PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

31
93 PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN VENEZUELA. APUNTES DE UN DESENCUENTRO (1) TAX PROCESS AND TAXPAYER RIGHTS IN VENEZUELA. COMMENTS ON THEIR DISAGREEMENT Rosa Caballero P. (2) Fecha de recepción: 12 de septiembre de 2018 Fecha de aprobación: 24 de septiembre de 2018 Página incial: 93 Página final: 123 Resumen: El presente trabajo tiene por objeto presentar la realidad actual del proceso tributario venezolano, bajo un enfoque que permita comprender como se ven afectados los derechos y garantías procesales del contribuyente cuando concurre a juicio con la Administración Tributaria, vulnerando el principio fundamental de igualdad que debe regir en la relación jurídico tributaria, en la que contribuyente y Administración deben someterse por igual a la Ley y a la jurisdicción. Palabras Clave: Administración Tributaria; Código Orgánico Tributario; contribuyente; juicio ejecutivo; medidas cautelares; proceso contencioso tributario. Abstract: The present work aims to portray the current reality of the Venezuelan tax process, under an approach that allows to understand how the rights and procedural guarantees of the taxpayers are affected when they are brought down to trial with the Tax Administration, violating the fundamental principle of equality that should govern in the tax legal relationship, in which the taxpayers and the Administration must submit to the Law and the jurisdiction equally. (1) El presente trabajo forma parte de la obra colectiva titulada Los procedimientos tributarios vs. los derechos de los contribuyentes, editada por la Universidad Panamericana de México, primera edición, julio 2018. (2) Abogada egresada de la Universidad Central de Venezuela (2004). Especialista en Derecho Tributario, Men- ción Honorífica, Universidad Central de Venezuela (2011). Estudios en la Especialización de Derecho Pro- cesal, Universidad Central de Venezuela (2005-2007). Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Profesora de Postgrado de Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela. Abogada del Escritorio Jurídico LEGA ABOGADOS. ˆ

Transcript of PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

Page 1: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

93

PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN VENEZUELA. APUNTES DE UN DESENCUENTRO(1)

TAX PROCESS AND TAXPAYER RIGHTS IN VENEZUELA. COMMENTS ON THEIR DISAGREEMENT

Rosa Caballero P.(2)

Fecha de recepción: 12 de septiembre de 2018Fecha de aprobación: 24 de septiembre de 2018

Página incial: 93Página final: 123

Resumen: El presente trabajo tiene por objeto presentar la realidad actual del proceso tributario venezolano, bajo un enfoque que permita comprender como se ven afectados los derechos y garantías procesales del contribuyente cuando concurre a juicio con la Administración Tributaria, vulnerando el principio fundamental de igualdad que debe regir en la relación jurídico tributaria, enla que contribuyente y Administración deben someterse por igual a la Ley y a lajurisdicción.

Palabras Clave: Administración Tributaria; Código Orgánico Tributario; contribuyente; juicio ejecutivo; medidas cautelares; proceso contencioso tributario.

Abstract: The present work aims to portray the current reality of the Venezuelan tax process, under an approach that allows to understand how the rights and procedural guarantees of the taxpayers are affected when they are brought down to trial with the Tax Administration, violating the fundamental principle of equality that should govern in the tax legal relationship, in which the taxpayers and the Administration must submit to the Law and the jurisdiction equally.

(1) El presente trabajo forma parte de la obra colectiva titulada Los procedimientos tributarios vs. los derechos de los contribuyentes, editada por la Universidad Panamericana de México, primera edición, julio 2018.

(2) Abogada egresada de la Universidad Central de Venezuela (2004). Especialista en Derecho Tributario, Men-ción Honorífica, Universidad Central de Venezuela (2011). Estudios en la Especialización de Derecho Pro-cesal, Universidad Central de Venezuela (2005-2007). Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Profesora de Postgrado de Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela. Abogada del Escritorio Jurídico LEGA ABOGADOS. ˆ

Page 2: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

94

Keywords: Tax Administration; Organic Tax Code; taxpayers; executive collection; precautionary measures; contentious tax process.

Sumario: I. Introducción. II. Consagración formal en el ordenamiento constitucional venezolano de los derechos fundamentales del ciudadano en su rol de contribuyente. III. Procedimientos legales e interpretaciones jurisprudenciales que afectan derechos fundamentales del contribuyente favoreciendo las condiciones de litigio de una de las partes del proceso contencioso tributario. IV. Cobro Ejecutivo. V. Medidas cautelares como parte fundamental del derecho a la tutela judicial efectiva. VI. La suspensión ope legis de los efectos del acto administrativo recurrido con la mera interposición del recurso contencioso tributario. VII. Medidas cautelares dispuestas a favor de la Administración Tributaria. VIII. Conclusiones. IX. Bibliografía.

Page 3: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

95

I. Introducción

El presente trabajo tiene por objeto exponer algunas de las patologías de las que adolece el proceso contencioso tributario venezolano, bajo el enfoque pragmático que puede presentar el abogado litigante que, a diario -y en representación del contribuyente- participa en un proceso en condiciones menos favorables que las ofrecidas a la Administración Tributaria, eviden-ciándose claras violaciones de principios fundamentales que en la actualidad se encuentran positivizados y consolidados en la mayoría de los ordenamientos jurídicos latinoamericanos.

Para lograr ese cometido es necesario comprender que las causas que han originado esta desigualdad en el tratamiento de las partes en el plano jurisdiccional, para favorecer las condi-ciones de litigio del sujeto activo de la relación jurídico tributaria, parten de la errada premisa de que ese especial tratamiento conducirá a una mayor o más rápida recaudación.

Esa necesidad de aumentar los ingresos del Estado para satisfacer el cada vez más ele-vado gasto público, ha conducido a que el Estado venezolano haya consolidado la práctica de implementar las más agresivas y duras políticas fiscales, cada vez más invasivas de los derechos de los contribuyentes, con la franca intención, se debe insistir, de procurar una rá-pida y fácil recaudación tributaria, acompañada del establecimiento de todo tipo de medidas tendientes a procurar el efectivo cumplimiento de tan ambicioso propósito.

Tales políticas adoptadas por el Estado venezolano han provocado una insaciable voracidad fiscal, que ha quebrantado el necesario equilibrio que debe existir entre la obligación que tiene todo ciudadano de contribuir con el sostenimiento de las cargas públicas y la obligación que también tiene el Estado, de incentivar la producción y la economía nacional, así como de pro-teger e incrementar la fuente productora del enriquecimiento.

Sin embargo, observamos que el propio Estado ha afectado y cercado con deliberado pro-pósito a la fuente productora del enriquecimiento, la iniciativa y la inversión privada, olvidando que aquéllas son factores indispensables para lograr el progreso y el desarrollo económico de la Nación.

Así las cosas, desde el año 2014 son cada vez más duras las políticas, directrices, norma-tivas y demás regulaciones en materia tributaria y, muestra de ello, lo constituye el vigente Código Orgánico Tributario (COT) de 2014, cuya promulgación dejó en evidencia que uno de sus principales objetivos era lograr una amplia, rápida y segura recaudación, dejando a un lado el respeto de los derechos fundamentales del contribuyente.

La situación descrita constituye el punto de partida para abordar y comprender en el contex-to venezolano las inequidades que se verifican en el proceso contencioso tributario, producto de la primacía que se da a los derechos de la representación fiscal frente a los del contribuyen-te, mediante el establecimiento de una serie de procedimientos, así como la implementación de criterios jurisprudenciales tendientes todos a favorecer los intereses del sujeto activo de la relación jurídico tributaria, privilegiando, en todo caso, la recaudación tributaria antes que los derechos individuales del contribuyente.

Page 4: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

96

II. Consagración formal en el ordenamiento constitucional venezolano de los derechos fundamentales del ciudadano en su rol de contribuyente

Conforme lo proclama nuestra constitución, Venezuela se constituye en un Estado demo-crático y social de derecho y de justicia, que propugna como valores superiores de su orde-namiento jurídico y de su actuación, entre otros, la justicia, la igualdad y la preeminencia de los derechos humanos, entre otros(3). Partiendo de esa concepción de Estado, luce evidente la trascendencia del derecho que tiene toda persona de acceder a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos y difusos, para lo cual es necesario garantizar unas condiciones mínimas que permitan materializar la sustan-ciación de un debido proceso. Esa es la base del derecho a la tutela judicial efectiva, derecho que, en el derecho anglosajón, es equivalente a la obligación de respetar el due process of law que se pue traducir como derecho al debido proceso(4).

Expuesto lo anterior, y reconociendo que en la mayor parte de los ordenamientos jurídicos latinoamericanos el debido proceso presenta grandes y comunes notas características, esti-mamos conveniente hacer referencia no sólo a la regulación constitucional dada por nuestro ordenamiento interno, sino también a la doctrina judicial que la Sala Constitucional SC del TSJ ha dado a este trascendental instituto, ello a los fines de evidenciar la magnitud del perjuicio que se causa a todo justiciable que acude a juicio teniendo como contraparte a la Administra-ción Tributaria.

Nuestro Texto Fundamental prevé, especialmente en sus artículos 26 y 49 las garantías mí-nimas que debe reunir todo proceso judicial(5), el primero consagrando el derecho de acceso

(3) “Artículo 2 CRBV. Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y, en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político.”

(4) En España, el Tribunal Constitucional ha señalado que el derecho a la tutela judicial efectiva comprende: el de-recho a ser parte en un proceso (proceso debido en sentido estricto), pero también el derecho a los recursos, al acceso a los tribunales, a que éstos resuelvan en un plazo razonable, a la congruencia (que se resuelva sobre todos los asuntos planteadas), a una resolución sobre el fondo motivada, razonable, congruente y fundada en Derecho, a la ejecución de la resolución, a la proscripción de la indefensión –derecho a proponer y utilizar medios de prueba- Por su parte, el artículo 6,1 de la Convención Europea de Derechos Humanos, al referirse a las garantías procesales comunes a todo proceso, mencionan el derecho al juez predeterminado, derecho a un proceso público y sin dilaciones indebidas, derecho a un proceso con todas las garantías y a utilizar todos los medios de prueba pertinentes.

(5) Tales disposiciones constitucionales son del tenor siguiente:

“Artículo 26. CRBV. Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos; a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente.

El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, indepen-diente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.”

“Artículo 49. CRBV. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de

Page 5: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

97

a la justicia y a la tutela judicial efectiva y el segundo que establece las reglas del debido pro-ceso. Por su parte, la SC del TSJ al referirse al debido proceso(6), remite de manera inmediata al mencionado artículo 49, y le define como aquél que reúne las garantías indispensables para que exista una tutela judicial efectiva, que se aplica a todas las actuaciones judiciales y administrativas, pues sea cual fuere la vía escogida por el administrado para la defensa de sus derechos e intereses legítimos, las leyes procesales deben garantizar la existencia de un procedimiento que asegure su derecho a la defensa y la efectiva materialización del derecho a obtener una tutela judicial efectiva(7).

En el ordenamiento jurídico venezolano, el debido proceso es el conjunto de garantías que protegen al ciudadano sometido a cualquier procedimiento, bien sea administrativo o judicial, que le aseguran que durante el curso del mismo habrá una recta y cumplida administración de justicia, ese postulado, constituye -sin lugar a dudas- uno de los pilares fundamentales sobre los cuales se erige el Estado Democrático de Derecho y de Justicia. Esta concepción del debido proceso coincide, en esencia, con lo expuesto por el reconocido procesalista PICÓ I JUNOY, quien al efecto señaló que:

(…) La finalidad última de constitucionalización de las garantías procesales no es otra que lograr la tan pretendida justicia, reconocida en nuestra Carta Magna como valor superior del ordenamiento jurídico (art. 1.1 C.E.) El proceso se con-vierte de este modo –como apunta COUTURE- ‘en el medio de realización de la justicia’ (…). (PICÓ I JUNOY, 1997: 21).

La doctrina patria ha afirmado, en lo que respecta a la constitucionalización de estos de-rechos fundamentales -y dentro de ellos, el debido proceso- que se trata de una verdadera incorporación en la ley suprema de normas que sirven de cerco al poder del Estado y que establecen parámetros superiores a las leyes, para hacer efectiva la materialización de las libertades individuales y la tutela de derechos fundamentales(8).

Sobre este particular los autores venezolanos BELLO TABARES, H. y JIMÉNEZ RAMOS, D., han señalado que:

acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Se-rán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley.

2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro

del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial esta-blecido con anterioridad. (…)”.

(6) Aunque doctrinariamente se ha distinguido y analizado las distintas consecuencias que derivan de concebir al debido proceso como derecho, como principio o como garantía, observamos que, desde el punto de vista jurisprudencial, esa máxima Sala le ha dado un tratamiento indistinto.

(7) Ver sentencia N° 97 de fecha 15/03/2000. Caso: Agropecuaria Los Tres Rebeldes C.A. Disponible en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Marzo/97-150300-00-0118.htm

(8) RIVERA M., Rodrigo. “Aspectos Constitucionales del Proceso” en: Nuevos Estudios de Derecho Proce-sal. Libro Homenaje a José Andrés Fuenmayor. Tribunal Supremo de Justicia. Tomo II. Caracas-Venezuela.

Pág. 288.

Page 6: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

98

(…) se trata de la inclusión en el texto fundamental, de aquellos derechos o garantías englobados en principios, que deben existir, garantizarse, respetarse y no violarse en el proceso jurisdiccional, derechos de los cuales gozan los justicia-bles en el marco de los procesos seguidos ante los órganos jurisdiccionales –así como administrativos- considerados como mínimos pero no exclusivos o únicos, pues su establecimiento es enunciativo y no taxativo, ni limitativo de derechos o garantías que también se encuentran recogidos en textos internacionales –acuer-dos o pactos- suscritos por la República referidos a derechos humanos y funda-mentales, que tienen igualmente categoría constitucional.(…). (BELLO TABARES y JIMÉNEZ RAMOS, 2009: 36).

Se evidencia entonces que en el ordenamiento jurídico venezolano tanto el derecho a la defensa, como el debido proceso, constituyen garantías inherentes a la persona humana y, en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos, criterio que constituye verda-dera doctrina judicial.

Desde la perspectiva tributaria, observamos que la plena aplicabilidad de los derechos cons-titucionales adjetivos de los contribuyentes en el contexto de una relación jurídico tributaria fue una de las más importantes conquistas del derecho tributario, y así quedó recogido en la Exposición de Motivos del Modelo de Código Tributario preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA-BID (MCT/OEA-BID)(9), en cuyo texto la Comisión Redactora señaló lo siguiente:

(…) La obtención de un equilibrio adecuado entre ambas partes es un proble-ma de muy difícil solución, pero a juicio de la Comisión él debe emanar de la aplicación de los principios fundamentales de la legalidad y la jurisdicciona-lidad, es decir, que Fisco y contribuyente están sometidos por igual a la ley y a la jurisdicción, que “no hay tributo sin ley que lo establezca” y que “nadie puede ser juez en su propia causa”.Estos principios vinculados a la teoría clásica de la división de poderes y funcio-nes y de las garantías individuales, constituye la base del Proyecto (…)En segundo término, el proyecto debe consagrar soluciones concretas en los problemas más discutidos en la teoría, propiciando aquellas que se consideran preferibles. El Código cumple aquí una finalidad de sistematización y eliminación de dudas y discrepancias, como ocurrió por regla general en la labor de codifica-ción de otras ramas jurídicas. En tal caso se encuentran las definiciones de los tri-butos; en materia administrativa, el concepto de “determinación”, la eliminación del solve et repete o pago previo y la organización de los recursos; en materia procesal, la creación de órganos jurisdiccionales especializados y los privilegios de la administración en materia de ejecución y medidas cautelares; y por último, la caracterización de las infracciones y las sanciones desde los puntos de vista de sus elementos constitutivos y de su naturaleza jurídica. Todas estas soluciones

(9) Washington, D.C., Septiembre 1.967.

Page 7: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

99

tienen que armonizarse entre sí y en su conjunto deben asegurar la obtención del equilibrio antes mencionado, entre ambas partes de la relación jurídico tributaria. (…) (Destacado propio).

La eliminación del solve et repete es una propuesta recurrente en la mejor doctrina lati-noamericana. Basta señalar lo manifestado de forma reiterada por VALDÉS COSTA, cuando invoca la supresión del previo pago por considerarlo en contradicción con lo previsto por la Declaración Universal de Derechos Humanos; la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; la Convención Americana sobre Derechos Humanos - conocido como Pacto de San José de Costa Rica y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, los cuales tienen en la mayoría de países jerarquía constitucional.(VALDÉS COSTA, 2004:315).

Esta breve referencia a la Exposición de Motivos del MCT/OEA-BID evidencia la importancia del principio de igualdad ante la ley, el cual sirve de fundamento y punto de partida para el establecimiento del debido proceso como derecho/garantía aplicable a toda actuación judicial y/o administrativa, y como claro reconocimiento del derecho a participar en un proceso que se plantee en igualdad de condiciones y con igualdad de oportunidades para las partes, tanto en la defensa de sus respectivos derechos, como en la producción e incorporación de las pruebas destinadas a acreditarlos.

Por su parte, el Modelo del MCT/OEA-BID, recogió el principio de igualdad de las partes como base fundamental del proyecto, considerándolo consustancial al sistema de separación de funciones y, en consecuencia, a los principios de legalidad y tutela jurisdiccional. Ello su-pone excluir en la relación tributaria cualquier atisbo de relación de poder o de sujeción general del contribuyente a la Administración.

No obstante, consideramos que este principio de igualdad ante la ley -como punto de par-tida del debido proceso- se ha matizado en el caso venezolano, entre otras razones, por: (i) el establecimiento de procedimientos legales que colocan a la Administración Tributaria en una situación de supremacía frente al contribuyente, (ii) el establecimiento de excesivas e injustificados privilegios o prerrogativas procesales a favor de la República(10) y, (iii) la clara tendencia de los órganos de administración de justicia de establecer criterios jurisprudenciales que benefician la posición de la Administración Tributaria, con el fin último de incrementar los ingresos del Estado a través de la vía recaudatoria.

Si bien comprendemos la necesidad del Estado de obtención ingresos por la vía tributaria, consideramos que, esa circunstancia no justifica el establecimiento de excesivos e injusti-ficados poderes a favor de la Administración Tributaria que, en el caso venezolano, van en detrimento de los derechos del administrado.

(10) Si bien estos privilegios procesales a favor del Estado no forman parte del presente trabajo, observamos que en el ordenamiento jurídico venezolano existe una verdadera proliferación de estas prerrogativas que afectan la debida celeridad que debe observarse en todo proceso y que lesionan el derecho de igualdad de las partes, muestra de ello, lo constituyen, entre otras: (i) prerrogativa relativa a la concesión de lapsos procesales ex-traordinarios a favor de la Administración Tributaria, (ii) prerrogativa procesal de no condenatoria en costas al ente público, (iii) prerrogativa procesal de consulta obligatoria de toda sentencia definitiva que desfavorezca total o parcialmente los intereses de la República, y (iv) prerrogativa procesal del ente público de remisión a discreción del expediente administrativo.

Page 8: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

100

En efecto, observamos con preocupación que, en Venezuela, las mínimas garantías proce-sales recogidas en el artículo 49 Constitucional, están siendo desmanteladas cíclicamente, mediante el establecimiento de procedimientos claramente violatorios de derechos fundamen-tales del contribuyente y, mediante la proliferación de injustificados privilegios procesales a favor del ente público, en detrimento de los derechos y garantías fundamentales del contribu-yente, como lo son el derecho a la igualdad y a la tutela judicial efectiva.

En todo caso, en la actualidad el legislador ordinario o la mayor parte de las veces, el legis-lador habilitado, pareciera desconocer la existencia de una serie de derechos y garantías cuya observancia debe garantizarse en todo proceso, y es que, la trascendental importancia del respeto a estos derechos inherentes a la persona humana, como límite al poder de actuación del Estado, se pone de manifiesto con la constitucionalización de los llamados derechos fun-damentales procesales a la tutela judicial efectiva y al debido proceso, consagrados en nuestro ordenamiento interno en los artículos 26 y 49 de la Constitución. La constitucionalización supone atribuir a estos derechos la primacía jerárquica de la Norma Fundamental y, al tiempo, dotarles de una dimensión axiológica, como valores superiores del ordenamiento.

Pues bien, como expondremos de seguidas estos derechos fundamentales están siendo vulnerados a través de la consagración de distintos procedimientos e interpretaciones juris-prudenciales que benefician a la Administración Tributaria y que colocan al contribuyente, sin duda alguna, en una situación de minusvalía jurídica y procesal.

En tal sentido, abordaremos de manera separada dos casos que evidencian la clara afec-tación de estos derechos fundamentales del contribuyente, a saber: (i) la implementación del cobro ejecutivo en sustitución del juicio ejecutivo, (ii) medidas cautelares, distinguiendo el tratamiento correspondiente a las medidas cautelares de las que puede valerse la Adminis-tración Tributaria para los casos en que exista riesgo en la percepción del crédito tributario y las dispuestas a favor del contribuyente a fin de obtener la suspensión de efectos del acto administrativo recurrido.

III. Procedimientos legales e interpretaciones jurisprudenciales que afectan derechos fundamentales del contribuyente favoreciendo las condiciones de litigio de una de las partes del proceso contencioso tributario

No obstante la consagración formal en el ordenamiento jurídico constitucional venezolano de los derechos fundamentales del ciudadano en su rol de contribuyente, evidenciamos un progresivo establecimiento de distintos mecanismos, sea a través de la implementación de procedimientos legales o de diversos criterios jurisprudenciales que nos conducen a cuestio-nar el respeto de los derechos fundamentales de igualdad y tutela judicial efectiva que deben garantizarse a todo ciudadano.

La legislación venezolana ha tenido una tendencia histórica a favorecer al sujeto activo de la relación jurídico tributaria, sobre la base de que la Administración encarna intereses generales. En realidad, la consideración de la Administración como sujeto investido de potestades para perseguir fines públicos, es un estatus jurídico y no un privilegio. El estatus es atribuido por la ley y conlleva ventajas, pero también cargas y servidumbres. Y la finalidad para la que la ley

Page 9: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

101

atribuye las potestades a la Administración Tributaria no es la recaudación, sino el garantizar el justo reparto de la carga tributaria.

Sin embargo, como hemos adelantado supra, en Venezuela es cada vez más frecuente la consagración de procedimientos y/o mecanismos legales que colocan a la Administración Tributaria en una situación de poderío, y ello es más alarmante en aquellos supuestos en que contribuyente y Administración concurren como partes en un proceso contencioso tributario de nulidad, pues ab initio se coloca a una de las partes en una condición más favorable o ventajosa que a la otra. Ello sería consecuencia de que el contribuyente tendría la carga de accionar y de demostrar la nulidad del acto, mientras que la Administración acudiría al proceso bajo el amparo de la presunción de legalidad del acto administrativo, en la cómoda posición de demandada.

A nuestro modo de ver, estos procedimientos que sitúan al contribuyente en una condición de desventaja tanto jurídica, como procesal, frente a un Fisco autoritario, que es juez y parte de su propia causa, suponen la consagración de viejos y fallidos institutos, característicos de la superada época en que la relación entre Estado y contribuyente era una relación de poder y no de igualdad.

Debemos destacar que el ordenamiento jurídico venezolano ha previsto una serie de meca-nismos, incluso de rango constitucional, tendientes a resguardar el equilibrio y el respeto de los derechos de las partes en el proceso. En efecto, el Poder Judicial se encuentra plenamente habilitado para desaplicar, por la vía del control difuso de la constitucionalidad(11), las normas que contengan procedimientos que atentan contra principios constitucionales que ordenan tanto el sistema tributario, como el procesal. Sin embargo, una posibilidad como la antes co-mentada requiere de un poder judicial verdaderamente independiente, imparcial y respetuoso de la Constitución y de los principios fundamentales en ella recogidos.

Así, como expondremos de seguidas, estos mecanismos incorporados por la vía legal o por la jurisprudencial, a través de procedimientos o interpretaciones de distintos institutos legales que conducen a que, en la práctica, se conceda un tratamiento especial a la Administración Tributaria, sitúan al contribuyente en una clara posición de minusvalía en la relación procesal.

Esta lamentable situación ha traído como consecuencia un gran desequilibrio entre los de-rechos del Fisco y los del contribuyente, en el que se privilegia y antepone la tutela de los intereses patrimoniales del Estado bajo el errado fundamento de que se está salvaguardando un interés superior y general, que debe prevalecer sobre los derechos y garantías individuales que le asisten al particular.

La errada convicción de que ello conducirá a una más rápida recaudación, aunado a la indiferencia del poder judicial que sin cuestionamiento alguno procede a la aplicación de normas abiertamente inconstitucionales, ha conducido a que, en la actualidad, se encuentre

(11) “Artículo 334 CRBV. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y con-forme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución. En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplica-rán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente.”

Page 10: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

102

consolidado un proceso contencioso tributario caracterizado por excesivas e injustificadas di-laciones que atentan flagrantemente contra la justicia expedita que todo justiciable reclama, un proceso inequitativo, desconocedor de garantías mínimas procesales, como lo son, el derecho a ser juzgado por un juez natural e idóneo, el derecho a la igualdad de armas procesales y, por supuesto, el derecho a la imparcialidad judicial, entre otros.

Bajo este contexto, cobran plena vigencia los comentarios expuestos por los tributaristas venezolanos DUPOUY MENDOZA y TOBÍA DÍAZ, quienes precisaron:

(…) Debemos destacar que frente al proceso de constitucionalización de las ga-rantías procesales que se inició en la mayoría de los países europeos -y añadimos nosotros: países latinoamericanos- después de la Segunda Guerra Mundial, tal como lo expone el eminente profesor J. PICO I JUNOY, creemos que en América Latina se ha iniciado un proceso inverso, mediante el desmontaje legal de esas garantías por medio de la consagración de privilegios procesales que resultan injustificados o desproporcionados a favor de la Administración, máxime si se tiene en cuenta, tal como se sostuvo en el Décimo Primer Congreso de la Inter-national Fiscal Association (IFA), celebrado en Viena en el año de 1957, que el “legislador”, en los hechos está dominado por la Administración Tributaria. (…) (DUPOUY MENDOZA y TOBÍA DÍAZ, 2008: 1816).

Expuesto lo anterior, y circunscribiéndonos al objeto del presente trabajo, abordaremos dos de las más complejas situaciones en las que se ha colocado al contribuyente a partir de la entrada en vigencia del COT de 2014, advirtiendo que muchos otros casos dejan de exponerse -no por ser menos graves que éstos- pero sí por razones de extensión y metodología fijadas para el presente trabajo.

Sin más preámbulo, comenzaremos por abordar el procedimiento administrativo de cobro ejecutivo, instituto que, con la entrada en vigencia del COT de 2014, dio un vuelco absoluto convirtiéndose en un procedimiento que coloca a la Administración Tributaria en una situación de poderío frente a un contribuyente disminuido, al que se le vulneran flagrantemente derechos fundamentales, haciendo nugatorio el efectivo ejercicio y disfrute de su derecho a la tutela ju-dicial efectiva, a ser juzgado por un juez natural, su derecho a la defensa, a utilizar los medios de prueba pertinentes, a la presunción de inocencia y, en suma, el derecho a participar en un debido proceso con todas las garantías.

IV. Cobro Ejecutivo

Desde el primigenio Código Tributario de 1983 hasta el Código 2001 se estableció el “Juicio Ejecutivo”, procedimiento dispuesto para que la Administración Tributaria acudiese al tribunal tributario competente a los fines de hacer valer el título ejecutivo que tuviere (acto administra-tivo contentivo de obligaciones líquidas y exigibles) que, conforme lo establecían los mencio-nados Códigos, al ser presentados en juicio aparejaban el embargo de bienes.

Ese juicio ejecutivo tuvo como principales notas características: i) la plena intervención del órgano jurisdiccional competente quien se encargaba de sustanciar y decidir sobre el juicio ejecutivo y ii) si el acto administrativo no se encontraba definitivamente firme, en ningún caso

Page 11: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

103

se podía proceder al remate de los bienes. Como se observa, se garantizaba, en líneas gene-rales, tanto el derecho a la tutela judicial efectiva, el derecho a la defensa y al debido proceso del sujeto pasivo del proceso contencioso tributario, como el derecho de la Administración Tributaria de percibir su crédito tributario, aun considerando que existía a su favor una suerte de autotutela declarativa, pues la Administración creaba su propio título jurídico, aunque para hacerlo efectiva tenía que acudir a los jueces y tribunales.

La anotada regulación asumía, en líneas generales, la propuesta contenida en el MCT OEA-BID, instrumento que reconoció el derecho del Estado de reclamar el pago de los créditos tributarios a través de un procedimiento sumario ante la autoridad jurisdiccional competente. Los textos optativos contenidos en el MCT OEA-BID, establecieron fundamentalmente que: (i) este procedimiento debía iniciarse ante una autoridad jurisdiccional -pues fisco y contribuyen-te están sometidos por igual a la ley y a la jurisdicción-, (ii) cuando el ejecutado acreditase que se encontraba en trámite la acción ordinaria de nulidad contra la resolución que se pretendía ejecutar, se suspendía la ejecución del acto, (iii) la ejecución procede únicamente respecto de aquellas deudas cuya existencia jurídica es cierta, y (iv) no obstante lo expuesto, para aquellos casos en que se procediese a la ejecución, obviando el requisito de la necesaria certeza de la obligación pretendida, se establecía una sanción a cargo de la Administración Tributaria quien debía asumir los gastos judiciales y honorarios del proceso, a fin de compensar al contribu-yente de los perjuicios causados indebidamente ante la actuación de la Administración.

El modelo contrasta, como es sabido, con la fórmula que es habitual en la Europa continental (España, Francia e Italia) donde la Administración extiende su autotutela a la ejecución, y pue-de apremiar por sí misma el cobro de la deuda tributaria. En concreto, en España, el Tribunal Constitucional ha declarado que el privilegio de autotutela atribuido a la Administración Pública no es contrario a la Constitución, sino que engarza con el principio de eficacia enunciado en el art. 103 de la C.E.(12), y que la ejecutividad de sus actos en términos generales y abstractos tampoco puede estimarse como incompatible con el art. 24.1 de la C.E.(13), pero sin que tal prerrogativa pueda privar sobre el contenido de los derechos y libertades de los ciudadanos(14).

Pues bien, para el caso de Venezuela se observa que las notas características del juicio ejecutivo expuestas en el MCT OEA-BID, fueron acogidas, desde el primer Código Tributario venezolano, siendo inconcebible que este procedimiento se iniciase sin la intervención de la autoridad jurisdiccional o proceder a la ejecución de los bienes propiedad del deudor partiendo de un acto cuya validez estaba siendo debatida en juicio, supuesto en el cual se procedía al embargo preventivo de los bienes, pero no se planteaba el remate sino en aquellos casos en que hubiere sentencia definitivamente firme que reconociera el crédito a favor del ente público.

No obstante lo expuesto, el vigente Código Tributario instauró una serie de modificaciones que, a nuestro modo de ver, aparejan severos agravios a postulados fundamentales del dere-cho constitucional moderno. En efecto, el COT de 2014 suprimió el procedimiento de “Juicio

(12) SSTC 22/1984, 238/1992, 148/1993, 78/1996.

(13) SSTC 66/1984, 341/1993, 78/1996; AATC 265/1985, 458/1988, 930/1988, 1095/1988, 220/1991, 116/1995.

(14) SSTC 22/1984, 171/1997.

Page 12: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

104

Ejecutivo” eliminando un escenario judicial defensivo con que contaba el contribuyente, y pre-vió -en sustitución de éste- el denominado “Cobro Ejecutivo”, procedimiento administrativo cuyas notas características son las siguientes: La competencia para iniciar, impulsar y resolver todas las incidencias y el fondo del

asunto en el procedimiento ejecutivo, corresponde a la Administración Tributaria. Este procedimiento no es acumulable a las causas judiciales ni a otros procedimientos

de ejecución. Su iniciación o tramitación sólo se suspende en aquellos casos en que la Administración Tributaria haya acordado suspender los efectos en caso de impugnación en sede administrativa o bien que el Tribunal haya acordado la suspensión de los efectos del acto recurrido.

Este procedimiento no contempla la posibilidad de que el contribuyente o responsable ejerza su derecho a la defensa, al no prever norma alguna en la que se brinde al con-tribuyente la oportunidad para presentar sus alegatos o bien de aportar pruebas que le permitan demostrar la improcedencia de la pretensión de cobro ejecutivo.

La Administración Tributaria tiene, entre otras, la siguientes potestades: (i) practicar el embargo a través de los funcionarios designados al efecto, los cuales, a su vez, asigna-rán el valor a los bienes correspondientes, (ii) dictar medidas generales de prohibición de enajenar y gravar sobre bienes propiedad del deudor, (iii) constituirse en la depositaria de los bienes embargados, (iv) ordenar el remate de los bienes embargados, en cuyo caso designará a un funcionario para que efectúe el avalúo de los mencionados bienes y, (v) proceder a la venta de los bienes o derechos mediante subasta pública.

La intimación efectuada por la Administración Tributaria está excluida, según el legislador tributario(15), del control jurisdiccional. En lo que respecta a cualesquiera otros actos dictados dentro del marco de este procedimiento, si bien el COT no los excluye de forma expresa del mencionado control, lo cierto es que no hay norma alguna que establezca que los mismos podrán ser impugnados o revisados por la autoridad judicial competente(16).

Surge, por tanto, la cuestión de si en un procedimiento sumario de carácter ejecutivo debe existir la posibilidad de un control judicial. Nuestra opinión es clara, aun cuando en un procedimiento de este tipo sólo puedan cuestionarse aspectos que afecten a la ejecución del crédito (existencia de la deuda, exigibilidad de la misma y regularidad del título ejecutivo) y es que, si se pretende garantizar el derecho del contribuyente al debido proceso, dicho procedimiento de cobro ejecutivo debe someterse a control judicial.

(15) Vale advertir que el COT de 2014 fue dictado como Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley por el Ejecutivo Nacional actuando por delegación concedida vía Ley Habilitante.

(16) Salvando el artículo 298 del COT de 2014, que prevé los casos de oposición de terceros que aleguen un derecho de preferencia sobre el bien cuyo remate se pretende. En tal caso, si el deudor se opone a la pre-tensión del tercero, la Administración Tributaria, luego de sustanciada una articulación probatoria de 8 días, dictará la decisión correspondiente, contra la cual, el tercero podrá ejercer el Recurso Contencioso Tributario correspondiente.

Page 13: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

105

Las anotadas características del procedimiento denominado Cobro Ejecutivo, conducen a que el acto administrativo cuya ejecución se pretende no sólo sea ejecutivo, sino también –y de manera inconstitucional- sea ejecutorio, colocándolo al margen de la norma fundamental, en quebrantamiento del más preciando de los bienes de los contribuyentes e individuos en general: su Libertad(17).

En suma, este Cobro Ejecutivo afecta seriamente la esfera de derechos fundamentales de los contribuyentes, entre otras, por las siguientes razones:

IV.1. Violación del derecho a la defensa, al debido proceso y a la tutela judicial efectiva

La doctrina latinoamericana ha sido conteste en considerar que, además del acceso a la justicia y el derecho a la tutela judicial efectiva, la más importante de las garantías constitu-cionales es que la justicia se imparta en el curso de un debido proceso, cuyos principios se aplican no sólo a las actuaciones judiciales sino también a las administrativas(18).

En el ámbito venezolano encontramos que la SC de nuestro Máximo Tribunal de Justica ha señalado que el debido proceso y el derecho a la defensa:

(…) constituyen garantías inherentes a la persona humana y en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas. En cuanto al derecho a la defensa, la Ju-risprudencia ha establecido que el mismo debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamen-te sus alegatos y pruebas.(…) el contenido esencial del derecho fundamental que, para el justiciable, re-presenta la garantía constitucional de la defensa en el proceso, estriba en la posi-bilidad, normativamente tutelada, de obrar y controvertir en los procesos en que haya de juzgarse sobre sus intereses in concreto. (…)(19).

Pues bien, del análisis efectuado al procedimiento de cobro ejecutivo se desprende clara-mente la grave vulneración del derecho a la defensa del contribuyente, pues no se le permite la posibilidad de defenderse mediante la exposición de los alegatos que estime pertinentes o bien la incorporación de pruebas para su adecuada defensa.

(17) ABACHE CARVAJAL, Serviliano. “¿Hacia el reinado de la autotutela administrativa? Análisis crítico del “cobro ejecutivo” del Código Orgánico Tributario de 2014” en: Libro homenaje a la Academia de Ciencias Políticas y Sociales en el centenario de su fundación, 1915-2015. Tomo III. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Colección Centenario. Caracas-Venezuela, 2015. Pág. 1.789.

(18) BREWER-CARÍAS, Allan R. La Constitución de 1999. Editorial Arte. Caracas, 2000. Pág. 164.

(19) Ver sentencia N° 515, de fecha 31/05/200. Caso: Manuel T. Machado Bolívar. Disponible en: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/mayo/515-31-5-00-00-0586.HTM

Page 14: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

106

En lo que respecta al contribuyente que se encuentra dentro del marco de un proceso contencioso tributario, por estar debatiendo la validez del acto cuya ejecución se pretende, observamos la clara situación de desigualdad en la que se encuentra el recurrente frente a la Administración Tributaria que, aunque es contraparte en juicio, es la titular de la acción de cobro ejecutivo y “juez administrativa” de esa misma causa.

En efecto, podría suceder que el contribuyente hubiere solicitado la suspensión de efectos del acto pero, para la fecha, no hubiere obtenido la decisión. En ese caso, la Administración Tributaria podría iniciar el procedimiento de cobro ejecutivo, embargar y rematar los bienes del contribuyente, sin que se haya brindado a éste una oportunidad procesal para informar a la Administración Tributaria que su solicitud se encontraba pendiente de decisión o bien para alegar o incorporar pruebas suficientes para su defensa (como por ejemplo, la prescripción de la pretendida obligación tributaria).

Ciertamente, este procedimiento de cobro ejecutivo puede sustanciarse paralelamente al proceso de nulidad contra el acto que constituye el “título ejecutivo”. Nos preguntamos, ¿Qué desequilibrio procesal más grande que litigar con una contraparte que puede iniciar -a su propia instancia- la acción ejecutiva del acto recurrido y que, a su vez, es quien decide tal procedimiento?, ¿Es aceptable que en un Estado de Derecho la Administración pueda ejecutar un acto amparada en su ejecutividad y ejecutoriedad, sin permitirle al administrado cuestionar su validez?, recordemos que en el Código Tributario venezolano no hay ninguna norma ubi-cada dentro del capítulo correspondiente al cobro ejecutivo que prevea la posibilidad de que el contribuyente pueda exponer los alegatos tendientes a demostrar la improcedencia de la pretensión de la Administración, ni tampoco la de aportar las pruebas del caso, y es que, en líneas generales, no se prevé la posibilidad de impugnar las actuaciones desarrolladas por la Administración en el marco de este procedimiento.

Desde el punto de vista práctico pierde vigencia la acción de nulidad contra el acto adminis-trativo cuya ejecución se pretende, dado que, es factible que el contribuyente deba pagar el reparo de cuya validez disiente o bien que sus bienes sean objeto de embargo, siendo probable que la sentencia que resuelve sobre la legalidad del acto se prolongue en el tiempo, como es costumbre en el sistema de justicia venezolano, en el que la sustanciación de un proceso contencioso tributario podría prolongarse, en primera y segunda instancia , en el mejor de los casos, en un lapso promedio no inferior de 10 años.

Igualmente podría suceder que, habiendo obtenido sentencia definitivamente firme, ya la Administración Tributaria hubiere embargado, rematado y, en suma, hecho suyas las cantida-des debatidas, supuesto en el cual, el contribuyente deberá nuevamente acudir ante el órgano jurisdiccional competente a fin de obtener la repetición de lo pagado indebidamente.

En lo que respecta a la tutela judicial efectiva, concebida como el derecho atribuido a toda persona, de acceder a los órganos de administración de justicia para que sus pretensiones sean tramitadas mediante un proceso, que ofrezca unas mínimas garantías, observamos que este procedimiento de cobro ejecutivo definitivamente niega la mencionada garantía tanto en el procedimiento administrativo en sí mismo, el cual es sustanciado sin el control judicial corres-pondiente, como en el procedimiento de nulidad del acto administrativo, pues aun cuando esté

Page 15: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

107

en disputa la legalidad del acto administrativo, la Administración Tributaria bien puede cobrarse la deuda sin que la decisión o falta de decisión por parte del Tribunal tenga relevancia alguna durante el procedimiento(20).

Así, este nuevo procedimiento de cobro ejecutivo, supone igualmente un grave retroceso en cuestiones ya superadas por la doctrina e incluso la mayor parte de la legislación latinoameri-cana. Al efecto, es conveniente citar un breve fragmento que se desprende de la Exposición de Motivos del MCT OEA/BID, en el que dentro del Título correspondiente a los “Procedimientos ante la Administración Tributaria” la Comisión Redactora, señaló lo siguiente:

(…) La función jurisdiccional (Título V) queda reservada a órganos especiali-zados o judiciales, pero todos con la característica común fundamental de ser independientes de la administración activa. Se ha desechado, pues, en forma radical, la posibilidad de que la administración conozca las controversias en calidad de juez y de que ejecute administrativamente al deudor. Esta solución en concordancia con la casi totalidad de los regímenes constitucionales lati-noamericanos, se encuentra también en íntima vinculación con otras disposi-ciones del Código, que presuponen la vigencia de los principios de igualdad y jurisdiccionalidad (…). (Destacado propio).

En síntesis, el procedimiento de cobro ejecutivo, tal como fue regulado por nuestro orde-namiento interno, supone una grave disminución de la tutela judicial efectiva al eliminar un escenario defensivo judicial con el que contaba el contribuyente, vulnerando flagrantemente postulados fundamentales sobre los cuales se han erigido buena parte de los ordenamientos jurídicos tributarios latinoamericanos actuales.

IV.2. Violación a la garantía constitucional del juez natural

El numeral 4º del artículo 49 constitucional, establece el derecho que toda persona tiene de ser juzgada por su juez natural en la jurisdicción ordinaria o especial que corresponda. Para la SC del TSJ(21) el referido numeral 4º pone de relieve la garantía del juez natural, con el propósito de salvaguardar el debido proceso y para el cual se requiere la confluencia de varios requisitos, a saber: i) predeterminación legal, ii) independencia, iii) imparcialidad, iv) plena identificación o al menos ser susceptible de ser identificado, v) preexistir con anterioridad a los hechos que van a ser juzgados, vi) ser competente por la materia.

Conforme a la doctrina judicial de la SC de nuestro Máximo Tribunal Supremo de Justicia en lo que respecta a la garantía del juez natural, observamos que la Administración Tributaria bajo ningún supuesto podría calificar como juez natural por, entre otras cosas, carecer de

(20) BELISARIO RINCÓN, José R. “El Procedimiento de Cobro Ejecutivo previsto en el Código Orgánico Tributa-rio” en: La Reforma del Código Orgánico Tributario de 2014. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas-Venezuela, 2005. Pág. 191.

(21) V. entre otras, sentencias Nos. 00144 y 00744 de fechas 24/03/00 y 15/07/10, respectivamente. Casos: UNIVERSIDAD PEDAGÓGICA EXPERIMENTAL LIBERTADOR y MANUEL MÁRQUEZ CASTRO. Disponibles en: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/marzo/144-240300-0056.HTM y http://historico.tsj.gob.ve/deci-siones/scon/julio/744-15710-2010-10-0328.HTML

Page 16: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

108

independencia, imparcialidad, idoneidad y competencia y por resultar, a nuestro modo de ver, en un especial tribunal ad hoc, circunstancia que atenta flagrantemente contra la exigida preexistencia del tribunal encargado de dirimir el conflicto.

Corolario de lo expuesto es que, el procedimiento de Cobro Ejecutivo viola directamente el derecho constitucional que todo ciudadano tiene de ser juzgado por su juez natural, al subro-garse la Administración Tributaria en el ejercicio de las funciones jurisdiccionales que la Cons-titución reserva al Poder Judicial y es que, como se expuso, la Administración no satisface los requisitos del juez natural, ni califica como juez competente para dictar o ejecutar decisiones que afecten derechos constitucionales.

Luego, una interpretación apegada a los preceptos fundamentales contenidos en el texto constitucional venezolano, debe conducir a la declaratoria de nulidad por razones de orden constitucional de toda decisión (embargo y/o remate de bienes) tomada y ejecutada por la Administración Tributaria, que limite derechos constitucionales del contribuyente (como por ejemplo, el derecho de propiedad).

IV.3. Violación al principio de la universalidad del control de los actos estatales por parte de los órganos del poder judicial

Respecto del principio del control judicial de todos los actos estatales, se debe destacar que, en el caso venezolano, existe pacífica y reiterada jurisprudencia de la SC del TSJ conforme a la cual no existe acto administrativo excluido de control jurisdiccional.

Sin embargo, observamos que el procedimiento de Cobro Ejecutivo, excluye expresamente del control judicial a las Intimaciones o apremios efectuados por la Administración Tributaria e implícitamente cualquier acto dictado dentro del marco de ese procedimiento. Esta regulación aniquila la posibilidad de control del poder que ejerce la Administración Tributaria, lo cual con-duce a una verdadera negación de principios constitucionales fundamentales.

Las consideraciones que anteceden, evidencian la gravedad de haber suprimido un esce-nario judicial defensivo con que contaba el contribuyente (juicio ejecutivo), y en sustitución de éste haber previsto el Cobro Ejecutivo, procedimiento en el que, de forma abiertamente inconstitucional, se facultó a la Administración para proceder, de manera directa y sin la inter-vención del Poder Judicial, al cobro de créditos fiscales, exigibles o no, independientemente de la existencia de un juicio de nulidad contra el acto administrativo cuyo cobro se pretende, supuesto en el cual se ejecutaría un acto administrativo en el que no se encuentra satisfecho el requisito de la exigibilidad de la obligación tributaria, vulnerándose de ese modo el derecho a la tutela judicial efectiva, al debido proceso y el derecho a la defensa del contribuyente.

Sobre este particular, conviene referirnos a la Relatoría General presentada por el Dr. FERREIRO LAPATZA, en el marco de las XX Jornadas celebradas por el Instituto Latinoame-ricano de Derecho Tributario (ILADT) en el año 2000, cuyo tema central fue “La Codificación en América Latina”, mereciendo especial atención la comparación entre el MCT OEA/BID de 1967 y el Modelo presentado por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) de 1997.

Page 17: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

109

En tal sentido, el profesor FERREIRO LAPATZA, al referirse a las Ponencias y Comunicacio-nes presentadas en aquella oportunidad, acertadamente recogió lo siguiente:

(…) el cobro ejecutivo sin intervención judicial, para el Dr. José Andrés Octavio es “absolutamente inaceptable”, “contrario”, dice la Dra. Valdés a “nuestro ordena-miento constitucional”. “El sistema de recursos administrativos y jurisdiccionales del Modelo CIAT –indica por su parte el Dr. Torres- “no se compadece con los de un Estado de Derecho. Es definitivamente ajeno al orden y sistema de garantías de nuestra Constitución”. “El modelo CIAT –concluye, en fin, el ponente nacio-nal de Colombia, Dr. Bravo Arteaga- resulta absolutamente incompatible con las exigencias del debido proceso en materia tributaria que consagra la Constitución Política de Colombia. (…)(22).

Las consideraciones que anteceden cobran plena vigencia en virtud de la actual regulación que el ordenamiento jurídico venezolano ha dado al Cobro Ejecutivo.

Expuesto lo anterior, procedemos, de seguidas, a referirnos a las medidas cautelares, des-tacando que, en el proceso tributario aquéllas deben analizarse desde una doble perspectiva, pues por una lado, sirven al contribuyente para evitar que la ejecución de un acto administrati-vo cause un daño irreparable o de difícil reparación y, por el otro, permiten a la Administración Tributaria asegurar el derecho a recaudar los tributos que le son debidos, en los casos en que exista riesgo para la percepción del crédito tributario. El análisis de las medidas cautelares desde estas dos perspectivas, pondrán de manifiesto la situación de desigualdad jurídica y procesal, en que se coloca al contribuyente frente a la Administración Tributaria, no sólo en lo que respecta al tratamiento legal de estos institutos para uno y otro caso, sino también en lo que respecta al tratamiento jurisprudencial que les es aplicable.

V. Medidas cautelares como parte fundamental del derecho a la tutela judicial efectiva

El derecho a la tutela cautelar, comprendido dentro de la tutela judicial efectiva, permite al justiciable acceder al órgano jurisdiccional a fin de obtener, sin dilaciones indebidas y en un proceso que reúna todas las garantías, una decisión provisional, excepcional y anticipada a fin de garantizar la protección de algún derecho o para evitar que quede ilusoria la ejecución del fallo. Por tan razón, es evidente que la tutela cautelar, constituye un supuesto fundamental para el ejercicio de la tutela judicial.

En el caso venezolano, encontramos que, además de la función jurisdiccional que tienen los órganos de administración de justicia de conocer de las causas y asuntos de su competencia y de ejecutar o hacer ejecutar sus sentencias, atribuida por el artículo 253 CRBV(23), les fue

(22) FERREIRO LAPATZA, José J. “Relatoría General XX Jornadas ILADT (Bahía). Diciembre 2000” Publicado como Anexo en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas-Venezuela, 2002. Pág. 777.

(23) “Artículo 253. CRBV. La potestad de administrar justicia emana de los ciudadanos o ciudadanas y se impar-te en nombre de la República por autoridad de la ley.

Corresponde a los órganos del Poder Judicial conocer de las causas y asuntos de su competencia mediante los procedimientos que determinen las leyes, y ejecutar o hacer ejecutar sus sentencias…”

Page 18: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

110

conferida de manera general, en los artículos 26 y 49 de la misma Constitución, la tutela efec-tiva de los derechos e intereses de las personas que acudan ante ellos para hacerlos valer y obtener con prontitud la decisión correspondiente.

En efecto, como apunta el jurista venezolano DUQUE CORREDOR el ejercicio de la fun-ción jurisdiccional por parte de los órganos del Poder Judicial “debe bastarse a sí mismo no solamente para dirimir los conflictos con carácter definitivo, sino también para darle una adecuada y tempestiva protección a los derechos controvertidos”(24), reconociendo que, den-tro de esa función jurisdiccional surgen las llamadas tutelas jurisdiccionales diferenciadas, distinguiendo dentro de ellas la tutela ordinaria y la tutela diferenciada preventiva, dentro de la cual se encuentra la tutela de urgencia cautelar que tiene como finalidad evitar que la ilegalidad y la ilicitud se vuelva irreparable, por lo que la protección que otorga puede coincidir con los efectos de la decisión de fondo, dado su carácter instrumental y complementario.

Otros autores distinguen dentro de la tutela preventiva o cautelar, las sumarias, las autosa-tisfactivas y las cautelares innominadas, pero todas, en definitiva, reconocen que es el medio para que el ciudadano pueda obtener del Estado, la necesaria tutela jurisdiccional en unos plazos mucho más breves que la tutela ordinaria.

Así las cosas, con inspiración en el viejo aforismo que reza “justicia cuando es tardía no es justicia”, o en palabras del maestro CHIOVENDA, “el tiempo necesario para obtener la razón, no debe convertirse en daño para quien tiene la razón”(25) se puede afirmar que el objetivo de la tutela cautelar es permitir que la sentencia que llegare a dictar el juez, referida a la tutela de un determinado derecho subjetivo o interés legítimo de una persona, no se haga ilusoria, producto de sucesos que acontezcan durante el transcurso del proceso.

En este sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia estableció que la justicia cautelar es un contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva y, como tal, constituye un deber ineludible del Estado procurarla. De igual forma aseveró que ello conduce al planteamiento de que tal obligación de protección anticipada, no sólo reposa en la Ley o en el Juez, según sea el caso, sino –con mayor razón- en los órganos del Poder Público a los que está dirigida, de quienes demanda su máximo respeto, en estricto apego a las funciones propias de cada Poder, en cada uno de los niveles político territoriales(26).

A su vez, el artículo 259 de la Constitución Nacional(27), establece el poder cautelar y “res-tablecedor” de la jurisdicción contencioso administrativa frente a los actos administrativos

(24) Ver: “La Tutela Cautelar de urgencia en la Jurisdicción Contencioso Administrativa”, Revista Derecho y So-ciedad N° 2, editada por los Estudiantes de Derecho de la Universidad Monteávila. Abril de 2001. Pág. 209. Disponible en http://www.ulpiano.org.ve/revistas/bases/artic/texto/DERYSO/2/deryso_2001_2_209-215.pdf

(25) CHIOVENDA, Giuseppe. “Instituciones de Derecho Procesal Civil”. V. I, 2ª ed., Editorial Revista de Derecho Privado. Madrid, 1948. Pp. 281-282.

(26) V. entre otras sentencia N° 2159, de fecha 28 de noviembre de 2006, caso: Compañía Occidental de Hidrocar-buros Inc., sentencias nos. 1832/2004, caso: Bernardo Weininger; 296/2005, caso: Defensoría del Pueblo; 4335/2005, caso: Wilmer Peña Rosales y 960/206, caso: ICAP II

(27) “Artículo 259. CRBV. La jurisdicción contencioso administrativa corresponde al Tribunal Supremo de Justi-cia y a los demás tribunales que determine la ley. Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso

Page 19: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

111

generales o particulares que lesionen situaciones jurídicas subjetivas y, a modo de comple-mento, el artículo 104 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LO-JCA)(28), habilita a los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa para acordar las medidas cautelares que estime pertinentes para resguardar la apariencia del buen derecho invocado y garantizar las resultas del juicio, ponderando los intereses públicos generales y colectivos concretizados y ciertas gravedades en juego.

El Código de Procedimiento Civil Venezolano, en sus artículos 585(29) y 588(30), consagra el poder general cautelar del juez frente al riesgo manifiesto de que quede ilusoria la ejecución del fallo, y en forma más específica, la potestad cautelar innominada para evitar o hacer cesar lesiones graves o de difícil reparación.

De igual forma, el juez, tanto de la jurisdicción administrativa como el de la tributaria, tienen, en el ordenamiento jurídico venezolano, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten alejarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucio-nalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo(31). Partiendo de esta consideración se reconoce al juez de la jurisdicción contencioso adminis-trativa amplios poderes que le permiten, mediante un juicio de valoración, que parte de la razón y la equidad, una amplia discrecionalidad al momento de dictar las medidas cautelares nominadas o innominadas, tanto en su dimensión y ejecución, como en su extensión y límites.

por desviación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios origi-nados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa.”

(28) “Artículo 104. LOJCA. A petición de las partes, en cualquier estado y grado del procedimiento el tribunal podrá acordar las medidas cautelares que estime pertinentes para resguardar la apariencia del buen dere-cho invocado y garantizar las resultas del juicio, ponderando los intereses públicos generales y colectivos concretizados y ciertas gravedades en juego, siempre que dichas medidas no prejuzguen sobre la decisión definitiva.

El tribunal contará con los más amplios poderes cautelares para proteger a la Administración Pública, a los ciudadanos o ciudadanas, a los intereses públicos y para garantizar la tutela judicial efectiva y el restableci-miento de las situaciones jurídicas infringidas mientras dure el proceso.

En causas de contenido patrimonial, el tribunal podrá exigir garantías suficientes al solicitante”.

(29) “Artículo 585 CPC. Las medidas preventivas establecidas en este Título las decretará el Juez, sólo cuando exista riesgo manifiesto de que quede ilusoria la ejecución del fallo y siempre que se acompañe u medio de prueba que constituye presunción grave de esta circunstancia y del derecho que se reclama.”

(30) “Artículo 588 CPC. En conformidad con el artículo 585 de este Código, el Tribunal puede decretar, en cual-quier estado y grado de la causa, las siguientes medidas:

(…) PARÁGRAFO PRIMERO. Además de las medidas preventivas anteriormente enumeradas, y con estricta su-

jeción a los requisitos previstos en el artículo 585, el Tribunal podrá acordar las providencias que considere adecuadas, cuando hubiere fundado temor de que una de las partes pueda causar lesiones graves o de difícil reparación al derecho de la otra. En estos casos para evitar el daño, el Tribunal podrá autorizar o prohibir la ejecución de determinados actos, y adoptar las providencias que tengan por objeto hacer cesar la continui-dad de la lesión. (…)”

(31) V. entre otras Sentencia Nro.429 de fecha 11/05/2004. Caso: Sílice Venezolanos. Disponible en: http://histo-rico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/mayo/00429-110504-2002-1045.HTM

Page 20: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

112

En lo que respecta a los requisitos de procedibilidad que el juez debe verificar al momento de decretar alguna medida típica o innominada, observamos que, conforme a lo establecido en nuestro ordenamiento jurídico interno, el periculum in mora y el fumus boni iuris constituyen los extremos de necesaria satisfacción para el otorgamiento de la cautelar solicitada.

Con relación al fumus boni iuris, se admite de modo general que la concurrencia de una apariencia de legalidad en la reclamación es un requisito para la adopción de la medida caute-lar. Como señala en su clásica afirmación J. Ramiro PODETTI, “ningún ordenamiento jurídico autoriza medidas cautelares sin la justificación o la presunción de que existe un derecho sus-tancial digno de ser asegurado”. (PODETTI, 1949: 58).

La apreciación del fumus boni iuris simplemente requiere un examen superficial (summaria cognitio), de una valoración prima facie de los alegatos de las partes, de la certidumbre y razonabilidad de los argumentos y, si existieren, de las pruebas e indicios que estén incorpo-rados al expediente o que sean acompañadas a la solicitud. Obviamente, este examen supone una actividad cognoscitiva por parte del juez contencioso, que le coloca entonces “entre la certeza que establecerá la resolución final del proceso principal y la incertidumbre base de la iniciación de tal proceso”.

Importa destacar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido que la sola verificación del fumus bonis iuris cuando se trate de violaciones de principios de rango constitucional, como lo es el de la capacidad contributiva, es suficiente para el otorga-miento de la medida, sin necesidad de que se cumpla con el requisito del periculum in mora pues, a juicio del Máximo Tribunal:

(…) la circunstancia de que exista presunción grave de violación de un derecho de orden constitucional, el cual por su naturaleza debe ser restituido en forma inmediata, conduce a la convicción de que debe preservarse ipso facto la actua-lidad de ese derecho, ante el riesgo inminente de causar un perjuicio irreparable en la definitiva a la parte que alega la violación. (…)(32).

La medida cautelar debe decretarse cuando aparezca como jurídicamente probable la posi-ción del solicitante, de allí que el juicio de valor que el juez debe formarse para decidir sobre la procedencia o improcedencia de la medida, se limita a un juicio de verosimilitud del derecho de quien solicita la cautelar preventiva, juicio este de carácter sumario y sin prejuzgar sobre el fondo.

Respecto del periculum in mora (Periculum in damni)(33), conviene traer a colación la clásica mención de CALAMANDREI cuando dice que el peligro en la demora debe ser entendido como: “el interés específico que justifica la emanación de cualquiera de las medidas cautelares. El

(32) Sentencia de fecha 2 de julio de 2003.

(33) Es importante destacar que la jurisprudencia patria ha hecho uso indistinto de los términos periculum in mora y periculum in damni, aun cuando éstos son morfológicamente distintos, lo cierto es que la distinción prácticamente resulta inútil en la actualidad y para el caso venezolano. De allí que en numerosas ocasiones nos encontremos con la utilización de estos términos como sinónimos.

Page 21: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

113

peligro en la demora configura el interés para obrar necesario para obtener del órgano jurisdic-cional el dictado de una medida cautelar”. (CALAMANDREI 1996: 97).

El periculum in mora también es definido por el jurista venezolano ORTÍZ-ORTÍZ como: (…) la probabilidad potencial de peligro de que el contenido del dispositivo sen-tencial pueda quedar disminuida en su ámbito patrimonial o extrapatrimonial, o de que una de las partes pueda causar un daño en los derechos de la otra, de-bido al retardo de los procesos jurisdiccionales, aunado a otras circunstancias provenientes de las partes con la lamentable consecuencia de quedar ineficaz la majestad de la justicia en su aspecto práctico. (…). (ORTÍZ-ORTÍZ, 1997: 117).

Para el caso venezolano observamos que la jurisprudencia en el contencioso tributario ha delineado algunos requisitos para considerar que se configura el precitado requisito, como son: (i) el daño debe ser cierto(34); no meramente temido(35); y, (ii) debe provenir del acto cuya suspensión se solicita(36).

De igual forma, no es necesario que exista plena prueba, basta con acreditar elementos que de acuerdo con las circunstancias alegadas sean suficientes para producir en el ánimo del juez la convicción en cuanto a la necesidad de decretar la medida de suspensión. Es importante que este requisito no se confunda con la plena prueba, recuérdese que la medida es provi-sional, y que la decisión del juez no prejuzga el fondo del asunto principal. En todo caso, el solicitante debe alegar y demostrar –al menos sumariamente- que la ejecución del acto podría causar graves prejuicios o daños patrimoniales al interesado.

Los requisitos para la adopción de una medida cautelar, pieza clave para la tutela preventi-va del contribuyente, se cierran con la exigencia de que la medida resulte proporcionada. El control de proporcionalidad, en la triple faceta de adecuación, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto(37).

En lo que respecta a los tipos de medidas existentes en el ordenamiento jurídico venezola-no, observamos que nuestro Máximo Tribunal de Justicia, en Sala Político Administrativa, se pronunció con mucha claridad sobre la variedad de medidas cautelares que puede dictar el juez de lo contencioso administrativo, señalando que el Juez contencioso administrativo se encuentra habilitado para emitir todo tipo de medida cautelar que se requiera en cada caso concreto, esto es, puede decretar todo tipo de mandamientos, -como la suspensión del acto recurrido, medidas positivas e incluso anticipativas- ante todo tipo de actividad o inactividad administrativa, incluyendo actos de efectos particulares o generales, actuaciones materiales, vías de hecho, abstenciones etc.; en otras palabras, reconoció esa Sala que el Juez tiene un

(34) Sentencias de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fechas 18/04/85 Y 21/03/92, casos: TAMOI e INSID, C.A., respectivamente.

(35) Sentencia dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, de fecha 05/08/92.

(36) Sentencia dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, de fecha, 16/07/92.

(37) Como apuntamos supra, la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LOJCA), establece la necesaria ponderación que debe existir entre los intereses públicos y la situación jurídica infringida (propor-cionalidad de la medida) para garantizar la vigencia del derecho a la tutela judicial efectiva.

Page 22: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

114

amplio poder cautelar general, que le permite tomar cualquier medida cautelar para garantizar el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva y el único criterio que debe ser siempre valorado por el juez contencioso administrativo para la adopción de una medida cautelar(38).

Las consideraciones que anteceden ponen de manifiesto la importancia del derecho a la tu-tela cautelar, así como su raigambre constitucional que deriva de la consagración de distintas normas en el Texto Fundamental venezolano que no solo habilitan al poder judicial, sino que le obligan a actuar a fin de garantizar la protección anticipada de algún derecho.

Expuesto lo anterior, nos referiremos especialmente a dos tipos de medidas cautelares -por considerarlas las más importantes en este ámbito- a saber: (i) la medida de suspensión de efectos del acto administrativo recurrido, como típica medida cautelar innominada dispuesta a favor del contribuyente a fin de evitar que la ejecución del acto administrativo le cause un daño irreparable o de difícil reparación y, (ii) las medidas cautelares dispuestas a favor de la Administración Tributaria, cuando existiere riesgo para la percepción del crédito tributario.

El análisis que se presenta evidenciará la desigualdad existente en el tratamiento legal y jurisprudencial en torno a las medidas cautelares dependiendo del sujeto que las solicite, diferencias que ponen de manifiesto la discriminación de que es objeto el contribuyente y las condiciones más ventajosas en que se coloca a la Administración Tributaria en beneficio de una más rápida y fácil recaudación.

VI. La suspensión ope legis de los efectos del acto administrativo recurrido con la mera interposición del recurso contencioso tributario

En el caso de Venezuela observamos como uno de los más grandes avances la instaura-ción del instituto de la suspensión automática de los efectos del acto administrativo con la interposición de los recursos de impugnación en su contra(39), como reconocimiento de la plena vigencia de las garantías del administrado frente a la ejecutividad del acto administrativo, dejando a salvo -claro está- la posibilidad de que la Administración autora pudiese valerse de las medidas cautelares correspondientes como forma de asegurar los derechos fiscales debatidos.

Como antecedente de obligatoria referencia, se debe destacar que esta suspensión automá-tica de los efectos del acto fue recogida de forma expresa en los dos textos optativos propues-tos en el MCT OEA-BID, en lo que respecta a la impugnación de los actos administrativos. En efecto, observamos que la regulación propuesta fue la siguiente:

(38) V. entre otras, sentencia N° 000662, de fecha 17/04/2001. Caso: Sociedad de Corretaje de Seguros Casbu C.A. Disponible en: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/abril/00662-170401-1139.HTM

(39) Reconocemos que en el derecho comparado encontramos diversidad sobre este particular, por ejemplo, en Alemania el régimen suspensivo automático está previsto en el derecho procesal administrativo general, mientras que, en Europa, la suspensión ope legis no es la regla general, sino la suspensión a instancia de parte previa constitución de caución o garantía, no obstante, para el caso de sanciones se reconoce que debe haber suspensión automática por efecto de la primacía del principio de la presunción de inocencia.

Page 23: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

115

Texto 1º CAPÍTULO VII (…)Artículo 172. En cualquiera de los casos del artículo anterior, el recurso o la acción surten efecto suspensivo de la obligación y de la ejecución de la sanción, llevando implícito el recurso de nulidad. (…)Texto 2º CAPÍTULO VIIArtículo 172. Los recursos deben interponerse por escrito, contendrán una ex-posición detallada de los agravios que se invoquen y tendrán efecto suspensivo. (…)

Esta propuesta fue adoptada por los Códigos Tributarios venezolanos desde el primigenio de 1983 hasta el de 1994, en los que se preveía la suspensión automática de los efectos del acto recurrido con la sola interposición del Recurso Contencioso Tributario.

Tal regulación evidenciaba la existencia de un adecuado equilibrio entre los derechos y ga-rantías individuales del contribuyente, como por ejemplo, el derecho a la tutela judicial efectiva, al debido proceso y el derecho a la propiedad privada, al lado del derecho que tiene toda Ad-ministración Tributaria de recaudar los tributos que le son debidos por la obligación constitu-cional a cargo de los ciudadanos al sostenimiento de las cargas públicas.

De igual forma, para resguardar el derecho de la Administración Tributaria de percibir los tributos que le son debidos, se dejó a salvo la posibilidad de que ésta solicitase las medidas cautelares necesarias para lograr tal cometido. Conforme a ello, se dejó a cargo del juez la posibilidad de conceder a favor de la Administración Tributaria las medidas cautelares que estimase convenientes para garantizar la eventual percepción del crédito tributario.

No obstante lo expuesto, el COT de 2001 eliminó la figura de la suspensión de efectos ope legis, acogiendo el régimen de la solicitud de tutela cautelar por parte del afectado, el cual fue igualmente asumido por el COT de 2014.

Si bien el mencionado régimen no condiciona el ejercicio del derecho de acción al previo pago de la obligación tributaria, ni consagra de forma expresa el contra principio del “solve et repete”, ni tampoco supone que el pago constituye un requisito previo para ejercer la acción, si conduce a que, desde el punto de vista práctico, el contribuyente se vea constreñido a efec-tuar el pago de la cantidad debatida durante la sustanciación del proceso o bien de afianzarla, so pena de ser objeto del cobro ejecutivo.

VI.1. Suspensión cautelar a instancia de parte: una alternativa frustrada por vía jurisprudencial

No obstante la anotada reforma, evidentemente regresiva en perjuicio de los derechos del contribuyente, tanto en el COT de 2001 como en el COT de 2014, se previó la posibilidad de suspensión cautelar de los efectos del acto, que podría decretar el Tribunal a solicitud de parte en dos supuestos alternativos, a saber: en caso que su ejecución pudiera causar graves

Page 24: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

116

perjuicios al interesado o si la impugnación se fundamentare en la apariencia del buen derecho. La disposición en comento es del tenor siguiente:

Artículo 270. La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado, sin embargo a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá Recurso de Ape-lación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Admi-nistración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida.” (Destacado propio)

Desconociendo la clara letra de la mencionada disposición, la Sala Político Administrativa (SPA), segunda instancia de la jurisdicción contencioso tributaria en Venezuela, procedió a efectuar una “interpretación correctiva”(40) de la norma citada, considerando que el acto admi-nistrativo cuya suspensión se solicita goza de una presunción de legalidad que conduce a que la sola apariencia del buen derecho, no sea suficiente para suspender los efectos del el acto administrativo de contendido tributario, siendo necesario demostrar que la ejecución del acto administrativo causará graves perjuicios al interesado.

Conforme a ello, se concluyó en la mencionada sentencia que los requisitos del fumus boni iuris y del periculum in mora deben, necesariamente, satisfacerse de forma concurrente, siendo que la letra del COT prevé expresamente que pueden presentarse en forma alternativa.

A nuestro modo de ver, cuando la norma estableció que la suspensión de efectos podría ser acordada por el tribunal en caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al in-teresado o si la impugnación se fundamentare en la apariencia del buen derecho, era no solo evidente, sino también lógico y acorde con la propia letra de la norma, considerar que el cumplimiento de los mencionados extremos era alternativo y no concurrente, lo cual coincide con la metodología de interpretación de las normas jurídicas acogida por el ordenamiento jurí-dico venezolano, conforme a la cual “a la ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador”(41).

Por tal razón, coincidimos con el procesalista venezolano Dr. BLANCO-URIBE, cuando afir-ma que “no existe una tal interpretación correctiva a cargo de los jueces”, pues la SPA bajo una supuesta interpretación del derecho, lo que ha hecho es suplantarlo, excediéndose de los límites que corresponden a la actividad jurisdiccional y encaminándose por la senda de la acti-vidad legislativa, solapado bajo una “interpretación correctiva” que no supone la interpretación

(40) Ver sentencia N° 00607, de fecha 03/06/2000. Caso: Deportes El Márquez C.A. Disponible en: http://histori-co.tsj.gob.ve/decisiones/spa/junio/00607-030604-2003-0354.HTM

(41) Artículo 4 del Código Civil Venezolano.

Page 25: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

117

del verdadero sentido de la norma, sino la adecuación de la letra de aquélla a la preconcebida idea del derecho enclavada en la mente del “intérprete” juzgador(42).

Encontramos pues que esa “interpretación correctiva” de la norma, vigente hasta la presente fecha, colocó al contribuyente en una situación mucho más gravosa de la que ya representaba la eliminación de la suspensión “ope legis” de los efectos del acto con la mera interposición del recurso de impugnación.

Así las cosas, consideramos que un verdadero y exhaustivo análisis por parte de la SPA, pre-vio a la “interpretación correctiva” efectuada, debió haber partido de las siguientes premisas: (i) el MCT OEA/BID consagró en su texto la suspensión de los efectos del acto recurrido con la mera interposición del recurso impugnatorio, como claro reconocimiento de derechos funda-mentales del contribuyente, (ii) los grandes avances en la constitucionalización de derechos fundamentales como el de tutela judicial efectiva y el debido proceso, suponen la existencia de un aparataje legal que hiciese posible su efectiva materialización y, (iii) desde 1983, fecha de entrada en vigencia del primer COT, se evidenciaron grandes avances en el ordenamiento jurídico tributario venezolano, fundamentalmente en materia de acceso a la justicia tributaria y expreso reconocimiento de los derechos del contribuyente, reconociendo que Administración Tributaria y contribuyente se encontraban en un plano de igualdad.

Luego, si bien la eliminación de la suspensión de efectos “ope legis” no supuso técnica-mente la reedición del contra principio del “solve et repete”, lo cierto es que se colocó al contribuyente en una situación de desigualdad procesal frente a la Administración Tributaria, pues con la exigencia de la concurrencia de los extremos establecidos en la norma para otorgar la suspensión de efectos del acto recurrido, podría caer el contribuyente en el absurdo extremo de que, demostrando el grave perjuicio que la ejecución del acto podría causarle, la Administración Tributaria pretendiese ejecutar sus bienes por la debilidad patrimonial que ha sido demostrada por el contribuyente para asumir la obligación tributaria que está siendo debatida en juicio.

Es importante destacar que, en la mayor parte de los casos, las solicitudes de suspensión de efectos presentadas por los contribuyentes, son declaradas improcedentes, por lo que, bien puede la Administración Tributaria intentar el cobro ejecutivo o adoptar una medida caute-lar para asegurarse la percepción del supuesto crédito tributario. Cualquiera de esas opciones coloca al contribuyente en una situación de clara desigualdad pues la Administración Tributaria no sólo tiene un amplio margen de acción para obtener la ejecución de un acto administrativo cuya validez y/o legalidad está siendo discutida en juicio, sino que, en tales casos, ella funge como juez y parte que decide sobre tales procedimientos, como se explicará más adelante.

Esta situación resulta más grave aún, en aquellos actos de mero contenido sancionatorio, pues en ese caso, una eventual ejecución del acto impugnado supondría no solo una violación a la igualdad procesal, sino una grave vulneración al derecho a la presunción de inocencia,

(42) BLANCO-URIBE, Alberto. “No Existe una tal “Interpretación Correctiva” a cargo de los Jueces. Artículo 263 del COT” en: Revista de Derecho Tributario N° 137. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas-Venezuela. 2013. Pág. 104.

Page 26: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

118

prevaleciendo la presunción de legalidad del acto recurrido sobre el derecho constitucional a un debido proceso y dentro de éste, el derecho a la presunción de inocencia.

Por último, no podemos dejar de mencionar que, antes de la vigente regulación en mate-ria de medidas cautelares dispuestas a favor de la Administración Tributaria, observábamos igualmente un trato discriminatorio implementando esta vez por la vía jurisprudencial y es que, mientras al contribuyente se le exigía la satisfacción concurrente de los extremos del periculum in mora y el funus boni iuris en aplicación del criterio jurisprudencial establecido por la Sala Político Administrativa, esa misma Sala consideró que, para el caso en que la Ad-ministración Tributaria solicitase una medida cautelar no se requería la comprobación conjunta de ambos requisitos, sino que el otorgamiento de la medida proceda con la constatación en autos de cualquiera de ellos(43).

Las consideraciones que anteceden, evidencian una verdadera discriminación que vulnera el derecho fundamental de igualdad ante la Ley, en franca contradicción con el artículo 21 Constitucional que proscribe discriminaciones que puedan vulnerar el ejercicio de derechos en condiciones de igualdad, así como el artículo 15 del CPC, que establece el principio de igualdad procesal para las partes. Por tanto, establecer la posibilidad de que la Administración Tributaria pudiese solicitar cualquier medida previa constatación del cumplimiento de uno de los extremos necesarios para acordarla, mientras que al contribuyente se le exigía acreditar el cumplimiento de ambos, constituía una verdadera extralimitación por parte del poder judicial y el establecimiento de un privilegio a todas luces discriminatorio. Esta indeseable situación, fue superada, sin dudas, por la regulación actual que supone una más acabada violación a los derechos procesales fundamentales del contribuyente, como presentaremos más adelante.

Corolario de lo expuesto es que, observamos que la tendencia ha sido la de desmejorar la posición del contribuyente, tanto desde el punto de vista legislativo, como jurisprudencial, favoreciendo una eventual ejecución del acto y sacrificando la tutela cautelar, menoscabando de ese modo, el principio de progresividad de los derechos humanos, el principio de igualdad ante la ley, el ejercicio pleno del derecho a la defensa y el derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente, entre otros.

VII. Medidas cautelares dispuestas a favor de la Administración Tributaria

El ordenamiento jurídico tributario venezolano previó tradicionalmente a las medidas caute-lares como mecanismo dispuesto para que la Administración Tributaria solicitase al tribunal competente el decreto de medidas suficientes para garantizar el eventual cumplimiento de una obligación tributaria determinada o en proceso de determinación, cuando existiese riesgo de no percepción del crédito tributario. Tal riesgo debía ser fundamentado y justificado por parte de la Administración Tributaria.

En líneas generales la regulación vigente hasta el COT de 2001, acogía la propuesta con-tenida en el MCT OEA-BID, pues se reconocía la necesidad de prever estas medidas a fin de

(43) Ver sentencia N° 01027, de fecha 27/07/2011. Caso: SUCESIÓN RINGUETTE GILLES. Disponible en: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/julio/01027-27711-2011-2011-0024.HTML

Page 27: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

119

evitar perjudicar al fisco ante posibles maniobras por parte del deudor para hacer desaparecer sus bienes, sin embargo, para la tramitación, decreto y adopción de estas medidas se requería de la intervención de la autoridad jurisdiccional, excluyendo, de plano, la posibilidad de su implementación por parte de la autoridad administrativa.

De manera que, hasta el COT de 2001 se mantuvo una regulación coincidente -en esencia- a la propuesta en el MCT OEA-BID, no obstante, con la entrada en vigencia del COT de 2014 se incorporaron una serie modificaciones que evidencian la prevalencia otorgada a la eficacia y eficiencia en la recaudación en detrimento de las garantías individuales consagradas a favor del ciudadano en su rol de contribuyente en el Texto Fundamental venezolano.

En efecto, conforme a la regulación vigente la Administración Tributaria puede dictar medi-das cautelares(44) sin la intervención de un Tribunal, vulnerándose el derecho a la tutela judicial efectiva y al debido proceso del contribuyente, al ser el sujeto activo de la relación jurídica tributaria juez y parte de su propia causa

Así, observamos como principales características de este procedimiento de medidas cau-telares, las siguientes: La Administración Tributaria adopta y ejecuta de manera directa las medidas cautelares

que estime conveniente, sin fundamentar ni justificar el riesgo que conduce a la adop-ción de la medida.

Se estableció como una medida cautelar lo que parece más bien una sanción para el contribuyente, esto es, 1) la suspensión de las devoluciones tributarias o de pagos de otra naturaleza que deban realizar organismos públicos a favor de los obligados tributarios, y 2) la suspensión del disfrute de incentivos fiscales otorgados,

Las medidas podrán ser sustituidas a solicitud del interesado, por garantías que a juicio de la Administración Tributaria (ya no del juez) sean suficientes, y

La eventual oposición a la ejecución de la medida será sustanciada y decidida por la propia Administración Tributaria y, aunque contra esa decisión puede interponerse Recurso Contencioso Tributario, aquél no suspende la ejecución de la medida.

La Administración Tributaria no requiere prestar caución para acordar la medida.En nuestra opinión el mencionado procedimiento es evidentemente inconstitucional por las

razones expuestas en los puntos IV.1) y IV.2) esto es, por: i) vulnerar el derecho a la defensa, al debido proceso y a la tutela judicial efectiva del contribuyente, y ii) vulnerar la garantía constitucional del juez natural, evidenciándose una invasión de competencias atribuidas de manera exclusiva y excluyente al poder judicial, y que actualmente están siendo asumidas por la Administración Tributaria a través de este inconstitucional procedimiento.

En otras palabras, la Administración Tributaria se subroga en las funciones del juez con-tencioso tributario y asume el poder cautelar que la Constitución Nacional ha reservado de

(44) Conforme a lo establecido en el artículo 303 del COT, las medidas cautelares pueden consistir, entre otras en: embargo preventivo de bienes muebles y derechos; retención de bienes muebles; prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles; suspensión de las devoluciones tributarias o de pagos de otra naturaleza que deban realizar entes públicos a favor de los administrados; suspensión del disfrute de incentivos fiscales otorgados.

Page 28: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

120

manera exclusiva al poder judicial, y en ejercicio de tales funciones la autoridad administrativa puede determinar de forma completamente subjetiva cuando existe un riesgo en la percepción de un crédito tributario, limitando por esta vía, el ejercicio del derecho constitucional a la pro-piedad privada, sin la intervención del poder judicial.

Es igualmente alarmante el que, ante una eventual oposición a la ejecución de la medida, sea la propia Administración quien decida y resuelva esa incidencia y es que, si bien esa de-cisión puede ser objeto del Recurso Contencioso Tributario, la ejecución de la medida no se suspende por tal impugnación, por lo que, una eventual decisión favorable al contribuyente no repararía ni reestablecería la situación jurídica infringida por la ejecución de la medida.

Por tal razón, consideramos que una norma de rango legal no puede limitar o alterar el ejercicio de la función jurisdiccional y es que, se debe insistir, en que la tutela cautelar ha sido reservada constitucionalmente de manera exclusiva y excluyente al poder judicial, siendo cuestionable la atribución de tan exorbitantes poderes a favor de la Administración Tributaria por, entre otras cosas, quebrantar el necesario equilibrio que debe existir entre las partes de la relación jurídico tributaria y vulnerar flagrantemente garantías constitucionales del contribuyente.

VIII. Conclusiones

1. En un Estado social y democrático de derecho y de justicia que, como el venezolano, propugna cono valores fundamentales la justicia, la igualdad, la democracia, la respon-sabilidad social y la preeminencia de los derechos humanos, no se justifica un trato dis-criminatorio para el contribuyente que concurre a juicio con la Administración Tributaria, y es que, el establecimiento, legal o jurisprudencial, de procedimientos, mecanismos e interpretaciones que conducen a un tratamiento especial para el sujeto activo de la relación jurídico tributaria, constituyen verdaderos obstáculos para la efectiva materiali-zación de las mínimas garantías procesales recogidas en nuestro Texto Constitucional.

2. No obstante la consagración formal en el ordenamiento jurídico constitucional vene-zolano de los derechos fundamentales del ciudadano en su rol de contribuyente, evi-denciamos un progresivo establecimiento de distintos mecanismos, sea a través de la implementación de procedimientos legales o de diversos criterios jurisprudenciales que nos conducen a cuestionar el respeto de los derechos fundamentales de igualdad y tutela judicial efectiva que deben garantizarse a todo ciudadano.

3. El procedimiento de cobro ejecutivo, tal como fue regulado por nuestro ordenamiento in-terno, supone una grave disminución de la tutela judicial efectiva al eliminar un escenario defensivo judicial con el que contaba el contribuyente, vulnerando flagrantemente postu-lados fundamentales sobre los cuales se han erigido buena parte de los ordenamientos jurídicos tributarios latinoamericanos actuales.

4. Si bien el régimen actual de la solicitud de tutela cautelar por parte del afectado, no condiciona el ejercicio del derecho de acción al previo pago de la obligación tributa-ria, ni consagra de forma expresa el contra principio del “solve et repete”, ni tampoco

Page 29: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

121

supone que el pago constituye un requisito previo para ejercer la acción, si conduce a que, desde el punto de vista práctico -y en el contexto venezolano- el contribuyente se vea constreñido a efectuar el pago de la cantidad debatida durante la sustanciación del proceso o bien de afianzarla, so pena de ser objeto del cobro ejecutivo.

5. En Venezuela la tendencia ha sido la de desmejorar la posición del contribuyente, tan-to desde el punto de vista legislativo, como jurisprudencial, favoreciendo una eventual ejecución del acto y sacrificando la tutela cautelar, menoscabando de ese modo, el principio de progresividad de los derechos humanos, el principio de igualdad ante la ley, el ejercicio pleno del derecho a la defensa y el derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente, entre otros.

6. En lo que respecta a las medidas cautelares como procedimiento iniciado y ejecutado por la Administración Tributaria, consideramos que una norma de rango legal no puede limitar o alterar el ejercicio de la función jurisdiccional, puesto que la tutela cautelar ha sido reservada constitucionalmente de manera exclusiva y excluyente al poder judicial.

IX. Bibliografía

ABACHE CARVAJAL, Serviliano. “¿Hacia el reinado de la autotutela administrativa? Análisis crítico del “cobro ejecutivo” del Código Orgánico Tributario de 2014” en: Libro Home-naje a la Academia de Ciencias Políticas y Sociales en el centenario de su fundación, 1915-2015. Tomo III. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Colección Centenario. Caracas-Venezuela, 2015.

ABACHE CARVAJAL, Serviliano. “Tras la Justicia Fiscal. Análisis Jurisprudencial del Derecho a la Defensa en el Procedimiento Tributario Venezolano” en: Justicia Tributaria. Colección Estado de Derecho. Sección Primera Tomo VI. Fundación de Estudios de Derecho Admi-nistrativo (FUNEDA). Caracas-Venezuela, 2012.

BELISARIO RINCÓN, José R. “El Procedimiento de Cobro Ejecutivo previsto en el Código Or-gánico Tributario” en: La Reforma del Código Orgánico Tributario de 2014. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas-Venezuela, 2005.

BELLO TABARES, Humberto y JIMÉNEZ RAMOS, Dorgi. Tutela Judicial Efectiva y Otras Garan-tías Constitucionales Procesales. Ediciones Paredes. Caracas-Venezuela, 2009.

BLANCO-URIBE, Alberto. “Juicio Ejecutivo o Enrevesamiento Jurídico. Violación Sistemático de Derechos Humanos” en: 30 Años de la Codificación del Derecho Tributario en Vene-zuela. Memorias de las XI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Tomo II. Derecho Procesal Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas-Vene-zuela, 2012.

BLANCO-URIBE, Alberto. “No Existe una tal “Interpretación Correctiva” a cargo de los Jueces. Artículo 263 del COT” en: Revista de Derecho Tributario N° 137. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas-Venezuela. 2013.

Page 30: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

122

BLANCO-URIBE, Alberto. “Privilegios y Prerrogativas Procesales del Estado en la Justicia Con-tencioso Tributaria” en: Justicia Tributaria. Colección Estado de Derecho. Sección Primera Tomo VI. Fundación de Estudios de Derecho Administrativo (FUNEDA). Caracas-Venezue-la, 2012.

BREWER-CARÍAS, Allan R. La Constitución de 1999. Editorial Arte. Caracas-Venezuela, 2000.

CALAMANDREI, Piero. Instituciones de Derecho Procesal Civil, t. 2, Editorial Librería El Foro, Buenos Aires, 1996.

CHIOVENDA, Giuseppe. “Instituciones de Derecho Procesal Civil”. V. I, 2ª ed., Editorial Revista de Derecho Privado. Madrid, 1948.

CUNTO ANDRÉ, Oscar. “La consulta obligatoria de las sentencias emanadas de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario a la luz del artículo 72 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República” en: 30 Años de la Codificación del Derecho Tributa-rio en Venezuela. Memorias de las XI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Tomo II. Derecho Procesal Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Ca-racas-Venezuela, 2012.

D´VIVO YUSTI, Karla. “Alcance y Justificación de las prerrogativas procesales de la República y su extensión a otros entes de Derecho Público” en: 30 Años de la Codificación del Derecho Tributario en Venezuela. Memorias de las XI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Tomo II. Derecho Procesal Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tribu-tario (AVDT). Caracas-Venezuela, 2012.

DUPOUY MENDOZA, Elvira y TOBÍAS DÍAZ, Rafael. “Derechos de los Sujetos Pasivos en el Proceso Contencioso Tributario frente a los Privilegios del Estado” en: El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI. (En homenaje al L Aniversario del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario). Tomo II. Marcial Pons. Argentina, 2008.

FERRERO LAPATZA, José J. “Relatoría General XX Jornadas ILADT (Bahía). Diciembre 2000.” Publicado como Anexo en Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. Asocia-ción Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas-Venezuela, 2002.

MOLINA GALICIA, RENÉ. Reflexiones sobre una visión constitucional del proceso y su tenden-cia jurisprudencial ¿Hacia un gobierno judicial? Ediciones Paredes. Caracas-Venezuela, 2002.

ORTÍZ-ORTÍZ, Rafael. El Poder Cautelar General y las Medidas Innominadas. Ediciones Pare-des. Caracas-Venezuela, 1997.

PETIT GUERRA, Luis A. Estudios sobre el Debido Proceso. Ediciones Paredes. Caracas-Ve-nezuela, 2011.

PICÓ I JUNOY, Joan. Las garantías constitucionales del proceso. J.M. Bosch Editor. Barcelo-na-España, 1997.

Page 31: PROCESO TRIBUTARIO Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EN ...

123

PODETTO, J. Ramiro. Derecho Procesal, Civil, Comercial y Laboral, Tratado de las medidas cautelares, Ediar, Buenos Aires, 1949.

RIBA TREPAT, Cristina. La eficacia temporal del proceso. El juicio sin dilaciones indebidas. J.M. Bosch Editor. Barcelona-España, 1997.

RIVERA M., Rodrigo. “Aspectos Constitucionales del Proceso” en: Nuevos Estudios de Dere-cho Procesal. Libro Homenaje a José Andrés Fuenmayor. Tribunal Supremo de Justicia. Tomo II. Caracas-Venezuela, 2000.

VALDÉS COSTA, Ramón. “El Principio de Igualdad de las partes de la relación jurídica tributa-ria” en: Revista de Derecho Tributario N° 55. Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas-Venezuela. 1992.

VALDÉS COSTA, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Depalma. Segunda Edición. Buenos Aires, 2004.