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normas internacionales de contabilidad

Provisiones asociadasa la baja del

inmovilizado materialo a la actividad a la que se destina

A través de ejemplos planteados en la IFRIC 1, e introduciendo nuevossupuestos para completar el rango de situaciones posibles, se analiza el

tratamiento contable adoptado por las normas internacionales y el nuevoPlan General de Contabilidad para las obligaciones asociadas a la baja del

inmovilizado o a la actividad a la que se destina

1. INTRODUCCIÓN

Algunos elementos de inmovilizado material llevanaparejadas obligaciones vinculadas con su baja delbalance, o bien asociadas al tipo de actividad desa-rrollada(2). La asunción de dichas obligaciones pue-de constituir una condición necesaria para adquirir

el control del elemento, o surgir como consecuencia de su uti-lización durante un periodo. Ejemplos de las mismas serían laresponsabilidad medioambiental asumida por algunas empre-sas en virtud de la naturaleza de su actividad, o el caso de lasempresas concesionarias, que asumen determinadas obliga-ciones relacionadas con la reversión del elemento al titularoriginal.

La naturaleza patrimonial de las mencionadas obligacio-nes no parece discutible, ya que se enmarcan claramente enel ámbito de la definición de provisión, es decir, “pasivos queresulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha enque se cancelarán”. Tal es la postura adoptada tanto por lasIFRS como por el Plan General de Contabilidad (en adelante,PGC), y también la que recogían las normas contables vigen-tes en España hasta el 31 de diciembre de 2007 (en adelan-te, PGC 1990), que encuadraban dichas obligaciones entrelas provisiones para riesgos y gastos, es decir fondos dota-dos para la cobertura de gastos, pérdidas o deudas de natu-raleza especificada, pero de importe o fecha de vencimientoinciertos. En el caso concreto de los activos controlados me-diante concesión, dichas provisiones adoptaban la figura deldenominado fondo de reversión.

Las mencionadas provisiones se dotaban periódicamentecon cargo a resultados en función de la estimación de loscostes a satisfacer por las obligaciones asumidas. Además,para la constitución del fondo de reversión se tenía en cuenta

la corriente de ingresos generados por el activo, de tal formaque las dotaciones permitiesen reconstituir su valor neto con-table estimado para el momento de la reversión, además delos costes asociados a la misma. En cualquier caso, el trata-miento dispuesto por el PGC 1990 permitía reflejar de formaperiódica el impacto patrimonial de las obligaciones a satisfa-cer.

Las IFRS y el actual PGC plantean un tratamiento distinto,optando por el registro inicial, como parte del valor del inmovi-lizado, de los costes estimados asociados a dichas obligacio-nes, actualizados a un tipo de descuento adecuado a su natu-raleza y riesgos. Con ello, las obligaciones se periodifican di-rectamente a través de la amortización del elemento. Encuanto a la contrapartida de los costes activados, se reflejaen el pasivo una provisión por el mismo importe.

Pablo Pérez Rodríguez(1)

Banco de EspañaDivisión de Contabilidad y Estados Financieros

FICHA RESUMEN

Autor: Pablo Pérez RodríguezTítulo: Provisiones asociadas a la baja del inmovilizado material o a la actividad a laque se destinaFuente: Partida Doble, núm. 197, páginas 44 a 57, marzo 2008Localización: PD 08.03.03Resumen: Este artículo desarrolla el tratamiento contable de los casos en que existenobligaciones asociadas a la baja del inmovilizado o a la actividad a la que sedestina. Estas obligaciones pueden surgir como consecuencia de la utilización delactivo durante un determinado periodo, o bien establecerse como condiciónnecesaria para adquirir su control, y están relacionadas, por ejemplo, con lareversión de activos controlados mediante concesión, o con la necesidad dereparar daños medioambientales asociados a la explotación del elemento.Tradicionalmente, su impacto patrimonial se venía registrando a través de ladotación de provisiones para riesgos y gastos.Las IFRS y el Plan General de Contabilidad plantean un tratamiento distinto, porel que se registra inicialmente la provisión contra un mayor valor delinmovilizado, ajustándose posteriormente su importe en función de lasvariaciones experimentadas en el valor de las obligaciones asumidas. Se analizaráaquí el fundamento conceptual en que se basa este último enfoque,desarrollando detalladamente los ejemplos planteados en la IFRIC 1, eintroduciendo nuevos supuestos para completar el rango de situaciones posibles.Descriptores ICALI: Inmovilizado material. Provisiones para riesgos y gastos. Normasinternacionales de contabilidad. Reforma contable. Plan generalcontable.

(1) Este documento refleja el punto de vista de su autor y no puede conside-rarse como la posición oficial del Banco de España.

(2) Es lo que las IFRS, así como el Plan General de Contabilidad aprobado porRD 1514/2007, denominan “obligaciones derivadas del desmantelamiento o re-tiro y otras tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que seasienta”.

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En el siguiente apartado del artículo se presenta una bre-ve descripción del contexto teórico en el que se enmarca lacuestión, analizando los fundamentos conceptuales que justi-fican el enfoque adoptado por las IFRS e incorporado al dere-cho contable español.

Una vez activado el valor actual de las obligaciones asu-midas, el registro del inmovilizado presenta ciertas peculiari-dades, puesto que, como “la provisión debe registrarse por lamejor estimación de los costes necesarios para liquidar laobligación a la fecha del balance”(3), es necesario registrar to-das las modificaciones en su valor. Por ello, tras resumir en eltercer apartado el tratamiento contable genérico del inmovili-zado material, en el siguiente se analiza detalladamente elcontenido de la interpretación número 1 del IFRIC(4) (en ade-lante, IFRIC 1), que aborda el registro y valoración de las pro-visiones por obligaciones asociadas a la baja del inmovilizadomaterial(5).

A efectos ilustrativos, se desarrollan de forma extensa losejemplos propuestos en la propia IFRIC 1 Changes in Exis-ting Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities,completándolos con otros casos propios para cubrir todo elrango de posibles variaciones en el valor de la provisión. Porúltimo, se presentan las principales conclusiones del artículo.

2. CONTEXTO TEÓRICO

Antes de analizar el tratamiento específico que las IFRSotorgan a las obligaciones asociadas a la retirada de elemen-tos del inmovilizado material o a la naturaleza de la actividada la que se destinan, es necesario describir el contexto en elque se enmarca la cuestión. Para ello, siguiendo la secuencialógico-deductiva adoptada por el propio IASB en su MarcoConceptual(6), debe partirse de la definición de activo y pasivopara plantearse las razones por las que resulta aconsejableactivar los costes estimados de dichas obligaciones comoparte del valor del inmovilizado.

2.1. Activos, pasivos e inmovilizado material

Según el mencionado Marco Conceptual del IASB, un ac-tivo es “todo recurso controlado por la empresa como resulta-do de sucesos pasados y del que se espera recibir beneficioseconómicos en el futuro”. Los activos se reconocerán comotales, mediante su incorporación al balance de la empresa,cuando además de cumplir con la definición expuesta, “seaprobable obtener del elemento beneficios económicos en elfuturo”, y además “su coste o su valor pueda ser determinadocon fiabilidad”.

En cuanto al pasivo, se define como “toda obligación pre-sente de la empresa que surja como consecuencia de suce-sos pasados, para cuya cancelación se espera que sea nece-saria la salida de recursos que incorporan beneficios econó-micos”. Al igual que en el caso del activo, la incorporación deun elemento al pasivo del balance requiere, además del cum-plimiento de la definición, que “sea probable la salida de re-cursos”, y que “el coste o valor del pasivo pueda ser determi-nado con fiabilidad”.

En sus párrafos 57-59, la IAS 1 Presentation of FinancialStatements clasifica los activos en función de su contribuciónal ciclo de actividad de la empresa, distinguiendo entre co-rrientes(7) y no corrientes. Entre los activos no corrientes, quese definen por exclusión, cabe incluir el inmovilizado material,los intangibles (incluido el fondo de comercio que aflora encombinaciones de negocios), las inversiones inmobiliarias, lasparticipaciones permanentes o de control, y las inversionesdisponibles para la venta(8).

normas internacionales de contabilidad nº 197 marzo 2008

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(6) Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,aprobado por el Consejo del IASC en abril de 1989, y adoptado por el IASB enabril de 2001.

(7) Los activos corrientes son todos aquellos que cumplan alguna de las si-guientes condiciones: a) se espera liquidarlos, venderlos o consumirlos en elcurso del ciclo normal de explotación; b) se espera liquidarlos dentro de los 12meses posteriores a la fecha de balance; c) se mantienen con el propósito fun-damental de obtener plusvalías en el corto plazo por fluctuaciones en su preciode mercado; ó d) son efectivo o equivalentes de efectivo cuya utilización no es-tá restringida durante los 12 meses posteriores a la fecha del balance.

(8) El IASB trata los activos no corrientes en venta en la IFRS 5 Non-currentAssets Held for Sale and Discontinued Operations.

(3) Párrafo 36 de la IAS 37.

(4) El IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee), pro-mueve una aplicación rigurosa y uniforme de las IFRS, y para ello emite inter-pretaciones sobre cuestiones referentes a la información financiera que resul-ten novedosas o que no estén tratadas específicamente en las IFRS, o bienacerca de problemas sobre los que existan o puedan existir interpretaciones in-satisfactorias o contradictorias.

(5) En su apartado de Antecedentes, la IFRIC 1 sólo hace mención a la valora-ción de la provisión que surge como contrapartida de los costes asociados a labaja del inmovilizado. Ello responde al tratamiento previsto por la IAS 16, que ala hora de activar dichos costes, habla de incluir “la estimación inicial de loscostes de desmantelamiento y retirada del elemento, así como los relacionadoscon la restauración de su emplazamiento”. Sin embargo, el tratamiento dis-puesto en la IFRIC 1 debe entenderse igualmente aplicable a las obligacionesrelacionadas con el objeto al que se destina el activo. Es por ejemplo el casode algunas empresas concesionarias, para las que la reversión del elementoobjeto de la concesión se traduce en obligaciones de realizar trabajos de man-tenimiento del mismo durante el periodo concesional.

Inicialmente se registrará

la provisión por el valor

actual de los costes que se

estime vayan a ser necesarios

para su cancelación

«

«

El inmovilizado material es un “activo tangible que laempresa espera utilizar durante más de un ejercicio en la pro-ducción o suministro de bienes y servicios, o bien para arren-damiento a terceros o para fines administrativos”. La normabásica que en la actualidad cubre su tratamiento contable esla IAS 16 Property, Plant and Equipment, que también se apli-ca a los inmuebles en construcción que vayan a ser explota-dos como inversión inmobiliaria pero aún no cumplan con ladefinición establecida por la IAS 40 Investment Property.

2.2. Valoración inicial del inmovilizado material

Inicialmente, los activos que cumplan los criterios para sureconocimiento como inmovilizado material se registrarán alcoste(9). La IAS 16 define coste como la suma, en el momentode la adquisición del activo o de su puesta en funcionamientosi es construido por la propia empresa, “del efectivosatisfecho y el valor razonable de cualquier otracontraprestación entregada”. En esa defini-ción de coste caben las siguientes catego-rías genéricas de elementos:

1. Precio de adquisición, que incluyearanceles e impuestos indirectos norecuperables, y del que se debe de-ducir cualquier descuento comercial.

2. Costes directos relacionados conla adquisición, tales como los deriva-dos de la ubicación del activo en el lugardestinado a su uso y la adecuación a lascondiciones necesarias para operar en la formaprevista.

3. Estimación inicial, valorada de acuerdo con la IAS 37,del coste de las obligaciones asociadas a la baja delelemento en que incurra la empresa, bien en el momen-to de su adquisición o como consecuencia de haber hechouso del mismo durante un determinado periodo.

2.3. Obligaciones asociadas a la baja o aldestino del inmovilizado

Como ya se ha mencionado, la provisión que se registracomo contrapartida de los costes activados en virtud de la ter-cera categoría enunciada en el anterior apartado puede estar

relacionada con la baja del inmovilizado o con la actividad ala que se destina el mismo. La naturaleza de la obligación essimilar en ambos casos, y por lo tanto también lo es el trata-miento aplicable.

Un ejemplo de obligación asociada a la baja del inmovili-zado es la reparación de los daños ocasionados en el entornopor el desmantelamiento de una fábrica, mientras que supon-drían obligaciones vinculadas al destino del activo los costesnecesarios para reconstruir la zona afectada por una activi-dad dañina, o simplemente para hacer frente a compensacio-nes en contraprestación por actividades contaminantes(10). Lasempresas que operan plantas de energía nuclear, centralestérmicas, u otro tipo de activos susceptibles de dañar el entor-no en el que se ubican, constituyen un claro ejemplo de agen-tes económicos afectados por este tipo de obligaciones, que

tradicionalmente (en España, hasta 31 de diciembre de2007) se venían registrando a través de la dota-

ción de provisiones para riesgos y gastos.

Los activos concesionales son otro ejem-plo de este tipo de obligaciones. Comocontraprestación por la obtención de laconcesión, la empresa concesionariapuede verse obligada a asumir la reali-zación de trabajos de mantenimiento pe-riódicos, con independencia de las repa-

raciones y adaptaciones necesarias en elmomento de la baja del elemento para de-

volverlo a su titular original en las condicio-nes pactadas. En ambos casos, las responsa-

bilidades adquiridas son consecuencia de la natu-raleza de la actividad, y están vinculadas con el estado

del activo en el momento de su reversión. Por ello, la provisiónpara riesgos y gastos adoptaba en estos casos la forma de fon-do de reversión, mediante el cual se pretendía reconstituir elvalor neto contable estimado del elemento en el momento de lareversión, además de los costes asociados a la misma(11).

En cualquier caso, la dotación de estas provisiones parariesgos y gastos permitía reflejar de forma periódica el impac-to patrimonial de las obligaciones a satisfacer(12). En el

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Provisiones asociadas a la bajadel inmovilizado material o a la actividad a la que se destina

(9) Debe recalcarse que la evaluación de dichos criterios se adaptará a las cir-cunstancias específicas de la empresa en función del juicio de sus gestores.Por lo tanto, existen elementos que en un determinado sector serán suscepti-bles de reconocimiento mientras que en otro será más adecuado llevarlos a re-sultados. Por otra parte, el tratamiento de los elementos en una misma empre-sa puede variar dependiendo del equipo gestor. Esto se aprecia claramente enmuchas combinaciones de negocios en las que la empresa compradora afloraactivos (fundamentalmente intangibles) que no estaban recogidos en el balancede la adquirida, o por el contrario considera incluidos dentro del fondo de co-mercio algunos elementos que la adquirida registraba como activos.

(10) Ambas cuestiones son abordadas en la Resolución del ICAC de25/03/2002, por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoracióne información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales.

(11) El fondo de reversión suponía una detracción de recursos adicional a lapropia amortización, por lo que, en el caso de activos amortizables cuya vidaútil coincidía con el plazo de la concesión, dicho fondo sólo debía dotarse por elimporte de los costes estimados de reversión, dado que el valor neto contabledel activo afecto a la concesión resultaba nulo. Sin embargo, cuando la vida útildel activo excedía el plazo concesional, el valor neto contable del elemento erapositivo y el fondo de reversión permitía cubrir su importe estimado en el mo-mento de la reversión. Lo mismo ocurría en el caso de activos no amortizables.Para un desarrollo práctico de cada uno de estos supuestos, puede consultarseOmeñaca, J., Las resoluciones del ICAC sobre Contabilidad, Ediciones Deusto,1999.

(12) Mir, C., Registro contable del inmovilizado material, Técnica Contable nº677, julio-agosto 2005.

supuesto concreto del fondo de reversión, la dotación de ca-da ejercicio se realizaba en función de la corriente de ingre-sos del activo revertible, garantizando una mejor adecuaciónde dicha corriente a los costes necesarios para generarla.

Frente a este tratamiento de las obligaciones asociadas ala baja o al destino de los elementos del inmovilizado mate-rial, la IAS 16 y el PGC abogan por la estimación de los cos-

tes relacionados con las mismas en el momento del reco-nocimiento inicial del elemento, activándolos con abo-no a una provisión.

Desde un punto de vista práctico,no existe diferencia sustancialentre el tratamiento actual y el

que venía aplicándose, dado que si-gue siendo necesaria una estimación

de los costes a satisfacer en vir-tud de las obligaciones

asumidas. En el casode los activos conce-

sionales, tampocose ve alteradasignificativamen-te la correlaciónde los ingresos y

gastos relaciona-dos con el elemento,puesto que la dota-ción del fondo de re-

versión se realizaba,como ya se ha mencio-

nado, en función de la co-rriente de ingresos del activo,

criterio que también debe guiar la amortización periódica dedicho elemento. Sin embargo, existe una clara divergenciaconceptual derivada de la aplicación de las definiciones deactivo y provisión.

En efecto, las obligaciones asociadas a la baja o al desti-no del inmovilizado cumplen con la definición de provisiónplanteada por la IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities andContingent Assets, que habla de “pasivos de vencimiento ocuantía inciertos”. En este caso, aunque la fecha de baja delelemento fuese conocida o el momento de realización de lostrabajos de mantenimiento estuviese estipulado, el valor finalde los costes asociados a las obligaciones asumidas siem-pre resultaría incierto, al depender tanto de las circunstan-cias que rodean al activo y al sector de actividad, como delas condiciones generales existentes en los mercados finan-cieros.

Por otra parte, dichas obligaciones pueden constituir unacondición irrenunciable aparejada al control del elemento, obien surgir como consecuencia de su utilización durante undeterminado periodo. En cualquiera de los dos casos, repre-

sentan un sacrificio esperado de recursos necesario para ad-quirir o mantener el control sobre la corriente de riesgos y be-neficios asociada al activo, y por lo tanto si el coste del mismoestá integrado por el efectivo satisfecho y el valor razonablede cualquier otra contraprestación entregada, el valor razona-ble de las obligaciones asumidas para adquirir o mantener sucontrol debe integrarse como parte de su coste.

La utilización del valor razonable como criterio para el re-gistro inicial de la provisión es consistente con lo dispuestopor la IAS 37 para el caso en que las obligaciones se liquidanen momentos alejados de la fecha de registro. Así, en los pá-rrafos 45-47 de dicha norma se fija como importe de la provi-sión el valor de los costes que se espera vayan a ser necesa-rios para liquidar la obligación, actualizados a un tipo que re-fleje el efecto del valor temporal del dinero cuando resulte sig-nificativo(13).

Así pues, la siguiente secuencia conceptual justifica el tra-tamiento otorgado por las IFRS y por el PGC a los casos enque existan obligaciones asociadas a la baja o al destino atri-buido al activo:

1. Asumir las obligaciones asociadas a la retirada del ele-mento o a la actividad a la que el mismo se destina es unacondición irrenunciable para adquirir o mantener su con-trol.

2. Como consecuencia de ello, no podrá reconocerse el acti-vo si no se reconoce al mismo tiempo la obligación asumi-da.

3. Dicha obligación forma parte de los recursos a los que eladquirente renuncia a cambio de la esperanza de benefi-cios futuros, y por lo tanto debe formar parte del coste delinmovilizado.

4. Dado el considerable periodo que transcurre entre el regis-tro inicial del inmovilizado y la liquidación de las menciona-das obligaciones, resulta necesario reflejar patrimonial-mente el efecto del paso del tiempo en el valor de la provi-sión. Por ello, inicialmente se registrará dicha provisión porel valor actual de los costes que se estime vayan a ser ne-cesarios para su cancelación.

5. Una vez activado el valor actualizado de dichos costes,pasará a formar parte de la base amortizable del elemen-to, y por lo tanto su consumo se irá reflejando en funcióndel patrón de generación de ingresos del activo.

6. Por su parte, la modificación en el valor de la provisión deri-vada del paso del tiempo se periodificará en función de un


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(13) Además, dicho tipo de descuento tendrá en cuenta los riesgos atribuiblesal pasivo siempre que no se hayan incorporado previamente a los flujos deefectivo esperados.

criterio financiero, que tendrá en cuenta las condiciones ge-nerales existentes en el mercado, reflejadas en el nivel delos tipos de interés. De esa forma, se traduce contablemen-te la naturaleza de la operación, que en términos financie-ros es asimilable a una compraventa con pago aplazado.

7. La modificación en el valor de la provisión asociada a sucarácter financiero es independiente de las variaciones re-sultantes de las circunstancias que rodean al activo y alsector de actividad. Este segundo grupo de variaciones setraduce en alteraciones del importe o calendario de los flu-jos que se espera sean necesarios para la liquidación delas obligaciones.

8. Cualquiera de las dos modalidades de alteración en el va-lor de la provisión afecta al registro contable del inmovili-zado.

3. VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL

Como se deduce de lo expuesto en el anterior apartado,la valoración del inmovilizado material dependerá de los com-ponentes que el coste del elemento incorpore en el momentode su registro inicial. Así, cuando se incorporen costes aso-ciados a la retirada del elemento o a la actividad a la que seadestinado, será preciso tener en cuenta ciertas peculiaridadesrelacionadas con las alteraciones de valor de la provisión querefleja la obligación de satisfacer dichos costes.

Sin embargo, con independencia de dichas peculiaridades,tras el registro inicial existen dos opciones (modelo de coste omodelo de revalorización) para la valoración de los elementosdel inmovilizado material. La IAS 16 admite ambas posibilida-des, dejando al arbitrio de los gestores la decisión sobre la po-lítica contable específica a adoptar, mientras que el PGC obli-ga a registrar el inmovilizado según el modelo de coste(14).

a) Modelo del coste

Según el modelo del coste, el elemento se valora por el im-porte inicialmente reconocido, reflejando las pérdidas sistemá-ticas de valor (amortizaciones) y las derivadas del deterioro.

b) Modelo de revalorización

Por su parte, el modelo de revalorización permite valorarel inmovilizado a su valor revalorizado, que es el valor especí-

fico del elemento para la empresa determinado por su valorrazonable en el momento de la revalorización, neto de cual-quier pérdida sistemática y por deterioro que se evidenciendesde ese momento (la norma habla de amortización y dete-rioro subsiguientes)(15).

Si se utiliza el modelo de revalorización, existen dos posibili-dades para el registro de las variaciones de valor del elemento:

• Si el valor revalorizado excede el valor en libros previo a larevalorización, la diferencia se llevará al patrimonio neto através de una reserva de revalorización. Sin embargo, taldiferencia se llevará a resultados en la medida en que co-rresponda a la reversión de diferencias negativas del activopreviamente recogidas en resultados.

• Si por el contrario el valor revalorizado fuese inferior al valoren libros previo, la diferencia se llevará a resultados, salvoen la medida en que revierta reservas de revalorización co-rrespondientes a ese mismo elemento.

La mencionada reserva de revalorización tendrá carácterindisponible hasta que se produzca la baja del elemento. Sinembargo, también podrá liberarse la reserva en la medida enque se vayan consumiendo los recursos incorporados al acti-vo, en cuyo caso el importe a liberar será el correspondientea la diferencia entre la amortización basada en el coste origi-nal y la que se derive del valor revalorizado.

Por otra parte, cuando se revalorice un elemento del in-movilizado material, la amortización acumulada existente en

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El PGC obliga a registrar

el inmovilizado según

el modelo del coste, mientras

que la IAS 16 admite

también el modelo de

revalorización

«

«

(15) El valor específico de un elemento para la empresa equivale al valor ac-tual de los flujos de efectivo que se espera recibir por su uso continuado y porsu enajenación o baja del balance (IAS 16, párrafo 6). El valor razonable quesirve de referencia para determinar el valor específico utilizado en el modelo derevalorización se tomará de las referencias de mercado existentes a través detasaciones periciales (IAS 16, párrafo 32). Sin embargo, cuando no exista evi-dencia de un valor de mercado, deberá estimarse el valor razonable descontan-do los rendimientos esperados del activo o su coste de reposición (IAS 16, pá-rrafo 33).

(14) El temor a un deterioro del principio de prudencia ha conducido a las auto-ridades competentes a eliminar el arbitrio de los gestores en determinados sec-tores o jurisdicciones. Fue el caso del sector crediticio en España, que con laaprobación de la Circular 4/2004 del Banco de España vio imposibilitada laadopción del modelo de revalorización. Posteriormente, el nuevo PGC tambiéneliminaba la opción del modelo de revalorización para las cuentas individualesdel resto de empresas.

el momento de la revalorización deberá ser reexpresadaproporcionalmente a la variación del coste del elemento, deforma que su valor en libros después de la revalorizacióncoincida con su valor revalorizado. Otra posibilidad consisti-ría en eliminar la amortización acumulada contra el valor enlibros bruto del activo, reexpresando el valor neto del ele-mento para equipararlo con su valor revalorizado. En cual-quier caso, el ajuste resultante de la eliminación o la reex-presión mencionadas formaría parte de la reserva de revalo-rización.

4. VALORACIÓN TRAS EL REGISTRO INICIAL DEOBLIGACIONES ASOCIADAS A SU BAJA O A LAACTIVIDAD A LA QUE SE DESTINA

4.1. Problemática y antecedentes

Como ya se ha expuesto en el apartado introductorio, lautilización de ciertos elementos del inmovilizado material im-plica la asunción de obligaciones de distinta índole, asociadasa la baja del elemento o a su destino, que la empresa debereflejar en función de la estimación del sacrificio de recursosal que tendrá que hacer frente en el futuro.

Según las normas contables vigentes en España hastael 31 de diciembre de 2007, dichas obligaciones se regis-traban mediante la dotación de provisiones para riesgos ygastos, reflejando de forma periódica el impacto patrimo-nial de las obligaciones a satisfacer. Por su parte, la IAS16 y el actual PGC abogan por activar dicha estimacióncomo parte del coste inicial del elemento, con abono a unaprovisión de naturaleza similar a las provisiones para ries-gos y gastos. De esa manera, la periodificación del importeestimado de cualquier obligación asociada a la baja delelemento o a su destino tiene lugar a través de la amorti-zación del mismo.

Para valorar la provisión asociada a dichas obligaciones,la IAS 16 remite a la IAS 37, que teniendo en cuenta la dis-tancia temporal del momento en que se cancelará la obliga-ción, exige registrarla en todo momento por el valor actual delsacrificio esperado de recursos. En términos prácticos, elloimplica reflejar patrimonialmente cualquier modificación en elvalor de la provisión, ya esté motivada por alteraciones del ti-po de descuento utilizado (componente financiero), o por va-riaciones en el importe o calendario de los flujos esperados(riesgo inherente al elemento).

A la hora de escoger la mejor forma de reflejar el efectopatrimonial de dichas modificaciones del valor de la provisión,se plantearon tres alternativas:

a) Llevar las diferencias a resultados;

b) Incorporar su importe al valor en libros del activo; o

c) Adoptar algún tipo de solución intermedia, como por ejem-plo activar tan sólo los cambios en el valor de la provisiónderivados de alteraciones en el importe o en el calendariode los flujos esperados, llevando a resultados los relacio-nados con variaciones del tipo de descuento aplicable.

Se encomendó la elección de la mejor alternativa alIFRIC, que en sus deliberaciones tuvo en cuenta los siguien-tes factores:

• Dada la habitual lejanía temporal entre el reconocimientoinicial de un activo y la liquidación de las obligaciones aso-ciadas a su retirada, suelen ser necesarias revisiones fre-cuentes del valor de dichas obligaciones, para cuya deter-minación se hace necesaria una considerable carga desubjetividad.

• El efecto de las modificaciones en el importe o calendariode los flujos esperados debería ser tratado de forma consis-tente con el derivado de alteraciones en el tipo de descuen-to, dado que existen factores externos tales como la infla-ción que afectan a las tres variables.

• Según el tratamiento establecido por el FASB en el SFAS143, las modificaciones relacionadas con los flujos estima-dos se incorporan al valor en libros del activo, pero no seexige una modificación del valor de la obligación para refle-jar el efecto de una alteración en el tipo de descuento.

• El reconocimiento en resultados de las variaciones originadaspor alteraciones del tipo de descuento aplicable podría resul-tar adecuado, ya que tales alteraciones afectan tan sólo alejercicio en que tienen lugar. Sin embargo, la IAS 37 requiereel reflejo de dichas variaciones en el valor de la provisión.

• Por su parte, el reconocimiento en resultados de las varia-ciones originadas por modificaciones en el importe o calen-dario de los flujos esperados resultaría inconsistente con elcriterio de activación inicial de los costes estimados de lasobligaciones futuras.

Teniendo en cuenta todos esos factores, el IFRIC decidióconsiderar el valor neto contable del activo como la referenciaa la que deben quedar ligados todos los costes de las obliga-ciones, tanto los estimados inicialmente como cualquier tipode revisión posterior de los mismos. Por lo tanto, toda modifi-cación en el valor de la provisión tendrá algún tipo de reflejoen el valor en libros del activo.

4.2. IFRIC 1

Para orientar el tratamiento contable de los cambios en elvalor de cualquier provisión asociada a la baja de un elemen-to del inmovilizado material o a la actividad a la que se desti-na, la IFRIC 1 establece en primer lugar las causas posiblesde dichas alteraciones de valor:


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1. Variaciones en el importe o en el calendario de los flujosque se espera sean necesarios para la liquidación de lasobligaciones.

2. Variaciones en el tipo de descuento de mercado.

Como ya se ha mencionado, de las tres alternativas dispo-nibles para reflejar patrimonialmente las modificaciones de va-lor de la provisión, el IFRIC optó por incorporar el efecto finan-ciero de dichas modificaciones al valor en libros del activo.

Por lo tanto, en primer lugar la IFRIC 1 describe la formaen que debe registrarse el aumento natural del valor de la obli-gación motivado por el paso del tiempo, que denomina rever-sión del descuento (unwinding of the discount). Dicho aumentode valor se carga directamente a la cuenta de resultados enfunción de la TIR de la operación, dado que en términos finan-cieros la activación de los costes estimados de reversión esequivalente a una adquisición con pago aplazado(16).

En cuanto al registro contable de las modificaciones en elvalor de la provisión, la IFRIC 1 distingue en función del mo-delo elegido para va-lorar el activo (coste orevalorización).

Para ilustrar la pro-blemática contable asocia-da a la variación en el valorde la provisión, se partirá delsiguiente ejemplo, planteadopor la propia IFRIC 1 en su apar-tado Illustrative Examples (IE). Elejemplo servirá como base para eldesarrrollo de las distintas situa-ciones presentadas en los supues-tos 1-3.

Ejemplo

La empresa A gestiona una planta de energía nuclear, yen el momento en que la planta comienza a operar(01/01/2000) refleja una provisión por su desmantelamientofuturo. La planta tiene una vida útil de 40 años, y su coste ini-cial es de 120.000 um, incluyendo un importe estimado de10.000 um por los mencionados costes de desmantelamiento(importe de 70.400 um pagadero dentro de 40 años y descon-tado al 5%).

01/01/2000 - Registro inicial de la planta

4.3. Tratamiento contable cuando el activo sevalora al coste

Cuando el activo se valore según el modelo del coste, lasvariaciones de valor de las provisiones modificarán dicho cos-te. Como consecuencia, cualquier reducción del valor de laprovisión que supere el valor en libros del activo se reflejarádirectamente en resultados, dado que el valor en libros delelemento nunca puede ser negativo, mientras que los ajustes

positivos de la provisión podrí-an indicar una dudo-sa recuperabilidaddel nuevo valor en li-bros del activo, lo

cual obligaría a unanalisis de su posible

deterioro.

Supuesto 1. Valoración deobligaciones asociadas a labaja o al destino del activo.Modelo de coste

Supuesto 1.1. Variación devalor asociada a modificacio-

nes del importe o calendario deflujos estimados(17)

El 31/12/2009, se estima que, como consecuencia de losavances tecnológicos, el valor de la provisión ha disminuidoen 8.000 um(18).

Dado que no se facilitan datos acerca de la corriente deingresos de la planta, debe asumirse un criterio lineal deamortización, por lo que la amortización acumulada a finalesde 2009 es de 30.000 um, llevándose a resultados un importede 3.000 um anuales.

70.400Valor provisión 01/01/2000 = ------------------- = 10.000

(1 + 0,05)40

120.000 Planta nuclear a Cuentas a pagar 110.000Provisiones 10.000

X

pág



(17) Desarrollo de IE 2-5 de la IFRIC 1.

(18) Del mismo modo que los avances tecnológicos reducen el coste de repo-sición de los activos de la empresa (obsolescencia tecnológica), también redu-cen el coste de reposición de las obligaciones asociadas a la retirada de esosactivos.

(16) Sin embargo, debe señalarse que el IFRIC descartó la posibilidad de quela periodificación de dicho componente financiero se considerase como un cos-te financiero activable según lo dispuesto por la IAS 23 Borrowing Costs, dadoque dentro de las tres categorías de recursos mediante las cuales se puede fi-nanciar la adquisición de inmovilizado, la única asimilable a esta situación seríala que recoge los fondos destinados específicamente a la financiación de unelemento concreto, y las obligaciones asociadas a la retirada de un activo noimplican en ningún caso recepción de fondos.

31/12/2009 - Efecto financiero acumulado de la amortiza-ción de la planta

Por otra parte, la actualización en ese momento del impor-te estimado del desmantelamiento proporciona el valor de laprovisión a 31/12/2009.

Como puede observarse, la reversión del descuento hallevado el valor de la provisión desde las 10.000 um refleja-das inicialmente hasta 16.289 um. La empresa reflejaráanualmente dicha reversión como un gasto financiero, que enel ejercicio 2009 asciende a 776 um.

15.513 x 0,05 = 776 um = 16.289 – 15.513

31/12/2009 - Efecto financiero acumulado de la reversióndel descuento

Sin embargo, tal y como se indica, la obsolescencia tec-nológica del activo recomienda ajustar el valor de la provisiónen 8.000 um.

31/12/2009 - Ajuste del valor de la provisión

Valor en libros planta = 120.000 – 30.000 – 8.000 = 82.000 umVida residual = 30 añosAmortización anual subsiguiente = 82.000 / 30 = 2.733 um

Valor razonable provisión = 16.289 – 8.000 = 8.289 umReversión del descuento 2010 = 8.289 x 0,05 = 414 um

Supuesto 1.2. Variación de valor asociada a alteracionesdel tipo de descuento aplicable(19)

El 31/12/2009, se estima que el valor de la provision hadisminuido en 8.000 um debido al efecto de una subida del ti-po de descuento desde el 5% al 7,39%.



La subida de tipos reduce el valor de la provisión en 8.000 um.

31/12/2009 - Ajuste del valor de la provisión

Valor en l ibros planta = 120.000 – 30.000 – 8.000 = = 82.000 umVida residual = 30 añosAmortización anual subsiguiente = 82.000 / 30 = 2.733 um

Valor razonable provisión = 16.289 – 8.000 = 8.289 umReversión del descuento 2010 = 8.289 x 0,0739 = 613 um

Se observa cómo el diferente origen de la variación en elvalor de la provisión se refleja patrimonialmente a través deldistinto ritmo de la periodificación financiera a partir del 2010(613 um frente a 414 um).

4.4. Tratamiento contable cuando el activo sevalora según el modelo de revalorización

Si el activo se valora según el modelo de revalorización,las modificaciones de valor de la provision afectarán a lacuenta de ajuste de valor del activo, de tal manera que las re-ducciones del valor de la provision se llevarán directamente apatrimonio a través de la reserva de revalorización, salvo enla medida en que correspondan a la reversión de ajustes ne-gativos del valor del activo previamente recogidos en resulta-dos. Por su parte, los aumentos en el valor de la provisión sellevarán a resultados, salvo en la medida en que reviertan

8.000 Provisiones a Planta nuclear 8.000

X

70.400Valor provisión 31/12/2009 = ----------------------- = 8.289

(1 + 0,0739)30

5.513 Patrimonio776 Resultado financiero a Provisiones 6.289

X

27.000 Patrimonio3.000 Resultados a Amortización

acumulada 30.000

X

8.000 Provisiones a Planta nuclear 8.000

X


X

70.400Valor provisión 31/12/2008 = ------------------- = 15.513

(1 + 0,05)31

70.400Valor provisión 31/12/2009 = ------------------- = 16.289

(1 + 0,05)30


acumulada 30.000

X


pág

52pd

(19) El desarrollo práctico de este supuesto no está contemplado por la IFRIC 1.

reservas de revalorización correspondientes a ese mismo ele-mento(20).

Este tratamiento para los elementos registrados según elmodelo de revalorización no significa que las variaciones enel valor de la provisión modifiquen la valoración del activo,que debe prevalecer a efectos de la presentación de los esta-dos financieros dada su mayor objetividad. Sin embargo, elimpacto de dichas variaciones debe integrarse en el coste delelemento, modificando su valor neto contable, es decir el va-lor por el que aparecería en libros si se utilizase el modelo delcoste. De esta manera, las cuentas de ajuste reflejan la dife-rencia entre el importe registrado según el modelo de coste yla valoración del elemento. Por ejemplo, si el importe de laprovisión aumentase en 20 um, el registro según los dos mo-delos sería el siguiente:

Modelo de coste

Modelo de revalorización

Por lo tanto, la referencia que debe considerarse en cual-quiera de los dos modelos de valoración es el valor en librossegún el modelo del coste, es decir, el valor neto contable en-tendido como el coste neto de la amortización acumulada ylos ajustes por deterioro acumulados. En ese sentido, laIFRIC 1 indica que, pese a registrarse el elemento según elmodelo de revalorización, si la reducción del valor de la provi-sión excediese el importe por el que se habría registrado elactivo de haberse utilizado el modelo del coste, tal exceso de-berá reflejarse directamente en resultados. Este requerimien-to obedece a la necesidad de que el valor neto contable delactivo sea positivo con independencia del modelo de valora-ción utilizado, y obliga, de forma complementaria, a que la re-serva de revalorización nunca pueda exceder el valor del acti-vo determinado con ocasión de la última revalorización. Deesta forma, el IFRIC da respuesta al temor de que el trata-miento prospectivo del efecto patrimonial del cambio en el va-lor de la provisión pudiera dar lugar a valores negativos de losactivos.

Supuesto 2. Valoración de obligaciones asociadas a labaja o al destino del activo. Modelo de revalorización. Re-ducción de valor de la provisión superior al valor netocontable del activo(21)

Suponiendo que la planta nuclear se registre según el mo-delo de revalorización por un importe de 150.000 um, y quesu valor neto contable sea de 40.000 um, para su registrocontable se habrá llevado un importe de 110.000 um a la co-rrespondiente reserva de revalorización. Asociada al activo,existe una obligación cuyo valor se ajusta periódicamente enfunción de las circunstancias que rodean al elemento. Dadala información disponible, se estima una disminución del valorde dicha obligación de 50.000 um.

Valor en libros modelo coste = VNC = 40.000 um Valor en libros modelo revalorización = 40.000 (coste) +110.000 (reserva revalorización) = 150.000 um

Como la reducción del valor de la provisión se asocia alvalor neto contable del activo, y en este caso lo excede, de-berá reflejarse como un ajuste valorativo por dicho valor netocontable llevándose el exceso a resultados.

Mediante este asiento, se consigue que el elemento semantenga registrado en el balance por 150.000 um, que esel valor revalorizado y por lo tanto el más objetivo. Ade-más, la reserva de revalorización se sitúa también en150.000 um, y las provisiones disminuyen en 50.000 um.De esa manera, además de registrar el nuevo valor de laprovisión, se consigue que la cuenta de ajuste (reserva re-valorización) recoja la diferencia entre el valor del activo(150.000 um) y su valor neto contable (0). La diferencia,equivalente a un valor residual positivo, se lleva directa-mente a resultados.

50.000 Provisiones a Reserva revalorización 40.000Resultados 10.000

X

20 Ajuste de valoración a (Resulados/Reserva

revalorización) Provisiones 20

X

20 Inmovilizado material a Provisiones 20

X

pág



(21) Desarrollo del ejemplo presentado en BC 25 d) de la IFRIC 1.

(20) En cualquier caso, tal y como señala el párrafo 6 d) de la IFRIC 1, las mo-dificaciones del valor de la provisión que se registren directamente en patrimo-nio deberán identificarse y mostrarse de forma independiente en el estado devariaciones del patrimonio neto, dada su importancia a efectos analíticos.

Toda modificación

en el valor de la provisión

tendrá algún tipo de reflejo

en el valor en libros

del activo

«

«

Aunque la modificación de valor de la provisión no afectadirectamente al valor del activo, muchas situaciones externaspueden afectar a ambos valores, por lo que la IFRIC 1 señalaque, cuando se utilice el modelo de revalorización, el cambioen el valor de la provisión puede ser indicativo de deterioro, ypor tanto requerir el ajuste del activo para garantizar que suvalor en libros no difiera sustancialmente del valor razonableexistente en el momento en el que se registra dicho cambio enel importe de la provisión. En este caso, el IFRIC da respuestaa los temores de que un aumento en el valor de la provisiónpudiese dar lugar a valores excesivos de los activos.

Es necesario, por otra parte, tener en cuenta que cuandoel activo se valora mediante descuento de flujos, en ocasio-nes se deduce de dicho valor la estimación de los costes deretirada del elemento, puesto que quien pretenda adquirir elactivo tendrá que asumir también el pasivo asociado al mis-mo. Dado que en los estados financieros las obligacionesasociadas al uso del activo se reflejan como un pasivo, el ac-tivo aparece por su valor bruto, y por lo tanto a efectos delcálculo del ajuste por revalorización debe modificarse el valorrevalorizado del activo, siempre que aparezca en términosnetos, añadiendo el valor estimado de la provisión, para po-der compararlo con su valor en libros(22).

Supuesto 3. Valoración de obligaciones asociadas a labaja o al destino del activo. Modelo de revalorización

Supuesto 3.1. Variación de valor asociada a modificacio-nes del importe o calendario de flujos estimados(23)

El 31/12/2002, el mercado ofrece una valoración de la plantanuclear por importe de 115.000 um, que incluye los costes esti-mados de desmantelamiento resultantes de incorporar al saldoinicial de la provisión la reversión del descuento acumulada aesa fecha. La empresa adopta la política de eliminar la amorti-zación directamente contra el valor en libros bruto del activo.

El 31/12/2003, la empresa estima que, debido a avancestecnológicos, el valor de la provisión se reduce en 5.000 um.

Han transcurrido tres ejercicios desde el reconocimientoinicial de la planta, por lo que la amortización acumulada as-ciende a 9.000 um= [(120.000/40)x3].


El valor de la provisión a 31/12/2001 es de 11.025 um, y

el correspondiente a finales de 2002 de 11.576 um, por lo que

la reversión del descuento correspondiente al ejecicio 2002

es de 551 um.

Reversión del descuento 2002 = 11.576 – 11.025 = 551 um

31.12.2002 - Efecto financiero acumulado de la reversióndel descuento

El mercado valora el activo incluyendo los costes de des-

mantelamiento estimados. Por lo tanto, dicha valoración

(115.000 um) debe ajustarse, añadiendo el componente rela-

cionado con dichos costes, para poder compararla con el co-

rrespondiente valor en libros.

Valor razonable planta = 115.000 + 11.576 = 126.576 um

Valor en libros planta = 120.000 – 9.000 = 111.000 um

Ajuste positivo de valor = 126.576 – 111.000 = 15.576 um

31/122002 - Ajuste de valor del activo

Valor en libros planta = 120.000 + 6.576 = 126.576 um

Vida residual = 37 años

Amortización anual subsiguiente = 126.576 / 37 = 3.421 um


Valor razonable provision 31/12/2002 (A) = 10.000 + 1.576 =

11.576 um

Reversión del descuento 2003 (B) = 11.576 x 0,05 = 579 um

Reducción de valor de la provisión por avances tecnológicos

(C) = 5.000 um < VNC {= 120.000-[(120.000/40)x4] = 108.000}

→ reducción de valor se lleva a reserva revalorización

3.421 Resultados a Amortizaciónacumulada 3.421

X

9.000 Amortización acumulada6.576 Planta nuclear a Reserva revalorización 15.576

X


X

70.400Valor provisión 31/12/2002 = --------------------- = 11.576

(1 + 0,05)37

70.400Valor provisión 31/12/2001 = --------------------- = 11.025

(1 + 0,05)38


acumulada 9.000

X


pág

54pd

(22) Es posible que dicho ajuste al valor revalorizado del activo sea necesariotambién cuando en lugar del descuento de flujos se utilice el coste de reposi-ción a efectos de la valoración del activo, en cuyo caso deberá añadirse al cos-te de reposición del activo el coste de reposición asociado a la obligación.


31/12/2003 - Efecto financiero de la variación en el valorde la provisión

Valor razonable provisión 31/12/2003 = (A + B) – C = (11.576+ 579) – 5.000 = 7.155 umReversión del descuento 2004 = 7.155 x 0,05 = 358 umValor en libros planta = 126.576 – 3.421 = 123.155 um

Supuesto 3.2. Variación de valor asociada a alteracionesdel tipo de descuento aplicable(24)

El 31/12/2002, el mercado ofrece una valoración del acti-vo por importe de 115.000 um, que incluye los costes estima-dos de desmantelamiento resultantes de incorporar al saldoinicial de la provisión la reversión del descuento acumulada aesa fecha. La empresa adopta la política de eliminar la amor-tización directamente contra el valor en libros bruto del activo.

El 31/12/2003, se estima que el valor de la provisión hadisminuido en 5.000 um debido a la subida del tipo de des-cuento desde el 5% hasta el 6,56%.



Valor razonable planta = 115.000 + 11.576 = 126.576 umValor en libros planta = 120.000 – 9.000 = 111.000 umAjuste positivo de valor = 126.576 – 111.000 = 15.576 um

31/12/2002 - Ajuste de valor del activo

Valor en libros planta = 120.000 + 6.576 = 126.576 umVida residual = 37 añosAmortización anual subsiguiente = 126.576 / 37 = 3.421 um


Valor razonable provisión 31/12/2002 (A) = 10.000 + 1.576 =11.576 umReversión del descuento 2003 (B) = 11.576 x 0,05 = 579 um

Reducción de valor de la provisión por la subida de tipos (C)= 5.000 um < VNC {= 120.000-[(120.000/40)x4] = 108.000} →reducción de valor se lleva a reserva revalorización

31/12/2003 - Efecto financiero de la variación en el valorde la provisión

Valor razonable provisión 31/12/2003 = (A + B) – C = (11.576+ 579) – 5.000 = 7.155 umReversión del descuento 2004 = 7.155 x 0,0656 = 469 umValor en libros planta = 126.576 – 3.421 = 123.155 um

El distinto origen de la variación en el valor de la provisióntiene su efecto patrimonial en la periodificación financiera quese realiza a partir del 2004 (469 um frente a 358 um).

Supuesto 3.3. Nueva valoración del activo tras la varia-ción de valor de la obligación(25)

Tras la reducción de valor de la provisión que ha tenido lu-gar a 31/12/2003, por importe de 5.000 um, se decide volvera valorar el activo para garantizar la alineación del valor en li-bros con su valor razonable. De dicha revalorización resultaun importe de 107.000 um, neto del valor estimado de la pro-visión.

Valor razonable provisión 31/12/2003 = 7.155 umValor razonable planta = 107.000 + 7.155 = 114.155 umValor en libros planta = 123.155 umAjuste negativo de valor = 114.155 - 123.155 = -9.000

579 Resultado financiero a Provisiones 5795.000 Provisiones a Reserva revalorización 5.000

X

70.400Valor provisión 31/12/2003 = ----------------------- = 7.155

(1 + 0,0656)36

3.421 Resultados a Amortizaciónacumulada 3.421

X

9.000 Amortización acumulada6.576 Planta nuclear a Reserva revalorización 15.576

X


X


acumulada 9.000

X

579 Resultado financiero a Provisiones 5795.000 Provisiones a Reserva revalorización 5.000

X

pág



(25) Desarrollo de IE 11-12 de la IFRIC 1.(24) El desarrollo práctico de este supuesto no está contemplado por la IFRIC 1.

31/12/2003 - Ajuste de valor del activo

Valor en l ibros planta = 123.155 + 3.421 – 12.421 = = 114.155 umVida residual = 36 añosAmortización anual subsiguiente = 114.155 / 36 = 3.171 um

Valor razonable provisión 31/12/2003 = 7.155 umReversión del descuento 2004 = 7.155 x 0,05 = 358 um

4.5. Cambio en la política contable

De acuerdo con lo dispuesto en la IAS 8 AccountingPolicies, Changes in Accounting Estimates and Errors,dado que el ajuste de valor supone una modificación delas estimaciones asociada a nueva información disponi-ble, deberá registrarse su efecto financiero de formaprospectiva(26), lo que en términos prácticos implica que elvalor en libros ajustado del activo se amortice durante suvida residual(27).

Por el contrario, si se produjese un cambio en la políticacontable aplicable a las obligaciones asociadas a la baja o aldestino de un activo, según lo dispuesto por la IAS 8 se exi-giría el reflejo retroactivo del correspondiente efecto financie-ro. Con tal objeto, la IFRS 1 First-time Adoption of Internacio-nal Financial Reporting Standards exige la construcción deun registro histórico de todos los ajustes que habrían sidonecesarios en el pasado. Sin embargo, a efectos de la transi-ción a la IFRIC 1, se permite sustituir dicha aplicación retro-activa por una modificación del valor en libros del activo, enla fecha del cambio de política, que tenga en cuenta los si-guientes factores:

a) El valor de la provisión en el momento de su registro origi-nal; y

b) La amortización acumulada del activo resultante del ajusteinicial de su valor por el componente relativo a la provi-sión.

Supuesto 4. Valoración de obligaciones asociadas a labaja o al destino del activo. Modificación de la políticacontable(28)

Una empresa adopta la IFRIC 1 el 01/01/2005, y con ante-rioridad reflejaba directamente en resultados las modificacio-nes en el importe o el calendario de los flujos necesarios paraliquidar la obligación de desmantelamiento, además de regis-trar la periodificación financiera. A 31/12/2000, estimaba queel valor de la provisión había aumentado en 1.500 um.

Dado que a 01/01/2005 se produce un cambio en la políti-ca contable referente a las obligaciones por baja o destino delinmovilizado, debe aplicarse lo dispuesto en la IAS 8 y reflejarel efecto financiero de dicho cambio retroactivamente. Paraello, no sólo los estados financieros cerrados a 31/12/2005,sino además la información comparativa (es decir, los cerra-dos a 31/12/2004), deben ajustarse para mostrar la situacióncomo si la IFRIC 1 se hubiese aplicado siempre.

31/12/2004 - Efecto acumulado del ajuste de valor del ac-tivo a 31/12/2000

Según el tratamiento alternativo para la transición admiti-do por la IFRIC 1, este asiento reflejaría el efecto retroactivode la aplicación de la nueva política en los ejercicios cuya in-formación no se presenta. Recoge la activación que se habríarealizado el 31/12/2000, así como la amortización de dichoimporte durante la vida residual de la planta, que en ese mo-mento era de 39 años (a 31/12/2003, habrían transcurrido 3años desde dicha activación, por lo que la amortización acu-mulada correspondiente al importe que se habría activado as-ciende a 115 um).

Amortización acumulada a 31/12/2003 correspondiente al im-porte activado el 31/12/2000 = (1.500/39) x 3 = 115 um

El gasto correspondiente a la mencionada amortización yafue registrado. Sin embargo, dado que los cambios en el valorde la provisión se llevaban a resultados, el resto del cambiode valor que se recogió como gasto (1.385 = 1.500-115) deberevertirse una vez que entra en vigor la nueva política, ajus-tando por tanto el patrimonio que había sido minorado por elefecto del tratamiento contable anterior.

Además, los estados financieros de 2004 también debenregistrar la amortización correspondiente a dicho ejercicio(1.500/39 = 38 um). En este sentido, debe tenerse en cuenta

1.500 Planta nuclear a Amortización acumulada 115Patrimonio 1.385

X

3.421 Amortización acumulada9.000 Reserva revalorización a Planta nuclear 12.421

X


pág

56pd


(26) El coste estimado de las obligaciones asociadas a la baja del activo o a sudestino podría identificarse con un valor residual negativo del mismo, y en esesentido sólo la aplicación prospectiva de los respectivos cambios en las estima-ciones contables permite un tratamiento consistente de los dos elementos afec-tados por el cambio (activo y provisión), ya que por ejemplo cuando aumenta lavida útil esperada del activo, el valor actual de la provisión disminuye, y no ten-dría sentido tratar los respectivos efectos financieros de forma distinta.

(27) Los ajustes de valor que tengan lugar tras el final de la vida útil se llevarándirectamente a resultados.

que el efecto acumulado de la amortización hasta ese mo-mento ya se ha registrado junto con el correspondiente alajuste de valor del activo.

31/12/2004 - Amortización 2004

A 31/12/2005, se debe reflejar nuevamente el efecto fi-nanciero de la aplicación retroactiva de la nueva política. Eneste caso, además del correspondiente a los ejercicios paralos que no se presenta información comparativa, se debemostrar el impacto correspondiente a la amortización de2004.

31/12/2005. Efecto acumulado del ajuste de valor del acti-vo a 31/12/2000

31/12/2005 - Amortización 2005

5. CONCLUSIONES

De todo lo expuesto podrían extraerse una serie de pun-tos principales:

• Los casos en que existen obligaciones asociadas a la bajadel inmovilizado o a la actividad a la que se destina, talescomo las relacionadas con la reversión de activos controla-dos mediante concesión o con la necesidad de reparar da-ños medioambientales asociados a la explotación del ele-mento, exigen un tratamiento específico para reflejar ade-cuadamente su impacto patrimonial.

• Tradicionalmente (en España, hasta el 31 de dieciembre de2007), se utilizaba la figura de las provisiones para riesgosy gastos para el registro contable de dichas obligaciones.En el caso concreto de los activos controlados medianteconcesión, dichas provisiones adoptaban la figura del fondode reversión, que se dotaba en función de los ingresos ge-nerados por el activo en cuestión.

• Por el contrario, la IAS 16 y el PGC consideran que el valoractual de los costes asociados a las mencionadas obliga-ciones debe formar parte del valor inicial del elemento, da-do que se trata de un sacrificio esperado de recursos nece-sario para obtener el control sobre el mismo, y por lo tanto

para poder considerarlo un activo. Así pues, dichos costesse activan con abono a la provisión.

• En términos prácticos, el impacto patrimonial no se ve alte-rado sustancialmente respecto al anterior tratamiento, dadoque sigue siendo necesario estimar los costes asociados ala retirada del elemento, y su periodificación se realiza enfunción de las pautas de generación de ingresos por partedel activo, que determinan el patrón de consumo de la in-versión realizada.

• Dado que la provisión se registra por su valor actual, es ne-cesario reflejar explícitamente el impacto financiero de laoperación, periodificando su coste en función de la TIR.

• Por otra parte, el valor de la provisión debe actualizarse conla información disponible relativa a los riesgos del elementoy del sector. Dicha información supone un cambio en lasestimaciones, por lo que según la IAS 8 debe registrarsecon carácter prospectivo.

• La IFRIC 1 establece los criterios para el registro contablede las modificaciones en el valor de la provisión, que debenquedar ligadas al valor neto contable del elemento, entendi-do como el coste inicialmente registrado, neto de la amorti-zación y los ajustes de valor acumulados.

• La utilización del valor neto contable como referencia a laque asociar cualquier modificación en el valor de la provi-sión determina el tratamiento en función del modelo adopta-do para el registro del inmovilizado. Así, cuando se hayaoptado por el modelo de coste, las variaciones de valor dela provisión afectarán directamente al valor en libros del in-movilizado, mientras que en el caso del modelo de revalori-zación, dichas variaciones de valor se registrarán a travésde las cuentas de ajuste, bien en resultados o en patrimo-nio neto. ✽

38 Resultados a Amortización acumulada 38

X

1.500 Planta nuclear a Amortización acumulada 153Patrimonio 1.347

X

38 Resultados a Amortización acumulada 38

X

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