Precios de Transferencia-UniDidac-IEF

1. CONCEPTO

Las operaciones vinculadas se podrían definircomo las operaciones con contenido económicoque se realizan entre partes vinculadas entre sí,atendiendo a los supuestos de vinculación estable-cidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobreSociedades, Ley 43/1995, de 27 de diciembre, trasla reforma llevada a cabo por la Ley 36/2006, de 29de noviembre.

En dicho artículo se establece que la valoraciónde dichas operaciones realizadas entre partes vincu-ladas debe realizarse a valor normal de mercado,confiriendo potestad a la Administración para com-probar dentro del periodo de prescripción, el valordado a dichas operaciones, siempre que la valora-ción conferida por las partes hubiera determinadouna menor tributación en España como conse-cuencia del precio que se pacta y realiza entresociedades asociadas o vinculadas de un grupoempresarial multinacional, por transacciones debienes (físicos o inmateriales) y servicios y que pue-

den ser diferentes a los que hubieran sido pactadosentre sociedades independientes.

Como características fundamentales , podemosseñalar:

a) La existencia de una valoración de la opera-ción a un precio que no es el de mercado.

b) Vinculación entre las partes que intervienen.

c) Perjuicio para la Administración Tributaria.

Para determinar si existe vinculación entre laspartes, nos apoyaremos en la literatura del citadoartículo, agrupando los supuestos en cuatro apar-tados:

1.—Vinculación entre sociedades del mismogrupo:

Las operaciones realizadas entre una sociedad yotra, perteneciente al mismo grupo de sociedades,socios de otra sociedad del mismo grupo, conseje-ros o administradores de otra sociedad del mismogrupo, cónyuges, ascendientes o descendientes dedichos socios o administradores.

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Las operaciones vinculadas y los precios detransferencia*

CLARA GRAS BALAGUER

BEGOÑA DE NAVASQÜES PÉREZ

Agencia Estatal de Administración Tributaria

SUMARIO

1. CONCEPTO.—2. VALORACIÓN DE LOS BIENES OBJETO DE TRANSMISIÓN. 2.1. Doctrina interna. 2.2. Doctrina inter-nacional.—3. PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA. 3.1. Análisis de comparabilidad. 3.2. Métodos de valoración paradeterminar el valor de mercado.—4. SERVICIOS INTRAGRUPO Y REPARTO DE COSTES. 4.1. Servicios intragrupo.4.2. Acuerdos de reparto de costes.—5. DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.—6. COMPROBACIÓN

INSPECTORA. 6.1. El procedimiento de comprobación. 6.2. Ajuste correlativo bilateral. 6.3. Ajuste secunda-rio.—7. CONFLICTO ENTRE PAÍSES: PROCEDIMIENTO AMISTOSO Y PROCEDIMIENTO ARBITRAL.—8. RÉGIMEN SANCIONA-DOR EN LAS OPERACIONES VINCULADAS.—9. EL NUEVO RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IMPUESTO

SOBRE EL VALOR AÑADIDO.—BIBLIOGRAFÍA.

Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido, opera-ciones vinculadas, precios de transferencia.

* Trabajo presentado al I Curso Avanzado de Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto deEstudios Fiscales en el segundo semestre de 2009.

2.—Vinculación entre sociedades en relaciónorgánica:

Las operaciones realizadas entre una sociedad yotra sociedad participada indirectamente por laprimera en al menos el 25 por 100 del capitalsocial, cuando ejerza el poder de decisión sobre laotra.

A nivel internacional se requiere la participacióndel 20 por 100 o la realización del ejercicio delpoder de decisión en la otra, amparándose en laregulación que define el artículo 42 del Código deComercio en cuanto a los grupos empresariales.

3.—Vinculación entre la sociedad y sus socios:Las operaciones efectuadas entre una sociedad

y sus socios, consejeros o administradores, asícomo los cónyuges ascendientes o descendientesde cualquiera de ellos, siempre que el socio parti-cipe en un 5 por 100 del capital social o en el 1 por100 en sociedades cotizadas.

4.—Vinculación con no residentes:Las operaciones efectuadas entre una sociedad

residente con su establecimiento permanente noresidente o las que realiza un establecimiento per-manente residente con su casa central.

2. VALORACIÓN DE LOS BIENES OBJETO DE

TRANSMISIÓN

Una vez determinada la vinculación entre laspartes contratantes, habrá que atender a la valora-ción de los bienes objeto de transmisión.

2.1. Doctrina interna

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medi-das para la prevención del Fraude Fiscal, establecióuna nueva regulación para las operaciones vincula-das, con el fin de adaptar la legislación española enmateria de precios de transferencia al contextointernacional, en particular a las Directrices de laOCDE y al Foro Europeo. Frente al régimen ante-rior, que indicaba la posibilidad de que la Adminis-tración valorase a valor de mercado lasoperaciones realizadas entre personas o entidadesvinculadas, la normativa actual establece la obliga-ción del contribuyente de valorar las operacionescon personas o entidades vinculadas a valor demercado. Se entiende por valor normal de merca-do aquel que se habría acordado por personas oentidades independientes en condiciones de librecompetencia. Así se dota a las actuaciones de com-probación de una mayor seguridad al regularse laobligación de documentar por el sujeto pasivo ladeterminación del valor de mercado que se ha

acordado en las operaciones vinculadas en las queinterviene.

La Ley 16/2007, de 4 de julio de Adaptación dela Legislación Mercantil, establece una regla gene-ral para la valoración de los elementos patrimonia-les . Los bienes serán valorados de acuerdo con loscriterios establecidos en el Código de Comercio, elcual remite a los principios de contabilidad general-mente aceptados. Los activos se contabilizarán porel precio de adquisición, o por el coste de produc-ción y los pasivos por el valor de la contrapartidarecibida a cambio de incurrir en la deuda, más losintereses devengados pendientes de pago.

Asimismo, esta nueva regulación marca unaserie de activos y pasivos financieros que se valora-rán por su valor razonable.

Además, con carácter general en las operacio-nes entre empresas del grupo los elementos obje-to de transacción se contabilizarán por su valorrazonable, entendiéndose éste muy próximo alvalor de mercado.

El artículo 15. 2 del TRLIS establece una seriede supuestos en que los bienes deben computarsefiscalmente a su valor de mercado.

Estos supuestos son:a) Los bienes que se adquieran o transmitan a

título gratuito.b) Los aportados a entidades y los valores

recibidos en contraprestación.c) Los que se transmitan a los socios en los

supuestos de disolución, separación de losmismos, reducción de capital con devolu-ción de aportaciones, reparto de prima deemisión y distribución de beneficios.

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absor-ción o escisión total o parcial.

e) Los adquiridos por permutaf ) Los adquiridos por canje o conversión.Asimismo el apartado 9 del artículo 15 del

TRLIS, prevé la existencia de correcciones mone-tarias en las rentas obtenidas en la enajenación deelementos patrimoniales del activo fijo.

El Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre,vuelve a incidir en el desarrollo reglamentario delartículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Socieda-des en materia de operaciones vinculadas, ya quepara la Administración no es indiferente el valorque se aplique a las operaciones entre partes vincu-ladas, puesto que si este valor no se correspondecon un valor normal de mercado puede producirseuna menor tributación y en consecuencia unosmenores ingresos para la Hacienda Pública.

Cuadernos de Formación. Colaboración 34/10. Volumen 11/2010

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2.2. Doctrina internacional

La Organización para la Cooperación y Desa-rrollo Económico (OCDE), en los trabajos del Foroconjunto de Precios de Transferencia y el artículo 9del Modelo de Convenio (MC-OCDE) y susComentarios, así como en varias Directrices comu-nitarias se fijan las bases y se delimita la valoraciónde las operaciones realizadas entre partes vincula-das, estableciendo los métodos y principalmentelas definiciones aplicables en materia de “preciosde transferencia” a empresas multinacionales yadministraciones tributarias.

Los principales objetivos perseguidos en la fija-ción de una política de precios de transferenciapueden resumirse en:

— Movimiento internacional de fondos, yaque permiten que las empresas multina-cionales trasladen fondos de un país a otroutilizando los precios más altos o másbajos en función de sus intereses. Así, fren-te a restricciones de repatriación de utili-dades de una filial, elevados de venta delos productos vendidos a dicha filial pue-den ayudar a eludir las mismas.

— Penetración de nuevos mercados o reduc-ción de la competencia.

— Reducción del pago de aranceles o aprove-chamiento de subsidios a la exportación.

— Evacuación de la gestión de las filialescuando la empresa se encuentra organiza-da en centros de decisión o de beneficios.

— Minimización de los riesgos frente a lasfluctuaciones de los tipos de cambio, des-viando beneficios de países con monedadébil a otros con moneda fuerte.

— Disminución del impuesto a las rentas delas sociedades, aquí entra la planificaciónfiscal de las empresas multinacionales per-siguiendo el objetivo de reducir la cargatributaria impositiva del global del grupo.

Así , podemos incidir en los motivos tributariospara el establecimiento de los precios de transfe-rencia:

Los precios de transferencia implican la localiza-ción de actividades o establecimientos de empresasvinculadas a fin de transferir las bases imponibles delos impuestos a Estados con menor fiscalidad, redu-ciendo la carga tributaria o bien difiriendo el pagode impuestos; el objetivo perseguido es que las uti-lidades globales del grupo soporten en su conjuntola menor carga tributaria posible, y en consecuen-cia las mayores utilidades se localicen en donde seafecta menos impositivamente el beneficio.

Los tipos de transacciones que pueden ser lle-vadas a cabo entre las empresas de un grupo mul-tinacional consisten por ejemplo en:

— Ventas o cesión de todo tipo de tangibles.— Transferencia o cesión del uso de intangi-

bles.— Préstamos o adelantos.— Prestaciones de servicios de asistencia téc-

nica, de servicios centralizados administra-tivos, de propaganda, de investigación, etc.

Las transacciones entre matriz y filiales, o entreestas últimas, pueden facturarse a precios artifi-cialmente bajos o altos, según le indique la conve-niencia, para reasignar ingresos y gastos entrediversas entidades que componen el grupo. Estopuede suceder, especialmente en el caso de lasempresas multinacionales, que llevan a cabonumerosas transacciones entre la matriz y sus filia-les y entre filiales ubicadas en diferentes países.Algún precio debe asignarse a los registros de esastransacciones, pero desde el momento en queellas no se verifican en un mercado abierto, losniveles de precio imputados pueden utilizarse paraevadir el pago de impuestos. Por ejemplo, puedeser muy atractivo para una sociedad domiciliadaen un país de altos impuestos adquirir sus insumosa un precio artificialmente alto de una empresa delmismo grupo ubicada en un país de bajos impues-tos, y así se reasignará los beneficios entre países,reduciendo la tributación que deberá recaer sobrelos mismos.

A veces, los bienes y servicios involucrados enlas transacciones son tan especiales que no existeuna pauta precisa sobre el precio normal para estetipo de transacciones.

No necesariamente los precios de transferenciaestablecidos entre empresas asociadas, constitu-yen una práctica defraudatoria cuando no se ajus-ten a los precios que corresponderían atransacciones similares entre empresas indepen-dientes. En ciertas ocasiones la intención puede serla de evadir impuestos, pero no en otras; ellopuede deberse a dificultades para estimar los pre-cios debido a la inexistencia de transacciones desimilar naturaleza en el mercado abierto, o simple-mente pueden haber decidido fijar precios a lastransacciones intragrupo diferentes a los pactadosentre operadores independientes, en razón de unadeterminada política de comercialización parapenetrar en un nuevo mercado.

Como primer factor que influye en la utilizaciónde los precios de transferencia como medio de dis-locar beneficios en forma encubierta en el ámbitointernacional, se coloca la existencia de marcadas

Las operaciones vinculadas y los precios de transferenciaCLARA GRAS BALAGUER y BEGOÑA DE NAVASQÜES PÉREZ

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diferencias entre diversos países en el nivel de tri-butación, particularmente en lo que se refiere a losimpuestos que gravan las rentas. Se trata de trans-ferir utilidades de países de altos impuestos haciapaíses con bajos impuestos, de forma que sereduzca la carga tributaria global sobre la renta deun grupo multinacional de empresas.

Pero hay que tener en cuenta que pueden inci-dir otros factores que no son de naturaleza tribu-taria, en la salida encubierta de beneficios a travésde precios de transferencia, como la restriccionesda las salidas de divisas o los controles del tipo decambio desfavorables sobre las remesas al o delexterior.

En el ámbito internacional existen varias nor-mas que recogen procedimientos para eliminar ladoble imposición en los ajustes de precios de trans-ferencia y reducir al máximo los conflictos que enesta materia pueden surgir entre los contribuyen-tes y las administraciones fiscales. Para ello el ar-tículo 9. 2 del Convenio recoge el llamado ajustecorrelativo que es el que debe realizar la adminis-tración fiscal en la sociedad vinculada residente quetenga en cuenta el ajuste primario realizado por elpaís de residencia de la otra sociedad, de todas for-mas, los comentarios al Convenio precisan quedicho ajuste no debe realizarse automáticamenteen un Estado por el simple hecho de que los bene-ficios hayan sido corregidos en el otro Estado. Asi-mismo el MC-OCDE en su artículo 25, recoge unprocedimiento amistoso a fin de que las autorida-des competentes lleguen a un acuerdo que evite laimposición que no se ajuste a convenio.

Por lo que se refiere al Convenio 90/436/CEErelativo a la supresión de la doble imposición en elcaso de corrección de beneficios de empresas aso-ciadas, conocido como el Convenio de Arbitraje,ha entrado en vigor el 1 de enero de 1995 y se apli-ca en los supuestos de operaciones entre empresaso entidades asociadas situadas en diferentes esta-dos miembros de la Unión Europea. Este convenioofrece dos medidas para eliminar la doble imposi-ción: un procedimiento amistoso y un procedi-miento arbitral.

El artículo 9.1 del MC-OCDE establece el prin-cipio sobre el que se sustentan los Precios detransferencia, determinándose así , que todas lasoperaciones que se realicen entre partes vincula-das deben girar entorno al Principio de libre Com-petencia, el cual establece que debe tratarse a losmiembros de un grupo empresarial como empre-sas independientes entre sí, y habilitando a lasadministraciones tributarias , en caso de situacio-nes especiales a realizar los ajustes pertinentespara conseguirlo.

3. PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA

3.1. Análisis de comparabilidad

El principio del precio normal de mercadoabierto se basa en la comparación de la transacciónefectuada entre empresas asociadas con otra reali-zada entre partes independientes, y en la verifica-ción del precio de dichas transacciones, siempreque las características económicas de las transac-ciones que se comparan sean similares.

Por lo tanto, el grado de comparabilidad debeser el mayor posible tanto en precio como en loreferente a las condiciones de la transacciónmisma; “ser comparable” significa que ninguna delas diferencias, si las hubiere, entre las referidascondiciones que se quieren comparar, podría afec-tar sustancialmente la determinación del precio, yen su caso, que ajustes pueden ser efectuados paraeliminar el efecto económico de tales diferencias.

Para determinar el grado de comparabilidad delas circunstancias de la operación que se valora conla operación que se toma como referencia, analiza-remos los siguientes factores de comparabilidad:

a) Análisis de las características intrínsecas delos bienes y servicios: está ligado a lascaracterísticas físicas y materiales del pro-ducto; en el caso de bienes tangibles, cuali-dades, fiabilidad, o su disponibilidad, y en elcaso de bienes intangibles, la naturaleza dela operación, el tipo de activo, o los bene-ficios que sea susceptible de generar.

b) Análisis funcional: es una herramienta fun-damental para determinar la comparabili-dad. Hay que determinar que funcionesrealiza la empresa, considerando las activi-dades económicas significativas que desa-rrollan tanto la empresa controlada comola independiente, los activos físicos, mate-riales e intangibles implicados en la transac-ción, y el riesgo asumido por cada una deellas (riesgos comerciales, financieros etc.).Esto es sumamente importante en la eva-luación de las operaciones entre empresasasociadas para hacer los ajustes quecorrespondan, ya que en el mercado abier-to suele entenderse que a mayor riesgo,mayor utilidad esperada, lo que no puedereproducirse en operaciones controladas.La atribución de riesgos es importante por-que es indicativa de niveles de ganancias yde precios derivados de la función relativade cada unidad de negocios.

c) El análisis de mercados: es importante teneren cuenta el mercado en el que se realiza la


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transacción ya que los precios normales delmercado abierto pueden variar según laubicación geográfica y el tamaño de losmercados, de los niveles de suministro ydemanda, del grado de competencia, de loscostos de producción, etc.

d) Análisis de las condiciones contractuales: afin de determinar cómo se dividen entre laspartes las responsabilidades, riesgos ybeneficios, aspectos que denotan si lasoperaciones son realmente comparables.

d) En el informe de la OCDE se afirma que enlas operaciones entre partes independien-tes, los términos contractuales definengeneralmente en forma explícita o implícitalas responsabilidades, riesgos y beneficios.En las operaciones entre partes indepen-dientes, la divergencia de intereses aseguraque cada parte cumplirá y exigirá el cumpli-miento de las condiciones del contrato, yque si los términos contractuales se modifi-can, es porque existe acuerdo, y es enbeneficio de ambas partes. Esa misma diver-gencia de intereses puede no existir entrelas partes asociadas y debe entonces eva-luarse si ello no conduce a la falta de cum-plimiento de los términos contractuales.

e) Análisis de las estrategias del negocio: con-templar la situación comercial de la empre-sa que se valora, aspectos como lainnovación en nuevos productos, su gradode diversificación, el rechazo del riesgo,cambios políticos, existencia de reglas labo-rales y otros factores que influyen diaria-mente en los negocios. Las estrategiaspueden incluir esquemas de penetración demercados o el incremento de participaciónen los mismos, lo que puede traducirse enprecios menores, o renuncia a utilidadesmás elevadas para obtener ganancias alargo plazo.

3.2. Métodos de valoración paradeterminar el valor de mercado

La OCDE realiza una enumeración cerrada delos cinco métodos de valoración, el método delprecio libre comparable, el método del precio dereventa, el método del coste incrementado, elmétodo de distribución de resultados y el métododel margen neto transaccional. Los tres primerosson los métodos tradicionales de valoración reco-gidos en la formativa, y actualmente se encuentranal mismo nivel jerárquico de aplicación. La norma-tiva permite optar por cualquiera de ellos por igual

para valorar una operación vinculada, no obstante,el contribuyente deberá escoger de entre ellos, elmétodo que otorgue una mayor precisión a la horade valorar una operación. Si no son aplicables, seacude a los dos últimos métodos que determinan elvalor de mercado en base a los resultados de lastransacciones o del conjunto de ellas, en los que lacarga de la prueba recae sobre la Administracióntributaria o sobre el contribuyente, dependiendode quien lo aplica.

Procedemos ahora al análisis de cada uno deestos métodos.

Método del precio libre comparable (ComparableUncontrolled Price –CUP–)

La OCDE lo define como el método de másdirecta aplicación. En realidad, dentro del conjuntode métodos admitidos, éste es el único que direc-tamente valora las operaciones en términos deprecios. Aunque valorar las operaciones vinculadasdirectamente en términos de precio pudiera pare-cer la solución más óptima, su aplicación se vuelveen la práctica muy compleja.

La razón de esta complejidad estriba en que,primero resulta difícil encontrar información sufi-cientemente fiable para la aplicación del método ysegundo no facilita el agregar operaciones simila-res, teniendo que realizar el contribuyente elesfuerzo de valorar operaciones una a una. Estemétodo requiere u alto grado de equiparabilidadrespecto de aquellas operaciones que se deseantomar como indicador del valor normal de merca-do de la operación, es muy sensible a las caracte-rísticas del producto, lo cual supone la principaldebilidad de este método. Si por ejemplo nuestraempresa se dedica a la distribución de merluzafresca a las pescaderías y posee además varias pes-caderías en propiedad, para determinar el valor demercado de la venta de merluza mediante la imple-mentación del método CUP, nos tendríamos queasegurar operación por operación, que podemosencontrar información de venta del mismo tipo demerluza (procedencia, calidad, precio, etc.) a pes-caderías independientes, que realizan funciones,poseen activos y corren riesgos similares (porejemplo, despiece del pescado, venta al por menor,etc.) con condiciones contractuales similares (porejemplo centro de Barcelona) y siguiendo las mis-mas estrategias comerciales (por ejemplo, ganarcuota de mercado en la zona centro de Barcelona).

De esta forma, vemos como la aplicación delmétodo CUP deviene tremendamente compleja.

El artículo 16 del TRLIS anterior a la reformadel 2006, recogía la implementación de este méto-


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do como preferencial respecto del resto de méto-dos. Tras la modificación del artículo, esta prefe-rencia ha desaparecido, acogiéndose una nueva ymás acorde con los principios de la OCDE.

Este método resulta muy útil en la valoración deoperaciones financieras y en el caso de productosestándar (commodities).

También es de difícil aplicación cuando hay unintangible valioso en el producto (por ejemplo, enun bolso de Loewe, una prenda de vestir de Caro-lina Herrera, etc.)

Método del precio de reventa (Resale Price Method–RPM–)

Es un método que se aplica frecuentemente enla valoración de operaciones de reventa de bienes,donde el revendedor no añade valor al productode forma sustancial, sino que simplemente realizafunciones de comercialización. El precio del pro-ducto se construye con base en el margen relativobruto que un revendedor independiente obtendríacon la reventa de productos similares. Para la cons-trucción del precio partimos de una operación nocontrolada, que es la operación de venta del reven-dedor a una entidad independiente.

Cuando hablamos de margen bruto nos referi-mos al obtenido por el empresario por la reventade los bienes deducido el coste de adquisición delos mismos y otros costes directos incurridos en ladistribución de cada bien.

Este método requiere un menor grado de com-parabilidad en producto respecto al método delprecio libre comparable, pero en cambio, requiereuna elevada equiparabilidad en funciones, activos,riesgos, condiciones contractuales, circunstanciaseconómicas y estrategias comerciales. El principioteórico que subyace en la aplicación de este méto-do está en la retribución de funciones; así, las fun-ciones desarrolladas por un revendedor pueden serde distinto grado (alta o baja actividad comercial,inversiones en publicidad y marketing, nivel formati-vo de los comerciales, riesgo alto o bajo en la pro-piedad de inventarios, etc.) pero dentro de unaserie de productos homogéneos, las característicasconcretas del bien poseen menor importancia.

Por ejemplo, una empresa de distribución al pormenor de frigoríficos distribuye sus productos en elcentro de La Coruña en un local de 200 metroscuadrados. El producto que vamos a comparar sonlos frigoríficos, pero dentro del universo de esteproducto hay diferentes tipos, marcas, con diferen-tes sistemas de congelación, funciones electrónicasy funciones propias de cada aparato (dispensadorde hielo y agua, tratamiento antibacteriano, etc.).

En la aplicación de este método, las característicasconcretas de cada frigorífico pierden interés y pasa-mos a centrarnos en otros aspectos como son lasfunciones desarrolladas por el distribuidor. Porejemplo si buscamos comparables para una opera-ción vinculada de compra por parte del revendedorde diferentes frigoríficos a la matriz italiana delgrupo, lo que queremos es identificar el margenque un revendedor independiente obtiene con lareventa de esos productos. Pero para encontrar elmargen bruto de mercado comparable, tenemosque identificar revendedores de frigoríficos al pormenor, con un tamaño de local similar y localizadoen una zona urbana. Así, por ejemplo. No seríacomparable en nuestro caso, el margen bruto obte-nido por la reventa de frigoríficos en grandessuperficies localizados a las afueras de las grandesciudades porque el modelo de negocio de estoscentros difiere mucho de aquellos negocios de dis-tribución al detalle localizados en el centro de laciudad (diferentes economías de escala, diferentecoste del metro cuadrado del local, etc.).

Método del coste incrementado (Cost Plus)

Al igual que el método del precio de reventapermite valorar las operaciones vinculadas conbase en márgenes brutos. Se utiliza principalmenteen la valoración de actividades productivas de bien-es y servicios. La filosofía económica que subyaceen la aplicación de este método está en que, unproductor de bienes o servicios independiente enel marco de sus operaciones fijará un margen debeneficio bruto en base a sus costes directos deproducción, de ahí que las características propiasdel bien o servicio producido pierdan importancia.

Un ejemplo podemos encontrarlo en la activi-dad de arquitectura de interiores. Un despacho dearquitectos que tiene contratado personal alta-mente cualificado para desarrollar su negocio pre-tenderá obtener un margen concreto derentabilidad bruta por cada arquitecto o aparejadorque tenga nómina. De este modo calculará el costepor hora de trabajo de cada uno de ellos y aplicarásobre el mismo un margen bruto de mercado a lahora de dar un presupuesto al cliente. No obstan-te el producto de la operación importa menos entérminos de precio y, de este modo, al despacho leimportará poco si el encargo versa sobre un pro-yecto de diseño de unas oficinas o si se trata deldiseño y decoración de un restaurante. El interéspara el despacho, en términos económicos está encuánto tiempo tendrá que invertir el profesionalpara realizar ese trabajo.

La fiabilidad en la aplicación de este método seve afectada cuando entran a formar parte de la


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base de costes directos otras operaciones vincula-das, como en el caso de que un productor de bien-es adquiera la materia prima a una entidadvinculada para luego vender el producto final a otraentidad vinculada, o en el ejemplo que hemosexpuesto, nos encontramos con la complejidad deincluir en la base de los costes de producción delservicio la retribución de los socios del despachoque, normalmente son los inversores capitalistasdel mismo y a la vez reciben un salario por la pres-tación de sus servicios como arquitectos.

La implementación de este método requiere laexistencia de una contabilidad de costes que per-mita determinar cuáles son los costes directos deproducción del bien o servicio y podemos encon-trar problemas en la obtención de información sufi-cientemente fiable.

En el caso del método del coste incrementado,los estándares contables españoles no definen unmargen bruto de producción entendido como tal,ingresos menos costes directos de producción.Dentro de la partida de los costes directos de pro-ducción entrarían los costes de materias primas,personal implicado de forma directa en la elabora-ción del producto o servicio, amortización demaquinaria, etc.

Uno de los fallos más graves de este método yque así lo reconoce la propia OCDE es que nopuede medir adecuadamente la eficiencia produc-tiva en la producción de un bien o servicio y cargasobre los mismos un margen comercial y su aplica-ción sin controles nos llevaría a premiar la inefi-ciencia productiva ya que, cuanto mayores sean loscostes directos de producción, mayor será la com-pensación en términos absolutos que reciba laentidad.

Método de División de Beneficio (Profit SplitMethod)

Es el método por el que se asigna a cada perso-na o entidad vinculada que realice de forma con-junta una o varias operaciones, la parte delresultado común derivado de dicha operación uoperaciones, en función de un criterio que reflejeadecuadamente las condiciones que hubiesen sus-crito personas o entidades independientes en cir-cunstancias similares, conforme a lo siguiente:

a) Se determinará la utilidad de operación glo-bal mediante la suma de la utilidad de opera-ción obtenida por cada una de las personasrelacionadas involucradas en la operación.

b) La utilidad de operación global, se asignará acada una de las personas relacionadas consi-derando elementos tales como activos, cos-

tos y gastos de cada una de las partes vincu-ladas, con respecto a las operaciones entredichas partes vinculadas.

En este método, el beneficio operativo o pérdi-da, derivados de transacciones controladas, se asig-na en proporción a las contribuciones realizadas, yaque se considera que estas últimas reflejan equita-tivamente la retribución que a cada miembro delgrupo le correspondería por los esfuerzos realiza-dos. Dichas contribuciones están determinadas porlos gastos, activos fijos o empleados, las funcionescumplidas, los riesgos asumidos y los recursos uti-lizados por la compañía.

Generalmente, cuando las empresas procedena efectuar un negocio conjunto, deciden de mane-ra anticipada la forma en que se dividirían los bene-ficios que resulten en la operación. Pues bien, estemétodo apunta a establecer el mismo procedi-miento que hubiesen adoptado tales empresasindependientes para dividir las utilidades, sin consi-derar condiciones especiales impuestas en unatransacción controlada.

Método de Margen Neto Transaccional(Transactional Net Margin Method)

Consiste en determinar en transacciones entrepartes vinculadas, la utilidad de operación quehubieran obtenido partes independientes en opera-ciones comparables, con base en factores de renta-bilidad que toman en cuenta variables tales comoactivos, ventas, costos gastos o flujo de efectivo. Eneste método se compara el margen neto de ganan-cia de la parte examinada, con el margen neto deganancia de la parte no controlada o empresas com-parables. El margen obtenido proviene de las ventasmenos el conjunto de los costos totales operativos.En la práctica el método margen transaccional netoes utilizado como método de último recurso, paraser aplicado después de que se haya comprobado lainaplicación de los otros métodos tradicionales.

4. SERVICIOS INTRAGRUPO Y REPARTO DE

COSTES

Los grupos multinacionales suelen poner a dis-posición de sus miembros un amplio abanico deservicios, especialmente técnicos, financieros,administrativos y comerciales, servicios que pue-den incluir funciones de gestión, coordinación ycontrol para el conjunto del grupo. El coste deestos servicios puede asumirlo la matriz, un miem-bro del grupo especializado (por ejemplo un cen-tro de servicios o un centro financiero) u otromiembro del grupo.


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Las empresas independientes que necesiten ser-vicios concretos pueden acudir a empresas especia-lizadas (proveedoras de servicios) o bien, encargarseella misma del servicio. De la misma manera ungrupo multinacional que necesite un servicio, puedeadquirirlo directa o indirectamente de empresasindependientes o de una o varias empresas asocia-das del mismo grupo multinacional (servicios intra-grupo) o bien ejecutarlo por si mismo.

Los servicios intragrupo incluyen servicios quepueden prestar empresas externas independientes(por ejemplo servicios jurídicos, servicios publicita-rios) así como los que se pueden prestar interna-mente (por ejemplo asesoría financiera, formacióndel personal).

Para fijar los precios de transferencia de los ser-vicios intragrupo es necesario, en primer lugar,saber si el servicio ha sido efectivamente prestadoy segundo si desde el punto de vista fiscal, la remu-neración de los mismos es coherente con el princi-pio de plena competencia.

Detectar la alteración de precios de transferen-cia, cuando éstos no se fijan según el valor de mer-cado en una situación de libre concurrencia, entreempresa residente y su vinculada no residente, esde importancia capital en las actuaciones de com-probación de la Administración Tributaria. Por ello,en esta parte nos centraremos en resumir losaspectos más relevantes de los métodos de valora-ción de los precios de transferencia entre entida-des vinculadas.

4.1. Servicios intragrupo

En el capítulo VII, “Cuestiones de aplicación alos servicios intragrupo”, en relación con el artícu-lo 16. 5 del TRLIS, tenemos los siguientes puntosde reflexión para ponderar los servicios intragrupo:

1.—Si la actividad supone para el miembro delgrupo un interés económico o comercial querefuerce su posición competitiva. ¿Una empresaindependiente habría estado dispuesta a pagar aotra independiente por esa actividad?, ¿la habríaejecutado ella misma?

2.—Ciertos servicios intragrupo son prestadospara responder a una “necesidad” identificada deuna o varias empresas del grupo.

3.—La actividad prestada puede afectar a variasempresas del grupo.

4.—Una actividad de tutela sería aceptable, nolas actividades de accionista.

5.—Complejidad de un servicio que afectadirectamente a una empresa del grupo pero indi-rectamente genera beneficio para el resto.

6.—Diferenciar los beneficios recibidos por“asociación pasiva” o por “promoción activa”.

7.—Actividades centralizadas: servicios adminis-trativos como planificación, coordinación, controlpresupuestario, consejos financieros, contabilidad,auditoria, servicios jurídicos, factoring, serviciosinformáticos, servicios financieros, etc. Servicios quecualquier empresa estaría dispuesta a pagar por elloso ejecutarlos ella mismas.

8.—Servicios prestados a demanda.9.—En ciertos casos la ventaja de disponer de

ciertos servicios es dudosa o esos mismos serviciospueden obtenerse de forma rápida o a través deotra vía sin que sea necesario suscribir contratos deasistencia técnica.

Cálculo del precio de plena competencia en serviciosintragrupo

Para la determinación del precio de plena com-petencia de los servicios intragrupo, deberíantenerse en cuenta como factores esenciales, elvalor del servicio para el destinatario y el importeque una empresa independiente comparablehubiera estado dispuesta a pagar por ese servicioen circunstancias comparables, así como los costespara el proveedor de los servicios.

El método a emplear para fijar los precios deplena competencia aplicables a los servicios intra-grupo debería determinarse de acuerdo con losprincipios enunciados en los capítulos I, II y III de lasDirectrices de la OCDE de 1995. La aplicación deestos principios, ya enumerados, llevará a menudoa la utilización del método del precio libre compara-ble o del método del coste incrementado para fijarlos precios de los servicios intragrupo.

En general, se empleará el método del preciolibre comparable, cuando exista un servicio compa-rable prestado por una empresa independiente aotra también independiente en el mercado de éstao por una empresa asociada a una empresa inde-pendiente en circunstancias comparables, comopor ejemplo en servicios de contabilidad, jurídicos,de auditoria o informáticos.

El método del coste incrementado sería apropia-do en ausencia del método del precio libre compa-rable si son comparables las empresas afectadas,los activos empleados y los riesgos asumidos a losde las empresas independientes.

En ciertos casos excepcionales, cuando sea difí-cil aplicar el método del precio libre comparable oel método del coste incrementado, podrá ser útiltener en cuenta varios métodos para determinarcorrectamente el precio de libre competencia y,


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quizás, como última opción, habrá que emplear losmétodos del beneficio de la operación.

Una cuestión importante a resolver y quedepende del método para determinar una remune-ración de plena competencia facturada por los ser-vicios intragrupo, es si es necesario que el precioaplicado sea el que permita alcanzar un beneficiopara el proveedor de los servicios. En una opera-ción de plena competencia, una empresa indepen-diente normalmente trataría de facturar susservicios de modo que obtuviera un beneficio y noprestar esos servicios a precio de coste. Paradeterminar la remuneración de plena competen-cia, habrá que estudiar otras alternativas económi-cas disponibles para el destinatario del servicio.

Pero puede ocurrir que un prestador de servi-cios pueda no obtener beneficio por tener unoscostes superiores, y esté interesado en prestarlos,porque puede ofrecer otros y así ganar mercado yaumentar su rentabilidad. En consecuencia, nosiempre es necesario que el precio de plena com-petencia se traduzca en un beneficio para la empre-sa asociada que presta un servicio independiente.

Cuando se puede recurrir al método del costeincrementado y no existe un precio libre compara-ble, el análisis requerirá examinar si los costes incu-rridos por el proveedor de servicios del grupodeben ajustarse para que sea válida la comparaciónde las operaciones, ya que si la operación vinculadatiene una proporción de gastos generales mayorque los costes directos comparables, no sería ade-cuado el margen obtenido en esta última operaciónsi no se ajustan los costes de la empresa asociadapara que la comparación sea válida.

En el caso que una empresa asociada intervengaúnicamente como agente o intermediario en unaprestación de servicios, es necesario al aplicar elmétodo del coste incrementado, que el rendimien-to o margen se sitúe en un nivel adecuado para elejercicio de funciones del agente y no para la propiaprestación de los servicios. En este caso para ladeterminación del precio de plena competencia,sería más adecuado aplicar un margen sobre los cos-tes inherentes a la función de agente, que sobre loscostes de los servicios, y si el tipo de comparablesutilizados, tiene en cuenta éstos, deberían reducirse,para justificar la realización de los propios servicios.

4.2. Acuerdos de reparto de costes

La contribución a los costes de la organizaciónpor parte de los miembros en el conjunto vincula-do es un ámbito muy complejo ya que encubre enla relación contractual o de intercambio, el valor dela prima de pertenencia.

La prima de pertenencia es un mayor costepara el pagador y un mayor reembolso para el per-ceptor cuya cuantificación debe extenderse al con-junto vinculado en su totalidad.

La regla de proporcionalidad en las operacionesvinculadas informa de sobre la contribución de cos-tes de cada parte del conjunto fijando dos concep-tos de precio de transferencia, por una parte el queresulta de la mera asociación de la empresa y porotra el precio por el derecho de participar enacciones concretas como I+D, Know how, inversio-nes materiales o inmateriales, servicios, etc.

La contribución a los costes de los miembros delconjunto vinculado tiene un carácter estable, regu-lar y ordinario. De hecho es una contribución algoodwill indivisible de la organización y significa elconcurso de sus miembros a las cargas y beneficiosen proporción a sus respectivas cuotas. La finalidadfiscal es el beneficio o ahorro de costes y por lotanto su control establece la cantidad del precio detransferencia en el tráfico ordinario interno.

El acuerdo de contribución de costes de laOCDE se puede definir en base a cuatro elementos:

— Acuerdo contractual entre empresas vincu-ladas o empresas independientes.

— División de costes y riesgos— Desarrollo producción u obtención de ac-

tivos, servicios o derechos.— Determinación de la naturaleza y extensión

de la parte proporcional de cada partici-pante a los beneficios futuros esperados.

El acuerdo contractual sirve para calificar laausencia de una persona o entidad jurídica distintao un establecimiento permanente.

5. DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES

VINCULADAS

La documentación exigida por la Administra-ción en el caso de la realización de operaciones conentidades vinculadas se establece en el artículo 18del RD 1793/2008 que modifica el Reglamento delImpuesto sobre sociedades, y básicamente se divi-de en:

a) Documentación general para el ObligadoTributario:

a) – Identificación del Obligado y de las per-sonas vinculadas afectadas.

a) – Descripción de la naturaleza, caracte-rísticas e importe de la operación.

a) – Análisis de comparabilidad realizado porla empresa.


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a) – Justificación del método de valoraciónaplicado.

a) – Criterio de reparto de gastos por servi-cios conjuntos prestados a vinculados.

a) – Cualquier otra información relevante aestos efectos.

b) Documentación para grupo de sociedadescon Unidad de Control (art. 42 del Códigode Comercio).

b) – Estructura organizativa, jurídica y ope-rativa del grupo.

b) – Identificación de las entidades afectadaspor las operaciones vinculadas.

b) – Descripción de la naturaleza, importesy flujos de operaciones. vinculadas.

b) – Funciones y riesgos asumidos por lasentidades afectadas.

b) – Relación de la titularidad de las marcas eintangibles afectados por las operacio-nes.

b) – Política del grupo en precios de transfe-rencia adecuada a la libre competencia.

b) – Relación de los acuerdos de reparto decostes o prestación de servicios entrelas empresas del grupo.

b) – Relación de los acuerdos previos devaloración celebrados o en curso.

b) – Memoria del grupo o informe anual equi-valente.

Esta documentación se referirá a cada periodoimpositivo y será exigible desde la finalización delplazo de declaración correspondiente a dichoperiodo.

6. COMPROBACIÓN INSPECTORA

6.1. El procedimiento de comprobación

La nueva redacción del artículo 16 del TRLISremite al desarrollo reglamentario para la regula-ción del procedimiento de comprobación del valornormal de mercado , si bien sujeta el mismo a unaserie de normas. Como novedades fundamentalestenemos que:

a) Las actuaciones de comprobación delvalor normal de mercado se seguiránexclusivamente con el Sujeto pasivo queestá siendo objeto de una actuación decomprobación, sin que quepa, como en laredacción anterior, la notificación a la otrapersona vinculada de la existencia de aquelprocedimiento.

b) Deberá documentarse en acta indepen-diente, que en el caso de que se trate deuna comprobación general del Impuesto yúnico motivo de regularización, se docu-mentará en acta definitiva; si la comproba-ción es general y hay varios motivos deregularización se realizará en acta separaday como Liquidación provisional, y en elcaso de que se trate de una comprobaciónparcial de lo Precios de Transferencia, sedocumentará igualmente en una Liquida-ción Provisional.

c) Si se impugna la regularización por el obli-gado, se notifica la liquidación al resto devinculados para que puedan personarse enel recurso.

d) Si no se impugna la regularización por elobligado , se notifica la liquidación al restode vinculados, para que puedan plantearrecurso conjunto, que no se podrá simulta-near con el anterior recurso.

e) La tasación pericial contradictoria, se podrápromover cuando para la corrección valora-tiva haya sido necesario aplicar alguno de losmétodos establecidos en el artículo 57.1 dela Ley General Tributaria , y se tramitará porel procedimiento previsto en el artículo 135de la misma ley. Su solicitud tiene efectossuspensivos, y determina la inadmisión derecursos y/o reclamaciones simultáneos. Sele comunica a los demás vinculados y senombra a un perito de común acuerdo. Si latasación pericial no la insta el obligado tribu-tario, podrán promoverla los demás vincula-dos. La liquidación provisional que se derivede una tasación, podrá ser objeto de Recur-so o Reclamación.

f ) Se prevé un procedimiento de valoraciónprevio a la realización de operaciones vincu-ladas.

6.2. Ajuste correlativo bilateral

El artículo 21 del Reglamento sobre el Impuestode Sociedades, modificado por el Real Decreto1793/2008 de 3 de noviembre determina que unavez que la liquidación practicada haya adquirido fir-meza, la Administración Tributaria regularizará lasituación tributaria de las demás personas o entida-des vinculadas conforme al valor comprobado yfirme, reconociendo en su caso los intereses dedemora , mediante una liquidación correspondien-te al último ejercicio cuyo plazo de liquidaciónhubiese finalizado y se tendrá en cuenta los efectoscorrespondientes al valor comprobado y firme para


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cada uno de los periodos afectados por la correc-ción valorativa llevada a cabo por la Administración.

Los obligados tributarios deberán, asimismoaplicar el valor comprobado en las declaracionesde los periodos impositivos siguientes a aquel alque se refiera la regularización administrativa cuan-do la operación vinculada produzca efectos en losmismos.

6.3. Ajuste secundario

El ajuste secundario es una regla de calificaciónque se aplica por la Administración para adaptar losfondos o rentas trasvasadas puestas de manifiestoen las diferencias económicas derivadas de la noaplicación del principio de valor de mercado, a lanueva realidad jurídico tributaria.

El artículo 16. 8 de la LIS establece que: “Enaquellas operaciones en las cuales el valor conveni-do sea distinto del valor normal de mercado, ladiferencia entre ambos valores tendrá para las per-sonas o entidades vinculadas el tratamiento fiscalque corresponda a la naturaleza de las rentas pues-tas de manifiesto como consecuencia de la existen-cia de dicha diferencia.”

El artículo 21 bis.2 del Reglamento establece laposible calificación de las rentas puestas de mani-fiesto como consecuencia de las diferencias en laaplicación del valor de mercado en las transaccio-nes económicas realizadas entre entidad-socio opartícipe según el cuadro adjunto:

7. CONFLICTO ENTRE PAÍSES:PROCEDIMIENTO AMISTOSO Y

PROCEDIMIENTO ARBITRAL

Por lo que se refiere al Procedimiento amisto-so, el Convenio dispone que el contribuyente en elplazo de tres años desde la primera notificación dela medida que puede ocasionar doble imposición ycon independencia de los recursos previstos en su

legislación interna, podrá presentar su caso ante laautoridad competente del Estado del que fueraresidente o en el que estuviera situado su estable-cimiento permanente. Asimismo, el contribuyentedeberá indicar otros Estados contratantes quepuedan verse afectados por el caso, de forma quela autoridad competente pueda advertir a lasdemás autoridades competentes de la situación. Encaso de que la petición se considerase fundada seprocederá a resolver la cuestión con la autoridadcompetente del otro Estado implicado, llegándosea un acuerdo amistoso en aplicación de los princi-pios del artículo 4 de Convenio.

Ahora bien, si las autoridades implicadas no lle-garan a un acuerdo con el que se consiga evitar ladoble imposición existe la posibilidad de acudir a lavía arbitral. En el plazo de dos años desde la prime-ra notificación de la situación para iniciar el proce-dimiento amistoso sin llegar a un acuerdo o desdela firmeza del recurso, si en su caso se interpuso,sin encontrar la solución, se constituirá una comi-sión consultiva, cuya función será la de emitir undictamen sobre la forma de suprimir la dobleimposición, para lo que contará con un plazo deseis meses desde que fue consultado. Emitido eldictamen por la Comisión, las autoridades compe-tentes podrán adoptar, de común acuerdo y basán-dose en los principios del artículo 4, una decisiónque garantice la supresión de la doble imposición,en el plazo de otros seis meses desde la fecha deemisión de aquel dictamen, pudiendo apartarse alo dispuesto en este último. Ahora bien, si las par-tes no llegan a un acuerdo, estarán obligadas aadaptarse al dictamen de la Comisión consultiva.

La incorporación de un procedimiento arbitral,implica que queda garantizado el ajuste bilateral y enconsecuencia la eliminación de la doble imposición,ya que si bien el procedimiento amistoso comportaúnicamente “la obligación de negociar” el procedi-miento arbitral obliga a las partes a llegar a una deci-sión, implica la consecución de un resultado.

Importante es la cuestión de la coordinación deambos procedimientos con el procedimiento devaloración y los recursos y reclamaciones previstosen nuestro Derecho interno. A tal efecto hay quetener en cuenta que el MC-OCDE dispone en suartículo 25, que podrá plantearse el inicio del pro-cedimiento amistoso “con independencia de losrecursos previstos en el Derecho de los Estadoscontratantes”. Asimismo el Convenio 90/436/CEEdedica una serie de normas a esta cuestión. Asíprevé que los dos procedimientos regulados en elmismo son compatibles con los recursos previstosen el Derecho interno de los Estados contratantes(artículo 6.1), si bien, en estos casos, el plazo de los


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Diferenciaa f/socio

SíParticipaciónen beneficios

Retribuciónfondos propios

Diferenciaa f/socio

No

Unidadpercibida por

la condición desocio. Artículo52.1.d) TRIRPF

Retribuciónfondos propios

Diferenciaa f/entidad

Sí+ valor de

adquisición dela participación

Aportaciónsocio fondos

propios

Diferenciaa f/entidad

No Liberalidad Renta

%participación

Socio Entidad

dos años, comenzará a contarse a partir de la fechaen que firme la resolución dictada en el marco deestos recursos internos (art. 7.1).

Un Estado no estará obligado a entablar el pro-cedimiento amistoso ni a constituir una comisiónconsultiva cuando algún procedimiento judicial oadministrativo decidan con carácter definitivo quealguna de las empresas de que se trate puede serobjeto de una sanción grave (art. 8).

Por último, también se prevé que “el carácterdefinitivo de las decisiones adoptadas por los Esta-dos contratantes... no será óbice para que se recu-rra a los procedimientos citados en los artículos 6y 7” (art. 13).

Por lo que cabe decir que los Procedimientosinternacionales son plenamente compatibles conlos procedimientos de Derecho interno.

8. RÉGIMEN SANCIONADOR EN LAS

OPERACIONES VINCULADAS

El articulo 16.10 TRLIS establece un régimensancionador específico para las operaciones vincu-ladas que, básicamente, consiste en:

En primer lugar se tipifican dos nuevos supues-tos de infracción grave:

a) Constituye infracción tributaria no aportaro aportar de forma incompleta, inexacta ocon datos falsos la documentación queconforme a lo previsto en el apartado 2 delartículo 16 de la Ley del Impuesto y en sunormativa de desarrollo deban mantener adisposición de la Administración Tributarialas personas o entidades vinculadas.

b) También constituye infracción tributariaque el valor normal de mercado que sederive de la documentación prevista eneste artículo y en su normativa de desarro-llo no sea el declarado en el Impuestosobre Sociedades, el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas y el Impuestosobre la Renta de los no Residentes.

La tipificación de estas dos nuevas infraccionespone de manifiesto la importancia que la futuranormativa otorga a la obligación de mantener a dis-posición de la Administración de forma correcta ladocumentación que fundamente el valor de latransacción realizada entre partes vinculadas.

En segundo lugar se establecen las sancionescorrespondientes a las infracciones señaladas. Estasinfracciones, se sancionarán dependiendo de latrascendencia o perjuicio económico para laHacienda Pública que derive del incumplimiento de

esta obligación. De esta manera se distingue en laLey entre dos situaciones posibles:

1.a Cuando no exista perjuicio económicoporque no proceda efectuar correcciones valorati-vas por la Administración tributaria respecto de lasoperaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades,al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas oal Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, lasanción consistirá en multa pecuniaria fija de15.000,00 € por cada dato o conjunto de datosomitido, inexacto o falso, referidos a cada una delas obligaciones de documentación que se establez-can reglamentariamente para el grupo o para cadaentidad en su condición de sujeto pasivo o contri-buyente. La cuantía de las sanciones pecuniariasimpuestas se reducirán conforme a lo dispuesto enel artículo 188. 3 de la Ley 58/2003 de 17 dediciembre, General Tributaria, aplicable en lossupuestos de conformidad a la sanción, ingreso oaplazamiento o fraccionamiento de la misma.

2.a Cuando proceda efectuar correccionesvalorativas por la Administración Tributaria respec-to de las operaciones sujetas al Impuesto SobreSociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de los noResidentes, podrán producirse dos situaciones:

a) Que se haya incurrido en los tipos infracto-res antes señalados; en estos casos la sanciónconsistirá en multa pecuniaria proporcionaldel 15 por 100 sobre el importe de las can-tidades que resulten de las correccionesvalorativas de cada operación con un míni-mo del doble de la sanción que correspon-dería en el caso de inexistencia del perjuicioeconómico antes señalada.

Esta sanción será incompatible con la que pro-ceda, en su caso, por la aplicación de los artículos191, 192, 193 ó 195 de la ley 58/2003 de 17 dediciembre, General Tributaria, por parte de basesque hubiesen dado lugar a la imposición de lainfracción del 15 por 100 anterior. Su cuantía podráreducirse de acuerdo con lo previsto en el artículo188.1 que se refiere a la reducción de la sanción enun 30 por 100 en los supuestos de conformidadcon la propuesta de regularización, y del artículo188.3 de la LGT.

b) Que no se hayan producido los incumpli-mientos que constituyen las infraccionesseñaladas, con relación a la obligación demantener la documentación, y la correccióndel valor origine falta de ingreso, obtenciónindebida de devoluciones tributarias, odeterminación o acreditación improceden-te de partidas a compensar en declaracio-


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nes futuras, o se declare incorrectamente larenta neta sin que produzca falta de ingresou obtención indebida de devoluciones porhaberse compensado en un procedimientode comprobación o investigación cantida-des pendientes de compensación, dichasconductas no constituirán comisión de lasinfracciones de los artículos 191, 192, 193 ó195 de la LGT.

Las sanciones descritas serán compatibles conla establecida para la resistencia, obstrucción,excusa o negativa a las actuaciones de la Adminis-tración Tributaria en el artículo 203 de la LGT, porla desatención de los requerimientos realizados.

9. EL NUEVO RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES

VINCULADAS EN EL IMPUESTO SOBRE EL

VALOR AÑADIDO

En lo que respecta al IVA, la nueva redacción delapartado cinco del artículo 79 de la Ley del impues-to abandona el actual criterio de adquisición ocoste de producción, para remitirse al “valor nor-mal de mercado”, al que igualmente se refiere elartículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobreSociedades, como regla especial de determinaciónde la base imponible en las operaciones vinculadas,lo que parece asimilar el tratamiento a efectos deambos impuestos.

A estos efectos, la Ley del IVA se remite a lanormativa del Impuesto sobre Sociedades cuandoalguna de las partes sea sujeto pasivo del mismo, deforma que para establecer la vinculación habrá queestar a los supuestos previstos en el artículo 16. 3del Texto Refundido de dicho impuesto. Adicional-mente, el apartado cinco del artículo 79 contemplasupuestos de vinculación específicos, en las letras b)a d), en parte existentes en la anterior redacción, sibien se ven ampliados a las operaciones con parien-tes hasta el tercer grado de consanguineidad (antessegundo) y a las efectuadas entre entidades sin fineslucrativos y sus fundadores, asociados, patronos,representantes estatutarios, miembros de órganosde gobierno, así como cónyuges o parientes hastael tercer grado de cualquiera de ellos.

Debe señalarse, no obstante, que la aparenteasimilación que se deriva de la remisión a dicho“valor de mercado” como criterio de determina-ción de la base imponible en las operaciones vincu-ladas, tanto por la normativa del Impuesto sobreSociedades como del IVA, dista mucho de suponerun tratamiento homogéneo en ambos impuestos.Por el contrario, los caminos que siguen ambaslegislaciones en el desarrollo posterior del régimen

aplicable a las mismas pueden suscitar problemasen su aplicación, como los que exponemos a conti-nuación:

a) Los supuestos de hecho en los que lanorma especial de valoración resulta aplicable:mientras en el Impuesto sobre Sociedades la con-dición de que, considerado el conjunto, se produz-ca un ahorro o diferimiento de impuestos enEspaña; la regla especial de valoración de las ope-raciones vinculadas a efectos del IVA únicamenteserá de aplicación cuando el precio efectivamenteacordado por las partes suponga para alguna deellas una mejora en el régimen del IVA soportadodeducible, bien porque se logra reducir la cuota deuna operación que no resulta deducible o lo es par-cialmente por el destinatario, bien porque quienlleva a cabo la operación mejora su porcentaje deprorrata.

Por tanto, en caso de que no se produzca dichaventaja, aun cuando el precio acordado por las par-tes no responda a dicho “valor normal de merca-do”, debe entenderse que prevalecería aquél aefectos de IVA, y ello con independencia de lasconsecuencias que tal circunstancia pueda tener, atenor de la nueva redacción del artículo 16 delTRIS, de cara a dicho impuesto, dada la preeminen-cia del principio de estanqueidad que se desprendede la nueva regulación.

b) El valor que tendría frente a terceros, vincu-lados o no, a efectos de IVA, el que al sujeto pasi-vo le sea corregida la base imponible declarada enaplicación de la norma especial de valoración.

La LIVA no regula los efectos del “ajuste secun-dario” derivado de la aplicación del régimen deoperaciones vinculadas, tal y como hemos vistoque contempla el artículo 16.8 del TRIS y el artícu-lo 21 bis del RIS.

Ante esta omisión nos podemos preguntar cualsería el tratamiento fiscal en el IVA de una opera-ción vinculada en la cual se haya realizado un “ajus-te secundario” según el TRLIS y se haya calificado,por ejemplo, la diferencia entre el valor convenidoy el valor normal de mercado de la operación, enparte como dividendo [art. 25.1 a) de la LIRPF] yen parte como cualquier otra utilidad procedentede una entidad por la condición de socio, accionis-ta, asociado o partícipe.

Ejemplo del problema que se va a plantear en lapráctica:

Un empresario persona física que tributa enIRPF en régimen de estimación por módulos factu-ra por los servicios realizados a una sociedad en laque participa en un 80 por 100 del capital por untotal de 300.000 € (IVA excluido).


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En la comprobación inspectora al empresario ya su sociedad se comprueba que el valor normalde mercado de los servicios restados es de100.000 €, planteándose como “ajuste secunda-rio” calificar esos 200.000 € facturados de diferen-cia con el valor de mercado como retribución porla participación en fondos propios del socio enmódulos en la sociedad, y por ello, negando ladeducibilidad como gasto de dicha cantidad en lasociedad.

Pero, a efectos del IVA ¿qué trascendencia ten-dría la calificación a efectos del IS de los 200.000 €facturados como retribución por la participaciónen fondos propios de la sociedad?

Pueden caber varias posibilidades:— Por la aplicación del artículo 13 LGT, calificar

también a efectos del IVA esos 200.000 € dediferencia como retribución por la participa-ción en fondos propios y, por lo tanto, al seresta operación no sujeta en el IVA, negar ladeducibilidad de la cuota correspondiente adicha cantidad a la sociedad receptora de lasfacturas.

— Aplicar el régimen de operaciones vincula-das previsto en la LIVA, en el artículo 79,cinco, el cual solo permite modificar la baseimponible en el IVA en el supuesto de ope-raciones vinculadas cuando el precio efecti-vamente acordado por las partes supongapara alguna de ellas una mejora en el régi-men del IVA soportado deducible, bienporque se logra reducir la cuota de unaoperación que no resulta deducible o lo esparcialmente por el destinatario, bien por-que quien lleva a cabo la operación mejorasu porcentaje de prorrata. Como en estecaso no concurriría ninguno de estossupuestos, no se modificaría la base impo-nible del IVA y sería deducible por parte dela sociedad, la cuota de IVA soportada por

esos 200.000 € de diferencia entre el valorpactado y el valor normal de mercado.

Planteadas estas posibilidades sólo queda espe-rar que en un futuro próximo sea la doctrina de laDGT la que aclare esta situación.

c) La propia definición de lo que debe enten-derse como valor normal de mercado no estáarmonizada en ambas legislaciones, de manera quepodría darse el caso de que la forma de cuantifica-ción del mismo, a efectos de uno y otro impuesto,diese lugar a resultados diferentes.

En efecto, si bien en la mayoría de los supues-tos resultará aplicable la definición general de valorde mercado que se hace el nuevo número cincodel artículo 79 de la LIVA, que sería equiparable aldenominado método del precio libre comparable,que el artículo 16. 4.1.o a) de la LIS establece asi-mismo como primer método de cuantificación; porel contrario, el tratamiento sería totalmente disparen el IVA e IS para el caso de que no existiesen enel mercado bienes o servicios “comparables” aaquellos objeto de las operaciones vinculadas quese pretenda valorar.

Para el caso de producirse dicha circunstancia lanorma del IVA recurre a identificar valor normal demercado con el precio de compra del bien o costede producción, sin que, a diferencia de lo contem-plado en el número 4 del citado artículo 16 delTRLIS, se prevea acudir a métodos alternativos devaloración; salvo que se interprete que ello es loque se pretende con la remisión genérica que ellegislador del IVA hace al citado artículo 16 para lainterpretación del párrafo que nos ocupa. Tal dis-crepancia, según se apuntó, podría determinar unacuantificación diferente del valor normal de merca-do en el IVA e IS, para el caso de que no existanbienes o servicios comparables que permitan apli-car como criterio de cuantificación el “método delprecio libre” que, en nuestra opinión, sería el únicoque aseguraría la homogeneidad.


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BIBLIOGRAFÍA

Apuntes del Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional.

Leyes Tributarias. Recopilación normativa del Ministerio de Economía y Hacienda.

Manual de Fiscalidad Internacional. Instituto de Estudios Fiscales.

Memento Fiscal de Francis Lefevre.

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