Proyecto Fin de Carrera ADE: Costes ABC

Trabajo Fin de Grado

Propuesta de implantación de un modelo ABC/ABM en una empresa de transformación de vehículos industriales.

Alumno: ANTONIO LORENTE CUESTA Curso de Adaptación a Grado en ADE 2011-2012 Grupo A Tutor: CLEMENTE MORALES GUTIERREZ

22 de Junio de 2012

Trabajo Fin de Grado ADE


Antonio Lorente Cuesta

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Índice

1.- El Modelo de Costes ABC/ABM. ........................................................................................................................ 3

1.1.- Antecedentes. ........................................................................................................................................... 3

1.2.- Evolución. .................................................................................................................................................. 4

1.3.- Bondades, limitaciones, retos y ventajas sobre otros sistemas tradicionales. ............................................ 6

1.4.- Conceptos generales. Fases de implantación. .......................................................................................... 10

1.4.1.-Recursos. ........................................................................................................................................... 11

1.4.2.- Actividades. ...................................................................................................................................... 13

Mapa o Diccionario de actividades. ......................................................................................................... 14

Determinación de la generación de valor de las actividades. .................................................................. 14

Jerarquías del Costo/Actividades ............................................................................................................ 15

Atributos de la Actividad ......................................................................................................................... 16

1.4.3.- Objetos de Coste. ............................................................................................................................. 16

Inductores de Coste o Cost Drivers. ......................................................................................................... 16

1.5.- Grado de conocimiento, implantación y rechazo del Sistema ABC/ABM. ................................................ 19

1.6.- Fases de Implantación. ............................................................................................................................ 22

1.6.1.- Fase I: Análisis funcional y del proceso productivo. .......................................................................... 23

1.6.2.- Fase II: Identificación de las Actividades: desarrollo del Diccionario de Actividades. ........................ 27

1.6.3.- Identificación de los Inductores o Cost Drivers. Imputación de Costes a las Actividades. .................. 31

1.6.4.- Costes Directos. Asignación a las actividades. ................................................................................... 37

1.6.5.- Asignación de costes de las Actividades a los Objetos de Coste. Cálculo del coste de los productos. 39

2.- Cuadro de indicadores. ................................................................................................................................... 45

2.1.- Indicadores de Control Operativo. ........................................................................................................... 46

2.1.1-Indicador de Calidad de los procesos. ................................................................................................. 46

2.1.2.-Indicador de ciclo o eficiencia. ........................................................................................................... 47

2.1.3.- Indicador de Disponibilidad o Utilización de la Capacidad Productiva. ............................................. 48

2.2.- Indicadores Económico-Financieros. ........................................................................................................ 50

2.2.1.- Variaciones en Volumen de actividad: Volume Variance Analysis. ................................................... 51

2.2.2.- Análisis de la mano de obra directa (Direct Labor Variance). ............................................................ 53

2.2.3.- Análisis del coste de los materiales directos (Material Variance). ..................................................... 55

2.2.4.- Absorción de gastos generales (Overheads Absortion Variance). ..................................................... 55

2.2.5.-Target Costing: seguimiento del coste objetivo que formó el precio de venta. .................................. 57

3.- Contraste de la implantación con éxito. Grado de cumplimiento. .................................................................. 61

4.- Conclusiones. .................................................................................................................................................. 63

5.- Referencias Bibliográficas. .............................................................................................................................. 64




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1.- El Modelo de Costes ABC/ABM.

1.1.- Antecedentes.

En la década de los 80 los profesores Robin Cooper y Robert S. Kaplan desarrollaron un nuevo concepto de análisis

de costes llamado “Costes Basado en las Actividades (CBA)” o “Sistema de Costes ABC”. Sus siglas significan en

inglés: “Activity Based Costing”.

El método se desarrolló ante la necesidad de un nuevo sistema contable que sustituyera los métodos tradicionales

de costeo y asignación de costes basados en modelos de secciones homogéneas. Emergieron como necesidad para

satisfacer la necesidad de información fidedigna respecto el coste de los recursos asignables a los productos,

servicios, clientes y canales de distribución (R. Cooper & R. S, Kaplan, “Measure Cost Rights: Make the Right

Decission”:1988, 96-103).

El nacimiento del Costeo Basado en Actividades (ABC), "se debe a la necesidad de resolver el problema acerca de la

asignación de los gastos indirectos de fabricación a los productos". Siguiendo a Backer, el ABC fue desarrollado por

los profesores Kaplan y Cooper de la Universidad de Harvard, a finales de la década de los 80 con el propósito de

obtener información estratégica que permitiera determinar de una manera más exacta la adecuada mezcla de

productos y establecer los precios de venta basados tanto en el costo como en la disponibilidad de pago de los

clientes. Para lograr un sistema con tal exactitud se tuvieron que agregar más factores de asignación de costos,

que midieran adecuadamente los recursos que empleaba cada producto.

El desarrollo de esta nueva metodología conllevó a que los directivos dispusieran de una imagen más clara de los

costes de sus operaciones conduciendo a una nueva visión del management: la gestión basada en las actividades o

Activity Based Management (ABM).

Según Cooper y Kaplan (Coste y Efecto 1998:15) podemos definir los sistemas ABM como “el conjunto completo de

acciones que puede acometerse gracias a una información mejor, la correspondiente al coste de las actividades”.

La gestión basada en las actividades o ABM se utiliza básicamente para generar mejoras operativas y toma de

decisiones estratégicas. En este sentido, según Mallo Rodríguez (Mallo Rodríguez, 1991:378) el éxito principal de

estos sistemas de gestión consiste en gerenciar correctamente las actividades, base principal de la causa de los

costes.

Los autores Kaplan y Cooper afirman que el sistema ABM alcanza sus objetivos a través de dos subsistemas

complementarios: el estratégico y el operativo.




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Ilustración 1: Fuente-> Coste y Efecto, Kaplan & Cooper, 1.999

Según afirman Kaplan y Cooper la actividad es el centro de la contabilidad de costes. Los factores que afectan a los

costes no son los derivados del volumen de producción sino los provocados por las actividades ejecutadas en las

transacciones realizadas en la empresa. La causalidad de los costes se identifica con las diferentes actividades en

función de las causas que las genera y establece la relación de la actividad con los productos por ella procesados y

en definitiva por la asignación de los costes a los productos. Esta causalidad citada, debería centrarse en las

actividades y no en el producto lo cual llevaría a establecer la relación coste-actividad-producto.

1.2.- Evolución.

G. J. Staubus (Activity Costing and Input. Output Accounting, 1971:1) antes que Cooper y Kaplan publicasen su

trabajo, propuso la elaboración de un sistema ABC, aunque sólo con el objetivo de conseguir una mayor exactitud

en la imputación de los costes a los productos.

Después de revisar la estructura de este nuevo costeo, se pudo ver que el sistema podía ofrecer información de

mayor calidad y uso de la que se había planeado en un principio ya que incluía información sobre las operaciones

realizadas en los procesos internos, los recursos empleados y los objetivos hacia los cuales se dirigían.




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Staubus fue más allá y propuso el uso extensivo de la imputación completa de los costos estándar para las

actividades envueltas en la producción de bienes. Esta propuesta supuso el concepto el desarrollo de la teoría de la

valoración y medición semiindependiente del output que puede provocar una discrepancia entre el total de inputs

y el total de outputs (Sataubus, 1971:14).

Muchos autores han cuestionado la utilidad de realizar inputs a los productos. Los sistemas de control de proceso

elaborados por Kaplan y Johnson (La contabilidad de Costes, 1987) han tenido críticas en el pasado bajo la

diferente rúbrica de “causa y efecto” (PD-1998, Octubre de 1993).

El ABC tradicional tenía un problema: sólo estaba diseñado para determinar el costo de los productos y no para

proyectos de mejora en los procesos internos, lo cual limitaba los niveles de gestión que se podía alcanzar con el

mismo.

Existieron ciertas limitaciones en su primera etapa de desarrollo, su limitación primordial fue la ausencia de

información directa sobre las actividades, sobre todo porque estas no estaban definidas por sí mismas y como

resultado de esto los costos no se asignaban a cada actividad.

Lo anterior condujo a una segunda versión del costeo ABC, la cual estaba compuesta ahora por dos distintos

enfoques; el primero referido a la gestión y asignación de los costos y el segundo a los procesos internos. Con todo

esto se empezó a generar información acerca del desempeño de las actividades para poder elaborar medidas de

desempeño, con lo que se buscó una calidad tanto interna como externa, dando como resultado una elaboración

estructural para el costeo ABC.

La creación de este tipo de costeo, vino a revolucionar por completo el concepto que se tenía de los costos ya que

este sistema no sólo proporciona información sobre los costos de los productos sino también genera información

para mejorar los procesos internos y externos de la empresa.

El ABC se desarrolló como herramienta práctica para resolver un problema que se le presenta a la mayoría de las

empresas actuales. Los sistemas de Contabilidad de Costo Tradicionales se desarrollaron principalmente para

cumplir la función de valoración de inventarios (para satisfacer las normas de "objetividad, verificabilidad y

materialidad"), para incidencias externas tales como acreedores e inversionistas. Sin embargo, estos sistemas

tradicionales tienen muchos defectos, especialmente cuando se les utiliza con fines de gestión interna.

Motivado por una serie de factores claves desarrollados en Estados Unidos como la necesidad de que los

fabricantes del Oeste tuviesen que llegar a acuerdos entre sí motivado por el incremento de la competitividad

japonesa, la aparición de nuevos sistemas y conceptos, así como técnicas de fabricación: just- in-time (JIT), Control

de Calidad Total, producción flexible, sistemas de control de procesos, actividades con valor añadido, etc.,

provocaron la publicación de infinidad de libros de texto y manuales que desembocaron en la actual visión de la

contabilidad de costes y el control de gestión.




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1.3.- Bondades, limitaciones, retos y ventajas sobre otros sistemas tradicionales.

Debido a las ineficiencias aportadas por los Sistemas de Contabilidad de Gestión tradicionales encaradas a la

insuficiencia de información apropiada que facilite el control de los costes, su medición y mejora de la

productividad y el diseño de procesos productivos más eficientes y competitivos podemos nombrar una serie de

aspectos o aportaciones de carácter general que permiten:

a) Identificar de forma correcta los costes directos e indirectos en las empresas. Esto está ligado al cambio

de la estructura de costes en las empresas. Debido a los factores de contingencia tales como tamaño,

entorno y avance tecnológico, el peso de los costes indirectos sobre los directos se ha incrementado en

detrimento de los costes directos.

b) Trata de dar una visión sobre la generación de valor añadido en las distintas fases de producción o

proceso productivo más que una mera valoración del producto a efectos de coste final y valoración de

inventarios.

c) Tiene una visión más global del ciclo de vida de producto: incluye los costes generados en las fases de

investigación y desarrollo del producto. No se centra en las fases de producción sino valora la fase inicial

de creación del producto.

d) Interviene en la estrategia de la empresa: suministra información a los directivos de la organización para

ayudar en todas las fases de concepción, implementación y control estratégico.

e) Gracias a la información que suministra este modelo podemos gestionar indicadores de medición y

mejora (Balanced Scorecard) tanto financieros como no financieros que ayudan a la toma de decisiones.

Proporciona información sobre como las actividades contribuyen en la generación de valor añadido y en

definitiva en la cadena de valor de la empresa.

f) Proporciona información sobre relaciones causales del coste que se adapta a la estructura cambiante de

la empresa. Es capaz de evolucionar paralelamente a la evolución de la estructura organizativa y de

producción. Las actividades al consumir recursos proporcionan relaciones causales medibles pudiendo

detectar costes no relacionados con la actividad y otras relaciones causales en función de la propia

estructura productiva de la empresa: lotes, procesos o líneas de producto, etc. Estas relaciones causales

proporcionaran criterios de imputación correctos.

g) Al hilo de lo anterior determina la clasificación de costes en función de su variabilidad o no: costes fijos y

variables teniendo en cuenta los niveles de capacidad y utilización en cada momento.

Existen innumerables razones por lo que las empresas optan por la aplicación de un Sistema de Costes ABC y

que está estrechamente relacionado con las aportaciones comentadas anteriormente. Como más importantes

podemos identificar:




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a) Las relacionadas con la estructura de las organizaciones. Permite ajustarse a la estructura y

estrategia de la empresa a través de la participación en los objetivos, motivaciones e inquietudes del

personal de tal forma que se consiguen las metas marcadas. Podemos decir que es un proceso

multidisciplinar dónde todas las áreas de la empresa contribuyen a la consecución de los objetivos y

a la mejora continua. La información fluye tanto verticalmente como horizontalmente por todos los

niveles jerárquicos y funcionales de la empresa.

b) Se trata de un proceso altamente formalizado que una vez conocido e implantado en la organización

suministra información para la toma de decisiones. Permite descubrir e incrementa la ventaja

competitiva y aflora eficiencias e ineficiencias ocultas.

c) Proporciona una correcta valoración del coste completo de los productos, de todos sus procesos y

actividades dando una visión de su formación y componentes con facilidad de análisis en todos sus

niveles. Proporciona una visión de cómo fluyen los diferentes costes a través de los distintos

procesos y actividades de la empresa.

d) Se trata de diseccionar el valor de los productos o servicios de tal forma que podemos realizar un

seguimiento de la formación del coste como si del proceso productivo de fabricación se tratase. Nos

permite conocer a fondo los procesos productivos. Permite la coordinación de actividades, de líneas

de negocio e identifica dentro de la cartera de productos aquellos que deben ser potenciados o al

menos revisados por la dirección cara a distintas estrategias relacionadas con las fases de ciclo de

vida del producto.

Numerosos trabajos y estudios relacionados con la implantación de un modelo de costes ABC apuntan a las

grandes ventajas y limitaciones que ello implica. Así Cristina Camaleño Profesora de la Escuela de Estudios

Empresariales de Valladolid en su artículo publicado en Mayo de 1997 (nº 78 Partida Doble) explica “el fracaso del

modelo “Direct Costing” y la necesidad de utilizar sistemas de coste completo para imputar costes que no sean

estrictamente de producción, indicando que Kaplan (1990) afirma que los costes tradicionales presentan

importantes limitaciones para el control de gestión en su orientación operativa a corto plazo”.

Estas limitaciones están relacionadas con los siguientes aspectos:

a) Las estructuras jerarquizadas son la base de estos costes dónde las responsabilidades pueden sub-

optimizar globalmente la empresa.

b) La información y los datos están excesivamente agregados limitando el análisis estructurado de las

distintas actividades de la empresa perdiendo así una gran fuente de información. Podemos asignar

desviaciones a productos inadecuadamente. Los resultados presentados se centran más en resultados

financieros que en resultados económicos generados por las actividades de la empresa.

c) Debido al tiempo empleado para el procesamiento de la información al final de cada periodo no podemos

obtener resultados puntualmente proporcionando una pérdida de validez para la correcta toma de

decisiones.




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d) Asignación incorrecta de los costes indirectos de fabricación que cada vez son más representativos.

Según el profesor Kaplan las principales deficiencias de los sistemas tradicionales de costeo se pueden resumir en

las siguientes:

a) El eterno problema del efecto volumen (análisis de capacidad e impacto de costes fijos) y del mix de

productos.

b) Alto énfasis en el análisis del impacto de la mano de obra y no de los consumos de materiales, su

eficiencia y en las actividades generadoras del coste. El análisis de ciclo de producción (tiempos de cada

fase o actividad analizados separadamente) la calidad y sus costes son aspectos que no tratan estos

sistemas tradicionales.

Debido al entorno excesivamente dinámico en el que vivimos las organizaciones deben adaptarse de forma que

sus estrategias competitivas deben mirar hacia las exigencias del mercado (precio, calidad, estrategias de nicho),

estrategias de producto (diferenciación) y a las estrategias del proceso productivo (eficiencia, innovación y

flexibilidad). Por lo tanto el análisis de costes debe proporcionar una serie de “indicadores o atributos

competitivos” como por ejemplo:

� Calidad de producto y procesos.

� Rapidez en la expedición de productos y calidad de servicio.

� Flexibilidad en la producción y en la logística.

� I+D+i.

Si al entorno excesivamente dinámico le sumamos la presencia de nuevas tecnologías que incrementan

considerablemente los costes fijos, nos enfrentamos a una menor utilidad de informes que suministren

comparativas entre los costes actuales con los presupuestados.

A pesar de todas las ventajas potenciales que posee el modelo de costes ABC frente a los costes tradicionales es

importante señalar que su implantación cuenta con una serie de obstáculos y limitaciones que limitan su

implantación:

a) Dimensión de la organización.

Dependiendo de la dimensión y consecuentemente del tipo de estructura (simple, divisional, profesional, etc.)

podemos encontrar limitaciones a la implantación. Está suficientemente claro que para estructuras simples y

empresas de pequeña dimensión no nos podemos ni plantear la implantación por causas que caen de su propio

peso. A partir de estructuras medianas y en función de de las reglas desarrolladas por Kaplan y Cooper (Coste y

Efecto: 109) podemos inducir las limitaciones de aplicación:




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� Regla de Willie Sutton: búsqueda de áreas con grandes costes indirectos. A los costes directos es fácil

seguirles la pista pero a los costes indirectos que incurren organizaciones con escasa actividades de

apoyo al producto o lote los sistemas ABC y los sistemas tradicionales proporcionarán similares

resultados.

� Regla de la diversidad: hace referencia a la variedad de productos, clientes o procesos. Para

organizaciones simples con estructuras sencillas y fabricación de escasos productos distintos, es fácil

atribuir los costes al producto no necesitando un sistema complejo como el ABC.

b) Culturales.

Relacionados con el cambio necesario que debe producirse en la cultura organizativa asentada tradicionalmente

en la empresa. Los hábitos y costumbres arraigadas en la empresa pueden suponer una barrera a la implantación

debido a que este sistema requiere un cambio organizacional que cuestionará a la actual mentalidad directiva, los

comportamientos y los sistemas de información existentes.

c) Técnicos.

La escasez de recursos humanos, capacidades técnicas y profesionales apropiadas para el desarrollo del sistema, el

software informático adecuado y la dependencia externa que puede suponer la implantación.

d) Costes internos.

Los costes de puesta en marcha son elevados cuestionando el consumo de recursos frente a los beneficios que

aportaría el nuevo sistema. Si un nuevo sistema de costes no aporta nuevas ideas innovadoras frente a las que con

los costes tradicionales ya dispone la empresa, la Dirección rechazará su implantación (relación coste-beneficio).

e) La incertidumbre de los Directivos ante la utilidad del modelo y las reticencias de la fiabilidad de la

información.

Podemos enfrentarnos al cuestionamiento por parte de los Directivos de la organización sobre su utilidad y

fiabilidad de los datos así como un rechazo a la participación y nivel de implicación por parte de los responsables

de la empresa.

f) Dificultad de la puesta en marcha.

Dado que la organización debe tener suficientemente claro su mapa de actividades, los generadores de coste, los

niveles de causalidad y relación entre recursos, actividades y productos, las empresas encuentran complicado la

implantación de este sistema de costes.

Autores como Player y Keys (1995, pag. 36) plantean limitaciones a su implantación como:




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� El sistema ABC/ABM es acometido de forma aislada.

� El sistema es visto como un sistema puntual.

� Otros sistemas como el JIT, TQM, DPR y otras iniciativas constituyen una amenaza más que un origen de

mejoras.

1.4.- Conceptos generales. Fases de implantación.

El objetivo del presente trabajo no es explicar desde un enfoque teórico toda la teoría sobre los Sistemas de Costes

ABC. Por este motivo a continuación repasaremos una serie de conceptos generales y básicos que creo son

importantes antes de entrar en las distintas fases de implantación del modelo.

Básicamente el Sistema de Costes ABC plantea un principio básico: “Las actividades consumen recursos y los

productos o servicios consumen actividades”. Los costes representan la cuantificación de los recursos consumidos

por las actividades. La asignación de los distintos costes por actividad a los llamados portadores u objetos de coste

(Cost Objects) supondrá el fin o motivo de nuestro análisis.

Basándonos en este principio y de forma fácil y esquemática el proceso operativo será el siguiente:

Ilustración 2: Mapa General.

RECURSOS

ACTIVIDADES

OBJETOS DE COSTE

Diccionario /

Mapa de Actividades

Inductores

/

Drivers




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El sistema de Costes ABC propone una asignación a los productos de los costes indirectos a través de las

actividades y los inductores o Cost Drivers que más adelante desarrollaremos.

Por lo tanto podemos decir lo siguientes:

1) Los costes directos no deben preocuparnos porque la empresa ya posee criterios de asignación al

producto en cada fase de producción o actividad.

2) Debemos centrarnos en la correcta asignación al producto de los costes indirectos por lo que será de vital

importancia la definición de las distintas actividades y de los inductores o Cost Drivers para una correcta

valoración tanto del propio coste como de las distintas actividades generadoras o no de valor.

Ilustración 3: Configuración del coste.

Mediante la implantación de un Sistema de Costes BC no intentamos alcanzar la exactitud, sino que intentamos

gestionar los costes de forma que suministren la información necesaria, adecuada y a tiempo para la toma de

decisiones empresariales.

1.4.1.-Recursos.

Sin entrar en una definición detallada en los manuales de economía y desde un punto de vista práctico enfocado a

la gestión empresarial podemos definir los recursos en el Sistema de Costes ABC como la base de cálculo del

modelo. Lo comprenden todos aquellos insumos de materiales directos, mano de obra, servicios y gastos

relacionados con la actividad de la empresa, que ésta ha adquirido para la producción de bienes o servicios en

función siempre de un nivel de capacidad instalada de la empresa.

Asignación de Costos

Costos Ditectos

Materiales Directos

Costes Directos de Procesoss

Costos IndirectosAsignación a Actividades

Pro

du

ctos




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Podemos considerar los recursos como el coste básico del modelo que comprende una agrupación homogénea y

diferenciada de costes con una función similar.

Existen diversos métodos o técnicas para poder establecer y estimar los recursos para el cálculo del modelo.

En el presente trabajo se proponen los siguientes:

1.- Basados en datos históricos de la contabilidad externa.

2.- Recursos presupuestados.

El primer supuesto parte de la contabilidad general o financiera en base a la información histórica que arroja sus

sistemas contables. De todos es sabido que basarnos en hechos pasados y dado en entorno dinámico actual no es

un buen punto de partida. Es de vital importancia realizar asunciones suficientemente claras y justificadas que

puedan variar los datos históricos del periodo tomado. Por este motivo la propuesta es la siguiente:

� Determinar el periodo objeto de estudio teniendo en cuenta la estacionalidad si procede. Tenemos que

pensar en la posible estacionalidad en las ventas/producción que nos puede distorsionar el periodo

elegido. Es recomendable elegir un periodo anual completo.

� No hace falta mencionar que el periodo elegido debe estar perfectamente cuantificado, es decir, tenemos

que asegurarnos que la contabilidad general refleja fielmente la actividad económica del periodo en

cuestión.

� Ajuste de datos (Modify Ledger). Dado al entorno altamente dinámico el escenario puede ser muy distinto

a los datos recogidos históricamente. Además podemos incurrir en errores de medición o cuantificación

relacionados con un año completo. Podemos señalar entre otras:

o Altas de inmovilizado durante el año. Tenemos que reflejar un ejercicio completo. Afectaría a las

amortizaciones.

o Periodificaciones y previsiones.

o Gastos excepcionales o de difícil justificación debido a circunstancias específicas.

o Nivel de utilización de la capacidad de las instalaciones esperado.

o Inversiones previstas durante el año que entren en funcionamiento a una fecha esperada.

o Asunciones económico-financieras: ajuste del coste de la nómina debido al IPC esperado,

incremento de precios esperado en servicios u otros aprovisionamientos, etc.

En el segundo supuesto nos basaremos en recursos presupuestados utilizando técnicas modernas de

presupuestación como son:




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� Presupuesto base cero: se trata de evaluar cada año los programas y gastos de una organización

detallando y proporcionando información sobre los recursos económicos necesarios para desarrollar la

actividad planeada.

� Presupuestos flexibles: adaptaremos nuestros recursos a un nivel de actividad planeado. Debido a las

posibles variaciones en las ventas esperadas que condicionan un nivel o volumen de producción y en

definitiva unos recursos dados.

� Presupuestos por programas: presupuestación en función de una serie de actividades dadas.

1.4.2.- Actividades.

Según el criterio del Profesor Cooper las actividades constituyen un núcleo de acumulación de recursos empleados

en el proceso productivo y con capacidad de ser asignados a los productos de acuerdo a los generadores de costos

que le son imputables a cada tarea seleccionada.

El Sistema de Costes ABC considera el concepto de actividad como un concepto más genérico que agrupa dentro

de cada actividad una serie de tareas diferentes siempre y cuando se cumplan dos condiciones básicas:

1) Homogeneidad de las tareas para la obtención del bien o servicio.

2) Que podamos cuantificar utilizando una misma unidad de medida: podemos utilizar el mismo generador o

inductor de costo para todas aquellas actividades agrupadas de forma homogénea.

Las actividades están ligadas con el enfoque desarrollado por la cadena de valor. Es un error utilizar un enfoque

funcional definiendo las actividades como departamentos de la organización ya que se pierde la información

estructurada sobre lo que realmente hace la empresa.

Una correcta definición de las actividades proporciona una representación lógica, consistente y fiel de la totalidad

de la empresa. Para ello debemos seguir una metodología de análisis encaminada a determinar los siguientes

aspectos:

1) Alcance de las actividades: podremos determinar qué actividades nos proporciona la información más

relevante y eficiente.

2) Análisis del proceso de valor: determinaremos las actividades que agregan valor al producto o servicio ya

que por medio de su eliminación o disminución de su frecuencia determinaremos el impacto sobre la

satisfacción de los consumidores. Todas las actividades íntimamente relacionadas con el proceso

productivo agregaran valor y las actividades intermedias (almacenamiento, inspección, logística interna,




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mantenimiento de instalaciones entre otras) no agregan valor al producto por lo que trataremos de

analizarlas para reducirlas y si procede eliminarlas.

Mapa o Diccionario de actividades.

La empresa debe tener suficientemente claro cuál es el diagrama de flujo de su proceso productivo, dando nombre

a todos aquellos pasos que se realizan para la producción del bien o servicio en cuestión. Para ello diseñará un

diccionario de las distintas actividades relacionadas con cada proceso productivo. En este diccionario se

identificarán los pasos a seguir, las relaciones causales entre las distintas actividades y la jerarquía de las

actividades.

Las actividades se pueden jerarquizar a través de unidades, lotes, producto, cliente, instalaciones y tecnología. Una

gran diferencia entre los sistemas de costes tradicionales y el Sistema de Costes ABC es la utilización de inductores

de costes no unitarios: lotes y tandas por ejemplo.

Es de vital importancia el definir sólo las actividades necesarias. No se trata de economizar actividades sino de

simplificar el modelo de forma que no perdamos información relevante. Las actividades no se pueden analizar de

forma aislada debido a las relaciones causales existentes entre ellas y debido al efecto que sobre la organización

puede causar si reducimos, eliminamos o ampliamos una o alguna sin tener en cuenta el resto.

Como dice Kaplan y Cooper (Coste y Efecto, pag. 94), “las actividades se describen por medio de verbos y objetos

asociados: programar la producción, trasladar materiales, comprar materiales, inspeccionar artículos….” El

diccionario de actividades da nombre y define cada actividad realizada en las instalaciones de producción.

Determinación de la generación de valor de las actividades.

Una vez identificadas las actividades se determinará su grado de implicación en la creación de valor para

gestionarlas eficientemente, reduciéndolas, eliminándolas o aumentando su importancia, que en definitiva se

traducirá en inversión de recursos.




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SI

SI NO

SI NO SI NO

Ilustración 4: Valor Agregado de la actividad.

Decidiremos si las actividades generan o aportan valor al cliente y a la empresa analizando aquéllas que no aportan

valor para intentar eliminarlas “si es posible”.

En ocasiones las empresas incurren en costes sin valor añadido debido al diseño de su estructura o incluso al

diseño incorrecto del propio proceso o de la propia fábrica: trasladar materiales innecesariamente por mal diseño

del lay-out de fábrica, procesos de inspección innecesarios debido al diseño incorrecto del proceso productivo

pueden ser unos ejemplos muy claros.

Un error grave de muchos directivos es el ahorro de costes en actividades con valor añadido. Un ejemplo puede

ser la reducción de existencias en curso por criterios estrictamente financieros. Ajustar los stocks

considerablemente pensando en el ahorro del coste financiero puede provocar retrasos en entregas a clientes que

a su vez provocará insatisfacción, reclamaciones y valoración negativa del servicio al cliente. En definitiva un coste

superior.

Jerarquías del Costo/Actividades

Las actividades relacionadas con la producción o fabricación se pueden jerarquizar por unidad, lote y producto, por

cliente e instalaciones. De la misma forma los costos mantienen la misma jerarquía por ser las propias actividades

las que consumen recursos y en definitiva costos. Por este motivo podemos decir que:

ACTIVIDAD

NECESARIA PARA

GENERAL VALOR

AL CLIENTE

CONTRIBUYE A LOS

REQUERIMIENTOS DEL

CLIENTE

VALOR AGRAGADO

REAL

SIN VALOR

AGRAGADO VALOR AGRAGADO

PARA LA EMPRESA

CONTRIBUYE A LAS

FUNCIONES DE LA

EMPRESA




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� Los Costos de nivel unitario de producción son los costos de las actividades que se realizan en cada unidad

individual de producto o servicio. Por ejemplo el costo de un robot manipulador de piezas de plástico se

identifica con los costes unitarios de producción.

� Los Costos a nivel de lote son los costos de las actividades relacionados con un grupo o lote de unidades

de producto o servicio. Podemos nombrar los costos de preparación de materiales para la producción.

� Los Costos de Soporte al Servicio o producto son los costos de las actividades de apoyo al producto o

servicio individualmente, cualquiera que sea el número de unidades o lotes. Podemos nombrar los costos

de diseño, de investigación y desarrollo de productos y servicios.

� Los Costos de Soporte a las Instalaciones son los que no se pueden relacionar con un producto o servicio

individual pero que sirven de apoyo a la organización. Es difícil encontrar una causa-efecto para la

asignación de estos costos. Entre ellos se encuentran los costos generales de administración tal como

seguridad, alquileres, etc.

Atributos de la Actividad

Según Cooper y Kaplan (Coste y Efecto, pag. 101) “los atributos son esquemas de codificación asociados a cada

actividad que facilitan que se informe de la misma”

Podemos considerar como atributos la consideración del costo como fijo o variable. Con la asignación de atributos

a las actividades podemos realizar informes para la Dirección que muestren la distribución de los costos en función

de su variabilidad para la toma de decisiones en cuanto al comportamiento de los costos en función de la

utilización de las instalaciones (comportamiento del costo marginal). Otra aplicación muy importante es para la

fijación de precios en función del volumen de ventas ya que podremos analizar el impacto de la absorción de

costes fijos (economías de escala) para medir nuestra competitividad y calcular el punto muero o umbral de

rentabilidad.

1.4.3.- Objetos de Coste.

Definimos los objetos de coste o Cost Objects a nuestros productos o servicios, clientes, procesos, instalaciones o

tecnología. Lo correspondemos con el output generado al final del proceso productivo el cual a través de la

asignación de costes de las actividades obtendremos el valor final objeto de análisis.

Inductores de Coste o Cost Drivers.

Hablar de Objetos de Coste supone introducir el concepto de Inductor de Coste, Generadores de Coste o Cost

Driver. Lo podemos definir como el factor que influye en la asignación de costos. Los Inductores originan cambios

en el rendimiento de una actividad afectando a los recursos requeridos para realizar la actividad.




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La problemática está en la selección de los inductores para la asignación de costos. Esta selección refleja un

conflicto subjetivo entre exactitud y coste de medición. Por regla general se intenta economizar en el número de

Inductores e incluso las actividades que están relacionadas con un mismo tipo de generador de costo podemos

utilizar el mismo Inductor o Cost Driver:

Actividad Inductor de Coste

Recepción de Componentes Nº de Unidades recibidas

Inspección y Control de Calidad de Componentes

Nª de Unidades inspeccionadas

Mantenimiento Instalaciones Nº Horas de trabajo por máquina

Tabla 1: Inductores

Podemos clasificar los inductores de costes de las actividades de tres tipos: de transacción, de duración o de

intensidad (o asignación directa).

Tipo Descripción

De Transacción Están relacionados con la frecuencia con que se realiza la actividad: nº de

operaciones de mantenimiento para máquinas similares, nº de órdenes de compra.

Son los menos caros pero menos precisos debido a que se asume la misma

necesidad o cantidad de recursos cada vez que se realiza una actividad (requieren

la misma demanda de actividad).

De duración Hace referencia a la cantidad de tiempo necesario para la realización de una

actividad. Se utilizan cuando hay variaciones significativas en la cantidad de

actividad requerida para productos diferentes. Por ejemplo una inspección de

calidad no debe de consumir el mismo tiempo y recursos que otra. La utilización de

estos inductores tendrá un mayor impacto en los recursos requeridos para

productos sencillos que para los productos complejos.

De Intensidad Se utilizan cuando se hacen un cargo directo de los recursos a la actividad.

Podemos nombrar una intervención de mantenimiento muy específico que todos

los recursos deben cargarse a la actividad receptora. Deben utilizarse cuando los

recursos asociados a una actividad son caros y variables.

Tabla 2: Clasificación de los inductores

En la práctica podemos clasificar los Inductores de costes en función del orden de reparto entre las actividades que

prestan recursos o sirven a otras actividades (sub-repartos). Como ejemplo podemos poner la actividad de

mantenimiento. Primeramente podemos valorar la actividad en sí con todos los recursos que la componen pero

después podemos asignarla a través de un inductor al resto de actividades que reciben el servicio de

mantenimiento. Desde este enfoque los Inductores o Drivers se pueden clasificar en función de la etapa en la que

se encuentran. Podemos encontrarnos con Inductores de reparto primario (First Stage Driver), secundario (Second

Stage Driver), terciario (Third Stage Driver), etc.




18

En función de la complejidad del diseño del Inductor de Costes podemos utilizar una simulación en función de su

intensidad mediante un enfoque de índice ponderado. Es decir, clasificar la dificultad relativa de realización de la

tarea para un tipo de producto o servicio en función de un coeficiente de ponderación. Asignaríamos un número

de clasificación por ejemplo del 1 al 5 en función de la dificultad de la actividad para poder facilitar la asignación en

lugar de utilizar Inductores complejos para estimar el consumo de recursos por los productos o servicios.

Es aconsejable realizar un estudio minucioso del comportamiento de los costes en la empresa. Este estudio nos

reflejará la manera de imputar los recursos a las actividades y a los objetos de coste y nos ayudarán a la toma de

decisiones estratégicas.

El estudio de la función de costes de la empresa es un ejercicio matemático acerca de la forma en que un coste

cambia con las modificaciones suscitadas en el nivel de una actividad relacionada con ese coste (Hongren, Datar &

Foster, “Contabilidad de Costos, un enfoque Gerencial”, 2007).

El criterio de causa y efecto entre el nivel de actividad y los costes relacionados con ese nivel de actividad pueden

surgir por:

� Una relación física entre el nivel actividad y el coste.

� Un acuerdo contractual.

� El conocimiento de las operaciones.

Para ver estas relaciones causa-efecto podemos utilizar distintos métodos:

1. Ingenieros de Procesos: medición del trabajo estimando las funciones de costes analizando la relación

entre inputs y outputs.

2. Consenso de los entre distintos departamentos de la empresa.

3. Análisis de cuentas: clasificación de la actividad de la contabilidad externa por cuentas en función de un

nivel de actividad. Identificación a través de un análisis cualitativo.

4. Análisis cuantitativo: método de análisis de regresión. Ajuste de una función lineal por mínimos cuadrados

para obtener la función de costes. Por ejemplo si queremos ver la relación causa efecto del coste de la

mano de obra indirecta para después poder elegir el inductor correspondiente podremos fijarnos primero

si está en función de las horas máquina o de la mano de obra directa. Probablemente el estudio nos

arrojará mayor relación con las horas máquina que con la mano de obra directa, eligiendo este inductor.

5. Análisis cuantitativo: curva de aprendizaje y funciones no lineales. Medición de la forma con que las horas

de mano de obra directa por unidad disminuyen a medida que aumentan las unidades de producción

debido al efecto aprendizaje.




19

1.5.- Grado de conocimiento, implantación y rechazo del Sistema ABC/ABM.

Existen numerosos trabajos empíricos que han estudiado la implantación de un Sistema de Costes BC/ABM así

como los niveles de aceptación y utilización.

NO es el objetivo del presente trabajo extendernos realizar un análisis profundo del grado de implantación,

conocimiento y rechazo pero si vamos a apuntar ciertas notas sobre estudios realizados por diferentes autores.

Existen estudios y encuestas que muestran el gran interés por parte de las empresas a adaptarse a este sistema de

Control de Gestión con el fin de abandonar los sistemas clásicos. Los trabajos de Bhimani, Gosselin, Ncube y Okano

(2007, p. 12) reflejan una alta percepción a la utilización de estos sistemas de costeo con un 70% de aceptación, un

58% ven utilización alguna y un 57% de las encuestas muestran una consideración exitosa después de su

implantación.

En la siguiente tabla podemos ver de forma resumida algunos de los resultados en América y Oceanía:

País Muestra Consideración del uso

Utilización Evaluado y Rechazado

No se ha considerado

Estudio Empresas Analizadas

AMÉRICA DEL NORTE

Canadá 200 21,6% 12,5% 21,0% 44,3% Gosselin (1999)

Empresas con ventas > a 10 mill. de $ canadienses

EEUU 301 25,0% 49,0% 5,0% 21,0% Krumwiede (1998)

Sólo empresas de EEUU

México 51 - 6,0% - - Ruiz y Escobedo (1996)

PYME’s dedicadas a la industria y servicios.

AMERICA DEL SUR

Argentina Escasa Implantación. Se empieza a tener primeras experiencias. Cartier et al. (1996)

Sin estudio cuantitativo

Cuba Se conoce y se estudia pero carecen de recursos para su implantación Borrás y López (1996)


Chile Comenzando a implantarse como experiencia piloto Torres (1996)


Pagaguay Nula implantación Galeano (1996)


OCEANÍA

Australia 78 - 56,0% - - Chenchal & Langfield-Smith (1998)

Empresas de gran tamaño.

Cuadro 1: Fuente Tamariz Aznar y Ripoll Feliu, 2003 p.44




20

Los datos demuestran que en la zona geográfica de América del Sur aunque exista el conocimiento a nivel

académico su implantación práctica es básicamente nula.

En Europa el grado de utilización ronda entre un 10% y un 24% destacando Bélgica y Finlandia:

País Muestra Consideración del uso

Utilización Evaluado y Rechazado

No se ha considerado

Estudio

Alemania 199 - 3,2% - - Hauer (1994)

Bélgica 88 49,5% 19,5% 31,0% - Ernst & Young (1994)

Dinamarca 118 - 10,0% - 40,0% Andersen & Rohde (1994)

Irlanda 204 20,0% 12,0% 13,0% 55,0% Clarke (199)

Finlandia 183 - 24,0% - - Rautajoki (1995)

España El 0,25% de las empresas que utilizan modelos de costes distintos de los clásicos.

Italia 132 28,1% 10,4% 12,5% 49,0% Cinquini (1999)

Reino Unido 289 37,0% 13,0% 5,0% 45,0% Drury (1993)

Cuadro 2: Fuente Tamariz Aznar y Ripoll Feliu, 2003 p.45

En estudios más recientes podemos destacar las siguientes tasas de adaptación por países:

País Tasa de adaptación

Información localizada en estudios de:

Estados Unidos 49% Tamarit y Ripoll (2003).

Francia 33%

Finlandia 24%

Inglaterra 21%

Australia 56% y más

Malasia 36% Maelah y Nasir, (2007)

México 22% Prieto y Valladares (2008)

Cuadro 3: Fuente Innes & Mitchel (1995:145)




21

Cuadro 4: Fuente Innes & Mitchel (1995:145)

En el trabajo presentado por la Profesora de la Universidad de Alcalá Enma Castelló y el Catedrático de la

Universidad Autónoma de Madrid Jesús Lizcano sobre “Características de las empresas que utilizan un Sistema

ABC/ABM en España: una proyección empírica” describen las cuestiones genéricas relacionadas con el proceso

productivo de las empresas que han implantado un Sistema ABC llegan a las siguientes conclusiones:

� El sistema de Coste Variable es el más empleado por las empresas españolas.

� El siguiente sistema más empleado es el de Costes Reales.

� El tercer sistema más empleado es el de Costes por Pedido.

� En el cuarto lugar el sistema más empleado es el de Sistema de Coste Completo.

� El siguiente más empleado es el de Costes por Proceso.

� Por último se sitúa el Sistema de Costes Estándares.

En cuanto al grado de desarrollo y éxito podemos citar las siguientes medidas para evaluar un Sistema de Costes

ABC/ABM:




22

Medida Relación de causalidad Autores

Utilización de la información del modelo de costes ABC para la toma de decisiones

Cuanto más general es la utilización de la información del modelo, más favorable se puede considerar su implantación

Innes y Mitchell (1995,2000) Swenson (1995) Foster y Swenson (1997) Krumwiede (1997) Anderson (1999)

Magnitud de las acciones tomadas con la información que ofrece el modelo de costes ABC

Cuanto mayores y más significativas sean las acciones tomadas como consecuencia de la introducción del modelo, más favorable se puede considerar su implantación

Innes y Mitchell (1995,2000) Foster y Swenson (1997) Malmi (1997) Anderson (1999)

Mejoras económicas y financieras experimentadas con la implantación del modelo de costes ABC

Cuanto mejores son los resultados de la empresa a causa del incremento de ingresos o reducción de costes que comporta la gestión basada en la información que ofrece el modelo, más favorable es la implantación

Shields (1995) Foster y Swenson (1997) Krumwiede (1997) Kennedy y Affleck-Graves (2001) Ittner, Lanen y Larcker (2002)

Mejor actuación general de la empresa a consecuencia de la implantación del sistema

Cuanto mejor valorada sea la actuación general de la empresa, más favorable se considera su implantación

Shields (1995) Swenson (1995) Foster y Swenson (1997) Mc Gowan y Klammer (1997) Ittner, Lanen y Larcker (2002)

Utilización de la información del modelo de costes ABC para la consecución de las distintas estrategias de negocio

Cuanto más útil sea el modelo para reducir la incertidumbre y servir a los objetivos estratégicos, más favorable se puede considerar su implantación

Shields (1995), Gosselin (1997), Malmi (1997)

Cuadro 5: Medidas para evaluar el Modelo de Costes ABC

1.6.- Fases de Implantación.

Vamos a abordar las distintas fases de implantación de un modelo de costes ABC. Para ello introduciremos como

modo de ejemplo de aplicación la transformación de vehículos industriales en autocaravanas.

Existen trabajos similares aplicados a sectores muy distintos pero con resultados idénticos. Podemos destacar

entre otros el trabajo de Sabaté y Jobal aplicados a la industria de transformación maderera (Departamento de

Administración de Empresas de la Universidad de Lleida), la aplicación de un modelo ABC en la industria de

extracción de aceite de oliva realizado por Camacho, Nuñez y Moyano (Universidades de Jaén y Madrid) y el

realizado por Ruiz y Tirado sobre la industria de derivados del cerdo Ibérico (Universidad de Córdoba) entre otros.

En nuestro caso se trata de una mediana empresa de 150 trabajadores y con una facturación bruta anual de 47

millones de euros. La capacidad de producción óptima de la planta está fijada en 1.211 unidades al año.




23

La fabricación de este tipo de vehículos se realiza de forma poco automatizada debido a la personalización del

vehículo tanto en interiores como en exteriores y al alto dinamismo del mercado en cuanto a diseño y

funcionalidad que obliga a realizar cambios anualmente para presentar mayor atractivo hacia el cliente.

El mercado objetivo o perfil de cliente de este tipo de producto está caracterizado dos grandes grupos de clientes:

� Empresas dedicadas a la exposición en ferias de caravaning con una clientela final de madura edad,

generalmente jubilados con poder adquisitivo medio/alto y personas de mediana edad enamorados del

camping y/o caravaning.

� Empresas de alquiler.

La oferta de productos para esté último segmento de clientes es menos exigente en cuanto a los acabados

exteriores, prefiriendo la funcionalidad y comodidad de interiores. Por este motivo la empresa ha optado por dos

líneas de producto básicos: Exclusive y Premier.

1.6.1.- Fase I: Análisis funcional y del proceso productivo.

Mediante este análisis podremos identificar los distintos procesos productivos, actividades y objetos de coste así

como los inductores o Cost Drivers pero primero debemos formular una serie de cuestiones básicas: qué queremos

controlar, para qué queremos realizar ese control, que variables debemos controlar y un análisis coste-beneficio

sobre las distintas alternativas y controles a implantar.

Podemos realizar una evaluación de las distintas alternativas estratégicas sobre las que tenemos que reflexionar a

la hora de realizar la implantación de un sistema de costes distinto al que la empresa ha estado aplicando. Para

ello debemos realizar un análisis de la oportunidad o conveniencia según el diagnóstico realizado, valorar la

aceptabilidad de la organización y reflexionar sobre la factibilidad del proyecto.

Un aspecto muy importante antes de comenzar con el diseño e implantación es la forma en la que vamos a

transmitir el proyecto a la organización. Debemos ser cautos por el posible rechazo por parte de los Directivos o

Gerentes de las distintas áreas que pueden influir en el fracaso del proyecto. Por este motivo el sistema debe ser:

� Sencillo y de fácil comprensión.

� Debe de estar altamente formalizado y estandarizado.

� Debe de ajustarse a la organización y a sus distintos Departamentos.

� Debe ser creíble y debemos demostrar su utilidad.

� Debe de participar toda la organización en la implantación y desarrollo. Para ello se deben crear equipos

multidisciplinares.




24

Tenemos que tener en cuenta los recursos disponibles y las capacidades de la organización. En nuestro caso la

empresa cuenta con más de 20 años de experiencia en la fabricación de este tipo de vehículos y puede presumir

de haber evolucionado tecnológicamente sobre todo en el área de diseño, área que considera vital para la

supervivencia en el mercado.

Desde hace 5 años forma parte de un grupo empresarial multinacional de origen italiano dedicado al diseño y

fabricación de carrocerías de automóviles de mediana gama que les ha aportado tecnología y know-how en el área

de diseño. Las sinergias procedentes del conocimiento y tecnología de exteriores aportada por el grupo italiano

junto con la experiencia en interiores han provocado que la empresa sea capaz de colocar en el mercado un

producto de inmejorables características.

En función del análisis del proceso productivo tenemos que ser capaces de identificar los portadores de coste

realizando una clasificación de las áreas funcionales para determinar las distintas actividades que configuran el

mapa productivo de la organización.

En nuestro ejercicio hemos determinado el proceso productivo para la transformación de vehículos industriales en

autocaravanas, es decir, cabina y chasis básico. Paralelamente vamos a desarrollar las actividades de Logística

Externa, Marketing, Ingeniería, Desarrollo y Diseño, así como Staff de Apoyo.

Nos centraremos exclusivamente en el cálculo del coste de producción a nivel operativo incorporando

posteriormente todos los costes mencionados anteriormente cara a la valoración del coste final del producto.

En la ilustración siguiente podemos apreciar el proceso productivo al completo. Consta de cuatro subprocesos

básicos: Interiores, Exteriores, Cabinas y Planchas. Estos subprocesos se funden en la línea de montaje para

finalizar en el subproceso de Acabado y posterior ubicación en la Campa a disposición de ser expedido al cliente

final.




Ilustración 5: Proceso Productivo



25





26

En la siguiente tabla se muestra una descripción de cada subproceso. Es conveniente codificar adecuadamente los

procesos/subprocesos y las actividades relacionadas con cada proceso/subproceso por los motivos que se

detallarán más adelante. Podemos distinguir los siguientes:

Subproceso Productivo Código Descripción

Interior I Recepción, montaje y puesta a disposición de la línea de montaje de todos los componentes y elementos de interior: Kits mobiliario, electrodomésticos, equipos de entretenimiento, tapicerías y elementos auxiliares de interior e instalaciones: agua, luz, calefacción y entretenimiento.

Exterior E Recepción y preparación de elementos de exterior: ventanas, puertas de la caravana, antena de TV/Wifi, soportes para fijación de bicicletas, etc. Puesta a disposición de la línea.

Cabinas C Recepción de cabinas industriales con su chasis correspondiente en función de la dimensión de la autocaravana, preparación y montaje de anclajes de sujeción y del suelo. Puesta a disposición de la línea.

Planchas P Corte, troquelado, preformado y preformado de las planchas que configuran la caravana. Adaptación a los nuevos modelos y estilos.

Montaje en Línea M Montaje de los distintos componentes: planchas (excepto suelo), componentes de interior y componentes de exterior en tres fases.

Acabado A Personalización exterior, Control de calidad y test de impermeabilidad, limpieza y ubicación en campa.

Tabla 3: Descripción y codificación de actividades

Las áreas que no vamos a considerarlas dentro del proceso de producción o fabricación puro son las siguientes. Se

desarrollarán a nivel de actividad cara a la imputación final del producto a través de los Cost Drivers

correspondientes:

Áreas Código Descripción

Ingeniería, Desarrollo y Diseño XD Diseño, mejoras funcionales de los modelos de autocaravanas. Organizado por proyectos con asignación de un equipo de diseñadores (CAD).

Marketing XK Estrategias de Marketing, Departamento Comercial e investigación de mercados.

Logística Externa XL Gestión del transporte, control de producto acabado, servicio Post-Venta.

Gestión de Materiales/Planificación

XM Compras y gestión de proveedores, gestión de necesidades de materiales y control de inventarios (Componentes y Cabinas), planificación de la producción.

Staff de Apoyo XA Departamento Financiero, Legal y RRHH.

Tabla 4: Actividades de Apoyo.




1.6.2.- Fase II: Identificación de las Actividades: desarrollo del Diccionario de Actividades.

Una de las cuestiones que se plantea el sis

La organización debe de identificar las actividades relacionadas con el proceso productivo y con la organización

identificando los costos directos e indirectos y asignándoles un

mismos y una jerarquía del coste

Esta identificación de actividades se desarrolla a través del llamado

mediante verbos y objetos asociados a todas las actividades que se desarrollan en el seno de la or

El Diccionario de Actividades se debe ajustar a la organización de la Compañía. Es decir, si la organización cambia,

las actividades cambian, y consecuentemente el

Las actividades se codificaran siguiendo un criteri

desde su origen una asignación de gastos y recursos empleados en cada actividad. Para ello podemos optar por las

siguientes técnicas siempre y cuando el software informático lo permita:

� Registro de los hechos contables informando

contabilizará la transacción por naturaleza de gasto asignando el código de actividad a cada transacción:

Ilustración 6: Códigos de actividad en la contabilidad externa

Dependerá del Diccionario de Actividades.

(Directo/Indirecto), jerarquía (Fijo/Variable), número de operarios/empleados vendrá detallada en

informes auxiliares que nutrirán el modelo.

� Registro de las transacciones por mediación del código de Actividad. Se trata de una contabilidad

estrictamente analítica siendo de menor importancia el enfoque puramente tradicional de la contabilidad.

La información contable por naturaleza

relacionada con las Cuentas Anuales pasará a un segundo plano. Cada código de actividad tendrá



27

Fase II: Identificación de las Actividades: desarrollo del Diccionario de Actividades.

Una de las cuestiones que se plantea el sistema de costes ABC es dónde la organización emplea recursos y porqué.


identificando los costos directos e indirectos y asignándoles un atributo relacionada con la variabilidad

del coste.

Esta identificación de actividades se desarrolla a través del llamado Diccionario de Actividades

mediante verbos y objetos asociados a todas las actividades que se desarrollan en el seno de la or

se debe ajustar a la organización de la Compañía. Es decir, si la organización cambia,

y consecuentemente el Diccionario de Actividades.

Las actividades se codificaran siguiendo un criterio establecido. Se recomienda que contabilidad proporcione


siguientes técnicas siempre y cuando el software informático lo permita:

los hechos contables informando de la actividad básica que origina la transacción. Se


de actividad en la contabilidad externa

Diccionario de Actividades. La información auxiliar relacionada con tipo de coste


informes auxiliares que nutrirán el modelo.

ransacciones por mediación del código de Actividad. Se trata de una contabilidad


La información contable por naturaleza de gasto por la cual se obtiene



Fase II: Identificación de las Actividades: desarrollo del Diccionario de Actividades.

ganización emplea recursos y porqué.


elacionada con la variabilidad de los

Diccionario de Actividades dónde se da nombre

mediante verbos y objetos asociados a todas las actividades que se desarrollan en el seno de la organización.

se debe ajustar a la organización de la Compañía. Es decir, si la organización cambia,

o establecido. Se recomienda que contabilidad proporcione


la actividad básica que origina la transacción. Se


La información auxiliar relacionada con tipo de coste


ransacciones por mediación del código de Actividad. Se trata de una contabilidad


por la cual se obtiene la información societaria





28

vinculado un tipo de gasto para poder confeccionar la Cuenta de Resultados oficial según las normas del

PGC y el Código de Comercio.

La automatización de procesos contables a través de sistemas ERP’s integrados en la organización y con

una filosofía “Procurement” permiten y facilitan la gestión en toda la cadena de valor de la empresa:

Ilustración 7: contabilización por Centro de Coste/Actividad.

En nuestro supuesto la Organización ha detallado las siguientes actividades principales:

Actividad Principal Código

Recepción de Componentes de Interior I01

Preparación Mobiliario Interior I02

Preparación Interiores I03

Montaje Kits Mobiliario I04

Almacenamiento de Conjuntos I05

Recepción de Componentes de Exterior E01

Preparación Componentes Exterior E02

Almacenamiento de Conjuntos E03

Recepción Cabinas C01

Preparación cabinas: anclaje C02

Montaje Anclaje Cabina C03

Recepción de Planchas para Preformado y Anclaje Cabinas P01

Plancha de Anclaje Cabina P02

Planchas Cabina P03

Corte y Troquelado P04

Preformado y Estampación P05

Almacenamiento de Conjuntos P06

Montaje Fase I M01

Montaje Fase II M02

Montaje Fase III M03

Personalización Cabina A01

Inspeccionar Caravana y Control de calidad A02

Limpiar Caravana A03

Ubicar Caravana en Campa A04

Mantenimiento MN01

Ingeniería, Desarrollo y Diseño XD

Marketing XK

Logística Externa XL

Gestión de Materiales/Planificación XM

Staff de Apoyo XA

Tabla 5: Diccionario de Actividades

Código de ActividadTipo de gasto (concepto

genérico)Contabilidad Oficial




29

Las Actividades Principales se pueden clasificar a su vez en Actividades Secundarias que nos suministrarán

información más detallada de lo que se hace en la organización:

Código Actividad Principal Código Actividad Secundaria

I01 Recepción de Componentes de Interior I0101 Recepcionar Componentes

I01 Recepción de Componentes de Interior I0102 Control de Calidad: Inspección

I02 Preparación Mobiliario Interior I0201 Seleccionar Componentes

I02 Preparación Mobiliario Interior I0202 Preparar Componentes

I03 Preparación de Interiores I0303 Seleccionar Componentes

I03 Preparación de Interiores I0303 Preparar Componentes

I04 Montaje de Kits Mobiliario I0404 Montar Kits Mobiliario

I04 Montaje de Kits Mobiliario I0405 Preparación de Otros Componentes

I05 Almacenamiento Conjuntos I0501 Ubicar Conjuntos en Secuencia Producción

E01 Recepción de Componentes de Exterior E0101 Recepcionar Componentes

E01 Recepción de Componentes de Exterior E0102 Control de Calidad: Inspección

E02 Preparación Componentes Exterior E0201 Seleccionar Componentes

E02 Preparación Componentes Exterior E0202 Preparar Componentes

E03 Almacenamiento Conjuntos E0301 Ubicar Conjuntos en Secuencia Producción

C01 Recepción de Cabinas C0101 Recepcionar Cabinas

C01 Recepción de Cabinas C0102 Control de Calidad: Inspección

C02 Preparación de cabinas: anclaje C0201 Preparar anclajes cabina

C03 Montaje Anclaje Cabina C0301 Recepcionar Planchas

C03 Montaje Anclaje Cabina C0302 Montar Anclaje Cabina

P01 Recepción de Planchas para Preformado y Anclaje Cabinas

P0101 Recepcionar Planchas

P01 Recepción de Planchas para Preformado y Anclaje Cabinas

P0102 Control de Calidad: Inspección

P02 Plancha de Anclaje Cabina P0201 Preparar Planchas

P03 Planchas Cabina P0301 Preparar Planchas

P04 Corte y Troquelado P0401 Cortar Planchas Anclaje Cabinas

P04 Corte y Troquelado P0402 Cortar Planchas Cabina

P04 Corte y Troquelado P0403 Troquelar Planchas Anclaje Cabinas

P04 Corte y Troquelado P0404 Troquelar Planchas Cabina

P05 Preformado y Estampación P0501 Preformar Planchas

P05 Preformado y Estampación P0502 Estampar Planchas

P06 Almacenamiento Conjuntos P0601 Ubicar Conjuntos en Secuencia Producción

M01 Montaje Fase I M0101 Preparar Instalaciones




30

M01 Montaje Fase I M0102 Montar Kits Mobiliario

M01 Montaje Fase I M0103 Montar Otros Componentes

M02 Montaje Fase II M0201 Montar Cabina a Chasis

M03 Montaje Fase III M0301 Montar Elementos Exteriores

M03 Montaje Fase III M0302 Sellar Cabina

A01 Personalización Cabina A0101 Personalizar Cabina

A02 Inspeccionar Caravana: Control de calidad A0201 Inspeccionar Caravana

A02 Inspeccionar Caravana: Control de calidad A0202 Testar Cabina: prueba de agua

A03 Limpiar Caravana A0301 Limpiar Caravana

A04 Ubicar Caravana en Campa A0401 Ubicar Caravana en Campa

MN01 Mantenimiento MN0101 Mantenimiento Preventivo

MN01 Mantenimiento MN0202 Mantenimiento Instalaciones

XD Ingeniería, Desarrollo y Diseño XDD Ingeniería, Desarrollo y Diseño

XK Marketing XK Marketing

XL Logística Externa XL Logística Externa

XM Gestión de Materiales/Planificación XM Gestión de Materiales/Planificación

XA Staff de Apoyo XA Staff de Apoyo

Tabla 6: Diccionario de Actividades Principales y Secundarias

Una ventaja de la codificación del Proceso-Actividad Principal-Actividad Secundaria es la obtención de informes de

gestión que nos permitirá obtener información más precisa y detallada.

Las distintas actividades se prestan o ceden recursos entre ellas, desapareciendo unas para formar parte de otras.

Un ejemplo lo volvemos a tener en el mantenimiento de instalaciones y equipos. En este ejemplo y a través del

Sistema de Control de Gestión del Departamento de Mantenimiento podemos identificar el destino de los recursos

empleados por máquina, instalaciones o áreas de servicio. Con esta información podremos valorar y analizar la

conveniencia o no de sustitución de equipos en función del gasto consumido por máquina o instalación (análisis

Pay-Back, VAN-TIR).

Si la estructura organizativa y la identificación de actividades lo permiten, la actualización del modelo en función

de los recursos de cada periodo será cómoda y sin coste adicional. En el caso de ampliación de actividades o

modificación de la estructura organizativa tendremos que actualizar el Diccionario de Actividades y los inductores o

Cost Drivers.

Como hemos comentado podemos asignar atributos a las actividades para obtener información adicional que

ayude a la toma de decisiones. Entre los más usuales podemos distinguir los que identifican costes variables y

fijos, los que identifican la complejidad de la actividad y los que ubican la propia actividad en un lugar concreto o

bajo la responsabilidad de un Departamento de la empresa.




31

El atributo relacionado con la variabilidad de los costes de la actividad se debe identificar siempre teniendo en

cuenta el criterio del corto plazo. Nos proporciona información sobre el grado de apalancamiento operativo de la

organización, nos ayudará a identificar que costes variaran en función del volumen de la producción y nos aportará

un gran apoyo a la hora de fijación de precios, programación de la producción y otras decisiones a corto plazo.

Adicionalmente a lo comentado y al margen del atributo asignado en función de la variabilidad de la actividad, los

costes que se asignan a las Actividades Secundarias también pueden ser clasificadas identificando si son fijas o

variables. Es decir, nos encontramos bajo dos clasificaciones a distinto nivel, Actividad Principal y Secundaria.

1.6.3.- Identificación de los Inductores o Cost Drivers. Imputación de Costes a las Actividades.

Una vez llegado a este punto la organización tendrá que pensar en los inductores de coste para la imputación de

costes a las actividades. Tendremos que valorar las relaciones causales entre las distintas variables como por

ejemplo la imputación de la mano de obra indirecta, la energía eléctrica, los gastos generales, la depreciación del

inmovilizado, etc. ya que los inductores son los trasmisores de los costes hacia las actividades.

Existen inductores claramente identificados, es decir, aquellos que están relacionados con una magnitud, una

unidad de medida o un criterio claramente identificado (inductores objetivos) y están estrechamente relacionados

con el proceso productivo (nº de lotes, piezas hora, horas hombre, horas máquina, etc.).

Por otra parte tenemos otro tipo de inductores subjetivos. Es decir, de difícil cuantificación o medición en cuanto a

su base de asignación como por ejemplo el tiempo en que un inspector de calidad realiza un informe siendo una

actividad recogida en el diccionario de actividades, o el tiempo que un responsable de varios proyectos dedica a

cada uno de ellos. En estos casos tenemos que realizar estimaciones porcentuales del tiempo dedicado a cada

actividad. Es recomendable el uso de entrevistas a los responsables o a los empleados que desarrollan ese tipo de

actividad para determinar el tiempo empleado en cada una de ellas.

Como anteriormente se ha comentado y en función del tipo de relación que exista entre las distintas actividades

podemos utilizar varios niveles para repartos primarios, secundarios, terciarios, etc. En el reparto primario y una

vez recogido por la contabilidad externa la imputación de recursos a las Actividades Principales de forma directa y

global, podemos reasignar a través de los inductores primarios (First Stage Drivers) los costes de las Actividades

Principales a las Secundarias siempre teniendo en cuenta el modelo de autocaravana. Es decir, la contabilidad

externa proporciona información genérica sobre qué recursos consume cada Actividad Principal. Estos recursos se

reasignan a través de criterios de reparto primarios más precisos y objetivos teniendo en cuenta las relaciones

causa-efecto entre la base de asignación del coste.




32

Tabla 7: Actividades – Inductores: First Stage Driver

Los inductores directos son aquellos que provienen de la Actividad Principal sin necesidad de reasignación porque

están claramente identificados desde el origen de la transacción. El Departamento de Mantenimiento consume

recursos propios de su actividad y recursos que puede asignarse claramente a la Actividad Principal y Secundaria

destino dese el origen de la transacción. Pongamos como ejemplo la reparación de un equipo por un servicio

externo. En el momento de iniciar la transacción (orden de compra al tercero) informaremos a que Actividad

Secundaria pertenece el coste. De esta forma sabremos a que Actividad Principal pertenece a través del código de

Actividad Secundaria: P0401 Cortar Planchas Anclaje Cabinas, Actividad Principal: Corte y Troquelado (P04).

Al igual que las actividades, los inductores cambian en función de la propia actividad de la empresa. Esto significa

que para cada periodo objeto de estudio las bases de asignación suelen cambiar. Esta actualización suele ser el

trabajo más costoso para el analista ya que depende del número de inductores, Actividades Principales,

Actividades Secundarias y bases de asignación. Por este motivo es recomendable, si es posible, intentar

homogeneizar inductores. No se trata de economizar, sino de optimizar en la medida que sea posible.

Actividad Principal Atributo Actividad Secundaria Inductor Atributo Importe (Miles U.m.)

P04 Corte y Troquelado

V P0401 Cortar Planchas Anclaje Cabinas

V 935,00

-> Mano de Obra Directa 1.1.- Nº de Operarios Directos

V 120,00

-> Mano de Obra Indirecta 1.2.- Nº de Operarios Indirectos

F 115,00

-> Mantenimiento Equipos 1.3.- Directo V 325,00

-> Suministros y Otros 1.3.- Directo V 125,00

-> Depreciación 1.3.- Directo F 250,00

P0402 Cortar Planchas Cabina

V 894,50

-> Mano de Obra Directa 1.1.- Nº de Operarios Directos

V 137,50

-> Mano de Obra Indirecta 1.2.- Nº de Operarios Indirectos

F 57,00




Total Actividad Principal

1.829,50

Atributos por A. Secundaria F 672,00

V 1.157,50 1.829,50




33

Los inductores y las bases de asignación en el reparto secundario (Second Stage Driver) solamente afecta a

aquellas Actividades Principales o Subactividades que prestan servicio a otras. Se trata de una reasignación de

recursos dónde desaparecen actividades no relacionadas directamente con el proceso productivo. Es decir,

actividades de servicio que forman parte a través de los inductores correspondientes (Second Stage Drivers) de las

actividades destino a la que prestan servicio.

Las Actividades Secundarias que no sufren cambio alguno se asignarán también a través del Driver genérico

denominado “Directo”. El resto de Actividades Secundarias tendremos que reasignarlas en función de las

relaciones Causa-Efecto que la organización estime oportuno como base de asignación de costes.

En nuestro modelo la Actividad Principal de Mantenimiento recibe de los recursos a través de un Driver Directo los

costes incurridos en el periodo que a su vez se reparten por mediación de un reparto secundario a las dos

Actividades Secundarias. La organización en este caso podrá distinguir lo que supone el mantenimiento preventivo

del mantenimiento puro de las instalaciones y equipos:

Actividad Principal Inductor Atributo Importe (Miles U.M.)

MN01 Mantenimiento V 1.250,00

-> Mano de Obra Directa 0,00

-> Mano de Obra Indirecta 1.3.- Directo F 375,00




Total Actividad Principal 1.250,00

Atributos por Subactividad F 570,00

V 680,00 1.250,00

Tabla 8: Actividades – Inductores: First Stage Driver




34

Actividad Secundaria Inductor Atributo Importe (Miles U.M.)

MN01 Mantenimiento Preventivo

V 280,00


-> Mano de Obra Indirecta 2.1.- Horas de Mantenimiento F 125,00

-> Mantenimiento Equipos 2.1.- Horas de Mantenimiento V 85,00

-> Suministros y Otros 2.1.- Horas de Mantenimiento V 25,00

-> Depreciación 2.1.- Horas de Mantenimiento F 45,00

P0402 Mantenimiento Instalaciones

V 970,00


-> Mano de Obra Indirecta 2.1.- Horas de Mantenimiento F 250,00

-> Mantenimiento Equipos 2.1.- Horas de Mantenimiento V 450,00

-> Suministros y Otros 2.1.- Horas de Mantenimiento V 120,00

-> Depreciación 2.1.- Horas de Mantenimiento F 150,00

1.250,00

Atributos por Subactividad F 570,00

V 680,00 1.250,00

Tabla 9: Actividades – Inductores: Second Stage Driver (1)

Posteriormente se reasignarán los costes de ambas Actividades Secundarias a todas aquellas actividades

consumidoras de mantenimiento, lo cual significa que en este caso el reparto secundario (Second Stage Driver)

consta de dos sub-repartos con idéntico inductor.

Los auxiliares del Departamento de Mantenimiento deberán de suministrar el tiempo empleado para

mantenimientos preventivos y para intervenciones por mantenimiento puro debido a paros de máquina y otras

intervenciones distintas del mero entretenimiento programado., así como los materiales empleados (si procede)

en la intervención correspondiente.

Realizaremos los mismos procesos para todas aquellas actividades de servicio que apoyan a la producción. Entre

las distintas Actividades Secundarias encontramos:

� Ingeniería, Desarrollo y Diseño: en todas aquellas tareas de apoyo a la producción, revisión y

estandarización de procesos, puesta a punto de nuevos procesos debido a nuevos productos, etc.

� Gestión de Materiales: programación de la producción, gestión de necesidades y control de inventario de

productos en proceso e intermedios.

� Staff de Apoyo: Gestión interna de procedimientos, apoyo en sistemas informáticos, gestión documental y

legal, Reporting a las áreas entre otras.




35

Actividad Secundaria Inductor Atributo

Importe (Miles U.Mm.)

M0101 Preparar Instalaciones

F 42,00

-> Mano de Obra Directa

0,00

-> Mano de Obra Indirecta

2.1.- Horas de Mantenimiento

F 18,75

-> Mantenimiento Equipos


V 12,75

-> Suministros y Otros


V 3,75

-> Depreciación 2.1.- Horas de Mantenimiento

F 6,75

M0102 Montar Kits Mobiliario

V 145,50

-> Mano de Obra Directa

0,00

-> Mano de Obra Indirecta


F 37,50

-> Mantenimiento Equipos


V 67,50

-> Suministros y Otros


V 18,00

-> Depreciación 2.1.- Horas de Mantenimiento

F 22,50

Total Actividad Primaria

187,50

Atributos por A. Secundaria

F 85,50

V 102,00 187,50

Tabla 10: Actividades – Inductores: Second Stage Driver (2)




36

Ilustración 8: First & Second Stage Driver Flow

La actividad de Ingeniería, Desarrollo y Diseño se reasigna a las actividades relacionadas con la producción sólo en

la parte relacionada con el apoyo a la producción: ingeniería de procesos. El resto de coste relacionado con el

diseño y desarrollo de nuevos productos se asignará al producto que ha originado el coste a través de los

proyectos desarrollados.

La Actividad Principal Gestión de Materiales/Planificación de la misma manera se asignará con los inductores

correspondientes en la fase Second Stage Driver a las actividades consumidoras:

Planificación de la Producción Gestión de Materiales

Programación de la producción en cada fase, lanzamiento de requerimientos de materiales directos y necesidades de mano de obra directa en función de las unidades a producir.

Adquisición y control de materiales, inventarios y coordinación con la planificación de la producción. Gestión de precios y estrategia de compras. Adquisición de nuevos materiales relacionados con nuevos proyectos y desarrollos.

Tabla 11: Competencias.

Podemos realizar un sub-reparto adicional que va de la Actividad Principal: Gestión de Materiales/Planificación a la

Actividad Principal: Ingeniería, Desarrollo y Diseño en aquellos esfuerzos o recursos empleados por la actividad

primera y relacionados con la adquisición de nuevos materiales relacionados con los proyectos futuros

desarrollados por la segunda actividad. Este sub-reparto se realizará siempre y cuando consideremos material el

impacto en recursos de estas tareas. Con ello descargaremos el sobrecoste que supondría asignar el total de

recursos de Gestión de Materiales al resto de actividades consumidoras de la actividad mencionada.

Recursos

Actividades Principales -First Stage

Driver

A. Secundaria -Second Stage

Driver(1)

A. Secundaria -Second Stage

Driver(2)




37

Los inductores a emplear en estas dos actividades serán:

Actividad Principal Inductor Actividad P/Secundaria destino

Ingeniería, Desarrollo y Diseño Horas de Ingeniero de Procesos Relacionadas con la producción: Montaje y preparación.

Horas de Ingeniero de Desarrollo x Proyecto

Nuevos proyectos y rediseños de proyectos actuales.

Gestión de Materiales/Planificación

% de tiempo empleado en nuevos productos

Nuevos proyectos y rediseños de proyectos actuales.

Nº Ordenes de producción (sólo personal dedicado)

Relacionadas con la producción: Montaje y preparación.

Nº de productos existentes Almacenamiento

Tabla 12: Asignación de Costes

Una vez calculadas las Actividades Secundarias podemos calcular las tasas por unidad de cada base de asignación

del costo utilizada para asignar los costos indirectos a los productos u objetos de coste.

Código Actividad Secundaria Inductor Costes por Actividad

(‘000)

Base Asignación Tasa de Asignación

(U.M.)

I0101 Recepcionar Componentes

2.2.-Nº Lotes 47,00 8.523 lotes 5,5145

I0102 Control de Calidad: Inspección

2.3.-Nº Inspecciones

52,50 2.524 Lotes 21,6584

I0201 Seleccionar Componentes

2.2.-Nº Lotes 38,47 1.824 Lotes 21,0910

I0202 Preparar Componentes 2.2.-Nº Lotes 38,55 1.524 Lotes 25,2953

I0303 Seleccionar Componentes

2.2.-Nº Lotes 53,12 1.424 Lotes 37,3033

I0303 Preparar Componentes 2.2.-Nº Lotes 45,80 1.585 Lotes 28,8959

Tabla 13: Tasas de Asignación de Costos Indirectos

1.6.4.- Costes Directos. Asignación a las actividades.

Podemos clasificar básicamente los costes directos en dos grandes grupos:

Materiales Directos: cabinas, kits mobiliario, componentes de interior y exterior, paneles de cabina y anclaje así

como todos los materiales que componen nuestro producto acabado y que se rastrearán gracias a la información y

al apoyo del Departamento de Ingeniería, Desarrollo y Diseño conjuntamente con el de Gestión de Materiales.

Partiremos de una estructura de materiales o “Bill of Material (BOM)” totalmente detallada con la composición de

todos los materiales directos que intervienen en cada Actividad junto con la cantidad a utilizar y una estimación de

la merma (scrap) a tener en cuenta en función de la información histórica que nos proporcionen los partes de




38

producción diarios y el tipo de material (troquelados� alto scrap). El Departamento de Gestión de

Materiales el cual engloba la Gerencia de Compras se encargará de alimentar la base de datos de precios

de los materiales directos.

Mano de Obra Directa: coste laboral completo de todos aquellos operarios que intervienen directamente en el

proceso productivo. No tendremos en cuenta las actividades de apoyo y servicio a la producción ya que formará

parte del coste indirecto. La tasa de asignación o inductor estará fijada por el propio proceso, es decir, por el

tiempo empleado en cada actividad (horas hombre por ejemplo).

En procesos complejos con alto nivel tecnológico y basado en la secuenciación y concatenación de actividades en

una cadena de montaje, los tiempos y ritmos de trabajo están subordinados a la propia cadena de montaje. Esta

intensificación sumada a la flexibilidad de los puestos de trabajo y la alta especialización establece una forma de

trabajo rutinaria con un alto control de tiempos de fabricación. En nuestro caso debido a que nuestro producto

está personalizado y al diseño del proceso productivo, el ritmo de trabajo no está supeditado a la cadena de

montaje de forma estricta. Existe un cierto grado de flexibilidad por lo que el ciclo de producción medido en

tiempo podría variar en función de la demanda y del mix de productos debido a la personalización.

Coste Laboral(‘000)

Código Actividad Principal Código Actividad Secundaria MOD MOI

I01 Recepción de Componentes de Interior

I0101 Recepcionar Componentes 31,20

I01 Recepción de Componentes de Interior

I0102 Control de Calidad: Inspección 31,20

I02 Preparación Mobiliario Interior

I0201 Seleccionar Componentes 32,50

I02 Preparación Mobiliario Interior

I0202 Preparar Componentes 32,50

I03 Preparación de Interiores I0303 Seleccionar Componentes 32,50

I03 Preparación de Interiores I0303 Preparar Componentes 32,50

I04 Montaje de Kits Mobiliario I0404 Montar Kits Mobiliario 97,50

I04 Montaje de Kits Mobiliario I0405 Preparación de Otros Componentes

38,40

I05 Almacenamiento Conjuntos I0501 Ubicar Conjuntos en Secuencia Producción

E01 Recepción de Componentes de Exterior

E0101 Recepcionar Componentes 33,40

E01 Recepción de Componentes de Exterior

E0102 Control de Calidad: Inspección 30,60

Tabla 14: Asignación de la MOD / MOI a Actividades




1.6.5.- Asignación de costes de las Actividades a los Objetos de Coste.

En esta fase y una vez valorado los costes de las activid

indirectos a los productos a través del tercer nivel de inductores o

Tenemos dos alternativas básicas relacionadas con la asignación de costos directos ya que los indirectos nos

vienen dados a través de las actividades

1. Asignación de costos directos en cada fase de producción o en cada Actividad Principal y S

ver la evolución y la formación del coste al mismo ritmo que la fabricación o el proceso productivo.

2. Asignación conjunta de todos los costes directos al fin

La alternativa elegida ha sido la primera ya que permitirá a la organización valorar al completo todas las

actividades distinguiendo entre costes directos e indirectos y entre costes fijos y variables.

permitirá valorar los productos intermedios en cada fase. Mediante la asignación de códigos de producto

intermedio en cada fase de producción obtendremos una valoración del inventario final en cada periodo de cierre

contable clasificado por tipo de produ

intermedia pendiente de finalización.

Desde este enfoque las distintas fases de producción relacionadas con las Actividades Principales y S

irán acumulando costes directos en

Ilustración 9: Proceso de acumulación de Costes Directos e Indirectos.

A continuación presentamos un informe resumen de los costes de los modelos

clasificado por Actividades Principales.

En el informe indicamos el tipo de coste

Actividad Anterior+Activid actualIndirectos

Actividad Anterior+Activid actualIndirectos

Actividad-> Costes Indirectos



39

de las Actividades a los Objetos de Coste. Cálculo del coste de los productos.

En esta fase y una vez valorado los costes de las actividades se asignarán tanto costes directos como costes

os productos a través del tercer nivel de inductores o Third Stage Drivers


vienen dados a través de las actividades y sus inductores:

de costos directos en cada fase de producción o en cada Actividad Principal y S


conjunta de todos los costes directos al final del proceso productivo (no re


actividades distinguiendo entre costes directos e indirectos y entre costes fijos y variables.



clasificado por tipo de producto sin necesidad de realizar estimaciones para valorar la producción

intermedia pendiente de finalización.

Desde este enfoque las distintas fases de producción relacionadas con las Actividades Principales y S

irán acumulando costes directos en indirectos teniendo una visión de la evolución y formación del coste.

Ilustración 9: Proceso de acumulación de Costes Directos e Indirectos.

A continuación presentamos un informe resumen de los costes de los modelos desarrollados por la compañía y

icado por Actividades Principales.

En el informe indicamos el tipo de coste, el inductor y la base de asignación de coste.

Montaje Anclaje Cabina

Actividad Anterior+Activid actual->Costes Actividad Anterior+Activid actual

Preparación de Cabinas

Actividad Anterior+Activid actual->Costes Actividad Anterior+Activid actual

Recepción de Cabinas

> Costes Indirectos Costes Directos: MOD/BOM (Cabinas)


Cálculo del coste de los productos.

ades se asignarán tanto costes directos como costes

Third Stage Drivers.


de costos directos en cada fase de producción o en cada Actividad Principal y Secundaria para


proceso productivo (no recomendable).


actividades distinguiendo entre costes directos e indirectos y entre costes fijos y variables. Esta alternativa



cto sin necesidad de realizar estimaciones para valorar la producción

Desde este enfoque las distintas fases de producción relacionadas con las Actividades Principales y Secundarias

indirectos teniendo una visión de la evolución y formación del coste.

desarrollados por la compañía y

, el inductor y la base de asignación de coste.

Actividad Anterior+Activid actual->MOD+BOM

Actividad Anterior+Activid actual->MOD+BOM

Costes Directos: MOD/BOM (Cabinas)




40

En el siguiente apartado revisaremos los distintos indicadores que podemos manejar para la correcta implantación

de la estrategia de la empresa y la toma de decisiones.

Adicionalmente a la asignación de costes de las actividades a los objetos de coste seleccionados: productos

podríamos realizar un ejercicio paralelo definiendo una segunda clasificación de objetos de coste: el cliente. Si el

mix de productos y el número de referencias lo permiten (en nuestro caso si es así) podemos realizar una

asignación por clientes (top ten) para valorar la rentabilidad de nuestros productos por clientes más aún si existen

personalizaciones de producto que encarecen el coste. En nuestro caso el propio producto nos está identificando

el grupo de clientes al que va dirigido:

� Modelo Exclusive: clientes dedicados al caravaning que sus ventas principalmente se realizan en

exposiciones o ferias. Posibilidad de personalización en función del pedido efectuado en la convención o

feria.

� Modelo Premier: clientes dedicados al caravaning pero que su actividad principal es el alquiler. Las ventas

se realizan directamente con la empres. Requiere mayor estandarización del producto.



Antonio Lorente Cuesta 41

Producción Anual--> 515 735 Coste Acum./Fase

Código Actividad Principal Tipo Inductor Base de Asignación Exclusive Premier Exclusive Premier

I01 Recepción de Componentes de Interior Indirectos 3.1.- Und. Recep.xUd.Prod. Modelo 0,02 0,03

I01 Recepción de Componentes de Interior Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,00 0,00

I01 Recepción de Componentes de Interior Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,00 0,00 0,02 0,03

Total Actividad--> 0,02 0,03

I02 Preparación Mobiliario Interior Indirectos 3.4.- Unid.Prep.xUd.Prod. Modelo 0,05 0,07

I02 Preparación Mobiliario Interior Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,15 0,18

I02 Preparación Mobiliario Interior Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 1,20 1,40 1,42 1,68


I03 Preparación de Interiores Indirectos 3.4.- Unid.Prep.xUd.Prod. Modelo 0,15 0,16

I03 Preparación de Interiores Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,52 0,65

I03 Preparación de Interiores Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 1,25 1,45 3,34 3,94


I04 Montaje de Kits Mobiliario Indirectos 3.5.- Unidades Producidas Modelo 0,25 0,27

I04 Montaje de Kits Mobiliario Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,66 0,69

I04 Montaje de Kits Mobiliario Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,05 0,08 4,30 4,98


I05 Almacenamiento Conjuntos Indirectos 3.6.- Lotes Modelo 0,08 0,10 4,38 5,08

E01 Recepción de Componentes de Exterior Indirectos 3.1.- Und. Recep.xUd.Prod. Modelo 0,12 0,15

E01 Recepción de Componentes de Exterior Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,00 0,00

E01 Recepción de Componentes de Exterior Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,00 0,00 4,50 5,23


E02 Preparación Componentes Exterior Indirectos 3.4.- Unid.Prep.xUd.Prod. Modelo 0,10 0,12

E02 Preparación Componentes Exterior Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,54 0,65

E02 Preparación Componentes Exterior Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 2,20 2,50 7,34 8,50





E03 Almacenamiento Conjuntos Indirectos 3.6.- Lotes Modelo 0,02 0,03 7,36 8,53

C01 Recepción de Cabinas Indirectos 3.1.- Und. Recep.xUd.Prod. Modelo 0,05 0,05

C01 Recepción de Cabinas Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,00 0,00

C01 Recepción de Cabinas Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 14,00 14,00 21,41 22,58


C02 Preparación de cabinas: anclaje Indirectos 3.4.- Unid.Prep.xUd.Prod. Modelo 0,03 0,05

C02 Preparación de cabinas: anclaje Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,11 0,11

C02 Preparación de cabinas: anclaje Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,05 0,05 21,60 22,79


C03 Montaje Anclaje Cabina Indirectos 3.5.- Unidades Producidas Modelo 0,05 0,05

C03 Montaje Anclaje Cabina Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,12 0,12

C03 Montaje Anclaje Cabina Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,06 0,06 21,83 23,02


P01 Recepción de Planchas para Preformado y Anclaje Cabinas Indirectos 3.1.- Und. Recep.xUd.Prod. Modelo 0,12 0,12

P01 Recepción de Planchas para Preformado y Anclaje Cabinas Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,00 0,00

P01 Recepción de Planchas para Preformado y Anclaje Cabinas Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,00 0,00 21,95 23,14


P02 Plancha de Anclaje Cabina Indirectos 3.4.- Unid.Prep.xUd.Prod. Modelo 0,05 0,05

P02 Plancha de Anclaje Cabina Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,50 0,50

P02 Plancha de Anclaje Cabina Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,09 0,09 22,59 23,78


P03 Planchas Cabina Indirectos 3.5.- Unidades Producidas Modelo 0,05 0,07

P03 Planchas Cabina Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 1,20 1,50

P03 Planchas Cabina Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,25 0,28 24,09 25,63





P04 Corte y Troquelado Indirectos 3.5.- Unidades Producidas Modelo 0,12 0,15

P04 Corte y Troquelado Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,80 0,90

P04 Corte y Troquelado Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,00 0,00 25,01 26,68


P05 Preformado y Estampación Indirectos 3.5.- Unidades Producidas Modelo 0,10 0,11

P05 Preformado y Estampación Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,12 0,15

P05 Preformado y Estampación Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,10 0,11 25,33 27,05


P06 Almacenamiento Conjuntos Indirectos 3.5.- Lotes Modelo 0,03 0,04 25,36 27,09

M01 Montaje Fase I Indirectos 3.5.- Unidades Producidas Modelo 0,15 0,19

M01 Montaje Fase I Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,58 0,65

M01 Montaje Fase I Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,55 0,65 26,64 28,58


M02 Montaje Fase II Indirectos 3.5.- Unidades Producidas Modelo 0,09 0,12

M02 Montaje Fase II Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,70 0,70

M02 Montaje Fase II Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,15 0,15 27,58 29,55


M03 Montaje Fase III Indirectos 3.5.- Unidades Producidas Modelo 0,10 0,10

M03 Montaje Fase III Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,45 0,48

M03 Montaje Fase III Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,20 0,22 28,33 30,35


A01 Personalización Cabina Indirectos 3.5.- Unidades Producidas Modelo 0,11 0,11

A01 Personalización Cabina Directos 3.2.- MOD Horas/modelo 0,15 0,18

A01 Personalización Cabina Directos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,10 0,15 28,69 30,79


A02 Inspeccionar Caravana: Control de calidad Indirectos 3.6.- Unid. Inspeccionadas Modelo 0,25 0,25 28,94 31,04

A03 Limpiar Caravana Indirectos 3.5.- Unidades Producidas Modelo 0,12 0,13 29,06 31,17




Tabla 15: Determinación del coste de los productos.

A04 Ubicar Caravana en Campa Indirectos 3.5.- Unidades Producidas Modelo 0,05 0,05 29,11 31,22

XD Ingeniería, Desarrollo y Diseño Indirectos 3.7.- Proyectos Modelo 0,60 0,80 29,71 32,02

XK Marketing Indirectos 3.8.- Esfuerzo por Modelo Modelo 1,65 1,55 31,36 33,57

XL Logística Externa Indirectos 3.9.- Unidades Vendidas Modelo 1,20 1,20 32,56 34,77

XM Gestión de Materiales Indirectos 3.3.- Materiales Directos Modelo 0,36 0,30 32,92 35,07

XA Staff de Apoyo Indirectos 3.5.- Unidades Producidas Modelo 0,90 0,68 33,82 35,75

Coste Total por unidad de producción ('000 U.M.) 33,82 35,75




45

Tabla 16: Análisis adicional: jerarquías del coste.

2.- Cuadro de indicadores.

El objetivo es confeccionar un cuadro de indicadores que nos permita realizar un seguimiento de los costes de

nuestros productos por periodos y una valoración de las actividades. Consideraremos los periodos dentro de una

frecuencia mensual para poder realizar comparaciones y determinar en qué actividades nos estamos desviando

frente a los costes esperados marcados por la compañía en función de la actividad real, la presupuestada y los

presupuestos flexibles.

Los retos de la Dirección están en la medición del desempeño: saber que unidades de la organización están

contribuyendo mejor a la formación del resultado ante la diversidad de centros de responsabilidad y la variedad de

funciones, tareas y responsabilidades.

El cuadro de indicadores se puede estructurar desde dos enfoques distintos:

1. Indicadores de control operativo o no financieros: relacionados con la mejora continua. Este análisis está

relacionado con la mejora continua y va más allá del análisis proporcionado por el Sistema de Costes ABC.

Nos referimos a los sistemas de medición de la actuación y de control operativo, como por ejemplo el

sistema Kaizen y los centros de pseudo-beneficios (Kaplan & Cooper: Coste y Efecto, 1999). Están

relacionados con la eficiencia y eficacia de la planta.

(‘000 U.M.) Exclusive Premier

Costes Directos 26,85 28,65

Costes Indirectos 6,97 7,10

Coste Total 33,82 35,75

Mano de Obra Directa 6,6 7,46

Materiales Directos 20,25 21,19

Costes Directos 26,85 28,65

% Materiales 55,35% 54,84%

MOD 18,04% 19,31%

Costes Indirectos 19,05% 18,37%

Margen 7,56% 7,49%

Total 100,00% 100,00%

Costes Fijos 8,02% 8,56%

Costes Variables 91,98% 91,44%




46

2. Indicadores Económico-Financieros: relacionados con el coste de los productos, el volumen y actividad, la

productividad y el rendimiento.

2.1.- Indicadores de Control Operativo.

Es conveniente proporcionar a la organización un feedback diario de los indicadores más relevantes relacionados

con la actividad de la planta.

El objetivo es el cálculo porcentual de la eficiencia productiva de la línea de producción denominada OEE (Overall

Equipment Effectiveness o Eficiencia General de los Equipos).

Este indicador se basa en los parámetros fundamentales de la producción industrial: la disponibilidad, la eficiencia

y la calidad. Se calcula como el producto de estas tres variables basadas en los reportes de actividad del control de

producción de la planta considerados como tres indicadores independientes que forman el indicador global

denominado OEE.

2.1.1-Indicador de Calidad de los procesos.

Se trata de proporcionar a la organización datos sobre el grado de utilización de los materiales: mermas,

desperfectos, rechazos y producción inservible que merman la productividad de la empresa y su rendimiento.

Incluye tanto materiales directos como mano de obra directa ya que cada vez que una producción es desechada

estamos incurriendo tanto en costes de materiales como de proceso, básicamente mano de obra directa. Por cada

unidad de producción defectuosa o inservible o que se necesita realizar un reproceso para convertirla en utilizable

estamos desaprovechando tanto materiales directos como mano de obra e incurriendo en un sobrecoste

denominado Costes de No Calidad.

El cálculo se realizará aplicando la siguiente fórmula:

Indicador de Calidad = Nº de unidades Ok / Nº de unidades totales.

Este indicador será utilizado para la imputación a los costes directos de la parte razonable de desperdicios en cada

Proceso Productivo, Actividad Principal o Secundaria. Debe ser un indicador diario para poder realizar un

seguimiento por área de responsabilidad y realizando un informe mensual de la evolución.

La imputación a los costes directos se puede realizar de forma global (por subconjuntos por ejemplo) o de forma

particularizada por familia de artículo.




47

Cód.

Actividad Principal

Cód. Actividad Secundaria

Fam. de Materiales

Can. Std.

Scrap (%)

Can. Total Utiliz. x un.prd.

I04 Montaje de Kits Mobiliario

I0404

Montar Kits Mobiliario

Kits Mobiliario X 1,20% Cantidad Unitaria/(1-scrap)

Tornillería X 2,00% Cantidad Unitaria/(1-scrap)

Herrajes X 1,00% Cantidad Unitaria/(1-scrap)

Otros Materiales X 2,00% Cantidad Unitaria/(1-scrap)

Colas X 3,00% Cantidad Unitaria/(1-scrap)

Tabla 17: Indicador de Calidad

Gráfico 1: Indicador de Calidad de Montajes Kits Mobiliario

2.1.2.-Indicador de ciclo o eficiencia.

Nos referimos a la velocidad real con que se producen nuestros productos respecto a la que verdaderamente debe

ser. Nos ayudará a medir los inductores relacionados con la mano de obra directa ya que nos proporciona ciclos de

producción en términos de unidades/hora.

Este indicador hace referencia al rendimiento de nuestras instalaciones productivas y se obtiene dividiendo el

número de unidades producidas entre la cantidad que realmente se podrían haberse producido (tiempo

producción x capacidad nominal). Se calcula por centro de trabajo (Work Center) y el sumatorio de todos los ciclos

de producción nos proporcionará el ciclo total del proceso o en nuestro caso autocaravanas/hora.

94,00%

95,00%

96,00%

97,00%

98,00%

99,00%

100,00%

ene-12 feb-12 mar-12 abr-12 may-12

% Calidad Montaje Kits Mobiliario (I04)

% Calidad

Target




48

Gráfico 2: Indicador de Ciclo de Montajes Kits Mobiliario

Este indicador nos proporcionará información para poder configurar los inductores relacionados con la imputación

de mano de obra directa así como para el análisis de desviaciones y se obtendrá de los partes o informes diarios de

producción por Centro trabajo, Actividad o Sección.

2.1.3.- Indicador de Disponibilidad o Utilización de la Capacidad Productiva.

Mide en tanto por cien el nivel de utilización de las instalaciones o de la línea de producción. Se obtiene dividiendo

el tiempo real de producción de la máquina o instalación entre el tiempo operativo o planificado para la

producción (tiempo disponible).

Debemos incluir los paros de producción debido a puesta a punto y arranque, los paros por fallos y

mantenimiento, falta de material e incluso por falta de operarios si se produjese.

Distinguimos entre:

� Utilización Absoluta: incluye la falta de trabajo.

UA= Tiempo Producción Real / Tiempo Disponible

� Utilización Relativa (Capacidad Práctica): no incluimos la falta de trabajo para no penalizar las

instalaciones por causas externas a su propio proceso productivo.

UR=Tiempo Producción Real / (Tiempo Disponible – Falta de Trabajo)

Podemos considerar la falta de trabajo en términos estructurales siempre y cuando no sea de

forma continuada o se comporte de forma estacionaria. Al tiempo disponible habrá que deducir

los paros por mantenimiento preventivo, los descansos del personal especificados en el convenio

colectivo y una tasa de absentismo natural del personal.

86,50%

87,00%

87,50%

88,00%

88,50%

89,00%

89,50%


% Ciclo Montaje Kits Mobiliario (I04)

% Ciclo

Target




49

Este indicador será básico para calcular el efecto volumen y el impacto de los costes fijos debido a la actividad

productiva.

Gráfico 3: Indicador de Utilización de Montajes Kits Mobiliario

Hay que tener en cuenta que en el corto plazo costes que aparentemente se puede identificar con cierta

variabilidad puede que no lo sean. Bajo este supuesto y ante una bajada de la actividad por pérdida de un cliente

importante por ejemplo, los inductores de estos costes aumentarán incrementándose el coste de los productos y

consecuentemente obligando a la empresa a incrementar el precio de venta para compensar este incremento de

exceso de capacidad.

Por lo tanto el indicado OEE se calcula de la siguiente forma:

80,50%

81,00%

81,50%

82,00%

82,50%

83,00%

83,50%

84,00%

84,50%

85,00%

85,50%


% Utilización Montaje Kits Mobiliario (I04)

% Utilización

Target

OEE = Calidad x Ciclo X Utilización




50

Gráfico 4: OEE Mensual

La organización debe reportar diariamente a todas las secciones de la Compañía este cuadro de indicadores

discutiéndose diariamente en reuniones interdepartamentales las variaciones diarias para explicarlas. Este reporte

se debe realizar por turnos de producción para incentivar el desempeño de cada turno/sección con el objetivo de

conseguir la mejora continua.

Todo el personal de la organización debe estar involucrado en estos indicadores y en la responsabilidad de la

mejora para obtener mejores resultados y así asegurar la rentabilidad de la empresa. Se debe escuchar a todos los

componentes de la organización ya que nadie más que ellos saben cómo funciona el área dónde desempeñan sus

funciones. Las acciones correctoras deben ser discutidas y presentadas a todo el equipo tanto de producción como

de supervisión.

Los ingenieros de proceso tienen como función principal detectar en que actividades y procesos no se están

obteniendo los resultados esperados para mejorarlos con la finalidad de reducir los costes incrementando la

calidad, eficiencia y eficacia a través de las acciones correctoras propuestas.

2.2.- Indicadores Económico-Financieros.

La figura del Controller de la Compañía apoyado por la información relativa a los indicadores operativos y los datos

contables elabora mensualmente una serie de análisis que desembocarán en unos indicadores económico-

financieros. Básicamente ayudará a la Dirección a la toma de decisiones sobre el funcionamiento de la planta,

sobre la formación de precios y sobre las desviaciones respecto a los planes fijados. En definitiva está poniendo

precio a la actividad de la empresa.

70,00%

70,50%

71,00%

71,50%

72,00%

72,50%

73,00%

73,50%

74,00%


OEE Montaje Kits Mobiliario (I04)

OEE

Target




51

Básicamente son los siguientes:

1. Variaciones en el volumen de actividad: absorción de costes fijos debido a variaciones en la actividad

productiva de la empresa (Volume Variance Analysis).

2. Análisis de la mano de obra directa (Direct Labor Variance).

3. Análisis del coste de los materiales directos (Material Variance).

4. Absorción de gastos generales (Overheads Absortion Variance).

5. Target Costing: seguimiento del coste objetivo que formó el precio de venta.

2.2.1.- Variaciones en Volumen de actividad: Volume Variance Analysis.

Trata de valorar el grado de utilización de la capacidad productiva de la planta. Como dice Cooper & Kalan “medir,

crear y gestionar la capacidad no utilizada es la clave del cálculo de costes ABC”.

Como base de cálculo utilizaremos Presupuestos Flexibles basados en la capacidad práctica de la planta frente a la

capacidad real suministrada por la información diaria de producción.

Definiremos como capacidad práctica un porcentaje de utilización especificado para una línea de producción,

actividad o proceso englobando tanto maquinaria como mano de obra directa. Es decir, en nuestro caso la

organización se basa en que el ritmo de producción está marcado básicamente por la velocidad de montaje en las

distintas actividades: montaje en línea, corte y preformado, etc. Esto significa que tanto mano de obra directa

como maquinaria va al mismo ritmo de trabajo utilizando el mismo parámetro de capacidad práctica.

Para el cálculo de la capacidad práctica se tienen en cuenta los siguientes parámetros:

(+) Horas laborales (semanales) 40,0

(-) Descansos según convenio. 1,7

(-) Mantenimiento Preventivo. 1,0

(-) Mantenimiento Instalaciones 2,2

(-) Absentismo esperado (presupuestado). 2,8%

(-) Falta de trabajo estructural. 2,0%

Total Horas efectivas de trabajo (semanales) 33,21

Total % Capacidad Práctica 83,03%

Este cálculo debe hacerse para cada Work Center debido a la particularidad del mantenimiento preventivo y de

instalaciones, el absentismo de cada área y si es relevante el nivel de o índice de penosidad de la actividad que

penalizará la capacidad práctica. Se tendrá que tener en cuenta el número de turnos de producción obteniendo

indicadores por turno.




52

Adicionalmente podemos calcular para todas aquellas Actividades que utilizan inductores en función de unidades

producidas, pedidos, lotes, etc., el coste esperado de la capacidad no utilizada.

Si el Departamento de Logística ha planeado sus recursos en función de los pedidos recibidos y éstos disminuyen

un 15%, los responsables llegarán a la conclusión de que han sobredimensionado sus recursos por lo que tendrán

que realizar ajustes. Esto es debido a que los recursos de la mayoría de las actividades indirectas en el corto plazo

se consideran fijos.

Basándonos en este supuesto la organización ha cifrado la capacidad práctica por actividad según el siguiente

cuadro:

Código Actividad Secundaria Capacidad Práctica (Std. Utiliz.)

I0404 Montar Kits Mobiliario 85%

C0302 Montar Anclaje Cabina 85%

P0401 Cortar Planchas Anclaje Cabinas 83%

P0402 Cortar Planchas Cabina 83%

P0403 Troquelar Planchas Anclaje Cabinas 84%

P0404 Troquelar Planchas Cabina 84%

P0501 Preformar Planchas 85%

P0502 Estampar Planchas 85%

M0102 Montar Kits Mobiliario 84%

M0103 Montar Otros Componentes 82%

M0201 Montar Cabina a Chasis 81%

M0301 Montar Elementos Exteriores 81%

M0302 Sellar Cabina 84%

Tabla 18: Capacidad Práctica por Actividad

Las instalaciones productivas y los centros de trabajo se tendrán que medir diariamente contra este indicador

fijado. En el reporte de producción visto anteriormente aparece como “Target”. Los responsables junto con todo el

equipo deben discutir diariamente el porqué de las desviaciones respecto a target indicado. Estas desviaciones

serán valoradas en unidades monetarias por el Departamento de Controlling en función de los costes fijos.




53

Code Activity Work Center Available Hours

Std. Utiliz.

Horas Std.

Actual Prod. Hours

Non Absorbed

Time

Utiliz. Relativa

WC Fix

Cost Rate per

Hour

Non Absorbed

Cost (U.M.)

P0401 Cortar Planchas Anclaje Cabinas

Máquina Corte 2 528 83,0% 438 351 87 80% 22,58 1.970


Máquina Corte 1 528 83,0% 438 368 70 84% 39,45 2.771


Máquina Corte 3 528 83,0% 438 355 83 81% 42,50 3.538

P0403 Troquelar Planchas Anclaje Cabinas

Máquina 3 Troquelar

528 84,0% 444 377 67 85% 15,60 1.038

P0404 Troquelar Planchas Cabina


528 84,0% 444 364 80 82% 38,50 3.062

P0404 Troquelar Planchas Cabina


528 84,0% 444 381 63 86% 36,20 2.263

P0501 Preformar Planchas

Preformado 1 528 85,0% 449 377 72 84% 39,52 2.838

P0501 Preformar Planchas

Preformado 2 528 85,0% 449 381 68 85% 42,50 2.882

Total 4.224 83,9% 3.543 2.954 589 83,4% 20.360

Tabla 19: Análisis de la capacidad: variaciones en volumen.

2.2.2.- Análisis de la mano de obra directa (Direct Labor Variance).

Utilizaremos básicamente el mismo parámetro o base de cálculo que en el análisis de variaciones en volumen: la

capacidad práctica (utilización estándar o relativa) y la información suministrada en los informes de producción

relacionadas con la actividad. El ejercicio trata de comprar tantas horas empleadas para obtener la producción

como coste de las mismas. Es decir obtendremos las denominadas desviaciones en eficiencia y las desviaciones en

presupuesto o económicas:

DIRECT LABOR VARIANCES:

Labor Rate Variance

LRV = (AR – SR) * AH

AR = Actual wage for one hour of labor

SR = Standard wage expected to pay for one hour of labor

AH = Actual total number of hours incurred for labor

Labor Efficiency Variance

LEV = (AH – SH) * SR

AH = Actual total number of hours incurred for labor

SH = Total number of hours that should have been used based on the unit standard quantity and actual activity

SR = Standard wage expected to pay for one hour of labor




54

Code Work Center Avail.Hours % Utiliz.

P0401 Máquina Corte 2 1.584 83,0%

P0402 Máquina Corte 1 2.112 83,0%

P0402 Máquina Corte 3 2.112 83,0%

P0403 Máquina 3 Troquelar 1.056 84,0%



P0501 Performado 1 1.584 85,0%

P0501 Performado 2 1.584 85,0%

13.200 83,8%

Tabla 20: Análisis de de Mano de Obra Directa.


Standard Data Actual Data

% Utiliz. Nb. Hours Std.

CostxH Total Cost

Actual Prod. Hours

Non Absorbed

Time

% Utiliz

.

83,0% 1.315 18,00 23.665 1.052 263 80%

83,0% 1.753 18,00 31.553 1.472 281 84%

83,0% 1.753 18,00 31.553 1.420 333 81%

84,0% 887 18,00 15.967 754 133 85%

84,0% 1.331 18,00 23.950 1.091 240 82%

84,0% 1.331 18,00 23.950 1.144 187 86%

85,0% 1.346 18,00 24.235 1.131 215 84%

85,0% 1.346 18,00 24.235 1.144 202 85%

83,8% 11.062 199.109 9.208 1.854 83,2

%

29.622

Actual Data Variances

Actual CostxH

Actual Cost

Efficiency Var.

Labor Cost Var.

17,56 18.473 4.613 578

18,10 26.643 5.085 -175

18,10 25.702 6.027 -175

17,90 13.497 2.381 89

18,00 19.638 4.312 0

19,10 21.850 3.563 -1.464

18,90 21.376 4.071 -1.212

19,50 22.308 3.947 -2.020

169.487 34.000 -4.378

29.622

Sign: >0 negative var.




55

2.2.3.- Análisis del coste de los materiales directos (Material Variance).

Con este indicador trataremos de calcular tanto las desviaciones en consumo de materiales como en precio. El

indicador está en línea con el indicador de calidad calculado en los informes diarios de producción siendo base de

cálculo para nuestro análisis.

En el caso de materiales en curso de fabricación el reporte deberá incluir los costes de proceso incurridos hasta el

momento del rechazo del material y si procede los costes de reproceso incurridos para su reutilización.

Básicamente horas de mano de obra directa.

2.2.4.- Absorción de gastos generales (Overheads Absortion Variance).

Trataremos de analizar el grado de absorción a través de nuestras ventas de los costes incurridos en las actividades

de Ingeniería, Desarrollo y Diseño (excepto lo imputado a las áreas productivas en concepto de Ingeniería de

Procesos), Marketing, Logística (excepto el coste de transporte que se asigna por un inductor directo al producto),

Gestión de Materiales (excepto lo imputado a las áreas productivas por la programación y planificación de la

producción) y Staff de Apoyo. En terminología anglosajona hablamos de los Overheads.

En función de los inductores establecidos en la imputación de los costes de estas actividades a los Objetos de

Coste podremos determinar el grado de absorción de estos costes a través de la venta de nuestros productos.

Como ya hemos apuntado anteriormente estos costes indirectos se deben considerar fijos en el corto plazo por lo

que si utilizamos costes presupuestados en función de una actividad en concreto podemos sobredimensionar

nuestra estructura si la actividad decae respecto a lo esperado.

Las desviaciones respecto al presupuesto nos arrojaran una visión de la dimensión de los recursos empleados:

Tabla 21: Inductores de Estructura.

Código Actividad Principal Inductor

XD Ingeniería, Desarrollo y Diseño Horas de Ingeniero de Desarrollo x Proyecto

XM Gestión de Materiales/Planificación

Nº de productos existentes

XK Marketing Nº de unidades vendidas por modelo/cliente/área geográfica/canal de distribución.

XL Logística Nº de expediciones

XA Staff de Apoyo Cifra de negocios




Ingeniería, Desarrollo y Diseño

Gestión de Materiales / Planificación

Marketing Logística Staff de Apoyo Total

('000) % ('000) % ('000) % ('000) % ('000) % ('000) %

Standar Data

Labor Cost 565,0 11,1% 356,0 7,0% 758,0 14,9% 363,0 7,1% 458,6 9,0% 2.500,6 49,0%

Maintenance 25,0 0,5% 10,2 0,2% 29,3 0,6% 106,0 2,1% 25,3 0,5% 195,8 3,8%

Depreciation & Amort. 158,5 3,1% 16,0 0,3% 35,6 0,7% 152,0 3,0% 102,0 2,0% 464,1 9,1%

Utilities and Other 15,9 0,3% 12,0 0,2% 13,0 0,3% 68,0 1,3% 18,9 0,4% 127,8 2,5%

Publicity and Fairs 0,0 0,0% 0,0 0,0% 1.064,1 20,9% 0,0 0,0% 0,0 0,0% 1.064,1 20,9%

Other Expenses 132,6 2,6% 11,7 0,2% 89,0 1,7% 156,0 3,1% 358,5 7,0% 747,8 14,7%

Total Std. OH 897,0 17,6% 405,9 8,0% 1.989,0 39,0% 845,0 16,6% 963,3 18,9% 5.100,2 100,0%

Actual Data

Labor Cost 593,3 11,6% 366,7 7,2% 825,0 16,2% 350,0 6,9% 452,0 8,9% 2.586,9 50,7%

Maintenance 22,5 0,4% 12,0 0,2% 30,0 0,6% 89,0 1,7% 26,0 0,5% 179,5 3,5%

Depreciation & Amort. 160,1 3,1% 18,5 0,4% 35,0 0,7% 151,0 3,0% 102,0 2,0% 466,6 9,1%

Utilities and Other 14,2 0,3% 11,5 0,2% 12,0 0,2% 70,0 1,4% 19,0 0,4% 126,7 2,5%

Publicity and Fairs 0,0 0,0% 0,0 0,0% 1.100,0 21,6% 0,0 0,0% 0,0 0,0% 1.100,0 21,6%

Other Expenses 139,2 2,7% 6,0 0,1% 65,0 1,3% 125,0 2,5% 450,0 8,8% 785,2 15,4%

Total Actual OH 929,2 18,2% 414,7 8,1% 2.067,0 40,5% 785,0 15,4% 1.049,0 20,6% 5.244,9 102,8%

Overhead base Horas Diseño Nº Productos Unidades Vendidas

x unidad negocio Nº de Expediciones Cifra de Negocios

OH absortion -32,2 103,6% -8,8 102,2% -78,0 103,9% 60,0 92,9% -85,7 108,9% -144,7 102,8%

Tabla 22: Overhead Absortion Variance.




57

2.2.5.-Target Costing: seguimiento del coste objetivo que formó el precio de venta.

Definiremos el Target Costing como el proceso que determina el máximo coste permitido para que un nuevo

producto nos proporcione la rentabilidad esperada según la oferta propuesta al cliente antes del lanzamiento del

propio producto (definición obtenida de www.accounting4management.com).

La empresa antes del lanzamiento de un nuevo modelo de autocaravana e incluso ante un Freshening o Restyling

del anterior modelo, debe plantearse a qué precio va a ofertar el nuevo producto o el producto mejorado. El

Departamento de Marketing tiene que empezar a trabajar en las presentaciones del proyecto a sus clientes

potenciales y en las ferias anuales dónde podrán obtener un feedback inicial.

Podemos decir que el Target Cost de un producto es la diferencia entre el precio de venta anticipado menos el

margen de beneficio esperado.

Ilustración 10: Fuente: http://targetcosting.blogspot.com.es




58

Podemos enumerar los siguientes principios del Target Costing:

� El precio de venta estimado o target se determina con base en los clientes y la competencia.

� El valor para el cliente está basado en aspectos tales como la funcionalidad, las características, la

calidad y el precio.

� La decisión acerca del producto toma en cuenta la fórmula de cálculo del coste objetivo: Precio

de venta estimado – margen esperado = coste objetivo.

� La planificación del beneficio se basa en el ciclo de vida del producto.

� En el desarrollo del producto hay que tener en cuenta satisfacer las necesidades del cliente, por

un lado, y alcanzar una ventaja competitiva sostenible, por otro.

� La planificación de las inversiones en capital guarda estrecha relación con la rentabilidad,

mientras los costes se relacionan directamente con el desarrollo y la entrega del producto.

� La planificación y diseño del proceso debe contar desde su comienzo con la participación de los

miembros clave de la cadena de valor.

� El diseño del producto debe enfocarse hacia el mercado y tendrá en cuenta las variables de

calidad y reducción del coste total.

� La conciencia, el compromiso y la responsabilidad sobre los costes debe percibirse en toda la

organización.

(Dutton, Hohn y Ferguson Mark. Target Costing at Texas Instruments.)

Una vez se ha realizado el lanzamiento del producto (entrada en producción del nuevo modelo) pasaremos a la

fase de validación del coste esperado o target frente a los costes reales sometidos a los problemas surgidos en los

procesos, en los materiales, con los clientes (POST-VENTA) e incluso en la organización debido a cambios

sustanciales en nuestros procedimientos.

Por mediación de reuniones mensuales entre los responsables del Proyecto, de Operaciones, Marketing, Gestión

de Materiales, Calidad y Controlling se discutirá la evolución del coste respecto a lo esperado analizando las

desviaciones y detectando oportunidades de mejora para poder alcanzar el coste objetivo e incluso mejorarlo.

Todas las desviaciones deben ser discutidas y defendidas por cada responsable para poder comprender la

situación actual frente al target aportando la información relativa a precios de compra de materiales, indicadores

operativos y financieros, etc.

Hay que prestar atención tanto a los costes de producción como a los costes de marketing, diseño y desarrollo de

producto ya que en función del éxito del modelo (unidades vendidas) podremos determinar si los costes de




59

desarrollo y diseño se han comportado respecto a lo esperado y si los recursos empleados en marketing ha

producido el resultado deseado.

Las reuniones y el seguimiento de la evolución del coste se seguirán realizando hasta que se obtenga el coste

esperado. En caso de no ser así, la Dirección optará por la retirada del modelo y la cancelación del proyecto en

base a un análisis económico-financiero que soporte esa decisión.

En la siguiente tabla podemos presentar de una forma estructurada la formación del coste actual frente al coste

esperado con las desviaciones en cada actividad que forman el coste toral del producto.




Target Costing based on Life Cycle Quoting Analysis (LCQ)

Quote Data Based on Solid Quote Number:

SOP: year / quarter EOP year / quarter

Model Description: Life:

Process Breakdown: Cost per unit

Work Center prts/hr %acc.scrap %utiliz. Dirct Labor variable depreciat fix total LCQ Cost Variance

0,0000 0,0000

0,0000 0,0000

0,0000 0,0000

0,0000 0,0000

Total Process Cost 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000

Materials and Subcontracting Breakdown: Cost per unit €/unit unit/part %acc.scrap LCQ Cost Variance

0,0000 0,0000

0,0000 0,0000

0,0000 0,0000

0,0000 0,0000

0,0000 0,0000

Total Materials and Subcontracting: 0,0000 0,0000 0,0000

Cost per unit LCQ Cost Variance

Overhead Cost: € / unit 0,0000 Initial Sale Price =

Development Cost: € / unit 0,0000 Initial Sales Margin =

Logistic Cost: € / unit 0,0000 Variable Cost Mix =

Total Cost: 0,0000 € / unit 0,0000 Fix Cost Mix =

Tabla 23: Target Costing Analysis.




61

3.- Contraste de la implantación con éxito. Grado de cumplimiento.

Para poder medir el grado de cumplimiento e implantación con éxito así como el grado de aceptación y

satisfacción no sólo tenemos que evaluar las opiniones del alto Management, Directivos y Mandos Intermedios,

tenemos también que tener en cuenta la opinión de los empleados y operarios que interviene en el uso de las

políticas y procedimientos que la empresa debe instaurar para un correcto cumplimiento de los objetivos.

Desde el marco teórico existen distintos autores que plantean una serie de cuestiones que se pueden recoger por

mediación de una encuesta de satisfacción. Podemos destacar:

Autor Cuestión Escala

A. Shields (1995)

En general ¿Qué grado de éxito otorgas a la iniciativa ABC en el seno de la empresa?

1 Muy Bajo 7 Extremadamente alto

A. McGowan & Klammer (1997)

Indica el grado de satisfacción en relación a la implantación del modelo AVBC en tu puesto de trabajo

1 Muy desfavorable 5 Muy favorable

G. Foster & Swenson (1997)

¿Con que grado de satisfacción consideran tus esfuerzos en relación al modelo ABC por parte de tus supervisores o responsables?

1 Fracaso absoluto 5 Éxito rotundo

A. McGowan (1998)

Mi actitud en relación a la implantación del modelo ABC es:

1 Muy favorable 5 Muy desfavorable

Cuadro 6: Satisfacción y medida del grado de éxito de implantación

Los resultados se pueden medir en relación a la calidad y efectividad del trabajo de los usuarios. M. Shields (1995)

utiliza como medida de éxito alternativa a los resultados el grado de satisfacción del equipo directivo y de

controllers. Según este estudio el grado de éxito se aprecia más cuando se utiliza para la estrategia de la propia

empresa y apoyo a la dirección más que para la medición y cuantificación de los costes de producción.

Reconoceremos que las mejora de las magnitudes financieras y económicas como consecuencia de la implantación

de un Sistema de Costes ABC supone una de las medidas más tangibles a la hora de valorar los beneficios de la

implantación.

G. Foster y D., Swenson (1997) miden el éxito del Sistema de Costes ABC en tres categorías relacionadas con la

toma de decisiones:

1) Uso en la toma de decisiones relacionado con oportunidades de mejora, relativas a la gestión de

productos y mejora de procesos.

2) Frecuencia de uso por parte de las áreas funcionales de la empresa.




62

3) Frecuencia de uso por parte de la jerarquía de grupos de gestión de la empresa.

Hay que decir que el grado de cumplimiento debe darse siempre y cuando se trasmita a la organización de forma

sencilla, fácil, clara y accesible. Para poder llegar a este punto es necesario que el equipo de implantación

desarrolle un procedimiento y unas políticas que relacionen el ámbito externo e interno de la contabilidad y que

integren este sistema a la organización de la empresa y a todas las áreas tanto operativas como de apoyo.

El correcto cumplimiento de los procedimientos y políticas debe darse por todo el personal involucrado desde un

empleado de almacén hasta un gerente de área.

En nuestro caso y para poder medir el grado de cumplimiento, el equipo de implantación debe realizar auditorías

internas para evaluar el seguimiento de los procedimientos y políticas ya que de ello depende la correcta medición

de las magnitudes que conforman el coste del producto.

Adicionalmente el equipo de implantación ha propuesto a todos los responsables de área un ejercicio que trata de

lo siguiente:

1) Trasmitir a los responsables los beneficios del Sistema de Costes ABC por mediación de informes

personalizados que aporten información relevante y útil que antes no disponían. Estos informes se

comparan con la información que disponían con el sistema anterior para demostrar las mejoras

alcanzadas. No tenemos que transmitir negativamente la implantación desde un punto de vista

meramente de reducción de costes por el rechazo tanto por responsables como por usuarios.

2) Involucrar al responsable de área o sección en el control del grado de cumplimiento de los

procedimientos y políticas en su área de responsabilidad haciéndoles ver las ventajas que ello supone

cara a la obtención de datos fiables que desembocaran en una mejora en la gestión de su área.

3) Hacer partícipes a todo el personal para que propongan mejoras relacionadas con el sistema productivo y

el sistema de control de gestión. Si alguien tiene el feeling y el feedback de lo que se está haciendo en la

planta estos son los empleados y operarios que trabajan día a día con los sistemas propuestos. Estas

mejoras propuestas se valoraran y se premiaran en función de un sistema de compensación determinado.




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4.- Conclusiones.

El presente trabajo más que una perspectiva teórica de la implantación de un Sistema de Costes ABC lo que ha

pretendido es dese un prisma práctico, sin abandonar los textos, y con la experiencia en el área de Costes y Control

de Gestión, dar una visión general de los conocimientos existentes en la materia.

Los objetivos que han alcanzado en la implantación de este sistema en una empresa dedicada a la transformación

de vehículos industriales en autocaravanas personalizadas han sido:

� Dar una visión general del negocio, del proceso productivo y de la estructura de fabricación de un

vehículo de estas características.

� Calcular el coste del producto valorando todas las actividades, suministrando una serie de indicadores que

son de alta utilidad tanto a los Gerentes de área como a todo el personal Directivo.

� Transmisión a la organización de la importancia que para la empresa es el Control de Gestión para un

mejor control de los costes de las actividades, enfocado a la optimización y mejora continua de procesos y

productos.

� Proporcionar información sobre los recursos claves y la cadena de valor para detectar las actividades

críticas cara al éxito y excelencia empresarial.

� Proporcionar una serie de herramientas clave para el Control de Gestión.

Destacamos las bondades y limitaciones del Sistema ABC. Sobre todo limitaciones a su implantación como base

inicial para la planificación por parte del equipo de implantación.

El presente trabajo posee carencias de información por lo que se ha intentado que sea una guía orientativa. No

hemos abordado el análisis de la rentabilidad por cliente considerándolo como objeto de coste, ni el cálculo del

coste horario de las distintas instalaciones. Tampoco hemos profundizado en el análisis de ofertas aunque el

Target Costing si se ha abordado con cierta profundidad.

La industria o sector en que opera la empresa está caracterizada por procesos intensivos en mano de obra debido

al poco impacto tecnológico. No podemos implantar sistemas automatizados de montaje debido al poco volumen

y poca estandarización del producto. La empresa se dirige a un determinado segmento de clientes y mercados con

alta competencia y bajos volúmenes de producción si lo comparamos con industrias como la automotriz. La

diferenciación del producto debida a la personalización y básicamente el montaje a medida es la clave de éxito

sumada a precios competitivos.

Se ha intentado en la medida que ha sido posible proporcionar referencias bibliográficas clave de los autores más

relevantes, de artículos publicados por docentes y profesionales e información disponible en internet.




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5.- Referencias Bibliográficas.

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Proyecto Fin de Carrera ADE: Costes ABC

Economy & Finance

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