos. Notar que, conforme a lo dicho, los propios ciudadanos colaboran para los requerimientos y necesidades de la ciudadanía, en tal sentido, ¿no sería mejor dejar que los ciudadanos sufraguen ellos mismos sus requerimientos y necesidades sin el Estado de por medio?; ello sería ideal, pero no es posible pues:

i) Todos y cada uno de los ciudadanos no pueden aisladamente cubrir sus requerimientos

individuales básicos como la salud, alimentación, educación, vestido, vivienda, transporte y recreación. Las diferencias económicas permiten a algunos cubrir total o parcialmente e incluso a algunos no poder cubrir de forma mínima estas necesidades.

ii) Existen requerimientos grupales y sociales que no pueden ser satisfechos por cada

individuo, sino por todo el conjunto, como en el caso de puentes, parques, infraestructura vial, transporte público; instituciones como la policía y el ejército que velan por la seguridad nacional, la seguridad interna y el control fronterizo; servicios del Estado como la expedición de partidas de nacimiento, copias registrales, etc. Para la atención de estos gastos y otros de carácter administrativo es necesaria la presencia del intermediario o mandatario denominado Estado.

Como se aprecia, cada ciudadano aisladamente no conseguirá que la ciudadanía satisfaga sus necesidades, además, las diferencias económicas harán que algunos ciudadanos aporten y otros no puedan aportar. Estas mismas diferencias graduarán el aporte de modo que algunos aportarán más que otros. De este modo, se observa que el fundamento de la existencia de ingresos tributarios radica en la solidaridad

45 de los

ciudadanos para contribuir con los requerimientos de la ciudadanía, representada por el Estado.

41 Política de conversión del déficit público en dinero. 42 En el Perú ello sucedió gravemente en el segundo quinquenio de los 80 pues con la limitación unilateral del pago

de la deuda externa por parte del gobierno peruano, se cortó el crédito al país, provocando un déficit fiscal cubierto

con emisión inorgánica de dinero (tanto el PBI como las RIN eran negativas); el resultado fue una hiperinflación que

llegó a 7,650% en 1990 ... !! Fuente: página 19 de la Memoria Anual del BCR 1990 Página Web del BCR. 43 Típico ingreso corriente del Estado, que se opone a los ingresos de capital producidos de manera -más bien-

extraordinaria, como por ejemplo en los casos de transferencia de activos estatales como inmuebles de dominio

privado del Estado, empresas del Estado (privatizaciones) o valores. 44 Aunque también sujetos extranjeros pueden encontrarse en la obligación de pagar tributos. 45 La solidaridad social es un principio mayor desde el que se desprenden otros principios conforme veremos cuando

tratemos el tema del Principio de Solidaridad.

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Los ingresos tributarios suelen representar en el contexto de ingresos estatales el principal aporte

46 en cantidad y el que sostiene sanamente la estabilidad de una

economía nacional. No existen países sin tributos pues ante ingresos patrimoniales y recursos naturales insuficientes, endeudamiento controlado y emisión de dinero limitada, los ingresos tributarios se erigen como el medio para obtener recursos públicos. Aún Estados muy ricos como Mónaco

47 o Andorra

48 que tienen ciudadanos con un alto

estándar económico y que obtienen ingresos de actividades altamente rentables (por ejemplo en Mónaco el casino es una fuente de gran ingreso y en Mónaco y Andorra el turismo es la parte más importante de los ingresos

49) que se asignan a un grupo pequeño

de habitantes50

, requieren de tributos, aunque ellos sean mínimos. En el Perú la reforma tributaria de inicios de la década del 90 corrigió un problema de precariedad económica en la obtención de recursos del Estado. En un contexto de insuficiencia natural de ingresos patrimoniales y de corte de endeudamiento por las medidas de disminución unilateral del pago de la deuda externa, se recurrió a la emisión inorgánica de dinero. Luego de un proceso hiperinflacionario la única solución fue la de conseguir ingresos tributarios que permitieran sanear la economía. Así la reforma procuró de ingresos sanos al Estado peruano, permitiéndole superar la crisis hiperinflacionaria

51.

II. POLÍTICA FISCAL - POLÍTICA DE GASTOS PÚBLICOS Tema de indudable importancia es el destino de los ingresos del Estado, es decir, cómo se gastarán los recursos públicos. Una clasificación de los gastos públicos es la siguiente: 1. GASTOS DE CAPITAL Erogaciones en infraestructura y bienes de capital del sector público como construcción y mejora de hospitales, escuelas, universidades; construcción, rehabilitación y mejora de carreteras, avenidas, puentes, veredas y parques; infraestructura de riego y represas; tendidos e instalación de sistemas eléctricos, oleoductos, sistemas de agua potable y alcantarillado, etc. Constituye el gasto destinado al desarrollo del Estado y la ciudadanía. 2. GASTOS CORRIENTES Comprende las erogaciones para el funcionamiento

52 de los órganos del Estado:

Poder Ejecutivo (Gobierno Central o Nacional).- Presidencia de la República, Consejo de Ministros y Sistema de Defensa Nacional (Fuerza Aérea, Marina y Ejército).

Poder Legislativo.- Congreso de la República y Pleno de 120 congresistas.

Poder Judicial.- Corte Suprema, Corte Superior, Juzgados y Academia Nacional de la Magistratura.

Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales.- Presidencias de Gobiernos Regionales y Municipalidades.

Organismos Autónomos.- Tribunal Constitucional, Consejo Nacional de la Magistratura, Ministerio Público – Fiscalía de la Nación, Defensoría del Pueblo, Órganos del Sistema Electoral (JNE, ONPE, RENIEC), Superintendencia de Banca y Seguros, Banco Central de Reserva, Contraloría General de la República.

Gastos para el mantenimiento de la actividad estatal, como remuneraciones, bienes y servicios.

46 En el Perú, alrededor del 75% del total de ingresos. 47 Principado europeo que aunque en principio sin imposición directa, tiene un impuesto para las empresas que

obtengan desde fuera del Principado más del 25% de su volumen de negocio y las sociedades cuya actividad en

Mónaco consista en recibir ingresos sobre patentes o sobre derechos de autor literarios o artísticos (tasa del 33,33 %

sobre los beneficios). Los bienes situados en Mónaco están sujetos al Impuesto de Sucesión. 48 Principado europeo que sólo grava la importación de bienes y las transmisiones inmobiliarias. 49 En Andorra el turismo representa aproximadamente el 80% del PBI 50 Mónaco: 35,000 habitantes. Andorra: 85,000. 51 Por supuesto, conjuntamente con otras medidas de política económica. 52 Que no constituyen infraestructura ni bienes de capital del Estado.

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3. SERVICIO DE LA DEUDA Pagos por concepto de amortización e intereses tanto para la deuda externa como para la deuda interna, derivadas de préstamos o empréstitos a corto, mediano o largo plazo. En el Perú, durante el año 2008, los gastos de capital representaron el 14.6% del gasto público, el gasto corriente el 76.8% y el servicio de la deuda el 8.5%

53. Notar que el gasto corriente

constituye el grueso de las erogaciones públicas, siendo un ideal que los gastos de capital crezcan en relación a los otros gastos.

III. FUNCIONES DE LA POLÍTICA FISCAL CON INCIDENCIA TRIBUTARIA

Como se ha visto, el ingreso que sustenta el gasto público está soportado en gran medida por la tributación; en tal sentido, dada la importancia del tema tributario en la política fiscal, a continuación se expone algunas de la principales funciones de política fiscal que guardan estrecha relación con el aspecto tributario. 1. FUNCIÓN DE REDISTRIBUCIÓN DEL INGRESO – LA POLÍTICA FISCAL EN EL INDIVIDUO Tal como hemos afirmado líneas arriba, cada ciudadano aisladamente no podrá conseguir satisfacer sus necesidades grupales pues necesita del Estado para este fin y, además, otros ciudadanos no satisfarán sus necesidades individuales por falta de recursos económicos; por ello, estas diferencias harán que algunos ciudadanos aporten, otros aporten menos y otros no puedan aportar para que el Estado cubra estas necesidades. Este es el fundamento de la existencia de los ingresos tributarios, con base en la solidaridad de los ciudadanos para contribuir con los requerimientos de la ciudadanía en general y de otros ciudadanos –de menores recursos económicos- en particular. Esta función del Estado de cubrir las necesidades de la ciudadanía, implica la intervención de éste en la economía entregando flujos económicos adicionales a las capas ciudadanas menos favorecidas. Esta reorientación de recursos constituye la función de redistribución del ingreso personal, la que se vale de dos instrumentos: 1.1. INGRESOS.- La redistribución del ingreso personal se inicia extrayendo ingresos de

quiénes más tienen con el fin de asignarlas a quiénes menos tienen. Nuevamente nos estamos refiriendo al principio de solidaridad, mencionado en el apartado sobre Ingresos Tributarios de la Política de Ingresos Públicos del presente estudio. Sobre este principio volveremos más adelante.

La extracción de estos ingresos se realiza principalmente a través de impuestos.

1.2. GASTOS.- La redistribución del ingreso personal se consolida asignando bienes y

servicios a quiénes menos tienen. Esta asignación puede ser a costo cero o a un costo menor al de mercado. Los rubros que normalmente corresponden al concepto de necesidad básica y que suelen ser asignados a los ciudadanos desfavorecidos son:

Alimentación: comedores populares y entrega de alimentos gratuitos o a precios reducidos.

Vivienda: albergues y viviendas a bajos precios o con cuotas a largo plazo y con bajo o nulo interés.

Educación: escuelas, institutos superiores y universidades públicas a bajo costo o sin él.

Salud: hospitales y centros de atención con costo cero o reducidos.

Los bienes y servicios básicos, como la alimentación y la vivienda, entregados por el Estado a costos ínfimos suelen ser considerados como un simple paliativo o

53 Fuente: página 93 de la Memoria Anual del BCR 2008 Página Web del BCR.

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asistencialismo que no lleva a solucionar los problemas económicos de los ciudadanos más necesitados. Sobre el particular, debe reconocerse que satisfacer las necesidades básicas de los ciudadanos desfavorecidos es un imperativo de respeto a la condición humana en una sociedad que probablemente no da suficientes oportunidades de desarrollo a segmentos de la población. No obstante, es cierto que una política de lucha contra la pobreza debiera promover además de la asignación de los recursos señalados, la creación de fuentes de ingreso y oportunidades permanentes para los más pobres. Un problema de la asignación eficiente de estos recursos es que realmente se vean beneficiados con esta asignación los estratos pobres y no otros. Por ello se discute las formas en que se pone a disposición a la ciudadanía estos bienes y servicios básicos. En este problema de ineficiencia confluyen los intereses de las personas necesitadas ante el desplazamiento que sufren por parte de sectores pudientes

54 y los intereses de agentes

del mercado que sienten la competencia del Estado en los mismos bienes que ellos producen

55.

2. FUNCIÓN DE INDUCCIÓN DE CONSUMO – LA POLÍTICA FISCAL EN EL MERCADO Algunos efectos importantes de la política fiscal tributaria en el mercado son: 2.1. EFECTO SUSTITUCIÓN O EFECTO PRECIO.- La tributación suele establecer diferencias

entre el gravamen soportado por los diferentes bienes y servicios, circunstancia que incide finalmente en los precios de estos bienes. Así por ejemplo -en el extremo- existe diferencia entre un bien exonerado que no está sujeto a monto de gravamen alguno frente a otro que tiene algún gravamen

56 o el caso de bienes con menor gravamen

respecto a otros con los que compiten en el mercado57

, originando un cambio en los precios relativos

58.

En estas hipótesis, es un efecto de la tributación

59 el inducir al consumo de determinados

bienes y servicios que se hacen relativamente menos caros que otros60

provocando que el consumidor sustituya bienes o servicios por otros. Esta inducción del consumo puede ser consecuencia de una política social o tributaria ajena a considerar el impacto micro económico de ciertas medidas

61 o bien puede

comprender medidas diseñadas especialmente para causar este impacto inductivo, como por ejemplo conseguir la sustitución de unos bienes o servicios frente a otros por necesidades de protección o promoción de éstos

62. Lo cierto, es que este efecto

54 Ejemplo claro cuando el estudiante no necesitado accede a una vacante en la universidad pública o cuando

ciudadanos menos necesitados obtienen raciones de alimentos en desmedro de sectores más necesitados. 55 Sucede por ejemplo en la salud pública, que mientras más oferta ponga el Estado a disposición de la ciudadanía,

generará menos demanda en la salud privada. Esta competencia la sufren fundamentalmente los proveedores de salud

que dirigen su oferta a clases bajas y medias. 56 Por ejemplo el caso de la papa que conforme al apéndice I de la Ley del IGV se encuentra exonerada, frente a la

papa pelada y cortada que se encuentra gravada (análisis de esta diferencia de gravamen en el Oficio 265-96-I20000

de la SUNAT). 57 Por ejemplo el Pisco que de acuerdo con el DS. No. 104-2004-EF tiene un Impuesto Selectivo al Consumo – ISC

de 1.50 nuevos soles por litro, mientras que el Whisky o el Ron está afecto al mismo impuesto con una tasa de 20%

según el DS. No. 095-2001-EF. 58 Precio relativo: relación de precios entre dos o más bienes o servicios. Los precios relativos se ven alterados

cuando el precio de algunos bienes o servicios varían con respecto a otros que permanecen constantes o que no sufren

una variación en igual proporción. Así por ejemplo los precios de la manzana y la pera que pueden estar ambos en 10

en un momento 1, pueden variar a 15 para la manzana y 9 para la pera en un momento 2, circunstancia que es un

claro ejemplo de variación de los precios relativos de estos bienes. 59 Imagine que el cambio de precios en la manzana y pera del ejemplo del pie de página anterior ha sido producido

por una variación en los tributos aplicados a estos bienes. 60 En el ejemplo de la pera y manzana, los consumidores mayoritariamente preferirán consumir pera y no manzana. 61 El establecimiento de exoneraciones y tasas diferenciadas entre los bienes y servicios suele deberse más a

consideraciones de orden político y social que a consideraciones de orden económico. También pueden confluir

consideraciones de estricta política tributaria y no económica como la fijación de exoneraciones y tasas diferenciadas

para incrementar la progresividad del impuesto o del sistema tributario. 62 Una política proteccionista suele estar relacionada con las barreras arancelarias o impuestos diferenciados para los

bienes extranjeros frente a los bienes internos con el fin de proteger la industria o producción nacional. En el ejemplo del Whisky y el Pisco de pie de página anterior se nota la intención de protección a la industria del Pisco -a

9

sustitución constituye una afectación del principio de neutralidad que los tributos deben tener en la economía

63, aunque sustentada por las razones de política social, tributaria o

de promoción que hemos señalado y que pueden considerarse de mayor importancia que mantener la neutralidad en la economía. El efecto sustitución o precio se aprecia claramente en el caso de la imposición al consumo, la que por definición afecta los precios finales de los productos.

2.2. EFECTO RENTA O EFECTO INGRESO.- La tributación a la que está sometido el

consumidor incide en su poder adquisitivo y cualquier variación del gravamen soportado afecta directamente su capacidad de demanda, es decir, podrá comprar más bienes o adquirir más servicios, siempre que estos se mantengan a precio constante. En tal sentido, con respecto al consumidor:

Podrá comprar nuevos bienes que antes no había adquirido64

.

Aumentará el consumo de ciertos bienes65

.

Incluso, podrá descender o desaparecer el consumo de ciertos bienes, sustituyéndolos por otros

66.

En estas hipótesis, es un efecto de la tributación el inducir al nuevo, mayor o menor consumo de determinados bienes y servicios provocando incluso que el consumidor sustituya bienes o servicios por otros. El efecto renta o ingreso se aprecia clara y directamente en el caso de la imposición a la renta que soportan los consumidores, la que por definición afecta su renta disponible y por consiguiente su capacidad de demanda.

3. FUNCIÓN DE ESTABILIZACIÓN – LA POLÍTICA FISCAL EN LA ECONOMÍA NACIONAL Problemas de desequilibrio económico como el desempleo y el incremento de precios requieren de la aplicación de medidas monetarias y fiscales por parte del gobierno. Algunas principales medidas se dan en circunstancias de recesión e inflación, como veremos a continuación: 3.1. RECESIÓN.- Caída de la actividad económica nacional producida por el descenso del

PBI67

y se caracteriza por una contracción de la inversión68

, el consumo69

y el empleo70

. Si la recesión es muy grave las empresas empiezan a quebrar en un contexto denominado crisis y si la recesión se torna más severa y se prolonga en el tiempo

71 se le

través del ISC- frente a otros licores importados, pero también frente a otros licores que se producen en el país, como

el caso del ron nacional. La protección o promoción de una industria puede darse frente a bienes extranjeros o

nacionales. 63 Que los agentes económicos no tomen sus decisiones económicas –por ejemplo la decisión de qué comprar- por

efecto de los tributos. 64 Ampliando su consumo. 65 Circunstancia típica de aumento de consumo de bienes a mayores rentas disponibles. 66

El caso de los bienes denominados en economía “inferiores”, en los que el efecto renta es negativo: si aumenta la

renta, disminuye el consumo. Por ejemplo el uso de transporte público que a mayores rentas es sustituido por el uso

de taxi y a mayores rentas el taxi es sustituido por el uso de un automóvil propio. Ello significa la desaparición del

uso de transporte público y taxi. Note que en este caso el efecto sustitución se hace presente. 67 PBI negativo. Menos producción de bienes y servicios en un período de cuando menos 6 meses o un año. 68 Se retrae las nuevas inversiones esperando mejores circunstancias. 69 Los consumidores compran menos como producto de la disminución de ingresos por haber menos dinero en el

mercado. 70 Disminuye la demanda de mano de obra. 71 Causas que agravan el desequilibrio son el tiempo de duración o la magnitud de la caída del PBI, pues cuánto más

negativa será de consecuencias más desastrosas.

10

conoce como depresión72

. Normalmente se asocia una caída de los precios73

, la que es conocida como deflación

74.

Algunas de las formas en que la política fiscal apoya la estabilización y lucha contra la recesión son:

Aumento del gasto público75

, con ello se incrementa el consumo, se ataca al mismo tiempo la deflación, propiciando además un efecto de recuperación de la inversión privada.

Reducción de impuestos76

, liberando rentas que propicien la inversión privada, combatan la deflación

77 así como incrementen el consumo privado.

Estas medidas incrementan la demanda agregada

78 propiciando la reactivación de la

economía, y junto a otras medidas extra fiscales, como la disminución de tasas de interés

79 -que también contribuye a incrementar la demanda-, son los mecanismos de

política fiscal que ayudan a combatir la recesión80

. 3.2. INFLACIÓN.- Aumento sostenido de los precios de los bienes y servicios nacionales. Cae

el poder adquisitivo del dinero y aumenta la demanda de bienes por parte de los consumidores ante la expectativa de incremento constante de los precios. Se paraliza el ahorro al no compensar las tasas de interés el valor decreciente del dinero.

Existen varias causas y teorías sobre aquellas con respecto a la inflación, pero de manera general se puede afirmar que esta se origina cuando la demanda general de bienes se incrementa sin una oferta correlativa de bienes y servicios. Ello suele suceder en casos de expansión de la masa monetaria

81 a una tasa superior a la expansión de la

economía82

. Algunas de las formas en que la política fiscal apoya la estabilización y lucha contra la inflación son:

Reducción del gasto público, con ello se disminuye el consumo y se restringe la expansión de masa monetaria.

Incremento de impuestos, reteniendo rentas con el fin de reducir el consumo privado y por consiguiente la demanda de bienes y servicios.

Estas medidas disminuyen la demanda agregada y junto a otras medidas extra fiscales, como el aumento de tasas de interés

83, son los mecanismos de política fiscal que ayudan

a combatir la inflación.

72 Recuérdese la depresión más importante de la historia conocida como la Gran Depresión o Crack de 1929 y la

década del 30 en los EEUU. 73 Por la disminución del consumo. 74 Ante la caída de la demanda los precios disminuyen pudiendo entrar en un grave círculo vicioso de cada vez

menores precios pues los consumidores contraerán aún más la demanda por la expectativa de no comprar ante futuras

disminuciones del precio. 75 Política de demanda, es decir, relacionada con la estructura de la demanda. 76 Política de oferta, es decir, relacionada con la estructura de la oferta. 77 Impulso de la inversión privada por los recursos disponibles, así como por la percepción que la inversión

empresarial redituará mayores beneficios en un escenario de menores impuestos. 78 Demanda del sector privado y el sector público. 79 Medida de política monetaria. 80 Por ejemplo EEUU e Inglaterra han tomado medidas impositivas como la reducción del Impuesto a la Renta para

los asalariados y el IVA, respectivamente, en el escenario de recesión internacional reciente. 81 Más dinero circulante en la economía. 82 Expansión representada por el crecimiento del PBI. 83 Que favorecerá el ahorro y el menor consumo.

11

IV. POLÍTICA FISCAL Y PRINCIPIOS TRIBUTARIOS: PRINCIPIOS DE SOLIDARIDAD, EQUIDAD, IGUALDAD Y CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

1. PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD: FUNDAMENTO DE LA TRIBUTACIÓN, DE LA FUNCIÓN DE REDISTRIBUCIÓN Y DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Hemos comentado anteriormente que los ciudadanos necesitan del Estado para satisfacer sus necesidades debido a la existencia de necesidades comunes que no pueden ser satisfechas individualmente

84 o debido a las diferencias de recursos económicos entre ellos que hacen que

algunos ciudadanos necesiten de ayuda para satisfacer sus necesidades elementales. Para la realización de esta tarea del Estado, los ciudadanos aportan económicamente, algunos más que otros e incluso algunos no aportan por no tener capacidad para ello. Este es el fundamento y origen de la existencia de los ingresos tributarios a partir de la solidaridad social y –consecuentemente- es también el fundamento de la función de redistribución de la Política Fiscal, tal como vimos en apartado anterior. La solidaridad se define como la adhesión circunstancial a la causa

85 o a la empresa de otros

86;

en un plano mayor, la solidaridad social atañe a la adhesión a una causa de la sociedad en su conjunto. Existen variadas causas u objetivos en la sociedad, algunas de naturaleza fiscal como la redistribución del ingreso

87 u otras de naturaleza extra fiscal como la conservación y

preservación del medio ambiente. La solidaridad como un principio en la fiscalidad88

y particularmente en la tributación reviste particular importancia pues permite abrir la teoría de los tributos a conceptos más amplios que los que se derivan de la capacidad contributiva

89

expandiendo la tributación al reconocimiento de finalidades extra fiscales legítimas en el diseño

90 y aplicación de estos tributos.

El Principio de Solidaridad ha sido mencionado en la doctrina, particularmente en la Italiana, cuya Constitución Política

91 señala en su artículo segundo: “La República reconoce y garantiza

los derechos inviolables del hombre, ya como individuo, ya en las formaciones sociales, en donde se desarrolla su personalidad y demanda el cumplimiento de los deberes ineludibles de solidaridad

92 (...)”. Sobre el particular, uno de los autores que ha indagado sobre las relaciones

entre el principio de solidaridad y la tributación es el profesor italiano Francesco Moschetti quien señala:

“El impuesto (...) tiene (...) una función social de solidaridad, por la cual unos disfrutan los bienes públicos y pueden no pagar el impuesto; mientras que otros lo satisfacen en medida proporcional o progresiva, por sí mismos o por los sujetos exentos (...) últimamente, por tanto, se coloca en primer plano la idea central de la solidaridad que se eleva a fundamento del impuesto”

93

Este Principio de Solidaridad ya está siendo mencionado en la jurisprudencia constitucional nacional. Una no muy lejana referencia la encontramos en la Sentencia 004-2004-AI del Tribunal Constitucional, que señaló en el numeral 9:

84 Como la necesidad de infraestructura vial o de seguridad interna (policía). 85 Entendiéndose causa como objetivo o finalidad. 86 Tomado de la definición del diccionario de la RAE. 22ª. Edición. 87 Vista en este texto como una de las funciones de la política de ingresos y gastos (Política Fiscal) con incidencia

tributaria. 88 La fiscalidad comprende los ingresos del Estado y los gastos de éste. La tributación es sólo una parte de lo

dedicado en la Política Fiscal a los ingresos, tal como hemos visto en la parte inicial de este texto. 89 Por ejemplo los conceptos de la eco-tributación o tributación medio ambiental, los que no están basados en la

capacidad contributiva del agente económico, como sí en el principio de “quien contamina, paga”. 90 De modo que ya no sólo la riqueza adquirida, poseída o el consumo pueden ser los únicos sustentos en la creación

de impuestos. 91 Vigente desde el 1° de enero de 1948. 92 Subrayado nuestro 93 cita que el profesor de la Universidad de Padova, Francesco Moschetti realiza de [Griziotti: Vecchi e nuovi

indirizzi citado en Saggi p. 200] en: El Principio de Capacidad Contributiva. Instituto de Estudios Fiscales –

Ministerio de Hacienda. 1973. Página 134. Traducción de texto original en idioma italiano.

12

El Principio de Solidaridad como principio implícito en la Constitución

“El objetivo de la denominada “bancarización” es formalizar las operaciones económicas con participación de las empresas del sistema financiero para mejorar los sistemas de fiscalización y detección del fraude tributario. A tal propósito coadyuva la imposición del ITF (...) como todo tributo, le es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad

94 que se encuentra consagrado implícitamente en la

cláusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (art. 43 de la Constitución). Se trata, pues, de reglas de orden público tributario, orientadas a finalidades plenamente legítimas, cuales son contribuir, de un lado, a la detección de aquellas personas que, dada su carencia de compromiso social, rehúyen la potestad tributaria del Estado (...) ”

En esta sentencia el tribunal sustenta el Impuesto a las Transacciones Financieras - ITF con base en el Principio de Solidaridad, señalando que este principio puede establecer finalidades tributarias plenamente legítimas relacionadas con el control administrativo, y por lo tanto, adicionales a la mera recaudación

95. Resaltar de esta sentencia el reconocimiento del tribunal a

la existencia96

del Principio de Solidaridad en nuestra Constitución Política del Estado. La sentencia No. 06089-2006-PA/TC sobre demanda de inconstitucionalidad contra el sistema de percepciones

97, también nos lleva al Principio de Solidaridad en sus numerales 20 y 21:

El Principio de Solidaridad como sustento de fines diferentes a los sustentados por

la capacidad contributiva - Fines fiscales

“(...) la solidaridad permite entonces admitir una mayor flexibilidad y adaptación de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no actúa ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes. En este tipo de Estado el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, concebido según el concepto de libertades negativas propio del Estado Liberal, sino que asume deberes de colaboración con la Administración, los cuales se convertirán en verdaderas obligaciones jurídicas. En otras palabras, la transformación de los fines del Estado determinará que se pase de un deber de contribuir, basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad.”

Incidir en lo afirmado por el tribunal en el sentido que los fines de nuestro -reconocido por la Constitución- Estado Social de Derecho admiten una flexibilidad en los impuestos basados en el Principio de Solidaridad, siendo esto una reafirmación de lo ya advertido en los referidos párrafos de la Sentencia 004-2004-AI que hemos citado líneas arriba. Adicionalmente, nos parece importante destacar el paso del deber de contribuir sustentado en la capacidad contributiva a su sustento en el principio de solidaridad, es decir, reafirmar que los tributos pueden perseguir fines no relacionados con la imposición de la riqueza o el consumo

98.

La sentencia No. 06089-2006-PA/TC nos trae otro elemento pertinente para nuestro análisis en su numeral 24:

“Es el caso del Régimen de Percepciones del IGV, donde la exigencia de pagos a cuenta no se fundamenta estrictamente en razones de necesidad de flujo permanente en la recaudación, como en el caso de los pagos a cuenta del

94 Subrayado nuestro. 95 Finalidades que se alejan de la típica función del tributo como es la de proveer de recursos al Estado. 96 Aunque implícita. 97 Particularmente contra las percepciones a la importación de automóviles usados. 98 Manifestaciones de riqueza que sustentan la capacidad contributiva de los ciudadanos.

13

Impuesto a la Renta, sino más bien en el aseguramiento del pago efectivo de un tributo que está puesto en riesgo. Se trata de una medida cuyo fin último es la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal, por lo que, a juicio de este Colegiado, el Régimen de Percepción, además de una misión de aseguramiento de la recaudación, cumple un objetivo extra; por ello su carácter extrafiscal.”

En este punto queremos discutir la expresión “carácter extra fiscal” que usa el tribunal. Debemos recordar que la finalidad típica de los tributos es la de proveer de recursos al Estado a través de la recaudación y tomando como referencia las manifestaciones de riqueza, las que constituyen indicadores de capacidad contributiva. No tomar en cuenta estos indicadores de capacidad contributiva -como en el caso de las percepciones- no representa un objetivo extra fiscal, pues el control administrativo y la colaboración de los ciudadanos en este control es parte de la tributación

99 y la fiscalidad en general. Entonces, seguimos estando ante objetivos

fiscales y ante impuestos100

con objetivos complementarios y que forman parte de la fiscalidad, aunque sustentados en consideraciones diferentes a las que sustenta la capacidad contributiva.

El Principio de Solidaridad y los fines extra fiscales de los impuestos La misma sentencia hace referencia a otro caso, absolutamente pertinente para nuestro estudio, en sus numerales 26 y 27:

“Al respecto frente a un caso típico de impuesto que, además de su función recaudadora, solía servir al Estado para cumplir una finalidad extrafiscal, este Colegiado ha expuesto lo siguiente: “[...] Las restricciones a la libertad de empresa en un sector incentivado por el Estado no son, ni pueden ser, los mismos de aquellas que el Estado legítimamente ha decidido desalentar, como sucede con la explotación de los juegos de casino y máquinas tragamonedas” (FJ 2, STC 009- 2001-AI/TC), en la medida en que el ocio que promueve el Estado mediante la cultura, recreación y el deporte es distinto al que tolera como consecuencia de los juegos de apuesta que pueden generar adicción –ludopatía– con efectos económicos y sociales perjudiciales para el jugador y su familia. De esta forma la jurisprudencia constitucional dio un primer paso en la recepción del objetivo extrafiscal del impuesto en el ordenamiento jurídico peruano, admitiéndose, de manera excepcional, el uso de la tributación para desalentar actividades que el Legislador considerara nocivas para la sociedad, en tanto riesgosas para la protección de derechos fundamentales – como el derecho a la salud – integrantes del conjunto de valores superiores de nuestro ordenamiento jurídico.”

El tribunal recuerda una sentencia sobre el Impuesto a los Casinos y Maquinas Tragamonedas usando la expresión “finalidad extra fiscal” para sustentar el uso del impuesto para desalentar este rubro empresarial debido al daño a la salud que ocasiona. Sobre el particular, vale la pena destacar –a diferencia del uso del término extra fiscal señalado dos párrafos más arriba- que la protección de la salud sí constituye un fin extra fiscal pues no pertenece a los fines y funciones de la fiscalidad, los que tienen un trasfondo esencialmente económico. Sobre el tema de la extra fiscalidad de los tributos, vale la pena revisar la siguiente cita:

“El instituto de la extra fiscalidad irrumpe con fuerza para alcanzar objetivos de política económica, social y cultural (...) se debe reconocer que afecta el contenido del principio de capacidad contributiva (...) un impuesto de contenido extra fiscal será constitucional cuando el objetivo perseguido y protegido por la Constitución sea proporcional a la afectación producida en la capacidad

99 Parte de la política de ingresos de la Política Fiscal que envuelve todo lo fiscal. 100 Las percepciones como parte del Impuesto General a las Ventas.

14

contributiva del obligado tributario y los medios empleados. En estos casos, el principio de capacidad contributiva cede ante otros principios constitucionales que respaldan el desarrollo de actividades necesarias para el beneficio de la colectividad y del interés general.”

101

Reforzando el concepto de la exclusión que sufre el principio de capacidad contributiva en el caso de los tributos –y particularmente los impuestos- con fines extra fiscales. Asimismo es interesante la propuesta del profesor Mexicano Marco García Bueno en el sentido que el sustento de la extra fiscalidad esté en otros principios constitucionales ante los cuales el principio de capacidad contributiva cede. En el Perú, por ejemplo podríamos citar la protección a la salud consagrada en el art. 7º de la Constitución o la regulación de las actividades en materia de medio ambiente de los artículos 67°, 68° y 195º de la Carta Magna. En suma, el Principio de Solidaridad constituye fundamento primero y origen de la tributación y sustenta finalidades adicionales a la recaudación y que por lo tanto no se basan en la capacidad contributiva del ciudadano. En ocasiones el Principio de Solidaridad puede sustentar tributos que guardan fines fiscales como en el caso del control administrativo del ITF o la colaboración de terceros en este control, caso de las Percepciones. Otras veces el Principio de Solidaridad sustenta fines extra fiscales como la protección de la salud -en el Impuesto a los Casinos y Máquinas Tragamonedas- o la protección del medio ambiente como en los tributos medio ambientales. Sin embargo, no debemos olvidar que el Principio de Solidaridad no sólo sirve de soporte a finalidades adicionales a la recaudación no basadas en la capacidad contributiva del ciudadano, sino que por ser fundamento primero y origen de la tributación soporta también las finalidades típicas de la tributación, las que encuentran sustento técnico en la capacidad contributiva. Un cuadro que puede explicar gráficamente lo que afirmamos:

SUSTENTO DE LOS IMPUESTOS

Capacidad contributiva: riqueza y consumo

Impuestos a la renta, al patrimonio, IVA, selectivos

Sustento fiscal

Otros: control administrativo

Transacciones financieras, percepciones

Principio de Solidaridad

(sustento de la tributación)

Sustento extra fiscal salud, medio ambiente

Impuesto a casinos, impuestos verdes (eco tributos)

Con lo dicho –dentro de los alcances y objetivos de este texto- vemos que el Principio de Solidaridad puede ser considerado como fundamento primero del Principio de Capacidad Contributiva, no obstante, existen otros principios sobre los que quizá también el Principio de Capacidad Contributiva encuentre soporte, conforme veremos a continuación. 2. PRINCIPIOS

102 DE IGUALDAD Y EQUIDAD – RELACIÓN CON EL PRINCIPIO DE

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA En la legislación comparada y en la doctrina es común encontrar referencias a los principios de equidad e igualdad, los que a nuestro juicio constituyen principios que se enlazan directamente con la solidaridad social y con el principio de capacidad contributiva.

101 Marco García Bueno. “El Principio de Capacidad Contributiva” en “Derecho Tributario – I Congreso

Internacional de Derecho Tributario”. Editora Jurídica Grijley, 2009. Lima – Perú. 102 Los principios tributarios constituyen parámetros generales sobre algunos aspectos de la tributación y configuran

límites al poder tributario en la medida que restringen el accionar del Estado en el diseño y aplicación de los tributos.

15

Es en la doctrina ciertamente, y no en las legislaciones, donde encontramos definiciones de estos principios, debiendo reconocerse –sin embargo- que es más fácil hallar coincidencias que establecer diferencias unánimes en las descripciones que se hacen de éstos principios

103. En

los próximos apartados intentaremos diferenciarlos. 2.1. PRINCIPIO DE EQUIDAD.- Citaremos a continuación autores que nos ofrecen algunas definiciones. Empezaremos en 1776, año en que Adam Smith en su obra La Riqueza de las Naciones

104, ya señalaba que:

a) Equidad como contribución en proporción a los ingresos

“Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades, es decir, en proporción a los ingresos que gozan bajo la protección del Estado. De la observancia o menosprecio de esa máxima depende lo que se llama equidad o falta de equidad en los impuestos”

Los subrayados nuestros señalan un rasgo histórico del concepto de equidad relacionado con los ingresos del ciudadano y con el hoy denominado principio de capacidad contributiva, el que constituye base para el aporte de sostenimiento al gobierno. b) Equidad como contribución en una “parte justa”, la que deviene en la relación de la

equidad con la teoría del beneficio y con la teoría de la capacidad contributiva. Otra cita sobre la equidad:

“La equidad implica que el contribuyente debería aportar su justa parte para colaborar con el sostenimiento de los gastos públicos

105”

En este punto, nuestro subrayado nos lleva por la justicia en la parte de contribución correspondiente a cada ciudadano. Sobre el particular en la doctrina se han propuesto dos principales teorías

106 sobre este aporte:

Que el aporte sea el resultado de medir el costo de los bienes y servicios públicos brindados por el Estado a cada individuo, en tal sentido, cada ciudadano aportará según lo que haya recibido del Estado. Teoría del Beneficio.

Que el aporte sea el resultado de medir la capacidad de pago de cada individuo, en tal sentido, cada ciudadano aportará según lo que su posibilidad económica le permita. Teoría de la Capacidad Contributiva.

El problema de la teoría del beneficio es que en la medida que cada individuo paga en función de los bienes y servicios recibidos, esto no permite la redistribución del ingreso ni consecuentemente el cumplimiento de las funciones de solidaridad que son fundamento en la tributación. Existe además la complicación práctica de costear para cada individuo o grupo los servicios que efectivamente usan. No obstante, este principio de beneficio es el que sirve de sustento para las contribuciones especiales y tasas

107, las que constituyen tipos de tributos en

los que el ciudadano recibe un bien o servicio del Estado108

a cambio del pago del tributo.

103 Vale la pena señalar la coincidencia con otros principios que constituyen derivados de los principios de igualdad y

equidad, tales como los principios de uniformidad, proporcionalidad o el de generalidad. También existen opiniones

coincidentes de estos dos principios con el principio de justicia, cuyas definiciones y aplicaciones suelen desembocar

en temas de igualdad y/o equidad. 104 Considerado el primer libro moderno de economía. 105 Osvaldo Soler. Derecho Tributario Económico, Constitucional, Administrativo y Penal. Editorial La Ley – 2002.

Buenos Aires .- Argentina. Página 117. 106 Existen otras teorías, e incluso alguna como la Teoría del Impuesto de Capitación que rompe con la justicia en la

contribución pues plantea una suma igual para todos los ciudadanos sujetos al impuesto. Su sustento teórico puede

encontrarse en el principio de neutralidad e incluso en el principio de igualdad, debido a que no existirán diferencias

entre los aportantes. 107 Tipos de tributos según la clasificación tripartita en impuestos, contribuciones y tasas. Esta clasificación es la

adoptada en Norma II del Título Preliminar del Código Tributario peruano (aunque esta norma sólo se refiere a

16

En cambio, la capacidad contributiva permite cumplir con las funciones de redistribución y solidaridad de los tributos, aplicándose de formar particular a los impuestos. c) Equidad y su relación con el principio de capacidad contributiva Una decisión jurisprudencial en México proveniente de la Suprema Corte de Justicia Nacional de México – SCJN, es citada por el profesor mexicano Sergio Francisco de la Garza y abona aún más sobre la estrecha relación entre el principio de equidad y la capacidad contributiva:

“Por tanto (...) la SCJN ha considerado que se viola el principio de equidad tributaria (...) cuando se coloca en la misma situación tributaria a causantes que tienen una diversa capacidad contributiva.

109”

d) Equidad como equidad horizontal y el principio de igualdad Otra cita que nos permite avanzar en más conceptos relacionados con la equidad:

“La primera noción de equidad es la de equidad horizontal, tratamiento igual para iguales (...) surge naturalmente de uno de los postulados básicos del sistema republicanos: la igualdad ante la ley

110”

Notar que de la idea de equidad como aporte de los ciudadanos conforme a sus capacidades se desprende el concepto de equidad horizontal, asimismo ver la identificación de la equidad con el principio de igualdad ante la ley, el que es fuente del principio de igualdad tributaria y su identificación con el propio principio de igualdad tributaria que implica tratar igual a los iguales. e) La división entre equidad horizontal y equidad vertical Otro autor en la misma línea con relación a los tipos de equidad:

“La imposición de acuerdo con la capacidad de pago estudia la equidad desde dos puntos de vista: la equidad horizontal (...) y la equidad vertical.

111”

Con ello se completa el esquema de definición de equidad horizontal y equidad vertical. f) La norma de equidad: tratar igual a los iguales. La equidad como sinónimo de

igualdad Otra cita con respecto a la Suprema Corte mexicana:

“La equidad exige que se respete el principio de igualdad determinando que es la norma de equidad la de que se encuentren obligados a determinadas situaciones los que se hallen dentro de lo establecido por la ley y que no se encuentren en esa misma situación los que están en situación jurídica diferente; o sea, tratar a los iguales de manera igual

112”

Note que para la Suprema Corte de México la norma de equidad puede ser resumida en tratar a los iguales de manera igual, con lo que en este pronunciamiento queda clara la similitud entre el principio de equidad y el de igualdad.

“contribuciones” y no a “contribuciones especiales”), así como en el artículo 9° del Modelo de Código tributario del

CIAT que señala que esta clasificación es la que coincide con la predominante en el derecho positivo y en la doctrina. 108 Bienes y servicios sobre los que es posible realizar un razonable y aproximado costeo. 109 Sergio Francisco de la Garza. Derecho Financiero Mexicano – Décimo tercera edición. Editorial Porrúa. México.

1983. Página 257. 110 Jorge Macón. Equidad y Eficiencia en Política Tributaria. En: Homenaje al 50 aniversario de El hecho Imponible

de Dino Jarach. Ediciones Interoceánicas. Buenos Aires – Argentina. 1994. Página 67. 111 Osvaldo Soler. Derecho Tributario Económico, Constitucional, Administrativo y Penal. Editorial La Ley – 2002.

Buenos Aires .- Argentina. Página 117. 112 Sergio Francisco de la Garza. Derecho Financiero Mexicano – Décimo tercera edición. Editorial Porrúa. México.

1983. Página 257.

17

2.2. PRINCIPIO DE IGUALDAD.- Veamos a continuación una cita con respecto al principio de igualdad: a) El principio de igualdad como derivado del principio de igualdad ante la ley y como

rechazo a la discriminación.

“el principio de igualdad (...) aparece con el advenimiento del sistema republicano que lo consagra como derecho natural al abolir toda diferencia de nacimiento, raza, sangre y religión (...) es una consecuencia de la igualdad de todos ante la ley

113”

Apreciemos en nuestro subrayado que el principio de igualdad surge como una consecuencia del principio de igualdad ante la ley y el rechazo a toda discriminación hacia el individuo. b) La igualdad y su aplicación equitativa conforme a las situaciones económicas de los

individuos Veamos una siguiente cita:

“El Principio de Igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada en forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica y en forma asimétrica o desigual a aquellos que se encuentran en situaciones económicas diferentes

114”

En esta cita apreciamos: i) La idea de la carga igual para los iguales y carga diferente para los diferentes, que es

denominada por algunos autores como igualdad vertical y horizontal y que se corresponde exactamente con la ya referida equidad vertical y horizontal.

ii) El principio de igualdad como un límite en que la carga tributaria debe ser aplicada equitativamente, con lo que nuevamente igualdad y equidad confluyen en el concepto.

c) La igualdad y su relación con el principio de capacidad contributiva Otra cita:

“Para el Principio de Igualdad todos los contribuyentes deben recibir un trato similar frente al mismo hecho imponible. No se trata por tanto de que todos los habitantes (...) contribuyen con una cuota igual sino que esta igualdad debe tener en consideración las diferencias que caracterizan la capacidad contributiva de cada persona

115”

Es decir, nuevamente la igualdad para los iguales, pero ahora incidiendo en el concepto y relación del principio de igualdad con el principio de capacidad contributiva. Otra cita en igual sentido sobre el principio de igualdad:

“Hemos expuesto (...) su identificación con el principio de capacidad contributiva (...) en resumen los impuestos deben ser iguales en igualdad de capacidad contributiva

116”

Más en abono sobre la igualdad y su relación con la capacidad contributiva:

“En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la siguiente manera: el principio de igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva

117”

113 Juan Carlos Luque. Derecho Constitucional Tributario. Depalma Editores. Buenos Aires - Argentina. 1993. Página

42 114 Jorge Bravo Cucci. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra 2ª edición – 2003. Lima - Perú. Página 114. 115 Rubén Sanabria. Comentarios al Código Tributario – Parte General. Editorial INTERIURIS. Lima – Perú. Página

65. 116 Dino Jarach. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires – Argentina. 1983.

Páginas 319 a la 323.

18

d) La división entre igualdad horizontal e igualdad vertical y su relación con la

capacidad contributiva Esta vez, una referencia de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano sobre los tipos de igualdad y la capacidad contributiva:

“La capacidad contributiva es entendida como la aptitud de una persona para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, sustentada en base a determinados hechos reveladores de riqueza. Por su parte, el principio de igualdad tributaria, sea en el plano horizontal o vertical, va de la mano con la capacidad contributiva, determinando, por un lado, que a igual manifestación de riqueza se generalice la obligación de pago; y, por el otro, que dicha obligación sea proporcional a la capacidad contributiva del obligado

118

En suma, la igualdad vertical y horizontal en su relación con el principio de capacidad contributiva. 2.3. DIFERENCIAS Y SIMILITUDES DE LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD E IGUALDAD.

RELACIÓN CON EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.- Pareciera que en sus orígenes los fundamentos de la equidad y la igualdad fueron diferentes y sustentaron y limitaron la tributación del siguiente modo:

Equidad como sustento para una contribución justa del ciudadano hacia el Estado, teniendo como límite las capacidades económicas del mismo ciudadano.

Igualdad como sustento de una tributación generalizada en toda la sociedad y como límite o freno a la discriminación entre ciudadanos, quienes deben ser iguales ante la ley.

No obstante, actualmente ambos principios han desembocado en los mismos conceptos de igualdad horizontal y vertical o equidad horizontal y vertical, así como en la relación de ambos con la capacidad contributiva. Vale la pena también, comentar la connotación que tiene el término equidad cuando implica “resolver con criterio de equidad” una causa, pues ello desembocará en no ajustarse estrictamente a lo que la norma establezca; de este modo, se tiene a la equidad como un sinónimo de flexibilidad y diferente trato en casos especiales. En materia tributaria el criterio de equidad permite con un amplio criterio establecer diferencias en casos excepcionales, por ejemplo:

En el caso de impuestos, en los que se adopta el criterio de capacidad contributiva, esta capacidad pueda ser igual entre ciudadanos o grupos de ellos, sin embargo, pueden establecerse ciertos beneficios o exenciones como los dirigidos a ciudadanos de zonas geográficas de frontera que por un criterio de competencia internacional con los países de frontera podrían tener un trato diferenciado que no responde a los criterios derivados del Principio de Capacidad Contributiva

119.

El caso de impuestos, los que aún habiendo sido adoptados con un criterio de capacidad contributiva, podrían tener un grado mayor o menor de aporte para los ciudadanos que tengan más beneficios del Estado. Por ejemplo un impuesto vehicular el que adoptado en

117 Héctor B. Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Depalma Editores. Buenos Aires –

Argentina. 1983. Página 190. 118 EXP N.° 4014-2005-AA/TC.

119 Debe precisarse la existencia de beneficios o exenciones que no responden a un criterio de equidad: por ejemplo

las exoneraciones de bienes de primera necesidad en primera etapa en los impuestos al valor agregado que son

otorgados para favorecer la progresividad del impuesto en beneficio de los ciudadanos menos favorecidos. Tampoco

responde al principio de equidad la inafectación en la imposición al valor agregado de la transferencia o cambio de

moneda nacional y extranjera, sino a una decisión de técnica normativa. De igual modo el establecimiento de cargas

de familia o deducciones en la imposición a la renta responde a un criterio de mínimo no imponible derivado del

principio de capacidad contributiva y no del principio de equidad.

19

base al costo del vehículo pudiera tener un plus para los sujetos que tuvieran vehículos en zonas con mejor infraestructura vial que otras zonas.

El caso de tasas, las que pueden adoptar el principio del beneficio para costear el pago del tributo; sin embargo, podría reducirse o eximirse del pago a las personas con menores recursos económicos.

En nuestra opinión, el Principio de Equidad como contribución justa del ciudadano –derivada del Principio de Solidaridad por el cual los ciudadanos deben contribuir con el Estado- trae consigo la génesis del Principio de Capacidad Contributiva. No obstante el Principio de Igualdad también confluye en el Principio de Capacidad Contributiva aunque no a partir del Principio de Solidaridad, sino a partir del Principio de Igualdad ante la Ley. Veamos el siguiente esquema:

Principio de Solidaridad Principio de Equidad Principio

de Capacidad Contributiva

Principio de Igualdad ante la ley Principio de Igualdad Las legislaciones adoptan con mayor frecuencia expresamente en sus Constituciones y leyes tributarias el Principio de Igualdad

120 y en atención a esta inclusión expresa, los jueces,

intérpretes y la doctrina en general se refieren a este principio a efectos de sustentar -en la práctica jurídica- el Principio de Capacidad Contributiva. No obstante, consideramos que el Principio de Capacidad Contributiva se sustenta -en la base-, no en atención al Principio de Igualdad o al Principio de Equidad, sino en función del Principio de Solidaridad que es la raíz de la que se nutre la propia existencia de la tributación.

En puridad, el Principio de Igualdad permitirá analizar, con independencia de otros principios, los problemas de la discriminación tributaria entre iguales o supuestos iguales, como por ejemplo ha sucedido en la jurisprudencia peruana con respecto a los casos de tasas diferenciadas según se importe autos nuevos o usados o tasas diferenciadas si se importan cigarros de una marca u otra. El Principio de Equidad permitirá analizar con flexibilidad los beneficios, exenciones o tratamientos especiales que se establezcan y que no respondan al principio de capacidad contributiva o a criterios técnicos de diseño del impuesto. En atención a todo lo expresado, un esquema más completo en el que se representa la influencia de los principios de equidad y de igualdad en el Principio de Capacidad Contributiva y la raíz de este Principio de Capacidad Contributiva en el Principio de Solidaridad es el siguiente:

RELACIÓN ENTRE PRINCIPIOS

Principio de Solidaridad → Principio de Equidad.- beneficios, exenciones especiales /

equidad horizontal y vertical

(sustento de la tributación) ↓

→ Principio de Capacidad Contributiva

↑

Principio de Igualdad ante la Ley → Principio de Igualdad.- No discriminación tributaria / igualdad horizontal y vertical

(sustento de la aplicación general de la ley)

120 El artículo 74 de la Constitución Política del Perú establece el Principio de Igualdad como uno de sus principios,

no así el principio de equidad o el propio principio de capacidad contributiva.

20

V. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA El Principio de Capacidad Contributiva constituye uno de los principios sobre los que se asienta la tributación moderna y como ya hemos visto en apartados anteriores es un principio que se desprende de un principio mayor como lo es el Principio de Solidaridad, así como también se influencia de otros principios tributarios como lo son el Principio de Equidad y el de Igualdad. Veamos algunos conceptos previos. 1. CAPACIDAD ECONÓMICA Para que el ciudadano pueda aportar al Estado, en el escenario de una tributación basada en la solidaridad de quienes puedan aportar, es necesario que éste cuente con capacidad para poder aportar, a ello alude la capacidad económica dentro del estudio de la capacidad contributiva. Se estima que la capacidad económica se verifica con las siguientes manifestaciones:

Riqueza adquirida (flujos de ingreso al patrimonio), como los impuestos a la renta, ganancias o utilidades

121.

Riqueza poseída (patrimonio acumulado), como los denominados impuestos patrimoniales122.

Imposición al consumo (flujos de salida del patrimonio), como la imposición al valor agregado o como la imposición específica o selectiva

123.

Como podemos ver, es dentro de la teoría de los impuestos, es donde encontrará su mayor sentido la capacidad contributiva como derivada de la capacidad económica. Tomando en cuenta la clasificación tripartita de los tributos (impuestos, contribuciones y tasas) debe anotarse que las contribuciones y tasas, por regla general, no se basan en el principio de capacidad contributiva, pues la finalidad de estos tributos es la de cubrir el costo que requiere el servicio individualizado

124 (tasa) o el aporte estimado para cubrir la actividad estatal u obra

pública que redunda en beneficio de la colectividad125

(contribución) 126

. En la medida que esta capacidad económica

127 sea significativa

128, permitirá que el ciudadano

aporte sus tributos, de no serlo, el ciudadano –a pesar de contar con alguna capacidad económica- no estará obligado. El establecimiento de los parámetros sobre los que se debe tributar originan el marco de la capacidad contributiva. Entonces, podemos decir que cuando la capacidad económica se convierte en significativa, surge la capacidad contributiva. 2. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

121 Como el Impuesto a la Renta contenido en el TUO de la Ley del Impuesto: D.S. No. 179-2004-EF. 122 Como el Impuesto a la Propiedad Predial regulado por el Decreto Legislativo No 776 “Ley de Tributación

Municipal”. 123 Como el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, respectivamente, contenidos en el

Decreto Supremo No 055-99-EF “Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto

Selectivo al Consumo”. 124 Literal c de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario. 125 Literal b de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario. 126 No cabe duda que en la clasificación tripartita de los tributos puede notarse que las tasas no suelen atenerse al

principio de capacidad contributiva: así por ejemplo el monto de la tasa municipal para obtener la copia certificada

del acta de nacimiento (partida de nacimiento) tiene un valor igual para todos los solicitantes (contribuyentes), sin

importar su condición económica. El caso de las contribuciones puede ser diferente: por ejemplo el aporte a la ONP

(Oficina de Normalización Previsional) a cargo de los trabajadores dependientes tiene relación con el principio de

capacidad contributiva, pues están fijadas en un porcentaje del monto de percepción de las remuneraciones (13%

como regla general) de modo que aporta más quien gana más. 127 El concepto de capacidad económica reviste importancia como requisito previo de la capacidad contributiva. En

algunas legislaciones como por ejemplo la Constitución Española este concepto es expreso: “Todos deberán

contribuir al mantenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (...)” art. 31 CE. 128 La capacidad económica se hace significativa y se convierte en capacidad contributiva de acuerdo a las

valoraciones del legislador, las que pueden tener como referencia tecnicismos propios relacionados con la capacidad

contributiva o con la política fiscal, pero que en el fondo responden a criterios sociales, políticos y económicos.

21

La capacidad contributiva, como principio de la tributación, establece un límite al poder de imposición o potestad tributaria

129, en tal sentido constituye el máximo imponible permitido al

legislador. También constituye un resultado de la capacidad económica significativa establecida, la que nos lleva al concepto de mínimo no imponible. Asimismo nos conduce a analizar como la tributación entre el mínimo y el máximo imponible deber ser diferenciada o graduada, entrando en el tema de la progresividad. De igual modo, la capacidad contributiva origina la hipótesis de tributación que excede el máximo imponible tributario, constituyéndose el concepto de confiscatoriedad. Estos son los rasgos que pertenecen al concepto y sobre los que se desenvuelve principalmente el principio de capacidad contributiva: máximo imponible, mínimo imponible, progresividad y confiscatoriedad (como principio: principio de no confiscatoriedad) 2.1. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y FORMAS DE IMPOSICIÓN.- Veamos los alcances de

la capacidad contributiva en cuanto a los siguientes tipos de impuestos: 2.1.1. Impuestos a la riqueza adquirida Como el impuesto a la renta, se basan en el gravamen a una parte de las utilidades del sujeto. Son los que mejor calzan con el principio de capacidad contributiva pues en ellos puede verificarse la imposición al ciudadano de acuerdo con un mínimo y máximo imponible directamente

130 aplicado a su renta y con la progresividad establecida.

2.1.2. Impuestos a la riqueza poseída o patrimoniales Se caracterizan por gravar la propiedad de un activo o, en general, un bien cuantificable económicamente, circunstancia que genera que los contribuyentes con más bienes paguen más. También calzan con el principio de capacidad contributiva pues de igual modo puede verificarse la imposición al ciudadano de acuerdo con un mínimo y máximo imponible directamente aplicado al patrimonio afecto y con la progresividad establecida. Sin embargo, no debe perderse de vista, que es perfectamente posible que el propietario de estos bienes acotados por el impuesto pueda no haber tenido ingresos efectivos que le permitan afrontar el pago del impuesto; y no obstante ello, deba cumplir con el pago respectivo; esto suele ser una desventaja y a la vez una crítica que los teóricos esbozan a este tipo de impuesto. En la práctica, si el sujeto no tuviera ingresos líquidos, no podría pagar el impuesto sobre el bien afecto, lo que obligaría a vender el bien o extraer fondos de su patrimonio para cumplir la obligación tributaria. Notar que esta circunstancia podría configurar los supuestos sobre los que se establece el principio de no confiscatoriedad, por lo que en el caso expuesto, la sola existencia del impuesto patrimonial podría ser considerado confiscatorio

131.

2.1.3. Impuestos al consumo Como el impuesto al valor agregado (IVA), que afecta tan sólo indirectamente

132 la capacidad

económica. Una muestra de ello es que el gravamen que afecta el precio del bien133

será el

129 Característica de los principios tributarios. 130 Desde un punto de vista tributario, los impuestos a la renta y al patrimonio son impuestos directos pues afectan la

capacidad económica del sujeto, extrayendo una parte de riqueza comprobada del individuo. Los impuestos indirectos

como los impuestos al consumo no extraen necesariamente una riqueza comprobada (en verdad, no se sabe cuál es la

riqueza o capacidad económica del individuo) , sino tan solo posible; así en el IVA el consumo de un bien o servicio

podría representar en el balance del individuo parte de una situación económica y patrimonial negativa. 131 Muy por el contrario, en la imposición al consumo no se dan los problemas de confiscatoriedad de la imposición

directa, pues por alta que sea la tasa del impuesto no existirá exacción de patrimonio del sujeto, pues en caso de ser

tan alta que convierta un precio en exagerado, el sujeto simplemente no comprará el bien. Ciertamente se produce un

problema, pero no de confiscatoriedad, sino de índole económico. Teóricamente, la confiscatoriedad de la imposición

al consumo podría producirse ante un incremento de la tasa del impuesto en una economía de precios controlados en

los que el aumento de la tasa sin poder aumentar el precio del bien o servicio obligara a reducir el margen de utilidad

hasta sobrepasar el costo mismo de producción. 132 De ahí su naturaleza de impuesto indirecto. 133 Nos referimos al débito fiscal o impuesto bruto para el vendedor.

22

mismo para el sujeto incidido económicamente134

(el comprador del bien o usuario del servicio

135) no importando su capacidad económica: El bien costará lo mismo, no importando

cuanta capacidad económica tenga el comprador. Esta constatación, sin embargo, no debe impedir reconocer en este tipo de impuesto, la existencia del sustento que ofrece el principio de capacidad contributiva, pues debe observarse que a más compras corresponderá un mayor abono de impuesto; es decir: el sujeto que pueda comprar más, pagará mayor cantidad de impuesto. Ello, de por sí, tiene relación indirecta con la capacidad contributiva del consumidor, pues mayores compras son un indicador de mayor capacidad económica. 2.2. LA PROGRESIVIDAD: EL MÍNIMO IMPONIBLE Y LA GRADUACIÓN DEL IMPUESTO.

UN ANÁLISIS A PARTIR DEL IMPUESTO A LA RENTA.- La progresividad puede considerarse como un principio derivado del principio de capacidad contributiva que ofrece criterios para la graduación de la carga impositiva de los ciudadanos conforme a su capacidad económica. Así también ofrece criterios para establecer los límites mínimos afectos al impuesto. A continuación realizaremos un breve repaso por algunos temas importantes de la progresividad a partir de su aplicación en el impuesto a la renta, haciendo referencias necesarias a otros impuestos en lo pertinente.

En el Impuesto a la Renta la progresividad se manifiesta a través de la tasa

136, la que

puede ser de dos tipos: Tasa proporcional Tasa Progresiva

2.2.1. Tasa proporcional La tasa se fija en una proporción que permanece uniforme no importando el nivel de ingresos del contribuyente. En el Perú, un ejemplo de la tasa proporcional en el Impuesto a la Renta, corresponde a las rentas de tercera categoría, gravadas con la tasa del 30%

137

La tasa proporcional ofrece dos grandes ventajas:

a) Evita la división artificial.- Cuando no existe una tasa única, y las tasas se incrementan a la par que el nivel de ingresos, los contribuyentes evitan ubicarse o caer en las tasas más altas, disgregando sus ingresos (dividiéndose o escindiéndose artificialmente) en otras personas jurídicas

138 o en otras personas naturales

139.

b) Evita diferencias.- Se ha sustentado que una tasa uniforme no discrimina a las personas

por su nivel de ingresos y es más justa pues todos tributan sobre un mismo porcentaje, a la vez que los que ganan más pagan más, satisfaciendo con corrección el principio de capacidad contributiva.

134 El consumidor, que es quien soporta y a quien va dirigido el gravamen en la imposición al consumo, sin perjuicio

de que formalmente el contribuyente sea el vendedor. 135 Todas las operaciones del impuesto, señaladas en el articulo 1° del Texto Único Ordenado del Impuesto, de

reducen, finalmente, a estos dos supuestos. 136 En la imposición directa en general la progresividad se manifiesta a través de la existencia de una tasa. En el IVA

(imposición indirecta), la progresividad puede darse también a través de tasas diferenciadas, pero la técnica del

impuesto no alienta la existencia de 2 tasas o más por afectar el principio de neutralidad y el control administrativo.

Es otra fórmula de dotar de progresividad a la imposición al consumo, la existencia de exenciones en el IVA y la

coexistencia de un impuesto específico o selectivo (como el ISC peruano) a los bienes suntuarios o de mayor valor,

dotando de progresividad al sistema en su conjunto. 137 Ciertamente, existe una tasa adicional de 4.1% sobre las rentas distribuidas (dividendos). 138 Pertenecientes a los mismos dueños, a terceros relacionados o a intermediarios. 139 Aunque no es tan usual, también es posible disgregar los ingresos en el caso de personas naturales, hacia otras

personas naturales. Esto puede suceder cuando el comprador o usuario no tiene inconveniente en sustentar su gasto

con el comprobante de un sujeto diferente al que le vendió o prestó el servicio. Esta es una operación no permitida

por la legislación.

23

Los defensores de este criterio señalan que establecer tasas más altas para los mayores ingresos, implica desalentar la generación de riqueza, pues, con tasas más altas, los costos de generación de mayor riqueza pueden incrementarse de modo que no valga la pena el esfuerzo adicional para su producción

140.

Es evidente que la tasa única evita la división artificial de las personas jurídicas y por ello la mayoría de legislaciones modernas adoptan un sistema de tasa única para las personas jurídicas

141.

A diferencia de las personas jurídicas, para el caso de las personas naturales, existe sustento para defender el criterio de la progresividad, que se contrapone a lo que señalan los defensores de una tasa uniforme. Veremos las características de esta forma de fijar la tasa, a continuación. 2.2.2. Tasa progresiva Veamos una definición de progresividad:

“Carácter del impuesto cuya relación con la renta crece a la par de la misma”142

En palabras sencillas, se puede afirmar que una tasa es progresiva cuando la tasa se fija en una proporción que se incrementa de acuerdo al nivel de ingresos del contribuyente. En el Perú, un ejemplo de la tasa proporcional en el Impuesto a la Renta, corresponde a las rentas de personas naturales no perceptoras de tercera categoría, que están gravadas con las tasas de 15%, 21% y 30%. Existen dos tipos de tasas progresivas. a) Por clases o categorías.- La tasa se aplica sobre el total de los ingresos ubicado en el

tramo respectivo. Así por ejemplo: Tramo Tasa 0 a 5,000 10% 5,001 a 10,000 20% Imagine que el perceptor de rentas ha obtenido 5,005 de ingresos; según este tipo de tasa, él deberá pagar el 20% de 5,005 = 1,001 b) Por escalas o acumulativa.- La tasa se aplica sobre la porción de ingresos ubicada en el

tramo respectivo. Así, en el ejemplo anteriormente propuesto, el sujeto debería pagar: Por el primer tramo 10% de 5,000 = 500 Por el segundo tramo 20% de 5 = 1 TOTAL 501 Note la diferencia en el tratamiento, lo que nos demuestra que la segunda fórmula es más justa, pues evitará que por 5 unidades más de ingreso, el contribuyente deba tributar 500 unidades adicionales, circunstancia que propiciaría una “forzosa” disgregación de ingresos, o a la absurda (pero necesaria) decisión de dejar de obtener ingresos (en el ejemplo: no obtener 5 unidades) por motivos fiscales.

140 Teniendo en cuenta información del año 2007, países como Venezuela (15%-34%) o en Europa Italia y también

los EEUU adoptaron tasas diferenciadas para las rentas empresariales (de tercera categoría). Conforme a esta

constatación, en teoría, y conforme al principio de evitar la división empresarial artificial, es factible proponer 2 tasas,

siendo una ligeramente más alta que la otra (por ejemplo. 30% y 35%) de modo que una escisión de la empresa que

se ubica en la escala más alta podría generar costos y gastos administrativos que superen el pretendido beneficio

tributario de tal escisión. 141 En nuestra legislación, el tratamiento de tasa única de 30% corresponde a las rentas de tercera categoría, entre los

que se encuentran fundamentalmente las rentas de las personas jurídicas señaladas como tales por el artículo 14 del

Texto Único Ordenado de la ley del Impuesto a la Renta. 142 Diccionario Económico y Financiero. Y. Bernard – J.C. Colli.

24

2.2.3. Sustento de la progresividad en la tasa y mínimo no imponible El principal fundamento o defensa de la progresividad se basa en la teoría económica del sacrificio que propone: Una primera parte de la renta personal (familiar) es destinada a satisfacer las necesidades

básicas de alimentación, vestido, vivienda, educación y transporte. Porciones adicionales de la renta son utilizadas para satisfacer necesidades secundarias,

hasta llegar a necesidades superfluas del individuo o familia. Con base en esta clasificación de las necesidades, puede entenderse que para el sujeto:

Representa mayor sacrificio tributar sobre los montos de renta que se encuentran en los niveles de satisfacción de las necesidades básicas.

El sacrificio desciende conforme se van superando montos de renta que correspondan a la satisfacción de las necesidades secundarias, superfluas, etc.

Conforme a esta teoría del sacrificio, son sustentables los siguientes criterios a) Liberar del pago del impuesto por la renta, a aquellas rentas que se encuentren en el rango

de mayor sacrificio. Ello sustentaría la existencia de un Mínimo no Imponible, sobre el que ningún sujeto persona natural, debería tributar

143.

b) Incrementar paulatinamente las tasas, conforme crezcan los ingresos que ubiquen al sujeto en etapas que correspondan a la satisfacción de necesidades de diferente rango

Frente a los criterios que sustentan una tasa proporcional para las personas naturales, nos parece más rico el sustento de la tasa progresiva, que nos ofrece la posibilidad de la fijación de un mínimo no imponible y el consecuente y lógico incremento proporcional de la tasa para las porciones mayores de renta. Tal incremento proporcional mediante tramos crecientes, requiere de algunos criterios y sustentos adicionales, como se verá a continuación. 2.2.4. Cantidad de Tramos Teniendo en cuenta la posibilidad de fijar clases

144 o escalas (acumulativas), ya nosotros

hemos optado por los beneficios del segundo sistema; en consecuencia, el mayor problema por solucionar es el de la cantidad de tramos adecuada. Algunos especialistas sostienen que no debieran existir muchos tramos

145, debido a que:

No puede establecerse mucha diversidad en las necesidades, pues fuera de las

necesidades básicas o primarias como la alimentación, vestido, vivienda, educación y transporte, es difícil y discutible sustentar objetivamente una variedad de escalas que responda a diferentes necesidades o “sacrificios”.

Mientras exista menos tramos se reduce la posibilidad de disgregación de ingresos

146, es

decir, desalienta la división artificial. Además, pocos tramos, reducen la discriminación147

del gravamen al ingreso.

Sobre el Impuesto a la Renta vigente en el Perú, notará: un tramo inicial de desafectación para los perceptores de rentas de cuarta y quinta categoría, un tramo inicial de gravamen de 15%,

143 Esta Teoría del Sacrificio, como fundamento de la progresividad de la tasa, encuentra también –de algún modo- su

aplicación en la Imposición al Consumo, como en el caso de las exoneraciones aplicadas a los bienes primarios y a

todos aquellos bienes considerados de primera necesidad, los que están aplicados al rango de mayor sacrificio; los

alimentos mínimos indispensables -en el caso peruano- están exonerados en el Apéndice I del TUO de la Ley del IGV

e ISC. 144 Corresponde con el tipo de progresividad menos justo tal como ya se ha señalado. 145 En Latinoamérica influenció mucho, en este sentido, la reforma tributaria de los Estados Unidos en 1986 que entre

otras medidas, redujo el número de tramos de ingreso en la escala progresiva del Impuesto a la Renta. 146 En el extremo, de existir un solo tramo (tasa proporcional), no habrá posibilidad de disgregar el ingreso 147 Conforme al criterio de los defensores de una tasa proporcional.

25

otro de 21% con un punto de corte en 54 UIT y una tasa marginal máxima148

de 30% para los ingresos mayores. Finalmente, sólo cabe agregar con respecto a la tasa marginal máxima, que ella debe tener como máximo el mismo porcentaje de la tasa proporcional del Impuesto para las Personas Jurídicas

149

150. Note que si la tasa marginal máxima del impuesto a la renta para personas

naturales fuera más alta que la tasa del impuesto para las personas jurídicas, ello induciría a la conformación artificial de personas jurídicas, para aquellas personas naturales que por efecto de encontrarse en el tramo más alto, tuvieran una tasa efectiva mayor

151 a la de las personas

jurídicas152

.

2.3. ALGUNOS PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.- Una de las principales fuentes jurisprudenciales en el Perú, por rango jurisdiccional y calidad de producción, es la del Tribunal Constitucional, el que ha tratado el tema del Principio de Capacidad Contributiva en algunos pronunciamientos, tal como veremos a continuación:

Sentencia del Tribunal Constitucional No. 0918-2002-AA sobre Arbitrios

“ (...) el Municipio justifica la utilización de los criterios de determinación de los tributos sobre la base de la capacidad contributiva de los contribuyentes (valor y uso de los predios), entendiendo que ellos permiten una distribución justa (o equitativa) y adecuada del costo total del servicio; sin embargo, al igual que en el caso del arbitrio de "serenazgo", dicha justificación y relación no resulta congruente con la naturaleza del tributo. Así, este Colegiado considera que en el caso de los arbitrios, por su naturaleza, el hecho generador de la obligación tributaria es la prestación efectiva o mantenimiento del servicio, cuyo cálculo debe hacerse en función de su costo, por lo que no resulta congruente que se utilice como criterio de determinación del tributo el valor que tiene el predio para el pago del Impuesto Predial, su ubicación o uso; ello, por la sencilla razón de que no es posible advertir una relación entre el servicio público recibido y el valor, ubicación o uso del inmueble”

El tribunal confirma en esta sentencia que la capacidad contributiva no es base para el cálculo de los arbitrios

153, que es un tipo de tasa y como tal no se basa por un principio

de capacidad contributiva154

, sino por el costo del servicio (criterio del beneficio155

) obtenido por el ciudadano.

Sentencia del Tribunal Constitucional EXP. N.° 0041-2004-AI/TC sobre Arbitrios

“ b) La incidencia de la capacidad contributiva en la determinación de la cuantía de las tasas

148 Tasa más alta de la escala progresiva acumulativa. 149 Rentas de tercera categoría. Debe anotarse que si existieran tasas progresivas en el impuesto a cargo de las

personas jurídicas, entonces al comparación debería realizarse contra la tasa marginal mínima del impuesto a dichas

personas jurídicas. 150 Una gran mayoría de países latinoamericanos mantienen igualdad en sus tasas marginales máximas de Personas

Naturales y Personas Jurídicas, así fue durante el 2007 para los siguientes países: Argentina (35%), Colombia (35%

PN y 34% PJ), Ecuador (25%), Guatemala (31%), Honduras (25%), México (33%), Nicaragua (30%), Paraguay

(10%), Perú (30%) y Venezuela (34%). No obstante, existen países como Chile en la que la tasa marginal máxima de

Personas Naturales fue de 40%, mientras que la de las empresas (personas jurídicas) fue de 17% circunstancia que

representa una inducción a formar entidades empresariales, frente a las rentas de personas físicas (naturales). 151 Tasa que resulta de comparar directamente los ingresos y el impuesto resultante y que es un producto del peso

específico correspondiente a cada tramo (diferenciado) en el que se ubican las rentas del individuo. 152 Note que este requisito se cumple en nuestra legislación, pues la tasa marginal máxima para las personas naturales

es de 30%, mientras que la tasa del impuesto a las personas jurídicas es 30%. 153 Tipo de tasa conforme a la Norma II del título Preliminar del Código Tributario. 154 Tal como ya lo dijimos en el acápite dedicado al concepto de Capacidad Económica. 155 Sobre la teoría del beneficio, ver lo explicado en el apartado dedicado al principio de equidad.

26

45. En la doctrina se ha afirmado comúnmente que este es un criterio aplicable a impuestos, pero que encuentra dificultad en el caso de las tasas, pues en estas últimas lo que importa es la retribución del costo que demanda el servicio y su mantenimiento, en cuyo caso es poco relevante la capacidad contributiva del usuario del servicio. 46. La diferencia esencial es que, en el caso de los impuestos, el hecho imponible pone de relieve, en cada sujeto, su concreta capacidad contributiva; cosa distinta ocurre con las tasas (arbitrios), donde prevalece el carácter contraprestativo por el uso de un servicio, adecuándose más bien a los principios de cobertura y beneficio o equivalencia del costo. 47. Tal afirmación en teoría no resulta errada, pues si se trata de retribuir el costo de un servicio, poco importaría –en principio- si el usuario puede pagar la totalidad o parte del mismo. A nuestro juicio, aceptar esta afirmación en todos sus extremos nos alejaría de la realidad, porque nadie puede negar que en un mismo ámbito jurisdiccional no sólo convergen zonas de mayor y menor peligrosidad, zonas comerciales y zonas urbanas, sino también zonas pudientes frente a zonas de mayor pobreza; en cuyo caso, el servicio prestado por el municipio podría encontrar un diferente cariz.”

Es correcta la afirmación del numeral 46 en el sentido de que en las tasas prevalece el principio de beneficio o equivalencia del costo. No obstante, en el numeral 46, el tribunal parece encontrar un problema en la aplicación del criterio del beneficio, en atención a la existencia de zonas de mayor peligrosidad las que exigirían un mayor pago. Sobre ello, debemos apuntar que en la medida que existan diferencias en calidad o cantidad del servicio prestado a diversas zonas

156, en esa misma medida se justifica -en atención al

costo incrementado- una diferencia de pagos en los ciudadanos. En tal sentido, el criterio del beneficio no implica un pago uniforme

157 a todos los sujetos, pues este siempre

puede ser graduado en función de la prestación y disfrute diferenciado del servicio público. Continuemos con la misma sentencia:

“ 49. A nuestra consideración, la capacidad contributiva como criterio de distribución se justifican únicamente si la misma estuviera directa o indirectamente relacionada con el nivel de beneficio real o potencial recibido por el contribuyente; y en ese sentido, servirá como criterio adicional junto con otros criterios referidos en esta Sentencia. Debe advertirse las dificultades que esta regla presenta en el caso de servicios esenciales, que por ser necesarios e imprescindibles, difícilmente permitirán determinar la capacidad contributiva de los usuarios, mayor aún en el caso de personas físicas.”

No estamos de acuerdo en la relación de la capacidad contributiva con el nivel de beneficio recibido por el contribuyente pues, tal como ya hemos afirmado en el párrafo anterior, a mayor beneficio mayor pago, pero no por un criterio de capacidad contributiva.

“ 50. Otro aspecto de debe tomarse en cuenta es evitar que, bajo el pretexto de atender a la capacidad contributiva, se termine exigiendo una contribución mayor que la equivalente al coste del servicio prestado. Consideramos que el principio de capacidad contributiva se adecua más si es utilizado para bajar la cuota respecto del estándar, mas no para aumentarla.

Hay una cuota contributiva ideal, la cual no puede ser rebasada de manera desproporcionada, bajo ningún pretexto. De tal manera que, a menos que la propia municipalidad asuma tal exceso, el mismo no puede ser admitido.

156 Por ejemplo, en atención a la referida peligrosidad que implicaría que el arbitrio de Serenazgo provea de mayores

recursos y efectivos a esas zonas. 157 En tal caso, ya estamos ante la teoría del impuesto de capitación y no en la teoría del beneficio.

27

Los servicios de serenazgo, limpieza pública y parques y jardines son esenciales y de ineludible recepción; es lógico, entonces, que sea más factible y justificado atender al principio de capacidad contributiva, no siempre como criterio de determinación positiva, sino más bien estableciéndose exoneraciones u otros beneficios de pago, como lo son las tarifas sociales, para aquellos contribuyentes con menores recursos

Bajar la cuota, establecer exoneraciones, beneficios o tarifas sociales para los contribuyentes con menores recursos es una hipótesis absolutamente válida en una hipótesis de fijación de tributos en base al costo del servicio (teoría del beneficio), ello en atención a la capacidad económica de los ciudadanos, pero no en base al principio de capacidad contributiva

158; sin embargo, no nos parece una cuestión de estado llamar

capacidad contributiva o capacidad económica al criterio por el que se subsidien ciertas tasas. Sí nos parece interesante, aunque discutible, que el tribunal señale que el costo subsidiado no sea cargado, aumentando la cuota a otros ciudadanos, pues –aunque el tribunal no lo explica-, hacer ello implicaría hacer diferencias para abajo y para arriba, dotando de progresividad a este tributo y asimilándolo ciertamente a un impuesto basado en el principio de capacidad contributiva y ya no a una tasa. Decimos que ello es discutible pues es posible siempre prorratear el monto subsidiado entre el resto de contribuyentes sin que ello signifique dotar de progresividad a la tasa. Sentencia del Tribunal Constitucional EXP. N.°053-2004-PI/TC sobre tasas

“3. Problemas de aplicación de la capacidad contributiva en el caso de tasas municipales En la mayoría de los casos particulares vistos por este Tribunal, se advierte que uno de los criterios para la determinación de arbitrios más usado por los municipios y a su vez, más cuestionado por los contribuyentes, ha sido el uso del valor de predio (autoavalúo), elemento que representa una manifestación clara de capacidad contributiva, porque evidencia la tenencia de patrimonio y su valorización.

Evidentemente, el autoavalúo –instrumento que demuestra la capacidad contributiva en cada caso–, no puede ser el criterio originario y determinante para distribuir el costo del servicio, pues no es en base a la capacidad contributiva que se genera la obligación tributaria, sino a consecuencia de la actividad desempeñada por el municipio para la efectiva prestación de servicios en beneficio de los contribuyentes. No obstante ello, no es posible negar la concurrencia del principio de capacidad contributiva en todos los casos, aunque no en el nivel de criterio generador de la tasa (arbitrio), sino como criterio de invocación externa debido a circunstancias excepcionales.

Así, por ejemplo, aun cuando en las tasas (arbitrios) su cobro no se derive directamente de este principio, resulta que a veces en zonas de mayor delincuencia –por consiguiente, con mayor despliegue de servicio municipal–, reside la población con menores recursos, la cual, probablemente, si únicamente nos referimos a la contraprestación efectiva, deba pagar un mayor arbitrio que aquellos contribuyentes con mayor capacidad económica. En muchos casos, este monto exigible incluso coactivamente, resulta excesivo para la reducida capacidad de pago de estas personas. Es así que, dependiendo de las circunstancias sociales y económicas de cada municipio, la invocación de la capacidad contributiva con fundamento en el

158 Bajo este principio la fijación del tributo parte de la verificación de riqueza del individuo y no del gasto costeado

al contribuyente.

28

“principio de solidaridad”, puede ser excepcionalmente admitida, en tanto y en cuanto se demuestre que se logra un mejor acercamiento el principio de equidad en la distribución.”

Nos quedamos con el último párrafo que trae como fundamento del Principio de Capacidad Contributiva al Principio de Solidaridad, ello de acuerdo con lo que señalamos en el apartado referido a las diferencias y similitudes de los principios de equidad e igualdad y su relación con el principio de capacidad contributiva. También nos parece importante la relación –que nosotros también ya hemos anotado en apartados anteriores- de ambos principios, Solidaridad y Capacidad Contributiva, con el Principio de Equidad en la distribución

159, pues este último el que directamente permite

sustentar las diferencias de trato “por equidad” en el caso analizado por el tribunal160

.

2010

159 Debemos entender equidad en la distribución de la carga impositiva entre los sujetos. 160 Conforme habíamos también señalado cuando tratamos el tema de la equidad y la igualdad como principios.

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ÍNDICE

I. POLÍTICA FISCAL - POLÍTICA DE INGRESOS PÚBLICOS 1. Financiamiento del Estado 1.1. Ingresos patrimoniales 1.1.1. Recursos naturales aprovechables 1.1.2. Bienes del Estado a) Bienes de dominio público b) Bienes de dominio privado 1.1.3. Actividad empresarial 1.2. Endeudamiento 1.3. Emisión de dinero 1.4. Ingresos tributarios II. POLÍTICA FISCAL - POLÍTICA DE GASTOS PÚBLICOS 1. Gastos de capital 2. Gastos corrientes 3. Servicio de la deuda III. FUNCIONES DE LA POLÍTICA FISCAL CON INCIDENCIA TRIBUTARIA 1. Función de redistribución del ingreso – La política fiscal en el individuo 1.1. Ingresos 1.2. Gastos 2. Función de inducción de consumo – La política fiscal en el mercado 2.1. Efecto sustitución o efecto precio 2.2. Efecto renta o efecto ingreso 3. Función de estabilización – La política fiscal en la economía nacional 3.1. Recesión

Aumento del gasto público

Reducción de impuestos 3.2. Inflación

Reducción del gasto público

Incremento de impuestos IV. POLÍTICA FISCAL Y PRINCIPIOS TRIBUTARIOS: PRINCIPIOS DE SOLIDARIDAD, EQUIDAD, IGUALDAD Y CAPACIDAD CONTRIBUTIVA 1. Principio de Solidaridad: fundamento de la tributación, de la función de redistribución y del

Principio de Capacidad Contributiva

El principio de solidaridad como principio implícito en la constitución

El principio de solidaridad como sustento de fines diferentes a los sustentados por la capacidad contributiva - fines fiscales

El principio de solidaridad y los fines extra fiscales de los impuestos 2. principios de igualdad y equidad – relación con el principio de capacidad contributiva 2.1. Principio de Equidad

a) Equidad como contribución en proporción a los ingresos

b) Equidad como contribución en una “parte justa”, la que deviene en la relación de la equidad con la teoría del beneficio y con la teoría de la capacidad contributiva.

c) Equidad y su relación con el principio de capacidad contributiva d) Equidad como equidad horizontal y el principio de igualdad e) La división entre equidad horizontal y equidad vertical f) La norma de equidad: tratar igual a los iguales. la equidad como sinónimo de

igualdad

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2.2. Principio de Igualdad a) El Principio de Igualdad como derivado del Principio de Igualdad ante la Ley y

como rechazo a la discriminación. b) La igualdad y su aplicación equitativa conforme a las situaciones económicas de

los individuos c) La igualdad y su relación con el Principio de Capacidad Contributiva d) La división entre igualdad horizontal e igualdad vertical y su relación con la

capacidad contributiva 2.3. Diferencias y similitudes de los principios de equidad e igualdad. Relación con el Principio de Capacidad Contributiva.- V. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA 1. Capacidad económica 2. Capacidad contributiva 2.1. Capacidad contributiva y formas de imposición 2.1.1. Impuestos a la riqueza adquirida 2.1.2. Impuestos a la riqueza poseída o patrimoniales 2.1.3. Impuestos al consumo 2.2. La progresividad: el mínimo imponible y la graduación del impuesto. Un análisis a partir del Impuesto a la Renta

2.2.1. Tasa proporcional a) Evita la división artificial b) Evita diferencias 2.2.2. Tasa progresiva a) Por clases o categorías b) Por escalas o acumulativa

2.2.3. Sustento de la progresividad en la tasa y mínimo no imponible 2.2.4. Cantidad de tramos 2.3. Algunos pronunciamientos del Tribunal Constitucional sobre el Principio de

Capacidad Contributiva