La figura del establecimiento permanente como punto de conexión en fiscalidad internacional, en especial en el ámbito de la economía digital

Néstor Carmona Fernández

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BEPS: Base Erosion and Profit Shifting

OBJETIVO ESENCIAL:Que las rentas tributen donde se desarrollen lasactividades económicas generadoras de esa renta y donde se cree el valorañadido. Contra la planificación fiscal agresiva.

HITOS TEMPORALES:- Se lanza en septiembre de 2013 como proyecto bianual.- Se desglosa en 15 acciones, distintas pero interrelacionadas.- En septiembre de 2014 se emiten informes de avance respecto de 7acciones.- En octubre de 2015, se hacen públicos los 13 informes definitivos sobrelas 15 acciones BEPS.- Comienza la era POST-BEPS: pendientes trabajos de implementación hasta2020.

-ACCION 7 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE-ACCION 15 SOBRE ECONOMIA DIGITAL-TRABAJOS PENDIENTES: (…) ATRIBUCION BENEFICIOS EP

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Informe 2014

Informe 2015

Informe 2020

Descriptivo – Posibles soluciones

Capítulos 1-4 Modelos de Negocio y características

5-6 Problemas BEPS en ED

7-9 Retos Fiscales mas amplio propios de la ED

10 Conclusiones

Informe sobre cuestiones pendientes

Planteamiento General: 2 Bloques de problemas en el ámbito BEPS:

• Generales de todas empresas

•Específicos de la Economía Digital (Desafíos más amplios)

Acción 1 – ECONOMÍA DIGITAL PLAN BEPS

APLICACIÓN DE MEDIDAS BEPS

A. En relación con el status del EP (Acción 7)

1) Modificar la lista de excepciones al EP (definición)

2) Modificar el concepto de EP para evitar mecanismos y estructurasARTIFICIALES

B. Evitar que la mera atribución contractual de la titularidad jurídica de losintangibles determine por si sola el derecho a percibir en todo o en parte losbeneficios que se derivan de su explotación (Acciones 8-9 y 10)

C. Aplicar normas especificas del TFI a Compañías foráneas controladas (CFC)(Acción 3)

D. Otras medidas

Acción 6 – Impedir uso abusivo de los CDI

Acción 4 – Limitación de las deducciones de intereses y pagos financieros

Acción 5 – Combatir prácticas fiscales perniciosas en base a la transparencia y sustancia

Acciones 8, 9 y 10 – Alinear la valoración de los P de T con la creación de valor

E. En materia de IVA

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DESAFÍOS GENERALES MÁS AMPLIOS DE LA ECONOMÍA DIGITAL EN IMPOSICIÓN DIRECTA

1) Existencia de nexo (o criterio de sujeción)

Actividad sin presencia física sustancial / significativa y continuada

Cuando existe una actividad deliberada / sostenida a través de plataformas automatizadas

2) Tratamiento fiscal de los datos

Como atribuir valor a la captación y utilización de los datos aportados por un usuario o cliente

– captar datos es un nexo?

– calificar rentas por la explotación de datos

3) Calificación de rentas

– Acceso a productos y servicios

– Calificación fiscal en especial en:

• Computación en la NUBE

• Impresión en 3- D

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EL NEXO BASADO EN LA PRESENCIA ECONÓMICA SIGNIFICATIVA (PES)EN BASE AL ANÁLISIS DE LOS SIGUIENTES FACTORES

Se considera necesario: proporciona certeza de presencia y relevancia

Es un factor básico pero no el único

Transacciones cubiertas

– Toda clase de transacciones digitales a través de una plataforma digital

– Venta de bienes y servicios on-line y otras remotas, correo (catalogo), Tf y TV

Determinación y Nivel de un UMBRAL

Administración del Umbral

– Control para identificar y medir las operaciones

– Posibilidad de crear un Registro obligatorio en el país donde se opera

Es una presunción rebatible?

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FACTOR - INGRESOS

Propios de la economía digital

Un nombre de dominio local – WEB

– Equivalente al domicilio / dirección efectiva

– Un referencial al país: pone de manifiesto la voluntad de operar en ese país

– Sin dominio local también se puede operar

Una plataforma digital local

– Equivalente al local-lugar

– Sitio Web

• En idioma local

• Adaptado a las condiciones del mercado: promociones, descuentos, etc.

Opciones de pago locales

– Para realizar las compras

– Definiendo: moneda, impuestos, derechos/tasas

– Adaptado a las característica locales:

• Condiciones de pago

• Plazos, importes

• Financiación

• Devoluciones, etc.

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FACTOR - DIGITAL

Refleja los usuarios y la entrada de datos

Refleja la penetración en el mercado, el tamaño y la implicación en el país

Usuarios Activos Mensuales (MAU)

– Computa el nº de clientes/usuarios que acceden o realizan operaciones en los 30 días anteriores

– Problemas de control

Firma de Contratos en línea

– Número de contratos celebrados

– Como haría un Agente Dependiente

– No necesaria su intervención directa

• Según contrato de adhesión realizado en la plataforma digital

• Sin presencia física o directa

– Problemas de control

Datos recolectados

– Número de datos recolectados en el país ¿Ponderado en función de los datos totales?

– Con independencia de dónde se almacenan, se transforma n o se utilizan

– Toda clase de datos: personales, de productos, con historial, etc.

– Problemas de control

COMBINACIONES DE FACTORES

– Siempre tiene que cumplirse el Factor Ingresos

– Combinado con algún otro de los Factores

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FACTOR - USUARIO

DETERMINACIÓN DE LA RENTA ATRIBUIBLE A LA PRESENCIA ECONÓMICA SIGNIFICATIVA (PES)

1) Reglas y Principio aplicables

Necesidad de considerar ciertos ajustes para adecuar la PES a los criteriostradicionales basados en la presencia física o crear otros nuevos:

• Ajustes por funciones remotas de sistemas automatizados

• Ajustes por la interacción usuarios con clientes

Adaptación o Sustitución del Análisis Funcional

2) Métodos Alternativos

A. Basado en el reparto proporcional

B. Métodos de beneficios calculados

C. Retención sobre transacciones digitales

D. Creación de una exacción de compensación

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CONCLUSIONESInforme final en 2020

Que se apliquen las Medidas de las Acciones BEPS

Que valore la incidencia de las otras medidas de las Acciones BEPS en la economíadigital

Que analice la evolución de los modelos operativos y transcendencia de laeconomía digital en este periodo

Ver resultados del Convenio Multilateral

Que recoja de determinadas cuestiones pendientes:

• La calificación de determinadas RENTAS

• La determinación del valor de los DATOS y su explotación

• Impresión en 3 – D

• Computación en la NUBE

• Economía de consumo colaborativo, etc.

Que suponga la introducción de medidas como:

• El nuevo NEXO de “Presencia Económica Significativa) PES

• El Gravamen de compensación

• La Retención de salida sobre determinadas transacciones se apliquen, por los países quelas introduzcan, con cautela y respetando los CDI y Tratados Internacionales

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CUESTIONES ADICIONALES:

*MEDIDAS ANTIABUSO UNILATERALES ANTE SUSTANCIA

ECONÓMICA Y ELUSION PRESENCIA GRAVABLE : DIVERTED PROFITTAX: UK, AUSTRALIA, FRANCIA. COMPATIBILIDAD CON CONVENIOS

*ATRIBUCION DE BENEFICIOS: AGENTE DEPENDIENTE/ DEBATE

NOCIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERM. (CONT)

• - CDI: Art. 5: Modelo OCDE y sus singularidades : supuestos de exclusión: actividades auxiliares o preparatorias ( no fragmentación; no automatismo: BEPS) la expresión “Establecimiento Permanente” no incluye:

– instalaciones para almacenar ( datos, no), exponer o entregar bienes o mercancías ;

– depósito de bienes o mercancías para almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

– depósito de bienes o mercancías para que sean transformadas por otra empresa;

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NOCIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (CONT)

• Más supuestos de exclusión:– Lugar fijo de negocios para comprar bienes o

mercancías o de recoger información para la empresa;

– Lugar fijo de negocios para realizar cualquier otraactividad de carácter auxiliar o preparatorio;

– Lugar fijo de negocios para realizar cualquiercombinación de las actividades arriba mencionadas,siempre que el conjunto de la actividad del lugar fijode negocios que resulte de esa combinación conservesu carácter auxiliar o preparatorio ( no “esencial ysignificativa”).

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LUGAR FIJO (CONT)

*La doctrina sobre el “asentamiento complejo operativo” (DGT 20/11/2008; 17/12/2012, etc.): entidad/es instrumentales a modo de “superempleados” actuando por cuenta de la NR que “vende”(fundamento: a.d./ ocim/ partners…)

• el EP en el e.com :posicion OCDE (página web no/ servidor “operado” sí)/ hasta 2010 reserva española

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• EL EP POR MEDIO DE AGENTE DEPENDIENTE:

RASGOS:

• Facultad de contratar por cuenta ( ¿firmar?): no sólomercancías; papel esencial para la conclusión de contratos; nosolo asistir a negociación

• “Vincular” (no reparos; garantías y riesgos en NR, etc.)

• “En nombre” y/o por cuenta ajena (comentario 32.1/ BEPS):nombre propio y para transferencia bienes o prest. servicios

• Dependencia –no agente profes.-(no exclusividad/ empresasconectadas: BEPS)

• Habitualidad

• No auxiliar.

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• Agente Profesional: NO EP

• Independencia económica y jurídica.

• Actuación en el ejercicio normal de su actividad cuando el agente actúa por cuenta de la empresa.

• No exclusividad (ni para empresas conectadas)

• Factores que definen independencia

– control del trabajo.

– asunción del riesgo.

– trabajo para varios clientes

• BEPS

• Comisionistas. MODIFICA párrafos 5 y 6 del art. 5 MCOCDE

– Para que se aplique si la persona “concluye contratos, o negocia los elementos materiales de los contratos”

– Por referencia a los contratos en nombre de la empresa, o la transferencia de la propiedad de la empresa o la prestación de servicios por la empresa; y

– Modificando el concepto de agente independiente del art. 5.6. no hay independencia en los supuestos en que hay vinculación (trabajo exclusivo o casi exclusivo con entidades conectadas). No admite prueba en contrario. No obstante, eso no significa que en cualquier supuesto de “no conexión” haya independencia. Caso a caso

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SUPUESTOS PROBLEMATICOS: SOCIEDADES DE

SERVICIOS; FILIALES COMISIONISTAS;

ESTRUCTURAS EXTERNALIZADAS:

“REESTRUCTURACIONES EMPRESARIALES”

TRIBUNALES:

-SAN 20.5.2010: SA residente comisionista en nombre

propio y por cuenta ajena de Sociedad NR Comitente

asimismo Comisionista en NP y por CA de soc.

fabricante y vendedora: no EP (actividad auxiliar y com.

NP)

Tribunales extranjeros : Zimmer. comta. 2010. Francia //

Philip Morris. Italia// caso Dell Noruega

2011/2012//Boston Italia, etc.): ¿comta en N propio PC

ajena?( interpretacion literalista del CDI)

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TRIBUNALES ESPAÑA:

-Caso Roche STS 12/1/2012: filial que importa, almacena

,transforma, vende por cta de la soc nr: sí ep ( el agente

dependiente “industrial” y lugar fijo / argumentacion

atípica)

--Caso Honda TEAC 20/12/2012 (=)

-Caso Borax STS 18/06/2014: filial que importa, almacena

,transforma, vende por cta de la soc NR: sí EP (LFN:

implantacion empresarial)

-Caso CICL STS 22 junio 2016: no EP, no AD con

soc. filial distribuidora

SENTENCIA DE 20 DE JUNIO DE 2016 EP CASO DELL

ESCENARIO:

ENTIDAD IRLANDESA (ENR) COMERCIALIZADORA OPERA A TRAVES DE UNA ENTIDAD RESIDENTE (SA), PERTENECIENTE AL GRUPO, QUE ACTUA COMO COMISIONISTA EN NOMBRE PROPIO Y POR CUENTA AJENA( ANTES DE1995, COMERCIALIZADORA).

ENR CARECE DE INSTALACIONES Y PERSONAL PROPIO: OPERA

MEDIANTE CENTROS DE COSTE EXTERNOS, EL PRINCIPAL, LOS

COMISIONISTAS LOCALES.

EP/AGENTE DEPENDIENTE• SA ACTÚA CON PODERES DE

CONTRATACIÓN:COMISIONISTA POR CUENTA DE ENR A QUIEN VINCULA CON CLIENTES

• OPERA CON HABITUALIDAD• NO COMISIONISTA PROFESIONAL Y ACTÚA EN

EXCLUSIVA• ACTUA EN DEPENDENCIA DE ENR (SIGUIENDO

INSTRUCCIONES/APROBACION/RECHAZO DE PEDIDOS/RENDICIÓN DE INFORMES/DERECHOS DE INSPECCIÓN/CONTROL SOBRE DERECHOS DE PROP. INTEL./SEGUIMIENTO DE CONTRATOS, ETC.

CONCLUSIÓN: REALIZA UNA ACTIVIDAD ESENCIAL (LA MISMA QUE SU CASA CENTRAL).LA COMISION EN NOMBRE PROPIO NO ES OBSTÁCULO PARA LA CALIFICACION: PREVALECE LA FUNCIONALIDAD Y NO LA FORMALIDAD DEL CONTRATO ( COMENTARIO 32.1). (PARALELO A ACCION 7 BEPS) : ENFOQUE NO LITERALISTA/ FUNCIONAL/ ECONOMICISTA/SUSTANCIALISTA

EP/LUGAR FIJO DE NEGOCIOS:

ENR CARECE DE PERSONAL E INSTALACIONES PROPIAS• ASUME DIRECTAMENTE COMO COSTES PROPIOS LOS

DE CIERTO PERSONAL (...) E INSTALACIONES (ALMACENES)

• LA ACTIVIDAD REALIZADA A TRAVÉS DEL LUGAR DE NEGOCIOS ES SUSTANCIAL

• ENR REALIZA SUS ACTIVIDADES MEDIANTE SA Y LAS EMPRESAS DE SERVICIOS EXTERNALIZADAS (DESDE LA GESTIÓN DE PEDIDOS HASTA EL COBRO Y SERVICIOS DE ASISTENCIA).INCIDENCIA DE LA PAGINA WEB Y LA VENTA TELEMÁTICA

• STS: ENR DISPONE EN ESPAÑA DE INSTALACIONES Y PERSONAL–QUE DEBEN CONSIDERARSE ASIMISMO COMO “PROPIOS”: LA PUESTA A DISPOSICION DE INSTALACIONES CABE MEDIANTE UTILIZACION “ MEDIATA” , CUANDO SE REALIZA EL “ NUCLEO ESENCIAL DEL OBJETO SOCIAL” DE LA EMPRESA

EP/LUGAR FIJO/ASENTAMIENTO OPERATIVO :

- NOCION DE ASENTAMIENTO/ENTRAMADO OPERATIVO CONTROLADO: CASO DELL: NO EN TS NI EN AN, SÍ EN TEAC, / SÍ EN CASO CICL ( SAN 22 JUNIO 2016) Y , ANTES, EN CASOS BORAX Y ROCHE (ESTRUCTURA EMPRESARIAL ASENTADA), ADEMÁS DE EN DGT

- EP: UTILIZACION DE ENTIDADES INSTRUMENTALES Y ACTIVIDAD SUSTANCIAL ( NO SÍ ENTIDADES INDEPENDIENTES Y POR CUENTA PROPIA: CASO CICL)

-COMENTARIOS OCDE: NO EP SI UTILIZACION EN TAREAS COMPLEMENTARIAS ( FABRICACION POR ENCARGO Y ALMACENES): NUNCA SE CONTEMPLA LA ACTIVIDAD SUSTANCIAL DE LA EMPRESA //NOCION FUNCIONAL DEL PERSONAL AFECTO // NO FRAGMENTACION INTERESADA DE LA OPERATIVA

-PATOLOGIA SINGULAR DEL CASO DELL: ENTIDAD HUECA ABSORBERÍA TODO EL BENEFICIO DE LAS ENTIDADES INSTRUMENTALES QUE OPERAN POR SU CUENTA