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I-1Actualidad Empresarial

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A propósito del principio de causalidad

1. IntroducciónComo sabemos, una de las principales preocupaciones de las empresas es cono-cer cuándo un gasto contable puede ser también un gasto para efectos tributarios. Esto no necesariamente coincide en todos los casos, ya que, de acuerdo a la legisla-ción vigente, en el caso de las rentas de tercera categoría, no se aplican deduccio-nes presuntas (como sucede con las rentas de primera, segunda, cuarta y quinta), sino que, para establecer la renta neta de tercera categoría, se pueden deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producir la renta y mantener en funcio-namiento la fuente productora, así como los gastos vinculados con la generación de las ganancias de capital, siempre (obvia-mente) que estos gastos no se encuentren prohibidos por el legislador, dado que así se cumple con el principio de causalidad, si su deducción está prohibida, no se podrán deducir los mismos.

En este contexto, la Administración Tri-butaria tiende a interpretar de manera restrictiva el principio de causalidad con-tenido en el artículo 37 del Texto Único

Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) a fi n de permitir la deduc-ción de gastos “estrictamente necesarios” para la producción de rentas gravadas.

Por ello, consideramos resulta importante realizar un análisis de dicho principio a la luz de nuestra propia legislación y juris-prudencia, así como de su interpretación en la legislación comparada; con la fi na-lidad de determinar cuál es el verdadero sentido que debe darse al mismo.

2. Alcances del principio de causalidad en la legislación comparada

La “necesariedad del gasto” respecto del mantenimiento de la fuente y generación de rentas gravadas como condición exigi-da para la deducción que permite calcular la renta neta sujeta a imposición, ha sido estudiada por la doctrina y jurisprudencia extranjeras. Nosotros no podemos ser ajenos a estos estudios, por lo que resulta importante tenerlos en cuenta a fi n de determinar el verdadero contenido del principio de causalidad recogido en el artículo 37 de la LIR, y de esta manera aplicar a la deduc-ción de gastos alguna de las teorías que sirven de sustento para este artículo.En este sentido, veamos cuáles son las tesis que se han planteado al respecto:

2.1. El gasto imprescindible En el Derecho Español antiguamente se sostuvo la tesis del gasto necesario como gasto imprescindible.

CLAVIJO HERNANDEZ sostenía que “la necesidad había que entenderla referida a la imposibilidad de sustraerse al gasto para obtener el ingreso”. En general, “la

jurisprudencia ha exigido que se pruebe la derivación de los ingresos de los gastos o, lo que es lo mismo, la existencia de la obligatoriedad o imposibilidad para sustraerse del mismo para considerarlo deducible”.

Como podemos apreciar, para esta pri-mera tesis el gasto necesario es aquel gas-to efectuado por la empresa o la persona que realiza actividad empresarial a fi n de obtener un ingreso, es decir, se considera como gasto necesario a aquel gasto que directamente ha generado una renta, bajo un examen ex post o cuya erogación es obligatoria o imprescindible.

Esto signifi ca que el examen para califi car la deducibilidad de un gasto debía tener como fi nalidad última la obtención de un ingreso o renta, sólo así se justifi caba su erogación y por tanto su deducibilidad como un gasto “imprescindible”.

2.2. El gasto convenienteOtra corriente de la doctrina planteaba que la necesidad del gasto ha de enten-derse como todos aquellos gastos que contribuyen a la generación de rentas, considerándose dicho atributo, no de una forma ex post, según la cual los gastos ha-brían de haber producido efectivamente una renta, sino mediante un criterio aprio-rístico, es decir, que fueran adecuados para producirla con independencia de que efectivamente hubieran contribuido a ello y se hubieran traducido en renta.

Aquí es importante mencionar que al situar el atributo que determina la deducibilidad con anterioridad a dicho momento, su apreciación habría de efectuarla la persona que decide su reali-zación. Por ello, dicho atributo se resumía en el de su conveniencia.

INFORMES ESPECIALES

ACTUALIDAD Y APLICACIÓN PRÁCTICA

PREGUNTAS Y RESPUESTAS

INDICADORES TRIBUTARIOS

JURISPRUDENCIA AL DÍA

N° 165 Segunda Quincena - Agosto 2008

(*) Profesora de Derecho Tributario de la Universidad Católica y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

(**) Abogada. Profesora del CEC de la Pontifi cia Universidad Católica del Perú. Máster en Asesoría Fiscal, Universidad de Navarra, Espa-ña. Especialista en Tributación Internacional, Universidad Austral, Argentina.

Autor : Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno(*)

Karina Montestruque Rosas(**)

Título : A propósito del principio de causalidad

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 165 - Segunda Quincena de Agosto 2008

Ficha Técnica

A propósito del principio de causalidad .......................................................................................................................... I-1

Impuesto al Juego ............................................................................................................................................................................. I-4

Incidencia tributaria de los faltantes y sobrantes de existencias en un procesode fi scalización .................................................................................................................................................................................. I-8

Servicios digitales desde la óptica de la Ley del Impuesto a la Renta (Parte Final) ...................... I-13

Aplicación de las normas que fl exibilizan la utilización del crédito fi scal del IGVLeyes N° 29214 y 29215 .............................................................................................................................................................. I-20

Implicancias tributarias de los servicios brindados a título gratuito ....................................................... I-23

¿Los gastos de representación pueden constituir una condición de trabajo? .................................. I-25

......................................................................................................................................................................................................................... I-27

......................................................................................................................................................................................................................... I-27

......................................................................................................................................................................................................................... I-28

ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL

Instituto Pacífi coI-2

I Informes Tributarios

En esta segunda tesis, el gasto necesario es aquel gasto adecuado o convenientemente decidido por el empresario como idóneo para la generación de rentas, aunque estas después sean fallidas o no se generen. Es decir, que al tener el empresario o sujeto que desarrolla la actividad empresarial, la total posibilidad de califi car cuándo un gasto era o no conveniente podría llegarse a situaciones en las que fi nalmente el gasto no resultará siendo conveniente para la generación de rentas afectas.

2.3. El gasto habitual o normal Según esta concepción, más que atender al sujeto que decide y practica el gasto, habría que estar a una razonabilidad objetiva, que podrá estar representada por aquellas prácticas consideradas como habituales, como gastos normales o habituales del negocio. Con este criterio, se pretendía corregir el criterio de considerar un gasto deducible o no en función del juicio particular del empresario. Esto signifi ca dejar de lado las conside-raciones (que en muchos casos pueden ser subjetivas) del sujeto que desarrolla la actividad empresarial, para quien un gasto califi ca como deducible en la medida en que sea considerado como conveniente, y, en cambio, establecer criterios objetivos para califi car el gasto deducible como sería la habitualidad en determinados gastos dentro del giro del negocio o gastos normales para el desa-rrollo de las actividades del negocio.

2.4. El gasto inherente Planteada en la doctrina italiana, según la cual deben distinguirse los gastos que guardan una relación de causalidad con la actividad que constituye el objeto de la actividad económica y los gastos que no guardan dicha relación. Así pues, serán gastos deducibles todos aquellos inherentes al ejercicio de la acti-vidad empresarial o económica; mientras que todos aquellos gastos que no son inherentes al ejercicio de la actividad de la empresa no serán deducibles.Como podemos apreciar aquí se relaciona la actividad inherente a la empresa con el principio de causalidad, esto signifi ca que lo primero que se tiene que tener claro cuál es la actividad que en sí constituye el objeto de la actividad económica de la empresa, y, una vez identifi cada la misma, se debe distinguir claramente qué gastos son aquellos que guardan una relación de causalidad directa con el objeto de la actividad económica, de tal manera que éstos serán los gastos deducibles.

2.5. El gasto causalPlanteada en la doctrina alemana, según la cual los gastos serían deducibles cuando teniendo una conexión objetiva con la ac-

tividad productiva (causa objetiva), hayan sido realizados con la fi nalidad de obtener ingresos sujetos (causa subjetiva).Nótese que estas distintas tesis acerca de la concepción del “gasto necesario” se aproximan o guardan similitud entre sí en cierto modo, excepto la primera que requiere como condición la genera-ción directa de ingresos gravados con el impuesto o que el gasto sea obligatorio. En las demás se exige esencialmente una conexión entre el gasto y la actividad em-presarial que se trate, sea bajo la nota de la conveniencia del gasto, de la inherencia del gasto o de la fi nalidad del gasto. En consecuencia, a partir de lo expuesto se puede esbozar como criterio general dos concepciones de causalidad, una restricti-va, en virtud de la cual los gastos deben producir rentas inmediata y directamente gravadas y, otra amplia, en virtud de la cual los gastos deben guardan relación con la actividad empresarial sin que necesaria-mente produzcan un resultado favorable.

3. La concepción amplia del principio de causalidad

Como bien señala SIMÓN ACOSTA, la relación de causalidad no puede inter-pretarse en forma restrictiva, únicamente referida a la relación causal directa entre el gasto y el ingreso (teoría fi nalista), sino también referida a la actividad produc-tora de renta; es decir, a la prudente y normal gestión empresarial (teoría de la conditio sine qua non). En efecto, señala el profesor español, que “... no siempre se produce una re-lación causal directa entre el gasto y el ingreso, ya que el ingreso deriva a veces de múltiples causas, sin que sea posible determinar exactamente la infl uencia de cada una. Exigir solamente dicha relación directa entre el ingreso y el gasto implica-ría determinar la existencia de una causa-ción, es decir, de situarnos temporalmente después de haber erogado el gasto y tras el análisis de sus resultados exitosos o no, entendiendo que cada ingreso, considera-do como efecto, tiene su causa principal en la realización de un gasto”.1 De entender sólo y exclusivamente la cau-salidad como la relación estrecha entre los ingresos y cada uno de los gastos que los producen, podría llevarnos a negar lo que se conoce en la gestión empresarial como los gastos indirectos, representados por aquellos gastos respecto de los que se desconoce la medida que coadyuvan a la obtención de ingresos, pero respecto de los que no cabe la menor duda de que contribuyen a la formación de la renta neta, siendo difícilmente adscribibles a algún tipo de ingresos. Adicionalmente, sostener que necesaria-mente, el gasto debe haber contribuido a

1 SIMÓN ACOSTA, En “Comentarios a las leyes fi nancieras y tributarias, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Edesa, Madrid, 1983, p. 215.

la formación de renta podría llevar a negar la virtualidad a todos aquellos gastos que no hayan tenido un buen fi n y hayan pro-vocado un empobrecimiento empresarial. De ser esto así se estaría penalizando los errores de la gestión empresarial. La concepción restrictiva, resulta, en-tonces, desconocedora de la realidad empresarial, en tanto pretende establecer un requisito –el de necesidad– dotado de suma subjetividad con el objeto de desco-nocer el carácter deducible de un gasto. Felizmente, esta posición ha sido supera-da, en tanto que se ha analizado el con-cepto de necesidad desde el punto de vis-ta de la actividad empresarial, entendida como la organización por cuenta propia de medios materiales y humanos con la fi nalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios con ánimo de obtener ganancias, que son en defi nitiva el objeto del gravamen. Así son las cosas, no todos los gastos in-curridos por la empresa son directamente necesarios para la obtención de los ingre-sos, sin que ello impida reconocer su de-ducibilidad para efecto de determinar la renta neta del ejercicio, como es el caso de los denominados “gastos convenientes” a la actividad gravada, como lo son los gastos de representación, los de atención al personal, los gastos promocionales que implican entrega de bienes, cobranza, y otros que se encuentran relacionados con los ingresos. En estos términos, en muy pocas ocasiones podrá califi carse de liberalidad el gasto incurrido por una em-presa, pues siempre tendrá como objetivo fi nal la obtención de un benefi cio. De esta forma, la relación de causalidad debe ser entendida como un concepto amplio, que lleva implícita una interpre-tación fl exible del gasto, debiendo distin-guirse solamente entre ingresos y gastos que guardan una relación de causalidad con la actividad empresarial, con inde-pendencia del resultado que consigan; y gastos que no guardan relación con la actividad generadora de renta (por ejemplo, los gastos personales o privados, gastos ajenos al negocio).Se trata, pues, de un concepto amplio que considera deducible cualquier gas-to, sea de la naturaleza que sea, que en cualquier forma esté relacionado con los ingresos de la entidad. En este sentido, será deducible todo gasto que directa o indirectamente se encuentre relacionado con la generación de ingresos o rentas para la entidad empresarial.

4. Alcances del principio de cau-salidad en nuestra legislación según el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal en diversas resoluciones ha delineado el criterio que ha asumido a los fi nes de interpretar el Principio de Causalidad:

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Área Tributaria I“Que el principio de causalidad es la rela-ción de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues se permite las sustracciones de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa; no obstante, el principio de causalidad deber ser atendido, por lo cual para ser determinado deberá aplicarse cri-terios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones” (RTF 710-2-99 de 28-5-99, criterio reiterado por la RTF 1275-5-2004 de 5-3-04).Como puede verse, el Tribunal Fiscal ha descartado en la apreciación de la necesa-riedad del gasto, la tesis restrictiva según la cual sólo es deducible aquel vinculado directamente a la generación de rentas gravadas con el impuesto. Antes bien, el Tribunal Fiscal se adscribe a las corrientes amplias, para lo cual requiere “la normalidad”, “la propor-cionalidad”2 o “la razonabilidad”3 del gasto respecto de la actividad empresarial correspondiente, es decir, si el gasto es normal, proporcional o razonable a la actividad económica y aun cuando no ge-nere una renta inmediata y directa, sino de modo indirecto o mediato, se cumple con el requisito de la causalidad.En este mismo orden de ideas, el Tribunal (con la RTF 1596-3-2003), ha precisado que, bajo el principio de causalidad, todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo apreciarse ello, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad así como el modus operandi de la empresa. Asimismo, se indica que teniendo en cuenta que la actividad económica prin-cipal de la recurrente es la elaboración de productos de molinería, entendiéndose como tal a la técnica propia de molinos o fábricas de harinas, resulta razonable que haya adquirido los referidos productos para el desarrollo de su objeto social.Adicionalmente dos de estos criterios, la normalidad y la razonabilidad han sido recogidos como criterios interpretativos de “la necesariedad” en la Tercera Dispo-sición Final de la Ley 27356 y a partir del 1-1-04 en el texto mismo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Veamos, con la Ley 273564 (en la Tercera Disposición Transitoria) se estableció la siguiente norma interpretativa5: ”precisa

2 La RTF 2439-4-96 de 21-11-96 y la RTF N° 2411-4-96 de 15-11-96 declaran que “el monto del gasto debe corresponder al volumen de operaciones del negocio, es decir, (debe considerarse) su proporcionalidad y razonabilidad”.

3 La RTF N° 668-3-99 declara “que corresponde analizar si los montos pagados por… fueron necesarios para producir y mantener la fuente generadora de renta de tercera categoría, teniendo en cuenta la razonabilidad y las circunstancias que rodean las operaciones de la empresa”.

4 Ley publicada el 18.10.2000.5 Norma interpretativa que como sabemos tiene como fi nalidad aclarar

el sentido y alcance de una norma de naturaleza sustantiva, y por ello rige a partir de la norma que está interpretando.

que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y, mantener la fuente, a que se refi ere el artículo 37 de la LIR, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con crite-rios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, gene-ralidad para los gastos a que se refi ere el inciso l) de dicho artículo, entre otros”.

Con posterioridad, se incluyó un último párrafo del artículo 37 de la LIR lo seña-lado en la Tercera Disposición Transitoria de la Ley 27356, estableciendo así de manera expresa en la normatividad positiva los criterios de razonabilidad, generalidad, entre otros. Esto último pue-de signifi car que el propio legislador está dejando la puerta abierta a otros criterios jurisprudenciales o no, a fi n de analizar la deducibilidad de un gasto.

En consecuencia, en nuestro sistema legal se ha optado por la concepción amplia de la necesariedad del gasto, por cuanto la normalidad o razonabilidad se convierten en parámetros para evaluar la vinculación del gasto con las actividades económicas de la empresa.

Así pues, nuestra legislación admite la deducibilidad de los gastos directos o aquellos que guardan una relación fi nalis-ta con los ingresos gravados; es decir, los realizados con la “fi nalidad” de obtener, mantener y asegurar ingresos gravados; así como la deducibilidad de todos aque-llos otros gastos incurridos en el mante-nimiento de la fuente productora, esto es los gastos que guardan una relación causal sine qua non y son ocasionados por la actividad productiva.

5. Apuntes FinalesSeñala el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta que, a fi n de esta-blecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha Ley.En nuestra opinión, la lectura de esta nor-ma debe realizarse a la luz de la jurispru-dencia, de la legislación comparada, y de las normas de naturaleza interpretativa que el propio legislador ha introducido en nuestra legislación, tal como hemos señalado en el presente artículo.A nuestro juicio, la concepción del prin-cipio de causalidad debe entenderse en forma amplia, como todo gasto relacio-nado con la actividad empresarial, sin interesar que dicho gasto haya originado de manera directa rentas gravadas.Dentro de tal razonamiento, considera-mos que muchos de los reparos reali-zados por la Administración Tributaria, basados en una interpretación literal de la “necesariedad” del artículo 37 de la LIR deberían ser levantados, dado que

existen argumentos sufi cientes a nivel de la jurisprudencia nacional así como doctrina nacional y comparada para sustentar lo contrario.Adicionalmente, resulta importante tener presente que para el reconocimiento de los gastos como deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, éstos deben cumplir además con requisito formales como son contar con un comprobante de pago emitido de acuerdo a las nor-mas especiales pertinentes, que el gasto sea real, fehaciente y que se encuentre debidamente anotado en los registros contables del generador de rentas de tercera categoría. En relación a la fehaciencia del gasto, el Tribunal Fiscal ha señalado que (RTF 317-5-2004), previamente a determinar si una operación se encuentra vinculada a la generación de la renta gravada y/o el mantenimiento de su fuente (principio de causalidad), es necesario verifi car si efectivamente se realizó; y que cuando se cuestiona su fehaciencia no basta la pre-sentación del comprobante que la respal-da, sino que se requiere una sustentación adicional por parte del recurrente.Ahora bien, respecto a los requisitos o presupuestos esenciales como la norma-lidad, causalidad y generalidad en los gastos, si bien es cierto han sido esta-blecidos expresamente por el legislador con la Ley 27356, vigente a partir del ejercicio 2001; ello no implica que no deben reconocerse con anterioridad a dicha fecha. En efecto, ya con anterioridad a la nor-ma expresa, el Tribunal Fiscal se había pronunciado sobre el cumplimiento de algunos de estos requisitos o presupues-tos esenciales para la deducción de los gastos. Así, con la RTF 2411-4-96, señaló que el monto del gasto debe corres-ponder al volumen de operaciones del negocio, es decir, debe considerarse su proporcionalidad y razonabilidad.En este mismo orden de ideas, con la RTF 668-3-99, en un caso sobre gastos por concepto de servicio de vigilancia en el domicilio de los funcionarios de la empresa, se indicó que correspondía analizar si los montos pagados fueron necesarios para producir y mantener la fuente generadora de la renta de tercera categoría, teniendo en cuenta la razona-bilidad y las circunstancias que rodean las operaciones de la empresa.Esto significa que, para establecer la procedencia de un gasto como deduci-ble, es conveniente que el contribuyente efectúe el análisis del caso y verifi que el cumplimiento de los requisitos de fondo y de forma antes mencionados; de tal manera que pueda evitar así cualquier contigencia con la Administración Tri-butaria, o en su caso, pueda defenderse frente a sus reparos.

N° 165 Segunda Quincena - Agosto 2008