PRESUNCION POR OMISION DE REGISTRO DE VENTAS - Requisitos; constatación previa, período de omisión y cálculo / CONSTATACION DE OMISION EN REGISTRO DE VENTAS - Operación de registro; archivos magnéticos y documentos Conforme al artículo 759 del Estatuto Tributario, para poder aplicar la presunción de omisión de ingresos por ventas o servicios, se deben cumplir los siguientes supuestos: 1) La Administración en uso de las amplias facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario, debe constatar que el responsable ha omitido registrar ventas o servicios durante no menos de cuatro (4) meses de un año calendario. 2) Efectuada dicha constatación procede la presunción establecida, al señalar la norma que: podrá presumirse que durante los períodos comprendidos en dicho año se han omitido ingresos por ventas o servicios gravados por una cuantía igual al resultado de multiplicar por el número de meses del período, el promedio de los ingresos omitidos durante los meses constatados. Contrario a lo afirmado por el apelante, la Administración partió de la constatación previa de la omisión del registro de las ventas, para luego presumir la omisión de ingresos (artículo 759 del Estatuto Tributario), utilizando las amplias facultades de fiscalización que tiene la DIAN. Con fundamento en las pruebas recaudadas por la Administración en la operación de registro realizada en las instalaciones de la sociedad actora el 7 de marzo de 2001, concluyó que los ingresos obtenidos en el quinto bimestre de 1998 son superiores a los registrados en la declaración presentada, análisis que incluyó tanto los archivos magnéticos como los documentales encontrados, los cuales sirvieron de fundamento para la expedición del requerimiento especial (22 de junio de 2001) y de la liquidación oficial de revisión. Tales pruebas no fueron cuestionadas por la demandante, toda vez que ni en la vía gubernativa ni en la jurisdiccional el accionante allegó al proceso elementos de juicio que permitieran desvirtuar las modificaciones propuestas por la Administración. De manera que demostrado que la Administración se ajustó al procedimiento previsto en el artículo 759 del Estatuto Tributario, para efectos de la aplicación de la presunción por omisión de registro de ventas, correspondía al contribuyente la carga de la prueba del hecho alegado, esto es, proceder a demostrar concretamente y en forma discriminada caso por caso, la naturaleza de las transacciones. SUSPENSION DEL PLAZO PARA DICTAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Término fijo de 3 meses a partir del auto que decreta la inspección / TERMINO PARA PROFERIR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Tres meses a partir del acto que decrete la inspección tributaria: opera solo cuando se practica Con la modificación contenida en el artículo 251 de la Ley 223 de 1995, al texto del artículo 706 del Estatuto Tributario, la Sala ha interpretado que con esta modificación legal, el lapso de suspensión del plazo para dictar el requerimiento especial ya no es el mismo que dure la inspección, sino el término fijo de tres meses, los cuales se empiezan a contar a partir de la fecha de notificación del auto que la decrete, como lo señala de manera expresa la norma, criterio que se mantiene vigente y por tanto se reitera en esta ocasión. En todo caso la sección hizo una salvedad a la anterior posición con base en el texto de la norma transcrita, para aquellos casos en los que se dicta el Auto que ordena la inspección, pero ésta no se practica efectivamente. Para la Sala, la suspensión del término para proferir el requerimiento especial empieza a correr desde la fecha en que se notifique el auto que ordena la inspección tributaria, pero opera solamente cuando la diligencia se practica, para lo cual basta que dentro del periodo se realice al menos una prueba relacionada con la inspección, pues

resulta claro que mientras los funcionarios comisionados o inspectores no realicen alguna actividad propia de su encargo, no puede entenderse como es obvio, que hubiesen efectuado la inspección ni menos que hubiese empezado la suspensión del mencionado término. EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR - Indicios sobre inexactitud de la declaración; acto no vinculante al no ocasionar sanción; constatación de omisión por cualquier medio de prueba / PRESUNCION POR OMISION DE REGISTRO DE VENTAS - Simultaneidad del auto de inspección y requerimiento para corregir: legalidad Conforme al artículo 685 del Estatuto Tributario, el emplazamiento para corregir procede cuando la Administración tiene indicios sobre la inexactitud de la declaración, razón por la cual dicho acto administrativo no es vinculante para el contribuyente, determinando el mismo artículo que la no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna. Por tal razón y con la finalidad de efectuar una verificación directa sin limitación probatoria respecto al periodo fiscal cuestionado, la Administración profirió el 3 de abril de 2001 el auto de inspección tributaria No. 160762001000057, medio de prueba: “...en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias”. (Art. 779 E.T.-). En consecuencia, toda vez que por disposición legal (Art. 685 E.T.) son los indicios de inexactitud los que motivan el emplazamiento para corregir, resulta lógico que la Administración pretenda ampliar los medios de prueba a su alcance para verificar la realidad fiscal del contribuyente, comprobando directamente la existencia o no, de inexactitud en la declaración. Contrario a lo estimado, no existe impedimento legal para que la Administración utilice simultáneamente con el término para responder el emplazamiento para corregir, las facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario, ya que se trata de una labor previa al requerimiento especial, de recaudo de pruebas que no afecta el debido proceso ni el derecho de defensa que le asiste al contribuyente. En consecuencia, si bien la Sala ha precisado que los términos de suspensión para la notificación del requerimiento especial previstos en el artículo 706 del E.T., se suman cuando la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir se efectúan de forma subsiguiente, en el presente caso no se suspendió el término por cuatro meses, toda vez que la notificación del auto de inspección y del emplazamiento para corregir se efectuaron concomitantemente, quedando incluido el mes para responder el emplazamiento, dentro de los tres meses de duración de la inspección tributaria, (del 4 de abril de 2001 al 4 de julio de 2001) circunstancia que no vulneró el derecho de defensa del contribuyente por cuanto contó con la oportunidad legal para su respuesta. TERMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - En ventas y retención: Dos años a partir del vencimiento para presentar renta / TERMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Prórroga por suspensión de término por inspección tributaria: legalidad El término para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente es de dos años, el cual empieza a contarse a partir de la fecha del vencimiento para la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable correspondiente, cuando se haya presentado oportunamente. Si es

extemporánea, el término inicia a partir de la fecha de presentación de la liquidación privada inicial y si refleja un saldo a favor, se cuenta a partir de la presentación de la solicitud de compensación o devolución. (arts. 705 y 714 del E.T.). En el presente caso, relacionado con la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto(5º) bimestre de 1998, deberá atenderse el mismo término para notificar el requerimiento especial que rige para la declaración de renta y complementarios del año gravable 1998, esto es, desde el vencimiento del plazo para declarar, que de acuerdo con el decreto 2652 del 29 de diciembre de 1998 y el último dígito del número de identificación tributaria de la sociedad demandante (1) fue el 6 de abril de 1999, fecha en la que la sociedad presentó la declaración de renta por ese año gravable. Conforme con lo anterior, teniendo en cuenta que operó el término de suspensión previsto en el artículo 706 del E.T., la Administración tenía plazo para notificar el Requerimiento Especial hasta el 6 de julio de 2001, el cual se introdujo al correo el 27 de junio del año citado, mientras que la diligencia de notificación se surtió el 28 de junio de 2001, fecha que no ha sido controvertida por la parte demandante y que consta en los antecedentes en la resolución que desató el recurso de reconsideración, de igual forma, la sentencia de primera instancia parte de la mencionada fecha de notificación del requerimiento especial en la página 10 del proveído. De esta manera es oportuna la notificación del requerimiento especial, dentro de los dos años señalados en el artículo 705 del E.T. BENEFICIO DE AUDITORIA - No está previsto para el IVA sino para renta Dilucidado lo anterior se debe estudiar si es procedente el beneficio de auditoria previsto en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000 respecto al impuesto sobre las ventas por el quinto (5º) bimestre de 1998. Conforme a dicha norma, el beneficio sólo operaba en relación con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adición de ingresos correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron origen, beneficio que está previsto para el impuesto sobre la renta y toda vez que se discute el impuesto sobre las ventas por el quinto (5º) bimestre de 1998, no es procedente su aplicación.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE Bogotá, D.C., agosto treinta (30) de dos mil seis (2006) Radicación número: 66001-23-31-000-2003-00300-01(15066) Actor: MUEBLES VAMEZ LTDA. Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Referencia: IMPUESTO VENTAS 5º BIMESTRE DE 1998. FALLO

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la sociedad

actora, contra la sentencia de julio 29 de 2004 del Tribunal Administrativo de

Risaralda, que decidió en primera instancia la acción de nulidad y restablecimiento

del derecho, entablada por la sociedad actora contra los actos que modificaron la

declaración del impuesto sobre las ventas, por el quinto (5º) bimestre de 1998.

ANTECEDENTES

La sociedad demandante presentó el 18 de noviembre de 1998, la declaración del

impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (5º) bimestre del año citado. La

declaración de renta por el año gravable de 1998, fue presentada el 6 de abril de

1999.

El 7 de marzo de 2001 la Administración de Impuestos y Aduanas de Pereira, en

ejercicio del programa “Denuncias de Terceros” realizó una operación de registro en

las oficinas de la demandada.

El 2 de abril de 2001 la División de Fiscalización Tributaria y Aduanera profirió el

emplazamiento para corregir No. 160762001000014 (folio 365 Anexo #2

cuaderno1), enviado por correo el 3 de abril de 2001 y entregado al contribuyente el

4 de abril del mismo año, el cual precisó que la corrección debía presentarse dentro

del término previsto en el artículo 685 del Estatuto Tributario.

El 3 de abril de 2001 la Administración profirió el auto de inspección tributaria No.

160762001000057, enviado al correo el 3 de abril de 2001 y entregado al

contribuyente el 4 de abril del mismo año.

Mediante el Requerimiento Especial No. 160762001000055 de junio 22 de 2001,

introducido al correo el 27 de los citados mes y año, propuso modificar la

declaración presentada en los siguientes renglones:

RENGLO

N

CONCEPTO VALOR

DECLARADO

VALOR

PROPUESTO

BD Ingresos Brutos por operaciones

gravadas $ 94.222.000 $278.551.000

BA Total ingresos brutos recibidos

durante el periodo $ 94.222.000 $278.551.000

FU Total impuesto a cargo $ 15.076.000 $ 44.568.000

FA Saldo a pagar por el periodo fiscal $ 4.894.000 $ 34.386.000

VS Sanciones 0 $ 47.188.000

HA Total saldo a pagar $ 4.398.000 $ 81.078.000

Previa respuesta al requerimiento especial, el 21 de diciembre de 2001 la

Administración profiere ampliación al requerimiento especial No.160642001000006,

donde propone la determinación del saldo a pagar en $91.644.999.

El 2 de abril de 2002, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión No.

160642002000017 en la que se confirman las glosas propuestas en la ampliación al

requerimiento especial.

Interpuesto oportunamente el recurso de reconsideración, la Administración

confirmó el acto recurrido mediante la Resolución 160772002000025 del 28 de

octubre de 2002, notificada por edicto desfijado en diciembre 2 del mismo año.

LA DEMANDA

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la

apoderada judicial de la Sociedad Muebles Vamez Ltda., solicitó ante el Tribunal

Contencioso Administrativo de Risaralda, declarar la nulidad de la Liquidación

Oficial de Revisión No.160642002000017 de abril 2 de 2002 y de la Resolución

No.160772002000025 del 28 de octubre de 2002, actos proferidos por la

Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira y que como

consecuencia de lo anterior se declare la responsabilidad de los funcionarios de

la DIAN y se cumpla la sentencia en los términos de los artículos 176 y 177 del

Código Contencioso Administrativo.

Acusa como violadas las siguientes normas: artículo 29 de la Constitución Política;

artículos 685, 745, 759 del Estatuto Tributario y artículo 4º de la Ley 633 de 2000.

Señala que el día 7 de marzo de 2001, se realizó operación de registro a la

sociedad, en la cual fueron asegurados los libros de contabilidad, documentos

externos y otros que formaban parte de los archivos de la empresa.

Que el día 2 de abril de 2001 la Administración profirió emplazamiento para

corregir, concediéndole al contribuyente el término previsto en el artículo 685 del

Estatuto Tributario.

Antes de que se venciera el plazo, al día siguiente, esto es el 3 de abril de 2001, se

profirió auto de inspección tributaria a fin de continuar con la investigación y

suspender el término para notificar el requerimiento especial, violando de esta forma

el debido proceso.

Precisó: “ El atropello de la oficina de fiscalización es ostensible cuando asegura las pruebas el día 7 de marzo de 2001, profiere emplazamiento para corregir el dos de abril de 2001 y el tres de abril profiere auto de inspección tributaria. No se le concedió al particular el término de un mes para corregir puesto que al practicarse el auto de inspección tributaria se está haciendo más gravosa la situación del contribuyente. “Lo anterior es bien claro que si la Administración de Impuestos elige como primer paso para (sic) determinación de los impuestos el emplazamiento para corregir no debe adelantar otra actuación antes de vencerse el termino concedido el contribuyente, el cual es de un mes según el artículo 685 del Estatuto Tributario”. (folio 53 exp)

En cuanto a las modificaciones efectuadas a la declaración privada, señala que no

está claro en el texto de la Liquidación de Revisión cuál es el valor de los ingresos

a adicionar y cuál es la base para dicha adición. Por otra parte, las hojas de

cálculo en que se basa la administración para efectuar dichas modificaciones, no

hacen parte de la contabilidad de la actora, adicionalmente la DIAN no logró

demostrar que pertenecen a Muebles Vamez Ltda., pues en el texto de dichas

pruebas no se encuentra el nombre de la sociedad demandante.

Señaló que en la hoja No. 10 de la resolución que resuelve el recurso de

reconsideración, se manifiesta que la oficina liquidadora se basó en lo dispuesto en

el artículo 759 del Estatuto Tributario en cuanto a la presunción por omisión del

registro en ventas o prestación de servicios. La DIAN constató la omisión de

ingresos por los doce meses del año, tomando la presunción así: valor omitido

$1.823.720.190/12 = 151.976.682.50 promedio.

Estimó que la Administración no puede utilizar dos métodos al mismo tiempo, como

es el de la presunción y el que pretende aplicar la DIAN de cifras durante todo el

periodo gravable.

Los actos proferidos en el año 2001, tales como requerimientos especiales y

liquidación oficial no pueden afectar el beneficio de auditoria al que se acogió el

contribuyente por el impuesto de renta del año gravable 2000.

OPOSICIÓN

La entidad demandada, se opone a las pretensiones y solicitó se declare que la

sociedad contribuyente está obligada a pagar la cantidad fijada en la actuación

administrativa acusada.

Considera que no se vulneró el artículo 29 de la Constitución Política, toda vez que

el emplazamiento para corregir se notificó el 04.05.01 y el requerimiento especial el

28.06.01, respecto a la inspección tributaria, ésta solamente se inició el 15 de mayo

de 2001 cuando los funcionarios se hacen presentes en las instalaciones del

contribuyente. Por tanto, aunque los dos actos se notifican en la misma fecha, se

respetó el término de un mes que se le concedió al contribuyente para responder el

emplazamiento para corregir.

Precisó que el actor no acepta que la información asegurada en la operación de

registro es de la empresa, a pesar de estar identificada, tal como sucede con la

información magnética encontrada en los archivos en formato dbf y xls, que

relacionan información mes a mes e incluso día a día desde el año 1995

correspondiente a ventas tanto a crédito como de contado, por los almacenes,

distinguiendo la clase de artículos vendidos. Adicionalmente, la estructura de los

archivos encontrados y su relación con la actividad económica del contribuyente, es

evidente, por ejemplo: “Del archivo movivam dbf se desprenden los ingresos en los

denominados almacenes del contribuyente y que son diferentes a las ventas

denominadas mayoristas. La estructura del archivo movivam.dbf, quedó

consignada tanto en los actos preparatorios como en los de determinación –

período, documento, fecha, tipo de transacción, tipo de producto, etc., también se

logró determinar que la columna documento se refiere a las transacciones

realizadas por el contribuyente y que incluye el número de “negocios” conforme al

número asignado a cada almacén y que corresponde a las ventas hechas en cada

almacén tanto a crédito como de contado, a recibos de caja elaborados en algunas

ventas y a facturas de contado “legales”. Confrontados los valores de cada

“negocio” y de las facturas de contado y crédito se corresponden con los valores

anotados en la columna valor venta. Es decir este archivo es el resumen de las

ventas hechas por el contribuyente en sus almacenes. Además de movivam, se

encontraron los siguientes archivos: Docuvam2: contiene información referente a

recibos de caja, remisión, factura, vendedor, plazo, cuotas, etc, Docuvam3: informa

sobre facturas de ventas que no señalan número de remisión. Docu2vam1:

relaciona las facturas de venta que tienen número de remisión, se refieren a venta

de artículos de madera que produce el contribuyente; Doc2vam2: relaciona la

remisión factura mayorista señalando período, número de remisión, código del

cliente, valor, entre otros”.

El artículo 759 del Estatuto Tributario consagra la presunción de ingresos por

omisión del registro de ventas durante no menos de cuatro meses durante el mismo

año calendario, en el caso en estudio quedó demostrado que el responsable omitió

ingresos de enero a diciembre de 1998, donde fueron encontrados.

En cuanto al reconocimiento del alegado beneficio de auditoria, estimó que

conforme al artículo 4º de la Ley 633 de 2000, el beneficio sólo operaba en relación

con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adición de ingresos

correspondientes a tales bienes ($580.000.000) y a los ingresos que les dieron

origen, pero este beneficio no es materia de discusión, toda vez que en ninguna de

las actuaciones administrativas se discute el beneficio de auditoria. En el presente

caso se discute el impuesto sobre las ventas por el 5º bimestre de 1998, no el

impuesto de renta que es donde goza del beneficio.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Contencioso Administrativo del Risaralda, mediante providencia de

fecha 29 de julio de 2004, negó las súplicas de la demanda.

Señaló que el artículo 685 del Estatuto Tributario no indica que toda actuación

correspondiente a la investigación adelantada por la administración deba

suspenderse, lo que señala es que se le otorga el término de un mes al

contribuyente para corregir su declaración. Precisó:

“No encuentra la Sala que se le hubiera violado el debido proceso a la demandante, pues si bien, como lo acepta la accionada (folio 80 cuaderno 1) tanto el emplazamiento para corregir como el auto de inspección tributaria fueron notificados el 04 de abril de 2001; revisada el acta de dicha inspección folios 147 y ss, del anexo 2, se tiene que ésta se inició el 15 de mayo de 2001, donde “se hicieron presentes las funcionarias...en la dirección fiscal de la entidad MUEBLES VAMEZ LTDA Nit. 891.410.081, fueron atendidas... En desarrollo de la visita se solicitó la siguiente documentación”.

Estimó que el emplazamiento para corregir de la DIAN no es vinculante para el

contribuyente, quien puede o no hacer uso del plazo otorgado y presentar la

respectiva corrección, el actor no ha demostrado que la administración con

ocasión del auto de inspección tributaria le haya impedido la corrección de la

declaración. El plazo transcurrió en silencio por parte del demandante.

En cuanto a la adición de ingresos efectuada por la Administración, estimó que el

contribuyente se limitó a afirmar que los archivos y pruebas no se ajustan a la

realidad y que la DIAN no ha comprobado que pertenezcan a la Sociedad

Muebles Vamez Ltda., sin desvirtuar dichas pruebas.

Respecto al alegado beneficio de auditoria, precisó que conforme al artículo 4º de

la Ley 633 de 2000, tal beneficio opera para el impuesto sobre la renta y no para

el impuesto sobre las ventas, que se debate en este proceso.

RECURSO DE APELACION

Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandante apeló.

Transcribe los apartes pertinentes de la sentencia apelada donde hace relación a

las normas violadas y concepto de la violación.

Discute la sentencia apelada, por cuanto consideró que no tuvo en cuenta el

punto 5.4 de la demanda, relativo a la presunción de ingresos y afirma que no se

pueden utilizar dos métodos al mismo tiempo como es el de presunción y el que

pretende aplicar la DIAN de cifras durante todo el período gravable, aspecto que

demuestra la debilidad de la investigación al optar por la presunción y

posteriormente manifestar que constató la omisión del ingreso por los doce meses

de 1998.

Mediante escrito adicional presentado el 3 de diciembre de 2004, antes del auto

que admitió el recurso de apelación señaló:

La sentencia de primera instancia no se aceptó el beneficio de auditoria

consagrado en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000, por corresponder al impuesto

sobre las ventas. Dicha disposición se refiere a los ingresos que dieron origen a

los activos incluidos en el año 2000. No se distingue si los ingresos corresponden

a ventas, servicios, ganancias ocasionales o cualquier otro que sea susceptible de

producir enriquecimiento para el contribuyente. El beneficio consiste en no poder

ser sancionado por tales ingresos, toda vez que el contribuyente necesariamente

ha debido tener unos ingresos para justificar la existencia de los bienes. La DIAN

ha debido excluir como ingresos gravados u omitidos para efectos del impuesto

sobre las ventas, la suma de $580.000.000, correspondientes al beneficio especial

de auditoria según el artículo 4º de la Ley 633 de 2000.

Si la Administración optó por el emplazamiento para corregir, no debió adelantar

otra actuación antes de vencerse el término concedido al contribuyente. Lo

discutido no es el derecho a la defensa sino el debido proceso, el cual según la

sentencia de 29 de septiembre de 2000, radicación 10132, con ponencia del Dr.

Daniel Manrique Guzmán, citada por el Tribunal, una vez se produce el

emplazamiento para corregir, debe respetarse ese término sin que pueda

adelantar la Administración de impuestos otra actividad.

ALEGATOS DE CONCLUSION

La parte demandada reiteró que no se verifica la aludida violación al debido

proceso, teniendo en cuenta que si bien el emplazamiento para corregir y el auto

que decreta la inspección, fueron notificados el mismo día, la práctica de la

diligencia de inspección se efectuó con posterioridad al término establecido en el

artículo 685 del Estatuto Tributario, tal como se verifica en los antecedentes

administrativos.

La práctica previa de la operación de registro tampoco implica violación del debido

proceso, toda vez que ésta es una medida preventiva que puede ser ejercida por

la Administración Tributaria a través de los órganos ejecutores, en cualquier

momento, en virtud de las amplias facultades de fiscalización de que goza como

autoridad administrativa encargada de propender por el estricto cumplimiento de

las normas fiscales.

La facultad de registro contemplada en el artículo 779-1 del Estatuto Tributario, es

una diligencia administrativa dirigida a obtener medios probatorios que

demuestran la realidad económica del contribuyente y el hecho que se haya

realizado con anterioridad al emplazamiento no implica violación del debido

proceso, porque precisamente en virtud de los indicios encontrados se procede a

dar la oportunidad al contribuyente para que corrija su denuncio rentístico.

No se considera aplicable el artículo 745 del Estatuto Tributario, toda vez que no

existen dudas que deban resolverse a favor del contribuyente dada la claridad de

las pruebas recaudadas.

Sobre el punto 5.4 cuyo pronunciamiento hecha de menos la apelante, del texto

de la sentencia se desprende que por encontrarse plenamente justificada la

adición de ingresos era procedente la modificación de la privada, dados los

indicios que existían en contra del contribuyente plenamente probados por la

administración, no solo en el bimestre sino también en otros períodos, es aplicable

el artículo 759 del Estatuto Tributario, basado en la omisión de ingresos

comprobada.

La aplicación del beneficio de auditoria del artículo 4º de la Ley 633 de 2000,

hace referencia a las declaraciones del impuesto sobre la renta, no puede de

manera extensiva aplicarse a otros impuestos.

No existe prueba del daño causado a la empresa por acciones u omisiones de

los funcionarios de la Administración Tributaria.

La parte demandante no registro actuación en esta oportunidad procesal.

MINISTERIO PÚBLICO

Representado ante la Corporación, por la Procuradora Sexta Delegada, considera

que se debe confirmar la sentencia apelada.

El artículo 756 del Estatuto Tributario, otorga a los funcionarios competentes la

facultad para adicionar ingresos a fin de determinar oficialmente los impuestos

sobre la renta y ventas, conforme al proceso previsto en el título IV del libro V del

citado estatuto, con aplicación entre otras, de la presunción de que trata el artículo

759, debido a que se constató que mediante interrogatorios del contribuyente y

de terceros y de documentos contables, que el contribuyente omitió ingresos por

ventas en su declaración tributaria y de ese modo dio lugar a la aplicación de la

presunción legal, con derecho a probar en contrario mediante pruebas

adicionales tendientes a desvirtuar los hechos.

La Administración Local de Impuestos de Pereira, fundamentó la investigación

con base en el citado artículo 759 del Estatuto Tributario, siguiendo el

procedimiento, los términos y la norma (artículo 714 E.T.), que trata de la firmeza

de la liquidación privada.

El emplazamiento para corregir como lo consagra el artículo 685 del Estatuto

Tributario, es una facultad discrecional de la Administración sin efectos

vinculantes, que si bien implica para el contribuyente una opción de corregir su

declaración dentro del mes siguiente, no supone para la Administración una

obligación, ni una condición para la validez de la liquidación de revisión, como

tampoco es una razón que obligue a suspender la etapa de investigación o que

impida al agente fiscal avanzar en la aplicación del procedimiento tributario,

máxime cuando el contribuyente no se interesó en utilizarlo.

Aunque la notificación del emplazamiento para corregir y del auto de inspección

tributaria se produjo el 4 de abril de 2001, la diligencia de inspección comenzó el

15 de mayo de 2001, la Administración no actuó en detrimento de los intereses

del contribuyente.

La información obtenida por la Administración no la desvirtuó el contribuyente con

pruebas adicionales, ni demostró que no le pertenecía y que no correspondía a

los hechos que hicieron posible la presunción prevista en el artículo 759 del E.T.

El beneficio de auditoria del artículo 4º de la Ley 633 de 2000, que considera

infringido el contribuyente se predicó respecto del impuesto de renta y

complementarios, no se extendió a las declaraciones privadas del impuesto a las

ventas, por lo tanto la firmeza de la declaración de ventas no aplicaba por la sola

manifestación de acogerse al beneficio de auditoria de otros tributos.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la sociedad

actora, contra la sentencia de julio 29 de 2004, del Tribunal Administrativo de

Risaralda, que denegó las súplicas de la demanda contra los actos expedidos por

la Administración Local de Impuestos de Pereira, en relación con el impuesto

sobre las ventas, por el quinto (5º) bimestre de 1998.

De conformidad con el recurso de apelación interpuesto, deberá precisarse si las

autoridades tributarias vulneraron el artículo 759 del Estatuto Tributario, al

determinar la omisión de ingresos por ventas. Adicionalmente se debe establecer

si existe violación al debido proceso por el desconocimiento del plazo para

responder el emplazamiento para corregir de conformidad con los artículos 705,

706 y 730 del Estatuto Tributario.

Dilucidado lo anterior, se debe estudiar si es procedente el beneficio de auditoria

previsto en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000 respecto al impuesto sobre las

ventas por el quinto (5º) bimestre de 1998.

Según el apelante:

“No se pueden utilizar dos métodos al mismo tiempo como es el de la presunción y el que pretende aplicar la DIAN de cifras durante todo el periodo gravable. Esto demuestra una vez más la debilidad en la investigación al optar por la presunción y posteriormente manifestar que se constató la omisión del ingreso por los doce meses del año 1998.”

Conforme al artículo 759 del Estatuto Tributario, para poder aplicar la presunción

de omisión de ingresos por ventas o servicios, se deben cumplir los siguientes

supuestos:

1) la Administración en uso de las amplias facultades de fiscalización

previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario, debe ‘constatar’ que el

responsable ha omitido registrar ventas o servicios durante no menos de

cuatro (4) meses de un año calendario.

2) Efectuada dicha constatación procede la presunción establecida, al

señalar la norma que: “podrá presumirse que durante los períodos

comprendidos en dicho año se han omitido ingresos por ventas o servicios

gravados por una cuantía igual al resultado de multiplicar por el número de

meses del período, el promedio de los ingresos omitidos durante los

meses constatados”.

Contrario a lo afirmado por el apelante, la Administración partió de la constatación

previa de la omisión del registro de las ventas, para luego presumir la omisión de

ingresos (artículo 759 del Estatuto Tributario), utilizando las amplias facultades de

fiscalización que tiene la DIAN.

Con fundamento en las pruebas recaudadas por la Administración en la operación

de registro realizada en las instalaciones de la sociedad actora el 7 de marzo de

2001, concluyó que los ingresos obtenidos en el quinto bimestre de 1998 son

superiores a los registrados en la declaración presentada, análisis que incluyó

tanto los archivos magnéticos como los documentales encontrados, los cuales

sirvieron de fundamento para la expedición del requerimiento especial (22 de junio

de 2001) y de la liquidación oficial de revisión.

Tales pruebas no fueron cuestionadas por la demandante, toda vez que ni en la

vía gubernativa ni en la jurisdiccional el accionante allegó al proceso elementos de

juicio que permitieran desvirtuar las modificaciones propuestas por la

Administración.

De manera que demostrado que la Administración se ajustó al procedimiento

previsto en el artículo 759 del Estatuto Tributario, para efectos de la aplicación de

la presunción por omisión de registro de ventas, correspondía al contribuyente la

carga de la prueba del hecho alegado, esto es, proceder a demostrar

concretamente y en forma discriminada caso por caso, la naturaleza de las

transacciones.

Conforme al artículo 761 del Estatuto Tributario:

“ . . .

Las presunciones para la determinación de ingresos, costos y gastos admiten prueba en contrario, pero cuando se pretenda desvirtuar los hechos base de la presunción con la contabilidad, el contribuyente o responsable deberá acreditar pruebas adicionales. ”(Subraya la Sala).

Para la Sala, no se ha desvirtuado la presunción de legalidad de los actos

administrativos demandados, la actora no realizó ningún esfuerzo probatorio para

desvirtuar la presunción invocada y sus argumentos dieron prelación a situaciones

puramente formales.

Respecto a la alegada violación al debido proceso, por el desconocimiento del

plazo para responder el emplazamiento para corregir de conformidad con los

artículos 705, 706 y 730 del Estatuto Tributario, precisa la Sala:

Toda vez que la declaración tributaria corresponde al impuesto sobre las

ventas por el quinto (5º) bimestre de 1998, respecto de la suspensión de términos

para notificar el requerimiento especial cuando se practique inspección

tributaria, deben aplicarse las disposiciones contenidas en el artículo 251 de

la Ley 223 de 1995, que sustituyó el artículo 706 del Estatuto Tributario.

Ahora bien, del estudio del plenario se desprende que la Administración alegó que

no se verifica la aludida violación al debido proceso, teniendo en cuenta que si

bien el emplazamiento para corregir y el auto que decreta la inspección fueron

notificados el mismo día, la práctica de la diligencia de inspección se efectuó con

posterioridad al término establecido en el artículo 685 del Estatuto Tributario,

encontrándose en consecuencia en tiempo el acto oficial cuestionado.

Para resolver la Sala considera que según el artículo 705 del Estatuto Tributario,

el requerimiento especial "deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2)

años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la

declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años

se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la

declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el

requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de

presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva”, sin

embargo, la ley prevé que el citado plazo puede ser suspendido "cuando se

practique inspección tributaria de oficio por el término de tres meses contados a

partir del auto que la decrete”, según lo dispone el artículo 706 ibídem. Lo cual

implica que la suspensión del término no es por el lapso que “dure la

inspección”, sino por el término fijo de tres meses, contados a partir del auto que

la decrete.

Antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995, la Jurisprudencia de esta Corporación

reiteró que el lapso de suspensión del término para notificar el requerimiento era

mientras durara la inspección tributaria, máximo por tres meses, lapso que

empezaba a correr a partir de la fecha en que efectivamente se practicara. No

bastaba la notificación del Auto que ordena la inspección para que operara la

suspensión.1

Con la modificación contenida en el artículo 251 de la Ley 223 de 1995, al texto

del artículo 706 del Estatuto Tributario, la Sala ha interpretado que con esta

modificación legal, el lapso de suspensión del plazo para dictar el requerimiento

especial ya no es el mismo que dure la inspección, sino el término fijo de tres

meses, los cuales se empiezan a contar a partir de la fecha de notificación del

auto que la decrete, como lo señala de manera expresa la norma, criterio que se

mantiene vigente y por tanto se reitera en esta ocasión.2

1 En ese sentido entre otras las Sentencias del Consejo de estado, Sección Cuarta del 4 de noviembre de 1994, exp. 5735, M.P. Jaime Abella Zarate; del 31 de marzo de 2000, exp. 9794, M.P. Daniel Manrique Guzmán, o del 2 de noviembre de 2001, exp. 12370, M.P. María Inés Ortiz Barbosa. 2 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 8 de marzo de 2002, exp. 12300, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, y del 3 de mayo de 2002, exp. 12625, M.P. Germán Ayala Mantilla, entre otras.

En todo caso la sección hizo una salvedad a la anterior posición con base en el

texto de la norma transcrita, para aquellos casos en los que se dicta el Auto

que ordena la inspección, pero ésta no se practica efectivamente.3

Para la Sala, la suspensión del término para proferir el requerimiento especial

empieza a correr desde la fecha en que se notifique el auto que ordena la

inspección tributaria, pero opera solamente cuando la diligencia se practica,

para lo cual basta que dentro del periodo se realice al menos una prueba

relacionada con la inspección, pues resulta claro que mientras los funcionarios

comisionados o inspectores no realicen alguna actividad propia de su encargo, no

puede entenderse como es obvio, que hubiesen efectuado la "inspección" ni

menos que hubiese empezado la suspensión del mencionado término4.

La Administración Tributaria, en uso de sus amplias facultades de fiscalización

previstas en el artículo 684 del E.T., puede verificar la exactitud de las

declaraciones u otros informes cuando lo considere necesario, facultad utilizada al

proferir el emplazamiento para corregir No.160762001000014 del 2 de abril de

2001, con fundamento en la operación de registro realizada en las oficinas de la

demandada el 7 de marzo de 2001, en donde la DIAN aseguró documentos que

según la demandada corresponden a la contabilidad del contribuyente, por los

años gravables 1998, 1999, 2000 y 2001, encontrando diferencias de ingresos

con los declarados por IVA correspondiente al quinto (5º) bimestre de 1998.

Conforme al artículo 685 del Estatuto Tributario, el emplazamiento para corregir

procede cuando la Administración tiene “indicios” sobre la inexactitud de la

declaración, razón por la cual dicho acto administrativo no es vinculante para el

contribuyente, determinando el mismo artículo que “la no respuesta a este

emplazamiento no ocasiona sanción alguna”.

Por tal razón y con la finalidad de efectuar una verificación directa sin limitación

probatoria respecto al periodo fiscal cuestionado, la Administración profirió el 3 de

3 Sentencia 12635 del 18 de abril de 2002. 4 Conforme al acta de visita suscrita por los funcionarios visitadores el 19 de junio de 2001 visible a folio 151 y ss del anexo 2 del cuaderno 1, la Administración envió oficios a la revisora fiscal de la sociedad (18 de abril de 2001 y 9 de mayo del mismo año) con la finalidad de recaudar las pruebas necesarias para verificar la realidad contable de la demandante. Obra a folios 156 y 157 del anexo 2, cuaderno 1, auto de traslado de pruebas No 0620 de 19 de junio de 2001, con el que se aportan al expediente copias de extractos bancarios obtenidos mediante respuesta de requerimientos a bancos., entre otras pruebas.

abril de 2001 el auto de inspección tributaria No. 160762001000057, medio de

prueba: “...en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que

interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar

su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en

la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la

legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las

ritualidades que les sean propias”. (Art. 779 E.T.- Subrayado fuera de texto)

En consecuencia, toda vez que por disposición legal (Art. 685 E.T.) son los

indicios de inexactitud los que motivan el emplazamiento para corregir, resulta

lógico que la Administración pretenda ampliar los medios de prueba a su alcance

para verificar la realidad fiscal del contribuyente, comprobando directamente la

existencia o no, de inexactitud en la declaración.

Contrario a lo estimado, no existe impedimento legal para que la Administración

utilice simultáneamente con el término para responder el emplazamiento para

corregir, las facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 del Estatuto

Tributario, ya que se trata de una labor previa al requerimiento especial, de

recaudo de pruebas que no afecta el debido proceso ni el derecho de defensa que

le asiste al contribuyente.

En consecuencia, si bien la Sala ha precisado5 que los términos de suspensión

para la notificación del requerimiento especial previstos en el artículo 706 del E.T.,

se suman cuando la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir se

efectúan de forma subsiguiente, en el presente caso no se suspendió el término

por cuatro meses, toda vez que la notificación del auto de inspección y del

emplazamiento para corregir se efectuaron concomitantemente, quedando

incluido el mes para responder el emplazamiento, dentro de los tres meses de

duración de la inspección tributaria, (del 4 de abril de 2001 al 4 de julio de 2001)

circunstancia que no vulneró el derecho de defensa del contribuyente por cuanto

contó con la oportunidad legal para su respuesta.

Conforme a lo expuesto, verificada la procedencia de la suspensión de términos

prevista en el artículo 706 del E.T. por la práctica de inspección tributaria de oficio,

5 Sentencias del 26 de noviembre de 1999 exp. 9681 C.P. Delio Gómez Leyva; del 9 de julio de 1999, exp. 9383 C.P. Daniel Manrique Guzmán y del 13 de febrero de 1998, exp. 8699 C.P. Mariela Herrera V., entre otras.

la Sala debe dilucidar si la notificación del requerimiento especial se efectuó

dentro del término previsto en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario,

adicionado6 por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995, con la finalidad de permitir

que cuando la Administración tributaria efectúe revisiones en el impuesto sobre la

renta y encuentre inconsistencias en las declaraciones del impuesto sobre las

ventas o de retención en la fuente, las modifique, teniendo en cuenta que la

declaración del impuesto de renta se presenta en el año siguiente al período

gravable denunciado.

El término para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las

declaraciones del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente es de dos

años, el cual empieza a contarse a partir de la fecha del vencimiento para la

presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable

correspondiente, cuando se haya presentado oportunamente.

Si es extemporánea, el término inicia a partir de la fecha de presentación de la

liquidación privada inicial y si refleja un saldo a favor, se cuenta a partir de la

presentación de la solicitud de compensación o devolución. (arts. 705 y 714 del

E.T.)

En el presente caso, relacionado con la declaración del impuesto sobre las

ventas del quinto(5º) bimestre de 1998, deberá atenderse el mismo término para

notificar el requerimiento especial que rige para la declaración de renta y

complementarios del año gravable 1998, esto es, desde el vencimiento del plazo

para declarar, que de acuerdo con el decreto 2652 del 29 de diciembre de 1998 y

el último dígito del número de identificación tributaria de la sociedad demandante

(1) fue el 6 de abril de 1999, fecha en la que la sociedad presentó la declaración

de renta por ese año gravable.

Conforme con lo anterior, teniendo en cuenta que operó el término de suspensión

previsto en el artículo 706 del E.T., la Administración tenía plazo para notificar el

Requerimiento Especial hasta el 6 de julio de 2001, el cual se introdujo al correo el

27 de junio del año citado, mientras que la diligencia de notificación se surtió el

28 de junio de 2001, fecha que no ha sido controvertida por la parte demandante

y que consta en los antecedentes (folio 32 del cuaderno Principal) en la

6 Artículo 134. Término para notificar el requerimiento en Ventas y Retención en la Fuente. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:...

resolución que desató el recurso de reconsideración, de igual forma, la sentencia

de primera instancia parte de la mencionada fecha de notificación del

requerimiento especial en la página 10 del proveído (folio 106 del cuaderno

principal). De esta manera es oportuna la notificación del requerimiento especial,

dentro de los dos años señalados en el artículo 705 del E.T.

Dilucidado lo anterior se debe estudiar si es procedente el beneficio de auditoria

previsto en el artículo 4º de la Ley 633 de 2000 respecto al impuesto sobre las

ventas por el quinto (5º) bimestre de 1998.

El artículo 4º citado, prescribe:

“Artículo 4º. Beneficio especial de auditoría. Las liquidaciones privadas de los años gravables 2000 y anteriores de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que incluyan en su declaración correspondiente al año gravable 2000, activos representados en moneda extranjera, poseídos en el exterior a 31 de diciembre del año 1999 y no declarados, quedarán en firme dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de presentación de la declaración del año 2000, en relación con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adición de ingresos correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron origen, siempre y cuando no se haya notificado requerimiento especial en relación con ingresos diferentes o los originados por comparación patrimonial y se cumpla con las siguientes condiciones...”

Conforme a dicha norma, el beneficio sólo operaba en relación con la posible renta

por diferencia patrimonial, con la adición de ingresos correspondientes a tales

bienes y a los ingresos que les dieron origen, beneficio que está previsto para el

impuesto sobre la renta y toda vez que se discute el impuesto sobre las ventas por

el quinto (5º) bimestre de 1998, no es procedente su aplicación.

Para la Sala, no se ha desvirtuado la presunción de legalidad de los actos

administrativos demandados, la actora no realizó ningún esfuerzo probatorio para

desvirtuar la presunción invocada y sus argumentos dieron prelación a situaciones

puramente formales.

De esta manera se reitera lo señalado por la Corporación en sentencia de 23 de

marzo de 2006, expediente No 15069, Consejera Ponente. Dra. Ligia López Díaz,

que desató el recurso de apelación del contribuyente, con relación al mismo

impuesto, pero por período fiscal diferente.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y

por autoridad de la ley,

F A L L A

1. CONFÍRMASE la sentencia del 29 de julio de 2004, proferida por el

Tribunal Administrativo de Risaralda.

2. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad

demandada a la Dra. Ana Isabel Camargo Angel, conforme al poder que le

fue debidamente otorgado.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen.

Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

HÉCTOR J ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ Presidente

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario